Paulo Roberto Riscado Junior 2014 Aspectos preliminares Nova contabilidade Lei 11638/2007: deslegalizao, princpios, essncia sobre a forma. RTT novas normas contbeis seriam neutras do ponto de vista fiscal, novas normas fiscais seriam neutras do ponto de vista contbil. Problemas operacionais e de custo Brasil impediram a implementao de duas contabilidades, uma para fins societrios e outra para fins fiscais. Lei 12973/2014, converso da MP 637/2013, como forma de compatibilizar a apurao de tributos e as novas formas de registros contbeis. Aspectos preliminares Necessidade de adaptao a uma nova forma de produo de regras jurdicas. Art. 58 da Lei 12973/2014. Art. 58. A modificao ou a adoo de mtodos e critrios contbeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em competncia atribuda em lei comercial, que sejam posteriores publicao desta Medida Provisria, no ter implicao na apurao dos tributos federais at que lei tributria regule a matria. Pargrafo nico. Para fins do disposto no caput, compete Secretaria da Receita Federal do Brasil, no mbito de suas atribuies, identificar os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a apurao dos tributos federais. Aspectos preliminares Tcnica da Lei 12973/2014 : neutralizao dos efeitos fiscais mediante evidenciao em subcontas Exemplo: ganho na avaliao a valor justo de bem do ativo Art. 13. O ganho decorrente de avaliao de ativo ou passivo com base no valor justo no ser computado na determinao do lucro real desde que o respectivo aumento no valor do ativo ou reduo no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo. 1 O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput ser computado na determinao do lucro real medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado. (...) 3 Na hiptese de no ser evidenciado por meio de subconta na forma prevista no caput, o ganho ser tributado. Ganho e gio na aquisio de investimentos DL 1598/77, nova redao Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimnio lquido dever, por ocasio da aquisio da participao, desdobrar o custo de aquisio em: II - mais ou menos valia, que corresponde diferena entre o valor justo dos ativos lquidos da investida, na proporo da porcentagem da participao adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e III - gio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde diferena entre o custo de aquisio do investimento e o somatrio dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. Ganho e gio na aquisio de investimentos DL 1598/77, nova redao 5 A aquisio de participao societria sujeita avaliao pelo valor do patrimnio lquido exige o reconhecimento e a mensurao: I - primeiramente, dos ativos identificveis adquiridos e dos passivos assumidos a valor justo; e II - posteriormente, do gio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. 6 O ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o 5, que corresponde ao excesso do valor justo dos ativos lquidos da investida, na proporo da participao adquirida, em relao ao custo de aquisio do investimento, ser computado na determinao do lucro real no perodo de apurao da alienao ou baixa do investimento. Ganho e gio na aquisio de investimentos 1) Investimento avaliado a valor de PL: controlada, coligada (entidade sobre a qual o investidor possui influncia significativa), joint venture (controle comum). Vide CPC 18. 2) Mais ou menos valia: vide CPC 46 preo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferncia de um passivo em uma transao no forada entre participantes do mercado na data de mensurao . Preo entre partes independentes. Ganho e gio na aquisio de investimentos 3) Goodwill: Vide CPC 15 - gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) um ativo que representa benefcios econmicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos em uma combinao de negcios, os quais no so individualmente identificados e separadamente reconhecidos. Objeto de impairment. 4) Laudo preparado por perito independente, apresentado at o dcimo terceiro ms subsequente operao. Critrios para apurao da rentabilidade futura melhores do que os existentes atualmente. Ganho e gio na aquisio de investimentos 5) Ganho na compra vantajosa: valor pago inferior ao valor justo dos ativos da investida (vide CPC 15). Esse ganho tributado na alienao ou baixa do investimento (inclusive sua incorporao , nesse caso a taxa de 1/60 art. 23 da Lei). 6) Reduo da mais ou menos valia e do goodwill (teste de recuperabilidade) no produzem efeito no lucro real (mais e menos valia, art. 25 do DL 1598/77, com remisso ao art. 20. Goodwill, art. 28 da Lei, para todos os casos). 7) Alienao do investimento: ganho ou perda de capital (art. 33 do DL 1.598/77) Ganho e gio na aquisio de investimentos 8) Ganho ou perda de capital na avaliao a valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimnio de outra pessoa jurdica em subscrio de capital (arts. 17 e 18 da Lei). a) Ganho pode ser tributado em determinadas hipteses, incluindo incorporao direta ou reversa (Art. 17 par. 4 e 5) b) Perda no pode ser deduzida da base de clculo do IRPJ, exceto na ocorrncia de determinadas hipteses incluindo incorporao direta ou reversa (art. 18) Ganho e gio na aquisio de investimentos 9) Lei autoriza a amortizao do gio na incorporao do investimento (artigos 20 e 22 da Lei) - mais valia paga referente a bens do ativo da investida avaliados a valor justo, devero ser agregados ao custo dos bens, para fins de amortizao, depreciao e cmputo na apurao do ganho ou perda de capital na sua alienao. O goodwill poder ser amortizado a taxa de 1/60 (benefcio fiscal, j que o goodwill no amortizado na contabilidade) - gio no pode ser amortizado em operao entre partes dependentes. Mas o ganho na subscrio de capital entre partes dependentes poder ser tributado. Pontos para discusso 1) MP 627 vedava a amortizao do goodwill em operao de substituio de aes ou quotas. Essa vedao foi afastada na Lei 12973/2014. O Art. 13 6 da Lei 12973/2014 trata do ganho em avaliao a valor justo de ativo evidenciado em operaes de permuta. Ganho diferido para a realizao do ativo (depreciao, amortizao, alienao, etc). Qual o enquadramento da permuta de aes? Tem goodwill? 2) Lei visa deixar claro que a amortizao do gio e a tributao do ganho devem, a princpio, ser neutras do ponto de vista fiscal (a amortizao do gio deve ser acompanhada da tributao do ganho), e o gio no deve ser reconhecido em operao entre dependentes (no operao de mercado). Essa finalidade deve orientar o intrprete nas situaes duvidosas. Repdio ao gio como benefcio fiscal. gio interno A B A empresa A controladora da empresa B. gio interno A empresa A adquire participao societria de uma terceira empresa (empresa veculo), cujo capital social, via de regra, irrisrio. A B V CS = R$ 1.000,00 A V B QUOTAS DE V EMPRESA B A A empresa A (controladora) transfere para a empresa V (empresa veculo/controlada) a empresa B, recebendo, em troca, participao societria da empresa V. GIO G. DE CAP. A empresa A faz um investimento em V com a participao que possui da B. A B V gio interno A B V GIO - B B V A empresa B incorpora a empresa V (ou vice e versa), absorve o gio que foi pago sobre sua prpria participao societria (gio de si mesmo), e passa a deduzir sua amortizao na apurao do IRPJ e da CSLL. Direito deduo da amortizao do GIO B. A B gio interno O filme completo A B A B V A V B V Direito deduo de gio. Jurisprudncia CARF gio interno - Jurisprudncia CARF: desfavorvel amortizao do gio interno. - Caso Gerdau. Acrdo n 1101-00.709 GIO INTERNO. A circunstancia da operao ser praticada por empresas do mesmo grupo econmico no descaracteriza o gio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislao fiscal. A distino entre gio surgido em operao entre empresas do grupo (denominado de gio interno) e aquele surgido em operaes entre empresas sem vinculo, no relevante para fins fiscais. Jurisprudncia CARF gio interno Premissas do acrdo: Lei tributria no faz distino entre o gio interno (operao entre empresas do mesmo grupo) e o gio na operao entre independentes. Por meio desses enganos e da leitura incompleta de autoridades da rea contbil, a fiscalizao criou uma falsa distino entre um gio autntico, que desfruta do amparo dos arts. 7 e 8 da lei na 9.532, de 1997, e um gio artificial, que deixaria de ser alcanado pelos dispositivos citados. Mas, como se v essa distino no existe para fins fiscais, nem admitida pela legislao, e sequer aceita pelos autores citados no que tange tributao. Jurisprudncia CARF gio interno Premissas do acrdo: No cabe fiscalizao negar efeitos ao gio quando o contribuinte realiza atos sem propsito negocial. - O nico sentido que se pode atribuir a essas menes (gio artificial ou artificio contbil) que a operao toda feita intencionalmente para obter o resultado final, que a amortizao do gio em "B". Enfim, desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributrio para reduzir sua carga tributria. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), no traz qualquer vcio. gio interno 1) O gio interno decorre de operao artificial: utilizao de estruturas societrias fraudulentas (empresa veculo), venda fantstica (o bem vendido retorna para o vendedor, ausncia de efetivo substrato econmico). 2) A eventual quebra da neutralidade na regra amortizao do gio deve seguir a tributao do ganho (art. 36 da Lei 10637/2002) no pode justificar a transformao de mais valia do patrimnio em despesa dedutvel. Por outro lado, na operao entre dependentes o valor do patrimnio atribudo pelo controlador, o que implicaria em benefcio fiscal definido pelo beneficiado. gio interno - A lei no autorizou a deduo de gio decorrente de operao simulada ou artificial. Contribuinte pode se organizar visando a economia tributria, desde que a operao realizada possua substncia. - Interpretao da norma mostra que no h previso do benefcio fiscal do gio interno. Necessrio evitar a desmoralizao da norma e, consequentemente, mais insegurana jurdica. - Interpretao da norma para estabelecer relao justa, de boa f e confiana recproca entre Estado e contribuintes.