Amaro Yardn

Facziltad de Ciencias
Econmicas.
Universidad Nacional
del Litoral.
Argentina
REQUIEM
PARA EL COSTEO
DE PLENA ABSORCION ( * )
1. Justificacin del tema.
2. Costeo de plena absouciiz y costeo de abso~ciiz parcial.
3. Costeo por absorcin y costeo i nt egral . 4. El costo y el valor.
5. Interpretacin de la realidad econmica.
6. El costeo variable y la capacidad de produccin.
7. El tratanziento correcto de los costos fijos en casos de multiprodziccin.
8. Decisiones para el corto y el largo plazo.-9. Coi?clusiones.
1. JUSTIFICACION DEL TEMA
L
A Contabilidad de Gestin es, indudablemente, uno de los sectores
ms dinmicos dentro de la teora y la tcnica contables.
Su ms reciente desarrollo se ha visto acompaado por un anlisis
crtico de numerosos procedimientos y hasta de modelos contables que
nuestra disciplina 11a venido empleando tradicionalmente con una peli-
grosa despreocupacin en lo atinente a la verificacin de su adecuacin
a la realidad econmica.
El fecundo camino de decidido acercamiento hacia la Economa que
-
, ha emprendido la Contabilidad obliga a los profesionales de esta rea a
($1 11 Congreso Internacional de Costos. 1 Congreso Nacional de Contabilidad
1 de Gestin. Asuncin (Paraguay), 11 al 13 de septiembre de 1991.
REVISTA ESPAOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD
Vol. XXII, n. 72
julio-septiembre 1992
pp. 675-709
Amaro Yardin
M I # artculos
las XZ9UIEh6 ?A, EL COSTEO DE TLENA AESORCIGi\T
doctrinaies
poner especial atencin en la forinulacin de modelos contables, tratando
que stos representen lo ms fielmente posible la verdadera naturaleza
de los hechos econmicos.
En el marco de esta inquietud, el presente trabajo pretende demos-
trar que el costeo integral o de plena absorcin configura un modelo
deficientemente representativo de la realidad econmica, que introduce
confusin en la informacin contable, lo que puede dar origen a la adop-
cin de decisiones incorrectas:
Apoyado en tal consideracin, e; trabajo concluye postulando la ex-
clusin del mode'lo de coste,o . . integral del seno de la Teora Contable.
i-
, J
2. COSTEO DE PLENA ABSORCION Y COSTEO
DE ABSORCION PARCIAL
Desde la aparicin del criterio de costeo variable no ha cesado la dis-
cusin en torno a su validez o su eficacia como modelo contable, en reem-
plazo del modelo tradicional, conocido como costeo por absorcin.
Numerosos trabajos, tanto de carcter didctico con10 dentro del m-
bito profesional, fueron elaborados dando a conocer posiciones favora-
bles o adversas al costeo variable.
Como es bien sabido, la diferencia que separa a ambos criterios de
costeo reside en el tratamiento de los costos fijos. Para el costeo por
absorcin, los costos fijos tienen carcter de Activo, por lo cual ellos
son considerados como componentes del costo de los productos termi-
nados o en proceso. Para el costeo variable, por el contrario, los costos
fijos no renen las condicioiles para ser considerados como Activo, de-
biendo, por consiguiente, ser cargados al Estado de Resultados del pe-
rodo en que ellos se devengan.
De modo que, desde el punto de vista doctrinario, el problema acerca
de la validez de uno u otro criterio se reduce a la determinacin de la
verdadera natinraleza de los costos fijos: si stos tienen carcter de Ac-
tivo, el costeo por absorcin ser el criterio tcnicamente correcto; en
caso contrario, lo ser el costeo variable.
El fundamento en el cual se apoyan los sostenedores del costeo por
absorcin es el conocido Principio del costo, cuyo enunciado postula
que los sacrificios econmicos.en que se incurre para generar ingresos
deben ser llevados al Estado de Resultados slo en el momento en que
se generan tales ingresos. Expresado en otros trminos, todos los costos
deben dar origen partidas de Activo que permanecern como tales
artculos Amaro Yardin
doctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
677
mientras no se produzca el ingreso que ha sido la finalidad por la cual
aquellos costos fueron devengados.
De esta manera se logra un modelo contable que expone los resul-
tados de un perodo comparando la magnitud de los ingresos con la de
los costos que posibilitaron esos ingresos, aunque tales costos hayan sido
devengados en perodos anteriores.
Aqu, sin embargo, creemos conveniente detenernos brevemente en
un aspecto frecuentemente soslayado en el tratamiento de la cuestin
bajo anlisis.
El costeo por absorcin, cuyos partidarios se apoyan en el Principio
del costo)), sufre de una grave incoherencia, pues aplica el sealado prin-
cipio slo parcialmente, dejando fuera del Activo a todos los costos cuyo
devengamiento tenga lugar fuera de2 rea de produccin, es decir, los
costos de administracin. Lo que existe en la tcnica contable no es,
pues, un costeo de plena absorcin)), sino un costeo de absorcin
parcial)).
Por consiguiente, el empleo del costeo por absorcin, tal como es
aplicado en forma prcticamente uniforme, o sea, activando nicamente
los costos fijos incurridos en el rea de produccin, es absolutamente
inco~zsistezte dentro del campo de una seria Teora Contable.
Conforme a la concl~~sin a que hemos arribado, el costeo de absor-
cin parcial debe ser incuestionablemente desechado como modelo con-
table. En consecuencia, la discusin sobre la validez del costeo variable
o del costeo por absorcin, slo tiene sentido si entendemos a este ltimo
como adherido enteramente al Principio del costo, es decir, el modelo
que hemos denominado costeo de plena absorcin)).
Creemos til insistir en este aspecto, pues la experiencia demuestra
palmariamente que, de una manera excluyente, el costeo por absorcin
es aplicado en su modalidad de costeo de absorcin parcial, por lo que
no cuenta con un sustento terico serio (1).
(1) En el mbito de la experiencia personal del autor no se ha encontrado ningn
caso de activacin de costos administrativos en la aplicacin del costeo por
absorcin. La nica referencia al tema fue encontrada en la obra Contabilidad de
costos, de JOHN G. BLOCKER, Buenos Aires, Editorial El Ateneo, 1957, tomo 1, p8g. 32,
que cita el artculo de W. B. CASTBNHOLZ El mtodo apropiado para tratar los costos
de distribucin)), publicado en The Accounting Revietv, septiembre de 1927, pgi-
nas 19-27, quien afirma que muchos litgrafos e impresores incluyen gastos
comerciales de supervisin en sus clculos de costos y que es generalmente aceptado
por liquidadores de seguros y muchos contadores que, en el caso de productos
terminados, los valores apropiados de costo son la suma de los costos de fabricz-
cin y comercial)).
Amaro Yardin
/no
artculos
REGUIEI~~ FAXA BL COSTEO DE FLENA , ~SORCI G~I
doctrinales
Por consiguiente, si la Contabilidad quiere dejar de ser una disciplina
de medio pelo)) para alcanzar una cierta jerarqua cientfica o, al menos,
la de una tcnica seria y aceptable, debe excluir de su cuerpo doctrinario
al costeo de absorcin parcial.
3. COSTEO POR ABSORCION Y COSTEO INTEGRAL
Desde otro &ngulo de observacin, el costeo por absorcin se mani-
fiesta en dos variantes:
a) Cargando a la produccin del perodo la totalidad de los costos
fijos reales devengados en el mismo.
b)
Cargando a la produccin del perodo una cierta magnitud de los
costos fijos en base a una cuota relacionada con el volumen o
nivel de actividad considerado normal.
Una terminologa de aceptacin prcticamente unnime denomina
costeo por absorcin)) a la variante a) y costeo integral)) a la varian-
te b).
Segn una corriente de opinin de creciente peso, la variante a) no
constituye un criterio de costeo tcnicamente aceptable, por lo que quie-
nes sostienen este punto de vista slo defienden la procedencia del cri-
terio b), o costo integral)).
No es ocioso recordar, no obstante, que la excluyente aplicacin de
este llamado costeo intebral)) (o sea, el modelo que lleva al Activo como
componentes de los inventarios slo a los costos fijos relacionados con
el nivel de produccin normal, por oposicin al llamado costeo por
absorcin, que es el que activa todos los costos fijos reales del perodo)
se manifiesta como costeo de absorcin parcial)), toda vez que no activa
los costos de administracin.
Las reflexiones desarrolladas hasta aqu podran ser resumidas di-
ciendo que los modelos contables que postulan la activacin de los cos-
tos fijos en los inventarios pueden ser clasificados desde dos puntos de
vista:
1." Atendiendo a los tipos de costos fijos que se activan:
a)
Se activan slo los costos fijos del rea de prodi-icciil (ros-
teo de absorcin parcial). !
artculos
Amaro Yardin
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
679
doctrinales
b)
Se activan todos los costos fijos, incluyendo los de adminis-
tracin (costeo de plena absorcin).
1 /
2." Atendiendo al nivel de produccin que se toma en cuenta:
,
a)
Se activan todos los costos fijos reales del perodo (costeo
por absorcin).
b)
Se activan slo los costos fijos relacionados con la produc-
cin normal (costeo integral).
Analizando conjuntamente ambos criterios de clasificacin, observa-
mos que existen cuatro modelos:
:
Modelo a.a: Costeo de absorcin parcial sin cuota normalizada.:
Modelo a.b: Costeo de absorcin parcial con cuota normalizada!
Modelo b.a: Costeo de plena absorcin (o integral) sin cuota noma-
lizada.
Modelo b.b: Costeo de plena absorcin (o integral) con cuota nodma-
lizada.
Los modelos b.a y b.b (modelos de costeo integral) son inexisteves
en el campo prctico.
El modelo a.a (costeo de absorcin parcial sin cuota normalizada) es
generalmente empleado en pequeas empresas que no manejan prsu-
puestos ni predeterminaciones de costos.
El modelo a.b (costeo de absorcin parcial con cuota normalizada) es
utilizado por empresas que cuentan con una organizacin administrafiva
ms evolucionada, en la cual son de empleo corriente las tcnicas presu-
puestarias.
l
1
Desde un enfoque estrictamente terico, el nico modelo que cuenta
con las condiciones necesarias para ser considerado un criterio tcdica-
mente correcto es el sealado como b.b, es decir, aquel que postula! ac-
tivar en los inventarios todos los costos fijos, incluidos los de adminis-
tracin, sobre la base de una cuota de absorcin determinada en funcin
del nivel normal de actividad.
Los otros tres modelos adolecen de falta de coherencia interna y de
tan graves fallas conceptuales que no pueden aspirar a participar de una
discusin seria.
Por consiguiente, las lneas que siguen estarn dedicadas a comparar
los criterios de costeo variable y de costeo de plena absorcin con cuota
normalizada.
- > -
Amaro Yafdih erticu!cs
"O REQUfEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
doctrinales
'Nuestra -posicin frente al problema, manifiestamente favorable al
costeo variable, ha sido ya esbozada en un artculo publicado en 1979 (2).
Luego de una docena de aos de discusiones y fecundos intercambios
de opiniones y experiencias, casi todas ellas en el seno del Instituto Ar-
gentino de Profesores Universitarios de Costos, nos atrevemos a cantar
el texto litrgico de la misa de difuntos para el criterio de costeo de
plena absorcin, el cual ya no resiste la lgica fulminante de una disci-
plina rejuvenecida -la Contabilidad- que, liberndose de sus ancestra-
les ataduras, hoy se encuentra decididamente encaminada a convertirse
en una herramienta til para la empresa moderna.
a
,
,
'
4. EL COSTO Y EL VALOR
Quiz el aspecto que origin las mayores controversias entre los de-
fensores del costeo de plena absorcin y del costeo variable fue una
inadecuada definicin de los objetivos de la determinacin de los costos.
A ello contribuy, sin duda alguna, el clebre principio de ((valuacin
al costo.
La ms superficial reflexin en torno al significado de este principio
nos conduce inevitablemente a concluir en que l considera que el costo
es 1o.mismo que el valor. En efecto, valuar al costo equivale a decir
' que un bjeto vale lo que cost. En otros trminos, para el principio de
valuacin al costo, las expresiones valor y costo son sinnimas.
No parece arriesgado afirmar que, exceptuando a los Contadores
' -atrapados por una normativa cuyo objetivo no siempre busca la ade-
cuada representacin de los hechos econmicos-, nadie, ni los empre-
sarios, ni los consumidores, ni cualquier otro operador econmico, acep-
ta *aquella equivalencia.
Diez aos atrs escribamos: Tal vez la primera acotacin que co-
rresponda formular, aun cuando sea m a verdad de Perogrullo, es que,
en todos los rdenes de la vida, salvo en la Contabilidad, costo y valor
son trminos que definen conceptos sumamente'claros y diferentes (3).
(2) ;YARD~N, AMARO, Costeo variable versus costeo de plena absorcin. Algunas
contribuciones al esclarecimiento de una vieja polmica, en Revista Contabilidad
y Administracin, Buenos Aires, Editorial Cangallo, nm. 28, octubre de 1979,
pginas 465-485.
(3) YARDN, AMARO, y ~ ODVGUE Z JAUREGUI, HUGO, El resultado peridico y el
pl-inci<io de valacii~ 'al costo, en Aevista Confaiia y Administracin, Buenos
Aires, Editorial Cangallo, nm. 49, julio de 1981, pg. 40.
~prtk~los Amaro Yardfn
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
68 1:
doctrinales
Los economistas, desde los albores de su disciplina, han considerado
que la actividad productiva crea riqueza y, por consiguiente, es genera-
dora de valor. La magnitud que separa al valor del costo de un
producto ha sido denominada: beneficio normal del empresario. Para
el economista, as como para cualquier operador econmico, el valor
es un concepto claramente distinto del costo.
Por qu la Contabilidad se ha apartado de una concepcin tan sim-
ple y tan clara? Trataremos de formular alguna conjetura en torno
a ello.
La Contabilidad tuvo nacimiento con el objeto de registrar operacio-
nes de carcter fundamentalmente comercial. Es decir, operaciones de
compra y venta. Como sabemos, el beneficio agregado por la actividad
comercia1 consiste en tornar accesibles -en lugar, tiempo y volurnen-
los productos apetecidos por los consumidores. En otros trminos, la
accin del comerciante consiste en adquirir bienes en determinado lugar
para venderlos en otro, o en cierto momento del tiempo para venderlos
ms tarde, o en grandes cantidades para venderlos en cantidades me-
nores.
Por consiguiente, la generacin del valor por parte de la actividad
comercial puede considerarse cristalizada en el momento en que se ,ve-
rifica la venta. Nada impide, en consecuencia, que el valor de los bienes
adquiridos por el comerciante sea equivalente a su costo, mientras ellos
permanecen en sus almacenes.
l
Sin embargo, este enfoque, trasladado acrticamente a la actividad
industrial, es manifiestamente inconsistente. En efecto, en sta tiene lu-
gar un proceso, ms o menos prolongado, que, modificando la composi-
cin fsica o qumica de los materiales, genera un nuevo bien, cuyo valor,
en condiciones normales, ser superior a la sunlatoria de los valores de
los elementos insumidos en su produccin.
Eil consecuencia, la Contabilidad debe abandonar su excesivo apego
al principio de valuacin al costo, para explorar la incidencia de otros
componentes del valor, tratando de encontrar elementos de juicio que
permitan determinar -con el grado de subjetividad propio de toda dis-
ciplina profesional- el valor de los activos.
Podr sostenerse, quiz, que tal aspiracin resulta utpica, toda vez
que es prcticamente imposible la determinacin del grado de influencia
de todas las variables que intervienen en la creacin del valor.
Esta objecin merece, por lo menos, dos reflexiones:
La primera es que no pueden ser soslayados conceptos tericamente
correctos bajo el pretexto de que no estn disponibles las herramientas
M n a
Amaro Yardin a-itici'r_l~s
ObL RBQUIEM PARA BE COSTEO DE PLENA ABSORCION
doctrinales
para llevarlos a la prctica. El desarrollo de una disciplina cientfica no
se lleva adelante renunciando a alcanzar precisin en la conceptualizacin
terica porque no estn dadas las condiciones para su empleo inmediato.
Las ciencias duras se han desarrollado siguiendo exactamente el camino
inverso. El retraso cultural relativo de la Contabilidad se debe, quiz casi
exclusivamente, a la adopcin del camino errado. Los profesionales de la
Contabilidad nos hemos mostrado excesivamente inclinados a la bsque-
da de frmulas que permitan resolver problemas coyunturales, antes que
a la investigacin de la verdadera naturaleza de los fenmenos econmi-
cos para crear modelos adecuados -y, por consiguiente, tiles- de esa
realidad.
La segunda es que la Contabilidad ha adoptado tradicionalmente el
temperamento de valuacin que reza: valor de costo o de mercado, el
menor de ambos)). En tal caso, se ha apartado del principio de valuacin
al costo para acudir a otros elementos determinantes del valor. No vemos
clara la razn para sostener que puede estimarse el valor cuando ste es
menor que el costo, pero no cuando es mayor.
Por lo dems, la Contabilidad admite, sin discusin alguna, la adop-
cin de numerosas estimaciones altamente subjetivas. Entre ellas: la
creacin de previsiones, los porcentajes de amortizacin, la distribucin
de costos indirectos, etc.
Las precedentes reflexiones nos llevan a sostener que la determina-
cin del costo de produccin no pevsigue como objetivo la fijacin del
valor de los activos. Por consiguiente, la finalidad del clculo de costos
reside simplemente en esto: conocer los costos.
No debe pensarse, sin embargo, que sostener que la determinacin
de los costos no sirve para el establecimiento del valor configura una
minusvala para el trabajo profesional cuyo objetivo es, justamente,
conocer los costos. Antes bien, se pretende liberar al clculo de costos
de un objetivo que no le corresponde, para volverlo ms til en el cum-
plimiento de su verdadera finalidad (4).
Desde la aparicin de la tcnica del costeo variable, hace ya ms de
medio siglo, han sido dedicadas innumerables pginas a la vana discu-
sin acerca de cul de ambos criterios -costeo variable o costeo de plena
absorcin- lograba asignar a un producto un costo ms compatible
con su valor.
(4) Mayores comentarios sobre esta postulacin pueden verse en: CARTIER,
ENRIQUE, YARD~N, AMARO, Juicio a la Contabilidad de Costos)), publicado en
Ezvista BspaAola de Ptnanciacin y Corttabilidad, Madrid, Zditorial EDERSA,
septiembre-diciembre de 1988, vol. XVII, nm. 57, pgs. 603-623.
artculos Amaro Yardin
d~ctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
683
Iloy, felizmente, la diferencia entre costo y valor ha logrado penetrar
hasta en las corrientes ms conservadoras. No slo en la Contabilidad
para uso interno, sino tambin en los Estados Contables destinados a
terceros, el concepto de valor est -aunque, a nuestro juicio, todava
insuficientemente- diferenciado del concepto de costo.
Los criterios de valuacin al valor neto de realizacin configuran un
completo apartamiento de la norina de valuacin al costo.
No debemos perder de vista, sin embargo, que estos nuevos criterios
de valuacin se apoyan slo en la consideracin de resultados originados
en los desfasajes en la estructura de precios relativos, dando lugar a los
llamados resultados por tenencia)).
Nos atrevemos a pronosticar que cuando la Contabilidad avance an
ms en su canzino de acercamiento a la Economa, la diferencia entre
valor y costo ser reconocida colno un resultado lgico de la acti-
vidad productiva, con independencia de la existencia de variaciones en
los precios relativos (5).
Una vez conocido el costo de un producto, si a la vez contamos con
informaciones que nos suministren su valor, podemos llevarlo al inven-
tario con esa magnitud (su valor), determinando, por la diferencia con
su costo, el beneficio o el quebranto de la accin de producir.
No es ocioso insistir en que todas las limitaciones que pueda tener la
posibilidad de conocer el valor de un producto an no vendido (es decir,
componente del inventario) para reflejar una utilidad (valor mayor que
el costo) estn igualmente existentes para el caso inverso (valor menor
que el costo) y, en este ltimo caso, nunca se puso en tela de juicio la
norma costo o mercado, el menor, que rigi durante dcadas para la
exposicin de informacin contable.
Admitimos que el conociiniento del valor de un producto puede tro-
pezar con serios inconvenientes prcticos. Pero insistimos en que tales
inconvenientes son exactamente iguales cuando se trata de determinar
un valor mayor que su costo, como cuando se lo busca para aplicar el
aludido principio de costo o mercado, el menor.
La conclusin de que el costo es un concepto distinto del valor, rati-
(5) U11 desarrollo completo de esta propuesta puede ser visto en: YARDN, AMARO,
" RODR~GUEZ JUREGUI, HUGO, ((Proposicin de un nuevo concepto de utilidad para
la toina de decisiones, en Anales del Prinzev Congreso Nacioizal de Ciencias de la
Adi~zinistraciiz (ANDECA), Santa Fe, 1973, y en: YARDN, AMARO, y RODR~GUEZ
J ~~UREGUI , Huco, La informacin de resultados a la gerencia, en Revista Adminis-
tl.u,ciiz de Ei7zpresas, nm. 96, Buenos Aires, Editorial Contabilidad Moderna, 1978.
Arnnrn Vnrdfn nm+;n.illre
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U1 C I b U L V J
"OT REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
doctrinales
fica nuestra ya formulada afirmacin sobre el objetivo del clculo de
costos: conocer el costo de un bien o servicio, no su valor.
5. INTERPRETACION DE LA REALIDAD ECONOMICA
El fluir de los hechos econmicos es interpretado de manera diversa
segn cul sea el enfoque adoptado por el observador.
En lo concerniente al tema bajo anlisis, podemos mencionar dos en-
foques incompatibles entre s:
a)
El enfoque integral, o sea, el que se apoya en los principios del
costeo de plena absorcin.
b) El enfoque marginal, o sea, el que se apoya en los principios del
costeo variable.
Proponemos examinar ambas interpretaciones valindonos de un ejem-
plo sencillo para facilitar la exposicin:
DATOS .(6):
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Corto variable unitario $ 5
Costos fijos del perodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 24
Nivel de actividad normal . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 unidades
Precio de venta unitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 11 (7)
Para el costeo de plena absorcin (enfoque integral), el costo unitario
total se compone de dos partes:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Costo variable unitario $ 5
5 24
Cuota de absorcin de costos fijos ............ - = $ 4
6 u
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Costo unitario total $ 9
(6) Por tratarse de un trabajo presentado a un congreso de carcter interna-
cional, fiemos credo conveniente utilizar el signo $ para representar las unidades
monetarias, por entender que su empleo es ms general para ese objetivo que
algunos smbolos locales, tales como los representativos de guaranes, pesetas o
australes.
(7) Para sinlplificai el anlisis, suponemos aqu que toda la produccin del
perodo es vendida dentro del mismo. De cualquier modo, aunque ello no fuera as,
la valuacin a u11 valor de mercado distinto del costo dara lugar a idntico anlisis,
slo que en vez de hablar de: Precio de venta=ll, tendramos que aludir a: Valor
unitario de la produccin=ll. Ms detalles pueden verse en el artculo El resultado
peridico y el principio de valuacin al costo, ya citado.
Siendo el precio de venta igual a $ 11, cada unidad reporta un bene-
ficio operativo de: 11 -9=2. Grficamente, desde el enfoque integral este
ejemplo puede ser representado de la forma que expone la figura 1.
MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL
Fig. 1
A nadie escapa que el resultado expuesto por este modelo no se com-
padece con la realidad econmica, toda vez que el beneficio que denuncia
es manifiestamente inexistente, si el nivel de actividad real es distinto
que el normal.
No debemos olvidar, sin embargo, que el enfoque integral comple-
menta su modelo con el concepto de costo de inactividad, el cual lo
vuelve compatible con la realidad econmica.
Amaro Yardin Erficmlcs
'" REQUIEM PARA EL* COSTEO DE PLENA ABSORCION
doctrinales
En efecto, cada unidad que falta para llegar al nivel normal de activi-
dad es causa de un costo de inactividad igual a 4 (cuota de costo fijo no
absorbida).
Por ejemplo (ver figura 2)) alcanzando el nivel de 4 unidades, tendre-
mos, en el modelo integral, un beneficio operativo de:
PSiGDELO DEL ZNFOWJE I'L\IT'CGRAL
(Ejemplo: Nivel real = 4 unidades)
I
B E N E F I C I O,
I N A C T I V I D A D
OP E R A T I V O
5 .
Fig. 2
artculos Ainaro Yardn
doctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
683
Pero deberemos soportar un costo de inactividad de:
con lo que el resultado neto ser igual a cero.
Conforme al modelo basado en el costeo variable (enfoque marginal),
el costo unitario del producto est compuesto exclusivamente por su
costo variable, en este ejemplo igual a $ 5.
La diferencia entre el precio de venta y el costo variable se denomina
contribucin marginal, la cual en nuestro ejemplo en trminos unita-
rios es igual a:
11-5=6
De modo que cada unidad contribuye con $ 6.
Contribuye a qu?
En primer lugar, a cubrir los costos fijos, cuya incurrencia es inde-
pendiente del nivel de produccin. Una vez que la cantidad de contribu-
ciones marginales unitarias haya alcanzado la magnitud de los costos
fijos, las sucesivas contribuir11 a la formacin del beneficio.
El enfoque marginal representa este ejemplo en la forma expuesta
en la figura 3.
Adoptemos nuevamente el supuesto de haber alcanzado el nivel de
produccin de 4 unidades. Notamos que esas 4 unidades producen una
contribucin marginal total de:
que es, justamente, la magnitud de los costos fijos del perodo, por lo
que el resultado es igual a cero.
Observemos comparativamente las figuras 2 y 3. A travs de ellas se
detecta claramente el distinto enfoque con que interpretan la realidad
econmica los criterios de costeo de plena absorcin y de costeo va-
riable.
Segn el primero, los costos fijos se encuentran dentro del costo de
las unidades de producto (en este ejemplo, a razn de $ 4 en cada uni-
dad).'Dicho en otras palabras, cada unidad cuesta no slo los $ 5 de su
costo variable, sino tambin $ 4 de su costo fijo. Por esta razn, para
el costeo de plena absorcin cada unidad brinda un beneficio de $ 2,
dado por la diferencia entre su precio de venta y la suma de su costo
variable ms su costo fijo.
Amaro Yardin ~ ~ ~ ~ CUL J OS
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
doctrinales
MODELO DEL ENFOQUE MARGINAL
- -
C O S T O S F l J O S ' .,
Fig. 3
1 artculos Amaro Yardin
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
689
1 doctrinales
Conforme al enfoque marginal, cada unidad cuesta slo su costo va-
riable, y la diferencia entre su precio de venta y este costo constituye
la magnitud con que cada unidad contribuye a cubrir los costos fijos y
a dar nacimiento al beneficio. Segn este criterio, los costos fijos estn
fuera de las unidades. No son un costo de ellas, sino un costo del man-
tenimiento de la estructura a travs del tiempo.
En la figura 2 se nota con claridad que, segn el enfoque integral, el
beneficio se encuentra alojado en las 4 unidades, a razn de $ 2 en cada
una de ellas, pero como faltan producir otras 2 unidades para alcanzar
el nivel normal, detectamos $ 8 de costos fijos no absorbidos que se
encuentran), en las 2 unidades faltantes.
En la figura 3 se aprecia que los costos fijos son considerados como
una magnitud independiente de la cantidad de unidades, por lo cual son
representados fuera de ellas.
Las figuras 4, 5 y 6 exponen los mismos conceptos a travs del empleo
de grficas cartesianas ortogonales.
MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL
Fig. 4
MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL
(Coi exposlci6n ciei costo cie inactiviciacij
1 V E NT AS
i 2 3 4 t 6 7 8 9
UN1 DADLS
Fig. 5
MODELO DEL ENFOQUE MARGINAL
9 I
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Fig. 6
U N I D A D E S
artculos Amaro Yardn
doctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
691
La figura 4 expone un beneficio de $ 8 al alcanzar el nivel de 4 uni-
dades.
La figura 5 explica que ese beneficio es slo un beneficio opera-
tivo, que debe ser confrontado con el costo de inactividad para cono-
cer el verdadero beneficio. En el ejemplo, al nivel de 4 unidades, el be-
neficio operativo es igual al costo de inactividad, por lo que el resultado
es igual a cero.
La figura 6 expone el ejemplo conforme al enfoque marginal, o sea,
representando la totalidad de los costos fijos como una paraleIa al eje
de las abscisas, en virtud de su independencia del nivel de actividad. A la
vez, representa el costo total como una pendiente determinada por el
costo variable unitario, que arranca a la altura de los costos fijos en el
eje de las ordenadas.
6. EL COSTEO VARIABLE Y LA CAPACIDAD
DE PRODUCCION
A esta altura del desarrollo del tema podra asaltarnos la inquietud
1 de que el enfoque marginal, al considerar a todos los costos fijos como
cargas del perodo, nos impide la asignacin de cuotas normales de
N ese tipo de costos a las unidades producidas y, por consiguiente, este
modelo sera insuficiente para suministrar una informacin complemen-
' taria tan importante como lo es el costo de inactividad, originado por la
subabsorcin de costos fijos por la produccin del perodo (8).
Creemos, sin embargo, que la versatilidad del manejo contable que
brinda el enfoque marginal resulta ampliamente apta para suministrar
ese tipo de informacin.
En efecto, a travs de la aplicacin de la tcnica del punto de equi-
librio ampliada hacia el planeamiento de los resultados (9) puede esta-
blecerse fcilmente una -llammosla as- ((capacidad normal de plan-
ta concretada en forma de un cierto resultado esperado.
(8) Las lneas que completan este punto han formado parte del trabajo Costeo
variable versus costeo de plena absorcin)), ya citado. Se reproducen aqu por consi-
derar que su contenido es til para fortalecer la tesis que estamos sustentando.
(9) Un desarrollo ms detallado del concepto Punto de equilibrio ampliado
hacia el planeamiento de los resultados puede ser visto en: YARD~N, AMARO, El
punto de equilibrio)), en captulo XII de la obra Tratado de Colztnbilidad de Costos,
de GIMNEZ, CARLOS M., y colaboradores, Buenos Aires, Ediciones Macchi, 1984,
pginas 521-524.
, -- Amaro Yardin a%hd~o~
OYd REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
doctrinles
El concepto de punto de equilibrio seala, a travs de la frmula:
que una empresa que soporta un costo .fijo igual a CF y obtiene de la
produccin o venta de sus productos una contribucin marginal unitaria
igual a cm, opera sin prdidas ni beneficios cuando produce o vende la
cantidad Q de unidades en el perodo considerado.
Por consiguiente, si el nivel normal de actividad de la empresa fuera
de Q' unidades, otra igualdad puede ser obtenida a travs de la fr-
mula:
donde R representa el beneficio que la empresa obtendr mediante la
produccin o venta de Q' unidades. De donde:
De modo que un resultado menor que el buscado, mantenindose
inalterables cm y CF (lo), o sea, derivado de un valor de Q' menor que
el esperado, constittiye una valiosa informacin que mide la prdida
(o disminucin del beneficio) sufrida como consecuencia de la inactivi-
dad de la planta con referencia al nivel considerado normal.
Segn nuestro punto de vista, la fecundidad de esta informacin es
sensiblemente mayor que la brindada por el enfoque integral. El enfoque
marginal muestra con meridiana claridad que un resultado es obtenido
a travs de un cierto nmero de contribuciones marginales unitarias ori-
ginadas en un determinado nmero de unidades producidas o vendidas.
De igual modo, fijado un monto de beneficio esperado, el llamado
costo de inactividad queda claramente establecido por la diferencia
entre el beneficio previsto y el real. Esta diferencia resulta igual a la
cantidad de contribuciones marginales unitarias faltantes para alcanzar
el volumen de produccin o ventas esperado.
(10) Debe recordarse que la inalterabilidad de cnz y de CF tambin configura
una hiptesis imprescindible para la correcta interpretacin dei concepto costo de
inactividad dentro del enfoque integral.
artculos
Amaro Yardn
doctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
693
Si se deseara representar el costo de inactividad en el Estado delRe-
sultados dentro del enfoque marginal, bastara con introducir en aiul
algunas modificaciones que lo alejen de su expresin tradicional.
.
Con un ejemplo simple podremos apreciar la sencillez de esta posi-
bilidad.
Supnganse los siguientes datos:
- Costos fijos: $ 800.000
- Precio de venta: $ 300
- Costo variable unitario: $ 200
- Nivel de actividad normal: 10.000 unidades
El resultado planeado ser, en consecuencia:
R=Q'xcMz-CF
R= 10. 000~ 100-800.000=200.000
Si la actividad real en un cierto perodo fuera de 90.000 unidades, el
Estado de Resultados tradicional dentro del criterio sustentado por el
enfoque marginal sera:
Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.700.000
Costos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.800.000
Cont. marginal ........................ 900.000
Costos fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (800.000)
Beneficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100.000
Esto representa un beneficio menor en $ 100.000 con referencia al
beneficio esperado de $ 200.000, por lo cual puede aceptarse que esta
disminucin es la medida de la inactividad de la planta.
Ello puede ser representado en el Estado de Resultados a travs de la
expresin expuesta en el cuadro 1.
Ntese la claridad de la expresin en la segunda columna, donde apa-
rece el monto de $ 100.000 como la insuficiencia del valor de la contri-
bucin marginal obtenida, a raz de la inactividad soportada.
El mismo supuesto, bajo el criterio sustentado por el enfoque inte-
gral, aparece en el Estado de Resultados de la manera representada en
el cuadro 2.
.A.
Amaro Yarciin artculos
OY4 RE@JIEWi PARA EL COSTEO DE PLENA AElSClRCION
doctriaales
I\/IODELO DEL ENFOQUE MARGINAL
Estado de resultados con exposicin del valor de la capacidad ociosa
Capacidad
normal
Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000.000
Costos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2.000.000)
Contribucin marginal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000.000
Costos fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Valor
de la Situacin
inactividad
real
Beneficio ....................................
MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL
Estado de resultados con exposicin del costo de la capacidad ociosa
Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.700.000
Costos variables :
9. 000~200 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1.800.000)
Costos fijos :
180.000
Costo de inactividad :
Beneficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100.000
Vase que mientras el enfoque marginal presenta un costo de inacti-
vidad de $ 100.000, eii el enfoque integral el mismo concepto alcanza slo
.a $,80.000. Ello se ,debe a que, por no manejar el concepto de contribu-
cin marginal, el costeo integral interpreta que la disminucin del bkne-
articulas Amaro Yardfn
doctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
695
ficio por inactividad alcanza slo a la porcin de costos fijos no absor-
bidos, mientras que para el costeo variable, el costo (11) de inactividad
viene dado por el monto de la contribucin marginal correspondiente a
las unidades no producidas o vendidas.
Conforme al enfoque marginal, el empresario sabe que;-si alcanza el
volumen de actividad normal, su beneficio aumentar exactamente en la
cifra que computa como valor de la inactividad, al volverse sta inexis-
tente.
E1 enfoque integral no aparece tan claro y simple. En efecto, dentro
de su lgica, al desaparecer la inactividad, desaparece su costo, pero el
beneficio no aumenta en esa medida, $ 80.000, sino en $!100.000.
La continuacin del ejemplo, trabajando a nivel de zktivdad normal,
contribuir a facilitar la comprensin de los conceptos expuestos (ver
cuadros 3 y 4).
CUADRO 3
MODELO DEL ENFOQUE MARGINAL
Estado de resziltados con elnpleo pleno de la capacidad
Valor
Capacidad de la Situacin
inactividad
real
Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000.000 - 3.000.000
Costos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2.000.000) - (2.000.000)
Contribucin marginal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000.000 1.000.000
Costos fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (800.000)
Beneficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200.000
(11)
Quiz una terminologa ms apropiada para denominar al valor del per-
juicio econn~ico originado por la ociosidad, dentro del enfoque marginalista, sea
lucro cesante por inactividad)), en vez de ((costo de inactividad)).
n H.
~nl axo' Yardin artculos
R"EuUE3iv Fkiin B COSTBG jB PET\IH RESGRCiGN
doctrinales
MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL
Estado de resultados con enzpleo pleno de la capacidad
1 Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000.000
( Coktos variables :
i . iu.uuux zuu ....................................... (2.000.000)
. Costos fijos:
' ; ' 1
Costo de inactividad :
800.000
x o ....................................... o
10.000
Beneficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200.000
costos fijos, El enfique marginal la niega.
En situaciones de produccin mltiple, la concepcin del costeo de
plena absorcin le permite obtener un resultado final neto por cada pro-
ducto, cosa que es inadmisible dentro de la lgica del costeo variable.
,Recordemos rpidamente.que la clasificacin de los costos en fijos
y varia6les obedece a un criterio claramente distinto del que sirve de
base la clasificacin de ellos en directos e indirectos. Mientras la
.
- -
- -
7. EL TRATAMIENTO CORRECTO DE LOS COSTOS FIJOS
EN CASOS DE MULTIPRODUCCION
Hemos visto en el desarrollo de este trabajo que el punto fundamen-
tal que separa al criterio de costeo de plena absorcin del de costeo
variable es la distinta concepcin que adoptan frente a los costos fijos.
Mientras-el costeo variable, o enfoque marginal, los concibe como
una cuanta indivisible, el costeo de plena absorcin, o edoque integral,
entiende que los costos fijos admiten una divisibilidad entre las di da-
des producidas (o que debieran producirse a un nivel de actividad
normal).
El enfoque integral reconoce la existencia de una cuota unitaria de
artculos
Amaro' Yardin
doctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
697
primera distingue a los costos segn su vinculacin con-el volumen de
actividad, la segunda los clasifica conforme a su mayor o menor posibi-
lidad de ser relacionados con un producto, un sector, una regin;etc.
Por consiguiente, la realidad puede ofrecernos los siguientes distintos
tipos de costos, segn cuales sean sus caractersticas atendiendo a este
doble enfoque:
-
1. Costos variables directos.
2. Costos variables indirectos.
3. Costos fijos directos.
4. Costos fijos -indirectos.
Las categoras 1 y 2 son, incuestionablemente, costos de las unidades
(prod~icidas o vendidas, o de los servicios prestados), toda vez que tales
costos seran ahorrados si esas unidades no se produjeran (o no -se ven-
dieran o no se prestara el servicio). La categora 3 es un costoLquej no
aparece vinculado al volumen de actividad, pues su incurrencia no depen-
de de dicho voluilmen, sino tan slo del transcurso del tiempo. Sin em-
bargo, no puede negarse una estrecha vinculacin con una clase de pro-
ducto, pues es slo esa clase la que motiv su incurrencia en la decisin
de inversin, aunque hoy se trate ya de un costo hundido o inevitable,
-aun ante decisiones de no producir (ejemplo: la amortizacin de un
equipo de fro para la conservacin de productos perecederos es un
costo fijo directo de este tipo de productos).
Los costos de la categora 4, costos fijos indirectos)), aparecen des-
vinculados tanto del volumen de actividad como de alguna clase, de
producto en particular (ejemplo: amortizacin o alquiler del inmueble
f abril).
Obviamente, estos costos, como todos los costos, deben ser recupe-
rados a travs del precio de venta. Pero no a travs del precio de venta
de algunos productos ms que del precio de venta de otros. Lo nico que
interesa al empresario es que la sunza de todas las contribuciones mar-
ginales aportadas por todos los productos sea suficiente para cubrir
estos costos fijos indirectos y, si fuera posible, obtener un remanente, en
concepto de beneficio neto.
Estas reflexiones nos llevan a considerar que la asignacin de costos
fijos indirectos a los distintos productos (o secciones, o regiones, etc.)
es, fundainentalmente, el resultado de una decisin poltica, antes que
una cuestin derivada del devenir de los hechos econmicos.
I
Amaro Yardin
LQQ
artculos
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCIOE.!
doctrinales
Cuando un empresario debe fijar un precio de venta de un producto
ante un pedido de cotizacin de un potencial cliente, debe evaluar la in-
cidencia de distintos factores ajenos al costo, tales como grado de cbm-
petitividad del mercado, posibilidad de permanencia en l, participacin
probable que tendra ese producto en la mezcla de ventas de la empresa,
grado de competitividad del mercado para los otros productos de la mez-
cla, magnitud de la capacidad ociosa de la empresa, pronstico sobre
escasez de factores, etc.
Si una empresa tiene la posibilidad de acceder a dos mercados dife-
rentes (por ejemplo, mercados nacional y exterior), con el mismo pro-
ducto o con productos diferentes, pero con el empleo de una nica es-
tructura tcnica y administrativa central, el costo de esa estructura no
debe ser considerado como imputable a ninguno de los productos ni a
binguno de ambos mercados. El anlisis debe centrarse sobre las contri-
. buciones marginales de cada producto en cada mercado y el objetivo ser
conseguir la mayor suma de contribuciones marginales a travs de la
venta de todos los productos en todos los mercados.
Veamos, por medio de un ejemplo sencillo, la falacia contenida en la
distribucin de los costos indirectos fijos.
Adoptemos los siguientes datos para desarrollar el ejemplo:
Uni dades A B C D
-
Cantidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100,O 140,O 500,O 1 .OOO,O
......... , Precio venta unitario 50,O 20,O 2,o 10,0
. . . . . . Costo variable unitario (20,O) O,8) (12) (2,o)
Costos fijos directos ......... (1.000,O) (800,O) (150,O) (3.000,O)
Los productos A y B son elaborados en el Departamento X.
Los productos C y D son elaborados en el Departamento Y
Cantidad de obreros
COSTOS FIJOS DEPARTAMENTALES : Departamento X:
Salarios supervisin Departa- Obreros afectados al prod. A ... 4
. . . . . . . . . . . . . . . . . . mento X 1.500,O Obreros afectados al prod. B ... 4
Salarios supervisin Departa-
mento Y . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000,O Departamento Y:
Obreros afectados al prod. C ... 3
Obreros afectados al. ijiod. D ... 7
artculos
Amaro Yardn
doctrinales
- 699
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
--
BASES PARA SU DISTRIBUCI~N :
Superjicie ocupada
Sup. ocupada por el Departa-
mento X: 40 m2
COSTOS FIJOS GENERALES : Asignables al prod. A ...... 50 %
...... Asignables al prod. B 50 %
.........
Alquiler galpn fabril 3.500,O
Sup. ocupada por el Departa-
mento Y: 60 m2
. . . . . . Asignables al prod. c 30 %
...... Asignables al prod. D 70 %
Conforme al modelo de exposicin propuesto por el enfoque marginal
(cuadro 5) , todos los productos entregan una contribucin marginal po-
sitiva. A partir de la lnea denominada Contribucin marginal neta pro-
ductos, el modelo marginal evita toda asignacin de costos a los produc-
tos, por lo que ninguno de ellos aparece como responsable de algn
dficit.
MODELO DEL ENFOQUE MARGINAL
l
t
Unidades A B C D Total
' Venta ........................
............... Costo variable
Contribucin marginal pro-
..................... ductos
Costos fijos directos produc-
tos ........................
Contribucin marginal neta
.................. productos
Contribucin marginal depar-
..................
l
tamentos
Costos fijos departamentales.
Contribucin marginal neta
departamentos ............
Contribucin marginal total ...
Costos fijos generales ......
Resultado neto ...............
A Amaro Yardin artculos
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
doctrinales
Por el contrario, de acuerdo con la exposicin de los resultados que
se desprende del modelo sustentado por el enfoque integral (cuadro 6),
el producto C es deficitario, dando lugar a un quebranto de $ 1.280.
I
MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL
1 . . . Unidades A B C D Total
Si nos atuviramos a esta informacin, podramos decidir la discon-
tinuacin del producto C, que aparece como responsable del dficit se-
alado.
.
'
"
.....................
Venta :.. 5.000,O 2.800,O 1.000,O 10.000,O 18.800,O
............... Costo variable (2.000,O) (112,O) (600,O) (2.000,O) (4.712,O)
Contribucin marginal pro-
ductos ..................... 3.000,O 2.688,O 400,O 8.000,O 14.088,O
Costos fijos direc. productos. (1.000,O) (800,O) (150,O) (3.000,O) (4.95d,0)
Contribucin' marginal neta
productos ............... 2.000,O 1.888,O 250,O 5.000,O 9.138,O
Costos fijos departamenta-
les ........................ (750,O) (750,O) (900,O) (2.100,O) (4.500,O)
Contribucin marginal neta
. departamentos ............ 1.250,O 1.138,O (650,O) 2.900,O 4.638,O
Costos fijos generales ...... (700,O) (700,O) (630,O) (1.470,O) (3.506,O)
Resultado neto . . . . . . . . . . . . 550,O 438,O (1.280,O) 1.430,O 1.138,O
l.. -;
".Pero si llevamos adelante tal decisin, nos enfrentaramos a la situa-
. " . -.,
cin reflejada por"ei cuadro 7 '(si"*cargamos a los otros productos los
c... . .
*" '. ,
1
, :,, '
I L : :
-, ,
, ' t>,
1, ,, .
I ' . i,
'
costos fijos indirectos no absorbidos por el producto C).
'6 detecta que la situacin ha.'kmpeorado. l lo se debe, obviamente,
a que, al suprimir la produccin del producto C, la empresa se ve pri-
vada de su conpibucin marginql, sin beneficiarse con el ahorro de la
parte de los costos fijos indirectos que se le atribuan; Obsrvese que
l empresa ve disminuir su beneF'i:&o en $ 250 (1.138-888),,que es justa-
mente elavalor de la contribucin marginal-neta del producto C.
dem mas, 'ese estado nos muestra que ahdra el producto'D se ha,vuelto
deficitario:,por lo que parecera conveniente suprimirlo tambin, de ma-
nera que, al desaparecer jos; dos productos que se elabran ,en el Depar-
I S
tamento Y, no se justifiicalrla que ste siguiera en operaciones, lo que
nos ahorrara (aunque quiz no inmediatamente) la totalidad de sus
artculos Amaro Yardfn
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION '
7O0l
doctrinales
MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL
(Supresin del producto C y absorcin de costos fijos indirectos
por los otros productos)
Unidades A B C D Total
Venta ........................ 5.000,O 2.800,O 0,O 10.000,O 17.800,O
. Costo variable , ............... (2.000,O) (112,O) 0,O (2.000,O) (4.112,O)
Contribucin marginal pro-
..................... ductos 3.000,O 2.688,O 0,o 8.000,O 13.688,O
Costos fijos direc. productos. (1.000,O) (800,O) 0,O (3:000,0) (4.800,O)
Contribucin maiginal neta
. productos . . . . . . . . . . . . . . . 2.000,O 1.888,O 0,0 ' 5.000,0 - 8:888,0
Costos fijos departamenta-
les ........................ (750,O) (750,O) 0,O (3.000,O) (4.500,O)
Contribucin marginal neta
departamentos ............ 1.250,O 1.138,O 0,o 2.000,O 4.388,O
Costos fijos generales ...... (700,O) (700,O) 0,O (2.100,O)
(3.500,O)
Resultado neto . . . . . . . . . . . . 550,O 438,O @,o (100,O) 888,O
costos fijos. Si adoptramos tal decisin nos encontraramos con la si-
tuacin expuesta en el cuadro 8. El resultado de la empresa empeorara
en $ 2.000 (de un beneficio de $ 888 pasaramos a un quebranto de
$ 1.112), que es, justamente, la contribucin marginal neta del Departa-
mento Y.
Si se optara por el criterio de exponer el costo de inactividad origi-
nado por la supresin del producto C, tendramos la situacin represen-
tada en el cuadro 9, donde-la columna que corresponda al producto C
aparece ahora titulada como ((Costo de inactividad)). .--
Observemos que mientras el producto C originaba una supues@ pr-
dida de $ 1.280 (cuadro lo), el costo de inactividad que trae aparejado su
supresin es de $ 1.530, lo que deteriora el resultado en $ 250t.Una deci-
sin a todas luces desacertada como consecuencia.de-haberinterpretado,
por aplicacin del modelo integral, que el producto C arrojaba prdida.
~ i n ~ u n o de estos equvocos es posible dentro del enfoque marginal,
pues su modelo en ningn momento seala que el producto C d origen
a un quebranto. Los anlisis por producto en el enfoque marginal.llegan
slo hasta la lnea de la coiitribucin marginal neta de los prodactos, es
decir, hasta el momento en que los costos son imputables a ellos. A par-
tir de all los costos son imputables a los departamentos y, ms ab?jo,
artculos Amaro Yardin
doctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
703
a la empresa en su conjunto. Esto configura, a nuestro juicio, una ms
cabal interpretacin de la verdadera naturaleza del devengamiento de los
costos.
La supresin del producto C quedara reflejada, en el modelo mar-
ginal, como lo expone el cuadro 10.
Esto demuestra palmariamente la falacia de atribuir parte de los
costos fijos indirectos a un determinado producto.
MODELO DE ENFOQUE MARGINAL
Unidades A B C D Total
l
; Venta ........................ 5.000,O 2.800,O oto 10.000,O 17.800,O
I Costo variable ............... (2.000,O) (112,o) 0,o (2.000,O) (4.112,O)
1 Contribucin marginal pro-
ductos ..................... 3.000,O
' Costos fijos directos produc-
I tos ........................ (1.000.0)
Contribucin marginal neta
productos .................. 2.000,O
Contribucin marginal depar-
.................. tarnentos
Costos fijos departamentales.
Contribucin marginal neta
departamentos ............
Contribucin marginal total ...
Costos fijos generales ......
Resultado neto ... ..; ........-. -
8. DECISIONE-S PARA EL CORTO Y EL LARGO PLAZO
Las conclusiones a que hemos arribado en el punto anterior son las
conocidas como de tipo coyuntural, o vlidas para el corto plazo.
Los sostenedores de las bondades del enfoque integral ya no vacilan
en aceptar que el enfoque marginal se manifiesta ms idneo para apoyar
decisiones de esta naturaleza.
Sin embargo, persisten en afirmar que cuando se trata de la adopcin
de decisiones de carcter estructural, o vlidas para el largo plazo, es
-insoslayable el empleo del enfoque integral.
Las reflexiones que siguen estn encaminadas a tratar de demostrar
que el enfoque marginal es tambin enteramente apto para fundamentar
decisiones que afecten al largo plazo.
un A
Maro Yardin artculos
IY4 nzuu:zrfi FAKA EL CCSTBG EB PLENA AYUGKCXC)PJ
doctrinaies
Acudamos nuevamente al auxilio de un ejemplo sencillo para exponer
nuestros puntos de vista.
Supongamos que nos encontramos enfrentados a adoptar una deci-
sin de inversin, cual es la de comprar un automvil para destinarlo
a la explotacin de un servicio de taxmetr. Tpica decisin de carcter
estructural.
Los datos que hemos recabado nos permiten formular el siguiente
presupuesto:
Combustible:
- Un litro de gasoil cada 10 km.
- Costo de un litro de gasoil: $ 3.100.
I ~eumticos:
I 4
, ".
, - Cuatro neumticos cada 50.000 km.
- Costo de cada neumtico: $ 600.000.
Aceite y filtro:
- t+,atro litros y un filtro cada 8;OOO:km.
- cost8 de un litro de aceite: $ 70.000.
- Csto de un filtro ? , e : . de aceite: $' 120.000.
;-1,. "
Sueldo y cargas sotiales chfer: $ 3.000.000 mensuales.
Patente automotor: $ 4.800.000 anuales.
Garaje: $ 400.000 mensuales.
Nivel de actividad normal (km:): 10.000 mensuales.
Ingreso previsto por km.: $ 1.200.
La informacin suministrada por los enfoques integral y marginal
pueden apreciarse en los cuadros 11 y 12.
. ,Si nos atenemos al modelo. integral, estamos en condiciones de c,om-
parar el ingreso previsto por cada kilmetro recorrido ($ 1.200) con el
costo total por kilmetro ($ 788), -lo que nos permite esperar un benefi-
cio de $ 412 por kilmetro. Si suponemos que cubriremos el nivel de
actividad normal, esto es, 10.000 km. mensuales, nuestro beneficio por
*mes ser igual a:
$ 412 X 10:000=$ 4.120.000
artculos
Amaro Yardin
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
705
doctrinales
CUADRO 11
4
MODELO DEL ENFOQUE INTEGRAL
Costo por
kimetro
COSTOS VARIABLES :
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Combustible : 3.100/10 310
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Neumticos : 600.000 x 4/50.000
48
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Aceite y filtro: (120.000+70.000~4)/8.000 50
COSTOS FIJOS :
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sueldo y cargas sociales: 3.000.000/10.000
300
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Patente autonlotor : 4.800.000/(10.000~ 12)
40
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Garaje : 400.000/10.000 . . . . .:
40
.. - -
MODELO DEL ENFOQUE MARGINAL
Costo por
kilmetro
COSTOS VARIABLES :
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Combustibles : 3.100/10 310
Neumticos : 600. 000~ 4/50.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
Aceite y filtro (120.000+70.000~4)/8.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
Costo
por mes
COSTOS FIJOS :
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sueldo y cargas sociales 3.000.000
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Patente y automotor : 4.800.000/12 400.000
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Garaje 400.000
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
TOTAL 3.800.000
Amaro Yafdin
enr artculos
R;SQUIEP& ?Al;;i: ZL COYTZO UZ PLZiik ABSClRCi3i.I
doctrinaies
Esta informacin es suficiente para adoptar la decisin de inversin,
en lo concerniente a los aspectos vinculados con los costos.
Ahora bien, si observamos el modelo propuesto por el modelo mar-
ginal, notamos que el mismo no proporciona el dato de un costo total
unitario. Ello se debe al fundamento ya comentado, segn el cual este
enfoque niega toda vinculacin, o relacin de causalidad, entre los costos
fijos y las unidades producidas o vendidas. Sin embargo, ello no impide
que este modelo sea apto ?ara siiministrar i nf nrm-cl i n iS?ti! pzrz el tipc
de decisiones que estamos examinando.
Para eilo debemos recurrir a la tcnica, comentada anteriormente, del
empleo del punto de equilibrio ampliado al planeamiento de los resul-
tados.
Segn hemos visto, la frmula:
nos permite relacionar entre s las siguientes variables:
Volumen de actividad: Q'
Costos fijos: CF
Resultado deseado: R
Precio de venta: PV
Costo variable unitario: cv
de inodo que, conociendo los valores de cuatro de ellas, podemos prever
el valor de la restante.
En el ejemplo que estamos analizando, nuestro empresario maneja
los siguientes datos:
Q' =10.000 km. por mes
CF=$ 3.800.000 por mes
pv = $ 1.200 por km.
cv =$ 408 por km.
Despejando en la frmula (a) el trmino R, tenemos:
artculos Amaro Yardn
doctrinales
REQUIEM PARA EL COSTEO DE PLENA ABSORCION
707
Es decir, por va del modelo marginal de igual manera que a travs
del modelo integral, el empresario puede prever que, dadas determina-
das condiciones, su beneficio mensual alcanzar a $ 4.120.000.
Obsrvese, adems, que el empleo de la frmula (a) permite analizar,
en forma rpida y sencilla, distintas alternativas.
En efecto, supongamos que el empresario de nuestro ejemplo desee
saber cuntos kilmetros debe operar en un mes para obtener un benefi-
cio de $ 2.000.000. Le basta con la directa aplicacin de la frmula (a)
con los datos siguientes:
Q'=
CF + R 3.800.000+2.000.000
-
=7.323 km.
pv - cv 1.200 - 408
Si deseramos saber a qu precio se debera vender el kilmetro para
obtener un beneficio de $ 2.200.000 mensuales, en el supuesto de que se
operara al nivel de 8.000 km. mensuales, tendramos:
Ntese que en todos los casos, dentro del modelo marginal, los costos
fijos son manejados como una magnitud con identidad vlida exclusiva-
mente cuando es considerada en str totalidad, y no dividida en cuotas
asignables a cada unidad de produccin.
Podr argirse, quiz, que el enfoque integral llega a idnticas con-
clusiones operando convenientemente sobre las variables. Es cierto, pero
vale la pena sealar que el dato de $ 788 de costo unitario es entera-
nzevlte intitil para cualquier anlisis en el que se modifique el nivel de
actividad.
Y este tipo de anlisis es harto frecuente en cualquier estudio de fac-
tibilidad en el que se examinen diversas alternativas.
Parece que las precedentes reflexiones son suficientes para demostrar
que ambos modelos, el del enfoque integral y el del enfoque marginal,
son aptos para apoyar decisiones de carcter estructural.,
Veamos ahora cmo se comportan los modelos bajo examen cuando
ellos han de servir de base para una decisin de carcter coyuntural o de
corto plazo.
,. -, Amaro Yardfn
~ l nn artculos
' "O KBGTJXZJM ?ARA BL CGSTEG ES ?LZtJA MSORCIGN
doctrinales
- . .Supongamos que ya montada la empresa (es decir, ya adoptada la
:'aeciS'in estructural de adquirir el taxi de nuestro ejemplo) nos enfren-
tramos ante la necesidad de cotizar el precio de un servicio especial
~onsistente en un viaje interurbano de 400 km. En primer lugar, habr
que determinar si contamos con capacidad ociosa, es decir, si tomar ese
viaje no nos estara impidiendo realizar servicios normales que nos re-
portaran, lgicamente, ingresos normales.
Eii el caso de que contemos con capacidad ociosa suficiente: el precio
a cotizar deber reconocer como piso los ,$ 408 de costo variable por
kilmetro, desde el momento en que ste es el nico costo realmente
imputable a l servicio que se aotiza, .yasque si el servicio no se concreta,
ese costoAAo se devenga. Todos lbs otros costos sern soportados con
independencia de la prestacin o no del servicio.
Si se encuentran adecuadamente separados los costos variables de los
fijos en la informacin que suministra el modelo integral, tambin a
travs de ste se llegara a la conclusin correcta. Pero, una vez ms,
notemos que el dato de $ 788 como costo total por kilmetro es absolu-
tamente intil. a ,
Creemos que las precedentes reflexiones son suficientes para demos-
trar que el modelo sustentado por el enfoque marginal interpreta mejor
la realidad econmjca:y, por ello; es riotoriamente ms apto para fundar
todo tipo de decisiones, sean ellas de carcter coyuiitural o de corto
plazo (afirmacin que, repetimos, comparten los sostenedores del enfo-
que integral), como de carcter estructural o de largo plazo.
Siendo esto as, les lgica la subsistencia de un modelo manifiesta-
mente alejado de la realidad econmica y notoriamente insuficiente para
fundar todo tipo de decisiones?
9. CONCLUSIONES
Creemos que del desarrollo de las precedentes reflexiones pueden ser
extradas las siguientes conclusiones:
a)
Costo y valor son conceptos diferentes. Por consiguiente,
debe ser desechado el principio de val~~acin al costo.
b) El clculo de costos no persigue el objetivo de determinar el
valor de, los bienes o servicios, sino slo su costo.
c) Los costos fijs no forman"parte del costo~unitario de los pro-
ductos o servicios, pues si stos no son producidos o vendidos,
1 artculos Amaro Yardin
ISTEO DE PLENA ABSORCION 709
doctrinales
REQUIEM PARA EL C
tales costos no desaparecen. No existe relacin de causalidad
entre los costos fijos y el volumen de actividad.
d)
Los costos fijos indirectos no forman parte del costo de los de-
partamentos (o sectores, o regiones, etc.), pues stos no desapa-
recen si cesa la actividad de tales departamentos.
e)
La asignacin de costos fijos indirectos a determinados produc-
tos o servicios o a determinados departamentos (o sectores o re-
giones, etc.) es exclusivamente una decisin de poltica empresa-
ria, no un costo de esos productos, servicios, departamentos, etc.
f ) El modelo integral, tal como es usado en toda la tcnica contable
aplicada actualmente, es manifiestamente incoherente dentro de
una consistente Teora General de la Contabilidad.
g) Los modelos integral y marginal son igualmente idneos para
apoyar decisiones de carcter estructural.
h) Para decisiones de carcter coyuntural el modelo marginal es
manifiestamente ms apto, encontrndose limitaciones en el mo-
delo integral.
i)
Si el modelo marginal es perfectamente idneo para fundar de-
cisiones tanto de carcter coyuntural cuanto estructural, y:
el modelo integral es deficiente para apoyar decisiones de tipo
coyuntural, y, adems,
su empleo prctico actual lesiona seriamente la consistencia de
una Teora General de la Contabilidad.
LA TEORIA Y LA TECNICA CONTABLES GANARIAN EN
CALIDAD, SERIEDAD Y EFICACIA SI EXCLUYEN DE SU
SENO AL MODELO INTEGRAL O DEL COSTEO DE PLENA
ABSORCION.