Faculdade Anhanguera de Sorocaba

Capitulo 1 - A controladoria como Cincia

Segundo Mosimann e outros, a controladoria consiste em um corpo de doutrinas e
conhecimentos relativos gesto econmica. Pode ser visualizada sob dois enfoques:
a) Como um rgo administrativo com misso, funes e princpios norteadores
definidos no modelo de gesto e sistema empresa;
b) Como uma rea do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princpios e
mtodos oriundos de outras cincias. (Mosimann, p. 85)
Sob esse enfoque, a Controladoria pode ser conceituada como o conjunto de princpios,
procedimentos e mtodos oriundos das cincias da Administrao, Economia, Psicologia,
Estatistica e principalmente da Contabilidade, que se ocupa da gesto econmica das
empresas, com o fim de orient-las para a eficcia. (Mosimann, p.86)
Na viso desses autores, a Controladoria uma cincia autnoma e no se confunde com a
Contabilidade, apesar de utilizar pesadamente o instrumental contbil. Consideramos
questionvel esse aspecto da definio desses autores. Em nossa opinio, a Controladoria
pode ser entendida com a Cincia Contbil evoluda. Como em todas as cincias, h o
alargamento do campo de atuao; esse alargamento do campo de abrangncia da
Contabilidade a faz ser mais bem representada semanticamente pela denominao de
Controladoria.
A Controladoria pode ser definida, ento, como a unidade administrativa responsvel pela
utilizao de todo o conjunto da Cincia Contbil dentro da empresa. Considerando que a
Cincia Contbil a cincia do controle em todos os aspectos temporais passado, presente,
futuro e, como cincia social, exige a comunicao de informao, no caso econmica,
Controladoria cabe a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o
ferramental da Cincia Contbil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades.

A Controladoria a utilizao da Cincia Contbil em toda a sua plenitude.

1.1 Controladoria e Contabilidade Definies

Tendo em vista a grande interao com a Contabilidade e a pouca informao sobre
Controladoria como cincia, passamos primeiro, a apresentar a Contabilidade como
cincia: existem diversos estudos, artigos e obras sobre o assunto. As pesquisas sobre
Contabilidade como cincia nos levam escola de pensamento contbil italiana, j que a

escola americana no se preocupa profundamente com o assunto. Essa ultima busca tratar
a Contabilidade mais como ferramenta administrativa e sua utilizao nas empresas.
Diante de varias definies, selecionamos duas definies sobre a Ciencia Contabil. Da
escola italiana, temos: Considerada em seu aspecto terico, a cincia que estuda e
enuncia as leis do controle econmico das empresas de todas as classes e deduz as normas
oportunas a seguir para que esse controle seja verdadeiramente eficaz, persuasivo e
completo. Considerada em sua manifestao pratica, a aplicao ordenada das ditas
normas (Fabio Besta apud Damore, p.51)
Da escola americana, destacamos a seguinte definio: Contabilidade o processo de
identificao, mensurao e comunicao de informao econmica para permitir
formao de julgamentos e decises pelos usurios da informao(apud Glautier)
Dessas definies apresentadas, podemos verificar duas vertentes conceituais sobre a
Contabilidade. A primeira enfoca o conceito de controle econmico do patrimnio e de
suas mutaes ( controle esttico e dinmico), e a segunda enfatiza o conceito de processo
de comunicao de informao econmica.
1.2 Contabilidade e Controle
O conceito de controle econmico esta fundamentalmente ligada escola italiana,
precursora da Contabilidade como cincia, e o conceito de comunicao de informao
econmica entendido como a abordagem da comunicao da contabilidade esta mais
ligado escola norte-americana. Segundo Catelli, a Controladoria tem por objeto a
identificao, mensurao, comunicao e deciso relativas aos eventos econmicos. Ela
deve ser a gestora dos recursos da empresa, respondendo pelo lucro e pela eficcia
empresarial.
Evento econmico uma ocorrncia no ambiente da empresa, tanto interno como externo,
que tem uma significncia econmica para os seus tomadores de deciso. uma
concorrncia que modifica a estrutura patrimonial da empresa e uma representao
genrica do processo maior da execuo das atividades empresariais.
Tomando como referencial a definio de Mosimann e outros sobre a Controladoria, e
entendendo que a gesto econmica se faz precipuamente atravs da deciso sobre os
eventos econmicos, podemos compreender que, na realidade, Contabilidade e
Controladoria tem o mesmo campo de atuao e estudam os mesmo fenmenos. As
funes de controle econmico constituem segundo Besta, o objetivo principal da
Contabilidade. Subdividem-se nas seguintes espcies:
a) Antecedente;
b) Concomitante;
c) Subseqente;

1.3 A Contabilidade / Controladoria como Cincia As Razes da Teoria Contbil

Uma cincia pode ser confirmada fundamentalmente pelas suas teorias. Das teorias contbeis
e de controle, destacamos resumidamente a viso de Glautier e Underdown (op. Cit., p. 30 e
38) que identificam as razes da teoria contbil como a teoria da deciso, a teoria da
mensurao e a teoria da informao.
A teoria da deciso tida como o esforo para explicar como as decises so realmente feitas.
A teoria da deciso, para a tomada de decises, objetiva solucionar problemas e manter o
carter preditivo atravs de um modelo de deciso.
A tomada de decises racionais depende de informaes ou dados. A teoria da mensurao
trabalha com o problema de avaliao dos dados, e por isso importante que esta seja
estabelecida corretamente. A Teoria da informao vem de acordo com o seu propsito, que
possibilitar a uma organizao alcanar seus objetivos pelo eficiente uso de seus outros
recursos. Em um sentido muito abrangente, a idia de eficincia expressada na relao entre
inputs e outputs.
Teoria da Deciso
A teoria de deciso parcialmente descritiva, pois um esforo para explicar como as decises
so atualmente feitas, e tambm parcialmente normativa, quando ela um esforo para
ilustrar como as decises deveriam ser tomadas, isto , com o estabelecimento de padres
para as melhores ou timas decises. A teoria da deciso deve se preocupar,
fundamentalmente, com a questo da soluo de problemas e a subseqente necessidade de
tomada de deciso. Isso envolve, portanto, informaes para previses e uma metodologia
cientifica para elaborar tais previses, ensejando o desenvolvimento de modelos de deciso.
Os modelos de deciso dentro da teoria contbil podem e devem atender s necessidades
gerenciais sobre todos os eventos econmicos, para qualquer nvel hierrquico dentro da
empresa. Assim, possvel a construo de modelos de deciso bastante especficos, para
decises tidas como estratgicas. Conforme Glautier, at a estrutura completa de
contabilidade um modelo para descrever as operaes de um negocio em termos
monetrios.
Teoria da Mensurao
Decises racionais dependem de informaes ou dados. A mensurao tem sido definida como
o estabelecimento de nmeros a objetos ou eventos de acordo com regras especificando a
propriedade a ser mensurada, a escala a ser usada e as dimenses da unidade. A teoria da
mensurao deve solucionar os seguintes problemas:
a) Quais eventos ou projetos devem ser medidos;
b) Quais padres ou escalas devem ser usados;
c) Qual deve ser a dimenso da unidade de mensurao;
O padro de mensurao contbil a unidade monetria. um dos grandes trunfos da Ciencia
Contabil, pois consegue traduzir todas as operaes e a vida da empresa em um nico padro
de mensurao. Contudo, temos que ressaltar que apresenta algumas desvantagens quando

so necessrias metas como moral do pessoal, especializao de mo-de-obra etc. A dimenso

da unidade de medida esta ligada confiana e acurcia do padro utilizado, que a unidade
monetria, e que, em principio, deve ser permanentemente constante. Sabemos, contudo,
que a unidade monetria sempre dependente da estabilidade econmica. Assim, na
ocorrncia da inflao, valores de perodos diversos de tempo podem no ser comparveis.
Alem desse aspecto, a prpria questo da valorao, como critrio de mensurao, envolve a
necessidade de conceituao e fundamentao terica, haja vista as possibilidades de
diferentes critrios de atribuio de valor (baseado em custo, baseado em valor esperado etc.)
Teoria da Informao
O propsito da informao possibilitar que uma organizao alcance seus objetivos pelo uso
eficiente de seus outros recursos, isto , homem, materiais, maquina e outros ativos e
dinheiro. Como a informao tambm um recurso, a teoria da informao considera os
problemas de seu uso eficiente. O valor da informao reside no seu uso final, isto , sua
inteligibilidade para as pessoas tomando decises e sua relevncia para essas decises. O valor
da informao baseado na reduo da incerteza resultante dessa informao. Sintetizando, a
teoria da informao centra-se na questo da relao custo da produo da informao versus
o provvel beneficio gerado pela sua utilizao.
A informao Contbil e a Teoria Contbil
A informao contbil deve atender s trs razes tericas contbeis: a teoria da deciso, a
teoria da mensurao e a teoria da informao. Desta maneira, a informao contbil, no
Sistema de Informao Contbil, tem que atender aos seguintes aspectos:
a) A produo da informao deve estar em um nvel timo em termos de quantidade,
dentro da qualidade exigida, a um custo compatvel com o valor de sua utilizao;
b) Deve ter um modelo de mensurao que uniformize todos os dados envolvidos, dentro
dos conceitos necessrios para o usurio;
c) Deve estar de acordo com o modelo de deciso do usurio para cada evento
econmico, para ter o carter preditivo;
d) Deve permitir o processo geral de controle patrimonial e suas mutaes.
Caractersticas da Informao Contbil
Mensurao Econmica
O ponto forte da informao contbil a mensurao econmica das transaes. o processo
contbil de atribuir um ou mais valores a todos os eventos que acontecem na empresa e tem o
significado patrimonial. Tudo ser medido em termos de valor monetrio. Com isso, a
Contabilidade consegue reunir e interpretar as transaes da empresa sob uma nica ptica,
que o valor econmico. Todos os dados so traduzidos em expresso monetria, e, com isso,
a Contabilidade torna-se um grande sistema de informao monetria/financeira. A
Contabilidade, com sua mensurao econmica ( atravs do Sistema de Informao Contbil),
o nico sistema de informao que consegue mostrar a empresa como um todo, pois a

nica que atribui valor a tudo. Essa qualificao que permite o processo de gesto global de
um empreendimento. Portanto, a caracterstica da mensurao monetria possibilita tornar a
informao contbil e o Sistema de Informao Contbil como os mais importantes dentro da
empresa.
Outras Caractersticas Necessrias
Para que a informao contbil seja aceita por todos dentro da empresa, necessrio que ela
possua outras qualidades, objetivando a tomada de deciso pelos usurios:

A informao deve trazer mais beneficio que o custo de obt-la;

Deve compreensvel;
Deve ter utilidade para o decisor;
Deve possuir relevncia, deve ter os aspectos de:
Oportunidade
Valor preditivo
Valor de feedback
Dentro da confiabilidade, deve ter os seguintes aspectos:
Verificabilidade
Confiana representacional
Neutralidade
Deve ter consistncia ( possibilitar a comparabilidade)

Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira

Alguns tericos so radicalmente contra a diviso atualmente estabelecida entre Contabilidade
Gerencia e Contabilidade Financeira. A Contabilidade Financeira, que podemos denonimar
como a Contabilidade Tradicional, entendida basicamente como o instrumental contbil
necessrio para a feitura dos relatrios para usurios externos e necessidades
regulamentadas. A Contabilidade Gerencial vista essencialmente como supridora de
informaes para os usurios internos da empresa. Essas autores, acertadamente, deixam
claro que, sendo a Ciencia Contabil a cincia do controle econmico, ela s poderia ser
restringida pelos aspectos econmicos que traduzem a verdade dos fatos ( eventos
econmicos contbeis). Assim, cada evento econmico deve ser identificado, mensurado e
informado pela Contabilidade, na exata dimenso em que reflete a realidade da transformao
patrimonial, j que o evento econmico provoca uma variao no patrimnio. Dessa maneira,
regras ou princpios contbeis que violentem a mensurao econmica adequada no
deveriam existir. Nesse sentido, no haveria necessidade da existncia de duas variantes de
informaes contbeis: baseadas nos princpios contbeis, obrigando a determinados
conceitos de mensurao gerenciais, que devem refletir adequadamente o valor da empresa
sob aspecto econmico. Porem, a realidade do mercado outra. Fatores importantes como
normalizao, necessidades auditoriais externas etc. tem levado as empresas necessidade de
sistemas de informaes contbeis que permitam atender s demandas legais e sociais,

atravs da Contabilidade Financeira, bem como sistemas de informao que privilegiem as

necessidades internas da administrao.
Contabilidade Gerencial
Segundo Sergio de Iudcibus(p.15), a Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada,
superficialmente, como um enfoque especial conferido a varias tcnicas e procedimentos
contbeis j conhecidos e tratados na Contabilidade Financeira, na Contabilidade de Custos, na
analise financeira e de balanos etc., colocados em perspectiva diferente, em um grau de
detalhe mais analtico ou em uma forma de apresentao e classificao diferenciada, de
maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisrio.
Para a Associao Nacional dos Contadores dos Estados Unidos, atravs de seu relatrio n1,
Contabilidade Gerencial o processo de identificao, mensurao, acumulao, analise,
preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras utilizadas pela
administrao para planejamento, avaliao e controle dentro de uma organizao e para
assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos.
Contabilidade Financeira
A Contabilidade Financeira esta essencialmente ligada aos princpios de Contabilidade
geralmente aceitos. A Contabilidade Gerencial esta ligada necessidade de informaes para o
planejamento, controle, avaliao de desempenho e tomada de deciso. Alguns entendem que
a verdadeira Contabilidade, que realmente auxilia os gestores empresariais, a Contabilidade
Gerencial. Nessa linha de raciocnio, entendem que a Contabilidade Financeira uma cincia e
que receberia o nome de Controladoria. Podemos resumir a Contabilidade Financeira ou
Tradicional nos seguintes pontos:
a) Vinculada aos princpios contbeis geralmente aceitos ( princpios fundamentais de
Contabilidade, como so chamados em nosso pas);
b) Contabilidade utilizada para fins fiscais;
c) Contabilidade utilizada para fins societrios e regulatrios ( Lei das Sociedades
Annimas, CVM, legislao comercial);
d) Base de escriturao de dados passados;
e) Controle a posteriori;
f) Mensurao da moeda corrente;
Em nosso entendimento, esses dois segmentos da Contabilidade fazer parte de um todo s,
que a Ciencia Contabil, nascida, sobretudo, para gerar informaes para controle e tomada
de deciso sobre empreendimentos negociais e de quaisquer outras entidades. A sua utilizao
para fins de relatrios externos, e a conseqente fixao de determinados princpios para
normalizao e padronizao para fins regulamentares, decorrente da grande vantagem do
Sistema de Informao Contabil sobre outros sistemas de informao, que a mensurao
econmica de todos os eventos operacionais em um nico sistema e em uma nica base, a
monetria. Portanto, a Contabilidade Financeira um subsistema do Sistema de Informao

Contabil, que, precipuamente, nasce da necessidade de controle, no sentido mais amplo

possvel, das operaes empresariais ou de qualquer entidade.
Comparao entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira
Os mtodos da Contabilidade Financeira e da Contabilidade Gerencial foram desenvolvidos
para diferentes propsitos e diferentes usurios das informaes financeiras. H, contudo,
numerosas similaridades e reas de sobreposio entre os mtodos da Contabilidade
Financeira e da Gerencial. A Contabilidade Gerencial relacionada com o fornecimento de
informaes para os administradores isto , aqueles que esto dentro da organizao e que
so responsveis pela direo e controle de suas operaes. Ela pode ser contrastada com a
Contabilidade Financeira, que relacionada com o fornecimento de informaes para os
acionistas, credores e outros que esto fora da organizao.
Fator
Usurios dos Relatrios
Objetivos dos Relatrios

Contabilidade Financeira
Externos e internos.
Facilitar a analise financeira
para as necessidades dos
usurios externos.

Forma de Relatrios

Balano Patrimonial,
Demonstrao dos
Resultados, Demonstrao
das Origens e Aplicaes de
Recursos e Demonstrao
das Mutaes do Patrimnio
Liquido.
Anual, Trimestral e,
ocasionalmente mensal.
Primeiramente histricos
(passados)
Moeda corrente.

Freqncia dos Relatrios

Custos ou valores utilizados
Bases de mensurao usadas
para quantificar os dados

Restries nas informaes

fornecidas

Princpios contbeis
geralmente aceitos.

Caractersticas da
informao fornecida

Deve ser objetiva (sem vis),

verificvel, relevante e a
tempo.

Perspectiva dos relatrios

Orientao histrica.

Contabilidade Gerencial
Internos.
Objetivo especial de facilitar
o planejamento, controle,
avaliao de desempenho e
tomada de deciso
internamente.
Oramentos, Contabilidade
por responsabilidade,
relatrios de desempenho,
relatrios de custo, relatrios
especiais no rotineiros para
facilitar a tomada de deciso.
Quando necessrio pela
administrao.
Histricos e esperados
(previstos)
Varias bases (moeda
corrente, moeda estrangeira,
moeda forte, medidas fsicas,
ndices, etc.)
Nenhuma restrio, exceto as
determinadas pela
administrao.
Deve ser relevante a tempo,
podendo ser subjetiva,
possuindo menos
verificabilidade e menos
preciso.
Orientada para o futuro, para
facilitar o planejamento,
controle e avaliao de
desempenho antes do fato (

para impor metas), acoplada

com uma orientao histrica
para avaliar os resultados
reais ( para controle
posterior do fato.)

Capitulo 2 - O sistema empresa com objetivo da Eficcia

As organizaes empresariais interagem com a sociedade de maneira completa. A empresa
um sistema onde h recursos introduzidos, que so processados, e h sada de produtos ou
servios. Uma empresa considerada um sistema aberto em razo de sua interao com a
sociedade. Essa interao provoca influencia nas pessoas, aumento nos padres de vida e o
desenvolvimento da sociedade.
Toda empresa tem uma misso em relao sociedade e a misso das empresas corresponde
aos seus objetivos permanentes, que consistem em otimizar a satisfao das necessidades
humanas.

Conforme Bio, os sistemas abertos envolvem a idia de que determinados inputs so

introduzidos no sistema e, processados, geram certos outputs. Com efeito, a empresa vale-se
de recursos materiais, humanos e tecnolgicos, de cujo processamento resulta bens ou
servios a serem fornecidos ao mercado. Essa viso da empresa como um sistema aberto,
ressalta as diversificadas e enormes presses a que o ambiente submete a empresa. Catelli
classifica as presses ambientais, dentro do ambiente remoto e do ambiente prximo, em
variveis e entidades.
2.1 Eficincia e Eficcia
No podemos aqui deixar de retornar a questo de eficcia versus eficincia. Uma das
premissas de nosso trabalho que o lucro a melhor medida da eficcia empresarial, e que a
empresa, como um investimento, deve apresentar um lucro para seus proprietrios e para a
prpria comunidade. Segundo Gibson, do ponto de vista da sociedade, a eficcia o grau
segundo o qual as organizaes atingem suas misses, metas e objetivos dentro das
restries de recursos limitados. Neste sentido, devemos introduzir o conceito de eficincia;
ele se refere ao processo pelo qual a organizao maximiza seus fins com um uso mnimo de

recursos. A empresa como um sistema aberto tira recursos do ambiente, processa esses
recursos e os devolve transformados ao ambiente onde se inserem. Nesse enfoque sistmico,
os conceitos de eficincia e eficcia se entrelaam, mas so diferentes. No entender de
Oliveira, os elementos de um sistema so: os objetivos, as entradas do sistema, o processo de
transformao, as sadas do sistema, os controles e avaliaes do sistema e a retroalimentao
do sistema. A eficcia esta relacionada com o elemento objetivo do sistema empresa. A
eficincia esta relacionada com a otimizao do uso dos recursos. Portanto, a empresa, para
ser eficaz junto sociedade, ou seja, cumprir sua misso, suas metas e seus objetivos, deve
tambm ser eficiente no uso dos recursos, por serem eles do ambiente e, portanto, da
sociedade. Busca-se eficincia em cada transao unitria das inmeras transaes que uma
empresa necessita para atingir seus resultados, quais seja: produzir bens, produtos ou
servios. J a eficcia reveste-se de um carter mais abrangente, global, de atuao em maior
amplitude. A eficcia obtida atravs de uma gesto do todo, organizando as partes do
sistema da empresa. Podemos dizer que um maior grau de eficcia ocorrera quanto maior a
administrao das inmeras possibilidades de ocorrncias de eficincia, e que estas
ocorrncias sejam as mais produtivas possveis.
2.2 Os Subsistemas do Sistema Empresa
Podemos dizer que todo sistema composto de partes, quais seja, seus subsistemas. O
sistema empresa um dos sistemas mais complexos e a sua diviso em subsistemas pode ser
enfocada de varias maneiras. Adotaremos em nosso trabalho o enfoque de Catelli e Guerreiro,
que dividem o sistema empresa em seis subsistemas:

Institucional
De gesto
Formal
De Informao
Social
Fisico-Operacional

Subsistema Institucional
a matriz dos demais subsistemas da empresa e compreende a definio da misso da
empresa e as convices de seus empreendedores traduzidas de suas crenas e valores.
Conforme Guerreiro as crenas, valores e expectativas dos empresrios so convertidos em
diretrizes que iro orientar todos os demais componentes do sistema empresa para resultados
desejados Da misso, crena e valores, a empresa define o seu modelo de gesto. Conforme
Guerreiro...o Modelo de Gesto caracterizado como um subsistema do Sistema
Institucional, correspondendo a um conjunto de princpios a serem observados que
assegurem:

A reduo do risco do empreendimento no cumprimento da misso e a garantia de

que a empresa estar sempre buscando o melhor em todos os sentidos;

O estabelecimento de uma estrutura de operao adequada que possibilite o suporte

requerido s suas atividades;
A orientao geral dos esforos atravs de um estilo e filosofia de trabalho que
criem atitudes construtivas;
A adoo de um clima motivador e o engajamento de todos, principalmente dos
gestores, em torno dos objetivos da empresa e das suas atividades;
A aferio para constatar se a empresa esta cumprindo sua misso ou no, se foi feito
o que deveria ter sido em termos de produtos, recursos e esforos, e se o que no foi
esta sendo corrigido ou aperfeioado;
O conhecimento do comportamento das variveis relativas aos ambientes externo e
interno e suas tendncias, do resultado da avaliao de planos alternativos de ao e
das transaes/eventos ocorridos em cada perodo e de onde e no que as coisasno
ocorreram satisfatoriamente.

Subsistema de Gesto
onde as decises so tomadas. O subsistema de gesto s pode ser especificado aps a
definio maior de modelo de gesto. Nele se encontram o processo de gesto e as atividades
de planejamento, execuo e controle. O subsistema de gesto compreende um conjunto de
procedimentos e diretrizes, partindo do planejamento at o controle das operaes:

Analise do ambiente externo e interno;

Elaborao do planejamento estratgico;
Elaborao das diretrizes e polticas estratgicas;
Planejamento operacional
Elaborao do plano operacional
Programao das operaes
Aprovao do programa operacional
Execuo das operaes e transaes
Controle
Aes corretivas

Subsistema Formal
Corresponde estrutura administrativa da empresa, de autoridades e responsabilidades. o
subsistema organizacional, onde as tarefas e atividades so agrupadas em setores,
departamentos ou divises. Conforme Guerreiro, contempla a forma pela qual a empresa
agrupa as suas diversas atividades em departamentos, a definio da amplitude
administrativa, o grau de descentralizao desejvel, a utilizao das funes de assessoria, o
problema de autoridade e responsabilidade, entre diversos outros aspectos.
Subsistema Social

Compreende os indivduos que fazem parte do sistema empresa, bem como toda a cultura, as
caractersticas e os demais aspectos relacionados com as pessoas. Ainda conforme Guerreiro,
diz respeito, entre outros aspectos, a:

Necessidade dos indivduos;

Criatividade;
Objetivos individuais;
Motivao
Liderana
Treinamento etc.

Subsistema de Informao
Compreende todo o conjunto de necessidades informacionais para a gesto empresarial. Dado
o processo de comunicao requisita ininterruptamente um sem-nmero de informaes, os
gestores em atuao obrigam a gerao de inmeros subsistemas de informaes especficos,
que, entendidos estruturalmente, forma o subsistema de informao. H tanta relevncia na
questo da informao que normalmente so criadas atividades especificas para
administrao de grande parte do subsistema de informao.
Subsistema Fisico-Operacional
Compreende as instalaes fsicas e os equipamentos do sistema empresa. importante
ressaltar que no sistema fsico-operacional que as transaes so executadas e os eventos
econmicos acontecem. Para Guerreiro, o subsistema fsico corresponde ao hardware do
sistema da empresa. A estruturao do subsistema fsico operacional esta fundamentalmente
ligada aos produtos e servios produzidos pela empresa. o subsistema fsico operacional que
possibilita a maior quantidade de aes para obteno da eficincia e eficcia empresarial.
Desta maneira, podemos dizer que os demais subsistemas da empresa canalizam todas as suas
funes para o subsistema fsico-operacional, objetivando fazer com que as tarefas sejam
executadas dentro dos princpios de eficincia e eficcia.
2.3 Eficcia e Controladoria: Planejamento e Controle com Enfoque em Resultados
Nesta capitulo, vamos ter como referencial o conceito de eficcia empresarial e a gesto com
enfoque em resultados

Lucro como Medida da Eficacia da Empresa

Planejamento e Controle com Enfoque em Resultados

Valor da Empresa

Tendo a premissa de que o lucro a melhor medida de eficcia da empresa, o foco da

Controladoria deve ser o processo de gesto baseado em resultados. Consequentemente,
todos os esforos empresarias e a misso da Controladoria devem ter como ponto referencial
o processo de criao de valor para o acionista, atravs da mensurao econmica do valor da
empresa.
Premissas para a Controladoria com Enfoque em resultados
Podemos trabalhar a seguir as principais premissas do nosso trabalho e que embasam nosso
conceito de Controladoria:

Lucro como Medida de Eficcia da Empresa.

Lucro como Diferena de Patrimnios Lquidos.
O Lucro Maior ou Menor Segundo o Grau de Competncia Empresarial.
Os empreendimentos empresariais so investimentos.
Valor Econmico da Empresa.
Planejamento necessrio.
A empresa a reunio de especialidades humanas.
Os gestores so responsveis pela gerao de lucro.
Informao para a Gesto.

Lucro como medida de Eficcia da Empresa

Conforme Guerreiro, a empresa constituda sob o pressuposto da continuidade. A garantia
da continuidade da empresa s obtida quando as atividades realizadas geram resultados
liquido no mnimo suficiente para assegurar a reposio de todos os seus ativos consumidos no
processo de realizao de tais atividades.Todas as estratgias, planos, metas e aes que a

empresa implementa devem objetivar, em ultima instancia, a otimizao do lucro. O lucro,

portanto, o melhor e mais consistente medida de eficcia da organizao.
Lucro como Diferena de Patrimnios Lquidos
O lucro empresarial gerado em cada evento econmico, mas pode e deve ser mensurado
periodicamente, considerando a diferena em denominador comum monetrio do Patrimonio
Liquido empresarial do fim do perodo, menos o Patrimonio Liquido empresarial do inicio do
perodo, considerando as entradas adicionais de capital e as sadas a titulo de distribuio de
lucros ou retiradas de capital. Adotamos nesta premissa o conceito de lucro econmico, em
vez de lucro contbil.
Dentro dessa premissa, o lucro ( L ), deixa de ser a viso restrita de receita ( R ) menos despesa
( D ).
Lucro maior ou menor segundo o grau de competncia empresarial
O grau de competncia empresarial o elemento diferenciador das empresas e a garantia da
sustentao de sua continuidade e o cumprimento de sua misso. A competncia empresarial
reflete-se nos resultados empresariais, que so a medida da eficcia gerencial.
A competncia empresarial expressa-se nos recursos (custos) atravs da eficincia e/ou
eficcia exercida ( aplicada e extrada ) em cada recurso ou transao em ocorrncia ou
ocorrido no processo de obteno da receita de produtos ou servios.
Os empreendimentos empresariais so investimentos
As empresas com fins lucrativos so investimentos e, portanto, esto sujeitas a incertezas e
riscos. Sendo investimentos de capital, os valores nelas investidos pelos seus proprietrios
devem ser retornados a eles sob forma de dinheiro ou caixa. Esta premissa permite enfatizar a
questo do planejamento ou da previsibilidade ou no do mundo real, bem como da aplicao
do conceito de custo de oportunidade dos acionistas ou donos dos empreendimentos
negociais.
Valor econmico da empresa
Sendo investimentos, as empresas tm um valor que, pela Cincia Contbil, deve estar
refletido na figura do Patrimnio Liquido. Assim, tem como fundamento que a mensurao
dos eventos econmico-resultados empresariais deve conduzir correta mensurao,
informao e deciso incompletos. Adicione-se, ainda, que no deveria existir mais de um
valor da empresa. Uma empresa vale o que ela pode render ou o que dela se pode esperar.
Portanto, o valor da empresa decorrente da avaliao do fluxo futuro de benefcios.
Planejamento necessrio
Partindo do pressuposto que um empreendimento um investimento e este s feito aps o
estudo de expectativas, o fundamental para atingir o maior nvel de eficcia o processo

continuo de mensurao econmica dessas expectativas. Para tanto, a capacidade de

percepo, associada a um processo continuo de planejamento e projees econmicas,
fator condicionante da eficcia empresarial.
A empresa a reunio de especialidades humanas.
O capital o recurso que consegue reunir, em um nico empreendimento, pessoas de diversas
capacitaes e especializaes, objetivando atingir resultados proposto pela entidade
empresarial. Esta reunio de especialidades dentro da empresa possibilita que esta entregue
sociedade produtos e servios com qualidade, com custos seguramente inferiores aos que
teriam se fossem produzidos individualmente por esses especialistas. O capital o elemento
que consegue promover a maior eficcia dos recursos humanos dentro de uma organizao e,
portanto, este deve ser remunerado atravs do lucro empresarial. Em linhas gerais, as diversas
especialidades humanas do conhecimento humano dentro da empresa- so aglutinadas em
setores, departamentos ou reas, que denominaremos genericamente por atividades. Assim, o
capital o elemento necessrio para unir os processos ou atividades transformadoras do
produto ou servio. Normalmente, as atividades so coordenadas por algum responsvel, que
denominamos gestor.
Os gestores so responsveis pela gerao do lucro.
Conforme Guerreiro, os gestores so responsveis pela eficcia da empresa. Como o prprio
nome esclarece, os gestores so os responsveis pela gesto, administrao ou processo de
tomada de deciso. A gesto corresponde, analiticamente, ao processo de planejar, executar e
controlar.
Para Catelli, o lucro gerado pelas diversas atividades e responsabilidades pela gerao do
lucro exatamente dos responsveis pelas diversas atividades, ou seja, pelos gestores.
Informao para Gesto
No entender de Guerreiro, os gestores tm uma grande dependncia do recurso informao. A
informao a matria prima do processo de tomada de deciso. A informao til aquela
que atende s necessidades especificas dos gestores, segundo as reas que atuam, operaes
que desenvolvem e conceitos que lhes faam sentido lgico.

2.5 Modelos de Gesto

As crenas e valores so conceitos que formam a cultura organizacional, que, por sua vez,
interagem e conduzem a criao do modelo conceitual a ser adotado para gerir a empresa, o
que denominamos de modelo de gesto.
O modelo de gesto ideal deve ser estruturado considerando os seguintes aspectos:

Processo de gesto do sistema empresa planejamento, execuo, controle;

Avaliao de desempenho das reas e dos gestores responsabilidades pelos

resultados das reas sob seu comando;
Processo decisrio centralizao ou descentralizao;
Comportamento dos gestores Motivao, Empreendedores.

Modelo de gesto produto do Subsistema Institucional e pode ser definido como o conjunto
de normas e princpios que devem orientar os gestores na escolha das melhores alternativas
para levar a empresa a cumprir sua misso com eficcia.
A Misso da Empresa e o Processo de Criao de Valor
A empresa s poder cumprir sua misso que, em ultima instancia, satisfazer as
necessidades humanas das comunidades onde se insere se obtiver um resultado atrativo
para os investidores, ou seja, os supridores dos recursos financeiros para o empreendimento,
de tal forma que mantenha sua sobrevivncia ao longo do tempo.
Nesse sentido, a maximizao do valor da empresa, atravs do processo de criao de valor,
entendida como objetivo financeiro fundamental do empreendimento. O processo de criao
ou adio de valor decorre, basicamente, do processo produtivo na produo de bens e
servios oferecidos pela empresa. A maximizao do valor da empresa decorre dos lucros
auferidos no processo produtivo, e que suplantem o custo de capital de oportunidade dos
investidores no empreendimento, tornando a empresa permanentemente atrativa.
Modelo de Gesto e o Processo de Gesto
O modelo de gesto a matriz do subsistema de gesto, que traduzido na empresa dentro
de um processo orientado que permita a ordenao de sua administrao para o fluxo do
processo de tomada de deciso em todos os planos empresariais e nveis hierrquicos,
denominado de processo de gesto.
O processo de gesto tem por finalidade permitir empresa alcanar os seus resultados
dentro de um conjunto coordenado de diretrizes, para atingir as metas e objetivos explicitados
na declarao da viso empresarial. O processo de gesto no se limita ao planejamento;
inicia-se a partir dele e incorpora todas as etapas da execuo das atividades, bem como do
controle da execuo das atividades. O controle por sua vez, no se limita a eventos passados,
mas deve permitir controles antecedentes e posteriores aos eventos realizados.
O processo de gesto
O processo de gesto, tambm denominado de processo decisrio, um conjunto de
processos decisrios e compreende as fases do planejamento, execuo e controle da empresa
, de suas reas e atividades. Por processo entende-se a sucesso de estados de um sistema,
que possibilita a transformao das entradas do sistema nas sadas objetivas pelo mesmo
sistema.

O planejamento subdivide-se em duas fases: Planejamento Estratgico e Planejamento

Operacional. O Planejamento Operacional incorpora uma etapa adicional, que a que finaliza
o planejamento das operaes, denominada Programao.

Planejamento
Planejamento
Estratgico

Planejamento
Operacional

Programao

Execuo

Controle

Planejamento Estratgico
O planejamento estratgico a etapa inicial do processo de gesto, onde a empresa formula
ou reformula suas estratgias empresariais dentro de uma viso especifica do futuro.
a fase de definio de polticas, diretrizes e objetivos estratgicos, e tem como produto final
o equilbrio dinmico das interaes da empresa com suas variveis ambientais. Nesta etapa,
realizam-se as leituras dos cenrios do ambiente e da empresa, comumente confrontando as
ameaas e oportunidades dos cenrios vislumbrados com os pontos fortes e fracos da
empresa.
Planejamento a definio de um plano para ligar uma situao desejada com a situao
atual.
Planejamento Operacional
Define os planos, polticas e objetivos operacionais da empresa e tem como produto final o
oramento operacional. Realiza-se, geralmente, atravs do processo de elaborao de planos
alternativos de ao, capazes de implementar as polticas, diretrizes e objetivos do plano
estratgico da empresa, e do processo de avaliao e aprovao deles.

Programao

 a fase do processo de planejamento em que se replaneja a curto prazo, adequando-se s

expectativas, em face das alteraes dos ambientes externos e internos. Consiste na
ordenao das necessidades, meios, recursos, aes, programas, analises e interaes
operacionais necessrias para executar o plano operacional adotado.
Execuo
a etapa do processo de gesto onde as coisas acontecem. A execuo deve estar em
coerncia com o planejamento e programado.
Controle
um processo continuo e recorrente que avalia o grau de aderncia entre os planos e sua
execuo, compreendendo a analise dos desvios ocorridos, procurando identificar suas causas
e direcionando aes corretivas. Alem disso, deve observar a ocorrncia de variveis no
cenrio futuro, visando assegurar o alcance dos objetivos propostos. Dentro do enfoque
sistmico, o controle faz tambm o papel de feedback ou retroalimentao do sistema.

Fases do
Processo

Finalidade

Produto

Planejamento
Estrategico

Garantir a
misso e
continuidade
da empresa

Diretrizes e
Politicas
Estrategicas

Planejamento
Operacional

Otimizar o
resultado a
medio prazo

Plano Operacional

Programao

Otimizar o
resultado a
curto prazo

Programa
Operaciona

Execuo

Otimizar o
resultado de
cada
transao

Transao

Controle

Corrigir e
ajustar para
garantir a
otimizao

Aes Corretivas

Viso Geral da Empresa: Misso, Crena e Valores

Para desenvolver a viso geral da empresa e a organizao do planejamento estratgico
componentes do Subsistema Institucional da empresa - , devemos observar e desenvolver os
aspectos a seguir.
A Declarao de valores um conjunto de crenas e princpios que orientam as atividades e
operaes de uma empresa, independentemente de seu porte.
A Declarao de viso um conjunto preciso e bem elaborado de palavras que anunciam
para onde a empresa esta caminhando ou traam um quadro do que a empresa deseja ser ou
aonde quer chegar.
A Declarao de misso da empresa visa comunicar interna e externamente o propsito da
organizao e do seu negocio. Ela deve ser breve e reunir, em poucas palavras, as atividades
da empresa, os mercados que quer atingir, os produtos e servios que quer fornecer
comunidade, sua diferenciao e o papel da empresa em relao a seus concorrentes e as
principais conquistas que a empresa quer atingir.
As metas correspondem ao itinerrio bsico para chegar ao destino que a empresa deseja.
Normalmente, so expressas em termos de intenes gerais da empresa. So resultados
abrangentes com os quais ela assumiu um compromisso definitivo. As metas devem criar um
elo indissolvel entre as aes da empresa e sua misso.
Os objetivos so declaraes especificas que se relacionam diretamente a uma determinada
meta; fornecem detalhes sobre o que deve ser feito e quando. comum os objetivos serem
associados a nmeros e datas. Para metas, o comum o uso de palavras, e , para objetivos
devemos usar nmeros, complementando com detalhes especficos.
Exemplos de declaraes de valores, misso, metas e objetivos:
Valores Johnson & Johnson Nossa primeira responsabilidade para com os mdicos, as
enfermeiras e os pacientes, as mes e demais pessoas que usam nossos produtos e servios.
Estes devem ser de alta qualidade, com preos razoveis e feitos ao menor custo. Nossos
clientes devem ser atendidos rapidamente e devem ter condies de alcanar lucros justos.
Somos responsveis pelas comunidades nas quais vivemos e trabalhamos e pela comunidade
mundial. Nossa responsabilidade final para com os acionistas, porque as empresas devem
gerar lucros slidos.
Viso Apple Computadores Mudar o mundo atravs da tecnologia
Misso Elevadores Otis Nossa misso oferecer a todos os clientes um meio de locomoo
a pequenas distancias para pessoas e cargas, com um grau de confiana superior aos produtos
oferecidos por empresas semelhantes no mundo inteiro.
Metas Tornar-se lder de mercado e criar valor excepcional para nossos acionistas.

Objetivos Ter 55% de participao no mercado do nosso produto principal e alcanar uma
rentabilidade do investimento no inferior a 20% ao ano.
Misso e Estrutura da Controladoria e o Papel do Controller
A controladoria a unidade administrativa dentro da empresa que, atravs da Cincia Contbil
e do Sistema de Informao de Controladoria, responsvel pela coordenao da gesto
econmica do sistema empresa.
A viso da controladoria, segundo Heckert, parece-nos extra mente esclarecedora. Segundo
esses autores, Controladoria no compete o comando do navio, pois esta tarefa do
primeiro executivo; representa, entretanto, o navegador que cuida dos mapas de navegao.
sua finalidade manter informado o comandante quanto distancia percorrida, ao local em que
se encontra, velocidade da embarcao, resistncia encontrada, aos desvios da rota, aos
recifes perigosos e aos caminhos traados nos mapas, para que o navio chegue ao destino.
Dessa forma, podemos explicitar a misso da Controladoria: dar suporte gesto de negcios
da empresa, de modo a assegurar que esta atinja seus objetivos, cumprindo assim sua misso.
Ao mesmo tempo, a viso do controle permanente e do alerta permanente. Controlar,
informar e influenciar para assegurar a eficcia empresarial. Nunca uma posio passiva, mas
ativa, sabendo da responsabilidade que tem a Controladoria de fazer acontecer o planejado.
O Controller e suas funes
A essncia da funo do controller, segundo Heckert, uma viso proativa, permanentemente
voltada para o futuro. Essencial para a compreenso apropriada da funo da controladoria
uma atitude mental que energiza e vitaliza os dados financeiros por aplica-los ao futuro das
atividades da companhia. um conceito de olhar para a frente um enfoque analiticamente
treinado, que traz balano entre o planejamento administrativo e o sistema de controle.
Conforme o mesmo autor, as funes do controller so as seguintes:
a)
b)
c)
d)

Planejamento;
Controle;
Reporte
Contbil;

Horngren e outros entendem que as funes do controller incluem:

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Planejamento e Controle
Relatorios Internos
Avaliao e Consultoria
Relatorio Externos
Proteo dos Ativos
Avaliao Economica

A controladoria na Organizao
O controller deve responder ao diretor ou vice-presidente administrativo e financeiro, e tem
suas funes diferenciadas do responsvel pela aplicao e captao de recursos, que
denomina de tesoureiro.

Presidente

Vice Presidente (Diretor)

Comercializao

Vice Presidente (Diretor)

de Produo

Controller

Vice Presidente (Diretor)

Administrativo/Financeiro

Tesoureiro

Fundamentalmente, concordamos com a posio do controller separada do responsvel pela

tesouraria. Entendemos que a funo de tesouraria ou de finanas uma atividade de linha
operacional, que, basicamente, tem como funo o suprimento de recurso para as demais
atividades desenvolvidas internamente na companhia, atividade essa que deve ser avaliada
igualmente s demais pela Controladoria.
Misso da Controladoria
A controladoria, que tem uma misso especifica e, por conseguinte, objetivos a serem
alcanados, um rgo que pode ser mais bem caracterizado como de linha, apesar de, em
suas funes em relao s demais atividades internas da companhia, as caractersticas serem
mais de um rgo de apoio. Apresentamos a seguir um quadro que resume a Controladoria na
organizao, sua misso e suas relaes com as demais reas empresariais.
A empresa tem a misso, de satisfazer as necessidades da sociedade. Ela explicita sua misso
por meio dos produtos ou servios oferecidos aos clientes. A misso da empresa decorre de
suas crenas e valores. Para o processo de produo e entrega de bens e servios, a empresa
segmentada em reas de responsabilidade, onde so agrupadas as principais especialidades do
conhecimento humano necessrias para produzir e comercializar esses bens e servios. A
segmentao em diversas reas decorrente da especializao humana, que permite a
otimizao dos diversos processos necessrios para desenvolver, produzir e entregar os
produtos e servios comunidade.

Para desenvolver as diversas atividades, a empresa necessita de informaes, que, em termos

de enfoque sistmico, so o subsistema de informao. O subsistema de informao, por sua
vez, pode ser classificado em duas grandes reas: sistema de informao de apoio as
operaes e sistema de informao de apoio a gesto. Os sistemas de informao de apoio s
operaes privilegiam as informaes necessrias ao planejamento, execuo e controle das
atividades operacionais. Os sistemas de apoio gesto tem por objetivo o controle econmico
da empresa.
A controladoria tem como misso suportar todo o processo de gesto empresarial por
intermdio de seus sistema de informao, que um sistema de apoio a gesto. O sistema de
informao de Controladoria integrado com os sistemas operacionais e tem como
caractersticas essencial a mensurao econmica das operaes para planejamento, controle
e avaliao dos resultados e desempenhos dos gestores das reas de responsabilidade.
Cabe a Controladoria o processo de assegurar a eficcia da empresa, atravs do controle das
operaes e seus resultados planejados. Quando do planejamento das atividades
empresariais, a empresa espera atingir determinados objetivos econmicos, para satisfazer os
acionistas do empreendimento, e esses objetivos so o ponto central de atuao da
Controladoria.
Estrutura da Controladoria
Basicamente, a Controladoria a responsvel pelo Sistema de Informao Contabil Gerencial
da empresa, e sua misso assegurar o resultado da companhia. Para tanto, ela deve atuar
fortemente em todas as etapas do processo de gesto da empresa, sob a pena de no exercer
adequadamente sua funo de controle e reporte na correo do planejamento.
A controladoria no se pode furtar, tambm, das suas funes de execuo das tarefas
regulamentares. Assim, alem das funes gerenciais, deve assumir as funes regulatrias,
normalmente vinculadas aos aspectos contbeis societrios e de legislao fiscal.
Alem disso, a estruturao da Controladoria deve estar ligada aos sistemas de informaes
necessrios gesto. Assim, podemos, primariamente, estruturar a Controladoria em duas
grandes reas: a rea contbil e fiscal e a rea de planejamento e controle.
A rea contbil e fiscal responsvel pelas informaes societrias, fiscais e funes de guarda
de ativos, tais como demonstrativos a serem publicados, controle patrimonial e seguros,
gesto de impostos, controle de inventrios etc. A rea de planejamento e controle incorpora
a questo oramentria, projees e simulaes, custos e a Contabilidade por
responsabilidade ( ou contabilidade por unidade de negcios), elaborao e acompanhamento
de projetos, analise de investimentos etc. Dentro essa rea da Controladoria imprescindvel a
existncia de um setor que se responsabilize pelas informaes para abastecer os responsveis
pela estratgia e informaes para o controle da estratgia. Este setor responsvel pelos
dados estatsticos para analise do ambiente, analise conjuntural, analise de mercado e
projeo de cenrios. Os subsistemas de controladoria estratgica podem ser segmentados em

quatro subsistemas: informaes para acompanhamento do negocio, analise do ambiente e

elaborao de cenrios, balanced scorecard e gesto de riscos corporativos. Utiliza-se
pesadamente dos sistemas de informaes de apoio s operaes e gesto e o setor que
possibilita ao controller sua efetiva participao no processo de planejamento estratgico.
Auditoria Interna e Controle Interno
A nossa concepo que o papel da auditoria interna nas empresas esta ligado
essencialmente ao controle interno ou seja, cabe ao setor administrativo de auditoria
interna, atravs de seus conceitos, sistemas e procedimentos, avaliar permanentemente a
aderncia das pessoas, setores, departamentos e atividades ao perfeito cumprimento das
normas, instrues e procedimentos constantes do sistema de controle interno da companhia.
Dentro do conceito atual de integrao dos sistemas de informaes, onde todos os sistemas
especialistas so unidos por processos de integrao e redes de comunicao, grande parte
dos conceitos de controle interno j esta includa dentro dos sistemas de informaes
operacionais interoffice, workflow alert, intranet, internet, etc. tem substitudo os antigos
conceitos de Organizao & Mtodos, bem como de grande parte da necessidade de manuais
de procedimentos.
Cabe a controladoria, dentro de sua funo de monitoramento do controle interno, avaliar
permanentemente a observncia de todas as etapas e procedimentos para os processos
embutidos nos sistemas de informaes operacionais.
Influencia e Persuasso : A forma de Atuao do Controller
A terminologia controle adquire frequentemente conotao indesejvel dentro das empresas.
Muitos o entendem como um elemento punitivo, coercitivo e ate desagregador.
No essa a forma de o controller exercer o controle. A sua atuao deve ser no sentido de
informar, formar, educar, influenciar e persuadir, nunca impor, de tal forma que todos ajam
coordenadamente com os objetivos da empresa, e, por conseguinte, obtenham eficincia e
eficcia nas suas reas de responsabilidades.
Com isso, a empresa ser lucrativa e eficaz.
O controller pode e deve exercer influencia junto aos demais gestores, e o faz pelo
conhecimento da cincia da gesto econmica. Em outras palavras, o conhecimento da
empresa como um todo e o conjunto dos planos de ao, associados ao conhecimento
cientifico da administrao econmica, permitem ao profissional de Controladoria exercer um
papel influenciador. A persuaso fundamental para a influencia e uma caracterstica
pessoal que deve ser desenvolvida pelo controller. Tambem o conhecimento da Ciencia
Contabil, da cultura e misso da empresa so elementos que permitem exercer a persuasso e
o convencimento.

O papel do controller o de monitoramento do plano de ao da empresa, fazendo a

avaliao coordenada da atuao de todos os gestores, sempre com foco no desempenho e
nos resultados, global e setorial. importante ressaltar que o controller no o responsvel
pelo alcance dos resultados de cada uma de suas reas. Cabe a Controladoria o
monitoramento desses resultados, em relao aos nmeros planejados. A funo da
Controladoria de apoio, mas no da responsabilidade final pela obteno dos resultados
setoriais. Podemos dizer, ento, que a Controladoria no toma decises operacionais, exceto
as necessrias para a produo de sua rea de atividades.
Em resumo, o papel do controller pode ser resumido em:

Monitoramento dos sistemas de informaes gerenciais;

Apoio aos demais gestores
Influencia
Persuaso
No toma decises operacionais, exceto as da sua rea

Estrutura Administrativa
As unidades administrativas da Controladoria e da Tesouraria sob um responsvel pela rea
administrativa e financeira, que a estrutura mais usada e aceita. Como na introduo do
tema o objetivo era a questo das responsabilidades pela gesto econmica das empresas,
deixamos de mencionar outras reas administrativas que existem nas empresas, j que, na sua
essncia, no so responsveis pela gesto econmica ou financeira da companhia. As outras
atividades administrativas que existem dentro das empresas, e que, normalmente, tambm
esto subordinadas ao responsvel geral pela administrao da companhia, mas que,
essencialemente, no so funes de Controladoria, so as seguintes:

Gesto de Recursos Humanos

Gesto da Tecnologia de Informao
Gesto de Suprimentos ou Compras
Gesto de Logistica
Administrao Geral

Eventualmente, algumas dessas reas podem ser geridas cumulativamente pelo controller,
juntamente com as funes essencialmente econmicas. Mesmo as funes de tesouraria
podem ser de responsabilidade do profissional denominado controller. O importante no
exatamente distribuir essas atividades por unidades administrativas especificas, mas sim saber
que so funes que existem dentro das empresas e devem ser executadas por profissionais.
Dependendo do tamanho ou da estrutura da empresa, possvel que seja suficientemente que
uma s pessoa assuma todas as funes. Dependendo da complexidade ou do tamanho da
empresa, talvez seja necessrio redistribuir essas funes.

Sistema de Informao de Controladoria

Podemos definir Sistema de Informao como um conjunto de recursos humanos, materiais,
tecnolgicos e financeiros agregados segundo uma sequencia lgica para o processamento dos
dados e traduo em informaes, para, com o seu produto, permitir as organizaes o
cumprimento de seus objetivos principais. Os sistemas de informao classificam-se em :
Sistemas de Informao de Apoio as Operaes e Sistemas de Informao de Apoio a Gesto.
Os sistemas de informao de apoio as operaes so aqueles que nascem na necessidade de
planejamento e controle das diversas reas operacionais da empresa, esto ligados ao
subsistema fsico operacional e surgem da necessidade de desenvolver as operaes
fundamentais da firma. Como exemplo, podemos citar os sistemas de informaes de controle
de estoque, de bancos de dados, de estrutura de produtos, de processo de produo, de
planejamento e controle da produo de compras, controle patrimonial, controle de recursos
humanos, carteira de pedidos, planejamento de vendas, acompanhamento de negcios etc.
Os sistemas de informao de apoio a gesto so aqueles sistemas ligados a vida econmico
financeira da empresa e as necessidades de avaliao de desempenho dos administradores
internos. Fundamentalmente, esses sistemas so utilizados pelas reas administrativa e
financeira da empresa e pela alta administrao da companhia, com o intuito de planejamento
e controle financeiro e avaliao de desempenho dos negcios. So exemplos desses sistemas
o sistema de informao contbil, o sistema de custos, de oramento, de planejamento de
caixa, planejamento de resultados, centros de lucros, etc. Para que o sistema global de
informaes empresariais funcione adequadamente, a um custo aceitvel, necessria a
perfeita integrao desses dois grandes grupos de sistemas. Como refinamento dos Sistemas
de Apoio Gesto, existem sistemas especficos desenhados para um auxilio direto questo
das decises gerenciais. So denominados normalmente de DSS Sistemas de Suporte
Deciso, EIS Sistemas de Informaes Executivas e de BI Inteligncia de Negcios. Eles se
utilizam da base de dados dos sistemas operacionais e dos Sistemas de Apoio Gesto e tem
como foco flexibilizar informaes no estruturadas para tomada de deciso.
Sistema Integrado de Gesto Empresarial SIGE
O atual ambiente tecnolgico tem apresentado, como soluo para a maior parte dos sistemas
de informaes necessrios para as empresas, o conceito de Sistema Integrado de Gesto
Empresarial (SIGE). So assim denominados os sistemas de informaes gerenciais, que tem
como objetivo fundamental a integrao, consolidao e aglutinao de todas as informaes
necessrias para a gesto do sistema empresa.
Os Sistemas Integrados de Gesto Empresarial tambm tem sido denominados de ERP
Planejamento de Recursos Empresariais (Enterprise Resources Planning).
Esses sistemas unem e integram todos os subsistemas componentes dos sistemas operacionais
e dos Sistemas de Apoio Gesto, atravs de recursos da tecnologia de informao, de forma
tal que todos os processos de negcios da empresa possam ser visualizados em termos de um

fluo dinmico de informaes, que perpassam todos os departamentos e funes. Permitem,

com isso, uma viso horizontal e de processo em oposio viso tradicional verticalizado da
hierarquia funcional das empresas. O Sistema de Informao Contbil devera estar
completamente integrado ao Sistema de Gesto Empresarial.
Fatores que Conduzem ao SIGE.
Podemos citar trs principais fatores que levam as empresas a implantarem um SIGE:
1. Movimento de integrao mundial das empresas transacionais, exigindo tratamento
nico e em tempo real das informaes;
2. A tendncia de substituio de estruturas funcionais por estruturas ancoradas em
processos;
3. A integrao, viabilizada por avanos na tecnologia de informao, dos vrios sistemas
de informao em um sistema nico;
Abrangncia do SIGE
Em principio, todos os subsistemas de informao necessrios para a gesto do sistema
empresa devero ser cobertos pelo SIGE, que integraro todas as reas e necessidades
informacionais da produo, comercializao e administrao.
O SIGE segmentado em diversos subsistemas especialistas para cobrir todos os setores e
necessidades informacionais da empresa. Contudo, dependendo da viso e da arquitetura do
sistema, alguns subsistemas podero estar aglutinados e outros, divididos.
A Contabilidade dentro do SIGE
Tendo em vista que, para a empresa cumprir sua misso, preciso a continuidade e, para tal, a
realizao de lucros que satisfaam plenamente todos os envolvidos com o sistema empresa
(acionistas, credores, diretores, funcionrios, governo, etc.), a parametrizao do SIGE deve
ser feita a partir das necessidades informacionais dos gestores sobre os eventos econmicos
realizados pelas diversas reas e atividades empresariais, considerando as caractersticas do
negocio e da organizao.
Em outras palavras, todas as aes da empresa, dentro das reas de produo,
comercializao e finanas, devem conduzir a resultados econmicos positivos (lucros). Sendo
a Ciencia Contabiil a nica especializada em avaliar economicamente a empresa e seus
resultados, todas as aes terminam por convergir para o Sistema de Informao Contbil, que
, essencialmente, um sistema de avaliao de gesto econmica.
Analisando o fluxo de informaes dentro da empresa, verifica-se que, em linhas gerais e de
alguma forma e em algum momento, todas as informaes existentes ou geradas na empresa
terminam por convergir para a Contabilidade, para o processo de mensurao dos eventos
econmicos a que elas pertencem. A contabilidade, atravs da sua metodologia de registro o

lanamento -, mensura os eventos econmicos, classifica-os e incorpora-os ao seu sistema de

informao, fazendo seu papel de controle e avaliao econmica do sistema empresa.
Sistema de Informao Contbil
O Sistema de Informao Contabil, ou o Sistema de Informao de Controladoria, o meio que
o contador-geral, contador gerencial ou controller utilizaro para efetivar a Contabilidade e a
informao contbil dentro da organizao, para que a Contabilidade seja utilizada em toda a
sua plenitude. Podemos resumir os objetivos do Sistema de Informao Contabil ou de
Controladoria apresentando a definio oficial dos rgos de classe que sumaria
adequadamente o tema:
A contabilidade , objetivamente, um Sistema de Informao e Avaliao destinado a prover
seus usurios com demonstraes e analises de natureza econmica, financeira, fsica e de
produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Os objetivos da Contabilidade,
pois, devem ser aderentes, de alguma forma explicita ou implcita, aquilo que o usurio
considera como elementos importantes para seu processo decisrio.
Subsistemas Contbeis Legais e Gerenciais
Mesmo que a Cincia Contbil, propugne uma sistematizao nica para a informao
contbil, as empresas tem, de um modo geral, partilhado os Sistemas de Informao Contabil
em duas grandes reas: a) a rea societria e fiscal, a rea legal, que denominamos de
escriturao, e b) a rea gerencia, que denominamos de planejamento e controle.
Esse partilhamento mais para fins de entendimento. Na realidade, as duas grandes reas do
Sistema de Informao Contabil devem estar em perfeita integrao, e o responsvel pelo
sistema no deve fazer nenhuma diferenciao, principalmente na questo da relevncia.
Ambas as reas tem a mesma importncia para a empresa. Dentro da parte considerada legal,
existem alguns subsistemas de informao para o primeiro gerenciamento da empresa, que,
mesmo tendo conotao gerencial, so analises de elaborao rotineira, tal como analise de
balano e de caixa e gesto dos impostos.
Em nosso entendimento, no necessrio que as duas reas sejam operacionalizadas de
forma diferente ou por setores diferentes. O Sistema de Informao Contabil, seja a parte
denominada legal, seja a parte denominada gerencial, deve ser operacionalizado como um
todo, sem dar maior ou menor importncia a determinada reas ou subsistema. A escriturao
dos lanamentos to importante como a mais profunda analise de custo, ou projeo de
resutados.

Sistema de Informao Contbil

rea Legal / Fiscal

rea de Analise

rea Gerencial

Contabilidade Geral

Analise de
Balano

Oramentos e Projees

Correo Monetria
Integral

Analise de Fluxo
de Caixa

Custos e Preo de Venda

Contabilidade em
Outras Moedas

Gesto de
Tributos

Contabilidade por
Responsabilidade

Consolidao de
Balanos

Acompanhamento do Negocio,
Balanced Scorecard e Gesto de
Riscos

Valorizao de
Inventrios
Controle Patrimonial

Valor da Empresa O Foco na Controladoria

O atual foco das pesquisas sobre a misso das entidades empresariais esta centrado no
conceito de criao de valor, associando dentro do mesmo escopo o processo de informao
gerado pela Contabilidade para que as entidades possam cumprir adequadamente sua misso.
Mais especificamente, na administrao financeira diz: O Objetivo de uma companhia deve ser
a criao de valor para seus acionistas. O valor representado pelo preo de mercado da ao
ordinria da companhia, o qual, por outro lado, uma funo das decises de investimento,
financiamento e dividendos da empresa...
A contabilidade gerencial vista como uma parte integral do processo de gesto, com
informaes sendo disponibilizadas em tempo real diretamente para a administrao, e com a
distino entre administrao de apoio e linha, sendo progressivamente embaada. O foco dos
recursos (incluindo as informaes) para cria valor uma parte integral do processo gerencial
nas organizaes. Segue os principais conceitos que devem ser revistos a luz dessa funoobjetivo da Contabilidade Gerencial, que a adio e criao de valor.
Criao de Valor Atividade Produtiva e Valor Agregado
A cincia econmica responsvel pelo conceito base de adio ou agregao de valor, a
produo deve ser vista como um processo continuo de entradas (inputs) e sadas (outputs). O
produto deve ser entendido como a diferena entre o valor das sadas e o valor das entradas, o

que equivale a dizer que o conceito de produto corresponde ao valor agregado pelas empresas
no decurso do processamento da produo. Portanto, a base sobre a qual se fundamenta o
processo de criao de valor empresarial a produo e a venda dos produtos e servios da
empresa. Cada unidade de produto ou servio traz dentro de si seu valor agregado (VA), que
a diferena entre o preo de venda obtido no mercado e o preo de compra dos insumos e
servios adquiridos de terceiros tambm no mercado.
Criao de Valor para o Acionista e Valor Economico Adicionado ( EVA)
A funo-objetivo da Contabilidade Gerencial de criao de valor para os acionistas nos parece
clara, e um conceito objetivo, pois pode ser mensurado economicamente. A criao de valor
para o acionista centra-se na gerao do lucro empresarial, que, por sua vez, transferido para
os proprietrios da entidade, denominados genericamente de acionistas.
Custo de Oportunidade
Todas as atividades devem ser avaliadas pelo mercado, que representa o custo de
oportunidade de manter determinada atividade. Fundamentalmente, isso explicitado em
dois conceitos de custo de oportunidade:
1. Preo de Mercado e preo de transferncia baseado no preo de mercado, para
avaliao dos estoques e produtos finais, e dos produtos e servios produzidos pelas
atividades internas.
2. Custo de oportunidade financeiro, para mensurar e avaliar o aspecto financeiro das
atividades e do custo de oportunidade dos acionistas e dos fornecedores de capital a
empresa e as atividades.
A adoo do custo de oportunidade para os acionistas implica criar uma rea de resultados
especifica para mensurar a rentabilidade dos acionistas. O custo de oportunidade dos
acionistas o lucro mnimo que eles devem receber para justificar seu investimento (o seu
custo de oportunidade, a preo de mercado).
Lucro Econmico versus Lucro Contbil
O resultado segundo os princpios contbeis geralmente aceitos denominado lucro contbil.
Denominamos lucro econmico o resultado apurado segundo os conceitos de mensurao no
atrelados ao custo original como base de valor, e sim em valores de realizao ou de fluxo
futuro de benefcios, decorrente da abordagem das atividades para mensurao do lucro.
Partimos da premissa que o lucro obtido pela diferena entre o valor do patrimnio liquido
final e o inicial.
Modelo de Gesto Econmica para Criao de Valor.
Os conceitos apresentados podem ser incorporados e resumidos dentro do balano
patrimonial. O conceito de valor agregado pela empresa, decorrente da venda dos produtos e
servios a seus clientes, ligado ao ativo. Em outras palavras, o ativo so recursos necessrios

para gerar o valor agregado pela empresa mediante compra, produo e venda de seus
produtos e servios.
O conceito de valor adicionado para os acionistas ligado as fontes supridoras de capital no
caso, os proprietrios da empresa. Desta maneira, os dois conceitos de criao de valor podem
ser associados ao Balano Patrimonial. A criao de valor pela empresas, atravs de seus
produtos, operacionalizada pela ativo. A criao de valor para os acionistas parametrizada
pelo custo de oportunidade capital desses acionistas e fica evidenciada na figura do passivo,
como mostramos abaixo:

Ativo

Criao de Valor pela

empresa atravs do valor
agregado dado pelos
produtos e servios.

Passivo

Criao de valor para o acionista

atravs da adoo do custo de
oportunidade de capital.

Gesto Complementares: Gesto de Tributos, Controle Patrimonial, Relao com

Investidores.
Gesto de Tributos
Apesar do forte componente jurdico, o desenvolvimento dessa atividade pela Controladoria
impe-se pela natural tendncia de a Contabilidade dispor e utilizar informaes relativas aos
tributos. Acrescente-se a isso que a maior parte dos tributos permeia as atividades
operacionais de compra e venda; portanto, tem um forte componente operacional,
impactando todas as atividades da companhia. Como funo precpua da Controladoria o
apoio aos demais gestores uma tendncia natural que as questes tributarias envolvendo as
operaes tenham a assessoria e o monitoramento da Controladoria.
Outro fator importante que faz essa atividade ser exercida pela Controladoria que o Sistema
de Informao de Controladoria permite uma viso geral de todos os aspectos da empresa e,
conseqentemente, de todos os tributos. A gesto dos tributos pela Controladoria deve ser
feita atravs de um sistema de informao especifico.
Gesto de Tributos Versus Planejamento Tributrio
comum a utilizao dessas duas nomenclaturas para atividades semelhantes. Contudo, no
nosso entender, h uma diferena significativa.

Podemos conceituar planejamento tributrio como estudos pontuais e especficos objetivando

melhorar a carga tributaria geral da empresa, atravs de contenciosos, reorganizaes
societrias etc. Basicamente, essa atividade tende a ser desenvolvida pelo setor jurdico da
empresa, uma vez que envolve questes de ordem jurdica processual.
Conceituamos como gesto de tributos o acompanhamento sistemtico de todos os tributos
da corporao, empresa e estabelecimento fiscais. Para tanto, necessrio um sistema de
informao. Geralmente, da gesto dos impostos, feita de forma rotineira, que emergem as
questes para o planejamento tributrio.
Quando a questes levantadas pelo sistema de gesto de tributos implicam um contencioso ou
outra atividade processual, a Controladoria deve se juntar ao setor jurdico da empresa e
auxili-lo na gesto do planejamento tributrio levantado.
Comit de Assuntos Tributrios
Dada a natural complexidade do assunto, recomenda-se que a empresa constitua um comit
para discusso dos assuntos tributrios, que examine as questes tributarias existentes e a
existir de forma peridica. Normalmente, esse comit deve ser composto por pessoas que
exeram as seguintes funes:

Diretor ou Gerente administrativo financeiro;

Controller ou contador geral;
Responsvel pelo setor jurdico da empresa;
Assessor jurdico externo;

Quando determinadas questes envolvem aspectos operacionais, recomenda-se a

participao do principal responsvel pela atividade. Exemplo: se a questo de impostos
sobre vendas, recomenda-se a participao do responsvel pela emisso das notas fiscais da
empresa ou estabelecimento.
Sistema de Informao de Gesto de Tributos
O Controller o responsvel pela estruturao desse sistema de informao. A base para a
existncia desse subsistema esta na grande quantidade de impostos, taxas e contribuies
existentes no pas. As bases de calculo e formas de tributao tambm se apresentam de
muitas maneiras.
Adicionem-se a esses fatores as inmeras possibilidades de excees tributarias, como as
isenes, suspenses, no-incidencias, no-tributao, etc., que tornam necessrio um
detalhamento adequado sobre os tipos de bases de calculo (despesas, receitas, resultados,
sadas, entradas etc.), de modo a permitir um gerenciamento eficaz dos tributos gerados pela
empresa, buscando a otimizao e a reduo do impacto financeiro ocasionado por eles.
Complementarmente, a necessidade informacionais do Balano Social tem exigido acuracia
nas informaes dos impostos e contribuies geradas pela empresa. Tendo em vista a

magnitude mais comum para as empresas, podemos seccionar esse subsistema em quatro
grandes blocos de informaes, considerando os diversos tipos de impostos e contribuies:

Imposto e Contribuies sobre mercadorias;

Impostos e contribuies sobre o lucro;
Contribuies sobre a folha de pagamento;
Outros impostos, taxas e contribuies;

Objetivos do Subsistema de Gesto de Tributos

O principal objetivo desse subsistema apresentar as informaes sobre as bases de calculo
sobre os quais os tributos foram gerados e tambm, quais as bases de clculos que, em geral,
seriam objeto de tributao, mas que, pelas excees tributarias, no tiveram a incidncia de
impostos, taxas e contribuies.
Os objetivos principais so, ento, os seguintes:

Informar as bases de clculos de incidncia dos tributos;

Informar as excees das bases de calculo tributos;
Permitir a gesto operacional, dos tributos, na busca do impacto mnimo para a
empresa;
Permitir a viso do impacto dos tributos sobre todos os estabelecimentos da empresa
e das empresas do grupo corporativo;
Possibilitar o acompanhamento sistemtico dos impostos a recuperar, dos crditos
tributrios pendentes (regulares e contenciosos) e dos impostos parcelados;
Das as informaes para o Balano Social

Atributos e Funes
A principal funo do administrador deste subsistema identificar com clareza e preciso as
informaes relevantes que sero utilizadas pelos usurios das sadas desse subsistema. A
importncia dessa funo esta em que as informaes geradas, aps coleta e processamento
de dados de outros subsistemas, devem estar no grau adequado de sntese.
Apresentar todas as bases de calculo resultara em relatrios longos, que dificultaro o
processo de gesto. Sintetizao em demasia no permitiria uma gesto adequada. H de fazer
uma condensao suficiente para a tomada de deciso.
Operacionalidades do Sistema
A operacionalidade bsica alimentao automtica do sistema. Como o volume de
informaes geradas sobre os impostos muito grande, o subsistema deve ter na integrao e
interfaceamento abrangente sua principal operacionalidade.

Controle Patrimonial
Esta atividade tambm tem sido tradicionalmente desenvolvida pelo setor de Controladoria.
Um dos principais motivos que h a necessidade de controle escritural dos bens e direitos do
Ativo Permanente, objetivando a sua avaliao econmica, atravs dos critrios de
ativamento, reavaliaes, depreciaes, amortizaes e exaustes.
Sistema de Informao de Controle Patrimonial
Este subsistema tem sido necessrio devido a grande quantidade de itens de Ativos
Permanentes, principalmente imobilizados, que devem ser controlados dentro de uma
empresa. A par da grande quantidade de itens, o prprio atributo de serem ativos fixos
determina um modelo especifico de gesto, decorrente dessa caracterstica de fixao e
imobilidade fsica e escritural. Adicionalmente, necessidades legais e fiscais determinam toda
uma sistemtica de clculos e controles, que, pela sua complexidade, exigem tratamentos
contbeis bastante especficos.
Objetivos do Subsistema de Controle Patrimonial
So os seguintes:

Assegurar o controle fsico e escritural de todos os itens considerados como Ativo

Permanente da empresa;
Permitir o acesso de valorizao contbil fiscal e gerencial do Ativo Permanente da
Empresa;
Permitir o processo de planejamento e controle dos recursos permanentes a
disposio da empresa;
Armazenar todas as informaes necessrias para todas as gestes relacionadas com
Ativo Permanente da Empresa;
Permitir o processo de segurana e responsabilidade dos bens e direitos a disposio
dos funcionrios da empresa;
Identificar o valor dos ativos disposio das atividades, departamentos, divises e
unidades de negocio da empresa;

Atributos e Funes
Dentro da administrao desse sistema contbil, podemos alinhavar as seguintes atribuies e
funes da Controladoria na gesto desse sistema:
Conceito de Controle
a atribuio-chave do administrador desse sistema. Qualquer controle parte de
determinados conceitos, que conduziro a uma serie de procedimentos. Teoricamente,
podemos ter trs grandes variantes conceituais em termos de Controle Patrimonial:

Controle geral e irrestrito, fsico e escritural de todos os itens considerados

permanentes;

Controle apenas escritural e nenhum controle fsico;

Controle parcial fsico e escritural dos itens relevantes e controle apenas escritural dos
itens classificados como no-relevantes;

Relaes com Investidores

As sociedades annimas de capital aberto, em nosso pas, so obrigadas a manter uma funo
denominada de Diretoria de Relaes com os Investidores, cujo objetivo estruturar um canal
oficial de comunicao entre a empresa e os investidores, para que as informaes da empresa
disponibilizadas no mercado tenham a coerncia de uma nica fonte de emisso.
Entende-se por investidores todos os agentes do mercado financeiro (corretoras, bancos de
investimento, investidores institucionais, investidores individuais, etc.)
Relatrio da Administrao
Dentro dos relatrios, especial ateno deve ser dada ao Relatrio da Administrao, tambm,
denominado Relatrio Anual, o qual pea-chave nas demonstraes contbeis publicadas e
o instrumento maior de apresentao de informaes relevantes que apresentam a empresa
dentro do seu negocio de atuao.
Lembramos tambm que, apesar desse tema estar intimamente ligado as sociedades por
aes, esses assuntos so necessrios e inerentes a qualquer empresa, seja para seus
investidores particulares, seja para atender o conceito de responsabilidade social que
caracteriza a atividade empresarial.
O objetivo do Relatrio da Administrao evidenciar os principais aspectos que motivaram o
desempenho da empresa no ultimo exerccio, tornando claro como os resultados foram
obtidos e os motivos que levaram a empresa atual situao, de tal forma que as eventuais
duvidas dos investidores com os nmeros apresentados nos demonstrativos contbeis sejam
sanadas.

Referencias:
Padoveze, Clvis Luis. Controladoria Estratgica Operacional, 3ed. So Paulo: Cenage, 2013.