Perda do direito de constituio do crdito tributrio (decadncia tributria), no mbito do

ISSQN
Como j relatei em artigos anteriores, sou servidor pblico, no cargo de Auditor Fiscal
Tributrio, tendo como funo atual a de gerir o Ncleo de Instruo e Julgamento - NIJ,
Primeira Instncia Fiscal Administrativa da Secretaria Municipal de Gesto Integrada, Fazenda
e Administrao - SEFAZ, da Prefeitura de Jaboato dos Guararapes, 2 (segundo) Municpio
de Pernambuco, em termos de arrecadao, populao e importncia poltica.
No NIJ, temos como uma de nossas atividades, a resposta, em primeira instncia, de consultas
formuladas por contribuintes, bem como a elaborao de respostas formais a consultas
internas dos demais rgos da nossa Secretaria, a exemplo da Coordenao de Fiscalizao
Tributria - CFT, e, aps a anlise procedida pelo Conselho Fiscal, Segunda Instncia
Administrativa, passando a vincular as atividades desses rgos internos, nos termos do que
determina o art. 100, II da Lei Federal n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio
Nacional - CTN:
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e
dos decretos:
(...)
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei
atribua eficcia normativa;
Muito bem, recentemente, a CFT, em face de algumas dificuldades de interpretao das
normas relativas ao instituto da decadncia tributria, previstas no pargrafo quarto do art.
150 e art. 173, ambos do CTN, solicitou ao NIJ que houvesse um pronunciamento, em relao
quela forma extintiva do crdito tributrio, para que houvesse uma padronizao dos
trabalhos da auditoria tributria, no objetivo de constituir o crdito tributrio,
especificamente, em relao ao imposto sobre servios de qualquer natureza - ISSQN.
Ao indagar, junto ao Coordenador da CFT, acerca dos motivos que geraram aquele pedido de
informaes, de imediato, verifiquei ser um assunto de uma importncia bastante relevante
e, por isso, resolvi compartilhar meu pensamento, acerca desse assunto to apaixonante,
muito embora, no antes de obter a opinio expressada pela Segunda Instncia Administrativa
da SEFAZ, que acatou, integralmente, minha resposta.
Como forma de melhor contextualizar este trabalho, exponho meu pensamento, neste
trabalho, em forma de resposta consulta formulada pela CFT, conforme segue abaixo.
A pergunta
A CFT, por meio de Comunicao Interna, solicitou pronunciamento quanto ao conceito e
aplicao de uma das formas de extino do crdito tributrio, a DECADNCIA TRIBUTRIA, e,
no contexto de seu pedido, pediu que o meu posicionamento levasse em considerao alguns
exemplos de possveis fatos que podem ser observados, no mbito das fiscalizaes do ISSQN,
os quais relato adiante, tendo como objetivo instruir os trabalhos dos Auditores, ao longo das
fiscalizaes tributrias, contra os contribuintes do imposto.
Em termos prticos, o questionamento por parte daquele rgo interno, resultou na
elaborao de 3 (trs) perguntas, a partir de 3 (trs) situaes hipotticas, descritas pelo
Coordenador, em sua consulta, relatadas a seguir:
Situao 1: Contribuinte do ISS com perodo de fiscalizao de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi
identificado que houve fato gerador do tributo em todos os meses de 2009 e 2010, porm no
houve pagamento do tributo em nenhum ms de 2009, s havendo o pagamento em 2010.
Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infrao no ms de junho de 2014, referente
falta de recolhimento nos meses de janeiro a dezembro de 2009 ou esse perodo estaria
atingido pela decadncia?
Situao 2: Contribuinte do ISS com perodo de fiscalizao de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi
identificado que houve fato gerador do tributo nos meses de janeiro a junho de 2009, porm
houve pagamento do tributo com insuficincia nesse perodo.
Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infrao no ms de junho de 2014, referente
ao recolhimento com insuficincia nos meses de janeiro a junho de 2009 ou esse perodo ou
parte dele estaria atingido pela decadncia?
Situao 3: Contribuinte do ISS com perodo de fiscalizao de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi
identificado que houve fato gerador do tributo nos meses de janeiro a junho de 2009, porm
houve pagamento do tributo nos meses de janeiro, maro e maio e no houve pagamento do
tributo referente aos meses de fevereiro e abril de 2009.
Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infrao no ms de junho de 2014, referente
ao recolhimento com insuficincia nos meses de janeiro, maro e maio de 2009 e outro Auto
por falta de recolhimento referente ao ms de fevereiro e abril de 2009 ou esse perodo ou
parte dele estaria atingido pela decadncia?
A resposta
Muito bem, antes de responder a cada uma das questes levantadas, torna-se relevante, e
mais didtico, discorrer acerca do assunto central da consulta, ou seja, o instituto da
decadncia tributria, de forma genrica, a partir do que determina a Lei de Regncia
Tributria, na leitura do art. 156, V, parte final, em conjunto com o disposto nos arts. 150,
4 e 173, I, e, no final, responder a cada uma das questes levantadas.
Desta forma, vejamos o que prev o CTN, acerca da decadncia tributria, o que, de certa
forma, impe limites Fazenda Pblica, na atividade de constituio do crdito tributrio,
pela Autoridade Administrativa:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
(...)
V - a prescrio e a decadncia; (grifei)
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se
comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica de constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5
(cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado;
(...) (01)
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do
crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria
indispensvel ao lanamento.
Ora, de incio, vemos que a decadncia forma expressa de extino do crdito tributrio.
Entretanto, diferente das demais, estipuladas no art. 156 do CTN (02), pois, a extino do
crdito tributrio e, portanto, da prpria obrigao tributria, ocorre, antes mesmo de se dar
o seu "nascimento", ou seja, no caber, Autoridade Administrativa, analisar os fatos e
proceder ao lanamento tributrio, pois, o instituto da decadncia determina a perda do
direito que o Fisco tem em efetuar a constituio do crdito, como ensina, com toda a
propriedade, o professor EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (03):
A decadncia uma forma extintiva do direito de constituir o crdito tributrio ou o dbito
do Fisco: a essas duas formas de extino de direito chamaremos, respectivamente,
decadncia do direito do Fisco e decadncia do direito do contribuinte. (...)
A decadncia do direito do Fisco corresponde perda da competncia administrativa do fisco
para efetuar o ato de lanamento tributrio (...)
V-se, portanto, que, ao Fisco, previsto um determinado tempo para que possa exercer sua
competncia, ou seja, concretizada a ocorrncia do fato gerador, verificada a materializao
da hiptese de incidncia tributria, aquele possa efetuar o lanamento tributrio, por meio
da homologao da atividade do contribuinte, pois, TEMPO, como leciona EURICO MARCOS
DINIZ DE SANTI (04), algo que deve ser continuamente observado pela Fazenda:
O direito sempre se preocupou com o tempo: pens-lo significa ocupar-se da fugacidade das
condutas, da efemeridade dos fatos e da inexorabilidade da linguagem que os cristaliza, por
meio das provas jurdicas que propiciam o conhecimento e a manipulao dos acontecimentos
relevantes para o direito. H tempo nos suportes fsicos do direito. H tempo na Constituio.
E h tempo no exerccio das competncias previstas na Constituio, fonte material das leis.
Tambm nas hipteses das normas veiculadas pelas leis, encontramos tempo. E podemos
pensar tambm em tempo no consequente normativo. Tempo h, tambm, nos eventos
jurdicos descritos por essas hipteses normativas: incio, durao e termo. Atos
administrativos e sentenas recebem, invariavelmente, sua marca. H tempo, ainda, no
contedo desses atos normativos que se referem a fatos passados e s normas que
juridicizaram esses fatos. O princpio da irretroatividade subordina-se ao tempo: a lei passada
juridiciza o fato passado; a lei presente, o fato presente; a lei futura ainda no vigente, por
isso o fato futuro no juridicizvel ainda. S o fato passado efetivamente passvel de ser
absorvido pelo direito. Assim : o direito projeta-se para o futuro, mas colhe no passado as
condutas que juridiciza no presente.
No mesmo sentido, o magistrio de Hugo de Brito Machado (05):
No seria razovel admitir que as relaes jurdicas permanecessem todas elas expostas a
questionamentos por tempo indeterminado. A possibilidade, a qualquer tempo, de uma
relao jurdica, aumenta de modo insuportvel a insegurana. Necessria, portanto,
mostrar-se a estabilizao das relaes jurdicas, a consolidao destas com o passar do
tempo, como forma de realizao do princpio da segurana.
E, pensando exatamente no tempo, o prprio legislador cuidou de estabelecer,
expressamente, qual o tempo que a Fazenda Pblica tem para verificar se uma pessoa, fsica
ou jurdica, exerceu quaisquer das atividades constantes da regra-matriz de incidncia
tributria, com carter econmico, dentro do territrio de sua jurisdio, tendo como norte,
o que prev o art. 142 do CTN, ou seja, realizar o procedimento administrativo necessrio
para verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, tendo em vista a
realizao, por parte do contribuinte, de uma atividade de cunho econmico, integrante do
rol de situaes constantes do antecedente normativo tributrio, apurando o montante do
tributo devido e, se necessrio, aplicando e cobrando as penalidades devidas.
o que se verifica, a partir da leitura do pargrafo quarto do art. 150, e do inciso I e
pargrafo nico, ambos do art. 173, todos do CTN, a depender da situao ftica identificada
pela autoridade administrativa, ou seja:
a) de cinco anos, a partir da ocorrncia do fato gerador, para os casos a serem normatizados,
por meio da regra do 4 do art. 150; ou
b) de cinco anos, a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado, para os casos a serem normatizados pelo inciso I do art. 173; ou
c) de cinco anos, a partir da notificao dada ao contribuinte, de qualquer medida
preparatria indispensvel para a constituio do lanamento, para os casos a serem
normatizados por meio do pargrafo nico do art. 173.
Bem, a partir dos prazos acima, quais seriam os fatos que podero ser identificados pelo Fisco
e acomodados em uma ou outra hiptese normativa do CTN? De forma bastante genrica,
temos os seguintes casos:
1) Em relao ao primeiro prazo (Art. 150, 4 do CTN)
Este dispositivo trata do prazo para o Fisco homologar a atividade do Contribuinte, quando
esse tem o prvio dever de antecipar o pagamento do tributo devido, antes mesmo que a
Fazenda realize qualquer trabalho de anlise dos fatos jurdicos tributrios, nos termos do
caput do art. 150 do CTN, combinado com seu pargrafo quarto:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se
comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Doutrina e Jurisprudncia, em unssono, tm como interpretao que esse dispositivo ir
regular os casos em que o Contribuinte, sendo obrigado a efetuar a antecipao do
pagamento do tributo, cumpre com essa determinao, configurando-se no rol daqueles em
que o Fisco, tomando conhecimento daquela atividade desenvolvida, ter, a partir da
ocorrncia do fato gerador, o prazo de 5 (cinco) anos, para analisar toda a documentao
contbil e fiscal, com o intuito de verificar a correta apurao e pagamento do tributo
devido.
Assim, no caso do ISSQN, se houve, por exemplo, por parte do contribuinte, o pagamento
desse tributo, relativamente ao ms de competncia janeiro de 2014, a Fazenda Municipal,
para se certificar de que o valor pago est correto, ter como dies a quo, 1 de fevereiro de
2014 e, como dies ad quem, para fins de lanamento do valor devido, se houve pagamento a
menor, o dia 1 de fevereiro de 2019, totalizando 5 (cinco) anos de prazo, a partir da
ocorrncia do fato gerador.
2) Em relao ao segundo prazo (Art. 173, I do CTN)
Tambm em relao a este dispositivo, tem-se tambm a opinio, em convergncia, da
Doutrina e da Jurisprudncia, no sentido de que:
a) nos casos em que o Fisco deva efetuar o lanamento de ofcio, nos termos do art. 149 do
CTN; ou
b) quando o Contribuinte, estando obrigado a efetuar o pagamento antecipado do tributo
devido, no o faz; ou
c) nos casos de fraude, dolo ou simulao, por parte do sujeito passivo, a Fazenda, dentro de
sua competncia tributria ativa, efetua o lanamento tributrio, neste caso, normalmente,
por meio de auto de infrao.
Dessa forma, no exemplo do primeiro caso, se o contribuinte no efetuou o pagamento do
imposto relativo ao ms de competncia janeiro de 2014 ou se houve ocorrncia de dolo, para
que efetuasse o pagamento a menor, o Fisco ter, como dies a quo, para a contagem do prazo
decadencial para o lanamento, o dia 1 de janeiro de 2015 e, como dies ad quem, 1 de
janeiro de 2020, totalizando, assim, 5 (cinco) anos, para a constituio do crdito tributrio.
3) Em relao ao terceiro prazo (Art. 173, Pargrafo nico do CTN)
Para a norma deste dispositivo, no se identifica doutrina e jurisprudncia, em quantidades
suficientes, para que se possa ter um padro de entendimento.
Em verdade, poucos so os doutrinadores que procuram explicar esse dispositivo, a exemplo
de Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho e Luciano Amaro e, ainda assim,
entendo no haver uma lgica completa para as explicaes deste dispositivo, como leciona
Hugo de Brito Machado (06):
Na verdade esse dispositivo tem causado muitas dificuldades doutrina, que tentou explic-lo
como simples antecipao do incio do prazo de decadncia, mas essa explicao, na
verdade, insatisfatria porque deixa sem sentido a norma nos casos em que a notificao ao
contribuinte ocorra depois de iniciado o prazo de decadncia nos termos do inciso I.
o que sustenta Luciano Amaro, esclarecendo:
"O problema est na hiptese em que tal notificao seja feita aps j ter tido incio o prazo
de decadncia (contado de acordo com a regra do item I do caput do dispositivo). Nessa
hiptese, o prazo decadencial j teria tido incio, e o prazo a que se refere o citado item
um prazo para 'constituir o crdito' e no para 'comear a constituir o crdito'. Em suma,
parece-nos que o pargrafo s opera para antecipar o incio de acordo com o item I do caput
do dispositivo."
(...)
Ocorre que essa tese segundo a qual a norma do pargrafo nico do art. 173 do Cdigo s
opera para antecipar o incio do prazo decadencial deixa, na verdade, esse dispositivo sem
explicao. Ela seria letra morta para a imensa maioria dos casos nos quais iniciada a
constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatria indispensvel ao lanamento, porque na quase totalidade dos casos o incio da
constituio do crdito tributrio acontece depois de iniciado o prazo de decadncia nos
termos do inciso I. Em todos esses casos a norma do pargrafo nico do art. 173 no teria
significado algum.
Bem, com todo o respeito opinio do ilustre professor Hugo de Brito, entender que o texto
normativo do pargrafo nico do art. 173 seria letra morta, no me parece ser a concluso
mais adequada. Tambm no me parece correto raciocinar, nica e exclusivamente, que este
dispositivo opera, pura e simplesmente, antecipando o incio do dies a quo, para fins de
contagem do prazo decadencial.
verdade, entretanto, que o raciocnio de ANTECIPAO DO PRAZO DECADENCIAL est mais
prximo do que se pode interpretar, acerca do contedo normativo do pargrafo nico do art.
173 do CTN.
Entretanto, entendo que faltaria, por parte da doutrina, explicit-lo com mais detalhes, para
que no restem dvidas quanto a quais fatos geradores estariam abarcados por esse
dispositivo e, neste sentido, tomemos o seguinte exemplo:
- Momento 1: considerando uma empresa prestadora de servios, que tenha realizado o fato
gerador do ISS, em relao aos meses de janeiro de 2010 a dezembro de 2011;
- Momento 2: em relao a esses fatos geradores, o Contribuinte NO realizou qualquer
antecipao do pagamento do imposto;
- Momento 3: a Fazenda Municipal, por meio de seus auditores, vai ao estabelecimento, em
20 de maio de 2012, entregando o Termo de Incio de Fiscalizao, solicitando toda a
documentao referente aos exerccios de 2010 e 2011, sabendo-se que o ISSQN,
relativamente aos fatos geradores ocorridos nos meses de janeiro a abril de 2012, no foi
pago;
Quais concluses podem ser tiradas, a partir dessa situao ftica?
1) Para os fatos geradores relativos aos exerccios de 2010 e 2011, o prazo decadencial j
teve seu incio, ou seja, para os fatos geradores de 2010, a partir de 1 de janeiro de 2011 e
para os fatos geradores de 2011, a partir de 1 de janeiro de 2012, fato que, em princpio,
no gera maiores questionamentos, tanto doutrinrios como jurisprudenciais;
2) Como os auditores chegaram ao estabelecimento, em 20 de maio de 2012, portanto, aps
a ocorrncia dos fatos geradores dos meses de janeiro a abril de 2012, pode-se entender que,
para esses 4 (quatro) meses, como o imposto no foi pago pelo sujeito passivo haveria o
enquadramento do caso hiptese prevista no inciso I do art. 173 do CTN e, em assim sendo,
haveria a antecipao do respectivo prazo decadencial, nos termos do que determina o
pargrafo nico daquele artigo;
3) Mas, estaria correta essa interpretao? Entendo que no, pois, com base no teor do
Termo de Incio de Ao Fiscal, a Fazenda Pblica apenas solicitou as informaes, por
escrito, exclusivamente para os fatos jurdicos ocorridos nos meses de janeiro a dezembro de
2010 e janeiro a dezembro de 2011, nada sendo mencionado, em relao aos fatos geradores
de janeiro a abril de 2012;
4) Entretanto, apesar de no ser uma situao comum, nada impede que a Fazenda Pblica
acompanhe, no momento em que o servio est sendo prestado, a atividade do Contribuinte
de antecipar o pagamento do imposto, a exemplo dos servios de diverses pblicas, ou
quaisquer outros servios em que, pelas circunstncias do momento ou do prprio prestador,
haja a necessidade de um acompanhamento pari passu da atividade desenvolvida pelo
Contribuinte;
5) E, assim sendo, se houvesse o pedido de informaes, por meio do Termo de Incio de
Ao Fiscal, relativamente aos fatos jurdicos ocorridos no prprio exerccio em que se iniciou
a fiscalizao, estaria configurado o incio do prazo da decadncia tributria, para o
lanamento do ISSQN, relativo queles fatos geradores ocorridos no mesmo ano (2012) e, no
exemplo dado, j que no houve a antecipao do pagamento do imposto devido, o dies a
quo, relativamente contagem do prazo decadencial, que, normalmente, SERIA aquele
determinado no art. 173, I do CTN, ocorre que, por fora do que dispe o seu pargrafo
nico, estaria antecipado para a data do Termo de Incio, ou seja, 20 de maio de 2014, com
dies ad quem, 5 (cinco) anos depois, isto , em 20 de maio de 2019.
Como reforo para essa interpretao, tomo o resultado do Julgamento de embargo de
divergncia, no RESP n 1.143.534-PR, do Superior Tribunal de Justia - STJ, em 13 de maro
de 2013, Relator Ministro Ari Pargendler:
RELATOR: MINISTRO ARI PARGENDLER
EMBARGANTE: ESTADO DO PARAN
PROCURADOR: DANIELA DE SOUZA GONALVES E OUTROS
EMBARGADO: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR: PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
EMENTA: TRIBUTRIO. DECADNCIA. LANAMENTO POR HOMOLOGAO. A norma do art. 173,
pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional incide para antecipar o incio do prazo de
decadncia a que a Fazenda Pblica est sujeita para fazer o lanamento fiscal, no para
dilat-lo - at porque, iniciado, o prazo de decadncia no se suspende nem se interrompe.
Embargos de divergncia providos.
Vale salientar, ainda, o seguinte: pela natureza e demais peculiaridades das atividades de
prestao de servios, integrantes do aspecto material da regra-matriz de incidncia
tributria do ISSQN, constantes do art. 32 da Lei Municipal n 155, de 27 de dezembro de 1991
- CTM, Lei Tributria do Municpio, a qual determina, por meio do art. 50, I, que o imposto
devido em uma data fixa, do ms subsequente ao de ocorrncia da prestao do servio,
sistemtica que se repete na totalidade dos municpios brasileiros, v-se que o fato gerador,
isto , o momento em que se configura o aspecto temporal do imposto, OCORRE EM CADA
MS-CALENDRIO.
Ou seja, cada prestao de servio, finalizada dentro de um determinado ms, seja no
primeiro, segundo, dcimo ou no trigsimo dia, para fins de apurao do tributo devido,
considera-se ocorrido o fato gerador, NO MS EM QUE O SERVIO FOI PRESTADO.
Assim, a partir das consideraes expostas acima, entendo haver fundamentos jurdicos para
emitir meu parecer, a cada uma das indagaes formuladas na consulta, que transcrevo a
seguir, objetivando facilitar a compreenso:
Pergunta 1
Contribuinte do ISS com perodo de fiscalizao de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado
que houve fato gerador do tributo em todos os meses de 2009 e 2010, porm no houve
pagamento do tributo em nenhum ms de 2009, s havendo o pagamento em 2010.
Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infrao no ms de junho de 2014, referente
falta de recolhimento nos meses de janeiro a dezembro de 2009 ou esse perodo estaria
atingido pela decadncia?
Resposta pergunta 1
Para os fatos geradores ocorridos no ano-calendrio de 2009, no houve, nos termos do caput
do art. 150 do CTN, a atividade de antecipao do pagamento do tributo devido, ao contrrio
dos fatos geradores dos meses do ano-calendrio de 2010.
Neste sentido, teremos:
a) Para os fatos geradores ocorridos nos meses-calendrio de janeiro a novembro de 2009
Aquilo que determina o art. 173, I do CTN, isto , que o prazo decadencial de 5 (cinco)
anos, contado a partir de 1 de janeiro de 2010, isto , o primeiro dia do exerccio seguinte,
quele em que a Fazenda Pblica poderia ter efetuado o lanamento, ou seja, nos meses de
fevereiro a dezembro de 2009, respectivamente, para os fatos geradores ocorridos nos meses
de janeiro a novembro de 2009 e, assim, somente poder-se- constituir o crdito tributrio,
em relao a esses fatos geradores, at 1 de janeiro de 2015.
Todavia, entendo ser necessrio um pequeno alerta, em relao a esse ltimo dia de prazo.
Ocorre que, como o dia 1 de janeiro de 2015, fatalmente se constitui em um feriado,
principalmente para a Fazenda Pblica, h de se analisar, em que dia o prazo dever ir a
termo, isto , se no prximo dia til ou se ele dever ser antecipado, para o ltimo dia til
anterior.
Para se ter uma resposta a essa dvida, entendo ser necessria a leitura e interpretao
sistemtica do art. 210 do CTN, em conjunto com norma relativa a esse assunto, da lei
tributria do Municpio, no art. 140, 2 do CTM:
CTN:
Art. 210. Os prazos fixados nesta Lei ou legislao tributria sero contnuos, excluindo-se na
sua contagem o dia de incio e incluindo-se o de vencimento.
Pargrafo nico. Os prazos s se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na
repartio em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
CTM:
Art. 140 - (...)
(...)
2 - Quando o trmino do prazo para recolhimento de tributo municipal recair em dia em
que no haja expediente bancrio, o pagamento dever ocorrer no primeiro dia til,
imediatamente subsequente.
Veja-se que, na legislao do Municpio, encontramos, expressamente, a possibilidade de
postergar os prazos, inclusive em desfavor da Administrao Tributria, em favor do
contribuinte. Inclusive, esta norma levada para as demais situaes tributrias, a exemplo
da apresentao de defesa administrativa ou de recurso voluntrio. Desta forma, entendo que
a Legislao do Municpio, de forma supletiva, sem ferir a competncia constitucional do
CTN, determina que o termo final, para fins de constituio do crdito tributrio, passa para
o dia 2 de janeiro de 2015, ou dia til imediatamente posterior, se esse dia no for
considerado como dia normal de expediente.
o contrrio, por exemplo, entendo eu, para a contagem do prazo decadencial, nos casos dos
tributos administrados pela Receita Federal do Brasil - RFB.
Ocorre que, nos casos em que o contribuinte deve cumprir com suas obrigaes, o prazo
antecipado, a exemplo da declarao de imposto de renda da pessoa fsica do exerccio de
2011, ano-calendrio de 2010, cujo dia de entrega foi at o dia 29 de abril, uma sexta-feira,
tendo em vista que o dia 30 de abril, prazo tradicional de entrega, foi um sbado, prazo final,
inclusive, para pagamento da primeira quota ou quota nica do imposto, nos casos em que o
contribuinte tinha imposto a pagar.
Entretanto, para fins de restituio, os prazos so postergados, como no caso do primeiro lote
de restituio do imposto de renda, deste exerccio de 2014, que, tradicionalmente, o dia
15, mas, como dia 15 de junho de 2014 foi em um domingo, o dia para pagamento da
restituio foi 16 de junho, uma segunda-feira.
Portanto, como em Jaboato dos Guararapes, h norma legal que determine a postergao
dos prazos, para dia til posterior, se o dia 1 de janeiro de 2015 no for um dia til, entendo
que o dies ad quem, em relao contagem do prazo decadencial, dever ser postergado
para o primeiro dia til, imediatamente seguinte.
Portanto, para os Municpios onde no h a norma contida na Legislao de Jaboato dos
Guararapes, estaramos na condio em que o prazo do CTN seria dilatado, indevidamente,
para um perodo superior a 5 (cinco) anos, em atitude favorvel Fazenda Pblica, em
desfavor do contribuinte, o que, em minha opinio, se constituiria e uma situao contrria
ao que o legislador determinou, quando previu o prazo mximo de 5 (cinco) anos, seja a
partir da ocorrncia do fato gerador, nos casos previstos no art. 150, 4, seja a partir do
primeiro dia do exerccio seguinte, nos casos previstos no art. 173, I, para a constituio do
crdito tributrio.
b) Para o fato gerador ocorrido no ms-calendrio de dezembro de 2009
Tambm o que determina o art. 173, I do CTN, isto , que o prazo decadencial de 5 (cinco)
anos, neste caso, contados a partir de 1 de janeiro de 2011, exerccio seguinte, quele em
que a Fazenda Pblica poderia ter efetuado o lanamento, isto a partir de janeiro de 2010
e, assim, somente poder-se- constituir o crdito tributrio, em relao a este fato gerador,
at 1 de janeiro de 2016.
c) Fatos geradores ocorridos nos meses-calendrio de 2010
Para esses fatos jurdicos, houve pagamento do imposto, em sua totalidade, ou em parte, isto
, houve a atividade de antecipao do pagamento do tributo, nos termos do que determina o
caput do art. 150 do CTN.
Desta forma, para fins de contagem do prazo decadencial, ser considerada a regra constante
do pargrafo quarto do art. 150 do CTN, ou seja, para cada ms-calendrio do ano de 2010
(janeiro a dezembro), conta-se 5 (cinco) anos, a partir do 1 dia do ms-calendrio
subsequente ao de cada ms-calendrio em que houve a ocorrncia do fato gerador.
Assim, por exemplo, para o fato gerador, relativo ao ms de janeiro de 2010, inicia-se o prazo
de decadncia, para lanamento do ISSQN, a partir de 1 de fevereiro de 2010, com dies ad
quem, em 1 de fevereiro de 2015.
Pergunta 2
Contribuinte do ISS com perodo de fiscalizao de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado
que houve fato gerador do tributo nos meses de janeiro a junho de 2009, porm houve
pagamento do tributo com insuficincia nesse perodo.
Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infrao no ms de junho de 2014, referente
ao recolhimento com insuficincia nos meses de janeiro a junho de 2009 ou esse perodo ou
parte dele estaria atingido pela decadncia?
Resposta pergunta 2
Neste caso, houve, para os meses de janeiro a junho de 2009, respeito ao que determina o
caput do art. 150 do CTN, ou seja, a realizao da atividade de antecipao do pagamento do
tributo, sem o prvio exame da autoridade administrativa, ainda que os pagamentos tenham
sido realizados em valores inferiores ao devido.
Diante desse fato, o prazo para perda do direito ao lanamento tributrio, tem o seu dies a
quo, o primeiro dia do ms-calendrio seguinte ao de ocorrncia do fato gerador, com termo
final, 5 (cinco) anos aps.
Assim, por exemplo, para o fato gerador, relativamente ao ms-calendrio de maro de 2009,
tem-se o incio do prazo decadencial, a partir de 1 de abril de 2009, com o dies ad quem, em
1 de abril de 2014.
Pergunta 3
Contribuinte do ISS com perodo de fiscalizao de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado
que houve fato gerador do tributo nos meses de janeiro a junho de 2009, porm houve
pagamento do tributo nos meses de janeiro, maro e maio e no houve pagamento do tributo
referente aos meses de fevereiro e abril de 2009.
Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infrao no ms de junho de 2014, referente
ao recolhimento com insuficincia nos meses de janeiro, maro e maio de 2009 e outro Auto
por falta de recolhimento referente ao ms de fevereiro e abril de 2009 ou esse perodo ou
parte dele estaria atingido pela decadncia?"
Resposta pergunta 3
De incio, foi dada a informao de que houve fatos geradores nos meses de JANEIRO a JUNHO
de 2009 Mas, na pergunta formulada, para esse ms de JUNHO, no foi prestada uma
informao importante: se, para aquele ms, houve, ou no, pagamento do imposto. Neste
sentido, considerarei que NO HOUVE PAGAMENTO, para fins de resposta consulta.
Muito bem, neste caso, verifica-se que temos uma situao mista correspondente s duas
primeiras questes, ou seja, fatos que evidenciam o dies a quo, por meio do que determina o
pargrafo quarto do art. 150 e fatos que determinam o dies a quo, conforme o que dispe o
art. 173, I do CTN, conforme abaixo explicitado:
a) Para os fatos geradores ocorridos em janeiro, maro e maio de 2009
Para esses meses, HOUVE a atividade de antecipao do pagamento do imposto devido,
portanto, obedecendo ao que determina o caput do art. 150 do CTN e, desta forma, temos
como dispositivo regulador, para fins de definio do incio da contagem do prazo
decadencial, o que dispe o pargrafo quarto do art. 150, ou seja, 5 (cinco) anos, a partir da
ocorrncia do fato gerador.
Assim, por exemplo, para o ISSQN, relativo ao fato gerador do ms de maio de 2009, o termo
inicial, para fins de contagem do prazo decadencial ser o dia 1 de junho de 2009, com
termo final, em 1 de junho de 2014.
b) Para os fatos geradores ocorridos em fevereiro, abril e junho de 2009
Nesses meses, NO HOUVE a atividade de antecipao do pagamento do imposto devido e,
portanto, desobedecendo-se o que determina o caput do art. 150 do CTN.
Desta forma, o dispositivo regulador, para fins de definio do incio da contagem do prazo
decadencial, o art. 173, I do CTN, ou seja, 5 (cinco) anos, a partir do primeiro dia do
exerccio seguinte, quele em que a Fazenda Pblica poderia ter efetuado o lanamento, ou
seja, 1 de janeiro de 2010, encerrando-se o prazo para lanamento, em 1 de janeiro de
2015.
Por fim, apesar de no ter sido objeto de questionamento, nas trs hipteses levantadas pelo
Coordenador da CFT, verifica-se que o Auditor teria dado o Termo de Incio de Ao Fiscal no
ms de junho de 2014 e, neste caso, consideremos, para este estudo, que tenha sido em 16
de junho de 2014.
Bem, tomando por base o que determina o pargrafo nico do art. 173, que determina a
antecipao do prazo da decadncia, restaria saber se, no Termo de Incio de Ao Fiscal,
foram solicitadas informaes acerca dos fatos tributrios ocorridos no exerccio de 2014, ou
seja, de janeiro a maio de 2014.
Se NO HOUVE qualquer solicitao de informaes, nada haveria para ser considerado,
restando, ad futuro, serem feitas as anlises pertinentes a cada caso concreto que for
identificado; do contrrio, se, no termo de incio, HOUVE o pedido das informaes, relativas
aos fatos de 2014, duas sero as consequncias, a depender dos seguintes casos:
a) Para o(s) ms(es)-calendrio em que HOUVE a atividade de antecipao do pagamento do
imposto
A regra para contagem do prazo decadencial ser a constante do pargrafo quarto do art. 150
do CTN, ou seja, para cada ms(es)-calendrio de 2014, o prazo decadencial ter como termo
inicial, o 1 dia do(s) ms(es)-calendrio subsequente(s);
b) Para o(s) meses em que NO HOUVE a atividade de antecipao de pagamento do imposto
A regra a do pargrafo nico do art. 173 do CTN, isto , para todos os meses-calendrio do
ano de 2014, em que no houve a antecipao do pagamento, a contagem do prazo
decadencial ser de 5 (cinco) anos, a partir da data do Termo de Incio de Ao Fiscal, com
termo final, em 16 de junho de 2019.
Dessa forma, se o Termo de Incio no expressa qualquer pedido de documentos e
informaes, relativamente a fatos ocorridos nos meses de janeiro a maio de 2014, levando
em considerao que, para esses meses, no houve qualquer antecipao do pagamento do
imposto devido, no estar configurada a antecipao do prazo decadencial.
4 - Concluso
Como se v, este assunto no se configura como um tema fcil e, por isso, nunca se pode
pretender dar fim a essa discusso to apaixonante. Portanto, cada caso, cada fato gerador e
cada procedimento adotado pelo contribuinte, dever ser devidamente analisado pelo Agente
Fiscal, evitando a possibilidade de perda do direito de constituio do crdito tributrio, ou
de sua reviso, pois, como vimos, o Direito prev, de forma correta, que as relaes no
podem ser perpetuadas, sob pena de insegurana jurdica, demonstrando, com tudo isso, que
no so apenas os contribuintes que tm prazo para o fiel cumprimento de suas obrigaes.
Notas
(01) Em relao ao inciso II, entendo no ser motivo de discusso, para este parecer, tendo
em vista ser um momento posterior, em que j houve o exerccio da atividade, por parte da
Fazenda Pblica, de lanamento do crdito tributrio.
(02) Pagamento, compensao, transao, remisso, prescrio, converso do depsito em
renda, pagamento antecipado, nos termos do art. 150, consignao em pagamento, deciso
administrativa, deciso judicial e dao em pagamento.
(03) Decadncia e prescrio no direito tributrio. Max Limonad, So Paulo, 2000, p. 99.
(04) Decadncia e prescrio no direito tributrio. Max Limonad, So Paulo, 2000, p. 38.
(05) Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio Brasileiro. In Curso de Direito Tributrio.
Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. - 9 ed. rev. e atual. - So Paulo: Saraiva, 2006. p.
200.
(06) Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio Brasileiro. In Curso de Direito Tributrio.
Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. - 9 ed. rev. e atual. - So Paulo: Saraiva, 2006. p
214/215