Instituto Serzedello Corra

AUDITORIA DE
OBRAS PBLICAS

Mdulo 3
Prticas de Auditoria
e Anlise da Contratao
Aula8
Relatrio de Auditoria,
Evidncias, Papis de Trabalho e
Responsabilizao
Andr Pachioni Baeta

Fevereiro/ Maro, 2012

 Copyright 2012, Tribunal de Contas de Unio

<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reproduo desta publicao,

em parte ou no todo, sem alterao do contedo,
desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO

Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
2a Diretoria de Desenvolvimento de Competncias
Servio de Educao a Distncia
CONTEUDISTA
Andr Pachioni Baeta
TRATAMENTO PEDAGGICO
Flvio Sposto Pompeo
RESPONSABILIDADE EDITORIAL
Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
Centro de Documentao
Editora do TCU
PROJETO GRFICO
Ismael Soares Miguel
Paulo Prudncio Soares Brando Filho
Vivian Campelo Fernandes
DIAGRAMAO
Herson Freitas

Brasil. Tribunal de Contas da Unio.

Auditoria de obras pblicas / Tribunal de Contas da Unio ; conteudista:
Andr Pachioni Baeta. Braslia : TCU, Instituto Serzedello Corra, 2012.
24 p. : il.
Contedo: Mdulo 3: Prticas de auditoria e anlise da contratao. Aula
8: Relatrio de auditoria, evidncias, papis de trabalho e responsabilizao.
Curso realizado no perodo de 28/02 a 28/03/2012 no Ambiente
Virtual de Educao Corporativa do Tribunal de Contas da Unio.
1. Obras pblicas oramento Brasil. 2. Obras pblicas auditoria
Brasil. 3. Obras pblicas contratao Brasil. I. Ttulo.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

Aula 8 Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de

Trabalho e Responsabilizao

Qual a estrutura de um relatrio de auditoria de obras?

Quais os cuidados a serem tomados na confeco
do relatrio de auditoria de obras?
Quais so os atributos das evidncias
de um achado de auditoria?
Quais os principais critrios de responsabilizao
pelas irregularidades observadas com mais
frequncia nas auditorias de obras?

Nesta aula, apresentaremos a estrutura e algumas observaes

sobre o produto final de uma auditoria de obras: o relatrio de auditoria.
Vamos abordar os atributos de qualidade que se espera encontrar em um
relatrio de auditoria de obras.
Em seguida apresentaremos algumas consideraes sobre as
evidncias e sobre os papis de trabalho. Em especial, vamos ver quais
atributos, as evidncias devem possuir. medida que as evidncias
so elementos essenciais e comprobatrios do achado, elas devem ser
suficientes e completas, de modo a permitir que terceiros, os quais no
participaram do trabalho de auditoria, cheguem s mesmas concluses
da equipe de auditoria.

Ateno!
A apurao de determinada

Por fim, apresentaremos algumas consideraes sobre a

responsabilizao dos agentes envolvidos nos tipos mais comuns de
irregularidade observadas em auditorias de obras.

irregularidade em uma
auditoria de obras, por
exemplo, o superfaturamento
de preos, sem que haja

A auditoria de obras no pode se limitar simples constatao das

irregularidades. necessrio que a equipe de auditoria se aprofunde de
modo a verificar as circunstncias, causas e efeitos da irregularidade
observada, bem como identificar os responsveis pelo ilcito, colhendo
evidncias necessrias para sua condenao.

a correta indicao dos

responsveis pelos atos,
algo to intil quanto o
delegado de polcia concluir
o inqurito policial de um
roubo sem indiciar ningum

Muitas vezes, um trabalho impecvel sob o ponto de vista tcnico

acaba sendo completamente comprometido por uma responsabilizao
deficiente.

e sem recuperar o bem

roubado.

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[3]

Para facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte

forma:
Aula 8 Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho
e Responsabilizao 3
1. Relatrio de Auditoria Requisitos de Qualidade 5
2. Estrutura do Relatrio de Auditoria8
Objetivos da auditoria, questes de auditoria, escopo, metodologia e
Limitaes do escopo 8
Descrio da Viso Geral do Objeto 9
Apresentao dos Achados  9
Concluso  10
3. Evidncias  11
4. Papis de Trabalho 12
5. Responsabilizao 15
Responsabilizao do Superior Hierrquico 18
Responsabilizao da Comisso de Licitao 18
Responsabilizao do Parecerista Jurdico 19
Responsabilizao do Gestor Mximo do rgo 20
Responsabilizao por Sobrepreo na Licitao e/ou no Contrato
Decorrente 20
Responsabilizao por Superfaturamento decorrente do Jogo de Planilha 21
Responsabilizao da Empresa Projetista 21
Sntese  23
Referncias bibliogrficas  24

Ao final desta aula, esperamos que voc tenha condies de

conhecer a estrutura de um relatrio de auditoria de obras;
elencar os requisitos de qualidade de um relatrio de auditoria;
elencar os atributos necessrios para a validade da evidncia de
um achado de auditoria;
conhecer os critrios de responsabilizao aplicveis aos tipos
de achado mais observados em auditorias de obras.

Pronto para comear?

Ento, vamos.
[4]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

1. Relatrio de Auditoria Requisitos de Qualidade

O relatrio de auditoria o instrumento formal e tcnico por
intermdio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores o
objetivo e as questes de auditoria, o escopo e as limitaes de escopo, a
metodologia utilizada, os achados de auditoria e as concluses.
Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatrio
por escrito, em linguagem impessoal, cujo contedo deve ser de fcil
compreenso, isento de imprecises e ambiguidades, incluindo apenas
informaes devidamente apoiadas por evidncias adequadas e
pertinentes e, sobretudo, objetivo, convincente, construtivo e til.
Os relatrios devem ser minuciosamente revisados pelo
coordenador da equipe de auditoria e pelo auditor responsvel pela
superviso do trabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos
requisitos previstos no pargrafo anterior e, ainda, que as concluses so
aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados.
As Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio apresentam
os seguintes requisitos de qualidade para orientar os auditores na redao
do relatrio de auditoria:
I. CLAREZA: o auditor deve produzir textos de fcil compreenso.
Evitar a erudio, o preciosismo, o jargo, a ambiguidade e restringir ao
mximo a utilizao de expresses em outros idiomas, exceto quando
se tratar de expresses que no possuam traduo adequada para o
idioma portugus e que j se tornaram corriqueiras. Termos tcnicos e
siglas menos conhecidas devem ser utilizados desde que necessrios e
devidamente definidos em glossrio. Quando possvel, complementar os
textos com ilustraes, figuras e tabelas.
Usar palavras e expresses em seu sentido comum, salvo quando
o relatrio versar sobre assunto tcnico, hiptese em que se empregar
a nomenclatura prpria da rea. Usar frases curtas e concisas. Construir
oraes na ordem direta, preferencialmente na terceira pessoa,
evitando preciosismos, neologismos e adjetivaes dispensveis. Buscar
uniformidade do tempo verbal em todo o texto, dando preferncia ao
tempo presente ou ao futuro simples do presente. Usar recursos de
pontuao de forma judiciosa, evitando abusos de carter estilstico.
II. CONVICO: expor os achados e as concluses com firmeza,
demonstrando certeza da informao comunicada, evitando palavras
ou expresses que denotem insegurana, possam ensejar dvidas ou
Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[5]

imprecises no entendimento, tais como SMJ, supe-se, parece

que, deduzimos, achamos, h indcios, talvez, entendemos,
esta equipe de auditoria entende que..., foi informado a esta equipe
de auditoria que..., ouvimos dizer, conforme declaraes verbais,
boa parte, alguns, diversos a maioria, muitas/vrios/inmeros,
aparenta/aparentemente.
III. CONCISO: ir direto ao assunto, utilizando linguagem
sucinta, transmitindo o mximo de informaes de forma breve, exata
e precisa. No utilizar comentrios complementares desnecessrios nem
fugir da ideia central. Intercalaes de textos devem ser utilizadas com
cautela, de modo a no dificultar o entendimento pelo leitor. No devem
ser utilizados comentrios entre aspas com sentido dbio ou irnico. A
transcrio de trechos de doutrina e/ou jurisprudncia que componham
o critrio deve restringir-se ao mnimo necessrio.
A transcrio de trechos de evidncias documentais somente
dever ser feita quando for essencial ao entendimento do raciocnio. Ser
conciso significa que o relatrio no se estenda mais do que o necessrio
para respaldar a mensagem. Detalhes excessivos detratam o relatrio
e podem, inclusive, ocultar a mensagem real, confundir ou distrair o
leitor. O relatrio no deve exceder trinta pginas, excludos a folha
de rosto, o resumo, o sumrio, as listas de figuras e tabelas, os anexos
e os documentos juntados, exceto quando houver achados de alta
complexidade ou em grande quantidade, a critrio do titular da unidade
tcnica coordenadora da auditoria.
IV. COMPLETUDE: apresentar toda a informao e todos os
elementos necessrios para satisfazer os objetivos da auditoria, permitir
a correta compreenso dos fatos e situaes relatadas. Prover os usurios
do relatrio com uma compreenso suficientemente completa significa
oferecer uma perspectiva da extenso e significncia dos achados
relatados, tais como a frequncia de ocorrncias relativas ao nmero
de casos ou transaes examinados. Significa, tambm, descrever
evidncias e achados sem omisses de informaes significativas e
relevantes relacionadas aos objetivos da auditoria. Ser completo tambm
significa determinar claramente o que devia e no foi feito, descrevendo
explicitamente as limitaes dos dados, as limitaes impostas pelas
restries de acesso a registros e outras questes. Relaes entre objetivos,
critrios, achados e concluses precisam ser expressas de forma clara e
completa, permitindo a verificao.
V. EXATIDO: apresentar as necessrias evidncias para sustentar
os achados, concluses e propostas, procurando no deixar espao

[6]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

para contra-argumentaes. A exatido necessria para assegurar ao

leitor que o que foi relatado fidedigno e confivel. Um erro pode pr
em dvida a validade de todo o relatrio e pode desviar a ateno da
substncia do que se quer comunicar. As evidncias apresentadas devem
demonstrar a justeza e a razoabilidade dos fatos descritos. Retratar
corretamente significa descrever com exatido o alcance e a metodologia
e apresentar os achados e as concluses de uma forma coerente com o
escopo da auditoria.
VI. RELEVNCIA: expor apenas aquilo que tem importncia
dentro do contexto e que deve ser levado em considerao em face dos
objetivos da auditoria. No se deve discorrer sobre fatos ou ocorrncias
que no contribuem para as concluses e no resultem em propostas de
encaminhamento.
VII. TEMPESTIVIDADE: os relatrios de auditoria devem
ser emitidos tempestivamente para que sejam de mais utilidade aos
leitores de destinatrios, particularmente aqueles a quem cabe tomar
as providncias necessrias. Auditores devem cumprir o prazo previsto
para a elaborao do relatrio, sem comprometer a qualidade.
VIII. OBJETIVIDADE: apresentar o relatrio de forma
equilibrada em termos de contedo e tom. A credibilidade de um
relatrio reforada quando as evidncias so apresentadas de forma
imparcial. A comunicao deve ser justa e no enganosa, resguardandose contra a tendncia de exagerar ou superenfatizar deficincias.
Interpretaes devem ser baseadas no conhecimento e compreenso de
fatos e condies. Um tom equilibrado alcanado quando os relatrios
apresentam evidncias suficientes e apropriadas para apoiar os achados,
enquanto se abstenha de usar adjetivos ou advrbios que caracterizem
indcios de uma forma que implica crtica ou concluses sem suporte.
A objetividade dos relatrios de auditoria reforada quando esses
declaram explicitamente a fonte das evidncias e as premissas utilizadas
na anlise.
Os relatrios de auditoria so mais objetivos quando demonstram
que o trabalho foi realizado por uma equipe profissional, imparcial,
independente e especializada.

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[7]

2. Estrutura do Relatrio de Auditoria

De maneira geral, os relatrios de auditoria devem contemplar
a deliberao que autorizou a auditoria e as razes que
motivaram a deliberao, se necessrio;
o objetivo e as questes de auditoria;
a metodologia da auditoria, o escopo e as limitaes de escopo;
a viso geral do objeto da auditoria, revisada aps a execuo;
os resultados da auditoria, incluindo os achados e as concluses;
Vamos apresentar alguns tpicos da estrutura do relatrio com
mais detalhes.
Objetivos da auditoria, questes de auditoria, escopo,
metodologia e Limitaes do escopo
Os auditores devem incluir, no relatrio, o objetivo da auditoria, o
escopo, a metodologia utilizada e as limitaes, estas se tiverem ocorrido,
ou uma declarao de que nenhuma restrio foi imposta aos exames.
Os usurios do relatrio precisam destas informaes para entender o
propsito da auditoria, a natureza e a extenso dos trabalhos realizados,
o contexto e a perspectiva sobre o que relatado, alm de todas as
limitaes significativas ao trabalho realizado.
O objetivo deve ser expresso por meio de uma declarao precisa
daquilo que a auditoria se props a realizar, respondendo a uma questo
fundamental que se pretende esclarecer. O escopo deve explicitar a
profundidade e a amplitude do trabalho para alcanar o objetivo da
auditoria. As questes de auditoria, que compem o escopo e que foram
definidas como linhas de abordagem com vistas satisfao do objetivo,
tambm devem constar do relatrio.
A metodologia, que compreende os mtodos empregados na coleta,
no tratamento e na anlise dos dados, deve ser exposta resumidamente,
relatando-se os detalhes em anexo. Caso tenha sido utilizada amostragem,
deve ser indicado o mtodo adotado, os critrios para seleo da amostra
e a incerteza embutida nos clculos.

[8]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

As limitaes impostas ao trabalho, associadas metodologia

utilizada para abordar as questes de auditoria, confiabilidade ou
dificuldade na obteno de dados, assim como as limitaes relacionadas
ao prprio escopo do trabalho, como reas ou aspectos no examinados
em funo de quaisquer restries, devem ser consignadas no relatrio
indicando-se as razes e se isso afetou ou pode ter afetado os objetivos,
os resultados e as concluses da auditoria.
Descrio da Viso Geral do Objeto
Os relatrios devem conter uma descrio das caractersticas do
objeto de auditoria que sejam necessrias sua compreenso, objetivando
oferecer ao leitor o conhecimento e a compreenso necessria para um
melhor entendimento. A viso geral do objeto, elaborada na fase de
planejamento e revisada aps a fase de execuo, atende a esse objetivo.
Em uma auditoria de obras, tipicamente, a viso geral do objeto
inclui informaes sobre os contratos, licitaes e aditivos relacionados
com a obra auditada. Pode incluir tambm informaes sobre o ambiente
legal, institucional e organizacional do ente auditado, tais como legislao
aplicvel, objetivos institucionais, pontos crticos e deficincias de
controle interno.
Apresentao dos Achados

Ateno!
O preenchimento dos

Cada achado deve ser descrito com base nos seguintes elementos,
quando aplicvel:

campos causas e
efeitos deve ser feito
com extrema cautela para

a) descrio ou basicamente o ttulo do achado;

que no parea ser uma

inferncia da equipe de

b) situao encontrada;

auditoria.

c) objetos nos quais foi constatado;

d) critrio de auditoria adotado;
e) evidncias;
f) causas;
g) efeitos reais ou potenciais;
h) responsvel: qualificao, conduta, nexo de causalidade e
culpabilidade;

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[9]

i) esclarecimentos prestados pelos responsveis acerca dos achados

preliminares de auditoria, consistentes em manifestaes formais
apresentadas por escrito em resposta a ofcios de requisio da equipe
de auditoria, devero ser incorporados nos relatrios como um dos
elementos de cada achado, individualmente;
j) concluso da equipe de auditoria;
k) proposta de encaminhamento.
Para que os gestores possam emitir opinio sobre os achados
preliminares, o relatrio preliminar dever ser remetido por intermdio
de ofcio de requisio, no qual se estipular prazo reduzido, porm
factvel, para que os gestores encaminhem os comentrios. Alm disso,
dever ser informado que a obteno desses comentrios no representa
abertura do contraditrio e, portanto, no significa exerccio de direito de
defesa, o qual, se necessrio, poder ser exercido nas etapas processuais
posteriores.
Os comentrios dos gestores devem, sempre que possvel, ser
incorporados, de forma resumida, no relato dos achados e sero
analisados pela equipe juntamente com os demais fatos.
O documento encaminhado pelo gestor se constituir em papel de
trabalho da auditoria.
Concluso
A concluso constitui uma seo exclusiva do relatrio, na qual, logo
no incio, deve-se trazer resposta questo fundamental da auditoria,
constante do enunciado do seu objetivo. Em seguida, devem-se abordar
as respostas s questes formuladas para compor o escopo da auditoria
com vistas satisfazer o objetivo.
A fora das concluses dos auditores depende da suficincia e da
adequao das evidncias que suportam os achados e da solidez da lgica
utilizada para formul-las. As concluses so mais fortes quando levam
a propostas de encaminhamento cujos usurios do relatrio concordam
com a necessidade das proposies.
As concluses do relatrio so afirmaes da equipe, deduzidas
dos achados. Para a formulao da concluso, devem ser considerados
os efeitos dos achados, obtidos pela avaliao da diferena entre situao
encontrada e o resultado que teria sido observado caso se tivesse seguido
o critrio de auditoria.
[ 10 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

3. Evidncias
Auditores devem ter bom conhecimento das tcnicas e dos
procedimentos de auditoria a fim de que possam obter evidncias
suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoveis para comprovar
os achados e sustentar as opinies e as concluses.
As evidncias, elementos essenciais e comprobatrios do achado,
devem ser suficientes e completas de modo a permitir que terceiros,
que no participaram do trabalho de auditoria, cheguem s mesmas
concluses da equipe; adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade,
confiabilidade e exatido da fonte; pertinentes ao tema e diretamente
relacionadas com o achado.
Somente devero ser reunidas evidncias que sejam teis e essenciais
ao cumprimento dos objetivos da auditoria. Material que porventura no
tenha utilidade ou conexo clara e direta com o trabalho realizado no
dever ser considerado.
As Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio apresentam
os seguintes atributos para as evidncias:
I. VALIDADE: a evidncia deve ser legtima, ou seja, baseada em
informaes precisas e confiveis.
II. CONFIABILIDADE: garantia de que sero obtidos os mesmos
resultados se a auditoria for repetida. Para obter evidncias confiveis,
importante considerar que conveniente usar diferentes fontes;
interessante usar diferentes abordagens; fontes externas, em geral, so
mais confiveis que internas; evidncias documentais so mais confiveis
que orais; evidncias obtidas por observao direta ou anlise so mais
confiveis que aquelas obtidas indiretamente.
III. RELEVNCIA: a evidncia relevante se for relacionada, de
forma clara e lgica, aos critrios e objetivos da auditoria.
IV. SUFICINCIA: a quantidade e qualidade das evidncias obtidas
devem persuadir o leitor de que os achados, concluses, recomendaes
e determinaes da auditoria esto bem fundamentados. A quantidade
de evidncias no substitui a falta dos outros atributos (validade,
confiabilidade, relevncia). Quanto maior a materialidade do objeto,
o risco, e o grau de sensibilidade do auditado a determinado assunto,
maior ser a necessidade de evidncias mais robustas.

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[ 11 ]

4. Papis de Trabalho
Os papis de trabalho constituem a documentao que evidencia
todo o trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo registro de todas
as informaes utilizadas, das verificaes a que se procedeu e das
concluses a que se chegou, independentemente da forma, do meio
fsico ou das caractersticas intrnsecas ou extrnsecas.
Auditores devem preparar a documentao de auditoria em
detalhes suficientes para fornecer uma compreenso clara do trabalho
realizado, incluindo a fundamentao e o alcance do planejamento, a
natureza, a oportunidade, a extenso e os resultados dos procedimentos
de auditoria executados, os achados de auditoria e as evidncias.
Consideram-se papis de trabalho os preparados pelo auditor,
pelo auditado ou por terceiros, tais como, planilhas, formulrios,
questionrios preenchidos, fotografias, arquivos de dados, de vdeo
ou de udio, ofcios, memorandos, portarias, documentos originais ou
cpias de contratos ou de termos de convnios, confirmaes externas,
programas de auditoria e registros de sua execuo documentada
em qualquer meio, como matrizes de planejamento, de achados e de
responsabilizao.
Os documentos apresentados equipe de auditoria sero os
originais, em que constem nome do signatrio, assinatura ou rubrica,
devendo o responsvel justificar a impossibilidade de apresentao
de documentos originais. Assim, os auditores podem requerer cpias
devidamente autenticadas de documentos.
Os auditores devem manter a necessria cautela no manuseio
de papis de trabalho, especialmente com documentos extrados de
sistemas informatizados e com exibio, gravao e transmisso de
dados em meios eletrnicos, para evitar que pessoas no autorizadas
venham a ter cincia do contedo neles contidos ou a utilizao deles de
forma danosa ao interesse pblico.
O auditor deve ter em mente que o contedo e a organizao
dos papis de trabalho refletem o grau de preparao, experincia
e conhecimento. Os papis de trabalho devem ser suficientemente
completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem
prvio envolvimento na auditoria, entender o trabalho que foi realizado
para fundamentar as opinies e concluses do auditor.

[ 12 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

Embora no existam padres rgidos quanto forma dos papis de

trabalho, j que, servindo para anotaes ou memrias do planejamento
e da execuo, so elaborados a critrio do auditor, alguns aspectos
devem ser observados.
Ao se planejar a forma e o contedo, deve-se observar se o papel
de trabalho ir contribuir para o atendimento do objetivo da auditoria
e dos procedimentos. Consultar papis elaborados para a realizao de
trabalho igual ou semelhante em poca anterior de grande valia para
a elaborao do novo papel de trabalho, que pode, inclusive, ser at o
resultado do aperfeioamento de algum existente.
Os papis de trabalho devem conter, quando aplicvel, as seguintes
informaes:
a) nome da entidade, identificao do objeto auditado, ttulo e
objetivo;
b) unidade utilizada na apresentao dos valores e origem das
informaes;
c) critrio de seleo aplicado na escolha da amostra, data-base
das informaes ou perodo abrangido e seu tamanho;
d) comentrios, se for o caso, e assinaturas de quem elaborou e
revisou.
Somente devem ser elaborados papis de trabalho que tenham uma
finalidade clara de suporte s concluses e aos resultados da auditoria,
alinhada aos objetivos e devem conter somente dados importantes
e necessrios ao alcance dessa finalidade. Um papel de trabalho
informativo no sinnimo de papel de trabalho com excesso de dados
e informaes.
Os papis de trabalho devem ser revisados para assegurar que o
trabalho foi desenvolvido conforme o planejado e as concluses e os
resultados esto de acordo com os registros.
A primeira reviso dos papis de trabalho deve ser realizada pelo
prprio auditor e deve ser a mais detalhada, para certificar-se de que
as concluses se coadunam com as apuraes e registros e de que no
existem erros que possam comprometer os resultados.

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[ 13 ]

Revises executadas por quem no elaborou o papel devem

verificar se o trabalho foi desenvolvido conforme o planejado, se os
registros esto adequados s concluses e se no foram omitidos dados
e informaes imprescindveis ou relevantes.
Ao final da auditoria, todos os papis de trabalho obtidos devem
ser classificados em transitrios ou permanentes.
Transitrios so aqueles necessrios ao trabalho somente por um
perodo limitado, para assegurar a execuo de um procedimento ou a
obteno de outros papis de trabalho subsequentes.
Todos os demais papis de trabalho obtidos, no classificados como
transitrios, so considerados como papis de trabalho permanentes.

[ 14 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

5. Responsabilizao
A auditoria de Obras no pode se limitar simples constatao
das irregularidades. necessrio que a equipe de auditoria se aprofunde
de modo a verificar as circunstncias, causas e efeitos da irregularidade
observada, bem como identificar os responsveis pelo ilcito, colhendo
evidncias necessrias para sua condenao.
Caso a situao encontrada seja avaliada como irregularidade grave,
os responsveis devem ser devidamente identificados em rol juntado ao
processo. A avaliao de culpabilidade e, se for o caso, as consideraes
acerca da punibilidade devem ser desenvolvidas com base em matriz de
responsabilizao.
O quadro a seguir apresenta uma interessante analogia da
responsabilizao de um superfaturamento constatado em uma auditoria
de obras com um inqurito policial sobre um homicdio:
Tipo de Constatao

Inqurito Policial

Constatao do fato

Existe um cadver neste local Existe superfaturamento

nesta obra

Sobre as circunstncias,
causas, motivos e efeitos do
fato

- Foi homicdio!
- Foi suicdio!
- Morreu envenenado!
-morreu porque sabia
demais
- A percia revelou que o
freio do carro foi sabotado

- Houve conluio na licitao!

- O edital de licitao
continha clusulas restritivas!
-A fiscalizao foi deficiente
em conferir e atestar os
servios executados.
- A licitao com projeto
bsico deficiente ensejou as
alteraes contratuais que
deram causa ao jogo de
planilha.

Sobre os Responsveis pelo

Fato

-Foi fulano que matou!

- Os responsveis pelo
superfaturamento so...

Atenuantes, agravantes,
- Foi legtima defesa!
excludentes de culpabilidade

Auditoria de Obras

-Houve Boa-F do
Responsvel?
- Era razovel exigir conduta
diversa?

Observa-se que um inqurito policial sobre um homicdio

necessariamente deveria apontar as circunstncias, causas e os
responsveis pelo ato ilegal, bem como eventual atenuante ou agravante
da culpabilidade.
No caso de uma obra pblica, pode-se dizer que o superfaturamento
est edificado por toda a eternidade em concreto e ao. A qualquer tempo,
os quantitativos e preos unitrios dos servios executados podero

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[ 15 ]

ser levantados e confrontados com os previstos em projeto ou com os

preos de mercado. No entanto, absolutamente intil concluir sobre
a existncia de superfaturamento sem identificar os agentes pblicos
envolvidos.
A adequada responsabilizao muito importante para que o
trabalho de auditoria tenha efetividade, pois erros na indicao de
responsveis so uma das grandes causas de provimento de recursos no
TCU.
O Grfico a seguir mostra as principais causas de acolhimento de
recursos contra as decises do TCU:

Critrios de Responsabilizao pelas Irregularidades Observadas

com mais Frequncia nas Auditorias de Obras.
Em relao ao exame da conduta dos administradores pblicos, no
se cogita, atualmente, da possibilidade de apenao pelo TCU sem que
se vislumbre a existncia de culpa do responsvel. A responsabilidade
dos agentes encarregados da gesto de recursos pblicos apurada pelo
TCU subjetiva.
Quanto aos gestores pblicos, devem estar presentes os seguintes
elementos, para que se possa apen-los:
a) ao comissiva ou omissiva e antijurdica;
b) existncia de dano ou infrao a norma legal, regulamentar ou
contratual (irregularidade);
[ 16 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

c) nexo de causalidade entre a ao e a ilicitude verificada;

d) dolo ou culpa (negligncia, imprudncia ou impercia) do
agente.
Com intuito de extrair dos atos examinados as consequncias de
natureza civil ou administrativa, deve-se ponderar o elemento subjetivo
da conduta do responsvel. Ao desempenhar essa tarefa, leva-se em
considerao o referencial do homem mdio ou do administrador
mdio e s condies concretas que circundavam a realidade por ele
vivenciada (razoabilidade da conduta).
A apurao da responsabilidade dos agentes privados demanda
abordagem ligeiramente distinta. Ela decorre do que prescreve o
comando contido na alnea b do 2 do art. 16 da Lei n 8.443/1992. Tal
comando estipula que o TCU ao julgar irregulares as contas de agentes
pblicos, fixar a responsabilidade solidria desses agentes edo terceiro
que, como contratante ou parte interessada na prtica do mesmo ato, de
qualquer modo haja concorrido para o cometimento do dano apurado.
Os licitantes que contratam com a Administrao passam a se
submeter a princpios e regras do direito administrativo, em que se opera
a supremacia do interesse pblico em relao ao interesse privado. Nesse
sentido, o pagamento de servios obras ou produtos por preos superiores
aos de mercado instaura a presuno de culpa contra esses agentes
privados. Tal presuno poderia ser afastada por meio da demonstrao,
por exemplo, de caso fortuito ou de fora maior. Em regra, porm, a
verificao de superfaturamento configura a participao da empresa na
consumao do prejuzo apurado.
Destaca-se, a propsito, que a jurisprudncia recente do TCU
farta em casos em que se condiciona a continuidade da execuo de
contratos adequao dos preos acordados a valores aceitveis. Veja-se,
a propsito, que, caso no reputasse vlida a instaurao da presuno
de culpa, em face desses excessos de preos, a reparao de prejuzos
para os quais tenham concorrido agentes privados teria efetividade
extremamente reduzida. Especialmente porque a lgica fundamental
inerente atividade empresarial da maximizao dos lucros.

Ateno!
O preenchimento da matriz
de responsabilizao deve
observar as premissas

Os parmetros apresentados neste tpico no se constituem em

regra e podem variar consideravelmente em casos concretos. Aqui
objetiva-se apresentar apenas um ponto de partida para a investigao
dos responsveis por alguns ilcitos frequentemente observados em
obras pblicas.

apresentadas nas
Orientaes para Auditoria
de Conformidade,
aprovadas pela portaria
ADPLAN n 1/2010.

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[ 17 ]

Responsabilizao do Superior Hierrquico

So necessrios trs requisitos para responsabilizar a conduta
omissiva do gestor:
demonstrao da obrigao de fazer/agir (descrio das
atribuies do cargo);
demonstrar que era possvel agir no mundo dos fatos (saber o
que poderia ser feito) e do direito (competente para tal ao);
a conduta no praticada pelo gestor (omisso) deveria ser
suficiente para evitar a irregularidade.
Responsabilizao da Comisso de Licitao
Observar as atribuies legais e outras definidas em regulamentos
infralegais. Em algumas licitaes a comisso responsvel pela
elaborao do edital e/ou de seus anexos. Em outros casos, a comisso
de licitao apenas recebe propostas e processa a licitao.
Via de regra, os membros da comisso de licitao no elaboraram
e/ou aprovaram o projeto bsico e seus anexos, inclusive o oramentobase da licitao, no podendo responder por deficincias do projeto
constatadas futuramente ou por sobrepreo/superfaturamento do
contrato.
No caso de licitar obra ou servio de engenharia com projeto
bsico sem assinatura ou sem conter todos os elementos previstos em
lei, a comisso de licitao pode ser responsabilizada por eventuais
irregularidades, inclusive sobrepreo.
O membro da comisso de licitao s se exime de uma deliberao
colegiada (atos da comisso) se tiver votado contra e houver registro de
tal fato em ata.
O Acrdo 3516/2007-1C traz importante deliberao sobre a
responsabilizao dos membros da comisso de licitao:
2. No constitui incumbncia obrigatria da CPL, do pregoeiro ou
da autoridade superior realizar pesquisas de preos no mercado e em outros
entes pblicos, sendo essa atribuio, tendo em vista a complexidade dos
diversos objetos licitados, dos setores ou pessoas competentes envolvidos na
aquisio do objeto.
[ 18 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

3. No cabe responsabilizao por sobrepreo de membros da CPL,

do pregoeiro ou da autoridade superior, quando restar comprovado que a
pesquisa foi realizada observando critrios tcnicos aceitveis por setor ou
pessoa habilitada para essa finalidade.
Em outro caso no qual foi proposta a apenao de membros da
comisso de licitao, julgado mediante o Acrdo 1.732/2009 Plenrio,
o Ministro-Relator assim se manifestou ao excluir a responsabilizao
dos integrantes da comisso de licitao:
26. Entendo que o descumprimento do art. 22, 4, da Lei n
9.784/1999, bem como do subitem 9.1.2 do Acrdo n 1.359/2003-TCUPlenrio, decorre, em verdade, da ausncia de providncias por parte da
alta administrao da Petrobras. Isso porque a determinao do TCU, no
caso especfico, foi dirigida entidade na pessoa de seu Presidente, a quem
caberia determinar ao setor responsvel a elaborao das normas internas
pertinentes que fossem de aplicao geral e irrestrita a todas as unidades.
Exigir de membros da comisso de licitao a adoo de procedimentos
que no esto sendo adotados pela companhia e/ou autorizados em
nvel hierrquico superior, como me parece ser o caso, mostra-se medida
desarrazoada e desproporcional.
27. No se mostra relevante que os responsveis tenham deixado
de apresentar normas internas ou documentos pelos quais pudessem
demonstrar a inexigibilidade de conduta diversa por razes de obedincia
hierrquica ou mesmo do compromisso organizacional de seguirem os
procedimentos predefinidos internamente.
28. Destarte, considero que a apenao por descumprimento de
determinao do TCU deve estar assentada em exame de responsabilizao
que leve em conta conhecimentos acerca da estrutura organizacional da
empresa, seus procedimentos internos, a tomada de decises, e outras
variveis que possam apontar especificamente os agentes que deram causa
ocorrncia. Ser possvel, ento, verificar se a falha origina-se da omisso dos
dirigentes ocupantes de cargos de alto escalo da companhia, ao deixarem
de exigir a elaborao de normativos internos ou a implementao de
procedimentos que reflitam o cumprimento das determinaes do Tribunal,
ou dos prprios gestores no que se refere sua margem de atuao e poder
decisrio, segundo suas competncias funcionais.
Responsabilizao do Parecerista Jurdico
Responde apenas se for assunto jurdico que deu causa ao achado.
Observar que

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

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 Parecerista privado: no se responsabiliza por tese divergente;

responsabiliza-se, neste caso, apenas o gestor que acatou.
Parecer que no examina o mrito de um edital padro no
responsabilizado. Se for algo vultoso, ele poderia rever o edital
padro, por exemplo, o edital de uma obra de R$ 100 milhes,
quando o usual R$ 10 milhes.
O parecerista pode ser responsabilizado sempre que o parecer
no estiver fundamentado, no defender tese ou no estiver
alicerado em Direito/juzo.
Responsabilizao do Gestor Mximo do rgo
Culpa in eligendo uma
expresso latina que pode
se traduzir como culpa
na eleio. Reconhecer
a culpa in eligendo supe
admitir que um gestor
particular responsvel
pelos atos do subordinado,
pois foi o primeiro quem
designou o servidor inapto
para a funo.
Culpa in vigilando

No compete a gestor desse nvel hierrquico conferir os preos

unitrios praticados em todos os contratos firmados pelo rgo/entidade.
Neste sentido, pode-se citar o Acrdo 2006/2006 Plenrio:
9.3. determinar Segecex que oriente as Unidades Tcnicas deste
Tribunal, na hiptese de serem constatados indcios de irregularidades graves
na conduo de obras pela Infraero, a avaliar a responsabilidade de todos os
agentes - em especial daqueles integrantes da rea tcnica e da consultoria
jurdica - que tenham contribudo de alguma forma para a consumao
de suposta ilicitude, especialmente aquelas relacionadas elaborao de
projeto bsico e de oramento da obra, reviso do oramento e alteraes
contratuais, a fim de que no se restrinja essa investigao unicamente aos
dirigentes signatrios de contratos e de seus aditivos;

(culpa na vigilncia)
a modalidade de culpa
na qual se imputa
responsabilidade a um

A responsabilizao destes gestores por sobrepreo/

superfaturamento mais complexa e deve ficar caracterizada por outras
modalidades de culpa: culpa in eligendo e in vigilando.

gestor que tinha um dever

especial de vigilncia ou
controle sobre os atos

Responsabilizao por Sobrepreo na Licitao e/ou no

Contrato Decorrente

de seus subordinados.
Pelo fato de os atos dos
subordinados terem
ocasionado dano e de
o gestor no os ter

Responde o gestor que elaborou ou revisou a planilha oramentria.

Observar as disposies das recentes Leis de Diretrizes Oramentrias
exigindo expressamente a Anotao de Responsabilidade Tcnica ART
do autor do oramento base da licitao.

controlado de forma
adequada, este deve
responder tambm pela
irregularidade

[ 20 ]

Caso o oramento base tenha sido elaborado por empresa

contratada para confeco do projeto bsico/executivo, responde a
autoridade que aprovou formalmente o projeto bsico.

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

Responsabilizao por Superfaturamento decorrente da Medio

de Servios no Executados
Via de regra, responde o fiscal da obra que mediu e atestou a
execuo dos servios no realizados.
Procedimento anlogo pode ser adotado no caso de
superfaturamento de qualidade, em que os servios foram executados
em desconformidade com as especificaes tcnicas.
Responsabilizao por Superfaturamento decorrente do
Jogo de Planilha
Em geral, responde o gestor responsvel pela aprovao das
alteraes de projeto que causaram o desequilbrio econmico financeiro
do contrato em desfavor da administrao pblica.
Em situaes em que no houve aprovao formal das alteraes
de projeto ou a assinatura de termos aditivos, responde o fiscal da obra.
Responsabilizao da Empresa Projetista
S tem contas a serem prestadas ao Poder Pblico e, eventualmente,
a serem levadas a julgamento pelo TCU, aquele pessoa fsica ou jurdica,
pblica ou privada a quem se confiou a gesto de recursos pblicos,
conforme claramente se disps na Constituio Federal (artigo 70,
pargrafo nico, combinado com o artigo 71, inciso II). Assim, o gestor
pblico que, com a participao ou com o proveito de particular, causar
dano ao errio, deve ter as contas julgadas irregulares e ser condenado
a responder pelo dano, enquanto o particular que, repita-se, no tem
contas a prestar deve apenas responder solidariamente com o gestor
pblico pelo dano causado.
Nada obsta, porm, na hiptese de que se aventa, a que esse particular
venha, juntamente com o gestor pblico, a ser apenado com multa, pois
a condio necessria e suficiente para a aplicao dessa penalidade
ter a pessoa que se tenciona punir responsabilidade pelo dano causado
ao errio, no importando se isso ocorreu ou no no exerccio de uma
funo pblica (artigo 19, pargrafo nico, da Lei n 8.443/1992).
Se a empresa projetista deu causa a superfaturamento, seja
estimando quantitativos errados, superiores aos efetivamente executados,
ou estimando preos unitrios injustificadamente acima dos existentes
em sistemas referenciais de preos, responde solidariamente pelo dano

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

[ 21 ]

causado e pode ser apenada com multa proporcional ao valor do dano,

prevista no art. 57 da LOTCU. A responsabilizao de empresas projetistas
por falhas de projeto que ocasionaram danos ao errio foi adotada no
mbito do TC-013.481/2001-6 (Deciso n 767/2002 - Plenrio), no TC007.828/2002-7 (Acrdo 583/2003 - Plenrio) e no TC-015.719/2001-5
(Acrdo 938/2003 - Plenrio), por exemplo.
Na ausncia de dbito, aquela empresa no figurou como pessoa
que se ocupou da gesto de recursos pblicos, tal como previsto no
artigo 70, pargrafo nico, da Constituio Federal, mas to somente
como um particular contratado pela Administrao Pblica para lhe
prestar servios em troca de contraprestao financeira.
Neste caso, no cabe a apenao da empresa projetista com a
aplicao da multa prevista no art. 58 da LOTCU em virtude de ato
praticado com grave infrao norma legal ou regulamentar de natureza
contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial.
Nos casos em que se constatou deficincia dos projetos bsico/
executivo elaborados por empresa projetista, a equipe deve propor no
exame de mrito do processo comunicao ao Conselho Regional de
Engenharia, Arquitetura e Agronomia - CREA da unidade federativa
em que se encontra registrada a empresa projetista sobre as ocorrncias
verificadas na fiscalizao do Tribunal, as quais podem suscitar a
realizao de fiscalizao por parte do CREA, no mbito da competncia
de fiscalizar o exerccio da profisso de engenheiro.
Tambm se deve verificar se o contrato celebrado com a empresa
projetista previa sanes e se elas foram aplicadas pelo gestor. Se as
sanes no foram aplicadas, pode-se fazer proposta de determinao
neste sentido. Caso contrrio, no havendo previso de sano no
instrumento contratual, cabe determinar que o gestor faa previso de
sanes nos prximos contratos de engenharia consultiva.

[ 22 ]

AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS

Sntese
Nesta aula, apresentamos a estrutura e algumas observaes sobre
o relatrio de auditoria.
Foram feitas em seguida algumas consideraes sobre as evidncias
e sobre os papis de trabalho.
Por fim, apresentamos algumas consideraes sobre a
responsabilizao dos agentes envolvidos nos tipos mais comuns de
irregularidade observadas em auditorias de obras.
Conclumos esta aula convidando-os a utilizarem o frum para
comentrios e esclarecimentos de dvidas.
Esta foi a ltima aula do nosso curso. Assim, aproveito a
oportunidade para agradecer a participao de todos.

Aula 8: Relatrio de Auditoria, Evidncias, Papis de Trabalho e Responsabilizao

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Referncias bibliogrficas
Acrdo TCU N 3.516/2007- Primeira Cmara.
Acrdo TCU N 1.732/2009 Plenrio.
Acrdo TCU N 2006/2006 Plenrio.
TCU, Cdigo de tica dos Servidores do Tribunal de Contas da Unio,
aprovado pela Resoluo-TCU N 226, de 27/5/2009 (alterada pela
Resoluo-TCU N 238, de 3/11/2010).
TCU, Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio, aprovado
pela Portaria-TCU N 280, de 8/12/2010.
TCU, Padres de Auditoria de Conformidade, aprovado pela PortariaSEGECEX N 26, de 19/10/2009.
TCU, Orientaes para auditorias de conformidade, aprovadas pela
Portaria ADPLAN n 1/2010.
TCU, Roteiro de Auditoria de Obras Pblicas, aprovado pela PortariaSEGECEX N 20, de 30/06/2010.

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AUDITORIA DE OBRAS PBLICAS