CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

REALIZAO

APOIO

Secretaria do Tesouro Nacional

Curso de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

DISCIPLINA 09
ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO DE
CAIXA E DO RESULTADO ECONMICO

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO

DE CAIXA E DO RESULTADO ECONMICO
SUMRIO
1. INTRODUO
2.

DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA

2.1.

A Demonstrao do Fluxo de Caixa e a NBCT - SP

2.1.1.Divulgao da Demonstrao do Fluxo de Caixa

2.1.2.Notas Explicativas
2.2.

Breve Histrico da Demonstrao do Fluxo de Caixa

2.3.

Definies Bsicas da Demonstrao do Fluxo de Caixa

2.3.1.Equivalente de Caixa
2.3.2.Fluxo das Operaes
2.3.3.Fluxo dos Investimentos
2.3.4.Fluxo dos Financiamentos
2.3.5.Fluxos Operacionais
2.3.6.Mtodo Direto
2.3.7.Mtodo Indireto
2.3.8.Acima e Abaixo da Linha
2.4.

Estrutura da Demonstrao do Fluxo de Caixa

2.5.

Exemplificao da Demonstrao do Fluxo de Caixa

2.6.

Anlise da Demonstrao do Fluxo de Caixa

2.7.

Avaliao da Gesto do Fluxo de Caixa

2.8.

Caso Prtico

2.8.1.Resoluo do Caso Prtico de Fluxo de Caixa

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3.

DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO

3.1.

A Demonstrao do Resultado Econmico e a NBCT SP

3.1.1.Requisitos da Demonstrao do Resultado Econmico

3.1.2.Divulgao da Demonstrao do Resultado Econmico
3.1.3.Notas Explicativas da Demonstrao do Resultado Econmico
3.2.

Breve Histrico da Demonstrao do Resultado Econmico

3.3.

Estrutura da Demonstrao do Resultado Econmico

3.4.

Exemplificao

3.5.

Anlise da Demonstrao do Resultado Econmico

3.6.

Avaliao da Gesto (Aes) com a Demonstrao do Resultado Econmico

3.7.

Caso Prtico

3.7.1.Resoluo do Caso Prtico da Demonstrao do Resultado Econmico

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ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA E DO

RESULTADO ECONMICO
1. INTRODUO
O Mdulo 9 ELABORAO E ANLISE DA DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA
E DO RESULTADO ECONMICO tm por objetivo apresentar os conceitos da Norma Brasileira
Contabilidade Tcnica Aplicada ao Setor Pblico, referente a Demonstrao do Fluxo de Caixa que
deve possibilitar aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre
eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios
pblicos.
O objetivo principal da Demonstrao do Fluxo de Caixa fornecer informaes relevantes
sobre as entradas e sadas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado perodo para
possibilitar a tomada de decises em cenrios futuros.
Quanto a Demonstrao do Resultado Econmico, esse demonstrativo contbil surge como
uma inovao brasileira no sentido de suprir a necessidade de implementao de um sistema que
objetive apurar os resultados econmicos, tendo por base o custo de oportunidade e o resultado
econmico de programa e aes desenvolvidos pela administrao pblica. Sugere-se que, no
mnimo, as aes e/ou servios pblicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de
contabilidade e controladoria estritamente tcnico e dotado de instrumental normativo perfeitamente
definido; caso contrrio, podero ensejar evaso de recursos oriundos dos cidados, que confiam
ao Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais da sociedade.
A metodologia adotada ser a apresentao dos conceitos cientficos e legais, para com
base em situaes propostas, poder ser levantados o Demonstrativo do Fluxo de Caixa e a
Demonstrao do Resultado Econmico de programas ou aes, bem como realizar a anlise dos
demonstrativos e, finalmente a avaliao da gesto financeira em cenrios futuros e com base na
receita econmica definir a manuteno ou no dos respectivos programas e aes pelo
administrao pblica.

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

2.

DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA

2.1

A Demonstrao do Fluxo de Caixa e a NBCT SP

Conforme a NBCT SP a Demonstrao do Fluxo de Caixa a demonstrao contbil que deve

permitir aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais
mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos,
atravs do mtodo direto ou indireto, devendo evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus
equivalentes, nos seguintes em trs grupos:

2.1.1

das operaes: compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e

derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no
se qualificam como de investimento ou financiamento;

dos investimentos: inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no

circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou
amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza; e

dos financiamentos: inclui os recursos relacionados captao e amortizao de

emprstimos e financiamentos.

A Demonstrao do Fluxo de Caixa e a NBCT SP

A Demonstrao do Fluxo de Caixa est estabelecida como uma das demonstraes contbeis
obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos abaixo:

devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e
pelas notas explicativas.

devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram
o sistema contbil da entidade.

devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e

do contabilista.

devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo

anterior, sempre que possvel.

as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser

agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento)
do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a
utilizao de designaes genricas.

para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de

milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada.

Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados

como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

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2.1.2

Divulgao da Demonstrao do Fluxo de Caixa

A divulgao Demonstrao do Fluxo de Caixa e sua verso simplificada o ato de

disponibiliz-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos

representativos;

a disponibilizao para acesso da sociedade em local e prazos indicados;

disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico.

2.1.3

Notas Explicativas

A Demonstrao do Fluxo de Caixa dever conter notas explicativas, que so parte integrante
da respectiva demonstrao, com informaes relevantes, complementares ou suplementares quelas
no suficientemente evidenciadas ou no constantes do mesmo, devendo incluir:

os critrios utilizados na elaborao do Fluxo de Caixa;

o mtodo utilizado se direto ou indireto;

os critrios para definio dos equivalentes de caixa;

a projeo do fluxos futuros e a capacidade de manuteno dos servios prestados

populao; e

outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes da Demonstrao

do Fluxo de Caixa.

2.2

Breve Histrico da Demonstrao do Fluxo de Caixa

A Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) tornou-se obrigatria no Brasil para as sociedades
annimas com o advento da Lei n. 11.638/2007, no obstante o Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil (IBRACON) ter recomendado sua publicao, por meio do Pronunciamento n. 20, desde abril
de 1999.
Em 2008, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) divulgou o Pronunciamento Tcnico
CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa, o qual possui o objetivo de exigir o fornecimento de
informao acerca das alteraes histricas de caixa e equivalentes de caixa, bem como apresenta os
principais atributos dessa demonstrao. Esse pronunciamento foi aprovado pela Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), conforme Deliberao n. 547/2008.
No setor pblico, a DFC passar a ser exigida a partir de 2010, em face do quanto disposto na
Resoluo n. 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6
Demonstraes Contbeis, bem como ao estabelecido na Portaria MF n. 184/2008.
Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar aos usurios projetar cenrios de fluxos
futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno
do regular financiamento dos servios pblicos.

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O objetivo principal desse demonstrativo contbil , portanto, fornecer informaes relevantes

sobre as entradas e sadas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado perodo para
possibilitar a tomada de decises em cenrios futuros.
2.3

Definies Bsicas da Demonstrao do Fluxo de Caixa

Como forma de entender melhor os conceitos utilizados na elaborao da Demonstrao do

Fluxo de Caixa, resumimos as principais definies abaixo:
2.3.1

Equivalente de Caixa
Por equivalentes de caixa se entende os depsitos bancrios e outras contas que possuam as
mesmas caractersticas de liquidez e de disponibilidade, tais como as aplicaes financeiras de
resgate imediato.

2.3.2

Fluxo das Operaes

Compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os
desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como
de investimento ou financiamento.
Atividades operacionais so as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras
atividades diferentes das de investimento e de financiamento 1.

2.3.3

Fluxo dos Investimentos

Inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no-circulante, bem como
recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos
concedidos e outras operaes da mesma natureza.
Atividades de investimento so as referentes aquisio e venda de ativos de longo prazo e
investimentos no includos nos equivalentes de caixa 2.

2.3.4

Fluxo dos Financiamentos

Inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos.
Atividades de financiamento so aquelas que resultam em mudanas no tamanho e na
composio do capital prprio e endividamento da entidade 3.

2.3.5

Fluxos Operacionais
De forma objetiva, as atividades ou fluxos operacionais decorrem das transaes relacionadas
ao negcio da entidade pblica, as atividades de investimento esto relacionadas com os
ativos no-circulantes, e os fluxos de financiamento, com os passivos no-circulantes.

2.3.6

Mtodo Direto

Definio contida no Pronunciamento Tcnica CPC n. 03.

Definio contida no Pronunciamento Tcnica CPC n. 03.
3
Definio contida no Pronunciamento Tcnica CPC n. 03.
1
2

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

O mtodo direto possibilita apresentar os elementos mais relevantes dos fluxos (entradas e
sadas do caixa ou equivalentes de caixa) por valores brutos. Assim, devem ser demonstrados
os recebimentos de tributos, de contribuies, de servios; os pagamentos a fornecedores, de
juros a instituies financeiras, a servidores; a compra e a alienao de bens; a obteno e a
amortizao de emprstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes
2.3.7

Mtodo Indireto
O mtodo indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial do
exerccio e obtido por meio da movimentao lquida das contas que influenciam os fluxos de
caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente ajustadas
pelas movimentaes dos itens que no geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como:
depreciao, amortizao, exausto, variao cambial de longo prazo, entre outros.
Conforme Iudcibus4 et al. (Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, 2007, p. 446)
afirmam que:
O mtodo de obteno indireta do caixa gerado pelas atividades operacionais uma
continuao da seqncia utilizada na DOAR para se obter o capital circulante gerado pelas
operaes. Por isso, a grande maioria das empresas de pases com DFC obrigatria prefere
utilizar o mtodo indireto, em razo do costume anteriormente adquirido ao elaborar a
DOAR, alm de ser esse mtodo bem mais fcil de ser automatizado e informatizado.
Ressalve-se, contudo, que os rgos normatizadores das prticas contbeis em todo o
mundo recomendam a adoo do mtodo direto, principalmente pela maior facilidade de
compreenso deste por parte do usurio.

2.3.8

Acima e Abaixo da Linha

A diferena entre esses dois mtodos de elaborao da DFC direto e indireto assemelha-se
diferena relativa aos conceitos acima da linha e abaixo da linha utilizados nas questes
de finanas pblicas, especialmente quando da apurao de resultados fiscais de governo.
Assim que o conceito acima da linha considera as estatsticas fiscais desagregadas, que
apresentam as variveis de receita e de despesa, e o conceito abaixo da linha leva em conta
apenas a variao do endividamento pblico, sem identificar especificamente as causas das
mudanas ocorridas nas receitas ou nas despesas. Ou seja, conhece-se o resultado final
advindo da variao entre duas posies, mas no so conhecidos, de fato, os dados acima
da linha, ou seja, as variveis de receita e de despesa, provocando uma discrepncia
estatstica, devido a omisses incorridas.
2.4

Estrutura

A Estrutura da Demonstrao do Fluxo de Caixa 5 apresentada a verso disponibilizada para

receber sugestes at o dia 31/10/09, podendo sofrer alteraes.

Iudcibus et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, 2007, p. 446.
At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Tcnicos de Procedimentos Contbeis e o
Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstrao de Fluxo de Caixa para colher sugestes de aprimoramento,
devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alterando os anexos da Lei n 4.320/64, referente aos
demonstrativos contbeis.
4
5

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<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCCIO: MS: EMISSO:

PGINA:
Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAES

INGRESSOS
RECEITAS DERIVADAS
Receita Tributria
Receita de Contribuies
Outras Receitas Derivadas
RECEITAS ORIGINRIAS
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Outras Receitas Originrias
Remunerao das Disponibilidades
TRANSFERNCIAS
Intergovernamentais
a Estados
a Municpios
Intragovernamentais
DESEMBOLSOS
PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNO
Legislativa
Judiciria
Previdncia Social
Administrao
Defesa Nacional
Segurana Pblica
Relaes Exteriores
Assistncia Social
Previdncia Social
Sade
Trabalho
Educao
(...)
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
Juros e Correo Monetria da Dvida Interna
Juros e Correo Monetria da Dvida Externa
Outros Encargos da Dvida
TRANSFERNCIAS
Intergovernamentais
a Estados
a Municpios
Intragovernamentais

FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAES

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

INGRESSOS
ALIENAO DE BENS
AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS
DESEMBOLSOS
AQUISIO DE ATIVO NO CIRCULANTE
CONCESSO DE EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS

FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

INGRESSOS
OPERAES DE CRDITO
DESEMBOLSOS
AMORTIZAO/REFINANCIAMENTO DA DVIDA

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

GERAO LQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA

CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL

2.5

Exemplificao

O exemplo prtico a seguir demonstra o processo de elaborao da DFC pelos mtodos direto
e indireto, considerando-se que em 31.12.01 o Balano Patrimonial da Entidade Pblica X estava
assim composto:

ATIVO
C IRCULANTE
Bancos

BALANO PATRIMONIAL
Entidade Pblica X
E XERCCIO F INDO EM 31.12.01
01
00
PASSIVO
753 408 C IRCULANTE
753 408 Restos a Pagar

No-Circulante
Dvida Ativa
Bens Mveis
(-) Depreciao
Uso Comum

119
7
80
(18)
50

TOTAL

872

53 No-Circulante
3 Dvida Fundada
60
(10)
SUBTOTAL
PAT. LQUIDO
Saldo Anterior
Resultado
SUBTOTAL PAT. LQUIDO
461 TOTAL

01

00
33
33

17
17

310
310

50
50

343

67

394
135
529
872

136
258
394
461

J o Balano Financeiro estava assim resumido:

RECEITA
O RAMENTRIAS
Rec. Correntes
Rec. de Capital
Extra-Oramen.
Insc. Res. a Pagar
Saldo Inicial
Bancos
TOTAL

BALANO FINANCEIRO
Entidade Pblica X
E XERCCIO F INDO EM 31.12.01
01
00
DESPESA
502
300 O RAMENTRIAS
252
300 Desp. Correntes
250
Desp. de Capital
30
10 Extra-Oramen.
30
10 Pagto. de R. a Pagar
Canc. de R. a Pagar
408
198 Saldo Final
408
198 Saldo Final
940

508 TOTAL

01
178
108
70
9
7
2
753
753
940

00
100
80
20
408
408
508
10

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Outras informaes relevantes:

a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
2.5.1

As receitas correntes referem-se a recebimentos de tributos;

Recebimento de Dvida Ativa, $ 2;
Inscrio de Dvida Ativa, $ 7;
Cancelamento de Dvida Ativa, $ 1;
Despesas pagas com Pessoal, $ 80;
Variao cambial de Dvida Fundada, $ 10;
No h inscrio em restos a pagar de despesas de capital.

Resoluo pelo Mtodo Direto

1 Passo: Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribudos:
a)

das operaes;

b)

dos financiamentos; e

c)

dos investimentos.

Fluxo das Operaes:

11

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

corresponde s transaes relacionadas com as atividades do negcio da entidade pblica, ou seja,

as atividades operacionais, tais como: recebimento dos contribuintes (decorrente dos impostos, taxas,
etc); pagamento a fornecedores (decorrente das compras de bens no durveis e servios);
pagamento de despesas com salrios; recebimentos e pagamentos de outras atividades operacionais.
Nesse exemplo, temos os seguintes fluxos operacionais:
a.1)

Recebimento de contribuintes (Rc):

Rc = RC = Receitas Correntes do Perodo

a.1.1) Fonte de obteno das informaes:

RC = $ 252, obtido do Balano Financeiro do ano 01 e de acordo com a informao
relevante (a);

12

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

a.2)

Pagamento a Fornecedores de Bens e Servios (PF):

PF = DC Dp IRP + CRP + PRP, onde:
DC =

Despesa Corrente

Dp =

Despesa de Pessoal

IRP = Inscrio de Restos a Pagar

CRP = Cancelamento de Restos a Pagar
PRP = Pagamento de Restos a Pagar
a.2.1) Fonte de obteno das informaes:
DC =

$ 108, obtido do Balano Financeiro do ano 01;

Dp =

$ 80, informao adicional (e), que tambm poderia ser obtida do

detalhamento da despesa;

PRP = $ 7, obtido do Balano Financeiro do ano 01;

IRP = $ 30, obtido do Balano Financeiro do ano 01. Integralmente corrente,
conforme informao adicional (g);
CRP = $ 2, obtido do Balano Financeiro do ano 01.
Como temos: PF = DC Dp IRP + CRP + PRP
PF = 108 80 30 + 2 + 7 = 7 (a.2)
a.3)

Pagamento de Salrios (PS):

PS = DP = Despesa com Pessoal do Perodo

a.1.1) Fonte de obteno das informaes:

DP = $80, informao adicional (e), que tambm poderia ser obtida do detalhamento
da despesa;
Fluxo de Investimento:
Corresponde s transaes relacionadas com as atividades de investimento da Entidade
Pblica, ou seja, as atividades relacionadas aos ativos no-circulantes, tais como compra de
bens durveis, aquisio de investimentos, alienao de ativos.

13

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Nesse exemplo, como no h outras informaes adicionais, temos os fluxos de investimento

de compra somente nas contas bens mveis e bens de uso comum, que por fora da
Resoluo CFC n. 1.133/2008 dever ser registrado no ativo no-circulante.
b.1)

Compra de Bens Mveis (Cbm):

Cbm = SFbm SIb + B, onde:
SFbm = Saldo Final de Bens Mveis
SIbm = Saldo Inicial de Bens Mveis
B = Baixas do Perodo

b.1.1) Fonte de obteno das informaes:

SFbm = $80, obtido do Balano Patrimonial do ano 01.
SIbm = $60, obtido do Balano Patrimonial do ano 00;
B = $0, pois no h informaes adicionais;
Assim, temos: Cbm = SFbm SIbm + B, logo substituindo os valores:
CV = 80 60 + 0 = 20 (b.1)
b.2)

Investimentos em Bens de Uso Comum (Ibuso):

Ibuso = SFbuso SIbuso + B, onde:
SFIbuso = Saldo Final de Bens de Uso Comum
SIbuso = Saldo Inicial de Bens de Uso Comum
B = Baixas do Perodo

b.2.1) Fonte de obteno das informaes:

SFbuso = $ 50, obtido do Balano Patrimonial do ano 01.
SIbuso = $ 0, obtido do Balano Patrimonial do ano 00;
B = $ 0, pois no h informaes adicionais;

14

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Assim, temos: Ibuso = SFbuso SIbuso + B, logo substituindo os valores:

Ibuso = 50 0 + 0 = 50 (b.2)
Atentar que foi considerado o total dos investimentos pois h a informao
complementar que no existem despesas de capital inscritas em restos a pagar.
Fluxo de Financiamento:
Corresponde s transaes relacionadas com as atividades de financiamento da Entidade
Pblica, ou seja, as atividades relacionadas aos passivos no-circulantes, tais como obteno
e amortizao de emprstimo.
Nesse exemplo, temos os fluxos de financiamento de obteno de emprstimo, pois no h
outras informaes adicionais.
c.1)

Obteno de Emprstimo (OE):

OE = SFelp SIelp + A + T VCelp, onde:
SFelp = Saldo Final de Emprstimo de Longo Prazo
SIelp = Saldo Inicial de Emprstimo de Longo Prazo
A = Amortizao do Perodo;
T = Transferncias do Perodo;
VCelp = Variao Cambial de Emprstimo de Longo Prazo.

c.1.1) Fonte de obteno das informaes:

SFelp = $ 310, obtido do Balano Patrimonial do ano 01.
SIelp = $ 50, obtido do Balano Patrimonial do ano 00;
A = $ 0, pois no h informaes adicionais
T = $ 0, pois no h informaes adicionais
VCelp = $ 10, pois h a informao adicional (f), bem como o dado pode ser obtido na
Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
Assim, temos:
OE = SFelp SIelp + A + T VCelp, logo substituindo os valores:
OE = 310 50 + 0 + 0 10 = 250 ( C .1)
2 Passo: Elaborar a DFC

15

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Descrio

DFC
Entidade Pblica X
Em 31.12.01
Cdigo

Valor

Operaes:
Recebimento de Contribuintes
Pagamento de Fornecedores
Pagamento de Salrios
Subtotal

a.1
a.2
a.3

252
(7)
(80)
165

Investimentos:
Compra de Bens Mveis
Bens de Uso Comum
Subtotal

b.1
b.2

(20)
(50)
(70)

FINANCIAMENTOS:
Obteno de Emprstimo
Subtotal

c.1

250
250

Variao no Caixa
SALDO FINAL DO CAIXA
(-)Saldo Inicial do Caixa

(*)
(**)

345
753
(408)

16

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(=)Variao no Caixa

345

(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano 00;
(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano 01.

2.5.2

Resoluo pelo Mtodo Indireto

1 Passo:

Identificar os principais fluxos de recursos, assim distribudos:

a) das operaes;
b) dos financiamentos; e
c) dos investimentos.
2 Passo: Elaborar as variaes das contas que impactam o caixa e seus equivalentes,
conforme tabela a seguir:
D ESCRIO DAS
V ARIAES

S ALDO
F INAL

S ALDO
I NICIAL

V ARI .

R EF .

Dvida Ativa

a.1

Bens Mveis

80

60

20

a.2

Depreciao

18

10

a.3

Bens de Uso

50

50

a.4

R. a Pagar

33

17

16

a.5

Emprstimos

310

50

260

a.6

No caixa

753

408

345

C LASSIFICAO DOS
F LUXOS
(O)
negativa,
pois
aumentou o valor a
receber
(I) negativa, comprou
bens
Ajuste do resultado
(I) negativa, investiu em
bens
(O)
positiva,
pois
aumentou o valor a pagar
(F) positiva. Obteve
emprstimos
Acrscimo no caixa

17

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(O) Operacional
(I) Investimentos
(F) Financiamentos
3 Passo: Elaborar a DFC
DFC
Entidade Pblica X
Em 31.12.01
Descrio
Operaes:
Resultado do exerccio
(+) Depreciao
(+) Variao Cambial de Emprstimos
Resultado ajustado
Variao nos Restos a Pagar
Variao na Dvida Ativa
Subtotal

Cdigo

Valor
(BP)
a.3
(IA)
a.5
a.1

135
8
10
153
16
(4)
165

Investimentos:
Variao nos Bens Mveis
Variao nos Bens de Uso Comum
Subtotal

a.2
a.4

(20)
(50)
(70)

FINANCIAMENTOS:
Variao de Emprstimos
Subtotal

a.6

250
250

Variao no Caixa
SALDO FINAL DO CAIXA
(-)Saldo Inicial do Caixa
(=)Variao no Caixa

345
(*)

753

(**)

(408)
345

18

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

(*) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano OO;
(**) = saldo do caixa e dos equivalentes de caixa obtido do Balano Patrimonial do ano O1.
(BP) = Informao obtida no Balano Patrimonial.
(IA) = Informao adicional (f).
A comparao da DFC elaborada pelo mtodo direto com a elaborada pelo mtodo indireto
demonstra que, no obstante os totais dos fluxos serem os mesmos, os detalhamentos ficam
diferentes, o que prejudica, em muito, a anlise do usurio. Com efeito, podemos afirmar que no
houve recebimento de contribuintes como apurado pelo mtodo indireto, que apenas considera as
variaes dos saldos inicial e final, no registrando as transaes efetivamente ocorridas no perodo
em sua totalidade, como ocorre com o mtodo direto, que totalizou um recebimento de $ 252.
De forma anloga, ocorreu pagamento a fornecedor de $7, pelo mtodo direto, enquanto que o
mtodo indireto evidencia uma variao em restos a pagar positiva de $16.
Apenas a partir desses dois simples exemplos, podemos concluir que a utilizao do mtodo
direto na elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) deve ser perseguida pelos
entusiastas da Contabilidade, pois retrata mais fielmente as movimentaes de caixa havidas no
exerccio, nada obstante a Resoluo CFC n. 1.133/2008, a doutrina e as normas expedidas pela CVM,
elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais
mercados de valores mobilirios, possibilitarem a adoo de qualquer um dos mtodos.
Outro aspecto que o mtodo direto, por se utilizar de dados que possibilitam uma melhor
projeo, contribui mais facilmente para o alcance do principal objetivo proposto pelo CFC para essa
demonstrao, que o de fornecer informaes relevantes de entrada e sada de caixa e equivalentes
de caixa para a tomada de decises em cenrios futuros.
Portanto, devem as entidades pblicas, em nome do princpio da transparncia, elaborar suas
demonstraes dos fluxos de caixa pelo mtodo direto, evitando a ocorrncia de distores na anlise
de contas de reconhecida relevncia.

2.6

Anlise da Demonstrao do Fluxo de Caixa

A anlise e a verificao da Demonstrao do Fluxo de Caixa tem como fator predominante

preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto finacnceira da entidade.
Uma das principais anlises consiste verificar com se encontra a capacidade financeira da
entidade em manter financeira os servios prestados a populao e quais as possveis dificuldades a
ser enfrentadas para que se adote as medidas necessrias para a manuteno saudvel dos servios
prestados.
Outras anlises podero ser propostas para poder analisar a gesto financeira das entidades
pblica, sempre com o intuito de instrumentalizar o controle social, gerar informaes que oriente os
gestores e permitir a adequada prestao de contas.
2.7

Avaliao da Gesto do Fluxo de Caixa

19

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

A avaliao dos reflexos e impactos do fluxo de caixa saber como esto as atividades dos
trs grupos definidos na NBCT SP, e quais os impactos que os mesmos podero produzir nos fluxos
futuros para determinar se a gesto realizou a contento ou no a gesto financeira da entidade,
melhorando o agravando o desempenho futuro.
Dessa forma, formulam-se opinies e revelam-se indicadores sobre a gesto financeira com a
projeo de cenrios futuros para a entidade do setor pblico, com o intuito de mant-lo sempre e em
condies de funcionamento para poder cumprir o papel social da entidade.

20

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

2.8

Caso Prtico

O Balano Patrimonial de 2003 da Prefeitura Municipal de Basicolndia apresentava os

seguintes dados: Bancos, $ 408; Dvida Ativa, $ 3; Bens Mveis, $ 60; Depreciao, $ 10; Bens de Uso
Comum, $ 0; Restos a Pagar, $ 17; Dvida Fundada, $ 50 e Saldo Patrimonial, $ 394.
Para o exerccio de 20X4 foi aprovado, no exerccio de 20X3, o seguinte oramento para a
Prefeitura Municipal de Basicolndia:
Exerccio X4
Da receita corrente
Da receita de capital
Da despesa corrente
Da despesa de capital

$ 400
$ 200
$ 300
$ 300

Durante o exerccio de 20X4 a execuo oramentria e financeira apresentou os seguintes

dados:
b)

Execuo
Receita tributria
Obteno emprstimos (LP)
Pagamento pessoal
Compra material consumo a prazo
Compra bens mveis vista
Construo de uma estrada
Depreciao
Variao cambial de dvida fundada
Inscrio de dvida ativa
Recebimento de dvida ativa
Pagamento restos a pagar
Cancelamento restos a pagar ano anterior
Cancelamento restos a pagar do exerccio
Cancelamento de dvida ativa
Abertura de crdito adicional especial corrente

$250
$250
$ 80
$ 30
$ 20
$ 50
$ 8
$ 10
$ 7
$ 2
$ 7
$ 5
$ 2
$ 1
$ 20

Com base nos dados apresentados, elabore e analise o Balano Patrimonial e a Demonstrao
dos Fluxos de Caixa (DFC) da entidade.

21

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

22

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3.

DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO

3.1

A Demonstrao do Resultado Econmico e a NBCT SP

Conforme a NBCT SP a Demonstrao do Resultado Econmico deve evidenciar o

resultado econmico de aes do setor pblico, devendo ser elaborada considerando sua
interligao com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte
estrutura:
a) receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos
fornecidos: o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao
pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados,
bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade;
b) custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica: so todos
os custos diretos e indiretos que se pode apropriar ao servio prestado ou os bens
e produtos fornecidos pela entidade do setor pblico, geralmente maiores que os
custos oramentrios apropriados; e
c) resultado econmico apurado: a diferena existente entre a receita econmica
deduzidos os custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica.
Por sua vez, o custo de oportunidade o valor que seria desembolsado na alternativa
desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica.
3.1.1

Requisitos da Demonstrao do Resultado Econmico

A Demonstrao do Resultado Econmico est estabelecida como uma das demonstraes

contbeis obrigatrias das entidades pblicas, conforme as NBCT SP e precisam dos requisitos
abaixo:

devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e
pelas notas explicativas.

devem apresentar informaes extradas dos registros e dos documentos que integram
o sistema contbil da entidade.

devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e

do contabilista.

devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo

anterior, sempre que possvel.

as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser

agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento)
do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a
utilizao de designaes genricas.

23

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

para fins de publicao, podem apresentar os valores monetrios em unidades de

milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada.

Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados

como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

3.1.2

Divulgao da Demonstrao do Resultado Econmico

A divulgao da Demonstrao do Resultado Econmico e sua verso simplificada o ato

de disponibiliz-lo para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos

representativos;

a disponibilizao para acesso da sociedade em local e prazos indicados;

disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico.

3.1.3

Notas Explicativas

A Demonstrao do Resultado Econmico dever conter notas explicativas, que so parte

integrante do respectivo balano, com informaes relevantes, complementares ou suplementares
quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes no demonstrativo, devendo incluir:

os critrios utilizados na elaborao da Demonstrao do Resultado Econmico;

quais as alternativas para levantamento das alternativas de remunerao dos servios

por outras entidades;

os critrios utilizados para apropriao dos custos s aes;

quais as limitaes do sistema de custo;

qual a recomendao do resultado econmico apurado para a ao produzida pela

entidade pblica; e

outros aspectos no suficientemente evidenciados ou no constantes da Demonstrao

do Resultado Econmico.

3.2

Breve Histrico da Demonstrao do Resultado Econmico

A crescente exigncia popular acerca da transparncia na gesto dos recursos pblicos,

objetivando a verificao da otimizao dos benefcios gerados sociedade, revela a necessidade
de implantao de um sistema de informaes que permita a evidenciao de resultados
alcanados sob gide da eficincia, eficcia e efetividade da gesto.

24

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

No Brasil, a maioria dos gestores no sabe dizer se aes oferecidas sociedade so bem
sucedidas ou no. Quando eles, por exemplo, impem cortes ao oramento, no sabem se esto
cortando suprfluos ou essenciais. Faltando-lhes, muitas vezes, informaes objetivas quanto
aos resultados alcanados.
A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a efetividade e a eficincia,
(preceito institudo pela Carta Constitucional de 1988 em seu art. 74, inciso II comprovar a
legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira
e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos
pblicos por entidades de direito privado) dos servios prestados sociedade, pelos rgos
pblicos, tem sido o grande desafio dos estudiosos e administradores da rea pblica no Brasil,
pois, em realidade, a preocupao at ento se restringia, fundamentalmente, a procedimentos
mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais vigentes no Pas, no se analisando os
aspectos concernentes gesto de custos e conseqentes resultados, fenmenos esses que j so
demasiadamente conhecidos no setor privado, para tanto, Slomski (1996) criou um novo
demonstrativo, a Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), que evidencia eficincia na gesto
dos recursos no servio pblico.
A DRE, certamente, contribui para o atendimento aos comentrios de Osborne e Gaebler
(1997, p. 371-372) que dizem: Os governos empreendedores podem escolher no s a melhor
alternativa para a prestao dos servios pblicos, como tambm entre inumerveis variaes e
combinaes. Com tantas possibilidades, precisam desenvolver uma metodologia para encontrar o
melhor instrumento para alcanar o objetivo almejado. Para isso, necessrio que, antes de
qualquer deciso, sejam realizados estudos que identifiquem a alternativa que garanta ao gestor
pblico o cumprimento da misso do Estado, visando otimizao dos recursos consumidos e dos
benefcios gerados sociedade.
Urge, pois, a necessidade de implementao de um sistema que objetive resultados.
Sugere-se que, no mnimo, as aes e/ou servios pblicos sejam monitoradas passo a passo por
um sistema de contabilidade e controladoria estritamente tcnico e dotado de instrumental
normativo perfeitamente definido; caso contrrio, podero ensejar evaso de recursos oriundos dos
cidados, que os entrega instituio Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais
de uma sociedade.

25

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n 1.129/08,

que aprovou a NBC T 16. 2 Patrimnio e Sistemas Contbeis, estabeleceu o Subsistema de
Custos que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e servios,
produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica.
Segunda a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais oramentrio,
financeiro, patrimonial e compensao deve subsidiar a Administrao Pblica sobre:
o desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso;
o avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao
economicidade, eficincia, eficcia e efetividade;
o avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento;
o avaliao dos riscos e das contingncias.
De igual modo, a Resoluo CFC n 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 Demonstraes
Contbeis, tomando como base os estudos de Slomski (1996), tornou obrigatria a apresentao da
Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), cujo objetivo evidenciar o resultado econmico
das aes do setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema de custos, tendo como
premissa os seguintes conceitos.

Custo de oportunidade (CO) - valor que seria desembolsado na alternativa

desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da
ao pblica.

Receita Econmica (RE) - valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade

pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de Servios
Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), da:
RE = N x CO

Custo de Execuo (CE) - valor econmico despendido pela Entidade na ao objeto

da apurao do Resultado Econmico da Ao.

O Resultado Econmico da Ao (REA) , pois, o incremento lquido de benefcios

gerados sociedade a partir da ao eficiente e eficaz do gestor pblico, calculado a partir da
diferena entre a Receita Econmica (RE) e o Custo de Execuo (CE) da ao, conforme frmula
a seguir:
26

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

REA = RE CE, ou
REA = (N*CO) CE
Em realidade, o REA pode ser considerado como um termmetro, que, se corretamente
aferido, evidenciar o quanto, de fato, a sociedade agregou de servios sociais em prol de suas
necessidades.
3.3

Estrutura da Demonstrao do Resultado Econmico

A Estrutura da Demonstrao do Resultado Econmico 6 apresentada a verso

disponibilizada para receber sugestes at o dia 31/10/09, podendo sofrer alteraes.
Anexo 19 Demonstrao do Resultado Econmico
EXERCCIO:

<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO
MS: EMISSO:PGINA:
Exerccio
Atual

ESPECIFICAO

Exerccio
Anterior

1. Receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos
2. (-) Custos diretos identificados com a execuo da ao pblica
3. Margem Bruta
4 (-) Custos indiretos identificados com a execuo da ao pblica
5 (=) Resultado Econmico Apurado

3.4

Exemplificao

Para exemplificao do levantamento da Demonstrao do Fluxo de Caixa, considere os

dados apresentados abaixo:
a)

Dados da Entidade e Ao Produzida

Discriminao
1. Unidade Contbil
2. Efetivo Mdio de Militares/ano
3. Ao
4. Produto
4. Meta

Dados
Batalho Modelo
400
Servios de Refeio (Rancho)
Militar Alimentado
400 / ano

At o dia 31/10/09, a Secretaria do Tesouro Nacional distribuiu com os Grupos Tcnicos de Procedimentos Contbeis
e o Grupo Assessor do CFC a estrutura atual da Demonstrao do Resultado Econmico para colher sugestes de
aprimoramento, devendo at o final do exerccio financeiro, publicar portaria alteando os anexos da Lei n 4.320/64,
referente aos demonstrativos contbeis.
6

27

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

b)

Nmero de Refeies Servidas no Ano

Discriminao
1. Caf
2. Almoo
3. Jantar
4. Lanche

c)

Nmero de Refeies
fornecidas pelo Rancho
85.000
108.000
54.000
21.600

Custo de Oportunidade, Unitrio dos Servios de Refeies Servidos pelo Batalho

Discriminao

Valor em R$

1. Caf
2. Almoo
3. Jantar
4. Lanche

7,00
12,00
10,00
3,00

d) Receita Econmica Produzida pela Unidade Rancho

Custo de
Oportunidade
85.000
7,00
108.000
12,00
54.000
10,00
21.600
3,00
TOTAL DA RECEITA ECONMICA

Discriminao
1. Caf
2. Almoo
3. Jantar
4. Lanche

e)

N Refeies

Receita
Econmica
595.000,00
1.296.000,00
540.000,00
64.800,00
2.495.000,00

Custo Diretos das Atividades Produzida pela Unidade Rancho

Discriminao
Pessoal
Vencimentos Diretos (Militares)
Encargos Sociais Diretos
Material de Consumo
Gneros Alimentcios
Material de Expediente e Limpeza
Servios de Terceiros e Encargos
Energia Eltrica
gua e Esgoto
Gs
Telefone
Manuteno das Instalaes
Instruo do Pessoal de Rancho
Depreciao
Mobilirio dos refeitrios
Equipamentos Permanentes
Bens Imveis
TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS

Valor
936.000,00
720.000,00
216.000,00
1.305.000,00
1.200.000,00
105.000,00
162.000,00
25.000,00
30.000,00
15.000,00
12.000,00
50.000,00
30.000,00
40.000,00
25.000,00
10.000,00
5.000,00
2.443.000,00

28

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

f)

Custo Indiretos das Atividades Produzida pela Unidade Rancho

Discriminao
Pessoal
Vencimentos Diretos (Militares)
Encargos Sociais Diretos
Material de Consumo
Gneros Alimentcios
Material de Expediente e Limpeza
Servios de Terceiros e Encargos
Energia Eltrica
gua e Esgoto
Gs
Telefone
Manuteno das Instalaes
Instruo do Pessoal de Rancho
Depreciao
Mobilirio dos refeitrios
Equipamentos Permanentes
Bens Imveis
TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS

g)

Valor
187.200,00
144.000,00
43.200,00
21.000,00
21.000,00
29.400,00
5.000,00
6.000,00
2.400,00
10.000,00
6.000,00
3.000,00
2.000,00
1.000,00
187.200,00
144.000,00
43.200,00
240.600,00

Demonstrao do Resultado Econmico

Atividades Produzida pela Unidade Rancho

Discriminao
Receita Econmica da Ao
(-) Custos Diretos de Produo
(=) Margem Bruta
(-) Custos Indiretos de Produo
(=) Resultado Econmico da Ao

Valor
2.495.800,00
2.495.000,00
52.800,00
240.600,00
(187.800,00)

Avaliao do Resultado Econmico

Pelo resultado econmico produzido pela ao de fornecimento de refeio na
Unidade Rancho, podemos concluir que a atividade apresenta um dficit
econmico, mostrando-se do ponto de vista da economicidade que seria mais
interessante produzir de forma terceirizada.

29

CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

3.5

Anlise

A anlise da Demonstrao do Resultado Econmico tem como objetivo determinar se do

ponto de vista da economicidade a atividade, programa ou ao da entidade do setor pblico est
gerando dficit, equilbrio ou supervit econmico.
A anlise deve ser feita com base na avaliao da atividade, programa ou ao,
considerando:
a)

Dficit Econmico: situao em que a receita econmica menor que os custos

diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao
pblica deveria tomar a deciso de descontinuar as atividades ou reduzir os custos
para poder gerar um supervit, ou no mnimo um equilbrio.

b)

Supervit Econmico: situao em que a receita econmica maior que os custos

diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao
pblica deveria continuar produzindo o servio, pois o faz com economicidade e
eficincia.

c)

Equilbrio Econmico: situao em que a receita econmica igual aos custos

diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao
pblica deveria tomar a deciso de descontinuar as atividades ou reduzir os custos
para poder gerar um supervit.

3.6

Avaliao da Gesto

A avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar atravs do levantamento dos

principais bens e servios produzidos para a populao qual o resultado econmico obtido de cada
um e tomar as decises para melhor o desempenho econmico das atividades, bens e servios ou
poder terceirizar com fornecedores que o fazem de forma mais econmica.
3.7

Caso Prtico da Demonstrao do Resultado Econmico

Tendo por base os dados apresentados na DRE estudada, elabore uma proposta para
atingir o equilbrio econmico da ao do servio de refeio do rancho.

30