Noções Gerais Dos Relatórios Contábeis

Cl vi s Lus Padoveze
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela

Universidade de So Paulo (USP). Mestre em
Cincias Contbeis pela Pontifcia Universida-
de Catlica de So Paulo (PUC-SP). Graduado
em Administrao de Empresas pela Pontifcia
Universidade Catlica de Campinas (PUC-Cam-
pinas) e em Cincias Contbeis pelo Instituto
Superior de Cincias Aplicadas (ISCA/Limeira-
SP). professor do Mestrado Profssional em
Administrao da Universidade Metodista de Pi-
racicaba, onde se responsabiliza pelas reas de
controladoria e fnanas. Tambm professor
de disciplinas de contabilidade e fnanas nos
cursos de Cincias Contbeis e Gesto de Neg-
cios Internacionais.
Profssionalmente, atua na rea h mais de 30
anos como controller de companhias de grande
porte e como consultor contbil e fnanceiro.
Tem intensa atividade como condutor de semi-
nrios profssionais em controladoria, contabili-
dade, custos, fnanas e sistemas de informaes
contbeis e gerenciais.
autor de inmeros livros na rea de contabi-
lidade, contabilidade gerencial, controladoria e
fnanas, e publica regularmente artigos em re-
vistas especializadas.
Foi membro do Comit de Normas Contbeis
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) no
trinio 20042006. Foi membro do Conselho
Fiscal da Associao Brasileira de Normas Tcni-
cas (ABNT) de 2002 a 2007. Em 2005 recebeu a
Medalha Horcio Berlinck da Ordem do Mrito
Contbil do Conselho Regional de Contabilidade
do Estado de So Paulo.
Em novembro de 2009 recebeu o Trofu Cultura
Econmica Jornal do Comrcio e Caixa, de Porto
Alegre, RS, pelo melhor livro de contabilidade
de 2009: Gerenciamento do Risco Corporativo em
Controladoria.
Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informaes www.iesde.com.br
117
No es ger ai s
dos r el at r i os c ont bei s
Objetivo e viso geral dos relatrios contbeis
A base da estruturao das informaes necessrias para a conduo de
um modelo de gesto empresarial est contida nas duas demonstraes
contbeis bsicas: o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultados.
O objetivo fnal da gesto econmica de criao de valor para o acionista
medido pela anlise de rentabilidade. A Demonstrao de Resultados o
modelo de mensurao e informao do lucro, enquanto que o Balano Pa-
trimonial o modelo de mensurao e informao do investimento. Portan-
to, a anlise conjunta das informaes desses dois modelos decisrios que
defagra todo o processo de gesto econmica. Assim, a base para a anlise
fnanceira o entendimento dessas duas peas contbeis.
Essas demonstraes bsicas so complementadas por outras demons-
traes, objetivando alargar a viso sobre o empreendimento, enfocando di-
versos outros aspectos sobre o desempenho da empresa. As demonstraes
complementares mais conhecidas so a Demonstrao do Fluxo de Caixa,
a Demonstrao das Origens e Aplicaes dos Recursos, a Demonstrao
das Mutaes do Patrimnio Lquido e dos Lucros Acumulados e Balanos
Consolidados.
Essas demonstraes so importantes tanto para os gestores internos
como para usurios externos interessados no desempenho da empresa. Para
os usurios externos, incluindo a comunidade em geral, outras demonstra-
es podem ser elaboradas, tais como a Demonstrao do Valor Adicionado
e o Balano Social. Todas as demonstraes so complementadas por Notas
Explicativas e Relatrios da Administrao.
Usurios dos relatrios contbeis
As demonstraes contbeis publicadas tm como foco bsico os usurios
externos e o objetivo avaliar a posio patrimonial, fnanceira e o retorno
do investimento pelos interessados. Alm disso, as demonstraes contbeis
118
Noes gerais dos relatrios contbeis
publicadas atendem as necessidades governamentais. Os principais usurios
externos so:
os investidores, scios ou acionistas, bolsas de valores e outros rgos
reguladores e de anlise de investimentos;
as instituies fnanceiras que concedem crditos s empresas;
os rgos governamentais, principalmente a Receita Federal do Brasil;
os fornecedores e clientes diretamente interessados nas operaes da
empresa;
os funcionrios e os sindicatos patronais e dos trabalhadores;
a comunidade e as organizaes que atuam como fscalizadores da
responsabilidade social da empresa.
Os usurios internos so os responsveis pela gesto das empresas, para
os quais as demonstraes contbeis so imprescindveis para o processo de
tomada de deciso.
Obrigatoriedade de apresentao
segundo a legislao brasileira
O Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultados so demonstra-
es obrigatrias para todas as empresas, mesmo que, para fns tributrios
de Imposto de Renda, algumas empresas estejam dispensadas de sua apre-
sentao Receita Federal (por exemplo, empresas do Simples Nacional e do
Lucro Presumido).
O quadro apresentado a seguir mostra as obrigatoriedades das empresas
em relao s demonstraes contbeis (denominadas de demonstraes
fnanceiras na Lei 6.404/76).
Quadro 1 Obrigatoriedade de elaborao, apresentao, auditoria
e publicao das demonstraes contbeis
Demonstrao contbil Tipo de empresa
Balano Patrimonial Todas as empresas
Demonstrao do Resultado Todas as empresas
119
Demonstrao contbil Tipo de empresa
Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos
Acumulados
Todas as empresas
Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido
Sociedades Annimas de Capital Aberto*
e Empresas de Grande Porte**
Demonstrao das Origens e
Aplicaes dos Recursos
No mais exigida a partir de 01/01/2008
Demonstrao dos Fluxos de Caixa
Companhias fechadas com patrimnio lquido
superior a R$2.000.000,00
Demonstrao do Valor Adicionado Sociedades Annimas de Capital Aberto
Notas Explicativas
Sociedades Annimas e Empresas de Grande
Porte (demais empresas quando necessrio)
Relatrio da Administrao
Sociedades Annimas e Empresas de Grande
Porte
Auditoria Externa
Sociedades Annimas de Capital Aberto
e Empresas de Grande Porte
Publicao das Demonstraes Finan-
ceiras
Sociedades Annimas
* Sociedades Annimas com aes cotadas nas bolsas de valores.
** Empresas que tm ativo total superior a R$240.000.000,00 ou receita bruta anual su-
perior a R$300.000.000,00.
Balano Patrimonial
A pea contbil por excelncia, e a mais importante, o Balano Patrimo-
nial. Sua funo bsica evidenciar o conjunto patrimonial de uma entidade,
classifcando-o em bens e direitos, evidenciados no ativo, e em obrigaes e
o valor patrimonial dos donos e acionistas, evidenciados no passivo.
O ativo evidencia os elementos patrimoniais positivos, enquanto que o
passivo evidencia dois elementos at antagnicos: mostra em primeiro lugar
as dvidas da empresa, consideradas como elementos patrimoniais negati-
vos, e, em segundo lugar, complementando a equao contbil, o valor da
riqueza dos acionistas, evidenciado na fgura do patrimnio lquido.
Portanto, a fgura central do Balano Patrimonial e, obviamente, da gesto
econmica, o Patrimnio Lquido. O patrimnio lquido formado basica-
mente por duas grandes origens de recursos:
o valor inicial do numerrio que os donos ou acionistas investiram na
empresa (e seus subsequentes aumentos ou retiradas de capital), de-
nominado de Capital Social;
120
o valor dos lucros (ou prejuzos), obtidos nas operaes da companhia,
ainda no retirados da empresa, denominados de Lucros Acumulados
ou Lucros Retidos.
Quadro 2 Estrutura bsica do balano Patrimonial
ATIVO PASSIVO
1
CIRCULANTE CIRCULANTE
Disponibilidades, Contas a Receber de
Clientes, Estoques e outros valores a re-
ceber e a realizar, dentro do prazo de um
ano.
Duplicatas e Contas a Pagar, Impostos a Recolher,
Emprstimos e Financiamentos, e outras obrigaes
vencveis dentro do prazo de um ano.
NO CIRCULANTE NO CIRCULANTE
Realizvel a Longo Prazo Exigvel a Longo Prazo
Bens e direitos a receber ou a realizar com
prazo superior a um ano, com inteno de
negociao ou realizao.
Emprstimos e Financiamentos, Tributos parcela-
dos e outras obrigaes com vencimento superior
a um ano, e receitas diferidas.
Investimentos, Imobilizado e Intangvel Patrimnio Lquido
Bens e direitos, adquiridos ou construdos
com inteno de no venda, para utilizao
nas atividades operacionais da companhia,
com os valores lquidos das depreciaes,
amortizaes e exaustes (antigo Ativo
Permanente).
Valor das entradas de capital, mais as reservas origi-
nadas de doaes, os ajustes de avaliao patrimo-
nial ainda no contabilizados em resultado, mais os
lucros retidos nas Reservas de Lucros, menos Preju-
zos Acumulados.
1
Com a adoo das prticas internacionais de contabilidade introduzidas pela Lei 11.638/07, muitas empresas passaram a denominar o lado
direito do Balano Patrimonial de passivo e patrimnio lquido. Em todo o nosso trabalho, manteremos a denominao de passivo para o lado
direito do Balano Patrimonial.
Estrutura de apresentao
Quadro 3 Estrutura do Balano Patrimonial
ATIVO PASSIVO
Caixa e Bancos Ttulos a Pagar a Fornecedores
Aplicaes Financeiras
Impostos a Recolher sobre Mercado-
rias
Ttulos a Receber de Clientes Impostos a Recolher sobre Lucros
() Ttulos Descontados Salrios e Encargos a Pagar
() Crditos de Liquidao Duvidosa Contas a Pagar
Estoques Adiantamentos de Clientes
(Mercadorias, Materiais, Produtos em
Elaborao, Produtos Acabados)
Emprstimos e Financiamentos
Participaes a pagar
Adiantamentos a Fornecedores Dividendos e Lucros a Distribuir
Outros Crditos
121
ATIVO PASSIVO
(Impostos a Recuperar, Outros valores a
receber ou realizar)
Despesas do Exerccio Seguinte
NO CIRCULANTE NO CIRCULANTE
REALIZVEL A LONGO PRAZO EXIGVEL A LONGO PRAZO
Ttulos a Receber Emprstimos e Financiamentos
Crditos com Empresas Ligadas Impostos Refnanciados
Ttulos Mobilirios Mtuos de Coligadas e Controladas
Investimentos Temporrios
RECEITAS DIFERIDAS
INVESTIMENTOS Receitas () Despesas
Em Empresas Ligadas
Em outras empresas
IMOBILIZADO PATRIMNIO LQUIDO
Imveis Capital Social
Mquinas () Aes em Tesouraria
Equipamentos Reservas de Capital
Veculos Ajustes de Avaliao Patrimonial
Mveis Reservas de Lucros
() Depreciao e Exausto Acumulada Prejuzos Acumulados
INTANGVEL
Gastos com gerao de marcas, paten-
tes, licenas, softwares, etc., passveis
de revenda
Goodwill decorrente de aquisies
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO
Conceitos de circulante, curto prazo e longo prazo
Objetivando classifcar os bens e direitos realizveis dentro de um perfl
mnimo de vencimento, convencionou-se mundialmente considerar que os
ativos circulantes so os bens e direitos realizveis at 1 ano aps a data do
encerramento do balano. Todos os bens e direitos no permanentes, cujo
vencimento ou expectativa de realizao seja superior a 1 ano da data do
encerramento do balano, so considerados como de longo prazo.
O mesmo conceito aplicado ao passivo. Obrigaes vencveis dentro de 1
ano aps a da data do encerramento do balano so classifcadas como passivo
circulante. Todas as obrigaes de vencimento ou expectativa de pagamento
aps 1 ano da data do encerramento do balano so classifcadas como Exig-
vel a Longo Prazo.
122
Por conseguinte, todos os ativos que sero realizados ou recebidos aps
365 dias e as dvidas com vencimento que sero pagas alm desse prazo so
considerados ativos ou passivos de Longo Prazo e sero classifcados, se ativos,
no Realizvel a Longo Prazo e, se passivos, no Exigvel a Longo Prazo. impor-
tante salientar que o ponto de referncia para se classifcar no circulante (curto
prazo) ou longo prazo a data do encerramento do Balano Patrimonial.
Exemplifcando, tomemos como base um balano encerrado em 31/12/X5.
Todas as duplicatas a receber com vencimento de 01/01/X6 a 31/12/X6 sero
consideradas de curto prazo ou circulante. Todas as duplicatas a receber com
vencimento a partir de 01/01/X7 sero classifcadas no Realizvel a Longo Prazo.
No caso de passivos, exemplifcando com Emprstimos, temos o seguinte: os f-
nanciamentos ou parcelas de emprstimos que vencem de 01/01/X6 a 31/12/X6
sero classifcados como passivo circulante. Os emprstimos, fnanciamentos ou
parcelas de tais dvidas, que vencem a partir de 01/01/X7, sero classifcados no
Exigvel a Longo Prazo.
Esquematizando num grfco, teremos:
Data do encerramento
balano
Circulante
(curto prazo)
Longo prazo
Mais de 365 dias 365 dias depois
No nosso exemplo anterior, as datas seriam essas:
Circulante
(curto prazo)
Longo prazo
Data do encerramento
balano
31/12/X5 31/12/X6
365 dias depois
alm de 01/01/X7
Mais de 365 dias
Quando se levanta balanos em perodos menores que um ano (um exer-
ccio social), o conceito de curto e longo prazo permanece o mesmo. Conside-
ra-se curto prazo os valores a receber, a realizar ou a pagar, com vencimento
at 365 dias da data de cada balano levantado. Por exemplo, num balano
apurado em 31/05/X6, todos os valores a receber e a pagar at 31/05/X7 sero
considerados de curto prazo. Os valores a receber e a pagar com vencimento a
partir de 01/06/X7 sero classifcados como de longo prazo.
123
Conceito de no circulante
O no circulante engloba os demais grupos do ativo e passivo, no classi-
fcados no circulante, mesmo considerando suas caractersticas distintas. O
objetivo isolar elementos realizveis no curto prazo dos elementos realiz-
veis aps esse perodo.
Os itens do Realizvel a Longo Prazo tem natureza similar aos ativos circu-
lantes, ou seja, so bens e direitos cuja inteno a realizao em dinheiro.
J os elementos classifcados como investimentos, imobilizados e intang-
veis, tm como conceito bsico a inteno de sua manuteno como ativo
da empresa, sem a inteno de revenda ou realizao, razo pela qual eram
denominados de ativos permanentes ou ativos fxos.
No passivo no circulante, o Exigvel a Longo Prazo representa as obriga-
es com vencimentos superiores a um ano da data do balano. Parte-se da
premissa que as obrigaes de longo prazo constituem um modo de fnan-
ciamento do negcio, sem vnculo com as obrigaes circulantes, que tem
caractersticas de obrigaes ligadas ao dia a dia das operaes.
O patrimnio lquido, por se constituir dos direitos dos scios e acionistas,
, por sua natureza intrnseca, de longo prazo, uma vez que, em continuida-
de, espera-se que os valores do capital social e lucros retidos permaneam
na empresa indefnidamente.
A defnio de classifcar no ativo no circulante feita no momento de
sua aquisio ou construo. Se a empresa entende que o bem ou direito
no ser objeto de revenda, que no h essa inteno preliminar e bsica, o
elemento patrimonial ser classifcado como no circulante. Tomemos como
referncia uma revendedora de veculos. Na aquisio de um utilitrio, a em-
presa deve decidir qual o uso que ser feito deste. Caso a empresa o utilize
para uso nas suas operaes, ser classifcado como no circulante. Caso a
empresa objetive revender o utilitrio, ser classifcado como ativo circulan-
te, no grupo de estoque de mercadorias para revenda.
Critrios gerais de avaliao do ativo e do passivo
O quadro 4 apresenta um resumo dos critrios gerais de avaliao dos
principais elementos do Balano Patrimonial.
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Exemplo numrico
Apresentamos a seguir um exemplo numrico que servir para todas as
demonstraes contbeis apresentadas neste captulo. Parte de um Balano
Patrimonial e um conjunto dos principais eventos de uma empresa comer-
cial, com objetivo de evidenciar a estruturao e integrao de todas as de-
monstraes contbeis.
Quadro 5 Balano Patrimonial (inicial e fnal)
ATIVO
Inicial
(R$)
Final
(R$)
PASSIVO
Inicial
(R$)
Final
(R$)
Caixa/Bancos/
Apl. Financeiras
800,00 1.440,00
Dupls. a Pagar
Fornecedores
570,00 1.070,00
Dupls. a Receber
Clientes
1.620,00 3.510,00
Salrios e Encargos
a Pagar
180,00 190,00
Estoque de
Mercadorias
3.100,00 2.100,00 Contas a Pagar 120,00 80,00
Soma 5.520,00 7.050,00
Imp. a Recolher s/
Mercadorias
350,00 590,00
Emprstimos 1.200,00 0,00
NO CIRCULANTE Soma 2.420,00 1.930,00
Realizvel a Longo
Prazo
100,00 100,00 NO CIRCULANTE
Investimentos
Exigvel a Longo
Prazo
em Controladas 2.200,00 2.500,00 Financiamentos 4.800,00 5.600,00
Imobilizado Patrimnio Lquido
Valor Histrico (valor
de aquisio ou de
custo)
8.280,00 9.000,00 Capital Social 6.000,00 7.000,00
() Depreciaes
acumuladas
(2.500,00) (3.400,00) Reservas 380,00 720,00
Soma 5.780,00 5.600,00
Lucros/Prejuzos
Acumulados
0,00 0,00
Intangvel 0,00 0,00 Soma 6.380,00 7.720,00
Soma No Circulante 8.080,00 8.200,00 Soma No Circulante 11.180,00 13.320,00
ATIVO TOTAL 13.600,00 15.250,00 PASSIVO TOTAL 13.600,00 15.250,00
As alteraes de valores do balano inicial e fnal decorrem das transa-
es dos eventos econmicos da empresa no perodo entre os dois balan-
os. As transaes podem ser qualitativas, ou seja, s alteram dados do ativo
129
e passivo, como podem ser modifcativas, assim denominadas as transaes
que afetam o valor do patrimnio lquido da empresa pelas receitas e despe-
sas do perodo. No quadro 6 mostrado a seguir esto os eventos econmi-
cos considerados que formaram o balano fnal. Representam os principais
eventos econmicos de uma empresa comercial.
Quadro 6 Principais eventos econmicos de um perodo
R$
1. Vendas a prazo, com impostos de 10%. Custo R$14.500,00 23.800,00
2. Recebimento das vendas 21.910,00
3. Compra de mercadorias a prazo, com impostos de 10% 15.000,00
4. Pagamento das compras 14.500,00
5. Salrios e encargos sociais do perodo 2.800,00
6. Pagamento de salrios e encargos sociais 2.790,00
7. Despesas gerais do perodo 1.400,00
8. Pagamento das despesas gerais 1.440,00
9. Aumento de capital social em dinheiro 1.000,00
10. Contratao de novo fnanciamento, a longo prazo 500,00
11. Pagamento de parcelas do emprstimo de curto prazo 1.200,00
12. Aquisio de novos imobilizados vista 720,00
13. Juros dos emprstimos e fnanciamentos, no perodo 300,00
14. Receita de aplicaes fnanceiras no perodo 20,00
15. Depreciaes do perodo 900,00
16. Equivalncia patrimonial do perodo 300,00
17. Recolhimento de impostos sobre mercadorias 640,00
18. Impostos sobre o lucro pagos no perodo 700,00
19. Dividendos distribudos no perodo 800,00
20. Lucros acumulados transferidos para reservas 340,00
Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)
O objetivo desta demonstrao evidenciar o lucro ou prejuzo nas ope-
raes da empresa de um determinado perodo. Portanto, a demonstrao
do resultado insere-se entre dois balanos patrimoniais: o do incio e o do
fm do perodo.
C
l
v
i
s

L
u
s

P
a
d
o
v
e
z
e
.
Balano Patrimonial
Incio do perodo Fim do perodo
Balano Patrimonial Demonstrao
do Resultado
do Perodo
130
Os elementos da Demonstrao de Resultados so as receitas e despesas.
O impacto das receitas e despesas refetido no Balano Patrimonial. Portan-
to, as duas demonstraes so afetadas concomitantemente. Isso pode ser
visto com um exemplo muito simplifcado. Imaginemos um balano inicial
com apenas duas contas.
Balano inicial do perodo
Ativo Passivo
Estoque de mercadorias R$20.000,00 Capital Social R$20.000,00
Imaginemos em seguida apenas uma transao no perodo.
Evento do perodo
Venda de mercadorias do estoque no valor de R$12.000,00, por R$30.000,00
vista.
Com esse evento, podemos apresentar o lucro do perodo, pois essa tran-
sao envolve uma receita de venda e uma despesa de baixa da mercadoria
do estoque.
Demonstrao do Resultado do Perodo
Vendas R$30.000,00
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (R$12.000,00)
= Lucro do perodo R$18.000,00
O balano fnal do perodo refete o impacto desse evento no Balano
Patrimonial fnal:
o aumento da conta Caixa com o valor da receita de venda de
R$30.000,00;
a diminuio da conta Estoque de mercadorias, com a baixa da merca-
doria vendida de R$12.000,00;
o lucro do perodo de R$18.000,00, que fca disponibilizado para os
scios para futura distribuio ou reteno na empresa.
Balano fnal do perodo
Ativo Passivo
Caixa R$30.000,00 Capital Social R$20.000,00
Estoque de Mercadorias R$8.000,00 Lucro do perodo R$18.000,00
Total R$38.000,00 Total R$38.000,00
131
Quadro 7 Estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio
Demonstrao do Resultado do Exerccio
Perodo de 01/01 a 31/12
Receita Operacional Bruta
() Tributos Incidentes sobre Vendas
() Devolues e abatimentos
(=) Receita Operacional Lquida
() Custo das Mercadorias Vendidas (se comrcio)
Custo dos Produtos Vendidos (se indstria)
Custo dos Servios Vendidos (se prestao de servios)
(=) Lucro Bruto
(+) Outras Receitas Operacionais
() Despesas Operacionais
Administrativas
Com Vendas
Tributrias
Financeiras Lquidas
(Despesas Financeiras () Receitas Financeiras)
Outras Despesas Operacionais
Equivalncia Patrimonial
(=) Lucro (Prejuzo) Operacional
(+) Outras Receitas
() Outras Despesas
(=) Resultado do Exerccio antes do Imposto de Renda
() Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro
() Participao dos Administradores
() Participao dos Empregados
(=) Lucro (Prejuzo) do Exerccio
Receita Operacional Bruta e Lquida
Receita Operacional Bruta
Compreende as vendas de produtos e servios da empresa pelo valor
constante da Nota Fiscal. Isso signifca que esto inclusos dentro do valor os
impostos de ICMS, IPI, PIS, COFINS e ISS. A legislao no tem recomendado
a incluso do IPI como Receita Bruta, indicando apenas o ICMS, PIS, COFINS e
o ISS. Porm, so critrios diferentes para impostos iguais, j que ambos so
incidentes sobre vendas.
132
A no incluso do IPI como Receita Bruta parte de um costume comercial
brasileiro, pois a maioria das empresas industriais faz suas listas de preos
colocando o valor da venda, sem o IPI, inserindo a frase preo de venda mais
IPI, uma vez que as alquotas de IPI so muito variadas, o que no ocorre ba-
sicamente com os demais tributos. Alm disso, o IPI apresentado de forma
explcita numa Nota Fiscal de indstria para cada linha da nota, enquanto
que o PIS e COFINS no aparecem na Nota Fiscal mesmo contidos nos preos
de venda. O ICMS, por sua vez, tambm s evidenciado no total.
A fnalidade de se apresentar a Receita Operacional Bruta para dar base
a determinados ndices fnanceiros, notadamente os que se relacionam com
anlise de duplicatas a receber de clientes.
Impostos Incidentes sobre Vendas
Tendo em vista que os impostos de IPI, ICMS, PIS e COFINS que incidem
sobre a venda no so na verdade despesas para a empresa, j que o sistema
tributrio apenas se utiliza das entidades com a fnalidade de arrecadao,
deve-se excluir da Receita Operacional Bruta tais impostos.
O ISS, mesmo sendo de natureza de despesa tributria, tambm deve ser
considerado como imposto sobre as vendas e adicionado aos demais Impos-
tos Incidentes sobre Vendas.
Receita Operacional Lquida
Este item que deve ser encarado como receita de vendas, j que os
valores do custo das mercadorias, produtos ou servios vendidos j esto
sem os impostos incidentes sobre as compras.
Custo dos produtos e servios vendidos
A avaliao do custo das vendas exatamente a mesma avaliao do
ativo de estoque de mercadorias ou produtos. Os mesmos elementos que
formam tais ativos formam o custo das vendas, j que este representa o valor
dos estoques retirados da empresa pelas vendas realizadas.
133
Custos dos produtos vendidos
Refere-se unicamente s empresas industriais, que recebem matria-prima
e componentes, adicionam insumos de produo e produzem um novo produ-
to. Os componentes bsicos do custo dos produtos vendidos so os seguintes:
Composio bsica do custo dos produtos vendidos
Matria-prima e componentes
Materiais auxiliares
Mo de obra industrial direta
Mo de obra industrial indireta
Despesas gerais de fbrica
Depreciao do parque industrial
A apurao do custo do produto bastante complexa, tendo em vista
que a apropriao de determinados insumos ao produto de difcil mensu-
rao. Para tanto, desenvolveu-se um ramo bastante especializado na conta-
bilidade, que a Contabilidade Industrial ou Contabilidade de Custos, espe-
cifcamente para fazer a valorizao dos estoques de produtos industriais e,
consequentemente, do custo dos produtos vendidos.
Custo dos servios vendidos
Basicamente so dois componentes: a mo de obra empregada e os ma-
teriais aplicados no servio. Se forem servios de natureza administrativa ou
comerciais, no h estoque de servios. Se forem servios de natureza in-
dustrial (reforma de mquinas, usinagens etc.), poder haver a formao de
estoque de servios em elaborao, antes da concluso fnal do servio.
Custo das mercadorias vendidas
Refere-se unicamente s empresas comerciais que revendem as merca-
dorias da mesma forma que recebem dos fornecedores, sem alterao de
sua constituio. Portanto, nesse caso, o nico componente desse custo o
valor de custo das mercadorias adquiridas, lquido dos impostos de IPI, ICMS,
PIS e COFINS, se recuperveis.
134
Despesas operacionais
So consideradas operacionais todas as outras despesas necessrias ao
funcionamento das empresas alm do custo das vendas. So gastos admi-
nistrativos e de comercializao, tributos no incorporados aos custos e des-
pesas, indispensveis colocao dos produtos no mercado. As despesas
mais comuns, alm dos salrios e encargos com a mo de obra, so: energia
eltrica, servios de terceiros, viagens, despesas com veculos, comisses,
manuteno dos prdios e equipamentos, materiais de expediente, despe-
sas com comunicaes, jornais, entidades de classe etc.
Despesas e receitas fnanceiras
A apresentao das despesas fnanceiras deduzidas das receitas fnancei-
ras como parte do resultado operacional da empresa, mesmo sendo obri-
gatria para fns externos, no adequada do ponto de vista gerencial e
fnanceiro. A operao bsica de qualquer empresa compreende comprar,
produzir e vender a sua administrao. Os aspectos fnanceiros, para fns ge-
renciais, devem ser analisados separadamente dos elementos operacionais.
Outras receitas e despesas
Nessas rubricas devem ser classifcadas as receitas e despesas eventuais.
Essa nomenclatura foi recentemente adotada pela Lei 11.941/09, substituin-
do a rubrica anteriormente existente denominada de Receitas e Despesas
No Operacionais. O conceito de no operacionais, consequentemente,
deixou de existir. De qualquer forma, por serem apresentadas abaixo do
Lucro Operacional devem representar elementos de despesas e receitas es-
pordicas, eventuais ou extraordinrias, que no fazem parte do dia a dia das
operaes da empresa. As receitas e despesas mais comuns a serem classi-
fcadas nesse grupo so os valores de venda e baixa dos ativos imobilizados
e intangveis.
Participaes nos resultados
Referem-se unicamente s participaes estatutrias. As participaes
dos administradores e empregados a ttulo de remunerao varivel devem
ser contabilizadas como despesas operacionais.
135
Algumas empresas preveem nos seus estatutos sociais a possibilidade
de distribuir parte dos lucros principalmente para os administradores, que
s recebero a participao dentro das condies previstas nos estatutos,
desde que a empresa tenha lucros. J as participaes nos lucros e resul-
tados pagas aos empregados, determinadas pela Lei 10.101 de 20/12/2000
sobre a Participao dos Empregados nos Lucros ou Resultados (PLR) da em-
presa, devem ser classifcadas como despesas operacionais.
Exemplo numrico
Quadro 8 Demonstrao do Resultado do Perodo
R$
Receita Operacional Bruta 23.800,00
() Impostos sobre Vendas (2.380,00)
Receita Operacional Lquida 21.420,00
() Custo das Mercadorias Vendidas (14.500,00)
(=) Estoque Inicial 3.100,00
(+) Compras brutas 15.000,00
() Impostos sobre compras (1.500,00)
() Estoque Final (2.100,00)
Lucro Bruto 6.920,00
Despesas Operacionais
(Administrativas e Comerciais)
Salrios e Encargos Sociais (2.800,00)
Despesas Gerais (1.400,00)
Depreciaes (900,00)
Lucro Operacional 1.820,00
Receitas Financeiras 20,00
Despesas Financeiras (300,00)
Equivalncia Patrimonial 300,00
Lucro antes dos Impostos 1.840,00
Impostos sobre o Lucro (700,00)
Lucro Lquido aps Impostos 1.140,00
136
Demonstrao dos Lucros
ou Prejuzos Acumulados
O objetivo desta demonstrao evidenciar a movimentao dos lucros
dos vrios perodos constantes do Balano Patrimonial, identifcao das
diversas distribuies ocorridas e o valor ainda retido na empresa, se for o
caso.
Os valores constantes do quadro 9 so os eventos econmicos nmeros
19 e 20 constantes do quadro 6, que exemplifcam as principais alteraes da
conta lucros acumulados.
Quadro 9 Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
Saldo Inicial de Lucros Acumulados 0,00
(+) Lucro do perodo 1.140,00
() Transferncia para reservas (340,00)
() Distribuio de dividendos (800,00)
Saldo Final de Lucros Acumulados 0,00
Destinao dos resultados
A partir da Lei 11.638/07, todos os lucros obtidos devero ter uma desti-
nao. Assim, a parcela dos lucros que no for destinada para os scios ou
acionistas dever ser transferida para reservas de lucros, com uma documen-
tao interna que justifque a reteno para futuros investimentos.
A conta de Lucros Acumulados
como conta transitria
A conta Lucros Acumulados no existir mais como conta contbil a ser
apresentada no patrimnio lquido, porque todos os lucros devero ser des-
tinados, seja para os proprietrios, seja como constituio de reservas ou
para aumento de capital.
137
Dessa maneira, s haver a conta de Prejuzos Acumulados at que o valor
dessa conta seja absorvido posteriormente.
O valor da conta de Prejuzos Acumulados dever ser absorvido pelos
lucros obtidos futuramente. Uma outra possibilidade de absoro dos Preju-
zos Acumulados por meio da reduo do valor do Capital Social.
Demonstrao das mutaes
do patrimnio lquido
O objetivo desta demonstrao apresentar a movimentao de todas
as contas do patrimnio lquido, que so: Capital Social, Reservas de Capi-
tal, Reservas de Lucros, Ajustes de Avaliao Patrimonial, Lucros e Prejuzos
Acumulados.
Essa demonstrao um prolongamento da demonstrao da conta de
lucros acumulados. Na realidade, ela engloba a Demonstrao de Lucros
Acumulados, adicionando a movimentao das demais contas do patrim-
nio lquido. O quadro 10 apresenta a movimentao do patrimnio lquido,
com os dados do nosso exemplo.
Quadro 10 Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido
Movimentao
Capital
Social (R$)
Reservas
(R$)
Lucros
Acumulados
(R$)
Total (R$)
Saldo Inicial 6.000,00 380,00 0,00 6.380,00

Aumento de Capital em dinheiro 1.000,00 - - 1.000,00
Lucro lquido do perodo - - 1.140,00 1.140,00
Distribuio de dividendos - - (800,00) (800,00)
Transferncia para reservas 340,00 (340,00) 0,00
Saldo Final 7.000,00 720,00 0,00 7.720,00
138
Principais mutaes
As principais mutaes do patrimnio lquido so:
Integralizao (aumento) de Capital Social em dinheiro;
Aumento de Capital Social com reservas;
Reduo do Capital Social por sada de scios ou acionistas;
Transferncia de Lucros Acumulados para Reserva Legal;
Transferncia de Lucros Acumulados para reservas de lucros;
Lucros distribudos aos scios ou acionistas;
Aumento de reservas de capital por lucro decorrente de subvenes
ou doaes governamentais.
Demonstrao das Origens e Aplicaes
de Recursos (DOAR)
Esta demonstrao parte do conceito de que o ativo representa os inves-
timentos da empresa e o passivo representa onde os recursos foram obtidos
(os fnanciamentos). Assim, trabalha com a movimentao do perodo das
contas do ativo e passivo, para demonstrar onde os recursos obtidos (do pas-
sivo) foram aplicados (no ativo).
Em linhas gerais, a obteno dos valores para essa demonstrao consiste
em obter a variao entre os saldos fnais e iniciais do Balano Patrimonial. As
variaes do passivo so as fontes e as variaes do ativo so as aplicaes.
Contudo, nem sempre o valor das variaes sufciente para clarifcar o en-
tendimento da movimentao de capitais, sendo necessrios alguns ajustes
no critrio bsico de clculo. Basicamente esses ajustes centram-se na subs-
tituio da variao da conta Lucros Acumulados pelo lucro lquido apresen-
tado na Demonstrao de Resultados, bem como na melhor identifcao
das variaes dos ativos imobilizados e intangveis, separando as variaes
oriundas de aquisio, das variaes oriundas de ajustes econmicos (depre-
ciaes, equivalncia patrimonial).
Como essa demonstrao tem uma linha geral de apresentar a movimen-
tao de capitais, ela tem um enfoque mais fnanceiro do que econmico.
139
Dessa maneira, movimentaes que no representam (nem nesse perodo
nem em qualquer outro perodo futuro ou passado) entrada ou sada de nu-
merrio so desconsideradas como variaes e, portanto, so eliminadas do
conjunto de valores que compem o total das origens e aplicaes. As prin-
cipais variaes com essas caractersticas so:
Depreciaes, amortizaes e exaustes.
Equivalncia Patrimonial.
Valor contbil da baixa de ativos imobilizados e intangveis (valor origi-
nal corrigido menos depreciaes, amortizaes ou exaustes).
Capital Circulante Lquido
Outro ponto de destaque desta demonstrao considerar os investimen-
tos no capital de giro lquido das obrigaes que esto a ela relacionados.
Alm disso, o relatrio, em sua forma legal, no exige o detalhamento das va-
riaes do capital de giro lquido, tratando a variao do capital de giro em
nico valor.
O modelo legal considera como capital em giro todos os itens do circulan-
te, ativos e passivos. Contudo, dois elementos do circulante no tem relao
direta com o giro da empresa: as disponibilidades fnanceiras e os emprsti-
mos de curto prazo. Nesse sentido o relatrio, na sua formatao tradicional,
perde um pouco de qualidade informativa.
Estrutura de apresentao at 2007
Quadro 11 Demonstrao das origens e aplicaes de recursos
Origens dos Recursos
Lucro Lquido do Exerccio 1.140,00
(+) Depreciaes 900,00
() Equivalncia Patrimonial (300,00)
= Recursos Proveniente das Operaes 1.740,00
Integralizao de Capital Social 1.000,00
Aumento do Exigvel a Longo Prazo 800,00
Total 3.540,00
140
Aplicaes dos Recursos
Aquisio de Imobilizados 720,00
Dividendos distribudos 800,00
Variao do Realizvel a Longo Prazo 0,00
Aumento do Capital Circulante Lquido * 2.020,00
Total 3.540,00
* Demonstrao da Variao do Capital Circulante Lquido
Ativo Circulante - Saldo Final 7.050,00
Ativo Circulante - Saldo Inicial (5.520,00)
Variao (A) 1.530,00
Passivo Circulante - Saldo Final 1.930,00
Passivo Circulante - Saldo Inicial (2.420,00)
Variao (B) (490,00)

Variao Lquida (A B) 2.020,00
Seria interessante que a variao do capital circulante lquido fosse de-
monstrada detalhando todos os seus elementos patrimoniais, conforme
apresentado a seguir.
Quadro 12 Variao do Capital Circulante Lquido
Elemento Patrimonial
Balano Patrimonial
Inicial
(R$)
Final
(R$)
Variao
(R$)
Ativo Circulante
Caixa/Bancos/Aplicaes Financeiras 800,00 1.440,00 640,00
Duplicatas a Receber 1.620,00 3.510,00 1.890,00
Estoque de Mercadorias 3.100,00 2.100,00 (1.000,00)
Soma (A) 5.520,00 7.050,00 1.530,00

Ativo Circulante
Duplicatas a Pagar 570,00 1.070,00 500,00
Salrios e Encargos a Pagar 180,00 190,00 10,00
Contas a Pagar 120,00 80,00 (40,00)
Impostos a Recolher sobre Mercadorias 350,00 590,00 240,00
Emprstimos 1.200,00 0,00 (1.200,00)
Soma (B) 2.420,00 1.930,00 (490,00)

Variao Lquida (A B) 3.100,00 5.120,00 2.020,00
141
O porqu da substituio pela Demonstrao
dos Fluxos de Caixa
Dois elementos da estrutura da DOAR que difcultam sua anlise e enten-
dimento so os seguintes:
os saldos iniciais e fnais de caixa e aplicaes fnanceiras no eram apre-
sentados isoladamente e sim no conjunto do Capital Circulante Lquido;
as parcelas de emprstimos e fnanciamentos de curto prazo eram
consideradas tambm no Capital Circulante Lquido.
Com isso, o conceito de Capital Circulante Lquido no se enquadra no
conceito operacional de capital de giro prprio. Basicamente esses aspec-
tos foram determinantes para a substituio da DOAR pelo fuxo de caixa. A
DOAR passou a ser facultativa, no sendo mais obrigatria sua publicao.
Contudo, ela muito importante gerencialmente, razo pela qual deve con-
tinuar a ser elaborada para utilizao interna nas empresas.
Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
Similar a DOAR, porm com nfase no regime de caixa ao invs do regime
de competncia.
O fuxo de caixa tem duas apresentaes bsicas:
o Mtodo Indireto, que evidencia a movimentao do saldo de caixa
no perodo, partindo da gerao de caixa atravs da demonstrao de
resultados e das variaes dos elementos patrimoniais do balano que
geram ou necessitam de caixa;
o Mtodo Direto, que evidencia a movimentao do saldo de caixa do
perodo, coletando as informaes especfcas das entradas e sadas de
numerrio constante das contas de disponibilidades (caixa, bancos e
aplicaes fnanceiras).
O mtodo indireto muito similar demonstrao de origens e aplica-
es e o mtodo direto tem o formato tradicional utilizado pela rea de te-
souraria das empresas. Nos dois mtodos, o fuxo de caixa deve ser apre-
sentado segregado por grupos de movimentaes fnanceiras de natureza
similar, para permitir uma anlise mais adequada da gerao de lucro e caixa,
142
e da movimentao fnanceira do perodo. Dessa maneira, o fuxo de caixa
apresentado em trs grandes segmentos de informaes:
fuxo de caixa das atividades operacionais;
fuxo de caixa das atividades de investimentos;
fuxo de caixa das atividades de fnanciamentos.
Mtodo indireto
O objetivo do mtodo indireto assim denominado porque no se preocu-
pa diretamente com a movimentao ocorrida no caixa. Para o fuxo de caixa
das atividades operacionais, parte da premissa de que o lucro ser transforma-
do em caixa em algum momento, mas que temporariamente parte das recei-
tas no sero recebidas, fcando retidas nas contas do ativo circulante, e parte
das despesas temporariamente no sero pagas, fcando como obrigaes no
passivo circulante. Como as receitas e despesas esto contidas no lucro do pe-
rodo, a demonstrao pelo mtodo indireto parte do lucro, com os ajustes por
receitas no recebidas e despesas no pagas, apresentadas no grupo Ajustes
por mudana no capital de giro. Os demais segmentos do fuxo de caixa, de
investimentos e fnanciamentos, so similares ao mtodo direto.
Quadro 13 Fluxo de caixa do perodo Mtodo indireto
I Das Atividades Operacionais
R$
Lucro Lquido do Exerccio 1.140,00
(+/) Receitas e Despesas no efetivadas fnanceiramente
Depreciaes 900,00
Equivalncia Patrimonial (300,00)
Baixa de elementos do imobilizado e intangvel 0,00
(=) Lucro Gerado pelas Operaes 1.740,00
(+/) Ajustes por Mudana no Capital de Giro
() Aumento de Duplicatas a Receber (1.890,00)
(+) Diminuio dos Estoques 1.000,00
(+) Aumento de Fornecedores 500,00
(+) Aumento de Salrios e Encargos a Pagar 10,00
() Reduo de Contas a Pagar (40,00)
143
I Das Atividades Operacionais
R$
(+) Aumento de Impostos a Recolher 240,00
Subtotal (180,00)
Total 1.560,00
II Das Atividades de Financiamento
Aumento dos Financiamentos de Longo Prazo 800,00
() Reduo dos Emprstimos de Curto Prazo (1.200,00)
Aumento de Capital em dinheiro 1.000,00
Distribuio de dividendos (800,00)
Total (200,00)
III Das Atividades de Investimento
Aquisio de Imobilizados (720,00)
Aumento do Realizvel a Longo Prazo 0,00
Aumento de Investimentos e Intangveis 0,00
Total (720,00)

Aumento de Caixa do Perodo (I + II + III) 640,00
Saldo Inicial de Caixa/Bancos/Aplicaes Financeiras 800,00
Saldo Final de Caixa/Bancos/Aplicaes Financeiras 1.440,00
Mtodo direto
Para o gerenciamento da tesouraria, bem como para avaliao da mo-
vimentao fnanceira pela controladoria, o fuxo de caixa, considerando a
acumulao dos dados da movimentao fnanceira, fundamental para
acompanhar o ciclo fnanceiro das transaes dos eventos econmicos.
O mtodo direto para elaborao do fuxo de caixa consiste na acumula-
o das informaes que movimentaram as contas do grupo disponvel. Con-
sideramos como disponibilidades as contas representativas de caixa, bancos
e aplicaes fnanceiras. O quadro 6 apresenta uma srie de eventos econ-
micos. Desses eventos econmicos, alguns se caracterizam por evidenciar
a efetivao fnanceira dos eventos. Todos esses eventos caracteristicamen-
te fnanceiros que devem ser acumulados em contas para elaborao do
fuxo de caixa pelo mtodo direto. No nosso exemplo, so movimentao de
caixa os eventos nmeros 2, 4, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 14, 17, 18, 19 e 20.
144
Quadro 14 Fluxo de caixa do perodo Mtodo direto
R$
I Operacional
RECEBIMENTOS
Clientes 21.910,00
PAGAMENTOS
Fornecedores (14.500,00)
Salrios e Encargos Sociais (2.790,00)
Despesas Gerais (1.440,00)
Impostos sobre mercadorias (640,00)
Impostos sobre o lucro (700,00)
Soma (20.070,00)
Total 1.840,00
II Financiamentos
Novos Emprstimos e Financiamentos 500,00
Amortizaes de Emprstimos e Financiamentos (1.200,00)
Aumento de Capital em dinheiro 1.000,00
Distribuio de dividendos (800,00)
Total (500,00)
III Investimentos
Aquisio de Imobilizados (720,00)
Aumento do Realizvel a Longo Prazo 0,00
Aumento de Investimentos e Intangveis 0,00
Total (720,00)
Aumento de Caixa do Perodo (I + II + III) 620,00
(+) Receitas Financeiras 20,00
Saldo Inicial de Caixa/Bancos/Aplicaes Financeiras 800,00
Saldo Final de Caixa/Bancos/Aplicaes Financeiras 1.440,00
Fluxo de caixa pelo mtodo indireto versus
mtodo direto
A diferena mais signifcativa entre os saldos apurados pelos dois mtodos
est evidenciada no fuxo de caixa das atividades operacionais. Vejamos:
Saldo de Caixa das Atividades Operacionais (R$)
Mtodo Indireto 1.560
Mtodo Direto 1.840
Diferena 280
145
Essa diferena refere-se aos resultados fnanceiros. Vejamos:
Despesas Financeiras 300
() Receitas Financeiras (20)
Resultados Financeiros 280
No mtodo indireto, esse resultado est dentro do lucro lquido do exer-
ccio, valor por onde comea a apurao do lucro gerado pelas operaes,
razo por que o saldo das atividades operacionais deste mtodo inferior ao
do mtodo direto em nosso exemplo.
No mtodo direto, as receitas fnanceiras esto apresentadas ao fnal,
antes da evidenciao dos saldos iniciais e fnais de caixa. No mtodo indire-
to, as despesas fnanceiras so consideradas fontes das Atividades de Finan-
ciamento e esto somadas s entradas de novos emprstimos, na rubrica
Aumento dos Financiamentos de Longo Prazo (R$800,00). No mtodo direto,
as despesas fnanceiras no so consideradas, apresentando-se to somente
o valor dos novos emprstimos obtidos (R$500,00).
O conceito de caixa e equivalentes de caixa
Considera-se como caixa o conjunto de caixa propriamente dito, os saldos
bancrios positivos e as aplicaes fnanceiras de liquidez imediata.
Fluxo de caixa das atividades operacionais
o fuxo de caixa mais importante, uma vez que deve ser sempre positivo
em linhas gerais. Representa a transformao do lucro, que apurado pelo
regime de competncia, em caixa. Portanto, representa o corao do empre-
endimento, que o resultado das operaes normais.
O lucro apurado no momento da ocorrncia dos eventos de receitas e
despesas (regime de competncia), independentemente de seu recebimen-
to ou pagamento. Os recebimentos ou pagamentos das receitas e despesas
contidas na demonstrao do lucro ocorrem, normalmente, posteriormente.
Nesses momentos que se caracteriza o fuxo de caixa. Ou seja, o momen-
to da transformao do lucro em caixa.
Fluxo de caixa das atividades de investimento
Representa os valores a serem aplicados nos ativos imobilizados, intang-
veis e investimentos de carter de permanncia. Basicamente essas aplicaes
146
tm como foco o futuro do empreendimento, ou seja, preparam a empresa
para as operaes futuras. O fuxo de caixa das atividades de investimento
contempla tambm os desinvestimentos.
Fluxo de caixa das atividades de fnanciamento
Compreende a movimentao dos supridores de capital para o empreen-
dimento. Contempla a entrada de novos fnanciamentos e de novos aumen-
tos de Capital Social, bem como as amortizaes dos fnanciamentos exis-
tentes, as redues de Capital Social e o pagamento de lucros ou dividendos
aos scios ou acionistas.
Transaes que no envolvem caixa
As normas que regem a apresentao da DFC para usurios externos de-
terminam que transaes que no envolvam caixa diretamente no sejam
includas na DFC, e sim apresentadas em notas explicativas. Um exemplo
comum a aquisio de imobilizado com um fnanciamento especfco que
no transite pelas contas representativas de caixa. Nesse caso no ser apre-
sentada nenhuma informao nos fuxos de caixa das atividades de fnancia-
mento e de investimento.
Integrao entre o Balano Patrimonial,
a Demonstrao de Resultados
e a Demonstrao dos Fluxos de Caixa
No processo de controle patrimonial da entidade, o executivo ou analista
fnanceiro deve trabalhar sempre com as trs demonstraes contbeis:
a Demonstrao de Resultados, para avaliar e controlar o andamento
das operaes;
o Balano Patrimonial, para verifcar, avaliar e controlar todos os ele-
mentos patrimoniais disposio ou em uso nas operaes;
o Fluxo de Caixa, para apurar e controlar a liquidez e a capacidade de
pagamento.
Nesse sentido, fundamental o entendimento do relacionamento exis-
tente entre as trs demonstraes. Em linhas gerais, o Balano Patrimonial
compreende os dados da Demonstrao de Resultados e do Fluxo de Caixa.
147
Dessa maneira, partindo da movimentao de cada elemento patrimonial
possvel identifcar os aspectos econmicos e fnanceiros dos eventos eco-
nmicos. Vejamos com o evento econmico de vendas a prazo, normalmen-
te o evento econmico operacional mais importante das empresas.
O valor das vendas a prazo no recebidas controlado no Balano Patri-
monial na conta duplicatas a receber de clientes. Com os dados do exemplo
numrico deste captulo e considerando o modelo fnanceiro de controle das
contas contbeis podemos elaborar a movimentao ocorrida nessa conta:
Conta contbil: duplicatas a receber de clientes
Valor
(R$)
Saldo
(R$)
Evento Saldo Inicial 1.620,00
1 Vendas a prazo 23.800,00 25.420,00
2 Recebimento das vendas -21.910,00 3.510,00
O Balano Patrimonial evidencia os saldos iniciais e fnais, R$1.620,00 e
R$3.510,00, respectivamente. As movimentaes da conta so apresentadas
nas outras demonstraes.
O valor das vendas a prazo, R$23.800,00, evidenciado na Demonstrao
de Resultados na rubrica Receita Operacional Bruta.
O valor dos recebimentos das vendas, R$21.910,00, evidenciado na De-
monstrao do Fluxo de Caixa, mtodo direto, na rubrica Recebimentos de
Clientes.
Conta contbil: duplicatas a receber de clientes
Valor
(R$)
Saldo
(R$)
Evento Saldo Inicial 1.620,00
1 Vendas a prazo 23.800,00 25.420,00
2 Recebimento das vendas -21.910,00 3.510,00
Demonstrao de
Resultados
Demonstrao do
Fluxo de Caixa
Balano Patrimonial
Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
Esta demonstrao considerada fundamental, tanto para anlise da ge-
rao e distribuio do lucro como para o processo de integrao da empresa
148
com a comunidade. Compe o conjunto de informaes do balano social,
sendo um dos relatrios mais ilustrativos da atuao social das empresas. Tem
como objetivo evidenciar a gerao do valor econmico agregado pelos pro-
dutos e servios oferecidos pela empresa e a sua distribuio. Portanto, a de-
monstrao do valor adicionado compe-se basicamente de duas partes:
a evidenciao do valor adicionado gerado;
a evidenciao do valor adicionado distribudo.
Essa demonstrao tem forte cunho gerencial. Atravs dela pode-se iden-
tifcar a estrutura bsica de custos da empresa. Retrabalhando as informa-
es nela contida, possvel identifcar quanto a participao de materiais,
salrios, encargos sociais, impostos, despesas e depreciaes. Esse tipo de
informao gerencialmente importante para comparao entre as estrutu-
ras de custos da empresa, do setor e dos concorrentes.
O quadro 15 apresenta um modelo de DVA com os eventos econmicos
do nosso exemplo original. Para adicionar dados demonstrao, considera-
remos as seguintes informaes complementares:
dentro das despesas de salrios e encargos sociais h o valor de
R$600,00 de INSS e R$650,00 de outros encargos sociais;
dentro das despesas gerais h o valor de R$300,00 de aluguis.
Quadro 15 Demonstrao do Valor Adicionado do perodo
R$
I - Receitas
Receita Operacional Bruta 23.800,00
() Proviso para Devedores Duvidosos 0,00
(+) Outras Receitas Operacionais 0,00
Soma 23.800,00
II - Insumos Adquiridos de Terceiros
Custo das Mercadorias Vendidas 14.500,00
1

Impostos sobre Compras (IPI, ICMS, II, ISS) 1.500,00
Despesas Gerais (Seguros, Energia eltrica, outras) (excluso Aluguis
R$1.400,00 R$300,00)
1.100,00
Soma 17.100,00
Valor Adicionado I 6.700,00
1
Para indstrias o consumo de materiais diretos e indiretos.
149
R$
III - Retenes
Depreciaes, Amortizaes e Exaustes 900,00
Valor Adicionado II 5.800,00
IV - Valor Adicionado Recebido
Equivalncia Patrimonial 300,00
Receitas Financeiras 20,00
Valor Adicionado Total a Distribuir 6.120,00
Distribuio do Valor Adicionado
V - Despesas com Pessoal
Salrios 1.550,00
Encargos Sociais (excluso INSS) 650,00
Soma 2.200,00
VI - Impostos, Taxas e Contribuies
Impostos sobre Vendas (IPI, ICMS, ISS, PIS, COFINS) 2.380,00
INSS 600,00
Imposto sobre Importaes (II) 0,00
IRRF sobre Aplicaes Financeiras 0,00
Impostos sobre Lucro (IR, CSLL) 700,00
() Impostos sobre Compras (1.500,00)
Soma 2.180,00
VII - Rendas Distribudas
Aluguis 300,00
Juros e Variao Cambial (Despesas Financeiras) 300,00
Dividendos 800,00
Soma 1.400,00
VIII - Lucros/Prejuzos Retidos
Lucro Lquido do perodo 1.140,00
() Dividendos distribudos (800,00)
Soma 340,00

Total da Distribuio do Valor Adicionado 6.120,00
Valor adicionado gerado
O valor agregado considerado a diferena entre o valor da receita bruta
dos produtos e servios e os insumos e servios adquiridos de terceiros.
Valor adicionado distribudo
A distribuio do valor agregado compreende os valores incorridos com os
funcionrios, os impostos gerados, os juros incorridos e dividendos distribudos.
150
Basicamente os dados da DVA so extrados da Demonstrao do Re-
sultado do Exerccio, mais alguns dados coletados separadamente, mas
necessrio manter a consistncia dos valores apresentados na DRE e com
o valor do lucro lquido do exerccio. Numa empresa comercial, os dados de
Receita Operacional Bruta, tributos sobre vendas e custos das mercadorias
adquiridos de terceiros so extrados diretamente da DRE. Dados como tri-
butos sobre compras e tributos sobre as despesas operacionais so obtidos
por meio dos Balancetes de Verifcao da empresa. Os dados de gastos com
pessoal e seus encargos tambm so obtidos no Balancete de Verifcao
da empresa, uma vez que os dados da DRE so apresentados sob outra clas-
sifcao (despesas com vendas, despesas administrativas etc.). Os demais
gastos tendem a estar evidenciados tambm na DRE.
Balano social
O balano social, mesmo no sendo uma demonstrao obrigatria, de-
corre da consagrao do conceito de responsabilidade social das empresas.
A empresa, sendo uma consumidora e utilizadora de recursos disponibiliza-
dos pelo ambiente natural e social, deve prestar conta de suas atividades
comunidade, pois claro o impacto que sua atuao exerce sobre o meio
ambiente em que se insere. Para tanto, deve evidenciar a efccia com que
esses recursos esto sendo utilizados e consumidos, bem como evidenciar
as atividades especfcas relacionadas com a comunidade.
A demonstrao do valor adicionado uma das peas do balano social.
Alm dele, e em linhas gerais, o balano social deve apresentar as seguintes
informaes:
detalhamento de todas as remuneraes e gastos relacionados com a
mo de obra, tais como alimentao, encargos sociais compulsrios, pre-
vidncia privada, sade, educao, creches, participao nos lucros e re-
sultados e outros benefcios. Devem ser includos todos os dados quan-
titativos importantes;
detalhamento do perfl dos trabalhadores na empresa, quantidade de
admitidos e demitidos etc;
detalhamento de outras contribuies e atividades da empresa, nas re-
as de educao e cultura, sade e saneamento, esportes e lazer etc;
detalhamento das aes e investimentos relacionados com o meio
ambiente, decorrentes ou no das operaes da empresa.
151
Notas explicativas s demonstraes
fnanceiras
Como os nmeros apresentados nas demonstraes contbeis so sin-
tticos, mensurados dentro de determinados critrios, as notas explicati-
vas representam o conjunto de evidenciao complementar para o enten-
dimento adequado de todos os nmeros e rubricas das demonstraes
contbeis.
Todas as necessidades de informaes complementares s demonstra-
es contbeis devem ser ilustradas atravs de notas explicativas. Basica-
mente elas so necessrias para:
apresentar os principais critrios de avaliao utilizados na elaborao
das demonstraes bsicas e as legislaes e normas obedecidas;
detalhar os principais nmeros do Balano Patrimonial e da Demons-
trao de Resultados, quando necessrios, tais como as principais con-
tas dos estoques, contas a receber, imobilizado, investimentos, fnan-
ciamentos etc.;
evidenciar critrios e procedimentos alternativos ou no usuais utiliza-
dos para o perodo em questo;
complementar com explicaes sobre eventos econmicos no roti-
neiros e signifcativos acontecidos no perodo e seus impactos patri-
moniais.
No h padro para sua apresentao. Para cada item relevante do ativo e
passivo que necessite um detalhamento abre-se um espao para apresenta-
o. Normalmente faz-se uma referncia numrica ligando a nota explicativa
ao item que est sendo detalhado ou analisado.
Principais notas explicativas
As principais notas devem abordar os seguintes itens e aspectos, se-
gundo o Artigo 176, pargrafo 5. da Lei 6.404/76, com as alteraes da Lei
11.941/09:
152
apresentar os principais critrios de avaliao dos elementos patrimo-
niais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortiza-
o e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e
dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elemen-
tos do ativo;
os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avalia-
es;
os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias pres-
tadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingen-
tes;
a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes
a longo prazo;
o nmero, espcies e classes das aes do Capital Social;
os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que te-
nham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao fnanceira
e os resultados futuros da companhia.
Ampliando seus conhecimentos
A seguir esto apresentados o Balano Patrimonial e a Demonstrao de
Resultados de uma companhia aberta, relativos ao perodo semestral encer-
rado em 30/06/2009. As demonstraes fnanceiras esto em normas interna-
cionais, referidas pelas siglas IFRS.
As demonstraes fnanceiras apresentadas a seguir esto dentro do
formato legal e so de uma empresa industrial do ramo de bens de capital
mecnico de alta tecnologia. Portanto, so bastante representativas de uma
indstria complexa. Mesmo assim, fca evidente que as principais contas patri-
moniais e de resultados so as mesmas para a maior parte das empresas.
Um item no ativo especfco de empresa desse tipo, denominado de Va-
lores a receber repasse Finame Fabricante, presente no ativo circulante e no
Realizvel a Longo Prazo. Este item correlacionado com a conta no passivo
denominada de Financiamentos Finame fabricante, tambm constante do
153
passivo circulante e no Exigvel a Longo Prazo. Referem-se a fnanciamentos re-
passados pelo Banco de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES) para os
clientes da empresa como fnanciamento de equipamentos vendidos, mas que
ainda contm aval da empresa. Portanto, ao mesmo tempo que representam
valores a receber pela empresa, ela tem que repassar ao BNDES para quitao
da dvida de que ela avalista.
Os demais itens so os usuais para qualquer empresa. No ativo vemos caixa
e equivalentes de caixa, aplicaes fnanceiras, duplicatas a receber e esto-
ques, como os itens principais do ativo circulante. No Realizvel a Longo Prazo
destacam-se tributos a recuperar e diferidos cujos prazos estimados so supe-
riores a 360 dias, bem como depsitos judiciais de processos em andamento.
No restante do ativo no circulante destaca-se como valor mais relevante o
imobilizado, apresentando o lquido das depreciaes acumuladas.
O passivo circulante apresenta tambm contas comuns a todas as empre-
sas, como fnanciamentos de curto prazo, fornecedores, salrios, encargos e
tributos a recolher. Evidencia tambm dividendos e juros sobre o capital pr-
prio j creditados, mas ainda no pagos aos acionistas.
No Exigvel a Longo Prazo destaca-se a rubrica de fnanciamentos de longo
prazo e provises para passivos eventuais, que representam as possveis con-
tingncias fscais e trabalhistas onde existe a probabilidade de a empresa no
ganhar os contenciosos judiciais.
No patrimnio lquido o valor do Capital Social e as reservas de lucros re-
presentam as maiores importncias.
A Demonstrao do Resultado dentro da estrutura tradicional. Ressalte-
-se que essa empresa, alm das despesas administrativas e comerciais, tem
destacado as despesas com pesquisa e desenvolvimento de tecnologia, dei-
xando claro que uma empresa que atua numa atividade de produtos em
constante inovao tecnolgica.
Nessa demonstrao os resultados fnanceiros esto apresentados ade-
quadamente, destacados dos resultados decorrentes das operaes normais
da companhia.
Ao fnal, a empresa evidencia alguns dados gerenciais, como a quantidade
de aes, o lucro por ao e tambm a mensurao do EBITDA (lucro antes
dos juros, tributos, depreciaes e amortizaes, do ingls earnings before in-
154
terest taxes depreciations e amortizations), indicador de lucratividade que tem
sido utilizado pelos investidores para dar uma viso geral da capacidade de
gerao de lucro e caixa da entidade.
D
i
v
u
l
g
a
o

R
O
M
I
.
155
D
i
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R
O
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I
.
156
D
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o

R
O
M
I
.
Atividades de aplicao
1. Com os dados abaixo, monte o Balano Patrimonial da Empresa ABC
em 31/12/2000, classifcando as contas nos grupos e subgrupos do ati-
vo e passivo.
(R$)
Duplicatas a Receber 240.000,00
Caixa 6.000,00
Bancos Conta Movimento 45.000,00
Estoque de Mercadorias 281.000,00
157
(R$)
Participaes em Empresas Controladas 160.000,00
Imveis 390.000,00
Veculos 90.000,00
Mveis e Utenslios 120.000,00
Depreciao Acumulada 126.000,00
Fornecedores 215.000,00
Impostos a Recolher 96.000,00
Capital Social 400.000,00
Dividendos a Pagar 120.000,00
Reservas de Lucros 105.000,00
Financiamentos Bancrios (LP) 250.000,00
Contas a Pagar 90.000,00
Depsitos Judiciais 50.000,00
Patentes Adquiridas 80.000,00
Salrios e Encargos a Pagar 60.000,00
2. Aps solucionar a questo 1, responda as seguintes perguntas:
a) Qual o valor dos recursos de terceiros?
b) Qual o valor do capital prprio?
c) Quais os itens do ativo e passivo cujas variaes devem ser incor-
poradas ao fuxo das atividades operacionais no mtodo indireto
da Demonstrao dos Fluxos de Caixa?
d) De que forma a empresa remunera os capitais prprios?
3. Em 30/09/X2 uma empresa tomou um emprstimo em 36 meses, em par-
celas iguais, vencveis a partir de 31/10/X2, que totalizavam R$23.400,00
nesta data. Apure o total de endividamento de curto e longo prazo no
encerramento do balano em 30/09/X2.
4. Considerando que a empresa citada no exerccio anterior pague todas
as parcelas do emprstimo nos seus respectivos vencimentos, apure
o total de endividamento de curto e longo prazo nas seguintes da-
tas, onde ocorrero encerramentos de balanos peridicos: 31/12/X2,
28/02/X3, 31/07/X3 e 31/12/X3.
158
5. Em 31/12/X1 uma empresa contava com os seguintes elementos pa-
trimoniais:
Elementos Patrimoniais
Valor
(R$)
Vencimento / Utilizao / Inteno
Utilitrio 3.000,00

Entrega de Mercadorias
Duplicatas a receber 1.000,00 18/02/X2
Aes de outras empresas 500,00 Revenda
Promissrias a receber 2.000,00 31/03/X3
Impostos a recolher 200,00 15/01/X2
Emprstimo 700,00 31/10/X2
Mercadorias 4.000,00 Revenda
Aes de outras empresas 700,00 Permanncia
Imveis 3.500,00 Operacional
Financiamento 4.000,00 20 parcelas mensais a partir de 31/01/X2
Duplicatas a pagar 250,00 20/01/X2
Aplicaes fnanceiras 840,00 30/06/X2
Saldo bancrio 200,00 -
Capital Social 5.000,00 -
Lucros Acumulados ? -
Elabore o Balano Patrimonial em 31/12/X1, classifcando os elemen-
tos patrimoniais segundo a estrutura da Lei. 6.404/76 e 11.638/07. O
valor da conta Lucros Acumulados, ainda sem destinao, ser obtido
por diferena.
6. A seguir so apresentados uma srie de elementos patrimoniais com
valores e vencimentos envolvidos. Apure ou identifque o valor que
dever ser apresentado no Balano Patrimonial de 31/12/X4.
a) Emprstimo contrado em 31/10/X4, no valor de R$2.000,00, para pa-
gamento em uma parcela, a 180 dias, com juros fxos de 18% para os
180 dias. Considerar no clculo o conceito de juros simples.
b) Mercadoria A adquirida para estoque no valor de R$150,00, mais des-
pesas de fretes de R$10,00.
c) Mercadoria B existente em estoque no valor de R$250,00. Preo de
venda no mercado de R$220,00;
d) Aplicao fnanceira efetuada em 15/12/X4, com vencimento para 15/03/
X5, no valor de R$500,00. Juros fxos de 6% para o perodo contratado.
159
Referncias
BRASIL. Lei 6.404, de 15 dezembro 1976. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/
ccivil/LEIS/L6404consol.htm>. Acesso em: 5 nov. 2009.
INDSTRIAS ROMI S.A. Disponvel em: <www.romi.com.br/fleadmin/Editores/
Empresa/Investidores/Documentos/Relatorios/Release_2T09_final-rev.pdf>.
Acesso em: 5 nov. 2009.
Gabarito
1.
Balano patrimonial
ATIVO CIRCULANTE (R$) PASSIVO CIRCULANTE (R$)
Caixa e Bancos 51.000,00 Fornecedores 215.000,00
Duplicatas a Receber 240.000,00 Impostos a recolher 96.000,00
Estoque de Mercadorias 281.000,00 Salrios e encargos a pagar 60.000,00
Soma 572.000,00 Contas a pagar 90.000,00
ATIVO NO CIRCULANTE Dividendos a pagar 120.000,00
Realizvel a Longo Prazo Soma 581.000,00
Depsitos Judiciais 50.000,00 PASSIVO NO CIRCULANTE
Investimentos Exigvel a Longo Prazo
Participaes em controladas 160.000,00 Financiamentos bancrios 250.000,00
Imobilizado
Imveis 390.000,00 Patrimnio lquido
Veculos 90.000,00 Capital Social 400.000,00
Mveis e Utenslios 120.000,00 Reservas de lucros 105.000,00
() Depreciao acumulada (126.000,00) Soma 505.000,00
Soma 474.000,00
Intangvel
Patentes adquiridas 80.000,00
Soma No Circulante 764.000,00 Soma No Circulante 755.000,00
ATIVO TOTAL 1.336.000,00 PASSIVO TOTAL 1.336.000,00
160
2.
a) R$831.000,00, que a somatria do passivo circulante mais o Exi-
gvel a Longo Prazo.
b) R$505.000,00, que o valor do patrimnio lquido.
c) Duplicatas a receber, Estoque de Mercadorias, Fornecedores, Im-
postos a Recolher, Salrios e Encargos a Pagar, Contas a Pagar.
d) Com distribuio de dividendos, conforme a conta Dividendos a
Pagar.
3. O total emprestado de R$23.400,00 em 36 parcelas, gerando parcelas
mensais de R$650,00 () R$650,00 36 parcelas = R$23.400,00). As doze
primeiras parcelas sero pagas dentro de 360 dias a partir da data do ba-
lano de 30/09/X2. Portanto, o endividamento de curto prazo R$650,00
12 parcelas = R$7.800,00
Se o total do fnanciamento de R$23.400,00 e nenhuma parcela foi
paga, o endividamento de longo prazo em 30/09/X2 de R$15.600,00
(R$23.400,00 () R$7.800,00), ou 24 parcelas R$650,00 = R$15.600,00.
4. At 31/12/X2 foram pagas as 3 primeiras parcelas. Como o curto prazo re-
presenta o prximo exerccio, as 12 parcelas primeiras ainda por pagar re-
presentam o endividamento de curto prazo = R$650,00 12 = R$7.800,00.
Como faltam 33 parcelas e 12 j constam no curto prazo, as 21 parcelas
restantes so endividamento de longo prazo = 21 parcelas R$650,00 =
R$13.650,00.
Em 28/02/X3 foram pagas mais 2 parcelas, restando 19 de longo
prazo e 12 de curto prazo. Assim, o endividamento de curto prazo
de 12 parcelas R$650,00 = R$7.800,00 e 19 parcelas de R$650,00 =
R$12.350,00.
Em 31/07/X3 foram pagas 10 parcelas, vencidas de 31/10/X2 at
31/07/X3. Portanto, faltam 26 parcelas, sendo 12 de curto prazo e
14 de longo prazo ( 12 parcelas R$650,00 = R$7.800,00 e 14 parce-
las R$650,00 = R$9.100,00).
Em 31/12/X3 foram pagas 15 parcelas, restando 21 parcelas, sendo 12
de curto prazo e 9 de longo prazo (12 parcelas R$650,00 = R$7.800,00
e 9 parcelas R$650,00= R$5.850,00).
161
5.
Balano Patrimonial em 31.12.X1
ATIVO CIRCULANTE (R$) PASSIVO CIRCULANTE (R$)
Saldo bancrio 200,00 Duplicatas a pagar 250,00
Aplicaes fnanceiras 840,00 Impostos a recolher 200,00
Duplicatas a receber 1.000,00 Emprstimo 700,00
Mercadorias 4.000,00 Financiamento 2.400,00
6.040,00 3.550,00
ATIVO NO CIRCULANTE PASSIVO NO CIRCULANTE
Realizvel a Longo Prazo Exigvel a Longo Prazo
Promissrias a receber 2.000,00 Financiamento 1.600,00
Aes de outras empresas 500,00
Investimentos
Aes de outras empresas 700,00 Patrimnio lquido
Imobilizado Capital Social 5.000,00
Imveis 3.500,00 Lucros Acumulados 5.590,00
Utilitrio 3.000,00 10.590,00
Soma 9.700,00 12.190,00
ATIVO TOTAL 15.740,00 15.740,00
6.
a) No balano, o valor a ser apresentado o valor a pagar mais os
juros devidos at a data do balano.
Juros de 3% ao ms (6 meses . 3% = 18% para 180 dias)
Juros para 2 meses (novembro e dezembro/X4) = 6%
R$2.000 . 6% = R$120,00
Saldo em 31/12/X4 = R$2.120,00
b) No balano, o valor dos estoques a ser apresentado inclui o custo
mais todos os gastos necessrios at a mercadoria entrar na em-
presa.
R$160,00
c) No balano, as mercadorias devem ser apresentadas pelo custo,
salvo se o preo de mercado for menor.
R$220,00 (custo ou mercado, o menor)
162
d) As aplicaes devem ser apresentadas no balano pelo valor apli-
cado mais os juros proporcionais a serem recebidos at a data do
balano.
Juros de 6% para 3 meses; 2% ao ms;
1% para 15 dias (de 16/12/X4 at 31/12/X4)
Juros de 15 dias = R$5,00
Saldo em 31/12/X4 = R$505,00
164

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