Fisco e Diritto

Cassazione civile, 9 ottobre 2009,

sentenza n. 21457

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RIMBORSO IVA SALVO ANCHE CON LE FATTURE NON REGISTRATE
(CASSAZIONE N. 21457 DEL 9 OTTOBRE)

Un’azienda può richiedere il rimborso dell’IVA, a mezzo dichiarazione integrativa, anche quando si
tratta di fatture di acquisto non registrate. Per la Cassazione, infatti, la dichiarazione “è sempre
emendabile e ritrattabile” dai contribuenti “(…) atteso che essa non ha valore confessorio né
costituisce fonte di obbligazione tributaria, inserendosi invece nell’ambito di un più complesso
procedimento di accertamento e riscossione”. Inoltre, “i principi della capacità contributiva e di
buona amministrazione rendono intollerabile un sistema legislativo che impedisca di dimostrare,
entro un ragionevole lasso di tempo, l’inesistenza di fatti giustificativi del prelievo”. Infine,
sanciscono i giudici della Suprema Corte, anche la mancata indicazione del credito IVA nella
dichiarazione, ai fini del rimborso, “non comporta la decadenza dal diritto di far valere tale credito,
purché lo stesso emerga dalle scritture contabili”, in quanto “il soddisfacimento del credito (…)
non è strettamente collegato al meccanismo della detrazione, potendo essere fatto valere anche
mediante semplice istanza di rimborso”.

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Cassazione civile, 9 ottobre 2009, sentenza n. 21457

La controversia concerne l’impugnativa proposta dalla società contribuente sopra indicata avverso
il silenzio-rifiuto formatosi sulla propria istanza, proposta con dichiarazione integrativa del
29.07.1998, per il rimborso del credito IVA che assumeva spettarle a seguito dell’omessa
registrazione di una fattura nel registro degli acquisti, che non aveva potuto, quindi, portare in
detrazione nella dichiarazione IVA per il 1997, presentata il 26.06.1998.

La C.T.P. respingeva il ricorso, mentre la C.T.R. accoglieva l’appello della contribuente,

rilevando: che la stessa non aveva chiesto a rimborso l’eccedenza di imposta non detratta ai sensi
dell’art. 30 d.p.r. n. 633/72, ma aveva indicato il credito nella dichiarazione integrativa con il
legittimo scopo di chiederne il rimborso, avendo perso il diritto alla detrazione, in quanto per mero
errore materiale aveva omesso di registrare la fattura di acquisto; che, a sostegno del fondamento
del gravame, vanno considerati gli orientamenti giurisprudenziali secondo cui il contribuente non
decade dal diritto al rimborso qualora per un qualche motivo non abbia potuto utilizzare la
procedura di cui alla normativa IVA, così come la mancata detrazione del credito nel periodo
stabilito ex lege non fa venire meno il diritto al rimborso del credito stesso, in quanto la perdita di
un tale diritto, avendo natura di vera e propria decadenza (cioè di sanzione dovrebbe essere
espressamente prevista dalla legge, mentre una previsione del genere manca nel citato art. 30, né è
riscontrabile in altre norme dal d.p.r. stesso; che il diritto ad ottenere il rimborso dell’imposta
sussiste indipendentemente dall’esposizione del credito IVA in detrazione nel mese di competenza o
nella dichiarazione annuale.

La parte erariale ricorre per cassazione con unico motivo. L’intimata società resiste con
controricorso, nel quale propone, altresì, ricorso incidentale condizionato con due motivi.
Motivi della decisione

Col l’unico motivo, la parte erariale deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 25 e 30 d.p.r.
n. 633/72, difetto assoluto di motivazione e, comunque, insufficienza e contradditorietà della stessa
su punto decisivo. Lamenta che la C.T.R., avrebbe contradditoriamente ritenuto la intervenuta
decadenza della società dal diritto alla detrazione e la conservazione ad libitum del diritto a
riportare il credito di una dichiarazione integrativa al fine di chiedere il rimborso; mentre, nel caso
di specie, non avrebbe potuto neanche configurarsi una decadenza, non essendo mai sorto il diritto
alla detrazione della fattura d’acquisto ed avrebbe omesso di considerare che punto saliente della
controversia era appunto la violazione dell’obbligo di registrazione di cui all’art. 25 citato e la
conseguente inesistenza del diritto della società alla detrazione.

La società, in controricorso, chiede dichiararsi inammissibile e, comunque, rigettarsi il ricorso

erariale, sostenendo la permanenza del diritto ad ottenere il rimborso dell’imposta non portata in
detrazione e la non essenzialità della tempestiva registrazione delle fatture d’acquisto del diritto al
rimborso; sottolinea la devoluzione al giudice tributario di ogni controversia alla mancata
restituzione di somme attinenti al rapporto tributario e la tempestività della dichiarazione
integrativa presentata.

Con il primo motivo di ricorso incidentale lamenta che la C.T.R. avrebbe omesso di pronunciare
sulla richiesta applicabilità della procedura di cui al d.p.r. n. 443/97, con conseguente
riconoscimento della possibilità di compensare nei successivi periodi d’imposta il credito IVA. Con
il secondo, lamenta la manifesta illogicità ed insufficienza della motivazione dell’impugnata
sentenza in ordine alla compensazione delle spese di lite.

I ricorsi vanno riuniti, essendo proposti avverso la medesima sentenza.

E’ inammissibile il ricorso principale proposto dal Ministero, il quale non è stato parte del giudizio
d’appello.

Il motivo del ricorso principale dell’Agenzia è infondato.

In tema di detrazione e di rimborso dell’IVA, la giurisprudenza di questa Corte ha affermato i

seguenti principi, pienamente condivisi dal Collegio:

a) ai sensi dell’art. 28, comma 4°, del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo applicabile
ratione temporis alla fattispecie, il diritto alla detrazione si perde solo quando questa non venga
computata né nel mese di competenza, né in sede di dichiarazione annuale (Cass. 20 gennaio 1997
n. 544; 25 febbraio 1998, n. 2063; 4 febbraio 2000 n. 1204; 28 gennaio 2002 n. 12029);

b) in ogni caso, la perdita del diritto alle detrazioni, ai sensi del citato art. 28, comma 4°, del
d.p.r. 1972/633, non pregiudica il diritto del contribuente al rimborso di quanto versato in eccesso,
in applicazione dell’art. 30, comma 2° dello stesso decreto (Cass. 9 febbraio 2001, n. 1823; Cass.
20 agosto 2004 n. 16477; Cass. 23 luglio 2007 n. 16257; Cass. 19 ottobre 2007 n. 21947; Cass. 25
marzo 2009 n. 7172), poiché la perdita del diritto al rimborso, avendo natura di vera e propria
decadenza, dovrebbe essere prevista espressamente dalla legge, mentre una previsione al riguardo
manca nel citato art. 30 e non è riscontrabile in altre norme del medesimo decreto presidenziale
Cass. 25 febbraio 1998 n. 2063; 26 febbraio 2004 n. 3904; 26 luglio 2006 n. 17067).

In materia di IVA, peraltro, come anche con riferimento alle imposte sui redditi, la dichiarazione
del contribuente affetta da errore, di fatto o di diritto, commesso dal dichiarante nella sua
redazione, è emanabile e retrattabile, atteso che essa non ha valore confessorio, né costituisce fonte
dell’obbligazione tributaria, inserendosi invece nell’ambito di più complesso procedimento di
accertamento e di riscossione (Cass. S.U. 21 ottobre 2002 n. 15063; S.U. 6 dicembre 2002 n.
17394; Cass. 23 maggio 2003 n. 8153), inoltre, i principi della capacità contributiva e di buona
amministrazione rendono intollerabile un sistema legislativo che impedisca al contribuente di
dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo, l’inesistenza di fatti giustificativi del prelievo
Cass. 12 giugno 2002 n. 8362).

Del resto, coerentemente con tali principi, si è affermato anche che la mancata esposizione del
credito IVA nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza del diritto di far valere tale
credito, purché lo stesso emerga dalle scritture contabili (Cass. 23 ottobre 2006 n. 22774). La
soluzione è conforme ai principi del diritto comunitario (Corte di Giustizia, sentenza 11 luglio
2002, C-62/00, Liberexim BV), seguiti dalla giurisprudenza di questa Corte (sentenza 6 febbraio
2004 n. 2274), secondo i quali il soddisfacimento del credito IVA non è strettamente collegato al
meccanismo della detrazione, potendo essere fatto valere mediante istanza di rimborso.

La soluzione adottata è conforme al diritto comunitario anche sotto altri profili: l’art. 18.4 della
Sesta direttiva IVA 17 maggio 1977 n. 77/368/CRR (n.d.r. art. 18.4 della Sesta direttiva IVA 17
maggio 1977 n. 77/388/CEE), norma direttamente applicabile, in quanto incondizionata e
sufficientemente precisa, prevede espressamente il rimborso di quanto erroneamente versato. La
sentenza Corte giust. CE del 19 settembre 2000, in causa C-454/98, Genius, punto 18 ha
esplicitamente affermato che spetta agli Stati membri contemplare nei rispettivi ordinamenti
giuridici interni la possibilità di rettificare ogni imposta indebitamente fattura purché chi ha
emesso la fattura dimostri la propria buona fede (principio da ultimo ribadito da Corte giust. 18
giugno 2009, causa C-566/07, Stadeco BV).

Secondo una giurisprudenza costante, il diritto a detrazione previsto dall’art. 17 della Sesta
direttiva costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può
essere soggetto a limitazioni (sentenza 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz, punto 18,
Gabalfrisa e a., punto 43; 1° aprile 2004, causa C-90/02, Bockemuhl; 8 maggio 2008, cause C-95 e
C-96/07, Ecotrade, punto 39). Inoltre, il principio di neutralità fiscale esige, che l’esenzione
dall’IVA sia accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, anche se certi requisiti formali
sono stati omessi da parte dei soggetti passivi. La situazione sarebbe diversa solo se la violazione
di tali requisiti formali avesse l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa che i requisiti
sostanziali sono stati soddisfatti (Corte giust., sent. 27 settembre 2007, causa C-146/05, Collèe,
punto 31; 8 maggio 2008, cause C95 e C-96/07, cit., punto 63). Ciò non risulta si sia verificato nel
caso in esame, non emergendo dalla decisione impugnata, né essendo stato dedotto in questa sede,
che l’inosservanza, da parte della società, dei suoi obblighi di annotazione sia il risultato di mala
fede o di frode da parte della medesima.

Alla luce del principio enunciati e sulla base degli elementi di fatto desumibili dalla sentenza
impugnata, correttamente ha ritenuto la C.T.R. che la società contribuente non fosse decaduta dal
diritto al rimborso delle somme versate in eccesso a titolo di IVA non detraibile. Infatti, la
contribuente, pur non avendo a suo tempo annotato la fattura nel registro degli acquisti e non
avendone computato l’importo in detrazione sia nella liquidazione mensile che nella dichiarazione
annuale, ha successivamente provveduto, una volta rilevato l’errore commesso, a rettificare la
dichiarazione integrativa ed istanza di rimborso. La società ha così soddisfatto la condizione
implicitamente posta dall’art. 28, comma 4°, del d.p.r. 1972/633 ai fini della conservazione del
diritto alla detrazione, ma rilevante anche per il riconoscimento dell’alternativo diritto al rimborso
dell’imposta detraibile versata in eccedenza, secondo quanto previsto dall’art. 30, comma 2°, dello
stesso d.p.r. 1972/633, e in base alla quale l’importo dell’iva detraibile, se non computato nelle
liquidazioni mensili, deve essere indicato almeno nella dichiarazione annuale (Cass. n. 3904 del
2004, cit.)

Le precedenti considerazioni assorbono ogni questione in ordine alla tempestività della

dichiarazione correttiva, rispetto al termine stabilito dall’art. 37 d.p.r. 1972/633, invero,
l’emandabilità della dichiarazione erronea, che abbia comportato per il contribuente oneri diversi
e più gravosi di quelli che, in base alla legge, devono restare a suo carico, non è sottoposta al
limite temporale di cui al menzionato art. 37, commi 5° e 6°, del d.p.r. 1972/633, che riguarda la
rimozione di omissioni o l’eliminazione di errori suscettibili di comportare un pregiudizio per
l’erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e quindi idonee a pregiudicare il
dichiarante (in senso analogo, con riferimento alla emendabilità della dichiarazione dei redditi,
Cass. S.U. 25 ottobre 2002 n. 15063; 6 dicembre 2002, n. 17394), tenuto altresì conto che la
negazione del diritto al rimborso incameramento del credito da parte dell’erario (Cass. 25 febbraio
1998 n. 2063).

Non merita accoglimento, invece, il ricorso incidentale. Il primo motivo non coglie nel segno, in
quanto volto a denunziare un’asserita omissione di pronunzia del giudice di appello, senza dedurre
la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 n. 4 stesso codice. Infatti, la decisione del
giudice di secondo grado che non esamini e non decida un motivo di censura alla sentenza del
giudice di primo grado è impugnabile per Cassazione, non già per omessa o insufficiente
motivazione su di un punto decisivo della controversia e neppure per vizio di motivazione, bensì per
omessa pronuncia su un motivo di gravame.

Ne consegue che, se il vizio è denunciato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3 e 5 anziché ai sensi
dell’art. 360 c.p.c., n. 4 in relazione all’art. 112 c.p.c., il ricorso si rivela inammissibile (cass. 7
luglio 2004, n. 12475; nello stesso senso: cass. 4 giugno 2007 n. 12952, 12 dicembre 2005 n.
27387; 27 gennaio 2006 n. 1755; 24 febbraio 2006 n. 4191; 26 gennaio 2006 n. 1701; 23 febbraio
2006 n. 4019; 6 aprile 2006 n. 8097). In altri termini, l’omessa pronuncia, quale vizio della
sentenza, deve essere fatta valere esclusivamente attraverso la deduzione della violazione dell’art.
112 c.p.c. e non già con la denuncia della violazione di norma di diritto sostanziale ovvero del vizio
di motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, in quanto tali ultime censure presuppongono che il giudice di
merito abbia preso in esame la questione oggetto di doglianza e l’abbia risolta in modo
giuridicamente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la
decisione al riguardo resa (Cass. 14 febbraio 2006 n. 3190).

Pacifici, in diritto, i principi esposti sopra, non controverso che nella specie il ricorrente ha
prospettato il vizio esclusivamente come violazione di legge ex art. 360 n. 3 c.p.c. e come vizio
motivazionale, risulta evidente, come anticipato, l’inammissibilità della censura.
Anche il secondo motivo del ricorso incidentale si rivela privo di pregio. Invero, in tema di
contenzioso tributario, secondo la testuale previsione dell’art. 15.1 d.lgs n. 546/92, la commissione
tributaria può dichiarare compensate le spese processuali in tutto o in parte a norma dell’art. 92,
comma secondo, c.p.c., norma quest’ultima emendata dall’art. 2.1, lett. a), legge n. 263 del 1995,
come modificata dall’art. 39-quater legge n. 519 del 2006. La modifica, che ha introdotto l’obbligo
del giudice di indicare i motivi della compensazione delle spese di lite, vale soltanto nei
procedimenti instaurati dopo la sua entrata in vigore. Per i giudizi instaurati precedentemente,
come nella specie, è ammissibile la compensazione per giusti motivi senza obbligo di specificazione
degli stessi e tale decisione non è censurabile in sede di legittimità, salvo le ipotesi (qui non
ricorrenti) in cui sia accompagnata da ragioni palesemente o macroscopicamente illogiche, tali da
inficiare, per la loro inconsistenza o evidente erroneità, lo stesso processo formativo della volontà
decisionale espressa sul punto dal giudice di merito (cass. n. 1030/08; 15882/07), essendo, altresì,
configurabile, prima della modifica della norma, la motivazione implicita purché, tuttavia, le
ragioni giustificatrici della compensazione siano chiaramente e inequivocamente desumibili dal
complesso della motivazione adottata a sostegno della statuizione (cass. S.U. n. 20598/08). Nella
specie, la giurisprudenza richiamata nella sentenza impugnata riguardava ipotesi di rimborso
basate su presupposti diversi da quelli invocati dalla società contribuente.

Sulla base delle precedenti considerazioni, ricorrono giusti motivi, tenuto conto, tra l’altro,
dell’esito (essendovi soccombenza reciproca) e della peculiarità della controversia, per dichiarare
compensate tra le parti le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Riunisce I ricorsi. Dichiara inammissibile il ricorso principale del Ministero. Rigetta quello
dell’Agenzia ed il ricorso incidentale, compensa le spese.

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