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ANLISIS Y OPININ
Anlisis a la luz del artculo 31, frac-
cin IV de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)
y de las Convenciones Internacionales
sobre Derechos Humanos
Dra. Gabriela Ros
Granados, Investigadora
de tiempo completo y
coordinadora del rea de
Derecho Tributario del
Instituto de Investigaciones
Jurdicas de la UNAM
2
Derechos
humanos
de los
contribuyentes
(1a. parte)
El justo equilibrio y la armona que debe lograrse
entre la proteccin a los derechos humanos del
contribuyente y la proteccin del inters colectivo en
el establecimiento y determinacin de los tributos
para el sostenimiento de las cargas tributarias.
1
DELIMITACIN DEL TEMA
A
l hablar de los derechos humanos de los con-
tribuyentes nos referimos a los sancionados
en el artculo 31, fraccin IV de la CPEUM, que
a la luz de la doctrina ms cualicada: son capacidad
contributiva, igualdad tributaria, reserva de ley y des-
tino del gasto pblico. Y como lo hemos hecho saber
en otros trabajos, la doctrina jurisprudencial mexica-
na ha recogido en reiterados criterios estos princi-
pios materiales de justicia tributaria, sin que hubiera
1
Cruz de Quiones, Lucy. Derechos humanos y la tributacin en Lecciones de Derecho Tributario inspiradas por un maestro, liber
amicorum en homenaje a Eusebio Gonzlez Garca. Tomo I. Bogot. Universidad del Rosario, 2010. Pg. 57
2
Doctora en Derecho por la Universidad de Salamanca, Espaa
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tenido que existir una reforma constitucional para
incorporarlos en nuestro sistema tributario.
Sin embargo, tambin es menester indicar que
existen otros derechos humanos con plena inje-
rencia en la esfera jurdica de los contribuyentes,
que al ser transversales conciernen a todos los
particulares, como es el caso del derecho de la
audiencia previa; el derecho al debido proceso;
el derecho al acceso a la imparticin de justicia
pronta, completa e imparcial; la seguridad jurdica
y legalidad por la debida sujecin al procedimiento;
la irretroactividad de las leyes; el principio non bis
ibdem; el derecho a la privacidad; el derecho a
la proteccin de datos personales; la prohibicin
de conscacin de bienes; los derechos sociales,
econmicos y culturales; las libertades econmi-
cas, entre otros.
Es as, que en materia tributaria adquiere relevan-
cia el contenido del artculo 1 de la Constitucin
Federal, que seala:
1. Las normas relativas a los derechos huma-
nos se interpretaran de conformidad con esta
Constitucin y con los tratados internacionales
de la materia favoreciendo en todo tiempo a las
personas en la interpretacin ms amplia. De
tal suerte, que esta norma ser la piedra de to-
que de algunos derechos humanos que no han
podido ser justiciables como es el caso de los
derechos econmicos y sociales engarzndolos
con el referido al destino del gasto pblico. Ahora
bien, con esta reforma los operadores jurdicos
nacionales debern nutrirse de normas conven-
cionales en materia de derechos humanos, as
como de sus interpretaciones, de normas con-
suetudinarias internas o internacionales. De esta
manera, por ejemplo, la Convencin Americana
de los Derechos Humanos Pacto de San Jos de
Costa Rica, de la cual Mxico se adhiri el 24
de marzo de 1981 -publicada en el Diario Ocial
de la Federacin el 7 de mayo de 1981- deber
aplicarse cuando se trate de derechos humanos
de los contribuyentes.
Bajo el paraguas del principio pro personae no
importa la prevalencia jerrquica de la norma.
3

Mediante dicho principio se aplica la norma ms
favorable al contribuyente y menos restrictiva del
ejercicio de un derecho, no importando su jerarqua
normativa, es as que en nuestro sistema tributario
se incorpora un nuevo paradigma, el cual obligar
a los operadores jurdicos a aplicar en benecio
del contribuyente la norma que otorgue mayor
proteccin no importando si se trata de la norma
constitucional o convencional.
4
Por otro lado, es im-
portante apuntar que en materia tributaria la CIDH
no ha emitido ningn criterio vinculante a Mxico;
sin embargo, en este trabajo analizamos algunas
sentencias emitidas por la CIDH en materia tribu-
taria siguiendo el criterio de la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin (SCJN) en el caso de Rosendo
Radilla,
5
pues a la luz de esta resolucin son crite-
rios orientadores, tales como la sentencia de 29 de
mayo de 1999 (Interpretacin de la Sentencia de
Reparaciones) resuelta en el caso Surez Rosero
vs. Ecuador, y la sentencia de 28 de febrero de
2003 (Fondo, Reparaciones y Costas) resuelta en
el caso Cinco Pensionistas vs. Per.
Adems, y quiz lo ms relevante, se har men-
cin de las pocas resoluciones que han emitido
algunos magistrados y ministros y que han invo-
cado Tratados internacionales en materia de de-
rechos humanos y de los que Mxico es parte.
De tal suerte que este comentario es a la luz del
bloque de constitucionalidad, por lo que se hace
una interconexin entre los conceptos construidos
por nuestra doctrina y jurisprudencia, con los con-
feccionados bajo el mbito convencional, as como
3
Castilla Karlos. El principio pro persona en la administracin de justicia. En Cuestiones Constitucionales nm. 20, enero-julio, 2009,
Mxico. Pg. 65
4
En la sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos (CIDH) dictada el 16 de noviembre de 2009 en el caso
Gonzlez y otras (Campo Algodonero), en el que se finc responsabilidad internacional al Estado mexicano por violaciones
a los derechos humanos por el homicidio de once mujeres en Ciudad Jurez, se indic que: la Corte recalca que el Derecho
Internacional de los Derechos Humanos se compone tanto de un conjunto de reglas (las convenciones, pactos, tratados y
dems documentos internacionales), como de una serie de valores que dichas reglas pretenden desarrollar. La interpretacin
de las normas se debe desarrollar entonces tambin a partir de un modelo basado en valores que el Sistema Interamericano
pretende resguardar, desde el mejor ngulo para la proteccin de la persona. Pg. 11
http://www.corteidh.or.cr/docs/casos/articulos/seriec_205_esp.pdf
5
Sentencia de 23 de noviembre de 2009 (Excepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas), cuyos hechos se refirie-
ron a la presunta desaparicin forzada del seor Rosendo Radilla Pacheco, que habra tenido lugar desde el 25 de abril de
1974, a manos de efectivos del Ejrcito en el Estado de Guerrero en Mxico
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jurisprudencia internacional sobre derechos huma-
nos, todos relacionados con la materia tributaria.
Tambin es cierto que la reforma constitucional
no slo implica la invocacin de Tratados interna-
cionales en materia de derechos humanos, sino
tambin el control difuso que tendrn que ejercer
los rganos jurisdiccionales, por lo que concebimos
que no se puede banalizar esta reforma, pues im-
plica un cambio radical dentro de nuestro sistema
jurdico y, en particular, de nuestro sistema tribu-
tario mexicano.
No debemos olvidar que la Suprema Corte de
Justicia ha sido muy conservadora en sus postu-
ras en materia tributaria, y un claro ejemplo fue la
controvertida resolucin de los amparos en revisin
que declar la constitucionalidad del impuesto em-
presarial a tasa nica (IETU), en donde la Suprema
Corte no quiso alterar la cuestin presupuestaria
del Estado, pues en caso de haber declarado in-
constitucional el impuesto, por los efectos propios
del juicio de amparo, debi haber ordenado a la
autoridad competente la devolucin del impuesto
declarado inconstitucional, lo que signica que de-
bi habrseles regresado el impuesto a cerca de
28,000 personas que interpusieron juicio de ampa-
ro en contra del IETU. Sumado a esta circunstancia,
es menester mencionar que mediante interpreta-
cin jurisprudencial el Pleno de la Suprema Corte,
as como ambas Salas, han decidido restringirse
o limitarse en el estudio de los casos en materia
tributaria, y para muestra un botn, pues se ha in-
troducido el tema del escrutinio no estricto cuando
se reera al tema de igualdad tributaria.
Tambin es importante apuntar que al menos en
el tema de derechos de los contribuyentes no se ha
invocado ningn Tratado internacional en materia
de derechos humanos; sin embargo, tenemos re-
soluciones ejemplares que s han emitido su criterio
jurisdiccional con base en la norma convencional,
como es en los casos de consultas tributarias, ac-
ceso a la justicia,
6
y responsabilidad patrimonial
del Estado.
7
Bajo esta lgica debemos hacer una inmersin en
el contexto internacional de los derechos humanos,
pues la reforma ha hecho un trasplante de algunas
guras que no estn contempladas en nuestro sis-
tema jurdico. De tal manera, que en primer lugar se
har un diagnstico del artculo 31 fraccin IV de la
Constitucin Federal, el cual, como hemos sealado,
es la base de los derechos humanos de los contri-
buyentes, que como sabemos son proporcionalidad,
equidad, legalidad y destino del gasto pblico. Para
debemos hacer una inmersin
en el contexto internacional de los
derechos humanos, pues la reforma
ha hecho un trasplante de algunas
figuras que no estn contempladas
en nuestro sistema jurdico.
6
Encontramos en la resolucin del Amparo Directo en Revisin 1784/2009, de la Segunda Sala de la SCJN, en la que el
quejoso dota de contenido a este derecho haciendo una interpretacin conforme al artculo 17 de la Constitucin Federal y
al artculo 8 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, suscrita en la Conferencia Especializada Interamericana
sobre Derechos Humanos de San Jos de Costa Rica, con fecha siete al veintids de noviembre de novecientos sesenta y nueve
7
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tomo XXX. Novena poca. Primera Sala. Materia constitucional. Tesis ais-
lada. Tesis 1a.CLIV/2009. Septiembre, 2009. Pg. 454. Rubro: RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO. EL ARTCULO 14,
FRACCIN II, SEGUNDO PRRAFO DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER UN TOPE MXIMO PARA LAS INDEMNIZACIONES
POR DAO MORAL, VIOLA EL ARTCULO 113 SEGUNDO PRRAFO DE LA CONSTITUCIN GENERAL DE LA REPBLICA
En lo que nos interesa cabe citar: El tope mximo previsto por el precepto legal examinado es una medida no sucientemente ajus-
tada a los nes que pretende conseguir que en algunos casos puede ocasionar limitaciones irrazonables al derecho a ser indemnizado.
Adems, el mismo contraviene a las obligaciones internacionales suscritas por el Estado mexicano y podra plantear problemas para
cumplir con lo dispuesto por la Corte Interamericana y con las recomendaciones de la Comisin Interamericana en materia de repa-
racin del dao, ya que el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado dispone que el
cumplimiento de indemnizaciones ordenadas por estos rganos se rige por lo establecido en el Captulo II de la misma, seccin en la
que se encuentra artculo 14.
Precedentes: Amparo en revisin 75/2009. Blanca Delia Rentera Torres y otra. 18 de marzo de 2009. Mayora de cuatro
votos. Disidente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Ponente: Jos Ramn Cosso Daz. Secretaria: Francisca Mara Pou Gimnez
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este estudio resulta conveniente sealar que en la
tradicin jurdica mexicana es procedente el Juicio
de Amparo contra actos legislativos en materia
tributaria que vulneren derechos humanos de los
contribuyentes,
8
ya que los principios materiales de
justicia tributaria estn contemplados en el artculo
31, fraccin IV
9
de la Constitucin Federal, de acuer-
do con la interpretacin jurisprudencial y la doctrina
nacional son derechos humanos. En un comienzo
esto no era as, sino que se debi a una primera
interpretacin de la SCJN en la que los ministros y
principalmente el ministro Ignacio L. Vallarta
10
con-
sider que el nico poder legitimado para interpretar
las normas tributarias era el legislativo por deferencia
y por respeto a la divisin de poderes. El punto de
inexin fue en 1925 con el caso de Maclovio Mal-
donado,
11
que admiti el juicio de garantas en virtud
del impuesto ruinoso y exorbitante, y la Segunda
Sala de la SCJN sigui este sano criterio en 1937
12

y 1940.
13
Sin embargo, la SCJN volvi a cambiar
su criterio en varias ocasiones y no fue sino hasta
entrados los sesentas
14
cuando denitivamente se
admiti la procedencia del juicio de amparo contra
leyes impositivas. A partir de entonces, se ha de-
cantado una copiosa jurisprudencia en esta materia,
que se ha enriquecido con la incorporacin de los
medios de control abstracto de la constitucionalidad
de las leyes, tanto por la accin de inconstitucionali-
dad como la controversia constitucional.
Hay varias cuestiones que han causado controver-
sia en el tema del juicio de amparo scal. Por una
parte, los abogados postulantes han sostenido que
los criterios jurisprudenciales no han formado una
dogmtica tributaria jurisprudencial,
15
pues ha sido
8
Algn autor sostiene que en realidad el Juicio de Amparo Fiscal no es otra cosa que un proceso de lo contencioso admi-
nistrativo. Castro y Castro V. Juventino: El polmico amparo scal, Mxico: Edicin Privada, 2009. Pg. 12
9
El artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal de los Estados Unidos Mexicanos sanciona que los mexicanos tienen
obligacin de contribuir a los gastos pblicos de conformidad con las leyes de su lugar de residencia, de forma proporcional
y equitativa. El anlisis jurisprudencial y doctrinal ha sido controvertido, en primer trmino porque no se encuentra fsica-
mente ubicado dentro de la parte dogmtica de la Constitucin Federal, sino en la orgnica. Algunos autores mexicanos
cuestionan esta interpretacin. En este sentido est: Castro y Castro V. Juventino: El polmico amparo scal, Mxico: Edicin
Privada, 2009, p. 13. Considero que es de lamentar que juristas, entre ellos algunos ministros, sostengan que el artculo 31,
fraccin IV constitucional no consagra ninguna garanta en s misma; en mi opinin esto se debe a la ignorancia de la vasta
y profusa doctrina sobre los principios materiales de justicia tributaria. Estas garantas protegen el patrimonio y la libertad
del individuo
Adems, que en la poca del ministro Ignacio L. Vallarta, siguiendo la tesis de la Suprema Corte de Estados Unidos de
Norteamrica, principalmente la postura del presidente de aquella John Marshall, sostena que la autoridad legitimada para
interpretar las normas de contenido tributario era el legislativo (salvo en supuestos excepcionales de gravedad) y no as el
jurisdiccional, toda vez que los ciudadanos otorgaban su voto de confianza en el legislador para imponerles contribuciones.
Y en todo caso, si imponan impuestos ruinosos, la oposicin vendra dada en la no reeleccin de sus representantes ante
el Congreso de la Unin. Para una mayor referencia sobre la evolucin del juicio de amparo en materia tributaria vase:
Ros Granados Gabriela: El control de proporcionalidad en el Derecho tributario mexicano, Mxico: Porra, en prensa; Gngora
Pimentel Genaro David: La lucha por el amparo scal, Mxico: Porra, 2007; Garca Bueno Marco Csar: El principio de capa-
cidad contributiva a la luz de la jurisprudencia y doctrina Espaola e Italiana, Mxico: TFJFA, 2002
10
Vallarta Ignacio L.: Obras. Tomo II. Mxico Porra, 1989. Pgs. 31 y siguientes
11
Nmero de Registro 810,759. Semanario Judicial de la Federacin. Tomo XVII. Quinta poca. Tesis del Pleno de la SCJN.
Rubro: IMPUESTOS. Pg. 1014
12
Nmero de Registro 333,175. Semanario Judicial de la Federacin. Tomo LI. Quinta poca. Tesis aislada de la Segunda Sala
de la SCJN. Pg. 333. Rubro: IMPUESTOS, PROPORCIN, EQUIDAD DE
13
Nmero de Registro: 329,118. Semanario Judicial de la Federacin. Tomo LXV. Quinta poca. Tesis aislada de la Segunda Sala
de la SCJN. Pg. 3830. Rubro: IMPUESTOS, FACULTADES DEL PODER JUDICIAL PARA INTERVENIR EN MATERIA DE
14
Con la jurisprudencia sentada por el Pleno de la SCJN en 1962 finalmente adquiri carta de naturaleza garantista el
artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal, lo que permiti al contribuyente acudir a juicio de garantas para la
impugnacin de leyes tributarias. Pleno de la Suprema Corte, en tesis de jurisprudencia intitulada: Impuestos, equidad y
proporcionalidad de los, Semanario Judicial de la Federacin, Apndice 1995, Tomo I, Parte HO, tesis nmero 385. Pg. 357
15
As lo han denunciado Elizondo Mayer-Serra, Carlos; Prez de Acha, Luis Manuel: Separacin de poderes y garantas
individuales: La Suprema Corte y los derechos de los contribuyentes, en Cuestiones Constitucionales, nmero, 14, enero-junio,
2006, pg. 103, en su trabajo citan varias tesis y jurisprudencias ilustrativas de la inconsistencia de los argumentos de
la SCJN en materia impositiva; En el caso de Luis Manuel Prez De Acha, esta postura fue defendida en tu tesis de grado
doctoral intitulada: La justicia scal: una referencia a la equidad tributaria, Mxico: UNAM, 2008. Garca Bueno Marco Csar:
Capacidad Contributiva, op. cit. Supra. Dicho autor analiza la capacidad contributiva a la luz de la jurisprudencia mexicana
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inconsistente en varias de sus resoluciones, por
ejemplo, en el tema de la extrascalidad, tanto el
Pleno, la Primera y la Segunda Sala de la SCJN han
convalidado el trato inequitativo entre contribuyentes
con base en nes extrascales, aunque estos nes
extrascales no se fundamenten en algn derecho
humano consagrado en nuestra Constitucin Federal;
o bien, que estos nes extrascales no hayan sido
plenamente motivados en el debate parlamentario.
Por otro lado, la autoridad hacendaria ha sostenido
que existe un abuso del empleo del juicio de amparo
por parte de los abogados scalistas.
16
As, en reite-
radas ocasiones se ha citado el informe de labores
de 2007 del ministro Jos Ramn Cosso Daz de
la Primera Sala de la SCJN, el cual destaca que la
mayora de asuntos que conoce dicha Sala han sido
en materia tributaria, no obstante no sea eso lo habi-
tual.
17
En todo caso estos acuerdos fueron motivados
por el cmulo de asuntos en materia tributaria.
Adems, otro dato relevante para la Autoridad
son los efectos retroactivos y devolutivos de la
sentencia de amparo, ya que si se declara incons-
titucional una ley tributaria, el efecto de la misma
ser retroactivo por la propia naturaleza del juicio
de amparo de restituir al quejoso el dao causado
al bien jurdico protegido. Esto implica que la au-
toridad hacendaria deber devolver un impuesto
declarado inconstitucional,
18
lo que al nal del da
no puede soportar el erario pblico del Estado.
19

Otro ejemplo, se advierte en el ao 2008 cuando
se interpusieron alrededor de veintiocho mil juicios
de amparo contra el IETU que entr en vigor en di-
cho ao, para lo cual se debieron haber creado dos
Juzgados de Distrito Especializados para el estudio
de dichos juicios.
Es as, que el juicio de amparo en materia tributa-
ria ha mantenido inconformes tanto a los abogados
scalistas como a la autoridad hacendaria, por lo
que a principios de 2009 se someti a dictamen
en la Cmara de Diputados una propuesta de re-
forma al artculo 107 constitucional, en la que en
trminos generales propona que las sentencias dic-
tadas en el juicio de amparo en materia tributaria
tengan efectos erga omnes y ecacia prospectiva o
ex nunc.
20
Esto ltimo signicaba que ya no habra
devolucin de contribuciones por la declaracin de
16
Tambin lo han manifestado Elizondo Mayer-Serra Carlos, Prez de Acha Luis Manuel: Cuestiones Constitucionales, Pg. 126
17
La competencia de los Amparos en Revisin en materia administrativa de la Primera Sala se debe a dos acuerdos plena-
rios, el 9/2006 (Punto Quinto: publicado en Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Novena poca. Tomo XXIV. Julio,
2006. Pg. 1409), y el 6/2007. Publicados en el DOF el mircoles 7 de marzo de 2007
18
Este argumento pragmtico presupuestal ha sido criticado por la ms cualificada doctrina jurdica tributaria del Derecho
Espaol. Checa Gonzlez Clemente manifiesta: que es difcilmente defendible desde una ptica estrictamente jurdica, pues
con este medio de ocasionar una catstrofe presupuestaria se origina un dficit del control constitucional tributario, aparte
de ello, no parece que la jurisprudencia prospectiva tenga mucho sentido en un ordenamiento en que la Constitucin, ms
que un conjunto de principios orientadores de la funcin legislativa ordinaria, es una norma, la primera norma del ordena-
miento, por lo que, en suma, una norma posterior que tenga contenido contrario a la Constitucin no puede coexistir con
ella, en trminos puramente lgicos, op. cit., p 61. El citado autor hace su buen juicio jurdico en apoyo de jurisprudencia
del Tribunal de Justicia de la Unin Europea que con regularidad sus sentencias tienen efectos retroactivos, y cita la sen-
tencia 11 de agosto de 1995 Roders BV, asuntos acumulados C-367 a 377/93, en donde respecto de la cuestin presupuestaria
el Tribunal indic que si el Tribunal tuviese que atender a esta circunstancia las violaciones ms graves recibiran el trato
ms favorable, en la medida en que son estas las que pueden entraarlas consecuencias econmicas ms cuantiosas para
los Estados miembros. Adems, limitar los efectos de una sentencia basndose nicamente en este tipo de consideraciones
redundara en un menoscabo sustancial de la proteccin jurisdiccional que los derechos de los contribuyentes obtienen de
la normativa fiscal. Checa Gonzlez C.: La responsabilidad patrimonial de la administracin pblica con fundamento en
la declaracin de inconstitucionalidad de una ley, Revista Jus et Praxis, ao 10, nm. 45, p. 61 Esta postura contrasta radical-
mente con la opinin de Elizondo Mayer-Serra Carlos, Prez de Acha Luis Manuel, quienes afirman que esto ha permitido al
Tribunal Constitucional espaol ser ms audaz al momento de resolver los asuntos tributarios, al verse menos condicionado
por las secuencias de sus sentencias. Adems, estos autores tambin apuestan por el argumento presupuestal del Estado,
olvidando totalmente los derechos fundamentales de los contribuyentes. Op. cit. Pgs. 121 y 128
19
Ante medios de comunicacin y en eventos acadmicos el Procurador Fiscal de la Federacin Javier Laynez ha manifestado
que la devolucin de los impuestos por leyes declaradas inconstitucionales pone en riesgo 346 mil 377 millones de pesos
involucrados por los juicios de amparo y que generan un incentivo perverso para el gremio de los abogados fiscalistas.
Evento del 18 de agosto de 2009 en el Senado de la Repblica
20
Cuestin que ha sido altamente criticada por el foro mexicano. Vase el trabajo de Calvo Nicolau Enrique y Carl Koller Lucio:
Rplica a los argumentos de la Procuradura Fiscal de la Federacin para justificar la reforma al artculo 107 constitucional,
Rplica a la Procuradura Fiscal de la Federacin de la Barra Mexicana, Colegio de Abogados, Mxico, agosto, 2009. Pg. 2
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inconstitucionalidad de una norma tributaria; con-
trario a lo que en el tradicional Juicio de Amparo se
ha considerado como principios, tales como l de la
relatividad de las sentencias y el agravio personal y
directo. Sin embargo, para fortuna de los contribu-
yentes el proyecto de ley de la nueva Ley de Amparo
no se modic en materia tributaria y permaneci
intacto este tema. Ahora bien, lo expuesto es un
diagnstico sobre la situacin del juicio de amparo
contra leyes tributarias. Lo que nos ayuda a enri-
quecer este comentario, pues sera prcticamente
imposible glosar el mare mgnum de criterios juris-
prudenciales que ha emitido el rgano juridiccional,
en este sentido, slo analizamos las ms represen-
tativas de cada uno de los derechos humanos de los
contribuyentes, y que por su trascendencia han ido
perlado el contenido de los derechos consagrados
en el artculo 31, fraccin IV constitucional.
DIAGNSTICO
a) Capacidad contributiva
En lneas arriba hemos manifestado que se ha
decantado una copiosa jurisprudencia sobre la ca-
pacidad contributiva, pero no ha sido consistente
en algunas ocasiones, en nuestro diagnstico ni-
camente se destacan los criterios que a nuestro
juicio han dado contenido y lmites a la capacidad
contributiva. Es as, que se debe apuntar que
por va jurisprudencial se introdujo este principio
material de justicia scal de confeccin europea
y que en las constituciones europeas se ha san-
cionado como principio de capacidad econmica,
de ah que tengamos la primera distincin entre
capacidad econmica y contributiva, pero de alguna
manera ha ido perlando cmo se debe entender la
proporcionalidad en el Derecho Tributario Mexica-
no. Recordemos que en un principio no haba sido
fcil darle contenido a la proporcionalidad y ni a la
equidad sancionadas en el artculo 31, fraccin IV,
21

amn de que fue hasta la dcada de los setenta
que se admiti denitivamente la procedencia del
juicio de amparo, dejando atrs los vaivenes para
conocer del juicio de amparo en esta materia. Y no
podemos pasar por alto que hoy en da, la mayo-
ra de los asuntos de los que conoce la SCJN se
reeren al mbito tributario, con el cual estamos
del otro lado de la balanza de cuando se otorg la
procedencia del juicio de amparo en materia scal.
Y esto ha dado lugar a multiplicidad de criterios en
lo que concierne a los derechos humanos de los
contribuyentes.
Al da de hoy podemos resumir que la capacidad
contributiva es la potencialidad real de pagar con-
tribuciones, esto signica que los sujetos pasivos
deben aportar una parte justa y adecuada de sus
ingresos, utilidades, rendimientos o la manifesta-
cin de la riqueza gravada;
22
esto de acuerdo con
la jurisprudencia mexicana. De tal manera que la
doctrina mexicana la ha identicado como la real
21
Es as que desde la Sptima poca la proporcionalidad y la equidad se han ido perfilando de la siguiente manera: la
proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva
capacidad econmica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este prin-
cipio los gravmenes deben jarse de acuerdo con la capacidad econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que
obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.
El cumplimiento de este principio se realiza a travs de tasas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en
monto superior los contribuyentes de ms elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, establecindose, adems, una dife-
rencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros trminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la
capacidad econmica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso
el impacto sea distinto no slo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacricio, reejado cualitativamente en la disminucin
patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporcin a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente
en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir
un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones permitidas, pla-
zos de pago, etctera, debiendo nicamente variar las tarifas tributarais aplicables de acuerdo con la capacidad econmica de cada
contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria signica, en consecuencia, que
los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situacin de igualdad frente a la norma jurdica que lo establece y regula.
No. de Registro 232197. Sptima poca. Pleno. Jurisprudencia. Primera Parte. Materias constitucional administrativa. Pg. 144
22
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tomo XVII. Tesis del Pleno del SCJN. P./J 10/2003. Mayo, 2003. Pg. 114.
Rubro: PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE
LOS CAUSANTES
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aptitud de pago de contribuciones. Y al igual que
lo haya hecho la doctrina tributaria, la jurispruden-
cia ha reconocido que la capacidad contributiva se
congura de forma distinta de acuerdo con la natu-
raleza y caractersticas de cada contribucin.
23
Lo
que signica que no tiene la misma incidencia en
el impuesto, el derecho, la contribucin de mejoras
y la aportacin de seguridad social.
Tambin se ha indicado que el legislador tiene
una amplia banda de conguracin al denir las
tasas y tarifas, sin embargo, su techo ser la no
conscacin y su piso el mnimo existencial.
24
De
esta manera, se ha introducido otro elemento im-
portante en la discusin jurisprudencial, que es el
derecho al mnimo vital o el derecho al mnimo
existencial y se ha considerado que sin embargo,
armar que todas las personas deben contribuir no
implica que no habr excepciones, ya que la causa
que legitima la obligacin tributaria es la existencia
de capacidad idnea para tal n, parmetro que
debe entenderse vinculado con lo que se ha de-
nominado mnimo vital o mnimo existencial,
y que se ha establecido en la jurisprudencia de la
SCJN como una garanta fundada en la dignidad
humana, congurada como el requerimiento de que
los individuos tengan como punto de partida condi-
ciones tales que les permitan desarrollar un plan de
vida autnomo, a n de facilitar que los gobernados
participen activamente en la vida democrtica. Es
as, que se ha reconocido que es el umbral de no
tributacin en todos los ingresos percibidos coti-
dianamente, en razn de las necesidades bsicas
o primordiales,
25
sin que sea su pretensin que el
legislador dena tal gura, sino que slo se respete
ese monto patrimonial, y sin que el tributo llegue
a ser tan excesivo que implique una conscacin,
de manera que el Poder Judicial de la Federacin
analice y calique si la norma respeta esos dos
parmetros que se muestran como limitantes a la
Potestad Tributaria.
26
En nuestra consideracin el derecho al mnimo
vital en el mbito tributario, es el ncleo de la capa-
cidad contributiva subjetiva, por lo que no deber
gravarse porque es el mnimo ingreso que obtiene
para destinarlo a gastos necesarios e indispensa-
bles, como son la vivienda, salud, educacin, ali-
mentos. El derecho al mnimo vital se debe motivar
en la dignidad humana y fundamentar en la norma
convencional.
La jurisprudencia mexicana ha fundamentado este
derecho en el artculo 31, fraccin IV, as como el
primero de la Constitucin Federal. Ahora bien, lo
interesante de las tesis aisladas referidas al mnimo
vital es que motivan en la dignidad humana, pero
desafortunadamente no se fundamentaron en al-
guna norma convencional, y lo deseable con esta
nueva dimensin de los derechos humanos, es que
adems de fundamentarlo en los artculos 1, 4, 31,
fraccin IV y 123 de la Constitucin Federal, se haga
de conformidad con el artculo 11
27
de la Declaracin
Americana de los Derechos y Deberes del Hombre
(2 de mayo de 1948) de la que Mxico es parte;
el artculo 34 inciso g
28
de la Carta de los Estados
Americanos suscrita en Bogot en 1948 y reformada
por el Protocolo de Buenos Aires en 1967, por el
Protocolo de Cartagena de Indias en 1985, por el
Protocolo de Washington en 1992, y por el Protocolo
de Managua en 1993; los artculos 6,
29
prrafo 1 y
23
No. de Registro 205939. Semanario Judicial de la Federacin. Octava poca. Tomo IV, Primera Parte. Pleno. Materia cons-
titucional. Jurisprudencia. Tesis P/J 4/1990. Julio a diciembre, 1989. Pg. 143
24
Tesis aislada de la Primera Sala de la SCJN, al resolver el AR nm. 1780/2006. Rubro: DERECHO AL MNIMO VITAL. CONS-
TITUYE UN LMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIN DEL TRIBUTO
25
Amparo en Revisin 2237/2009, Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Pg. 8
26
Primera Sala de la SCJN, Amparo en Revisin 1780/2006. Rubro: DERECHO AL MNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LIMTE FRENTE
AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIN DEL TRIBUTO. As como el AR 554/2007 del que deriv la tesis de rubro: PROPORCIONA-
LIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIN, AL DEFINIR LAS TASAS Y TARIFAS
27
Artculo 11. Proteccin de la Honra y de la Dignidad
1. Toda persona tiene derecho al respeto de su honra y al reconocimiento de su dignidad
2. Nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada, en la de su familia, en su domicilio o en
su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputacin
3. Toda persona tiene derecho a la proteccin de la ley contra esas injerencias o esos ataques
28
El inciso g) establece: Salarios justos, oportunidades de empleo y condiciones de trabajo aceptables para todos
29
Artculo 6, prrafo 1. Toda persona tiene derecho al trabajo, el cual incluye la oportunidad de obtener los medios para llevar una
vida digna y decorosa a travs del desempeo de una actividad lcita libremente escogida o aceptada.
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7,
30
inciso a) del Protocolo Adicional a la Convencin
Americana sobre Derechos Humanos en materia de
Derechos Econmicos, Sociales y Culturales Proto-
colo de San Salvador, raticado por Mxico el 16 de
abril de 1996, y los artculos 7, incisos a), i) y ii)
31
,
11,
32
prrafos I y 2 del Pacto sobre los Derechos
Econmicos, Sociales y Culturales.
Y como lo hemos expresado en otros trabajos,
somos de la idea que el derecho al mnimo existen-
cial se debe expandir a otras reas como la referida
al trabajo y a la seguridad social, y sobre este pun-
to, debe imperar el no gravamen a pensionados,
discusin que se ha puesto sobre la mesa en la
Cmara de Diputados y en algunas resoluciones
del rgano jurisdiccional, por lo que bajo el prin-
cipio pro homine deber aplicarse el artculo 9
33

del Protocolo Adicional a la Convencin Americana
sobre Derechos Humanos en materia de Derechos
Econmicos, Sociales y Culturales, Protocolo de
San Salvador.
En ese sentido, cabe aplicar como criterio
orientador a la luz de lo resuelto en el asunto Ro-
sendo Radilla, el caso Surez Rosero vs Ecuador
resuelto por la Corte Interamericana de Derechos
Humanos, el 29 de mayo de 1999 sobre la inter-
pretacin de la Sentencia de Reparaciones, pues
en dicha sentencia se plante la cuestin de si la
generacin de intereses y el destino que se d a
los montos por concepto de las indemnizaciones
ordenadas a favor de la vctima y de sus familia-
res eran sujetas a gravamen con posterioridad
a su pago.
34
Lo que s quedaba claro es que las
indemnizaciones estaban exentas de gravamen.
Otra duda que se gener era sobre la exencin
para el pago ordenado a favor de los abogados
de la vctima, pues el Ecuador manifest des-
acuerdo con respecto a la exencin ordenada
por la Corte para el pago de las costas y los
gastos, porque stas seran el resultado del ejer-
cicio profesional de los abogados de la vctima,
el cual en su opinin, no se podra apartar de los
impuestos generales de los dems profesionales
del Ecuador.
35
Sobre la primera cuestin Ecuador
manifest: que el monto que esta Corte asign
() no est sujeto a tributo alguno al momento
de su recepcin, ni sujeto a ninguna retencin por
30
Artculo 7. Condiciones justas, equitativas y satisfactorias de trabajo.
Los Estados Partes en el presente Protocolo reconocen que el derecho al trabajo al que se reere el artculo anterior, supone que toda
persona goce del mismo en condiciones justas, equitativas y satisfactorias, para lo cual dichos Estados garantizarn en sus legislaciones
nacionales, de manera particular:
a. Una remuneracin que asegure como mnimo a todos los trabajadores condiciones de subsistencia digna y decorosa para ellos y sus
familias y un salario equitativo e igual por trabajo igual, sin ninguna distincin
31
Artculo 7. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el derecho de toda persona al goce de condiciones de trabajo equi-
tativas y satisfactorias que le aseguren en especial:
a) Una remuneracin que proporcione como mnimo a todos los trabajadores:
i) Un salario equitativo e igual por trabajo de igual valor, sin distinciones de ninguna especie; en particular, debe asegurarse a las
mujeres condiciones de trabajo no inferiores a las de los hombres, con salario igual por trabajo igual;
ii) Condiciones de existencia dignas para ellos y para sus familias conforme a las disposiciones del presente Pacto.
32
Artculo 11.
1. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el derecho de toda persona a un nivel de vida adecuado para s y su familia, incluso
alimentacin, vestido y vivienda adecuados, y a una mejora continua de las condiciones de existencia. Los Estados Partes tomarn me-
didas apropiadas para asegurar la efectividad de este derecho, reconociendo a este efecto la importancia esencial de la cooperacin
internacional fundada en el libre consentimiento.
2. Los Estados Partes en el presente Pacto, reconociendo el derecho fundamental de toda persona a estar protegida contra el hambre,
adoptarn, individualmente y mediante la cooperacin internacional, las medidas, incluidos los programas concretos, que se necesitan
para ello.
33
Artculo 9. Derecho a la seguridad social. 1. Toda persona tiene derecho a la seguridad social que la proteja contra las conse-
cuencias de la vejez y de la incapacidad que la imposibilite fsica o mentalmente para obtener los medios para llevar una vida digna y
decorosa. En caso de muerte del beneciario las prestaciones de seguridad social sern aplicadas a sus dependencias.
34
17. La Primera interrogante presentada por el Estado (supra 10) es producto evidente de la duda sobre la aplicacin de exenciones
tributarias a los frutos que podra generar, en un futuro, el uso y administracin de los montos cuyo pago orden la Corte a favor del
seor Surez Rosero, de su esposa y de su hija. An cuando el Estado no hizo mencin de los trminos de la sentencia sobre repa-
raciones que podra motivar duda o equvoco, la Corte considera que es aplicable en esta circunstancia su pronunciamiento anterior
en el sentido de que contribuye a la transparencia de los actos de este Tribunal. Sentencia de reparaciones de la CIDH. Pg. 55
35
Sentencia 29 de mayo de 1999, Interpretacin de la Sentencia de Reparaciones, en el caso Surez Romero vs Ecuador de
la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Pg. 5
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concepto de impuestos, pero que su uso y admi-
nistracin, as como la generacin de intereses
y el destino de los fondos, constituyen nuevos
hechos generadores, que s estn y deben ser
gravados, porque no devienen del producto de la
asignacin, sino de su uso y destino.
Sobre estos puntos, la Corte Interamericana resolvi:
Que los pagos ordenados por la Corte en la sentencia
mencionada a favor de los seores Rafael Ivn Surez
Rosero y Margarita Ramadn de Surez se harn de
forma ntegra y efectiva. Incumbe al Estado del Ecua-
dor la obligacin de aplicar los mecanismos necesarios
para asegurar el cumplimiento de esta obligacin de la
manera ms expedita y eciente, en las condiciones
y dentro del plazo establecidos en dicha sentencia y,
particularmente, de adoptar las medidas adecuadas
para asegurar que la deduccin legal que efectan
las entidades del sistema nanciero ecuatoriano a las
transacciones monetarias no menoscabar el derecho
de los beneciarios de disponer de la totalidad de los
montos ordenados en su favor.
36
Bajo esta misma
lnea de argumentacin la Corte orden al Estado que
a favor de la menor de edad se colocar un deicomiso
y que dicho monto no ser sujeto alguno de grava-
men, ni retencin alguna de impuestos; y por ltimo,
respecto al pago de los abogados de la vctima orden
que deben recibir ntegra y efectivamente el pago de
las costas y los gastos ordenado por la Corte y que
dicho monto no estar sujeto al momento del pago a
deduccin ni carga tributaria algunas.
37
Por otro lado, de nuestra concepcin, en este
apartado analizamos algunas tesis jurisprudenciales
que han invocado otro acto o sistema a partir de
ahora como se podr apreciar se ve enriquecida la
fundamentacin y la motivacin en lo que respecta
al derecho al mnimo existencial. En esta tnica el
mnimo existencial se puede ampliar a un mnimo
existencial familiar, como sucede en otras latitudes;
obviamente, esto est dentro de las atribuciones
del legislador, sin embargo, mediante interpretacin
judicial, se podr ensanchar del mnimo existencial
personal al familiar, con base en el artculo 17
38
de la
Declaracin Americana de los Derechos y Deberes
del Hombre (2 de mayo de 1948); as como el ar-
tculo 23 prrafo 1
39
del Pacto Internacional de De-
rechos Civiles y Polticos (Vinculacin de Mxico:
23 de marzo de 1981. Adhesin), y el artculo 10
40

del Pacto sobre Derechos Econmicos, Sociales
y Culturales.
De acuerdo con el nuevo paradigma que se ha
formado por el bloque de constitucionalidad cons-
tituido por tratados internacionales y jurispruden-
cia emanada por la CIDH, resulta relevante enlazar
como lo hemos hecho lneas arriba, los artculos
referentes a la dignidad humana, a los derechos
econmicos y sociales, incluso los que hacen alu-
sin a la no discriminacin.
En resumen, los tratados internacionales sobre
derechos humanos amplan la dimensin de los
derechos de los contribuyentes. Consideramos que
el operador jurdico podr nutrir y enriquecer los
criterios referentes a la capacidad contributiva con
base en estos tratados. Por lo cual es conveniente
la aplicacin de los artculos sancionados en las
normas convencionales. En nuestra consideracin,
los artculos 11, 17 y 21 de la Declaracin America-
na de los Derechos y Deberes del hombre de 2 de
mayo de 1948 perfectamente pueden abonar a la
discusin jurisprudencial elementos que permitirn
proteger la aptitud de pago de contribuciones del
particular, haciendo que se respete su dignidad, la
proteccin de la familia y su propiedad privada.
36
Sentencia 29 de mayo de 1999. Op. cit. Pg. 12
37
Sentencia 29 de mayo de 1999. Op. cit. Pg. 12
38
Artculo 17. Proteccin a la Familia
1. La familia es el elemento natural y fundamental de la sociedad y debe ser protegida por la sociedad y el Estado.
2. Se reconoce el derecho del hombre y la mujer a contraer matrimonio y a fundar una familia si tienen la edad y las condiciones requeridas
para ello por las leyes internas, en la medida en que stas no afecten al principio de no discriminacin establecido en esta Convencin.
3. El matrimonio no puede celebrarse sin el libre y pleno consentimiento de los contrayentes.
4. Los Estados Partes deben tomar medidas apropiadas para asegurar la igualdad de derechos y la adecuada equivalencia de respon-
sabilidades de los cnyuges en cuanto al matrimonio, durante el matrimonio y en caso de disolucin del mismo. En caso de disolucin,
se adoptarn disposiciones que aseguren la proteccin necesaria de los hijos, sobre la base nica del inters y conveniencia de ellos.
5. La ley debe reconocer iguales derechos tanto a los hijos nacidos fuera de matrimonio como a los nacidos dentro del mismo.
39
Artculo 23, prrafo 1. La familia es el elemento natural y fundamental de la sociedad y tiene derecho a la proteccin de la
sociedad y del Estado.
40
Artculo 10. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen que:
1. Se debe conceder a la familia, que es el elemento natural y fundamental de la sociedad, la ms amplia proteccin y asistencia posibles,
especialmente para su constitucin y mientras sea responsable del cuidado y la educacin de los hijos a su cargo. El matrimonio debe
contraerse con el libre consentimiento de los futuros cnyuges.