NORMA DE AUDITORA - 330

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
CONTENIDO
_________________________________________________________________________
Prrafo
Introduccin

1-3

Respuestas globales

4-6

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos de representacin

errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin

7-9

Consideracin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los

procedimientos adicionales de auditora

10-21

Pruebas de controles

22-47

Procedimientos sustantivos

48-64

Presentacin y revelacin adecuadas

65

Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida

66-72

Documentacin

73

________________________________________________________________________
Las Normas sobre Auditora (NAs) se debern de aplicar en la auditora de estados financieros. Las
NAs tambin debern aplicarse, adaptadas segn sea necesario, a la auditora de otra informacin y
servicios relacionados.
Las NAs contienen los principios bsicos y los procedimientos esenciales junto con los
lineamientos relacionados en forma de material explicativo o de otro tipo. Los principios bsicos y
procedimientos especiales se debern de interpretar en el contexto del material explicativo y de
otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicacin.
Para entender y aplicar los principios bsicos y procedimientos esenciales junto con los
lineamientos relacionados, es necesario considerar todo el texto de la NA incluyendo el material
explicativo o de otro tipo contenido en la NA.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una norma para
lograr en forma ms efectiva el objetivo de una auditora. Cuando surge una situacin as, el
auditor deber estar preparado par justificar la desviacin.
Las NAs necesitan ser aplicadas slo a asuntos sustanciales.

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PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS

Introduccin
1.

El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar guas para
determinar respuestas globales y disear y desempear procedimientos adicionales de
auditora para responder a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia
relativa a los niveles de estado financiero y de aseveracin en una auditora de estados
financieros. El entendimiento de la entidad y su entorno por un auditor, incluyendo su control
interno y la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa se
describen en la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los
riesgos de representacin errnea de importancia relativa.

2.

La siguiente es una vista general de los requisitos de esta norma:

3.

Respuestas globales. Esta seccin requiere que el auditor determine respuestas globales
para atender a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de
estado financiero y proporciona guas sobre la naturaleza de dichas respuestas.

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos de representacin errnea de

importancia relativa a nivel de aseveracin. Esta seccin requiere que el auditor disee
y desempee procedimientos adicionales de auditora, incluyendo pruebas de la
efectividad operativa de los controles cuando sea relevante o se requiera, y
procedimientos sustantivos, cuya naturaleza, oportunidad y extensin respondan a los
riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa al nivel de
aseveracin. Adems, esta seccin incluye asuntos que el auditor considera al
determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de dichos procedimientos de
auditora.

Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida. Esta

seccin requiere que el auditor evale si la evaluacin del riesgo sigue siendo apropiada
y que concluya si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora.

Documentacin. Esta seccin establece los requisitos de documentacin relacionados.

Para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, el auditor deber

determinar respuestas globales a los riesgos evaluados al nivel de estado financiero y deber
disear y desempear procedimientos adicionales de auditora para responder a los riesgos
evaluados al nivel de aseveracin. Las respuestas globales y la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos adicionales de auditora son asuntos de juicio profesional del
auditor. Adems de esta NA, el auditor tambin cumple con los requisitos y guas de la NA
240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditora de estados
financieros al responder a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia
relativa debida a fraude.

Respuestas globales
4.

El auditor deber determinar respuestas globales para atender a los riesgos de representacin
errnea de importancia relativa al nivel de estado financiero. Estas respuestas pueden incluir
enfatizar al equipo de auditora la necesidad de mantener el escepticismo profesional para
compilar y evaluar la evidencia de auditora, asignar personal ms experimentado, a quienes
tengan habilidades especiales o usar expertos, dar mayor supervisin o incorporar elementos

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PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
adicionales de impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos adicionales de auditora
que se van a realizar. Adems, el auditor puede hacer cambios generales a la naturaleza,
oportunidad o extensin de los procedimientos de auditora como una respuesta global, por
ejemplo, realizando procedimientos sustantivos al final del ejercicio en lugar de hacerlo en
una fecha intermedia.
5.

El entendimiento del entorno de control por el auditor afecta a la evaluacin de los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa al nivel de estado financiero. Un entorno de
control efectivo puede permitir al auditor tener ms confianza en el control interno y en la
confiabilidad de la evidencia de auditora generada dentro de la entidad y as, por ejemplo,
permitir al auditor conducir algunos procedimientos de auditora en una fecha intermedia ms
que al final del ejercicio. Si hay debilidades en el entorno de control, el auditor
ordinariamente conduce ms procedimientos de auditora al final del ejercicio y no en una
fecha intermedia, busca evidencia de auditora ms extensa con los procedimientos
sustantivos, modifica la naturaleza de los procedimientos de auditora para obtener evidencia
de auditora ms persuasiva, o aumenta el nmero de localidades que se han de incluir en el
alcance de la auditora.

6.

Estas consideraciones tienen un peso importante en el enfoque general del auditor, por
ejemplo, nfasis en procedimientos sustantivos (enfoque sustantivo), o un enfoque que usa
pruebas de controles igual que procedimientos sustantivos (enfoque combinado).
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos de representacin errnea de
importancia relativa al nivel de aseveracin

7.

El auditor deber disear y desempear procedimientos adicionales de auditora cuya

naturaleza, oportunidad y extensin respondan a los riesgos evaluados de representacin
errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin. El propsito es proporcionar un
vnculo claro entre la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales
de auditora de auditor y la evaluacin del riesgo. Al disear procedimientos adicionales de
auditora, el auditor considera asuntos como los siguientes:

La importancia del riesgo.

La probabilidad de que ocurra una representacin errnea de importancia relativa.

Las caractersticas de la clase de transacciones, saldo de la cuenta o revelacin

implicadas.

La naturaleza de los controles especficos usados por la entidad y, en particular, si son

manuales o automatizados.

Si el auditor espera obtener evidencia de auditora para determinar si los controles de la

entidad son efectivos para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas de
importancia relativa.

La naturaleza de los procedimientos de auditora es de la mayor importancia para responder a

los riesgos evaluados.
8.

La evaluacin del auditor de los riesgos identificados al nivel de aseveracin proporciona una
base para considerar el enfoque apropiado de auditora para disear y desempear
procedimientos adicionales de auditora. En algunos casos, el auditor puede determinar que
slo desempeando pruebas de controles puede lograr una respuesta efectiva al riesgo
evaluado de representacin errnea de importancia relativa para una aseveracin particular.
En otros casos, el auditor puede determinar que desempear slo procedimientos sustantivos
es apropiado para aseveraciones especficas y. por lo tanto, el auditor excluye el efecto de los

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PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
controles de la evaluacin del riesgo relevante. Esto puede ser porque los procedimientos de
evaluacin del riesgo por el auditor no han identificado algunos controles efectivos relevantes
a la aseveracin, o porque poner a prueba la efectividad operativa de los controles sera
ineficiente. Sin embargo, el auditor necesita quedar satisfecho de que el desempear slo
procedimientos sustantivos para la aseveracin relevante sera efectivo para reducir el riesgo
de representacin errnea de importancia relativa a un nivel aceptablemente bajo. A menudo
el auditor puede determinar que un enfoque combinado que usa pruebas de la efectividad
operativa de los controles igual que procedimientos sustantivos es un enfoque efectivo. Sin
importar el enfoque seleccionado, el auditor disea y desempea procedimientos sustantivos
para cada clase de importancia relativa de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones,
segn requiere el prrafo 49.
9.

En el caso de entidades muy pequeas, puede no haber muchas actividades de control que
pudiera identificar el auditor. Por esta razn, es probable que los procedimientos adicionales
del auditor sean principalmente procedimientos sustantivos. En tales casos, adems de los
asuntos mencionados en el prrafo 8 anterior, el auditor considera si en ausencia de controles
es posible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, considera de la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora.

Naturaleza
10.

La naturaleza de los procedimientos adicionales de auditora se refiere a su propsito (pruebas

de controles o procedimientos sustantivos) y su tipo, o sea, inspeccin, observacin,
investigacin, confirmacin, volver a calcular, volver a desempear, o procedimientos
analticos. Ciertos procedimientos de auditora pueden ser ms apropiados para algunas
aseveraciones que otros. Por ejemplo, en relacin con el ingreso, las pruebas de los controles
pueden ser responder ms al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de
integridad, mientras que los procedimientos sustantivos pueden ser los que ms respondan al
riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de ocurrencia.

11.

La seleccin del auditor de los procedimientos de auditora se basa en la evaluacin del

riesgo. Mientras ms alta es la evaluacin del riesgo por el auditor, ms confiable y relevante
es la evidencia de auditora que busca el auditor con los procedimientos sustantivos. Esto
puede afectar tanto a los tipos de procedimientos de auditora que se desempearn como a su
combinacin. Por ejemplo, el auditor puede confirmar la integridad de los trminos de un
contrato con un tercero, adems de inspeccionar el documento.

12.

Al determinar los procedimientos de auditora a desempear, el auditor considera las razones

para la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa al nivel de
aseveracin por cada clase de transacciones, saldo de cuenta o revelacin (o sea, los riesgos
inherentes), y si la evaluacin del riesgo por el auditor toma en cuenta los controles de la
entidad (riesgo de control). Por ejemplo, si el auditor considera que hay un riesgo ms bajo de
que pueda ocurrir una representacin errnea de importancia relativa debido a las
caractersticas particulares de una clase de transacciones sin considerar los controles
relacionados, el auditor puede determinar que los procedimientos analticos sustantivos solos
pueden proporcionar suficiente evidencia apropiada de auditora. Por otra parte, si el auditor
espera que haya un riesgo ms bajo de que pueda surgir una representacin errnea de
importancia relativa porque una entidad tiene controles efectivos y el auditor piensa disear
procedimientos sustantivos con base en la operacin efectiva de dichos controles, entonces el
auditor desempea pruebas de los controles para obtener evidencia de auditora sobre su
efectividad operativa. Este puede ser el caso, por ejemplo, para una clase de transacciones de

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PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
caractersticas no complejas, razonablemente uniformes, que se procesen y controlen
rutinariamente por el sistema de informacin de la entidad.
13.

Se requiere que el auditor obtenga evidencia de auditora sobre la exactitud e integridad de la

informacin producida por el sistema de informacin de la entidad cuando dicha informacin
se use para desempear procedimientos de auditora. Por ejemplo, si el auditor usa
informacin no financiera o datos de presupuestos producidos por el sistema de informacin
de la entidad al desempear procedimientos de auditora, como procedimientos analticos
sustantivos o pruebas de controles, el auditor obtiene evidencia de auditora sobre la exactitud
e integridad de dicha informacin. Ver NA 500, Evidencia de auditora, prrafo 11, para
mayor gua.

Oportunidad
14.

Oportunidad se refiere al momento en el cual se desempean los procedimientos de auditora

o a la fecha a la que aplica la evidencia de auditora.

15.

El auditor puede desempear pruebas de controles o procedimientos sustantivos en una fecha

provisional o al final del ejercicio. Mientras ms alto es el riesgo de representacin errnea de
importancia relativa, ms probable es que el auditor pueda decidir que es ms efectivo
desempear procedimientos sustantivos ms cerca de o al final del ejercicio en vez de en una
fecha ms adelantada, o llevar a cabo procedimientos de auditora sin anunciar o en
momentos no esperados (por ejemplo, llevar a cabo procedimientos de auditora en
localidades seleccionadas sin anunciar). Por otra parte, llevar a cabo procedimientos de
auditora antes del final del ejercicio puede ayudar al auditor a identificar asuntos importantes
en una etapa inicial de la auditora y, consecuentemente, resolverlos con ayuda de la
administracin o desarrollar un enfoque efectivo de auditora para atender a tales asuntos. Si
el auditor realiza pruebas de controles o procedimientos sustantivos antes del final del
ejercicio, el auditor considera la evidencia adicional requerida para el periodo restante (ver
prrafos 37-38 y 56-61).

16.

Al considerar cundo desempear procedimientos de auditora, el auditor tambin considera

asuntos como los siguientes:

17.

El entorno de control.

Cundo est disponible la informacin relevante (por ejemplo, los archivos electrnicos
pueden alterarse posteriormente o los procedimientos por observar pueden ocurrir slo
en ciertas pocas).

La naturaleza del riesgo (por ejemplo, si hay un riesgo de ingresos inflados para
cumplir con las expectativas de utilidades mediante la posterior creacin de convenios
de ventas falsos, el auditor puede desear examinar los contratos disponibles a la fecha
del final del ejercicio).

El ejercicio o fecha con que se relaciona la evidencia de auditora.

Ciertos procedimientos de auditora pueden desempearse slo en, o despus del, final del
ejercicio; por ejemplo, cotejar los estados financieros con los registros contables y examinar
los ajustes hechos durante el curso de preparacin de los estados financieros. Si hay un riesgo
de que la entidad hubiera participado en contratos de ventas no apropiados o que las
transacciones puedan no haberse finalizado al final del ejercicio, el auditor desempea
procedimientos para responder a ese riesgo especfico. Por ejemplo, cuando las transacciones
son individualmente de importancia relativa o un error en el cierre puede llevar a una

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PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
representacin errnea de importancia relativa, el auditor ordinariamente inspecciona las
transacciones cerca del final del ejercicio.
Extensin
18.

Extensin incluye la cantidad de un procedimiento especfico de auditora por desempear,

por ejemplo, el tamao de una muestra o el nmero de observaciones de una actividad de
control. La extensin de un procedimiento de auditora se determina por el juicio del auditor
despus de considerar la importancia relativa, el riesgo evaluado y el grado de certeza que el
auditor planea obtener. En particular, el auditor ordinariamente aumenta la extensin de los
procedimientos de auditora al aumentar el riesgo de representacin errnea de importancia
relativa. Sin embargo, aumentar la extensin de un procedimiento de auditora es efectivo
slo si el procedimiento de auditora mismo es relevante para el riesgo especifico; por lo
tanto, la consideracin ms importante es la naturaleza del procedimiento de auditora.

19.

El uso de Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora (TAACs) puede posibilitar

pruebas ms extensas de las transacciones electrnicas y archivos de cuentas. Estas tcnicas
pueden usarse para seleccionar transacciones de muestra de los archivos electrnicos claves,
para escoger transacciones con caractersticas especficas o para pruebas de toda una
poblacin en lugar de una muestra.

20.

Ordinariamente se pueden sacar conclusiones vlidas con el uso de enfoques de muestreo. Sin
embargo, si la cantidad de selecciones hechas en una poblacin es demasiado pequea, si el
enfoque de muestreo seleccionado no es apropiado para lograr el objetivo especfico de
auditora, o si las excepciones no tienen un seguimiento apropiado, habr un riesgo
inaceptable de que la conclusin del auditor basada en una muestra pueda ser diferente de la
conclusin que se alcanza si se sujeta toda la poblacin al mismo procedimiento de auditora.
La NA 530, Muestreo en la auditora y otros procedimientos de pruebas selectivas contiene
guas sobre el uso del muestreo.

21.

Esta norma considera el uso de diferentes procedimientos de auditora combinados como un

aspecto de la naturaleza de las pruebas, segn se discuti antes. Sin embargo, el auditor
considera si la extensin de las pruebas es apropiada cuando se desempean diferentes
procedimientos de auditora en combinacin.

Pruebas de controles
22.

Se requiere que el auditor desempee pruebas de los controles cuando la evaluacin del riesgo
por el auditor incluye una expectativa de la efectividad operativa de los controles o cuando
los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suficiente evidencia apropiada de
auditora al nivel de aseveracin.

23.

Cuando la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa al nivel de aseveracin incluye una expectativa de que los controles estn operando
de manera efectiva, el auditor deber desempear pruebas de los controles para obtener
suficiente evidencia apropiada de auditora de que los controles estaban operando de manera
efectiva en momentos relevantes durante el periodo que se audita. Ver los prrafos 39-44 ms
adelante para la discusin del uso de evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de
los controles obtenida en auditoras anteriores.

24.

La evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa al nivel
de aseveracin puede incluir una expectativa de la efectividad operativa de los controles, en

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PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
cuyo caso el auditor desempea pruebas de los controles para obtener evidencia de auditora
en cuanto su efectividad operativa. Las pruebas de la efectividad operativa de los controles se
realizan slo en los controles que el auditor ha determinado que estn adecuadamente
diseados para prevenir, o detectar y corregir, una representacin errnea de importancia
relativa en una aseveracin. Los prrafos 104-106 de la NA 315 discuten la identificacin de
los controles al nivel de aseveracin que tengan probabilidad de prevenir, o detectar y
corregir, una representacin errnea de importancia relativa en una clase de transacciones,
saldo de cuenta o revelacin.
25.

Cuando, de acuerdo con el prrafo 115 de la NA 315, el auditor ha determinado que no es

posible o factible reducir los riesgos de representacin errnea de importancia relativa al nivel
de aseveracin a un nivel aceptablemente bajo con evidencia de auditora obtenida slo por
procedimientos sustantivos, el auditor deber desempear pruebas de los controles relevantes
para obtener evidencia de auditora sobre su efectividad operativa. Por ejemplo, segn se
discute en el prrafo 115 de la NA 315, el auditor puede encontrar imposible disear
procedimientos sustantivos efectivos que por s mismos proporcionen suficiente evidencia
apropiada de auditora al nivel de aseveracin, cuando una entidad conduce su negocio
usando TI y no se produce ni mantiene ninguna documentacin de las transacciones ms que
por el sistema de TI.

26.

Probar la efectividad operativa de los controles es diferente de obtener evidencia de auditora

sobre si se han implementado los controles. Cuando se obtiene evidencia de auditora de la
implementacin desempeando procedimientos de evaluacin del riesgo, el auditor determina
que existen los controles relevantes y que la entidad los est usando. Cuando se realizan
pruebas de la efectividad operativa de los controles, el auditor obtiene evidencia de auditora
de que los controles operan de manera efectiva. Esto incluye obtener evidencia de auditora
sobre cmo se aplicaron los controles en momentos relevantes durante el periodo que se
audita, la consistencia con que se aplicaron y por quin o por qu medio se aplicaron. Si se
usaron controles sustancialmente diferentes en distintos momentos durante el periodo que se
audita, el auditor considera cada uno por separado. El auditor puede determinar que es
eficiente poner a prueba la efectividad operativa de los controles al mismo tiempo que se
evala su diseo y se obtiene evidencia de auditora de su implementacin.

27.

Aunque algunos procedimientos de evaluacin del riesgo que el auditor desempea para
evaluar el diseo de controles y para determinar que se han implementado puedan no haber
sido diseados especficamente como pruebas de controles, s es posible que proporcionen
evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles y, consecuentemente,
servir como pruebas de los controles. Por ejemplo, el auditor puede haber hecho
investigaciones sobre el uso de presupuestos por la administracin, haber observado la
comparacin de la administracin de los gastos mensuales presupuestados y reales, e
inspeccionado informes pertinentes a la investigacin de variaciones entre las cantidades
presupuestadas y las reales. Estos procedimientos de auditora brindan conocimiento sobre el
diseo de las polticas presupuestarias de la entidad y si stas se han implementado, y pueden
tambin dar evidencia de auditora sobre la efectividad de la operacin de las polticas
presupuestarias para prevenir o detectar representaciones errneas de importancia relativa en
la clasificacin de gastos. En esas circunstancias, el auditor considera si la evidencia de
auditora proporcionada por estos procedimientos de auditora es suficiente.

144

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
Naturaleza de las pruebas de controles
28.

El auditor selecciona los procedimientos de auditora para obtener certeza sobre la efectividad
operativa de los controles. Al aumentar el nivel planeado de certeza, el auditor busca
evidencia de auditora ms confiable. En circunstancias cuando el auditor adopta un enfoque
que consiste principalmente de pruebas de controles, en particular relacionados con los
riesgos donde no es posible ni factible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora
slo de los procedimientos sustantivos, el auditor ordinariamente realiza pruebas de los
controles para obtener un nivel ms alto de certeza sobre su efectividad operativa.

29.

El auditor deber desempear otros procedimientos de auditora en combinacin con

investigacin para poner a prueba la efectividad operativa de los controles. Aunque son
diferentes de obtener un entendimiento del diseo e implementacin de los controles, las
pruebas de efectividad operativa de los controles ordinariamente incluyen los mismos tipos de
procedimientos de auditora usados para evaluar el diseo e implementacin de los controles,
y pueden incluir tambin el volver a realizar la aplicacin del control por el auditor. Como la
investigacin sola no es suficiente, el auditor usa una combinacin de procedimientos de
auditora para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto de la efectividad
operativa de los controles. Los controles sujetos a pruebas mediante investigacin combinada
con inspeccin o con desempearlas de nuevo, ordinariamente proporcionan ms certeza que
la evidencia de auditora consistente nicamente de investigacin y observacin. Por ejemplo,
un auditor puede investigar sobre, y observar, los procedimientos de la entidad para abrir la
correspondencia y procesar los recibos de efectivo para pruebas de la efectividad operativa de
los controles sobre los recibos de efectivo. Porque una observacin es pertinente slo en el
momento en que se hace, el auditor ordinariamente suplementa la observacin con
investigaciones con personal de la entidad y puede tambin inspeccionar documentacin
sobre la operacin de dichos controles en otros momentos durante el periodo de auditora para
obtener suficiente evidencia apropiada de auditora.

30.

La naturaleza del control particular influye en el tipo de procedimientos de auditora que se

requieren para obtener evidencia de auditora sobre si el control estaba operando de manera
efectiva en momentos relevantes durante el periodo que se audita. Para algunos controles, la
efectividad operativa se evidencia por la documentacin. En esas circunstancias, el auditor
puede decidir inspeccionar la documentacin para obtener evidencia de auditora sobre la
efectividad operativa. Para otros controles, esa documentacin puede no estar disponible o no
ser relevante. Por ejemplo, puede no existir documentacin de operacin para algunos
factores del ambiente de control, como asignacin de autoridad y responsabilidad, o para
algunos tipos de actividades de control, como las realizadas por una computadora. En esas
circunstancias, la evidencia de auditora sobe la efectividad operativa puede obtenerse a
travs de investigacin en combinacin con otros procedimientos de auditora como
observacin o el uso de TAACs.

31.

Al disear las pruebas de controles, el auditor considera la necesidad de obtener evidencia de

auditora que soporte la operacin efectiva de los controles directamente relacionados con la
aseveracin as como otros controles indirectos de los que dependen estos controles. Por
ejemplo, el auditor puede identificar la revisin que hace un usuario de un informe de
excepcin de ventas a crdito que exceden del lmite de crdito autorizado a un cliente como
un control directo relacionado con una aseveracin. En esos casos, el auditor considera la
efectividad de la revisin del informe por el usuario y tambin los controles relacionados con
la exactitud de la informacin en el informe (por ejemplo, los controles generales de TI).

32.

En el caso de un control automatizado de aplicacin, debido a la consistencia inherente del

procesamiento por TI, la evidencia de auditora sobre la implementacin del control, cuando
145

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
se considera en combinacin con evidencia de auditora obtenida respecto de la efectividad
operativa de los controles generales de la entidad (y en particular, controles de cambio) puede
dar evidencia sustancial de auditora sobre su efectividad operativa durante el periodo
relevante.
33.

Al responder a la evaluacin del riesgo, el auditor puede disear una prueba de controles para
desempear junto con una prueba de detalles sobre la misma transaccin. El objetivo de las
pruebas de controles es evaluar si un control oper de manera efectiva. El objetivo de las
pruebas de detalles es detectar representaciones errneas de importancia relativa al nivel de
aseveracin. Aunque estos objetivos son diferentes, ambos pueden lograrse juntos mediante el
desempeo de una prueba de controles y una prueba de detalles sobre la misma transaccin,
tambin conocida como prueba de doble propsito. Por ejemplo, el auditor puede examinar
una factura para determinar si se ha aprobado y para dar evidencia sustantiva de auditora de
una transaccin. El auditor considera cuidadosamente el diseo y evaluacin de estas pruebas
para lograr ambos objetivos.

34.

La ausencia de representaciones errneas detectadas por un procedimiento sustantivo no

proporciona evidencia de auditora de que los controles relacionados con la aseveracin que
se ponen a prueba sean efectivos. Sin embargo, las representaciones errneas que detecta el
auditor con el desempeo de procedimientos sustantivos, las considera cuando evala la
efectividad operativa de los controles relacionados. Una representacin errnea de
importancia relativa que se detect por los procedimientos del auditor y que no se identific
por la entidad, ordinariamente es indicacin de la existencia de una debilidad de importancia
relativa en el control interno, lo cual se comunica a la administracin y a los encargados del
mando.

Oportunidad de las pruebas de control

35.

La oportunidad de las pruebas de control depende del objetivo del auditor y determina el
periodo de apoyo en dichos controles. Si el auditor prueba los controles en un momento
particular, slo obtiene evidencia de auditora de que los controles operaron de manera
efectiva en ese momento. Sin embargo, si el auditor prueba los controles a lo largo de un
periodo, obtiene evidencia de auditora de la efectividad de la operacin de los controles
durante dicho periodo.

36.

La evidencia de auditora correspondiente a slo un momento en e1 tiempo puede ser

suficiente para los propsitos del auditor, por ejemplo, cuando prueba los controles sobre el
conteo fsico de inventario por la entidad al final del ejercicio. Si, por otra parte, el auditor
requiere evidencia de auditora de la efectividad de un control despus de un periodo, la
evidencia de auditora correspondiente a slo un momento en el tiempo puede ser insuficiente
y el auditor suplementa con otras pruebas de controles que sean capaces de proporcionar
evidencia de auditora de que el control oper de manera efectiva en momentos relevantes
durante el periodo que se audita. Estas otras pruebas pueden consistir de pruebas de
monitoreo de los controles por la entidad.

37.

Cuando el auditor obtiene evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los

controles durante un periodo provisional, el auditor deber determinar qu evidencia adicional
de auditora deber obtenerse por el periodo restante. Al hacer tal determinacin, el auditor
considera la importancia de los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia
relativa al nivel de aseveracin, los controles especficos que se probaron durante el periodo
provisional, el grado al que se obtuvo evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de
dichos controles, la duracin del periodo restante, la extensin en que el auditor piensa
146

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
reducir los procedimientos sustantivos adicionales con base en la dependencia de los
controles y el entorno de control. El auditor obtiene evidencia de auditora sobre la naturaleza
y extensin de cambios importantes en el control interno, incluidos cambios en el sistema de
informacin, procesos y personal que ocurrieron despus del periodo provisional.
38.

Puede obtener evidencia adicional de auditora, por ejemplo, alargando las pruebas de
efectividad operativa de los controles durante el periodo restante o poniendo a prueba el
monitoreo de controles por la entidad.

39.

Si el auditor planea usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles
obtenida en auditoras anteriores, el auditor deber obtener evidencia sobre si han ocurrido
cambios en esos controles especficos despus de la auditora anterior. El auditor deber
obtener evidencia de auditora sobre si han ocurrido esos cambios por medio de investigacin
combinada con observacin o inspeccin para confirmar el entendimiento de dichos controles
especficos. El prrafo 23 de la NA 500 declara que el auditor desempea procedimientos de
auditora para establecer que sigue siendo relevante la evidencia de auditora obtenida en
periodos anteriores, cuando el auditor planea usar la evidencia de auditora en el periodo
actual. Por ejemplo, al desempear la auditora anterior, el auditor pudo determinar que un
control automatizado estaba funcionando segn lo planeado. El auditor obtiene evidencia de
auditora para determinar si se han hecho cambios al control automatizado que afecten la
continuidad de su funcionamiento efectivo, por ejemplo, mediante investigaciones con la
administracin y con inspeccin de registros para indicar qu controles se han cambiado. La
consideracin de evidencia de auditora sobre estos cambios puede soportar, ya sea el
aumentar o disminuir, la evidencia de auditora que se espera obtener en el periodo actual
sobre la efectividad operativa de los controles.

40.

Si el auditor planea apoyarse en controles que han cambiado desde que se probaron la ltima
vez, el auditor deber hacer pruebas de efectividad operativa de dichos controles en la
auditora actual. Los cambios pueden afectar la relevancia de la evidencia de auditora
obtenida en periodos anteriores, de modo tal que pueda no haber ya una base para una
confiabilidad continuada. Por ejemplo, los cambios en un sistema para permitir a la entidad
recibir un nuevo informe del sistema probablemente no afecten a la relevancia de la evidencia
de auditora del periodo anterior; sin embargo, s la afecta un cambio que haga que los datos
se acumulen o calculen de manera diferente.

41.

Si el auditor planea apoyarse en controles que no han cambiado desde que se probarn la
ltima vez, el auditor deber hacer pruebas de efectividad operativa de dichos controles
cuando menos una vez cada tercera auditora. Como se indica en los prrafos 40 y 44, el
auditor no puede confiar en evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los
controles obtenida en auditoras anteriores, para controles que han cambiado desde que se
probaron la ltima vez o controles que mitiguen un riesgo importante. La decisin del auditor
sobre si debe confiar en evidencia de auditora obtenida en auditoras anteriores para otros
controles es un asunto de juicio profesional. Adems, la duracin del periodo antes de volver
a someter a pruebas dichos controles es tambin un asunto de juicio profesional, pero no
puede exceder de dos aos.

42.

Al considerar si es apropiado usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los

controles obtenida en auditoras anteriores, y si es as, la duracin del periodo de tiempo que
puede pasar antes de volver a poner a prueba un control, el auditor considera lo siguiente:

La efectividad de otros elementos del control interno, incluyendo el ambiente de

control, el monitoreo de los controles por la entidad y el proceso de evaluacin del
riesgo por la entidad.

147

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS

Los riesgos que se originan de las caractersticas del control incluyendo si los controles
son manuales o automatizados (ver NA 315, prrafos 57-63, para una discusin de
riesgos especficos que se originan de los elementos manuales y automatizados de un
control).

La efectividad de los controles generales de TI.

La efectividad del control y su aplicacin por la entidad, incluyendo la naturaleza y

extensin de las desviaciones en la aplicacin del control respecto de pruebas de
efectividad operativa en auditoras anteriores.

Si la falta de un cambio en un control particular representa un riesgo debido a las

circunstancias cambiantes.

El riesgo de representacin errnea de importancia relativa y el grado de confiabilidad

en el control.

En general, mientras ms alto es el riesgo de representacin errnea de importancia relativa, o

mayor la dependencia del control, es probable que sea menor el periodo de tiempo que pase,
si lo hay. Los factores que ordinariamente disminuyen el periodo para volver a hacer pruebas
a un control, o que dan como resultado el no confiar en absoluto en evidencia de auditora
obtenida en auditoras anteriores, incluyen los siguientes:

Un ambiente de control dbil.

Dbil monitoreo de los controles.

Un elemento manual importante en los controles relevantes.

Cambios de personal que afectan de modo importante la aplicacin del control.

Circunstancias cambiantes que indican la necesidad de cambios en el control.

Controles generales de TI dbiles.

43.

Cuando hay un nmero de controles para los que el auditor determina que es apropiado usar
evidencia de auditora obtenida en auditoras anteriores, al auditor deber hacer pruebas de la
efectividad operativa de algunos controles en cada auditora. El propsito de este requisito es
evitar la posibilidad de que el auditor pudiera aplicar el enfoque del prrafo 41 a todos los
controles en los que el auditor se propone apoyarse, sino poner a prueba todos esos controles
en un solo periodo de auditora sin pruebas de controles en los dos periodos posteriores de
auditora. Adems de proporcionar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los
controles que se someten a prueba en la auditora actual, el desempear esas pruebas da
evidencia colateral sobre la efectividad continua del ambiente de control y, por lo tanto,
contribuye a la decisin sobre si es apropiado apoyarse en evidencia de auditora obtenida en
auditoras anteriores. Por lo tanto, cuando el auditor determina, de acuerdo con los prrafos
39-42, que es apropiado usar evidencia de auditora obtenida en auditoras anteriores para un
nmero de controles, el auditor planea hacer pruebas de una porcin suficiente de los
controles de esa poblacin en cada periodo de auditora y, como mnimo, cada control se
prueba cuando menos cada tercera auditora.

44.

Cuando, de acuerdo con el prrafo 108 de la NA 315, el auditor ha determinado que un riesgo
evaluado de representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin es un
riesgo importante y el auditor planea apoyarse en la efectividad operativa de los controles
planeados para aliviar el riesgo importante, el auditor deber obtener la evidencia de auditora
sobre la efectividad operativa de dichos controles de las pruebas de controles desempeadas
en el periodo actual. Mientras mayor es el riesgo de representacin errnea de importancia

148

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
relativa, ms evidencia de auditora obtiene el auditor de que los controles relevantes estn
operando efectivamente. Consecuentemente, aunque el auditor a menudo considera
informacin obtenida en auditoras anteriores al disear pruebas de controles para mitigar un
riesgo importante, el auditor no se apoya en evidencia de auditora obtenida en una auditoria
anterior sobre la efectividad operativa de los controles sobre dichos riesgos, sino que, a
cambio, obtiene la evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles de
dichos riesgos en el periodo actual.
Extensin de las pruebas de controles
45.

El auditor disea pruebas de controles para obtener suficiente evidencia apropiada de

auditora de que los controles operaron de manera efectiva a lo largo del periodo en que se
apoy en ellos. Los asuntos que el auditor puede considerar al determinar la extensin de sus
pruebas de controles incluyen los siguientes:

La frecuencia del desempeo del control por la entidad durante el periodo.

La duracin de tiempo dentro del periodo de auditora que el auditor se apoya en la

efectividad operativa del control.

La relevancia y confiabilidad de la evidencia de auditora por obtener al soportar que el

control previene, o detecta y corrige, representaciones errneas de importancia relativa
al nivel de aseveracin.

La extensin en que se obtiene evidencia de auditora de pruebas de otros controles

relacionados con la aseveracin.

La extensin en que el auditor planea apoyarse en la efectividad operativa del control

para la evaluacin del riesgo (y con ello reducir los procedimientos sustantivos que se
basan en el apoyo en dicho control).

La desviacin esperada del control.

46.

Mientras ms se apoye el auditor en la efectividad operativa de los controles en la evaluacin

del riesgo, mayor es la extensin de las pruebas de los controles por el auditor. Adems, al
incrementarse la tasa de desviacin esperada de un control, el auditor aumenta la extensin de
pruebas del control. Sin embargo, el auditor considera si la tasa de desviacin esperada indica
que el control no ser suficiente para reducir el riesgo de representacin errnea de
importancia relativa al nivel de aseveracin hasta el evaluado por el auditor. Si se espera que
la tasa de desviacin esperada sea demasiado alta, es posible que el auditor determine que
pueden no ser efectivas las pruebas de controles por una aseveracin particular.

47.

Debido a la consistencia inherente del procesamiento por TI, el auditor puede no necesitar
aumentar la extensin de pruebas a un control automatizado. Un control automatizado deber
funcionar de manera consistente a menos que se cambie el programa (incluyendo las tablas,
archivos u otros datos permanentes usados por el programa). Una vez que determina el
auditor que un control automatizado est funcionando segn lo planeado (lo que podra
hacerse en el momento en que el control se implementa inicialmente o en alguna otra fecha),
el auditor considera desempear pruebas para determinar que el control sigue funcionando de
manera efectiva. Estas pruebas podran incluir determinar que no se hacen cambios al
programa sin ser sujetos a los controles apropiados de cambio de programas, que se usa la
versin autorizada del programa para procesar las transacciones y que otros controles
generales relevantes son efectivos. Estas pruebas tambin podran incluir determinar que no
se han hecho cambios a los programas, como puede ser el caso cuando la entidad usa

149

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
aplicaciones de paquetes de software sin modificarlas o mantenerlas. Por ejemplo, el auditor
puede inspeccionar el registro de la administracin de la seguridad de TI para obtener
evidencia de auditora de que no ha habido accesos sin autorizar durante el periodo.
Procedimientos sustantivos
48.

Los procedimientos sustantivos se desempean para detectar representaciones errneas de

importancia relativa al nivel de aseveracin, e incluyen pruebas de detalles de clases de
transacciones, saldos de cuenta, y revelaciones y procedimientos sustantivos analticos. El
auditor planea y desempea procedimientos sustantivos que respondan a la evaluacin
relacionada del riesgo de representacin errnea de importancia relativa.

49.

Sin considerar el riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa, el auditor

deber disear y desempear procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones,
saldos de cuenta y revelacin de importancia relativa. Este requisito refleja el hecho de que la
evaluacin del riesgo por el auditor depende de un juicio y puede no ser suficientemente
precisa para identificar todos los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
Ms an, hay limitaciones inherentes al control interno incluyendo trasgresin de la
administracin. Consecuentemente, si bien el auditor puede determinar que el riesgo de
representacin errnea de importancia relativa puede reducirse a un nivel aceptablemente
bajo al desempear slo pruebas de controles para una aseveracin particular relacionada con
una clase de transacciones, saldos de cuenta o revelacin (ver prrafo 9), el auditor siempre
desempea procedimientos sustantivos por cada clase de transacciones, saldos de cuenta y
revelacin de importancia relativa.

50.

Los procedimientos sustantivos del auditor debern incluir los siguientes procedimientos de
auditora relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros:

Cotejar los estados financieros con los registros contables subyacentes; y

Examinar los asientos de importancia relativa del diario y otros ajustes hechos durante
el curso de preparacin de los estados financieros.

La naturaleza y extensin del examen del auditor de los asientos del diario y otros ajustes
dependen de la naturaleza y complejidad del proceso de informacin financiera de la entidad
y los riesgos asociados de representacin errnea de importancia relativa.
51.

Cuando, de acuerdo con el prrafo 108 de la NA 315, el auditor ha determinado que un riesgo
evaluado de representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin es un
riesgo importante, el auditor deber desempear procedimientos sustantivos que respondan de
manera especfica a dicho riesgo. Por ejemplo, si el auditor identifica que la administracin
est bajo presin de cumplir las expectativas de utilidades, puede haber un riesgo de que la
administracin est inflando las ventas al reconocer de manera inapropiada ingresos
relacionados con convenios de ventas con trminos que prohben el reconocimiento de
ingresos o al facturar las ventas antes de su embarque. En estas circunstancias, el auditor
puede, por ejemplo, disear confirmaciones externas no slo para corroborar cantidades
vigentes, sino tambin para confirmar los detalles de los convenios de ventas, incluyendo
fecha, cualesquier derechos de devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor puede
encontrar que es efectivo suplementar estas confirmaciones externas con investigaciones con
personal de la entidad que no sea de finanzas, respecto de cambios en los convenios de ventas
y trminos de entrega.

150

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
52.

Cuando el enfoque a los riesgos importantes consiste slo de procedimientos sustantivos, los
procedimientos de auditora apropiados para atender a estos riesgos importantes consisten en
pruebas de detalles solamente, o una combinacin de pruebas de detalles y procedimientos
sustantivos analticos. El auditor considera las guas en los prrafos 53-64 al disear la
naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos para los riesgos
importantes. Para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, los procedimientos
sustantivos relacionados con los riesgos importantes a menudo se disean para obtener
evidencia de auditora de alta confiabilidad.

Naturaleza de los procedimientos sustantivos

53.

Los procedimientos sustantivos analticos generalmente son aplicables a grandes volmenes

de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un tiempo. Las pruebas de detalles
ordinariamente son ms apropiadas para obtener evidencia de auditora respecto a ciertas
aseveraciones sobre saldos de cuentas, incluyendo la existencia y valuacin. En algunas
situaciones, el auditor puede determinar que desempear slo procedimientos sustantivos
analticos puede ser suficiente para reducir el riesgo de representacin errnea de importancia
relativa a un nivel aceptablemente bajo. Por ejemplo, el auditor puede determinar que
desempear slo procedimientos sustantivos analticos responde al riesgo evaluado de
representacin errnea de importancia relativa para una clase de transacciones donde la
evaluacin del riesgo por el auditor se soporta obteniendo evidencia de auditora con el
desempeo de pruebas de la efectividad operativa de los controles. En otras situaciones, el
auditor puede determinar que slo son apropiadas las pruebas de detalles, o que una
combinacin de procedimientos sustantivos analticos y de pruebas de detalles es la mejor
respuesta a los riesgos evaluados.

54

El auditor disea pruebas de detalles que responden a los riesgos evaluados con el objetivo de
obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para lograr el nivel planeado de certeza al
nivel de aseveracin. Al disear los procedimientos sustantivos relacionados con la
aseveracin de existencia o de ocurrencia, el auditor selecciona entre las partidas contenidas
en una cantidad en los estados financieros y obtiene la evidencia de auditora relevante. Por
otra parte, al disear procedimientos de auditora relacionados con la aseveracin de
integridad, el auditor selecciona entre la evidencia de auditora que indica que una partida
debiera incluirse en la cantidad relevante del estado contable e investiga si dicha partida se
incluye as. Por ejemplo, el auditor podra inspeccionar desembolsos posteriores de efectivo
para determinar si se han omitido algunas compras de las cuentas por pagar.

55.

Al disear procedimientos sustantivos analticos, el auditor considera asuntos como los

siguientes:

Lo adecuado de usar procedimientos sustantivos analticos dadas las aseveraciones.

La confiabilidad de los datos, ya sean internos o externos, con los que se desarrolla la
expectativa de cantidades o coeficientes registrados.

Si la expectativa es suficientemente precisa para identificar una representacin errnea

de importancia relativa al nivel deseado de certeza.

El monto de cualquier diferencia que sea aceptable en las cantidades registradas

respecto de valores esperados.

El auditor considera poner a prueba los controles, si los hay, sobre la preparacin por la
entidad de informacin usada por el auditor para aplicar los procedimientos analticos,

151

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
Cuando estos controles son efectivos, el auditor tiene mayor seguridad en la confiabilidad de
la informacin y, por lo tanto, sobre los resultados de los procedimientos analticos.
Alternativamente, el auditor puede considerar si la informacin estuvo sujeta a pruebas de
auditora en el periodo actual o en el anterior. Al determinar los procedimientos de auditora
para aplicar a la informacin sobre la que se base la expectativa para los procedimientos
sustantivos analticos, el auditor considera las guas del prrafo 11 de la NA 500.
Oportunidad de los procedimientos sustantivos
56.

Cuando se desempean procedimientos sustantivos en una fecha provisional, el auditor

deber desempear procedimientos sustantivos adicionales o procedimientos sustantivos
combinados con pruebas de controles para cubrir el periodo restante que proporcionen una
base razonable para extender las conclusiones de auditora de la fecha provisional al final del
ejercicio.

57.

En algunas circunstancias, pueden desempearse procedimientos sustantivos en una fecha

provisional. Esto aumenta el riesgo de que las representaciones errneas que puedan existir al
final del ejercicio no se detecten por el auditor. Este riesgo aumenta al alargarse el periodo
restante. Al valorar si desempea procedimientos sustantivos en una fecha provisional, el
auditor considera factores como los siguientes:

El ambiente de control y otros controles relevantes.

La disponibilidad en una fecha posterior de informacin que sea necesaria para los
procedimientos del auditor.

El objetivo del procedimiento sustantivo.

El riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa.

La naturaleza de la clase de transacciones o saldo de cuenta y aseveraciones

relacionadas.

La capacidad del auditor para desempear procedimientos sustantivos apropiados o

procedimientos sustantivos combinados con pruebas de controles para cubrir el periodo
restante para reducir el riesgo de que no se detecten representaciones errneas de
importancia relativa que existen al final del ejercicio.

58.

Aunque no se requiere que el auditor obtenga evidencia de auditora sobre la efectividad

operativa de los controles con objeto de tener una base razonable para extender las
conclusiones de auditora de una fecha provisional al final del ejercicio, el auditor considera
si es suficiente desempear slo procedimientos sustantivos para cubrir el periodo restante. Si
el auditor concluye que los procedimientos sustantivos solos no son suficientes, se
desempean pruebas de la efectividad operativa de los controles relevantes o los
procedimientos sustantivos se desempean al final del ejercicio.

59.

En circunstancias donde el auditor ha identificado riesgos de representacin errnea de

importancia relativa debida a fraude, la respuesta del auditor para atender a dichos riesgos
puede incluir cambiar la oportunidad de los procedimientos de auditora. Por ejemplo, el
auditor podra concluir que, dados los riesgos de representacin errnea o manipulacin
intencionales, no seran efectivos los procedimientos de auditora para extender las
conclusiones de auditora de una fecha provisional al final del ejercicio. En esas
circunstancias, el auditor podra concluir que los procedimientos sustantivos necesitan

152

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
desempearse en o cerca del final del periodo en que se informa para atender a un riesgo
identificado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude (ver NA 240).
60.

Ordinariamente, el auditor compara y concilia informacin concerniente al balance del final

del ejercicio con la informacin comparable en la fecha provisional para identificar
cantidades que parezcan inusuales, investiga cualquiera de estas cantidades y desempea
procedimientos sustantivos analticos o pruebas de detalles para pruebas del periodo
intermedio. Cuando el auditor planea desempear procedimientos sustantivos analticos
respecto del periodo intermedio, el auditor considera si los saldos de final del ejercicio de las
clases particulares de transacciones o saldos de cuentas son razonablemente predecibles con
respecto de la cantidad, significado relativo y composicin. El auditor considera si son
apropiados los procedimientos de la entidad para analizar y ajustar esas clases de
transacciones o saldos de cuenta en fechas provisionales y para establecer cierres contables
adecuados. Adems, el auditor considera si el sistema de informacin relevante para la
informacin financiera proporcionar informacin concerniente a los saldos al final del
ejercicio y las transacciones en el periodo restante, que sea suficiente para permitir la
investigacin de: transacciones o asientos importantes inusuales (incluyendo los del, o
cercanos al, final del ejercicio); otras causas de fluctuaciones importantes o fluctuaciones
esperadas que no ocurrieron; y cambios en la composicin de las clases de transacciones o
saldos de cuentas. Los procedimientos sustantivos relacionados con el periodo restante
dependen de si el auditor ha desempeado pruebas de controles.

61.

Si se detectan representaciones errneas en clases de transacciones o saldos de cuentas en una

fecha provisional, el auditor ordinariamente modifica la evaluacin de riesgo relacionada y la
naturaleza, oportunidad o extensin planeada de los procedimientos sustantivos que cubren el
periodo restante que se relacionan con dichas clases de transacciones o saldos de cuentas, o
extiende o repite dichos procedimientos de auditora al final del ejercicio.

62.

El uso de evidencia de auditora por el desempeo de procedimientos sustantivos en una

auditora anterior no es suficiente para atender a un riesgo de representacin errnea de
importancia relativa en el periodo actual. En la mayora de los casos, la evidencia de auditora
por el desempeo de procedimientos sustantivos en una auditora anterior proporciona poca o
ninguna evidencia de auditora para el periodo actual. Para que la evidencia de auditora
obtenida en una auditora anterior se use en el periodo actual como evidencia sustantiva de
auditora, la evidencia de auditora y la materia relacionada no deben cambiar
fundamentalmente. Un ejemplo de evidencia de auditora obtenida del desempeo de
procedimientos sustantivos en una auditora anterior que puede ser relevante en el ao actual,
es una opinin legal relacionada con la estructura de una bursatilizacin que no ha tenido
cambios durante el periodo actual. Segn requiere el prrafo 23 de la NA 500, si el auditor
planea usar evidencia de auditora obtenida del desempeo de procedimientos sustantivos en
una auditora anterior, el auditor desempea procedimientos de auditora durante el periodo
actual para establecer que la evidencia de auditora sigue siendo relevante.

Extensin del desempeo de procedimientos sustantivos

63.

A mayor riesgo de representacin errnea de importancia relativa, mayor extensin de los

procedimientos sustantivos. Dado que el riesgo de representacin errnea de importancia
relativa toma en cuenta el control interno, la extensin de los procedimientos sustantivos
puede aumentarse como consecuencia de resultados insatisfactorios de las pruebas de la
efectividad operativa de los controles. Sin embargo, es apropiado aumentar la extensin de un

153

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
procedimiento de auditora slo si el procedimiento de auditora mismo es relevante para el
riesgo especfico.
64.

Al disear pruebas de detalles, ordinariamente se piensa en la extensin de las pruebas en

cuanto al tamao de la muestra, que se afecta por el riesgo de representacin errnea de
importancia relativa. Sin embargo, el auditor tambin considera otros asuntos, incluyendo si
es ms efectivo usar otros medios de pruebas selectivas, como seleccionar partidas grandes o
inusuales de una poblacin en oposicin a desempear un muestreo representativo o
estratificar la poblacin en sub-poblaciones homogneas para el muestreo. La NA 530
contiene guas sobre el uso del muestreo y otros medios de seleccionar partidas para pruebas.
Al disear procedimientos sustantivos analticos, el auditor considera cunta diferencia
respecto de la expectativa puede aceptarse sin mayor investigacin. A esta consideracin la
influyen principalmente la importancia relativa y la consistencia con el nivel deseado de
certeza. La determinacin de esta cantidad implica considerar la posibilidad de que pudiera
agregarse una combinacin de representaciones errneas en el saldo de cuenta, clase de
transacciones, o revelacin especficos, hasta una cantidad inaceptable. Al disear
procedimientos sustantivos analticos, el auditor aumenta el nivel deseado de certeza, al
aumentar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa. La NA 520,
Procedimientos Analticos contiene guas sobre la aplicacin de procedimientos analticos
durante una auditora.

Presentacin y revelacin adecuadas

65.

El auditor deber desempear procedimientos de auditora para evaluar si la presentacin

global de los estados financieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, est de acuerdo
con las normas contables. El auditor considera si los estados financieros individuales se
presentan de una manera que refleje la clasificacin y descripcin apropiadas de la
informacin financiera. La presentacin de los estados financieros de conformidad con las
normas contables tambin incluye la revelacin adecuada de asuntos de importancia relativa.
Estos asuntos se relacionan con la forma, arreglo y contenido de los estados financieros y sus
notas a los mismos, incluyendo, por ejemplo, la terminologa usada, la cantidad de detalle que
se da, la clasificacin de partidas en los estados y las bases de las cantidades declaradas. El
auditor considera si la administracin debiera haber revelado un asunto en particular a la luz
de las circunstancias y hechos de los que el auditor est enterado en ese momento. Al
desempear la evaluacin de la presentacin global de los estados financieros, incluyendo las
revelaciones relacionadas, el auditor considera el riesgo evaluado de representacin errnea
de importancia relativa al nivel de aseveracin. Ver prrafo 17 de la NA 500, para una
descripcin de las aseveraciones relacionadas con la presentacin y revelacin.

Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida

66.

Con base en los procedimientos de auditora desempeados y la evidencia de auditora

obtenida, el auditor deber valorar si las evaluaciones de los riesgos de representacin errnea
de importancia relativa al nivel de aseveracin siguen siendo apropiados.

67.

Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo y reiterativo. Al desempear

el auditor los procedimientos de auditora planeados, la evidencia de auditora obtenida puede
hacer que el auditor modifique la naturaleza, oportunidad o extensin de otros procedimientos
de auditora planeados. Puede llegar a la atencin del auditor informacin que difiera de
manera importante de la informacin en la que se bas la evaluacin del riesgo. Por ejemplo,

154

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS
la extensin de representaciones errneas que el auditor detecta al desempear
procedimientos sustantivos puede alterar el juicio del auditor sobre las evaluaciones del
riesgo y puede indicar una debilidad de importancia relativa en el control interno. Adems, los
procedimientos analticos desempeados en la etapa de revisin general de la auditora
pueden indicar un riesgo de representacin errnea de importancia relativa no reconocido
previamente. En esas circunstancias, el auditor puede necesitar reevaluar los procedimientos
de auditora planeados. con base en la consideracin revisada de los riesgos evaluados para
todas o algunas de las clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones y
aseveraciones relacionadas. El prrafo 119 de la NA 315, contiene guas adicionales sobre la
revisin de la evaluacin del riesgo por el auditor.
68.

El concepto de efectividad de la operacin de los controles reconoce que algunas

desviaciones en la forma en que se aplican los controles pueden ser causadas por factores
como cambios en el personal clave, fluctuaciones estacionales importantes en el volumen de
transacciones y por error humano. Cuando esas desviaciones se detectan durante el
desempeo de pruebas de controles, el auditor hace investigaciones especficas para entender
estos asuntos y sus potenciales consecuencias, por ejemplo, investigando acerca de la
oportunidad de los cambios de personal en las funciones clave de control interno. El auditor
determina si las pruebas de controles desempeadas proporcionan una base apropiada para
apoyo en los controles, si son necesarias pruebas adicionales de controles, o si se necesita
atender a los riesgos potenciales de representacin errnea con el uso de procedimientos
sustantivos.

69.

El auditor no puede asumir que un caso de fraude o error sea una ocurrencia aislada y, por lo
tanto, considera cmo afecta la deteccin de una representacin errnea a los riesgos
evaluados de representacin errnea de importancia relativa. Antes de la conclusin de la
auditora, el auditor evala si se ha reducido el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente
bajo y si puede ser necesario reconsiderar la naturaleza, oportunidad y extensin de los
procedimientos de auditora. Por ejemplo, el auditor reconsidera lo siguiente:

La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos.

La evidencia de auditora de la efectividad operativa de los controles relevantes,

incluyendo el proceso de evaluacin del riesgo por la entidad.

70.

El auditor deber concluir si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora para

reducir a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de representacin errnea en los estados
financieros. Al desarrollar una opinin, el auditor considera toda la evidencia de auditora
relevante, sin importar si parece corroborar o contradecir las aseveraciones de los estados
financieros.

71.

Lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora para soportar las conclusiones del

auditor en toda la auditora son asunto de juicio profesional. El juicio del auditor en cuanto a
lo que constituye suficiente evidencia apropiada de auditora est influido por factores como
los siguientes:

Importancia de la potencial representacin errnea en la aseveracin y la probabilidad

de que tenga un efecto de importancia relativa, individualmente o en agregado con otras
potenciales representaciones errneas, sobre los estados financieros.

Efectividad de las respuestas de la administracin y controles para atender a los riesgos.

Experiencia obtenida durante auditoras

representaciones errneas similares.

anteriores

respecto

de

potenciales

155

PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR EN RESPUESTA

DE LOS RIESGOS EVALUADOS

72.

Resultados de procedimientos de auditora desempeados, incluyendo si esos

procedimientos de auditora identificaron casos especficos de fraude o error.

Fuente y confiabilidad de la informacin disponible.

Persuasividad de la evidencia de auditora.

Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno.

Si el auditor no ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora en cuanto a una

aseveracin de importancia relativa de los estados financieros, deber intentar obtener
evidencia adicional de auditora. Si el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada
de auditora, deber expresar una opinin calificada o una abstencin de opinin. Ver NA 700,
El Dictamen del Auditor sobre los Estados financieros, para mayor gua.

Documentacin
73.

El auditor deber documentar las respuestas globales para atender a los riesgos evaluados de
representacin errnea de importancia relativa al nivel de estado finanicero y la naturaleza,
oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora, la vinculacin de
estos procedimientos con los riesgos evaluados al nivel de aseveracin y los resultados de los
procedimientos de auditora. Adems, si el auditor planea usar evidencia de auditora sobre la
efectividad operativa de los controles obtenida en auditoras anteriores, deber documentar las
conclusiones que alcance respecto de apoyarse en los controles que se pusieron a prueba en
una auditoria anterior. La manera en que estos asuntos se documentan se basa en el juicio
profesional del auditor. La NA 230, Documentacin, establece normas y da guas respecto a
la documentacin en el contexto de la auditora de estados financieros.

Perspectiva del sector pblico

1.

A llevar a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor toma en cuenta el
marco de referencia legal y cualesquier otras regulaciones, ordenanzas o directivas
ministeriales relevantes que afecten al mandato de auditora y cualesquier otros requisitos
especiales de auditora. Esos factores podran afectar, por ejemplo, la extensin de la
discrecin del auditor al establecer la importancia relativa y juicios sobre la naturaleza y
alcance de los procedimientos de auditora que se van a aplicar. El prrafo 3 de esta NA
puede tener que aplicarse slo despus de considerar dichas restricciones.

156