NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 411

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C
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Premios por asistencia y puntuali-
dad. No son ingresos anlogos a los
establecidos en el Artculo 109 de
la Ley del Impuesto
sobre la Renta.
57/2004/ ISR
L.C. Anglica Rojas vila
L.C. Juan Carlos Santilln Hernndez
E
l ltimo prrafo del Artculo 8o. de
la Ley del Impuesto sobre la Renta,
establece que para los efectos de dicha
ley, se considera previsin social, las
erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus
trabajadores que tengan por objeto satisfacer contin-
gencias o necesidades presentes o futuras, as como
el otorgar benefcios a favor de dichos trabajadores,
tendientes a su superacin fsica, social, econmica
o cultural, que les permitan el mejoramiento de su
calidad de vida y en la de su familia.
Ahora bien, la fraccin VI del Artculo 109 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que no
se pagar el impuesto por la obtencin de ingresos
percibidos con motivo de subsidios por incapaci-
dad, becas educacionales para los trabajadores
o sus hijos, guarderas infantiles, actividades
culturales y deportivas, y otras prestaciones de
previsin social, de naturaleza anloga, que se
concedan de manera general, de acuerdo con las
leyes o por contratos de trabajo.
Por lo anterior y de conformidad con los Artculos
5 del Cdigo Fiscal de la Federacin, 110 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta y 84 de la Ley
Federal del Trabajo, se desprende que los pre-
mios otorgados a los trabajadores por concepto
de puntualidad y asistencia son conferidos como
un estmulo a aquellos trabajadores que se en-
cuentren nicamente en dichos supuestos.
En conclusin, los premios por asistencia y puntua-
lidad no tienen una naturaleza anloga a los ingresos
exentos establecidos en el Artculo 109, fraccin VI
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni como fna-
lidad el hacer frente a contingencias futuras, ni son
conferidos de manera general y por tanto, no pueden
ser considerados como ingresos exentos.
INTRODUCCIN
La previsin social otorgada por el patrn a favor
de sus trabajadores es un concepto que desde hace
muchos aos ha sido utilizado por los legisladores
para motivar a los patrones a proporcionar mayo-
res prestaciones a sus trabajadores, que den como
resultado que el nivel de vida de estos ltimos sea
cada vez mejor. Dichas prestaciones pueden ser
deducidas por el patrn en funcin de la regulacin
establecida en la legislacin fscal correspondiente,
sin embargo, algunas de estas prestaciones que per-
ciben los trabajadores no son gravadas para efectos
del Impuesto sobre la Renta (ISR), razn por la cual
se ha prestado a diferentes prcticas por parte de los
patrones, debido a que en ocasiones pueden llegar
a considerar algunos ingresos de sus trabajadores
bajo la etiqueta de previsin social, con el objetivo
de evitar una retencin mayor.
Con la intencin de limitar el alcance de este
concepto y tratando de evitar algunas prcticas
que a criterio de las autoridades fscales no son
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adecuadas, el Servicio de Administracin Tributaria
(SAT) ha emitido un criterio normativo que trata
de identifcar algunos conceptos que considera no
deben catalogarse como previsin social, tal es el
caso de los ingresos por premios por asistencia y
puntualidad.
El presente artculo trata de analizar la opinin
que al respecto tiene el SAT y tratar de sustentar los
argumentos en que se respalda, o en su caso, expre-
sar nuestras diferencias respecto de dicha opinin.
DESARROLLO
Clasifcacin general de las prestaciones
Antes que nada, es importante distinguir el tipo de
prestaciones que el patrn puede otorgar a sus tra-
bajadores desde el punto de vista de la procedencia
de la obligacin para el patrn.

Existen prestaciones de carcter obligatorio a
cargo de los patrones, establecidas en Ley Federal
del Trabajo (LFT). Asimismo, existen prestaciones
tambin de carcter obligatorio, pero que derivan
de los contratos laborales celebrados entre los tra-
bajadores y el patrn.

Por lo que se refere a las prestaciones obliga-
torias establecidas en la LFT, algunos ejemplos de
stas son:

Salario (Artculo 82)
Vacaciones (Artculo 76)
Aguinaldo (Artculo 87)
Participacin de utilidades (Artculo 117)
Derecho a la vivienda (Artculo 136 y LINFO-
NAVIT)
Prima dominical (Artculo 71)
Seguridad social (Artculo 504 y LSS)
Pago de horas extras (Artculo 67), etc.
Por lo que se refere a las prestaciones contractua-
les, stas se establecen a manera de obligacin para
los patrones en funcin de lo pactado precisamente
entre stos y los trabajadores. Cabe sealar que las
prestaciones pactadas de esta manera no deben ser
menores, en todos los sentidos, a las que son estable-
cidas con carcter obligatorio, pues las establecidas
de manera obligatoria son las mnimas que deben
existir. Por lo tanto, las prestaciones contractuales
forzosamente son adicionales a las establecidas en
la legislacin laboral.

Algunos ejemplos de stas son:

Vales de despensa
Premios por puntualidad y asistencia
Premios de productividad
Becas educacionales
Fondo de ahorro
Seguro de gastos mdicos (mayores y meno-
res)
Seguro de vida, etc.

Algunas de las prestaciones antes mencionadas, tan-
to las establecidas en la LFT, como las otorgadas de
manera contractual, pueden catalogarse como pres-
taciones de previsin social, siempre que cumplan
con determinadas caractersticas que a continuacin
se analizaremos.
Concepto de previsin social
El concepto de previsin social para efectos fscales
se encuentra en el ltimo prrafo del Artculo 8 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que a la
letra dice:

. . .
Se considera previsin social, las erogaciones efectua-
das por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan
por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes
o futuras, as como el otorgar benefcios a favor de dichos
trabajadores, tendientes a su superacin fsica, social,
econmica o cultural, que les permitan el mejoramiento
en su calidad de vida y en la de su familia.
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De esta defnicin podemos determinar las carac-
tersticas que deben guardar las erogaciones para ser
catalogadas como previsin social. Principalmente
como lo menciona la disposicin, dichas erogaciones
que efecta el patrn, deben ser a favor de sus traba-
jadores, sin embargo, no slo se limita a mencionar
que le sean favorables a los trabajadores, sino que
pretende adjudicarles o implantarles lo que debera
de ser su objetivo, es decir, satisfacer contingencias
o necesidades presentes o futuras, as como otorgar be-
nefcios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su
superacin fsica, social, econmica o cultural, que les
permita el mejoramiento en su calidad de vida y en la de
su familia.
Por lo tanto, el concepto de previsin social es
muy amplio y al intentar limitar el concepto men-
cionando con los objetivos que deben cumplir dichas
percepciones, se torna complejo, pues no existe certe-
za para califcar si esas erogaciones estn tendientes
a la superacin fsica, econmica o cultural y adems
para mejorar la calidad de vida del trabajador y su
familia.
Cmo puede el patrn comprobar que dichas
erogaciones son utilizadas por el trabajador en el me-
joramiento de la situacin fsica, social, econmica o
cultural de l o de su familia? Ante la imposibilidad
prctica de comprobar el destino total de dichas per-
cepciones, se podra considerar que toda prestacin
otorgada por los patrones a sus trabajadores puede
satisfacer necesidades presentes o futuras, y por
tanto, podra llevar a mejorar su calidad de vida o la
de su familia, debido a que al llegar a las manos del
trabajador, ste, se supone, lo utilizar para solven-
tar alguna necesidad econmica presente o futura,
que a su vez traer consigo un mejoramiento en su
calidad de vida y en la de su familia.
Sin embargo, surge otra pregunta Cmo de-
terminamos o cmo se mide el mejoramiento en la
calidad de vida del trabajador? Para lo cual, tenemos
que considerar un punto de referencia, un antes y un
despus de la obtencin de la prestacin. Si despus
de recibida la prestacin adicional hay una diferen-
cia (en benefcio) aunque sea mnima de la situacin
social, cultural, econmica o fsica respecto de la que
tena antes de la obtencin de la prestacin, esto nos
da como resultado, que siempre que se obtiene una
prestacin adicional, modifcar en algo la situacin
anterior de cualquier persona, por dar un ejemplo,
podr adquirir ms ropa, tomar algn curso, realizar
alguna actividad cultural o deportiva, etc.
Prestaciones de naturaleza anloga
Analicemos ahora lo establecido en el Artculo 109
de la LISR, que es el artculo que establece la exen-
cin de los ingresos percibidos bajo el concepto de
previsin social:
Artculo 109. No se pagar el Impuesto sobre la Renta
por la obtencin de los siguientes ingresos:
. . .
VI. Los percibidos con motivo de subsidios por in-
capacidad, becas educacionales para los trabajadores o
sus hijos, guarderas infantiles, actividades culturales
y deportivas, y otras prestaciones de previsin social, de
naturaleza anloga, que se concedan de manera general,
de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.
. . .
Los conceptos sealados en esta fraccin se con-
sideran de manera enunciativa ms no limitativa,
siempre atendiendo a la fnalidad y naturaleza de
la previsin social.
Un aspecto que debemos considerar es la expre-
sin de naturaleza anloga que menciona el mis-
mo Artculo 109 de la LISR. El Diccionario de la Lengua
Espaola, en la parte que nos interesa, establece que
la palabra anloga implica una correspondencia o
relacin de semejanza.
En este orden de ideas, los gastos de previsin
social que realicen los patrones, podrn destinarse
adems de los conceptos que la norma indica en
forma expresa, a otro tipo de prestaciones distintas
cuya naturaleza sea anloga, es decir, que tales pres-
taciones se correspondan o guarden una relacin
de semejanza con las que la propia ley establece de
manera expresa. De esta manera, ante tal amplitud,
pueden existir diversidad de conceptos que se cata-
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loguen como previsin social al reunir el requisito
de la correspondencia o relacin de semejanza.
Principio de generalidad
Otro aspecto importante mencionado en el Artculo
109 de la LISR, es que adems dichas prestaciones
de previsin social se deben conceder de manera
general, de acuerdo con las leyes o contratos de tra-
bajo, situacin que nos invita a pensar en el carcter
no discriminatorio de las prestaciones de previsin
social.
El principio de generalidad de las prestaciones
debe entenderse que se cumple cuando son otor-
gadas a un grupo homogneo de personas que se
encuentran en las mismas situaciones jurdicas o de
hecho. No debe confundirse la expresin de manera
general con la expresin de manera total.

En este sentido y en relacin con los gastos o ero-
gaciones deducibles por concepto de previsin social,
el Tribunal Fiscal de la Federacin, lo que ahora es el
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
(TFJFA), se pronunci con la siguiente tesis:
REVISTA DEL TRIBUNAL DE LA FEDERACIN,
NUMEROS 448 A 450 AO XXXVIII. RESOLUCIO-
NES Y SENTENCIAS DICTADAS DURANTE EL
SEGUNDO TRIMESTRE DE 1974, PAG. 185.

GENERALIDAD, PRINCIPIO DE. No se presenta
el pago de una prima de seguros para un solo trabajador.
Los gastos de previsin social se otorgan en forma general
para todos los trabajadores, son deducibles para efectos
del impuesto al ingreso global de las empresas, en los
trminos de la fraccin VII del Artculo 26 de la Ley de
la materia, entendiendo por el trmino generalidad, un
grupo homogneo de personas que se encuentran en las
mismas situaciones; este principio no puede servir de
apoyo para deducir primas de seguro de vida y accidentes
personales, en los casos que se otorga a favor de un solo
trabajador, en virtud de que los dems empleados que se
encuentran en igualdad de circunstancias, no gozan de
este benefcio.

El principio de generalidad de las prestaciones
en ningn momento pretende restringir su otorga-
miento, sino por el contrario, busca implementar un
sistema que permita el otorgamiento de satisfactores
a un grupo homogneo, es decir, a un conjunto de
elemento que cumplan con determinadas caracters-
ticas, las cuales pueden ser en funcin de la relacin
laboral, la funcin que desempea el trabajador,
el tipo de contrato de trabajo pactado, los riesgos
asumidos y la ubicacin del centro de trabajo, entre
otros.
En este orden de ideas, por poner un ejemplo,
podemos distinguir a varios grupos de trabajadores
o empleados que bien pudieran ubicarse en condi-
ciones laborales distintas en razn de lo siguiente:

Si son trabajadores de confanza o no.
Si son trabajadores que pertenecen a un sindi-
cato o a otro.
Si son trabajadores sometidos a un riesgo mayor
que el resto de los trabajadores.
Si el centro de trabajo se encuentra geogrf-
camente en zonas o regiones cuyos servicios o
aspectos econmicos son distintos del resto.
Cualquier grupo de trabajadores que se encuen-
tren en las mismas situaciones que pueden no
corresponder al universo total en la compaa,
etc.
Premios por asistencia y puntualidad
En este artculo se pretende analizar si los ingresos
que percibe un trabajador por concepto de premios
por asistencia y puntualidad pueden considerarse
como previsin social. Debido a que el Criterio Nor-
mativo del SAT que estamos analizando considera
que dichos ingresos no pueden considerarse como
previsin social, y por lo tanto, son ingresos grava-
dos para el ISR al no gozar la exencin de la fraccin
VI del Artculo 109 de la LISR.
En un principio, hay que hacer mencin que este
criterio normativo emitido por el SAT, refeja la opi-
nin de esta autoridad sobre el tema, pero no existe
la obligacin (al menos legal) por parte de los con-
tribuyentes de observarlo de manera incuestionable,
por lo que, el contribuyente puede coincidir o diferir
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con dicho criterio y, en su caso, aplicar una postura
diferente, obviamente, con las sabidas consecuen-
cias, debido a que en dado caso tendra que llegar a
defender su postura ante los tribunales, dando los
argumentos que fundamentan su opinin.
Tomando en cuenta lo anterior, es conveniente
aclarar que bajo nuestra opinin, consideramos que
existen elementos para diferir del criterio adoptado
por la autoridad y trataremos de fundamentar nues-
tra opinin en los prrafos siguientes.
En el criterio se seala que los premios otorgados
a los trabajadores por concepto de puntualidad y
asistencia son conferidos como un estmulo a aque-
llos trabajadores que se encuentren nicamente en
dichos supuestos y, en conclusin, no tienen una
naturaleza anloga a los ingresos exentos estable-
cidos en el Artculo 109, fraccin VI de la LISR, de-
bido a que no cumplen la fnalidad de hacer frente
a contingencias futuras y tampoco son conferidos
de manera general.
En resumen, los dos argumentos utilizados por
el criterio normativo del SAT para considerar que
los premios por asistencia y puntualidad no son
conceptos anlogos de la previsin social son: 1)
No atender a la fnalidad de hacer frente a contin-
gencias futuras, y 2) No ser conferidos de manera
general.
a) Finalidad de hacer frente a contingencias
futuras. Lo que textualmente establece la LISR en el
ltimo prrafo del Artculo 8, es que las erogaciones
realizadas por concepto de previsin social: ...deben
satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras,
as como otorgar benefcios a favor de dichos trabajado-
res, tendientes a su superacin fsica, social, econmica
o cultural, que les permita el mejoramiento en su calidad
de vida y en la de su familia.
Si consideramos los argumentos utilizados en
la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia,
Segunda Sala, al sealar que - Vales de despensa.
Deben considerarse como gastos de previsin social
para efectos de su deduccin, conforme al Artculo
24-XII de la LISR (Semanario. Septiembre, 1997. Pg.
371). El argumento utilizado para concluir que los
vales de despensa son previsin social es que el
legislador consider a sta (previsin social) en su
signifcado ms amplio, es decir, no solamente como
la satisfaccin de contingencias y necesidades futu-
ras, sino en su perfl de lograr el bienestar integral del
trabajador a travs del mejoramiento de su calidad
de vida y la de su familia. Por tanto, como los vales
de despensa constituyen un ahorro para el trabaja-
dor que los recibe, dado que no tendr que utilizar
la parte correspondiente de su salario para adquirir
los bienes de consumo de que se trate, pudiendo
destinarla a satisfacer otras necesidades o fnes, con
la cual se cumple el mismo objetivo econmico que
con las prestaciones expresamente previstas en la
ley como gastos de previsin social
Este es un ejemplo de que los premios por pun-
tualidad y asistencia atienden al objetivo principal
que persigue la previsin social, es decir, procurar
el benefcio que se le otorga a los trabajadores,
aunque no sea slo la satisfaccin de contingencias
futuras, sino lograr de manera general el bienestar
para el trabajador y su familia en el aspecto econ-
mico, social, cultural, fsico, etc. Incluso podemos
llegar a considerar que cualquier estmulo en efec-
tivo, tal es el caso de los premios por asistencia y
puntualidad, es susceptible de satisfacer alguna
necesidad del trabajador, debido a que ste tendra
mayores ingresos con los cuales puede satisfacer
necesidades de cualquier tipo para l o su familia,
es decir, ser capaz de adquirir bienes o servicios,
en general satisfactores, que hasta antes, por no
tener los ingresos sufcientes, no poda adquirir
y, esto sin duda mejora su calidad de vida y la de
su familia.
Claro que nos encontramos en los mismos su-
puestos que antes expresamos, Cmo podramos
asegurarnos que dicho ingreso se aplicar en el
bienestar social, cultural, econmico o fsico del
mismo trabajador y su familia?, pero esta misma
situacin podra presentarse por ejemplo con los
vales de despensa, concepto que incluso de acuerdo
con los criterios normativos del SAT es aceptado
como un ingreso exento para los trabajadores y un
concepto deducible para el empleador (ver Criterio
59 /2004/ ISR Vales de despensa. Son una eroga-
cin deducible para el empleador).
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b) No son conferidos de manera general. El
criterio menciona que no son otorgados de manera
general porque son conferidos como un estmulo a
aquellos trabajadores que se encuentren nicamente
en dichos supuestos.
Como anteriormente se coment, y con funda-
mento en la tesis del TFJFA, se entiende por el trmi-
no generalidad, un grupo homogneo de personas
que se encuentran en las mismas situaciones.
Si los premios por asistencia y puntualidad se es-
tablecen mediante contrato de trabajo, mencionando
que todos los trabajadores que no tengan ausencias
y su arribo a la compaa sea dentro de un margen
de horario establecido, se harn acreedores a una
retribucin econmica, podemos apoyarnos en la
opinin del TFJFA, considerando que se respeta el
principio de generalidad, debido a que todos los
trabajadores se encuentran en la misma posibilidad
de obtener el premio por asistencia y puntualidad,
sin embargo, slo aquellos que conforman un gru-
po homogneo que cumple con la caracterstica de
satisfacer determinados requisitos, podrn obtener
como premio una cantidad en efectivo.
CONCLUSIONES
Este tema es de gran controversia, ya que cada presta-
cin debe analizarse a fondo para determinar si cumple
con los requisitos para que pueda ser considerada
como previsin social. Cabe resaltar que tan varia-
das son las opiniones y tan diferentes pueden ser los
argumentos, que tanto el Tribunal federal de Justicia
Fiscal y Administrativa, la Suprema Corte de Justicia,
como otros rganos facultados, han emitido diversas
jurisprudencias, tesis o criterios en torno a este tema.
Considerando la regulacin de la previsin social
prevista en la legislacin respectiva y en los contratos
individuales y/o colectivos de trabajo, que contem-
plan prestaciones a favor de los trabajadores, ten-
dientes no slo a satisfacer sus necesidades futuras
sino, primordialmente, a procurarles un bienestar
que incida en el mejoramiento de su calidad de vida,
las prestaciones que cumplen con las caractersticas
de previsin social o su carcter anlogo son muy
variadas y podemos caer en controversia con las au-
toridades fscales, tal y como sucede con los premios
por puntualidad y asistencia.
Consideramos que se ha venido avanzando al
respecto, debido a que ya existen ms elementos
que pueden otorgar mayor certeza a los patrones
para determinar si las prestaciones que otorga a sus
trabajadores califcan como ingresos exentos para
sus trabajadores por tratarse de conceptos de previ-
sin social. Tal es el caso de la inclusin del ltimo
prrafo del Artculo 8 de la LISR que adicion para
el ejercicio 2003, por lo que podramos decir que es
relativamente reciente. Sin embargo, se debe seguir
trabajando, como en muchos otros temas, para dar
certeza jurdica a los contribuyentes en la determi-
nacin de sus impuestos a cargo.
Por lo que respecta a las percepciones de premios
por asistencia y puntualidad, consideramos que
existen elementos para argumentar que cumplen
con los requisitos para que sean considerados como
conceptos de previsin social exentos en los trmi-
nos de la fraccin VI del Artculo 109 de la LISR; en
virtud de lo anteriormente expuesto. Sin embargo,
el SAT, a travs de sus criterios normativos, hace del
conocimiento pblico que su postura es gravar los
ingresos que perciben los trabajadores por concepto
de premios por asistencia y puntualidad, debido a
que considera que dichos premios no tienen una
naturaleza anloga a los establecidos en el mencio-
nado ordenamiento.
En este sentido, cabe hacer mencin que bajo la
ptica con la cual consideramos que los premios
por puntualidad y asistencia pueden considerarse
como ingresos exentos para los trabajadores con
fundamento en la fraccin VI del Artculo 109 de la
LISR, muchos otros conceptos que son otorgados a
los trabajadores podran considerarse como ingresos
exentos, tal es el caso de los bonos por productivi-
dad. Sin embargo, entendemos que esta situacin
resulta nada agradable para las autoridades fscales,
debido a que podra generar abusos por parte de los
contribuyentes al considerar el concepto de previ-
sin social en su sentido ms amplio.
Cabe sealar que en nuestra experiencia profe-
sional, nos hemos percatado que la gran mayora
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59
.
de los patrones deciden gravar para efectos del ISR
los premios por puntualidad y asistencia, principal-
mente por que existe incertidumbre acerca de su tra-
tamiento y saben que la postura de las autoridades
fscales es la de gravarlos, aunado a que existe una
responsabilidad solidaria del patrn por la retencin
que debe realizar en funcin de los pagos que haga
a sus trabajadores.
Por ltimo, y como siempre lo hacemos, es
necesario mencionar que el presente artculo fue
preparado considerando la legislacin vigente a
la fecha de elaboracin del mismo y que nuestros
comentarios pueden diferir de los criterios de las
autoridades fscales o de otros profesionales en la
materia.