Resumen Temas 1-10 Hacienda Pública UNED

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales
Tema 1
TEMA 1. HACIENDA PBLICA. CONCEPTO, SUJETO Y CAMPO

Hacienda Pblica: Disciplina cuyo objeto material de estudio es el conjunto de decisiones
econmicas adoptadas autoritariamente y canalizadas a la sociedad a travs del presupuesto del
estado.
1. EL SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
El sector pblico del sistema es el sujeto de la Hacienda Pblica o Actividad Financiera.
Estamos ante unidades y agentes pertenecientes al sector pblico cuando sus decisiones
econmicas son adoptadas por una autoridad y coactivamente impuestas a los dems agentes del
sistema.
Estamos ante unidades del sector privado cuando sus decisiones son adoptadas
descentralizadamente y de acuerdo a la lgica que se deriva de los principios rectores del sistema
de precios.
1.1 El sector pblico en sentido estricto
Abarca exclusivamente unidades institucionales, denominadas administraciones
pblicas, cuyas decisiones son adoptadas por una autoridad e impuestas coactivamente, que
tienen como principal funcin econmica producir bienes y servicios colectivos no destinados a
la venta y efectuar operaciones de redistribucin de renta y riqueza, obteniendo sus recursos de
pospagos obligatorios que les hacen otras unidades y sectores del sistema.
La contabilidad nacional divide en tres subsectores las administraciones pblicas:
1. Administracin Central. Sus actividades y funciones afectan a la totalidad del territorio
nacional
2. Administracin Subcentral. Sus competencias estn delimitadas a una parte del
territorio nacional.
3. Seguridad Social. Su funcin es exclusivamente redistributiva.
Estos subsectores se dividen en agentes, que estn integrados por organismos, que a su
vez se pueden desagregar sucesivamente hasta llegar al negociado.
1.2 El sector pblico en sentido amplio
Se incorporan a este concepto todas aquellas unidades de titularidad pblica que aplican o
utilizan los principios rectores del mercado como elementos sustentadores de sus decisiones
econmicas, y se les conoce como empresas pblicas o sector pblico empresarial.
Clasificacin de las unidades productivas en funcin de la naturaleza de su output:
Empresas pblicas de naturaleza no financiera:

Segn el sector productivo al que pertenezca (transporte, inmobiliario, servicios,)
Segn la forma jurdica que adopte (sociedad de capital, organismo dependiente)
Segn la administracin pblica de la que polticamente dependa (nacional, regional)
Raquel Porteros Cifuentes

Tema 1
Empresas pblicas financieras:

Instituciones pblicas de crdito
Entidades pblicas de seguro
2. CAMPO Y DIMENSIN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

2.1 Operaciones del sector pblico
Sistematizadas en funcin de dos criterios: el de si las mismas tienen o no reflejo en el
presupuesto, y el de si dan o no lugar a un movimiento de fondos pblicos
Operaciones
Monetarias
Operaciones
No monetarias
Actividades
Presupuestarias
Gastos pblicos
Ingresos pblicos

Actividades
extrapresupuestarias
Actividad empresarial
Gastos fiscales
Operaciones financieras
Legislacin ordinaria
Regulacin especfica
Avales pblicos
Doble criterio de clasificacin:

1. Atendiendo a la naturaleza econmica de la operacin:
Operaciones por cuenta de renta: asociadas a actuaciones habituales o recurrentes del
sector pblico. Pago de nminas de funcionarios
Operaciones por cuenta de capital: tienen que ver con la formacin bruta de capital
del pas. Emisin de deuda pblica.
2. Atendiendo a su contractualidad:
Operaciones bilaterales: implican la realizacin de un movimiento de bienes o servicios
y un contrapuesto movimiento de fondos. Compra de bienes y servicios del sector pblico.
Operaciones unilaterales, tambin conocidas como transferencias: slo suponen un
movimiento entre el sector pblico y el privado. Pueden ser:
Positivas: ingresos percibidos por unidades econmico-privadas desde el sector
pblico sin contraprestacin por ningn servicio, producto o capital. Subvenciones,
ayudas a familias numerosas.
Negativas: ingresos percibidos por el sector pblico de las unidades econmicoprivadas sin contraprestacin alguna, tanto de carcter voluntario como a las que tienen
lugar de manera coactiva, impuestos.
Tema 1
Estos dos criterios de clasificacin no son incompatibles entre s sino mutuamente

complementarios permitiendo sistematizar las operaciones del sector pblico en 4 tipos:
Bilaterales por cuenta de renta
Integradas por todas las operaciones corrientes de
naturaleza contractual realizadas por las unidades de la
administracin pblica central.
Bilaterales por cuenta de capital

Formacin bruta de capital de carcter pblico.
Unilaterales por cuenta de renta

Positivas:
Intereses de deuda pblica,
Subvenciones a empresas de explotacin
Transferencias a economas domesticas en especie y

dinerarias
Negativas:
Impuestos sobre la renta de las familias y de las

empresas
Impuestos sobre la produccin y el consumo
Otras transferencias corrientes, del interior o

extranjero
Unilaterales por cuenta de capital,

Positivas:
Subvenciones por cuenta de capital
Prstamos y avales a las empresas
Negativas:
Impuestos sobre los fondos de capital.
Impuesto sobre el patrimonio o sucesin
hereditaria.
Otras transferencias negativas, tanto de interior
como del exterior.
2.2 ndices para cifrar la dimensin del Sector Pblico

2.2.1 ndices de gasto pblico
La magnitud que se usa como referencia es el PIB
ndice
GASTOS TOTALES NO FINACIEROS

PIB
Indica
Indica el peso del sector pblico
en la actividad econmica
general, de forma que si es
elevado indica una fuerte
influencia del sector pblico en la
economa nacional y viceversa
Refleja el volumen de recursos

absorbidos de forma efectiva por
el sector pblico
GASTO PBLICO TOTAL-GASTO TRANSFERENCIAS
PIB
GASTOS CORRIENTES
PIB
GASTOS CAPITAL
PIB
Inconvenientes
No informa acerca de la parte de
produccin que el sector pblico
aade al PIB debido a:
Las transferencias no forman
parte del PIB
Buena parte del consumo que
realizan las unidades pblicas no
es producido por el propio sector
pblico.
Sigue sin aclarar nada acerca de la
composicin interna de los gastos, ni
tampoco nada acerca de la
produccin del sector pblico y su
peso respecto a la produccin total
Muestra la proporcin del PIB

destinada a consumo pblico, a la
formacin de la renta familiar y a
la formacin de renta de las
empresas no ligada a la inversin
Refleja la proporcin del PIB
destinada a inversin directa por
parte de las administraciones
pblicas
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2.2.2 ndices de ingresos pblicos

A diferencia de los gastos pblicos estos ndices recurren a la renta tanto individual
como colectiva
ndice
Presin Fiscal o
imposicin :
Nivel
de
Permite efectuar evaluaciones

sobre la capacidad redistributiva
del sector pblico
IMPUESTOS TOTALES
PIB
Inconvenientes
No
sirve
para
establecer
la
participacin del sector pblico en la
economa ya que:
Slo proporciona informacin de los
impuestos sin tener en cuenta la
existencia de otros ingresos pblicos,
Contabiliza siempre a los impuestos
en trminos brutos
Carga Fiscal:
Individual:
C=
T
r
C=
T
rv
C=
T s
rv
Grupo:
C=
t T r

T R R
T = impuestos pagados
r = renta ingresada por contribuyente
v = mnimos vitales que restamos de nuestros ingresos
s = subvenciones recibidas del sector pblico
t = conjunto de impuestos del grupo

T = conjunto de impuestos de la economa
r = renta ingresada por el grupo
R = renta total
ACLARACIONES:
Las decisiones pblicas relativas a la administracin de los recursos escasos
encauzadas a travs de los presupuestos, son adoptadas al margen de cualquier
consideracin lucrativa y coactivamente impuestas por el nico agente social que est
legitimado para hacerlo as.
3. FUNCIONES DE LA HACIENDA PBLICA
El hecho de que en la mayora de las sociedades actuales el mercado sea tan relevante
como criterio de administracin de los recursos no quiere decir que las decisiones econmicas de
l derivadas sean tan elevadas a las desarrolladas por la actividad pblica. Segn las
contabilidades nacionales de estos pases, la relacin entre la actividad econmica privada y la
pblica, suele rondar el 50% respecto al total nacional.
Se plantea es: Porqu en los pases en donde el sistema de precios o de libre mercado se
encuentra tan consolidado, exista un alto grado de intervencin pblica.
La razn de esto deriva del hecho de que el mercado competitivo, la propiedad privada de
los medios de produccin y la libre iniciativa individual, por s solos, como criterios, han sido
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insuficientes para mantener la organizacin econmica y para satisfacer las grandes aspiraciones
que tiene propuestas la sociedad. Estas finalidades que se definen como las funciones de la
HP se dividen segn R. Musgrave, en 3 categoras:
1. La asignacin ptima de los recursos.
2. La distribucin equitativa de la renta y la riqueza entre todos los integrantes de la
sociedad.
3. El crecimiento econmico estable del sistema.
3.1 Asignacin ptima
La asignacin ptima de los recursos supone que la sociedad ha alcanzado un estado
tal, que no es posible mejorar la situacin individual de ninguno de sus miembros si no es a costa
de empeorar la de otro u otros, siendo posible que el mercado o sistema de precios alcance el
ptimo en la asignacin de los recursos si se verifican una serie de requisitos:
Relativos al mercado:
Que no existan ningn tipo de barreras de entrada o salida al mismo.
Que en l se d la transparencia absoluta:
informacin completa
sin ningn coste
Relativos a los agentes que en l intervienen:
Tanto demandantes como oferentes sean precio aceptantes
Las funciones de utilidad o produccin de cada uno de ellos sean completamente
independientes.
Comportamiento racional: Que la maximizacin del beneficio y de la utilidad sean los
nicos motivos de intervencin en el mercado.
Respeto total por las preferencias individuales de cada uno.
Relativos a los bienes y servicios intercambiados: Debe reunir cinco rasgos bsicos:
Homogneos.
Perfectamente divisibles.
Susceptibles de apropiacin exclusiva mediante precio,
Son de consumo rival (es decir de oferta no conjunta) y
Ausencia total de efectos externos tanto en la produccin como en el consumo.
S se cumplen estos requisitos, la competencia perfecta de mercado permitir alcanzar

una situacin ptima en la asignacin de los recursos siempre que la produccin de bienes y
servicios intercambiados presente rendimientos a escala constante o decreciente, es decir, que
tenga una estructura creciente de sus costes.
3.1.1 Necesidades sociales y bienes pblicos
Son necesidades sociales las que, sentidas a nivel individual por todos y cada uno de los
integrantes del colectivo social, son satisfechas por bienes y servicios pblicos cuya produccin
total cifra el consumo que tanto todos como cada uno hacen de los mismos de los que no se
puede excluir a nadie, ni siquiera por no pagar por ello.
Tema 1
Estas necesidades presentan las siguientes caractersticas:

Forman parte del esquema de preferencias del consumidor, su satisfaccin no se impone, es
sentida individualmente.
En los bienes y servicios pblicos que las satisfacen se da la conjuncin de oferta o no
rivalidad en consumo. Es decir, que la cantidad consumida por un sujeto es igual a la consumida
individualmente y a la consumida en su conjunto.
No se puede aplicar el principio de exclusin a los bienes y servicios pblicos que las
satisfacen. Principio de exclusin: aquello de que lo que paga y consume un sujeto queda
automticamente excluido de ser adquirido y consumido por otro.

Son ejemplos de bienes pblicos:

La ley y el orden (servicios judiciales, polica, instituciones penitenciarias),
Defensa nacional
Servicios exteriores (embajadas, consulados,)
Los cules en un hipottico mercado de competencia perfecta no encontraran nunca

oferente que los suministrase a los consumidores, ya que se trata de bienes en los que la
cantidad que cada sujeto individualmente consume coincide con el total producido y suministrado
al colectivo y de los que no se puede excluir de su consumo a aquellos que no paguen. Por ello, la
provisin de estos bienes y servicios siempre es fruto de una intervencin pblica. Para ello
tendr que resolver dos cuestiones: Que cantidad ha de proveerse y cmo ha de financiarse tal
provisin.
Tipos de bienes y servicios pblicos:
Bienes pblicos Puros o Polares: Aquellos en los que la no rivalidad y la no aplicabilidad

del principio de exclusin son absolutos y afectan a todo el mbito territorial del estado.
Mixtos: Aquellos en donde coinciden estas caractersticas slo de forma parcial o slo una de
ellas.
3.1.2 Efectos externos
Se dice que un bien o servicio es generador de efectos externos cuando su

produccin o consumo afecta a otros agentes distintos a sus productores y consumidores directos
sin que tal interaccin tenga reflejo en el precio del mercado de tal bien o servicio. Es decir surge
un efecto externo cuando se produce una interdependencia entre las funciones de consumo y/o
produccin de los distintos agentes que intervienen en el mercado del bien que se est
considerando.
Estos efectos pueden ser:
Positivos
Negativos
Pigou, sealaba que en presencia de bienes y servicios que generan efectos externos, ya
sean en produccin o en consumo, el mercado deja de ser el mecanismo que ajusta
automticamente las preferencias individuales de los consumidores con las condiciones de
produccin de los oferentes, dando lugar a producciones de equilibrio que resultan insuficientes
en unos casos y sobreabundantes en otros.
Tema 1
Estas intervenciones pblicas de finalidad correctora se concretan en funcin de la

naturaleza de la externalidad: Educacin obligatoria, subvenciones a la produccin privada para
transporte pblico o vivienda, regulacin medioambiental, etc.
Siempre que se producen externalidades se resiente la eficiencia de la asignacin de
recursos a la que conduce el sistema de precios, siendo necesaria una intervencin pblica
correctora que generalmente se canalizar a travs del presupuesto de ingresos y gastos del
estado.
3.1.3 Necesidades preferentes e indeseables
Estas necesidades son satisfechas mediante bienes y servicios rivales en consumo y
excluibles mediante precio, por lo que el mercado s que es capaz de alcanzar una provisin
ptima de los mismos.
Cuando estos bienes son generadores de efectos externos, el sector pblico se ve forzado
a intervenir coactivamente en su provisin, en unos casos aumenta el volumen del bien o servicio
por encima de la cantidad de equilibrio de mercado induciendo a que se consuma ms de ellos
(bienes preferentes, por ejemplo la sanidad y la educacin), y en otros constriendo su consumo
a fin de que el mismo se site en los niveles ms bajos posibles (bienes que satisfacen
necesidades indeseables, por ejemplo bebidas alcohlicas o tabaco)
A diferencia de lo que ocurre en el caso de los bienes pblicos, la intervencin pblica en
las presencias individuales se justifica con los argumentos:
a) La ignorancia o irracionalidad de los consumidores, que no son capaces de determinar con
precisin cules son las ventajas e inconvenientes de los distintos bienes y servicios, ya sea,
por falta de informacin o por los costes adicionales que se generen.
b) En el hecho de que en estos bienes y servicios se da una especial y fuerte presencia de
externalidades que exige un tratamiento especfico de los mismos.
c) La importancia estratgica que tienen estos bienes y servicios en las polticas de redistribucin
de la renta y la riqueza. A partir de este argumento, se define el concepto de bienes preferentes o
tutelares
Los argumentos de la oposicin son:

En una sociedad democrtica, el hecho de que a un individuo se le imponga o limite algn
consumo al margen de sus preferencias y de lo que el mercado oferte es un paternalismo
completamente fuera de lugar.
3.1.4 Estructuras de costes decrecientes
La provisin de este tipo de bienes y servicios, por lo general bsicos y de consumo

obligado para, toda la poblacin, queda a merced de un monopolio de oferta, motivo por el que
se justifican las intervenciones pblicas en la bsqueda de la asignacin socialmente ptima, que
se puede concretar tanto en la produccin pblica directa (empresas pblicas) o indirecta (a
travs de las regulaciones y precios intervenidos)
Tema 1
3.2 Distribucin Equitativa De La Renta

3.2.1 Formas de entender la distribucin de renta
La distribucin de la renta, entendida como el estado social al que el sistema llega tras
repartir el resultado del proceso de produccin, es un fenmeno socioeconmico que se puede
considerar desde diversas perspectivas:
Distribucin personal: Divisin de la renta entre las personas o unidades familiares que
integran el colectivo social del sistema.
Distribucin funcional: Cmo se adjudica el resultado del proceso productivo entre los
diferentes factores que han intervenido en el mismo (trabajo, capital...)
Distribucin territorial: reparto desde una perspectiva espacial
Distribucin intra o intergeneracional: reparto entre los integrantes de una misma
generacin en el primer caso, y reparto entre cierto nmero de generaciones de una misma
realidad nacional.
3.2.2
Es la distribucin de la renta es problema econmico?
Considerando la renta desde una perspectiva personal, suscita la idea de que la distribucin
personal de la renta como resultado del libre mercado no es justa e equitativa como se requiere
sino completamente inaceptable desde el punto de vista social. No obstante, hay que tener
presente, que la consecucin del objetivo justicia en la distribucin, es algo ajeno al mercado;
por lo que no se le puede atribuir responsabilidad al respecto.
El mercado distribuye el resultado del proceso productivo entre los propietarios de los
distintos factores que en l intervienen, de acuerdo al grado en que cada uno de tales factores
participa en dicho proceso, es decir, de cuerdo nicamente a su productividad o capacidad de
generar output.
Del hecho de que el mercado es tcnicamente incapaz de alcanzar una distribucin
personal de la renta y la riqueza justa o equitativa no se deriva que el sector pblico an con
criterios de actuacin adicionales (coaccin como instrumento y ausencia de lucro como
motivacin) si lo vaya a conseguir, ya que hay que tener en cuenta 3 facetas distintas que
entraan un juicio de valor en cada momento histrico:
Faceta tica
Poltica.
Econmica.
3.2.3 Actuaciones redistributivas del sector pblico
La poltica redistributiva debe instrumentalizarse mediante un cuadro de intervenciones que
sea capaz de incidir en las mltiples y diversas causas que condicionan la distribucin de renta
que se quiere modificar (leyes que regulan la propiedad y sus usos, leyes sobre la herencia,
disponibilidad de oportunidades educativas o sanitarias, estructura de los mercados, movilidad
social, etc.), esto implica que la tarea de redistribucin de la renta ha de acometerse mediante
intervenciones presupuestarias y no presupuestarias.
Entre las intervenciones redistributivas de carcter presupuestario hay que
distinguir entre las que se refieren al orden de los gastos pblicos y las concernientes al orden de
ingresos.

Tema 1
Los gastos presupuestarios pueden afectarse a las tareas redistributivas de dos formas:
A travs de las transferencias (movimiento o cesin de recursos sin contraprestacin)
dirigidas directamente a los segmentos de poblacin beneficiarios de tal poltica como
los pagos a familias numerosas o los sueldos de insercin social)
Alterando los precios relativos del mercado de aquellos servicios y bienes cuyos usos y
consumos tienen repercusin final de renta (educacin y salud por ejemplo) financiando
mediante trasferencias a sus agentes productores.
Los ingresos, son los que ocasionan mayor tensin social y controversia entre los tericos
porque es donde se incluyen todas las actuaciones tributarias.
La filosofa de estas opciones es muy distinta, mientras que con las subvenciones se trata
de atenuar las diferencias de renta de colectivos ms afectados, las transferencias directas
descansan en la idea de que hay que respetar las preferencias individuales, pues es el propio
sujeto el mejor juez del bienestar individual, pues es quin mejor puede fijar el gasto y orientarlo
a sus carencias.
En cuanto a la utilizacin de los ingresos, no hay pas civilizado que no se autoproclame
fiscalmente progresivo, en el sentido de que su cuadro de ingresos pblicos detrae ms de
quienes ms tienen, a travs de los impuestos progresivos sobre la renta y la riqueza. Asimismo,
un diseo adecuado del cuadro impositivo de un pas permite a sus poderes pblicos actuar sobre
la distribucin personal de la renta y la riqueza. Tambin alterar la distribucin funcional con la
modificacin de las presiones fiscales relativas al trabajo y al capital.
Todos los tributos que se pueda imaginar tienen consecuencias sobre estas formas de
distribuciones. En algunos, los efectos sern ms intensos mientras que en otros tendrn una
incidencia menor, pero en cualquier caso el efecto redistributivo estar presente en cualquiera de
ellos.
3.3. Crecimiento Econmico Estable
Esta es la funcin de la hacienda pblica, que resulta de la suma de dos sub-funciones
distintas pero interrelacionadas entre s:
Asegurar que las principales variables macroeconmicas del sistema mantengan niveles
estables.
Contribuir a la consecucin de tasas de crecimiento econmico que permitan aumentar el
bienestar social.
Se trata de asegurar una demanda efectiva del sistema capaz de absorber la produccin
disponible de pleno empleo de los factores productivos del mismo en un contexto de estabilidad
de precios, y para su consecucin hay unas reglas bsicas de actuacin:
Si prevalece el paro forzoso, ha de incrementarse el nivel de demanda agregada para

conseguir que los gastos totales crezcan hasta que el sistema sea capaz de absorber la
produccin de pleno empleo.
Si lo que prevalece es la inflacin, hay que reducir la demanda agregada de forma que los
gastos totales se reduzcan y no excedan el valor de la produccin de pleno empleo a precios
estables en lugar de a precios crecientes.
Si la situacin viene dada por el pleno empleo y la estabilidad de precios, hay que mantener el
nivel agregado de gasto monetario a precios corrientes para evitar tensiones inflacionistas y la
desocupacin de los recursos.
Tema 2
TEMA 2. EL PRESUPUESTO Y GASTO PBLICO

1. CONCEPTO Y APARICIN HISTRICA DEL PRESUPUESTO
El presupuesto del estado que es la expresin contable del plan econmico de la
hacienda pblica para un perodo determinado aparece en Inglaterra en las ltimas dcadas del
siglo XVIII.
Razones que explican su aparicin: Son tres los motivos de su tarda aparicin.
Tras la Revolucin francesa en 1789, y la consiguiente separacin de los tres poderes de
estado, se comienza a hablar con total propiedad del centralismo administrativoeconmico.
A raz de la generalizacin de los procesos industriales y de urbanizacin en el S. XIX, es
cuando las sociedades occidentales comienzan a plantearse la necesidad de planificar y
presupuestar, a partir de intervenciones autoritarias y carentes de motivacin lucrativa.
Los sistemas polticos de democracia representativa generalizaron su implantacin a
mediado del S.XIX, en estas democracias parlamentarias es donde el presupuesto de
Estado esta dotado de contenido poltico-administrativo y tiene sentido econmico
financiero, en esta administracin de mandato se requiere una documentacin que
formalice el compromiso adquirido por el mandatario y que permita en el futuro controlar
lo que se ha planificado.
2. CARACTERSTICAS Y DEFINICIN DEL PRESUPUESTO
Caractersticas:
1. Constituye un acto de previsin: estimacin de los gastos y de los ingresos necesarios para
cubrirlos durante un periodo de tiempo determinado. El presupuesto se contrapone al trmino
cuenta. Cuenta: visin retrospectiva del presupuesto.
2. Equilibrio entre gastos e ingresos: los ingresos deben cubrir necesariamente los gastos de
un ejercicio, consecuencia de un equilibrio contable.
3. Regularidad en su confeccin: generalmente anual.
4. Se expresa en lenguaje contable: a travs de las partidas de ingresos y gastos que
recoge.
5. Es una previsin normativa: obliga al Gobierno y a la Administracin tanto poltica como
jurdicamente
Concepto Presupuesto segn Fritz Neumark: Resumen sistemtico, confeccionado en perodos
regulares, de las previsiones, en principio obligatorias, de los gastos proyectados as como de las
estimaciones de los ingresos previstos para cubrir tales gastos
3. CONTENIDO MATERIAL DE LOS PRESUPUESTOS DEL ESTADO
El documento presupuestario recoge la previsin, debidamente pormenorizada, nicamente
de los ingresos y gastos del estado y sus organismos autnomos de carcter administrativo (no
del sector pblico en su totalidad ni del total de las administraciones pblicas, que tienen sus
presupuestos propios)
En cuanto a la suma de su contenido es como a continuacin se detalla.
Tema 2
3.1 Orden presupuestario de gastos

Las cifras de gasto son conocidas como crditos presupuestarios, ya que actan
como un crdito del que dispone la unidad pblica correspondiente para cargar en l el coste de
las actuaciones que tenga encomendadas. Se clasifican en funcin de tres criterios:
Funcional o por programas: finalidades u objeto del gasto
Orgnico: responde al agente pblico que hace el gasto
Econmico: manifiesta en qu se concreta el gasto
3.1.1 Clasificacin orgnica
Esta se refiere a las unidades o agentes pblicos que han de realizar el gasto. Se
agrupan en secciones presupuestarias. Pone de manifiesto la cantidad de recursos que
directa o indirectamente gestiona cada ministerio. La relevancia de la informacin que
proporciona es escasa. Ej.:
Casa de SM el Rey
Cortes Generales
Tribunal de Cuentas
Tribunal Constitucional
Consejo de Estado
Deuda Pblica y todos los Ministerios
3.1.2 Clasificacin funcional
Expresa la finalidad y el objeto del gasto, se sustenta en que el principal valor del
presupuesto es la cantidad e inters de la informacin que es capaz de dar al ciudadano.
Es una de las mejores clasificaciones ya que proporciona de forma resumida y
comprensible una visin general de la cantidad de bienes y servicios que el estado
suministrar a la ciudadana como contrapartida de los recursos que de ella obtiene. A
partir de la clasificacin funcional propuesta por la ONU, el gasto se agrupa en nueve
grupos:
1. Servicios de carcter general
2. Defensa, proteccin civil y seguridad ciudadana
3. Seguridad, proteccin y promocin social
4. Produccin de bienes pblicos de carcter social
5. Produccin de bienes pblicos de carcter econmico
6. Regulacin econmica de carcter general
7. Regulacin econmica de sectores productivos
8. Transferencias a otras Administraciones pblicas nacionales y supranacionales
9. Deuda Pblica
Cada uno de estos grupos funcionales engloba un nmero variable de funciones, que
a su vez se subdividen en subfunciones, las cuales bajo su titulo agrupan los distintos
programas a los que en concreto se destinan los diferentes crditos presupuestarios.
Tema 2
3.1.3 Clasificacin econmica

Sistematiza los distintos crditos presupuestarios atendiendo a la naturaleza econmica
de los mismos. Sus cifras nos informan en que es lo que exactamente se van a aplicar los
recursos en qu se gasta? Con esta clasificacin se elabora la Contabilidad Pblica. El
presupuesto de Estado en Espaa desglosa los gastos pblicos en nueve categoras que
guardan correspondencia absoluta con los nueve captulos de ingresos. Estos captulos se
dividen en dos grandes grupos:
Operaciones
Operaciones
no-financieras
financieras
Operaciones corrientes
Gastos de personal
Gastos en bienes y
servicios corrientes
Gastos financieros
Transferencias
corrientes
Operaciones
de capital
Operaciones
Financieras
Operaciones no Financieras
Captulo
Fondo de contingencia
y otros imprevistos
Inversiones reales
Transferencias de
capital
Activos financieros
Pasivos financieros
Concepto
Remuneraciones pagadas por prestacin de trabajo personal, tanto a
funcionarios como personal contratado o eventual.
Gastos ocasionados para el normal funcionamiento de los servicios
pblicos (electricidad, material de oficina,)
Crditos necesarios para satisfacer los intereses de la deuda pblica y de
otros prstamos al estado o sus organismos autnomos
Gastos sin contraprestacin (unilateral) que los entes pblicos
proporcionan a otros sujetos pblicos o privados para realizar
operaciones corrientes (subvenciones de explotacin a las empresas,)
Para atender necesidades imprevistas
Para efectuar inversiones directas por parte de las unidades pblicas
(adquisicin de terrenos, edificios, maquinaria y otros bienes de capital)
Para proporcionar a otros agentes, pblicos o privados, recursos con los
que financiar operaciones de capital (gastos de primer establecimiento,)
Crditos destinados a la adquisicin o incremento de activos financieros
de las unidades de gasto (concesin de prstamos, compra de
acciones,)
Crditos de gasto destinados a la amortizacin o disminucin de pasivos
financieros del Estado (amortizacin de deuda pblica, devolucin de
anticipos al Bco. de Espaa o de otros crditos,)
3.2 Orden presupuestario de ingresos

El Presupuesto del estado clasifica los ingresos atendiendo nicamente al criterio
econmico, eso s la aplicacin del mismo conduce a una agrupacin de los ingresos en dos
grupos iniciales: operaciones financieras y operaciones no financieras, as como una subdivisin
en nueve captulos, en los que se distingue si son por cuenta de renta o por cuenta de capital.
Operaciones
Financieras
Ingresos de
capital
Operaciones no Financieras
Ingresos corrientes
Captulo
Tema 2
Concepto
Los que gravan la capacidad de pago como la renta y la riqueza (IRPF,
patrimonio, )
Impuestos que gravan la transmisin onerosa de patrimonio, el
consumo (IVA) o el trfico exterior de mercancas
Ingresos de carcter contractual, es decir que existe una
contraprestacin por parte del estado
Ingresos obtenidos sin contraprestacin alguna de otros sujetos pblicos
o privados para realizar operaciones corrientes (donacin,)
Percepciones derivadas de la titularidad pblica de activos siempre que
no procedan de la venta de los mismos (intereses, dividendos,
alquileres,)
Impuestos directos
Impuestos indirectos
Tasas y otros ingresos
Transferencias corrientes
Ingresos patrimoniales
Enajenacin de
inversiones reales
Ingresos por la venta de activos reales de propiedad pblica
Transferencias de capital
Ingresos sin contraprestacin que los entes pblicos reciben de otros

sujetos pblicos o privados para realizar operaciones de inversin
Activos financieros
Ingresos derivados de la venta de acciones, del reintegro de los

prstamos que en su da concedi el sector pblico y otros conceptos
similares
Pasivos financieros
Ingresos obtenidos por la emisin de deuda pblica a corto, medio o

largo plazo, prstamos del exterior,
4. EL CICLO PRESUPUESTARIO
Se entiende por ciclo presupuestario a las cuatro fases o etapas por las que
sucesivamente atraviesa el documento presupuestario para un determinado ao. Se divide en 4
fases y por lo general la duracin total del mismo es de 3 aos
Elaboracin o
Preparacin
(Ejecutivo)
6 meses
Ejecucin
(Administracin y control
ejecutivo)
3 meses
1 ao
Duracin total del ciclo presupuestario: 3 aos
Discusin y Aprobacin
(Legislativo)
Control
Judicial Legislativo
1 ao
3 meses
4.1 Preparacin del Presupuesto

Se elabora un nico documento que recoge la totalidad de las previsiones de gasto para el
estado y los rganos de la administracin central que de l dependen, as como la previsin de los
recursos que se estima que se pueden obtener para dar cobertura a tales gastos.
El Poder Ejecutivo tiene la responsabilidad de su confeccin, aunque la mayor parte de las
tareas las asume el Ministerio de Hacienda. El M de Hacienda elabora el anteproyecto de
presupuestos a partir del que las unidades gestoras discuten y establecen sus propuestas y
confecciona un documento nico que somete al veredicto de la citada Comisin.
El presupuesto se concibi como el mejor instrumento posible para limitar al mximo la
intervencin pblica en la vida social y econmica del pas.
El presupuesto contiene un conjunto de decisiones pblicas para gobernar el curso de la
actividad econmica, que estn abiertas a la influencia de grupos e intereses sociales distintos.
Tema 2
4.2 Discusin y Aprobacin del Presupuesto

Esta fase consiste en el debate, modificacin y aprobacin o rechazo de las previsiones
presupuestarias efectuadas por el Ejecutivo, siendo su protagonista el Poder Legislativo.
La capacidad del parlamento para introducir modificaciones (enmiendas) estn limitadas
en la actualidad
Una vez discutido y enmendado el Presupuesto para el siguiente ejercicio, se somete a su
aprobacin al pleno del parlamento. Si es efectivamente aprobado el primero de enero del ao
para el que se apruebe se inicia su ejecucin, pero si es rechazado o no aprobado el presupuesto
se devuelve al Ejecutivo para que lo rehaga de acuerdo a las exigencias impuestas por el
Legislativo, en estos casos se produce una prrroga automtica de los presupuestos anteriores
que suele tener lmites temporales muy precisos.
4.3 La Ejecucin del Presupuesto
Una vez que el presupuesto ha sido aprobado por el parlamento y se convierte en ley se
inicia a principios del ao su ejecucin.
Los gastos pblicos no pueden ser sobrepasados salvo por circunstancias graves y
excepcionales, no ocurre igual en el caso de los ingresos, ya que los ingresos presupuestados de
carcter ordinario son meras estimaciones del nivel deseable que se debera alcanzar para
financiar los gastos ordinarios previstos por lo que sus cifras no se pueden tratar rgidamente y los
ingresos extraordinarios (deuda pblica) tienen una situacin anloga al caso de los gastos
extraordinarios y solo en circunstancias excepcionales el endeudamiento en el que puede incurrir
el Gobierno puede sobrepasar la cantidad aprobada por el Legislativo.
4.4 El control del Presupuesto
Esta fase se solapa temporalmente con la fase de ejecucin. El control presupuestario tiene
dos finalidades:
Una poltica: justificar el mandato dado por el Legislativo al Ejecutivo
Econmico-financiero: evitar despilfarros en la administracin de los recursos.
En la mayora de los pases existen tres clases de control presupuestario, uno interno o
administrativo y dos externos: el judicial y el poltico.
Control administrativo: En Espaa la Intervencin General de la Administracin del Estado
y la Inspeccin Tributaria se encargan del control administrativo que tiene como finalidad
informar al propio estado de cmo est cumpliendo el mandato otorgado por el Legislativo y
en qu medida se est desviando del mismo.
El Poder Judicial elabora una cuenta de la gestin del Ejecutivo sobre el presupuesto
aprobado en la que se cifran las desviaciones respecto a lo aprobado en su da por el
Legislativo, en Espaa esta funcin la desempea el Tribunal de Cuentas.
El control poltico que desempea el Parlamento recibe el nombre de descargo del
Ejecutivo porque es el Parlamento quien libera del mandato correspondiente otorgado a la
Administracin del Estado una vez sta rinde cuentas ante l de lo que ha sido la realizacin
del presupuesto aprobado.
Tema 2
5. LA CONCEPCIN CLSICA DEL PRESUPUESTO Y SU CRISIS

El presupuesto responde a cuatro problemas: Quin? Cundo? Cmo? Por qu o en
funcin de que criterios?
Su sujeto: El Poder Legislativo o la Cmara Baja
Al tiempo al que se refiere y en el que se realiza: Anualmente
La forma que adopta: Los costes que pueda alcanzar y la precedencia de los
recursos
para financiarlos.
La filosofa de su contenido: Las unidades pblicas tienen un comportamiento
anlogo al que siguen las familias y empresas.
econmico
Las respuestas a estas interrogantes han sido invariables desde finales del siglo XVIII hasta
los aos 30 del siglo XX e incluso en muchas de sus facetas actualmente pervive la ideologa
presupuestaria que determina que el Poder Legislativo o Cmara Baja de representantes otorga
un mandato expreso al Ejecutivo en el que le seala las actividades a ejecutar, le cifra el coste
mximo que pueden alcanzar y le indica la procedencia de los recursos con los que financiarlas,
ajustando la forma y el lenguaje de dicho mandato a la necesidad de verificar si la ejecucin del
mismo se ha cumplido o no en todos sus trminos. Sus principales principios informantes son: los
polticos, los contables y los econmicos.
5.1 Los principios presupuestarios de carcter poltico
Los economistas clsicos fijaron unos principios que polticamente permitieran un mayor
control de las intervenciones del Ejecutivo en la economa, asentados en la concepcin
decimonnica del parlamentarismo democrtico del momento formularon los siguientes principios
polticos:
1
De competencia
De universalidad
De unidad
presupuestaria
De especialidad
De publicidad
De claridad
De anualidad
Al Poder Legislativo le corresponde decidir los pagos y cobros que comporta la

ejecucin del presupuesto. Es la mayor premisa de esta institucin en la
actualidad.
Ha de recoger la totalidad de los ingresos y de los gastos que origine la actividad
financiera del estado sin ningn tipo de exclusiones
Todas las actividades del estado deben quedar recogidas en un nico estado de
ingresos y gastos
La autorizacin para gastar concedida al Ejecutivo es especfica y condicionada:
La especialidad cualitativa: Los recursos deben asignarse exacta y
exclusivamente a los objetivos fijados en el presupuesto y no a otros
La especialidad cuantitativa: Los recursos deben realizarse exactamente
en las cantidades establecidas
La especialidad temporal: La autorizacin concedida tiene validez para un
perodo de tiempo determinado, generalmente 1 ao
Todas y cada una de las fases por las que atraviesa el documento presupuestario
deben ser pblicas.
Debe estar confeccionado en un lenguaje sencillo para que pueda ser
comprendido por la mayora de la poblacin, y las diferentes partidas de ingresos
y gastos deben permitir el reconocimiento inmediato de su procedencia y de su
finalidad
Es un mandato temporal, generalmente del ao natural, dado por el Legislativo
al Ejecutivo, y por lo tanto es de carcter cclico y se repite todos los aos
Tema 2
5.2 Los principios contables

Estos son la traduccin a la tcnica contable de las exigencias que imponen los principios
polticos:
1
De presupuesto bruto
De unidad de caja
De especificacin
De ejercicio cerrado
Se corresponde con el principio poltico de universalidad. Las partidas

presupuestarias deben aparecer siempre por su valor bruto sin minoracin de
ninguna clase
Se corresponde con el principio poltico de unidad. Todos los ingresos y pagos
que comporte la ejecucin presupuestaria deben centralizarse en una tesorera
nica para facilitar su control
Se corresponde con el principio poltico de especialidad. Todos los ingresos y
pagos deben ser clasificados de acuerdo a criterios lgicos en funcin de su
naturaleza objetiva
Se corresponde con el principio poltico de anualidad. Las cuentas del
presupuesto se cierran con su ejercicio. Debe recoger exclusivamente ingresos
y pagos ejecutados realmente durante el ejercicio al que se refiere el
presupuesto aprobado
5.3 Los principios econmicos

Acoplados con los principios polticos y contables, desde una perspectiva econmica, los
criterios normativos por los que ha de regirse el Presupuesto de Estado son:
1
2
3
Limitacin del gasto

pblico
Neutralidad
impositiva
De equilibrio
presupuestario anual
De autoliquidacin de
la deuda
Contencin severa del quehacer del estado mediante la limitacin de los gastos
pblicos
La financiacin de los gastos pblicos debe hacerse mediante gravmenes que
no discriminen a nadie ni a nada
Conocido como la regla de oro. Los gastos presupuestarios haban de ser
financiados en su totalidad por ingresos pblicos de carcter ordinario
El endeudamiento excepcional del sector pblico slo debe ser utilizado para
financiar gastos pblicos de inversin que por s mismos sean capaces de
generar recursos suficientes como para hacer frente a la devolucin del
principal y al pago de sus intereses
La solidez interna de esta concepcin presupuestaria y la simplicidad de sus exigencias, la

convirti en una de las armas ms eficaces del individualismo doctrinal. Pero este slido edificio
presupuestario se vino a bajo debido a la quiebra de la ideologa liberal que le serva de base. La
rpida y extendida difusin tras la finalizacin de la I Guerra Mundial de corrientes opuestas al
Liberalismo de la poca, tuvo como consecuencia la revisin a fondo del papel del Estado en la
vida social. Es ah, cuando surgen planteamientos que promueven una filosofa totalmente
distinta a la mantenida hasta entonces; en donde las tesis keynesianas jugaron un papel
fundamental, ya que negaron la validez de postulados tales como: la regla de oro, el carcter
del mal necesario aplicado al gasto pblico o que la deuda publica slo deba de atender
inversiones autoliquidables.
Adems de esta crisis, la prdida de confianza percibida en el estado democrtico y el
fortalecimiento del poder Ejecutivo,
otorgaron una posicin de privilegio absoluto a la
Administracin Pblica en la actividad financiera, y es a partir de ah, cuando se inici un ensayo
Tema 2
continu de nuevas formulas presupuestarias, cuyo meta en comn era la ruptura total del
idealismo democrtico liberal, que conlleva a un espectacular crecimiento del gasto pblico
asociado al sostenimiento de un generoso Estado del Bienestar.
Tema 3
TEMA 3 LA SEGURIDAD SOCIAL

1. INTRODUCCIN
La Seguridad Social es un subsector de las Administraciones Pblicas que recoge las
actividades desarrolladas por las unidades y agentes institucionales cuya funcin econmica
principal consiste en la produccin de bienes y servicios no destinados a la venta sino a la
redistribucin de renta y riqueza, y cuyos recursos proceden tanto de exacciones coactivas
exigidas a otras unidades del sistema (economas domsticas y empresas) como de
transferencias procedentes de otras unidades institucionales del sector pblico.
Las actividades desarrolladas por la Administracin de la Seguridad Social se denominan
genricamente programas de cobertura social pudindose analizar desde dos perspectivas:
Gastos en los que incurre para realizarlas (prestaciones). Existe una cierta uniformidad
entre los diferentes sistemas nacionales de seguridad social, coincidiendo en los siguientes
tipos de prestaciones:
Sanitarias
Econmicas. Aquellas que se establecen con la finalidad genrica de que el
individuo pueda remontar las dificultades de subsistencia por las que atraviesa l y
los que de l dependen cuando:
Su capacidad de ganar dinero se reduce anula a causa de acontecimientos
fortuitos y ajenos a su voluntad: paro, accidentes
Previsibles pero inevitables: vejez
Por ello tambin se conoce como Programas de reposicin de rentas o
Programas de sustitucin de rentas indistintamente
Asistenciales. Cajn desastre que incluye numerosas actuaciones pblicas, cuyas
finalidades genricas son las prevenir, paliar o eliminar situaciones de marginalidad
social y satisfacer ciertas necesidades de colectivos muy concretos (infancia,
ancianos, minusvlidos) para posibilitar su adaptacin al medio social.
Ingresos necesarios para darle cobertura financiera (financiacin). Los mecanismos de
financiacin existentes entre los distintos sistemas nacionales de Seguridad Social son dos
completamente opuestos:
Financiacin igual a la de los sistemas de previsin privado, mediante algn tipo de
tributo.
Financiacin mediante consignaciones anuales en los presupuestos del estado.
2. ELEMENTOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL
2.1 Aspectos generales
El funcionamiento de los programas pblicos de cobertura social consiste en que los
individuos, a medida que son retribuidos por su trabajo, aportan cierta parte de su retribucin a
una institucin pblica de previsin social que se denomina Seguridad Social. Tales entregas
son coactivas y se denominan cotizaciones, estas dan derecho a percibir una prestacin que
sustituya la remuneracin que dejan de obtener si ocurriese cualquier contingencia que les
impida seguir desarrollando sus actividades. Es un mecanismo de cobertura que funciona de
manera parecida a como lo hacen las plizas de seguro privado, en el que las cotizaciones
desempean la funcin de la prima y las prestaciones equivalen a los pagos e indemnizaciones.
Tema 3
Diferencias entre ambos mecanismos:

Pago
Planes Seguro
Privado
Voluntario
Estimados con criterios actuariales, dndose una

relacin entre las primas pagadas y las
prestaciones recibidas
Obligatorio para
todos los
trabajadores
Las cantidades garantizadas por las diversas

contingencias no guardan relacin con la
cotizacin, debido a que estas actuaciones
pblicas son adems de mecanismos de
previsin, programas de ahorro obligatorio y
un instrumento de poltica redistributiva
Seguro Pblico
Beneficio
La seguridad social como sistema supone definir:

Colectivo de beneficiarios,
Establecer el alcance y contenido de las prestaciones
Las singularidades de su rgimen financiero. Para ello se utilizan dos modalidades:
Sistema Universal. Surgido tras la publicacin de los dos informes Bedverige tras la
II GM
Sistema Profesional. Surgido a finales del S. XIX
2.2 Destinatarios
Segn el Sistema Universal: garantiza un nivel mnimo de renta de subsistencia y un

conjunto de prestacin bsicas a toda la poblacin, independientemente de que haya o no
aportado al sistema (procura asistencial bsica). Sistema basado en una concepcin
fundamentalmente redistributiva de la cobertura social, tiene unos costes elevadsimos as
como unas prestaciones necesariamente reducidas, pues con este sistema los beneficiarios
son mucho ms que los aportantes.
Sistema Profesional: El elemento fundamental es el trabajo por cuenta ajena, pues:
El colectivo de beneficiarios est limitado a la poblacin laboral asalariada (tambin
puede alcanzar a colectivos distintos) y a los que de ella dependan directamente.
La remuneracin al trabajo o salario es la base de la cotizacin as como la prestacin
a la que adquieren derecho.
La eleccin de las coberturas est condicionada por el conjunto de riesgos propios del
trabajo.
Ventaja: Al ser limitado el colectivo de cotizantes/beneficiarios, las prestaciones son ms
numerosas y de mejor calidad.
Inconveniente: Deja fuera del mnimo de subsistencia garantizado a un segmento de la
poblacin importante y que precisa apoyo de todo tipo para su subsistencia.
2.3 Financiacin del sistema
Sistema Universal La financiacin es de carcter general, en parte, con cargo a los

presupuestos. Esta forma de financiar las coberturas sociales da lugar a una traslacin de la
carga de la financiacin hacia aquellos que efectivamente soportan el peso de los impuestos,
lo cual es plenamente consecuente con el ya aludido carcter redistributivo del sistema.
Sistema Profesional Mientras el individuo se encuentra entre la poblacin activa ocupada
destina una parte de sus remuneraciones, denominada cuota o cotizacin obrera, a la
Seguridad Social. El empresario tambin satisface otra cuota en funcin de la cuanta del
sueldo que satisface que se denomina cuota patronal, impuesto sobre el uso del factor
trabajo. Finalidad: posibilitar la existencia de una relacin entre el total de lo ingresado por
Tema 3
ambas cuotas y el coste de las prestaciones a las que el trabajador tiene derecho, dndose
un reparto de tal coste entre patronos y empleados. Por ser un sistema de ingresos pblicos
afectados, se establecen dos modalidades alternativas a la relacin cotizacin/prestacin:
Sistema
de capitalizacin. La SS va invirtiendo las cotizaciones que
continuadamente va recaudando en activos sin riesgo. Para, llegado el momento de
satisfacer la prestacin, realizar el pago con cargo a la acumulacin producida y los
rendimientos generados por la inversin. Si la tasa de rendimiento anual es igual al
tipo de inters de mercado, el sistema deviene en un procedimiento absolutamente
justo.
Inconvenientes:
Exige cotizaciones elevadas para constituir un fondo de cierta cuanta
Puede afectar negativamente a los mercados de capitales
Las inversiones en las que se colocan las cotizaciones recaudadas estn
sujetas a riesgo
Sistema de reparto. La SS utiliza las cotizaciones recaudadas en el periodo para dar
cobertura financiera a las prestaciones que ha de satisfacer a lo largo del mismo. El
trabajador cotiza para satisfacer las necesidades de las clases pasivas presentes, no
necesidades futuras. Es importante con este sistema los factores econmicos y
demogrficos.
Inconvenientes:
Al estar afectado por las cotizaciones presentes e indirectamente por los
salarios del ao, los trabajadores cuando llegan a la edad de jubilacin
reciben prestaciones relacionadas con las cotizaciones de los que para
entonces se encuentren activos ocupados, que pueden ser ms altas o
bajas que las que satisficieron
El envejecimiento de la poblacin y aumento de la esperanza de vida
refuerzan la visin negativa que se tiene del traslado de la carga total hacia
las generaciones y activos futuros.
2.4 Prestaciones satisfechas
En el Sistema Universal los beneficiarios son toda la poblacin, por tanto las prestaciones
recibidas no guardan relacin con lo aportado en su da, sern bastante reducidas,
garantizando un nivel mnimo de subsistencia, pero el grado de redistribucin es mximo.
En el Sistema Profesional las prestaciones a recibir depende del criterio que se adopte
para cubrirlas, pueden ser:
El criterio de compensacin. Atiende a:
Si el sistema es de capitalizacin: cubre financieramente a cada individuo
en funcin de las cantidades cotizadas a lo largo de su vida activa
Si el sistema es de reparto: la cuanta es en funcin de sus ltimos
salarios percibidos como activo.
Sea cual sea la modalidad de cobertura financiera, las diferencias de renta
personal siguen existiendo despus de la jubilacin, pues la pensin guarda una
relacin directa con lo que cada uno fue aportando mientras estuvo activo.
El criterio de redistribucin. Las prestaciones recibidas sern comunes para
todos los integrantes de una misma generacin, puesto que, lo que se hace es
repartir los fondos acumulados entre todos los integrantes del grupo que se jubila
en el periodo. No existen diferencias de renta personal en el momento de la
jubilacin.
Tema 3
3. LAS PENSIONES, PRESTACIONES PBLICAS O PRIVADAS?

3.1 Naturaleza privada de las pensiones
El derecho a percibir una pensin monetaria por cualquiera de los conceptos que se han
incluido entre las prestaciones habituales de los programas de cobertura social (desempleo,
jubilacin, invalidez viudedad y orfandad) es equiparable a una prestacin privada susceptible
de ser provista ptimamente por el mercado, pues:
Hecho en el que los protagonistas estn identificados e individualizados:

Aseguradores que corren con la cobertura de los riesgos
Asegurados
La prestacin y su precio est definidos en el contrato de seguro, consistente en que el
asegurado satisface las primas contractuales que dan derecho a las percepciones del
periodo de disfrute, existe una equivalencia entre el sacrificio en que se incurri en el pago
de las primas y la utilidad derivada de la percepcin de la pensin
Esta prestacin y su precio son fruto de la libre concurrencia de oferentes y demandantes en
el mercado de seguros
La prestacin se caracteriza por su rivalidad en consumo y la aplicacin del principio de
exclusin
Estas caractersticas omiten la existencia de elevados costes de transaccin, existencia
de riesgos no asegurables asociados a los asegurados, la seleccin adversa, y la existencia de
los riesgos morales.
3.2 Las pensiones y la teora de los fallos del mercado
3.2.1 Coste de Transaccin de las Pensiones
Los rendimientos percibidos por los planes privados de pensiones son sensiblemente
inferiores a las aportaciones que previamente hay que ir haciendo al fondo, siendo los costes la
razn principal de la falta de equivalencia. En esos costes hay que incluir los costes
administrativos y de gestin del propio fondo, las comisiones de mercado satisfechas a
vendedores y otros intermediarios, los beneficios distribuidos o acumulados y los impuestos
satisfechos. La diversificacin de los productos puestos en el mercado por las entidades
aseguradoras, se considera positivo porque induce a los productores a adaptar sus planes de
pensiones a las necesidades de los demandantes, pero es tambin una desventaja desde el
punto de vista de los costes de gestin de las entidades, como desde el punto de vista del
demandante, pues le supone un esfuerzo recabar la informacin necesario sobre las distintas
posibilidades o un coste adicional por asesoramiento.
3.2.1 Existencia de Riesgos no Asegurables
Los fondos privados de pensiones y las compaas financieras, no pueden asegurar
contra determinadas contingencias, por ser casi impredecibles o porque la acumulacin de
riesgos individuales que habran que asumir pondran en peligro sus patrimonios empresariales
y su solvencia como entidades aseguradoras. Estas situaciones de riesgos masivos no
pronosticables (guerras, terremotos, inundaciones) dejan tras de si una secuela de
damnificados para los que no se cuenta con la posibilidad de una cobertura privada, recurriendo
a la ilimitada capacidad del sector pblico para hacer frente a las reposiciones de renta.
Tema 3
3.2.3 El Problema de la Seleccin Adversa

Para maximizar el beneficio, las compaas aseguradoras intentan dar cobertura a la
mayor poblacin posible frente a una contingencia determinada, con la finalidad de que se
produzca una compensacin entre los contratos suscritos buenos (coste de las prestaciones
reducidos) y los malos. Desde la perspectiva de los asegurados, para aquellos que van a
disfrutar poco tiempo de su plan de jubilacin, lo que reciben de la aseguradora es menos de lo
que ha estado abonando con anterioridad o en el caso de los longevos se dar la percepcin
contraria. Aquellas personas que tengan una cierta seguridad de disfrutar de largo tiempo de
las coberturas de un seguro efectuarn una demanda elevada, los que no tengan tal posibilidad
se abstendrn de ello o demandarn coberturas mnimas, las aseguradoras subirn los precios,
se reducir la demanda, y provocar nuevas salidas de planes, hasta que en lmite se produzca
el hundimiento del correspondiente seguro. Este problema se obvia cuando el Estado obliga a
suscribir el seguro de que se trate a todos los individuos, se produce la compensacin de todos
los riesgos, no existiendo el problema de la seleccin adversa.
3.2.4 La Presencia del Riesgo Moral
El riesgo moral consiste en que, por la existencia de un seguro contra una determinad
contingencia, se reduzca el inters y cuidado por parte de los asegurados para poner de su
parte todo lo necesario para que la contingencia no aparezca. En el caso de los planes privados
de pensiones, las incertidumbres son:
El momento de su jubilacin
El tiempo que vivir tras jubilarse
El riesgo moral lo provoca el momento de jubilarse, pues cuanto mejor sea el plan
suscrito mayor ser la proporcin de ingresos de trabajo que sustituye la pensin devengada, y
por lo tanto, menores sern los incentivos para permanecer activo en el puesto de trabajo.
3.2.5
Otras Limitaciones
Argumentos a favor de la cobertura pblica de estas contingencias:

Actitud paternalista del estado, individuos poco previsores y poco proclives a adquirir
cobertura de su propio bienestar, por lo que cualquier intervencin del estado obligndoles a
ello suele considerarse positivamente
Programas redistributivos. En los planes de seguros privados la relacin entre las
cotizaciones y los beneficios es dbil.
Complejidad del mercado del seguro. Se necesita tiempo y esfuerzo para llegar a tomar una
decisin.
Arraigo del seguro pblico. Tienen una considerable antigedad, por ello estn muy
arraigadas en la sociedad, por lo que su supresin y sustitucin por un sistema de seguro
privado sera polticamente muy costosa.
4. EFECTOS ECONMICOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
Los dos tipos de efectos econmicos de las actuaciones de la SS son:

Asignacin de Recursos. Pueden afectarla negativamente de dos maneras distintas:
Disminuyendo la oferta de trabajo individual
Reduciendo la formacin de capital del sistema
Equidad. Distribucin intergeneracional de las cargas y distribucin intrageneracional de las
prestaciones.
Tema 3
4.1 Asignacin eficiente de los recursos: la oferta de trabajo

Al prolongarse la vida laboral, se aumenta tambin las aportaciones y por tanto la futura
pensin, la cuestin que se plantea es, si este aumento de pensin es lo suficientemente
considerable para compensar los pagos de cotizaciones adicionales que se van a hacer. Visto
as, el elemento clave es la magnitud de la pensin. Es de suponer que si las pensiones de
jubilacin dependen de lo cotizado en los ltimos aos como activo, el trabajador se ve
empujado a trabajar durante ms tiempo sobre todo, aquellos trabajadores cuyas retribuciones
sean menores. Aunque lo que determina la oferta de trabajo individual es exclusivamente la
remuneracin y la cuanta de la cotizacin. Estas hiptesis parten de la base que el colectivo de
trabajadores es homogneo, lo que llevan a unas conclusiones alejadas de la realidad. Otro
elemento importante es la acumulacin de patrimonio a lo largo de su vida como activo, y la
edad del trabajador.
4.2 Asignacin eficiente de los recursos: la formacin de capital
Las actuaciones de la SS reducen la intencin de ahorro de los individuos, pues por tener
garantizada la cobertura de sus necesidades ms previsibles, ven menos necesidad de
prevenirse respecto al futuro. Esto lleva a una reduccin de la propensin margina al ahorrar
(reduccin de lo que aumentara el ahorro si aumentase la renta) y el consiguiente
decrecimiento de la formacin de capital del sistema, lo que comprometera el crecimiento y el
bienestar social futuro. Esta lnea argumental parte de la suposicin que el individuo toma sus
decisiones de consumo y ahorro sobre la base de que no consumiendo parte de la renta que
gana a los largo de su vida activa, se asegurar la financiacin de su consumo durante su vida
pasiva. Debido a la accin conjunta de tres efectos distintos que tiene la SS en este
razonamiento, altera la cuanta del ahorro del sujeto a lo largo de su vida como activo. Son:
Efecto Sustitucin de Riqueza o prdida de ahorro privado por la existencia de un seguro
social no compensado con ahorro pblico. La certeza de tener una cobertura futura a cambio
de las cotizaciones presentes, llevar a los trabajadores a ver estas cotizaciones como un
plan obligatorio de ahorro. La SS no capitaliza la corriente de aportaciones, las aplica a la
cobertura de las necesidades de las clases pasivas presentes, no existe ningn ahorro pblico
que permita compensar las prdidas ocasionadas por la no acumulacin de planes privados.
Efecto Jubilacin o aumento del ahorro individual por la previsible mayor duracin del
perodo vital de jubilacin. Como la cobertura de la SS induce a los trabajadores a jubilarse
antes, el trabajador tendr menos tiempo como activo para acumular fondos, y muchos ms
tiempo como pasivo para consumirlos, por lo que necesariamente habr de reservar para el
futuro mayor proporcin de su renta ganada mientras dure su perodo laboral
Efecto Herencia o aumento del ahorro individual para acumular riqueza para traspasarla a
la siguiente generacin, compensando la redistribucin intergeneracional que realiza el
sistema de reparto de la SS
4.3 Seguridad Social y Equidad. Aspectos generales
La SS adems de un programa de ahorro obligatorio para la cobertura de determinadas
contingencias, es un plan de actuaciones pblicas mediante las cuales el estado modifica la
distribucin de rentas resultante del libre juego de la oferta y la demanda del mercado
competitivo. Suponiendo las contingencias de las clases pasivas cubiertas, lo justo sera que
cada individuo obtuviese unas prestaciones estrictamente consonantes con sus aportaciones
previas. En la realidad, unas persones reciben ms que otras bien porque se jubilen antes o
porque vivan ms despus de jubilarse, etc. En ningn caso deben ser considerados como
defectos de funcionamiento del sistema de cobertura social, sino como consecuencia de la
finalidad redistributiva que persigue, que no es ms que la idea de que aquellas personas peor
Tema 3
situadas en la escala social deben recibir en funcin de sus necesidades y no segn lo que en
su da pudieron aportar.
4.4 Seguridad social y Equidad intergeneracional
El sistema de reparto de la SS, entre otras cosas, es un mecanismo de transferencias
de rentas desde la poblacin activa hacia las clases pasivas, con la confianza de que cuando los
que ahora transfieren rentas lleguen a la condicin de pasivos reciban igual trato. Dadas las
actuales tasas de natalidad, el mayor horizonte de vida y las malas expectativas econmicas
hacen un sistema poco atractivo para las generaciones ms jvenes, asumiendo el
sostenimiento de un creciente colectivo de jubilados, puede hacer quebrar el sistema en el
futuro. Por ello se han propuesto medidas que intentan reequilibrar el sistema, tales como:
Disminuir la tasa de sustitucin: relacin por cociente entre la pensin que se pasa a recibir y
el ltimo salario recibido como activo
Aumentar las cotizaciones e impuestos presentes y futuros.
Reemplazar la actual tasa de sustitucin por una frmula que, en lugar de relacionar las
prestaciones a satisfacer a cada jubilado con las bases de cotizacin de sus ltimos aos
como activo, se las relacione directamente con las rentas del trabajo obtenidas por las
generaciones de activos presentes, que son en definitiva los que estn haciendo el esfuerzo
para hacerlo. Esta solucin permitira asegurar a la poblacin protegida mediante una
prestacin cifrada por un porcentaje pactado de la renta per cpita de las poblaciones activas
sucesivas, facilitando los cambios demogrficos que afecten a la relacin nmero de
jubilados por cada activo ocupado.
4.5 Seguridad Social y Equidad Intrageneracional
Otra perspectiva de la Equidad es la Equidad Intrageneracional, trata de los problemas
distributivos que plantea la cobertura social dentro de una misma generacin.
El sistema de SS social proporciona unos beneficios por jubilacin que son decrecientes
con el nivel de renta que como trabajadores en activo percibieron sus destinatarios, a esta
conclusin se llega tras una comparacin entre la distribucin de las cotizaciones satisfechas y
la de prestaciones para nivel de renta, dicho resultado ha sido ponderado por una serie de
motivos de distinta ndole:
A medida que aumenta el nivel de renta del jubilado aumenta la proporcin de rentas de
origen patrimonial, estas rentas no forman parte de la base sobre la que se cotiza, y al no
tomarse en consideracin podra sobrevalorar el grado de redistribucin que el sistema
pblico alcanza.
La existencia de lmites mximos y mnimos de las prestaciones percibidas
Los trabajadores con rentas del trabajo ms bajas, por lo general, han ingresado en la clase
activa ocupada a edad temprana con un perodo de formacin reducido, tendr perodos de
cotizacin ms dilatados, y su perodo como clase pasiva ser reducido, por tanto tendr una
tasa interna de rendimiento de su inversin en los programas de cobertura social inferior a la
obtenida sin tener en cuenta estas circunstancias
Tambin tiene efectos circunstancias como el estado civil del beneficiario el hecho de que
hayan trabajado ambos cnyuges
El sistema de SS produce un efecto redistributivo intrageneracional que a los individuos
con rentas altas, en trminos relativos, les lleva a tasas de rendimiento interno de su inversin
en el programa pblico bajas, por lo que siempre les interesara ms los planes privados.
Tema 3
5. PROBLEMAS ACTUALES DE LA SEGURIDAD SOCIAL: UN RESUMEN

Los problemas actuales que afectan a un sistema de cobertura social como el vigente en
nuestro pas pueden dividirse en dos grandes bloques:
Desde una perspectiva econmica: elevadas tasas de desempleo, cusa principal del
desequilibrio financiero del sistema, ya que provoca mayor necesidad de prestaciones a la
vez que ocasiona una disminucin de las cotizaciones recabadas. Adems de un
envejecimiento de la poblacin resultado de la accin conjunta de la cada de la tasa de
natalidad y del mayor horizonte de vida, con lo que el coeficiente de dependencia (n de
personas que sostiene cada ocupado) a largo plazo puede dar lugar al colapso del
funcionamiento del sistema.
La nica va de financiacin propia con que cuenta el sistema son las cotizaciones, tanto de
los trabajadores como de las empresas, esta necesidad de contar con mayores recursos,
hace que los costes laborales de las empresas aumenten.
Inherentes a su propia configuracin como sistema. Deficiencias de configuracin

funcional del sistema, son:
Desproporcin entre los gastos de la SS en las distintas coberturas y la calidad de
las prestaciones que suministra, de los costes de estas ltimas.
Desigualdades en las prestaciones que suministra
Carencia de infraestructuras adecuadas, insuficiencia de medios materiales,
tcnicos y humanos con los que acometer con un mnimo de garantas las
reformas que sistema viene demandando.
Tema 4
TEMA 4. LOS INGRESOS PBLICOS. ASPECTOS GENERALES

1. INGRESOS PBLICOS: CONCEPTOS Y CLASES
Los ingresos pblicos son un conjunto de recursos de distinta naturaleza que obtiene
el sector pblico del sistema econmico para dar cobertura a sus intervenciones. Destaca el
impuesto.
Clasificacin segn Seligman atendiendo al grado de libertad que tienen los que han de
pagarlo:
Gratuitos: Constituido por donaciones y otras transferencias libres efectuadas por

particulares en favor del estado
Contractuales: aquellos recursos que el sector pblico obtiene a cambio de alguna
contraprestacin pero no de obligada recepcin para sus destinatarios potenciales.
Categoras:
Rentas procedentes de activos propiedad del sector pblico: alquiler, cesin
de inmuebles y actividades econmicas de titularidad pblica
Ingresos por enajenacin de activos de titularidad pblica: obtenidos por
actuaciones del sector pblico en los mercados burstiles o privatizacin de servicios
prestados por unidades del sector pblico
Precios pblicos: ingresos por la venta de bienes y servicios en el mercado por
parte de las empresas de las que es titular
Endeudamiento pblico: recursos que se obtienen acudiendo al mercado de
capitales
Coactivos: Se obtienen por imposicin compulsiva a los distintos agentes del sistema. Se
distinguen:
Ingresos de Poder Penal: capacidad sancionadora de conductas individuales,
multas, sanciones, apremios
Ingresos de Dominio Eminente: proceden de la facultad inherente de la
soberana del estado, por la que detenta un derecho sobre la propiedad privada y
sobre el libre uso particular, otorgndole la posibilidad (limitada) de ejercer dominio
efectivo sobre el territorio de la nacin y lo que hay en l. Incluye establecimiento
de todo tipo de gravmenes y la capacidad de expropiacin.
Ingresos del Poder Fiscal o tributos: recoge las contribuciones especiales, las
tasas, y los impuestos.
Tributo: ingresos pblicos de carcter coactivo obtenidas por el estado para contribuir
a la financiacin de las actividades pblicas. Modalidades de tributos:
Impuesto: parte integrante del tributo

Tasas
Contribuciones especiales
2. EL IMPUESTO: CONCEPTO Y ELEMENTOS INTEGRANTES

Impuesto: Es la principal fuente de ingresos pblicos de todos los pases que cuentan
con un mnimo de desarrollo social y econmico.
Tema 4
2.1 Conceptualizacin
Transferencia o transmisin SIN CONTRAPRESTACIN de valores econmicos entre dos
sujetos (particulares hacia el estado) cuyos trminos, requisitos y condiciones se encuentran
establecidos en una norma legal en la que concurren las siguientes especificidades:
Sujeto Activo: Quien detenta el Poder Fiscal para imponer el impuesto: Estado, gobiernos
regionales, ayuntamientos.
Sujeto Pasivo: Persona fsica o jurdica, pblica o privada, nacional o extranjera, que
incurre en los supuestos previstos por la norma reguladora del impuesto y que por ello
debe cumplir obligaciones formales y materiales que determina aquella.
Objeto Material: Son las prestaciones personales y los pagos tributarios en especie
(servicio militar obligatorio) esta transferencia en la actualidad se concibe como una
transferencia monetaria.
Causa (2 posiciones):
Desde el punto de vista del Derecho: que entiende que esta es la Ley, pues el
Poder Legislativo es el nico que puede establecer limitaciones a la libertad y a la
propiedad individual.
Desde el punto de vista de la Economa Financiera, el Impuesto es la
necesidad de recabar los recursos precisos para el desarrollo de las actividades
pblicas.
Fines: Todo impuesto tiene dos finalidades no excluyentes entre s:
Recaudatoria o contributiva: Obtener fondos para el desempeo de funciones
Ordenatoria: Modificacin de conducta social y econmica de los individuos y
colectivos
Naturaleza: Dos modalidades:
Obligatoriedad con que se establece su cumplimiento
Ausencia de contraprestacin por el mero hecho de satisfacerlo
Definicin conceptual: segn F. Neumark: Impuesto Obligacin coactiva y sin
contraprestacin de efectuar una transmisin de valores econmicos a favor del estado o
de los entes menores a l subrogados en virtud de lo establecido por una disposicin legal
que, adems, es la que regula las condiciones en que tal prestacin ha de concretarse
2.2 El impuesto y sus elementos integrantes

2.2.1 Elementos Cualitativos y personales:
Elementos Cualitativos:
Objeto imponible: Cual es la capacidad econmica que se pretende someter a
gravamen con el impuesto. Cual va a ser la manifestacin de capacidad econmica
que va a servir de excusa para establecerlo. (Ejemplo: la renta)
Hecho imponible: Conjunto de hiptesis y circunstancias que realizadas por una
persona dan lugar a la obligacin de satisfacer el impuesto (ejemplo: la obtencin
de rentas del trabajo como consecuencia de percibir un salario)
Para establecer un impuesto lo primero que debe hacer el estado es sealar, cul
va a ser la manifestacin de capacidad econmica que servir de excusa para
establecerlo. Los ndices expresivos de capacidad econmica susceptibles de convertirse
en objeto imponible son: La renta, la riqueza o patrimonio, el consumo u otras
operaciones de renta Posteriormente enunciar las distintas circunstancias de la
capacidad econmica elegida y que justificarn el pago de dicho impuesto. Por
Tema 4
ejemplo, si elegimos la renta como objeto imponible, su hecho imponible ser la

obtencin de renta.
A la hora de configurar cualquier tributo es importante considerar los siguientes
aspectos:
La delimitacin de su hecho imponible. Se efecta de dos formas distintas.
Una Positiva: Son los supuestos de fijacin del impuesto, es decir, cuando
nace la obligacin de tributar. Si consideramos el objeto imponible del IVA,
que segn la Ley es el Consumo, la redaccin de su hecho imponible incluye
como supuesto de sujecin a gravamen a las entregas de bienes y
prestaciones de servicios por parte de empresarios y profesionales. Ejemplo:
Cuando un almacenista entrega al pastelero harina para elaborar sus
productos.
Una negativa: Aquellos actos, hechos o supuestos, que no quedan sujetos a
gravamen, por entenderse que no forman parte del objeto imponible.
Ejemplo: Al cumplir la edad de jubilacin, una persona decide vender su
negocio y las existencias que posee a otra persona; esta situacin no estara
sujeta a gravamen, por entenderse que el comprador obtiene estos
elementos no para consumirlos, sino para continuar con la actividad. Para
aclarar la situacin se establece de forma expresa en la ley lo que en ningn
caso queda sujeto a gravamen por entenderse implcitamente que no forma
parte del objeto imponible.
Las exenciones. Se definen como disposiciones introducidas por el legislador en el
ordenamiento tributario, con la finalidad de que categoras, actos o negocios
plenamente sujetos al mismo queden liberados por completo de tributacin efectiva.
(poltica social, incentivos econmicos, la enseanza, etc). Se distingue entre:
No sujecin: El legislador dice que no constituye el hecho imponible.
Exencin: El legislador dice que una cosa estando sujeta, est exenta de
tributacin.
Su consideracin temporal. Se refiere al momento en que nace la obligacin
tributaria o devengo del impuesto, es decir, dado que no todos los impuestos son
iguales su exigibilidad puede establecerse al inicio de producirse el hecho, en un
momento intermedio o despus de producirse el mismo.
Su consideracin espacial. Se refiere a que la redaccin legal del hecho
imponible, debe explicar con toda nitidez los lmites geogrficos de la exigencia
tributaria (mbito, estatal, regional o municipal).
Elementos Personales:
Sujeto pasivo: persona fsica o jurdica pblica o privada, nacional o no, a quien
corresponde el cumplimiento de las obligaciones que el tributo comporta.
Dependiendo de cul sea la modalidad del impuesto ste puede tener dos tipos de
destinatarios:
Contribuyente: soporta de manera efectiva la carga econmica que el
tributo conlleva por ser los titulares de la capacidad econmica que el
impuesto en cuestin tiene establecida como su objeto imponible
Sujeto pasivo: son los que asumen todas las dems obligaciones formales
que el impuesto comporta (declaraciones, liquidaciones, etc.)
Ejemplo: en el caso del IVA, por un lado est el titular de la capacidad sujeta a
gravamen y contribuyente (consumidor), y por otro quien ha de hacer frente a las
obligaciones formales con Hacienda, el sujeto pasivo (vendedor). El nexo de unin
Tema 4
entre ambos es la traslacin de la carga impositiva que tiene lugar a travs del
precio de la entrega de los bienes o de la prestacin del servicio
Sujeto Activo: Es aquel que tiene facultad para exigir el pago del impuesto. El
nico que posee dicha facultad es el Estado, aunque puede delegarlo a las
Entidades Autnomas y a las Entidades Locales. Por ejemplo: el IVA y el IRPF son
de regulacin estatal, mientras que el Impuesto sobre el Patrimonio es de
regulacin autnoma.
2.2.2 Elementos cuantitativos
Base imponible: cuantificacin de su hecho imponible mediante la aplicacin de

los procedimientos valoradores contenidos en la norma reguladora del gravamen de
que se trate. Esta cuantificacin puede ser expresada de dos formas:
en dinero, denominado impuesto ad valorem: IRPF, Riqueza o Patrimonio,
los que gravan el consumo en general (IVA)
en unidades como peso, volumen, grado alcohlico, etc., denominado
impuesto unitario o impuesto de suma fija: Impuestos sobre las bebidas
alcohlicas, tabaco y parte de los impuestos que gravan las importaciones.
En cuanto a los procedimientos para cuantificar la base imponible, existen dos

sistemas:
Las evaluaciones directas: con ella se persigue la cuantificacin exacta y
precisa de la capacidad sometida a gravamen. Tiene unos costes de gestin
elevados, tanto para la administracin como para los administrados, sin
embargo, son la nica garanta de que se cumplan las exigencias impuestas.
Las indiciarias o a tanto alzado: con ellos se procura una cuantificacin
aproximada de la base imponible, estn pensados slo para determinados
impuestos (IRPF, Sociedades, IVA, mdulos). Se bebe recurrir a ellos slo en
casos muy concretos y con carcter transitorio.
Es frecuente de que una vez calculado el valor de la base imponible, la
normativa reguladora establezca una serie de minoraciones o reducciones, que tras
ser aplicadas convierten esta base imponible en base liquidable, sobre cuya magnitud
gira el impuesto. Estas minoraciones tienen diversas finalidades: personalizar la
carga de acuerdo a las circunstancias familiares del contribuyente, discriminar entre
distintos tipos de rentas o patrimonios, etc.
Tipo de gravamen o tipo impositivo: Porcentaje que se aplica a la base

liquidable para cifrar la cuanta total que corresponde satisfacer por el impuesto.
Modalidades:
De
cuota fija o unitarios: Todo el mundo paga lo mismo
independientemente de cul sea la base imponible, los impuestos sobre las
bebidas alcohlicas.
Si el impuesto es un gravamen ad valorem:
Proporcional: El tipo impositivo es fijo o constante e inferior a la unidad.
Progresivos: Conforme aumenta la base, aumenta el Gravamen o Tipo
Impositivo.
Regresivos: Al aumentar la Base Imponible, disminuye el Tipo Impositivo;
en lo que hay que fijarse es en la proporcin que aumenta.
Tema 4
Cuota tributaria:
Cuota tributaria ntegra: expresin cifrada de la obligacin impositiva que

surge como resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable
(BL x TI)
Cuota tributaria lquida: Cuota tributaria ntegra deducciones
2.3 La progresividad impositiva

2.3.1 Concepto y clases
Progresividad impositiva Es la caracterstica o cualidad que distingue a ciertos
impuestos ad valoren, en virtud de la cual, el ritmo al que aumentan o disminuyen los
tipos impositivos a aplicar, y por tanto sus cuotas respectivas es superior al ritmo con
el que crecen o decrecen las bases sobre las que giran.
Los impuestos progresivos presentan una tarifa o escala de tipos que consiste en
una graduacin de la base en intervalos de cierta amplitud a los que se hace
corresponder los tipos de gravamen que en cada caso hay que aplicar.
Segn el crecimiento experimentado por los tipos, la progresividad puede ser:

Limitada o degresiva: cuando siendo mayor el ritmo de crecimiento del tipo
impositivo que el de la base, aquel va paulatinamente decreciendo a partir de un
determinado nivel de sta.
Ilimitada: cuando el crecimiento del tipo impositivo es permanente, sin
limitaciones.
Segn la correspondencia entre tipos de gravamen e intervalos de base la

progresividad puede ser:
Por clases: cuando se fraccionan las bases liquidables en intervalos, hacindoles
corresponder a cada uno de ellos un tipo que se aplica a la totalidad de la base
liquidable. Puede producir lo que se conoce como error de salto o
sobreimposicin que es un incremento mnimo de las bases.
Por tramos o escalones: consiste en fragmentar la base en tramos de acuerdo a
lo que marque la propia tarifa de tipos y aplicar a cada uno de los tramos
resultantes el tipo correspondiente.
Los impuestos progresivos ms habituales se presentan por tramos o escalones y
con la progresividad limitada a partir de un determinado nivel de base. Como
consecuencia de calcular as la cuota de cada base liquidable, para cada fraccin de
base existen dos tipos impositivos distintos:
El tipo medio (tme): es la relacin por cociente entre la cuota ntegra total y la
base. tme = T/B
El tipo marginal (tmg): es la variacin experimentada por el tipo de gravamen
ante una variacin infinitesimal de la base sobre la que se gira el impuesto.
tmg = dT/dB
2.3.2 Medicin de la progresividad
Para cuantificar la base basta recurrir a la denominada elasticidad recaudacinbase (ETB), que, es un ndice que permite apreciar y medir la sensibilidad de la variable
Tema 4
dependiente (la cuota tributaria o impuesto recaudado) respecto a las variaciones

experimentadas por la variable independiente (la base sobre la que gira el impuesto)
Son precisamente los valores que toma la elasticidad, los que establecern el
carcter progresivo, regresivo o proporcional del impuesto que se est considerando,
dndose que:
si ETB > 1 el impuesto ser progresivo: tmg>tme
si ETB < 1 es regresivo: tmg<tme
si ETB = 1 es proporcional: tmg=tme
3. SISTEMA TRIBUTARIO. ALCANCES Y CONTENIDO
3.1 Sistema Tributario. Deslinde conceptual
Sistema fiscal: Conjunto de relaciones bsicas y de instituciones de carcter jurdico y
econmico que supeditado a la consecucin de unos fines caracterizan con cierto grado de
permanencia la organizacin y funcionamiento de la actividad financiera de un pas.
Ordenamiento Tributario Cuadro Impositivo, Estructura Tributaria o
Sistema Impositivo conjunto ordenado de exacciones coactivas del Poder Fiscal y de
relaciones tcnicas e instituciones de interdependencia de esta con los dems integrantes del
Sistema Fiscal cuya misin fundamental es proporcionar los recursos precisos para el
desarrollo de las actividades pblicas y contribuir en la ordenacin de los comportamientos
sociales y econmicos de los distintos agentes del sistema. Cabe destacar tres aspectos:
El ordenamiento tributario es
una parte del Sistema Fiscal, cuyos contenidos son los
ingresos derivados de la Soberana Fiscal del Estado
Es un conjunto ordenado, sus diversas modalidades tributarias estn sistematizadas y
perfectamente ensambladas de acuerdo a una serie de consolidados principios.
Est integrado por una serie de elementos y relaciones institucionales que permiten
materializar y dar cumplimiento a sus cometidos.
3.2 Finalidades y principios del ordenamiento tributario
Principios de la Imposicin: Preceptos, directrices u orientaciones fundamentales
del Ordenamiento Tributario, cuya formulacin permite enjuiciar la bondad y racionalidad de
ste en orden a facilitar la consecucin de las grandes finalidades a las que aspira el Sistema
Fiscal de toda sociedad mnimamente desarrollada, que son tres finalidades:
La Justicia: Con carcter fundamentalmente tica, pero con evidente contenido econmico
y jurdico
la asignacin eficaz de los recursos (econmico)
el crecimiento econmico estable (econmico)
Neumark, los seleccion y resumi diferencindolos en dos grandes bloques:

Los principios impositivos fundamentales
Los principios de gestin o administracin eficiente.
1.2.1 Principios impositivos fundamentales

Se trata de ideales polticos-tributarios cuya justificacin se encuentra en los
objetivos y finalidades sociales de carcter general, a los que la estructura tributaria del
Sistema Fiscal pretende supeditarse, siendo los de mayor relevancia los siguientes:
Tema 4
Principio de Suficiencia: el volumen de recursos obtenido por el cuadro

impositivo del Sistema Fiscal ha de permitir el normal desenvolvimiento de las
actividades de ste, y los mismos deben proceder de todas las categoras
econmicas de la realidad social (objetos imponibles) posibles, debidamente
armonizadas entre ellas.
Principio de Flexibilidad. Este Principio exige que el Sistema Fiscal posea unos
mecanismos de exaccin tributaria tales, que permitan la mxima adecuacin entre
el ritmo de obtencin de los ingresos pblicos y la dinmica de la actividad
econmica del sistema, evitando con ello que la obtencin de los recursos
necesarios para el desarrollo de las actividades pblicas se convierta en un
obstculo o que retrasen los logros de la propia actividad financiera del sector
pblico.
Principio de Equidad: La Equidad es un concepto polivalente que hace referencia
a una forma de interpretar las normas jurdicas de acuerdo a unos esquemas ideales
de Justicia; lo que en el mbito impositivo supone dar satisfaccin plena y
simultanea a dos ideas/exigencias fundamentales:
Equidad Horizontal: que supone dar igual tratamiento a los iguales, lo que
comporta la generalidad del impuesto
Equidad Vertical: que exige tratar de forma desigual a los desiguales
ajustando esta desigualdad de trato a las desigualdades realmente
existentes, tratndose as de una acepcin que, frente a la anterior, descansa
en la idea de discriminacin.
Principio de Neutralidad: incorpora la idea de que el cuadro de exacciones
tributarias del Sistema Fiscal debe hacer mnimas, tanto en nmero como en
amplitud, las interferencias y distorsiones relativas a las decisiones individuales que
se refieran a la produccin y el consumo, as como a las condiciones en que el
mercado alcanza el equilibrio en la asignacin eficiente de recursos.
Los Criterios de Reparto: se trata de los preceptos normativos bsicos sobre los
cuales descansa la distribucin formal de las cargas pblicas entre los distintos
colectivos de la sociedad. Tales criterios son dos:
Equivalencia o Principio del Beneficio
Capacidad de Pago
1.2.2 Principios de gestin eficiente

La funcin de estos principios es orientar la composicin y el funcionamiento de la
Estructura Tributaria del Sistema Fiscal, por lo que deben entenderse como los criterios
con arreglo a los cuales se deben establecer y/o modificar las diferentes relaciones de
interdependencia de tal estructura.
Principio de Congruencia. La estructura tributaria ha de estar configurada de

forma que la combinacin de modalidades impositivas elegida constituya un todo
homogneo en cuanto a los objetivos, evitando as la aparicin de superposiciones y
lagunas en la imposicin, es decir, capacidades econmicas que tributen ms de
una vez y otras que no sean contempladas nunca como objetos imponibles.
Principio de Transparencia. Las normas de carcter tributario han de elaborarse
de manera que excluyan al mximo las dudas de los contribuyentes y los
administradores en lo que respecta al cumplimiento de sus respectivos derechos y
obligaciones, evitndose todo tipo de arbitrariedades, libertades interpretativas y
Tema 4
dificultades de clculo de las diferentes magnitudes que cifran a las diferentes

exacciones impositivas.
Principio de Practicabilidad. Las distintas modalidades impositivas que integran
la estructura Tributaria, as como sus respectivas regulaciones legales, se tienen que
articular de modo que sean fcilmente comprensibles por el contribuyente medio,
as como tienen que ser lo ms sencillos posibles de gestionar por la administracin
tributaria.
Principio de Continuidad. Las disposiciones contenidas en las normas legales de
carcter tributario deben perdurar razonablemente a lo largo del tiempo; esto es, no
deben experimentar modificaciones sino despus de amplios intervalos de tiempo y,
en la medida en que ello sea posible, insertas en el marco de reformas impositivas
de carcter general.
Principio de Economicidad. La construccin de la Estructura Tributaria y la
articulacin de las correspondientes relaciones de interdependencia entre sus
elementos integrantes han de llevarse a cabo de manera que los gastos vinculados
a la aplicacin, recaudacin y control de las exacciones tributarias sean los mnimos
posibles.
3.3 Clases de impuestos

Los diferentes impuestos que cabe considerar pueden ser directos o indirectos, reales o
personales, peridicos o accidentales, "ad valorem o unitarios y, tambin, en funcin del
ndice de capacidad elegido como objeto imponible de los mismos.
En lo que se refiere a la diferenciacin entre impuestos directos e indirectos, se puede

establecer la misma a partir de tres criterios:
Atendiendo al criterio administrativo de proximidad recaudatoria, es decir, si el
impuesto es exaccionado directamente del sujeto pasivo, o si se produce a travs de
una persona interpuesta entre el contribuyente y la administracin tributaria.
Atendiendo a si la manifestacin de la capacidad de pago que justifica el
establecimiento del impuesto (objeto imponible) est apreciada de forma directa a
travs de lo que el sujeto ingresa o posee o, por el contrario, a travs de
manifestaciones sintomticas o indirectas tales como el consumo o u otras
aplicaciones de renta.
Atendiendo a cmo computa la Contabilidad Nacional el impuesto que se est
considerando, esto es, si la magnitud que cifra al Hecho Imponible a nivel agregado
se establece a coste de factores o, por el contrario, a precios de mercado.
Directos: IRPF Cotizaciones Sociales Impuesto sobre la Renta de Sociedades
Impuesto sobre el Patrimonio Neto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Indirectos: IVA Aranceles sobre el Comercio Exterior Impuestos Especiales
Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
La diferenciacin entre personales y reales se establece en funcin de si el impuesto, a
la hora de cifrar la correspondiente obligacin tributaria, tiene o no en cuenta las
circunstancias personales y familiares del obligado a su pago; por lo que tambin es
frecuente utilizar en estos casos los calificativos de subjetivo y objetivo para calificar al
impuesto que se est considerando.
La diferenciacin entre peridicos y accidentales, se establece sobre la base de si el
hecho imponible del tributo es recurrente o, por el contrario, ocasional. As, el hecho
imponible de impuesto personal sobre la renta se reproduce peridicamente (por lo general
Tema 4
todos los aos), mientras que el que grava al consumo (el IVA) solo tiene lugar cuando se
produce la operacin sujeta a gravamen (una entrega de un bien o una prestacin de
servicios).
Un gravamen es "ad valorem" cuando su base imponible viene cifrada en trminos de
valor (unidades monetarias)
Se considerar unitario (tambin denominado de suma fija o a tanto alzado) cuando la
base imponible viene cifrada en magnitudes diferentes al valor (peso, volumen,...etc.)
Por lo que se refiere a la diferenciacin de impuestos sobre la base del elemento de la

realidad social que se constituye en ndice expresivo de capacidad contributiva, cabe hablar de
tres grandes categoras:
Los impuestos patrimoniales

Los girados sobre la renta
Los impuestos al consumo
El Patrimonio o Riqueza (el Capital, si utilizsemos trminos estrictamente econmicos)

es uno de los indicadores de capacidad contributiva de mayor antigedad de cuantos cabe
considerar por dos razones:
porque es el ms elemental de todos cuantos se puedan utilizar (quien ms riqueza o
patrimonio posee es tambin quien mayor capacidad de contribuir tiene y viceversa)
porque es el ms fcilmente controlable, en buena medida debido a su elementalidad.
Estas razones, -sencillez de justificacin y facilidad de control-, permiten explicar como
ya en tiempos de los Romanos existan impuestos de carcter patrimonial (los que gravaban la
tenencia de esclavos, o los que se establecan sobre cierto tipo de tierras), as como el que
tales impuestos tuviesen una rpida difusin y asentamiento en los distintos Sistemas Fiscales
desde finales del Siglo XV al Siglo XVIII; sin embargo a partir de las primeras dcadas del
Siglo XIX comienza su irreversible declive y prdida de importancia en los distintos cuadros
tributarios.
Por su parte, la Renta ha sido hasta hace poco considerada como el ndice de capacidad
de pago ms idneo y adecuado para la consecucin de las distintas finalidades del Sistema
Fiscal y, en consecuencia, el principal criterio de capacidad contributiva con el que deba
regirse cualquier sociedad que aspirase a ser reconocida como civilizada y mnimamente
desarrollada. Esto es debido a que la renta es un ndice de reparto objetivamente cuantificable
y subjetivamente referible a su receptor, ya que su cifrado se basa en el clculo contable de
los distintos flujos que afluyen al individuo. Por otra parte se trata de una medida de
Capacidad de Pago que, adems de permitir la articulacin del gravamen en torno a las
circunstancias personales del contribuyente, se ajusta notablemente bien a las exigencias
impuestas por los grandes Principios Impositivos (Suficiencia, Flexibilidad, etc.)
Finalmente y por lo que respecta al Gasto hay que decir que se trata de un ndice de
capacidad de pago probablemente tan antiguo en la historia como el Patrimonio, aunque los
fundamentos normativos de su presencia en los actuales sistemas fiscales se reconozcan en
los planteamientos formulados hace algo ms de 300 aos por Hobbes, segn el cual, los
ciudadanos han de ser gravados, no en funcin de lo que tienen o producen, que en definitiva
no es sino el reflejo de lo que aportan al fondo comn, sino en funcin de lo que detraen de
tal fondo de bienes y servicios que el colectivo es capaz de generar, es decir, en funcin de lo
que consumen o, ms exactamente, de lo que gastan.
Tema 5
TEMA 5. TEORA GENERAL DEL IMPUESTO

1. LA DISTRIBUCIN FORMAL DE LA CARGA TRIBUTARIA
1.1 La Justicia o Equidad como problema fiscal
Uno de los problemas ms antiguos de cualquier sociedad, es el de cmo repartir entre
sus integrantes el coste de aquellas actividades emprendidas en beneficio de todos y de las
que nadie se beneficia particular o especialmente. Esta cuestin es conocida entre los tericos
de la economa y las finanzas pblicas como el problema del reparto de la carga tributaria
o, tambin, como el de la distribucin formal de los costes pblicos.
La justicia y la asignacin eficiente de los recursos, junto al crecimiento econmico
estable, son las finalidades bsicas que presiden la accin de gobierno en las sociedades
modernas.
El coste de las actuaciones emprendidas en beneficio de todos debe ser atendido por
cada uno en su justa parte, siendo ello vlido para todo tipo de colectividad, as como para
todos aquellos gastos no divisibles en que las mismas incurran. Ahora bien, el hecho de que
estemos de acuerdo en que todos tenemos que contribuir a lo que en justicia nos
corresponde, no resuelve cul ha de ser el criterio conforme al que efectuar tal reparto de
obligaciones, ya que mientras, por una parte, la exigencia fundamental es el de que sea justo
y equitativo, todos y cada uno de nosotros tenemos nuestra propia y particular idea de lo que
ha de entenderse como justo y equitativo a estos efectos.
Una solucin podra ser la aplicacin del criterio de la igualdad absoluta de todos
los ciudadanos ante la financiacin de las actividades pblicas, pues ello permitira establecer
una frmula de reparto muy simple: dividir el coste total de las mismas entre el nmero total
de ciudadanos, siendo el resultado de tal cociente lo que cifrara las aportaciones individuales.
Esta forma de cuantificar la participacin individual en los gastos colectivos adems de una
interpretacin muy tosca y radical de la igualdad, es un criterio de distribucin de cargas
fuertemente contestado debido a su absoluta falta de equidad.
Los dos criterios que los tericos han venido manejando desde los tiempos de las
primeras formulaciones de los economistas Clsicos para la distribucin de la carga tributaria,
son:
El Principio del Beneficio, tambin denominado de Equivalencia, que proclama que un

sistema fiscal es equitativo slo en la medida en que cada individuo contribuya a la
financiacin de las actividades pblicas de acuerdo al inters (beneficio) que para l tengan
dichas actividades.
El Principio de Capacidad de Pago, segn el cual cada individuo debe contribuir a las
cargas colectivas de acuerdo con, o en funcin de, su propia capacidad para hacerles
frente.
1.2 El principio del beneficio

Principio del beneficio: criterio de reparto de la carga tributaria que se basa en que
debe existir una equivalencia entre los impuestos que se pagan y las prestaciones que se
reciben por el sector pblico, y descansa en un concepto conmutativo de la Justicia que trata
Tema 5
de determinar la cantidad de servicios pblicos a prestar y la parte de financiacin que a cada

uno le corresponde de los mismos.
Los marginalista italianos de las primeras dcadas del S. XX fueron los que mejor
justificaron los alcance y contenidos de este principio. Mazzola, fue el primero en establecer,
que el reparto adecuado de las cargas fiscales pasaba porque cada individuo satisficiera un
precio-impuesto igual o equivalente a la utilidad marginal derivada de los servicios pblicos.
No obstante, esta solucin no es automtica como ocurre con el mercado y los bienes
privados porque el impuesto viene determinado por un plan presupuestario, por lo tanto, la
nica solucin para mantener tal equivalencia es que el Estado, de forma unilateral, intente
aproximarse a las preferencias individuales y subjetivas de los ciudadanos en la provisin de
bienes y servicios pblicos.
Antonio de Viti di Marco, se mantiene en esta corriente contractual, afirmando que el
deber de pagar impuestos por los ciudadanos viene indefectiblemente acompaado del deber
del Estado de proveer los servicios pblicos correspondientes. Dado que los servicios pblicos
se definen como indivisibles y se desconoce su demanda potencial, se tendr que resolver los
problemas del cifrado de tal consumo y, la cuanta exacta a aportar por cada individuo. Para
dar respuesta a estas dos cuestiones De Viti establece dos hiptesis:
Todos los ciudadanos son demandantes de bienes y servicios pblicos, estos B y S pblicos
forman parte del esquema de preferencias individuales de las personas.
La renta individual es el mejor ndice del consumo de bienes y servicios pblicos por parte
de cada sujeto. Para De Viti, los bienes pblicos pueden verse de dos pticas:
Tienen un valor instrumental (son factores de produccin)
Son B y S complementarios de otros bienes y servicios de produccin privada. Este
planteamiento permite establecer una relacin directa entre la renta individualmente
obtenida y la utilizacin o consumo de bienes y servicios pblicos.
A partir de estos supuestos y de la hiptesis bsica de que la utilidad marginal de la

renta es decreciente, llega a la conclusin de que a travs de la Imposicin Progresiva sobre la
renta es como mejor se satisface este principio.
Conclusin:
Como mejor se da satisfaccin al Principio Impositivo del Beneficio es a travs de la
Imposicin Progresiva sobre la renta, al hacer equivaler el impuesto al precio, con la
imposicin progresiva lo que est consiguiendo es una discriminacin de precios (o
impuestos) de los servicios pblicos que no a todos satisfacen en igual medida. Slo es
practicable cuanto mayor es la elasticidad de demanda de los bienes o servicios pblicos, ms
concentrados se encuentren los beneficios o utilidades en sus consumidores y menores sean
los costes de recaudacin, dejando reducida su aplicacin al mbito de las tasas y
contribuciones especiales, se trata de dos tributos, coactivos de naturaleza contractual y
carece en ellos la dimensin redistributiva. El problema radica en que para poder hacer eso
debe conocerse la demanda de bienes pblicos, pero, como ya sabemos, no se conocen (no
hay incentivos a revelar preferencias al no haber rivalidad ni exclusin). Por lo tanto una
imposicin de este tipo slo puede resolverse a travs del proceso poltico.
Tema 5
1.3 El principio de capacidad de pago

Principio de capacidad de pago: cada ciudadano contribuya a la financiacin de las
actividades pblicas en funcin de su propia capacidad para ello. El Principio de Capacidad de
Pago lo que pretende es repartir con Justicia conocido el coste total de las prestaciones
pblicas, teniendo claro en todo caso que la solucin adoptada ha de dar cumplida satisfaccin
a las dos acepciones de la Equidad Contributiva:
La Equidad vertical, que es la que exige que las personas que estn en iguales
condiciones econmicas sean tratadas tributariamente igual.
La Equidad horizontal, que impone que los desiguales tengan un trato tributario
desigual y ajustado a las desigualdades existentes entre ellos.
Los primeros enunciados de este principio se remontan al S. XVI, debido al alto grado
de reconocimiento entre los tericos slo dos cuestiones han suscitado polmica en l:
Cmo ha de entenderse la capacidad contributiva de las personas, a pesar de la

antigedad del principio, fue con las aportaciones de J.S. Mill (1806-1873) cuando se lleg
a una solucin terica, argumentando que, si hemos de ser todos iguales ante la Ley,
indefectiblemente tambin lo tenemos que ser ante el impuesto.
Presenta el inconveniente de tener que dar contenido al concepto de igualdad de
sacrificio. Dada las exigencias que imponen las acepciones de la Equidad tributaria, se
plantea darle un contenido operativo a la igualdad de sacrificio, para ello, se establecen
tres acepciones distintas:
El sacrificio igual absoluto; implica que cada contribuyente ha de satisfacer un

impuesto que le ocasione una desutilidad igual a la experimentada por los dems
ciudadanos que la utilidad de las unidades de renta que el impuesto detrae se igual
para todos: U (y) U (y-T)
El sacrificio igual proporcional; cada contribuyente pague un impuesto que le
ocasione un sacrificio que, proporcionalmente referido a la utilidad de su renta
antes del gravamen, sea igual al de cualquier otro ciudadano. Exige que la utilidad
de las unidades de renta sustradas por el impuesto, guarde la misma proporcin,
respecto a la utilidad de la renta antes del gravamen, para todos los individuos: [U
(y) U (y-T)]/U (y)
Sacrificio marginal igual; cada contribuyente pague un impuesto tal que el
sacrificio de la colectividad sea mnimo garantiza que la carga impositiva se
distribuya de tal manera que se minimice el sacrificio total en trminos de
bienestar, es decir, que las unidades de renta posedas tras el impuesto han de
reportar igual utilidad individual a todos los ciudadanos: d U (y-T)/d (y-T)
Cules son los indicadores expresivos de dicha capacidad, se plantea la cuestin de cmo
apreciar la capacidad de pago en los individuos. Debera ser el nivel de bienestar de las
personas, pero como sabemos, ste es difcil de medir, sencillamente porque no es
observable. Por lo tanto se utilizan aproximaciones:
la renta
el consumo
la riqueza
Tema 5
Cualquiera de los tres puede establecerse como manifestacin de capacidad de pago,

inclusive pueden complementarse. Todos tienen ventajas y desventajas; la renta como base
imponible implica gravar ms al que ahorra, el consumo tiene el problema del clculo del valor
actual del consumo potencial.
A pesar de los cambios paulatinos en los esquemas financieros, nuestros impuestos
estn basados principalmente en este Principio de Capacidad de Pago, el cual mantiene en sus
ordenamientos tributarios al impuesto personal sobre la renta como su principal figura
impositiva.
Conclusin:
En este principio el gasto pblico debe distribuirse entre los contribuyentes en funcin
de su posicin econmica, es decir, los que tienen mejor posicin econmica deben pagar ms
impuestos. Conlleva una redistribucin entre individuos en la que los peor situados obtendrn
un residuo fiscal positivo y los mejor situados tendrn un residuo fiscal negativo. Si
identificamos la capacidad de pago de una persona con su renta, este principio establece que
el gasto pblico debe ser financiado por los individuos en funcin de su renta. En general los
impuestos basados en la renta son distorsionadores, por lo que este principio conducir a
asignaciones ineficientes, aunque las ganancias de equidad de su aplicacin compensan las
prdidas de eficiencia que conlleva. En realidad utilizar la renta como base de imposicin
plantea un problema de equidad, ya que no se toma en cuenta el esfuerzo realizado para
obtener esa renta. Este principio hace recaer la financiacin del SP sobre quienes tienen
preferencias ms fuertes por los bienes producidos (y para financiar sus gustos necesitan
trabajar ms y obtener ms renta) y exime de financiar los gastos colectivos a quienes
prefieren un bien no producido como el ocio (y por tanto trabajan menos y tienen menos
renta)
2. LA DISTRIBUCIN MATERIAL DE LOS COSTES PBLICO
2.1 Incidencia impositiva: concepto y clases
El hecho de que el impuesto sea un pago coactivo que el sujeto a de efectuar sin que
por ello obtenga contraprestacin alguna, provoca en l toda suerte de modificaciones en su
conducta y en la organizacin de sus actividades con la finalidad de minimizar la carga que
legalmente le corresponde soportar mediante la traslacin de la mayor proporcin de ella que
sea posible hacia otros agentes. A medida que tales modificaciones se generalizan, se pone en
marcha una larga y compleja secuencia de efectos econmicos, que de manera directa e
indirecta afectan al consumo, al ahorro, a la productividad, al nivel de empleo y a las distintas
variables macroeconmicas, terminando por modificar: la distribucin de la renta, la eficiencia
de la asignacin de los recursos y la estabilidad econmica del sistema
Incidencia Impositiva a la parte de la Teora General del Impuesto que indaga, con
las herramientas y la lgica del razonamiento propias del Anlisis Econmico, cules son los
agentes del sistema que, de manera real y efectiva, soportan la carga que comporta el
impuesto que se est considerando, as como en qu proporcin se distribuye entre ellos,
pudiendo definirse como el estudio de los cambios resultantes en la renta real
disponible asociados a una modificacin impositiva. De lo que en definitiva se trata es
de considerar las modificaciones que experimentan la renta real y los precios relativos del
sistema, como consecuencias finales de una larga y compleja cadena de efectos econmicos
que la propia alteracin impositiva desencadena.
Tema 5
Clases: Considerando el estudio de la renta real disponible; los diferentes tipos de

distribucin de la renta (Personal, funcional, espacial y temporal) y las pautas metodolgicas
acometidas, se pueden distinguir varias incidencias impositivas:
Incidencia legal, tambin denominada formal o de impacto, es la primera etapa de la

cadena de reacciones que el establecimiento del impuesto pone en marcha, su estudio
carece de inters desde la perspectiva econmica, salvo que slo se est considerando el
muy corto plazo, ya que se refiere a aquellos efectos provocados en aquellos a los que la
regulacin del impuesto define como sujetos pasivos o responsables del mismo.
Incidencia efectiva es la que centra su inters en la secuencia de efectos econmicos
que la alteracin impositiva trae consigo, pudiendo ser inicialmente definida como la
diferencia entre la distribucin de renta real disponible en una inicial situacin sin impuesto
y la resultante del proceso de ajuste que tiene lugar tras la modificacin impositiva que se
ha introducido.
El nexo de unin y, a la vez, de diferenciacin entre ambos tipos de incidencia, lo

constituye el fenmeno de la traslacin impositiva, que es el proceso mediante el cual la
carga derivada de un impuesto se va desplazando entre los distintos agentes del sistema,
como resultado de los esfuerzos de los contribuyentes por minimizar la parte de ella que,
individualmente, han de soportar. Esta traslacin tiene en el sistema de precios el mecanismo
a travs del cual se produce, y presenta dos modalidades:
La traslacin hacia adelante, cuando la carga se trasmite hacia los consumidores va

precios de los bienes finales.
La traslacin hacia atrs, cuando la carga se transmite hacia los productores va

cantidades demandadas y precios de los inputs adquiridos.
Incidencia absoluta de un impuesto, tambin conocida como especfica, intenta medir

los cambios en la distribucin de la renta real por l ocasionados, suponindose que se da
la constancia o inalteracin absoluta de las dems variables presupuestarias, a pesar de su
elementalidad, no resulta la medida ms adecuada de incidencia, pues da la espalda a
alteraciones que el impuesto induce en otras variables presupuestarias que, con total
seguridad, repercuten a su vez en cualquier tipo de distribucin de la renta que se
considere.
Incidencia diferencial es una variante ideada por Musgrave que consiste en considerar
los cambios resultantes en la distribucin de la renta asociados a una determinada
alteracin impositiva, cuando, de manera simultnea, se produce otra alteracin que
compensa cuantitativamente a la anterior; por ejemplo, se sustituye un impuesto por otro
distinto pero con igual volumen de recaudacin. Es el anlisis que prevalece en la prctica.
Incidencia de presupuesto equilibrado intenta medir las alteraciones en la

distribucin de renta ocasionados por el Presupuesto.
La incidencia a la que nos referiremos por lo general ser la incidencia efectiva en
trminos diferenciales. Adems de las categoras anteriores, se puede hablar de dos enfoques
distintos:
La incidencia en modelos de equilibrio parcial, en los que, siguiendo las pautas vistas
en Anlisis Microeconmico, lo que se hace es aislar un mercado concreto y analizar en l
los cambios resultantes de las modificaciones impositivas que interesen.
La incidencia en modelos de equilibrio general, en los que lo que se hace es considerar
los distintos efectos, directos e indirectos, ocasionados al conjunto interrelacionado de
mercados y agentes econmicos por las alteraciones impositivas que interesen.
Tema 5
Ambas variantes del anlisis de incidencia suelen acometerse en trminos de esttica

comparativa; es decir, comparando una situacin inicial de equilibrio con otra, tambin de
equilibrio, a la que se accede tras producirse los oportunos ajustes que suceden al cambio
impositivo introducido.
El estudio de la incidencia impositiva puede llevarse a cabo desde las siguientes cuatro
perspectivas:
Espacial, que se centra en la distribucin territorial de la renta.
Temporal, que desarrollada en trminos dinmicos y no de esttica comparativa, indaga
en los efectos redistributivos entre las distintas generaciones de una misma realidad
nacional supranacional.
Funcional, que es la perspectiva desde la que se estudian los efectos redistributivos de
las alteraciones impositivas en lo que a los distintos componentes de la renta se refiere
(salarios, beneficios, intereses, etc.).
Personal, cuya atencin se centra en la redistribucin de la renta que entre perceptores
de ella pertenecientes a distintos estratos poblacionales.
2.2 Incidencia en los modelos de equilibrio parcial
Incidencia en los modelos de equilibrio parcial: Consiste en aislar un mercado y
considerar cul es la secuencia de efectos y el resultado final provocado en l por una
alteracin impositiva concreta. Debido precisamente a esta exigencia de aislar el mercado que
interese, la utilidad del anlisis, as como la validez de las conclusiones que de l se obtengan,
sern mayores cuanto ms concreto sea el problema tributario a analizar y ms pequeo sea
el mercado que se estudia. Asimismo, para que este tipo de anlisis pueda efectuarse y sus
resultados tengan, adems, alguna verosimilitud respecto a lo que en la realidad ocurre, han
de cumplirse tres exigencias:
Que la respuesta de la oferta de factores en los mercados no afectados directamente por la

alteracin impositiva considerada sea insignificante; lo que implica una escasa movilidad de
factores en el sistema, as como que el tipo de gravamen que se est considerando no sea
excesivamente elevado.
Que las demandas de los bienes y servicios no afectados directamente por la alteracin
impositiva no deben verse concernidas por las alteraciones en los precios del mercado
donde tiene lugar el impacto tributario; lo que supone la ausencia de sustitutivos de los
bienes objeto de tributacin.
Por ltimo, que el gasto de la recaudacin derivada en la alteracin impositiva, debe
llevarse a cabo de forma neutral, esto es, sin alterar sustancialmente las funciones de
oferta y demanda, tanto de los mercados y sectores directamente afectados por la
exaccin como los complementarios o sustitutivos, lo que entraa que la recaudacin del
impuesto establecido suponga una proporcin mnima respecto al total de ingresos
presupuestarios.
Son las elasticidades precio de la oferta y la demanda el factor condicionante principal

de dicho reparto, en el sentido de que cuanto ms rgida sea la demanda, o ms elstica la
oferta, mayor ser la proporcin de impuesto que soportarn los demandantes, y viceversa,
cuanto ms elstica sea la demanda, o ms rgida la oferta, mayor ser la proporcin de
impuesto que, al final, soportarn los oferentes. Tal es lo que se conoce como la Ley de
Tema 5
Dalton, que es la que establece que la carga de un impuesto sobre una mercanca se reparte
entre oferentes y demandantes en la proporcin existente entre las elasticidades de oferta y
demanda del bien gravado, y que slo en los casos extremos de elasticidades de oferta o
demanda infinitas o nulas, es cuando tiene lugar la incidencia del 100% sobre uno de los dos
lados del mercado.
Tambin en el caso de los monopolios la carga que comporta el impuesto se distribuye
entre ambos agentes; siendo la elasticidad precio del bien gravado el elemento que tiene
mayor peso a la hora de repartir la carga del impuesto.
Los resultados alcanzados en el anlisis de incidencia impositiva son totalmente
independientes del tipo de mercado en el que se est operando, de la modalidad impositiva
que se considere (impuestos de suma fija o impuestos ad valorem), o de cul sea el agente
sobre el que inicialmente se haga recaer el tributo (demandante u oferente), si el tributo con
el que efecta el anlisis es un impuesto ad valorem en lugar de unitario, los desplazamientos
de las funciones afectadas no van a ser paralelos a s mismas, sino que incorporarn un
cambio en su pendiente.
3. COSTES DE EFICIENCIA DE LA IMPOSICIN
3.1 Introduccin
La ltima cuestin que ocupa la Teora General del Impuesto es la del coste de
eficiencia del tributo o problema del exceso de gravamen, ntimamente ligado al de la
incidencia impositiva, es que los costes en que se incurre por cumplir las obligaciones
tributarias van ms all del volumen de recursos que el estado detrae a los contribuyentes al
recaudar los impuestos, pues el establecimiento y pago de los impuestos, distorsiona las
decisiones de los agentes sociales y altera las condiciones en las que se desarrollan las
actividades econmicas, al final, las prdidas de utilidad provocadas por la introduccin del
impuesto son superiores a las prdidas relacionadas con la capacidad econmica.
Un ejemplo: Supngase a un individuo que, todos los das, antes de retirarse a su casa, tiene
la costumbre de tomarse un par de cervezas en una cervecera concreta; supngase adems
que, por la razn que sea, el estado establece un impuesto ad valorem del 10% al consumo
de cervezas, girndolo a los minoristas de la misma. Ante este hecho, nuestro sujeto, que no
est dispuesto a pagar un cntimo ms en concepto de impuestos que no sea aquello que no
le quede otro remedio, decide prescindir por completo de sus cervezas.
Este hecho podra llevarnos a la conclusin de que, en trminos econmicos al menos,
la modificacin impositiva introducida no ha tenido repercusin alguna en el individuo del
ejemplo, cuando lo cierto es que la reaccin del mismo a la antedicha modificacin ha sido la
de optar por una combinacin de bienes de consumo que ya estaba a su disposicin antes de
introducirse el impuesto a la cerveza y que haba rechazado por otra que, se supone, le
proporcionaba un mayor nivel de utilidad. Luego, aunque en trminos recaudatorios el estado
no haya logrado nada, cabe poca duda de que en trminos de bienestar econmico nuestro
sujeto est en peor situacin despus de introducirse el impuesto; as que, an cuando el
gravamen no le haya supuesto ningn pago que merme su utilidad, sta sin embargo se ha
visto reducida por la eleccin de una combinacin de consumo de menor nivel, la cual, sta s,
est originada en el tributo introducido.
Tema 5
Es decir, que debido a un exceso de gravamen -que es como se denomina este

fenmeno- el bienestar del sujeto ha empeorado tras la modificacin impositiva. Aunque no
precise pagar tal impuesto, su utilidad se ha visto reducida.
3.2 La medicin de los costes de bienestar
El excedente del consumidor es la cantidad que un comprador est dispuesto a pagar

por un bien menos la que paga realmente. El excedente del bienestar del consumidor
ser la diferencia del excedente del consumidor antes y despus del impuesto.
El excedente del productor es la cantidad que recibe el productor menos los costes de
produccin, por lo que el excedente de bienestar del productor ser la diferencia del
excedente del productor antes y despus de la aplicacin del impuesto.
3.3 Apostillas finales

Si bien las modificaciones impositivas tienen como finalidad implcita la de maximizar el
bienestar de los ciudadanos, la variada gama de distorsiones que introducen en el
comportamiento de los agentes como consecuencia de las alteraciones en las condiciones de
concurrencia que provocan, tienen como resultado final el que esos pretendidos aumentos de
bienestar colectivo no se hagan en ocasiones sino a costa de menguar la eficiencia del
sistema.
Tema 6
TEMA 6. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PERSONAL (1): PERSONAS FSICAS

1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CARCTERSTICAS
Junto a las cotizaciones a la Seguridad Social y el IVA componen el grueso de los
ingresos tributarios de los pases desarrollados.
Concepto Tributo directo, de naturaleza personal y carcter progresivo cuyo objeto es la
renta afluida al individuo a lo largo de un perodo de tiempo determinado (generalmente 1 ao)
cuya configuracin atiende a circunstancias que concurren en su destinatario para supeditar las
cargas que comporta a las mismas
Caractersticas
Directo: Tiene como objeto de gravamen la capacidad de pago, que es la renta obtenida,
es recaudado a travs de censos (relacin nominativa de contribuyentes) en perodos
previamente establecidos
Grava la renta neta: Definida la renta, esta se computa en trminos netos una vez
deducidos los gastos en los que se incurre para obtenerla.
Personal: El impuesto se construye, ordena y grada teniendo en cuenta al contribuyente y
sus circunstancias.
General: Aspira a gravar las rentas de cualquier ndole.
Subjetivo: Se contemplan las circunstancias que concurren en el obligado a satisfacer el
impuesto y se grada en funcin de ellas mediante mnimos exentos de tributacin,
minoraciones personales en la base imponible, escalas de tipos impositivos progresivas,
correcciones familiares en la cuota, etc.
Recurrente: Su hecho imponible se reproduce peridicamente.
Impuesto de elevado potencial recaudatorio que mejor se ajusta a las dos exigencias
implcitas en la equidad tributaria tanto vertical como horizontal y el ms idneo desde la
perspectiva de la flexibilidad impositiva. Su incorporacin en los ordenamientos tributarios ha
sido posible tras intensos debates entre los distintos actores del quehacer financiero pblico.
Para entrar en vigor en una Sociedad, es necesario que se verifiquen dos condiciones
importantes:
Una Administracin desarrollada para acceder al clculo de la renta nacional y, un amplio
repertorio de medios legales y de recursos materiales y humanos cualificados.
El convencimiento de un amplio consenso social, de que la renta es el ndice ms adecuado
para medir la capacidad contributiva individual. Esto implica la aceptacin generalizada de la
intervencin pblica en el mbito privado y personal.
Es el impuesto que mejor se ajusta a la Equidad impositiva y requiere de un entorno
social suficientemente desarrollado y de un amplio consenso sobre que el coste de las
actuaciones pblicas se puede repartir entre la ciudadana mediante la renta obtenida por cada
uno.
2. OBJETO Y HECHO IMPONIBLES
A la hora de considerar los elementos cualitativos del impuesto, se bebe prestar atencin
a dos cuestiones:
Debe delimitarse con precisin el concepto de renta sobre el que se asienta el impuesto.
Cules son las manifestaciones econmicas que dan contenido operativo al objeto imponible
(qu clases de rentas integran la renta objeto de tributacin).
Tema 6
2.1 La renta como objeto de gravamen

Concepto de Renta en trminos macroeconmicos: excedente percibido por
cualquier unidad de factor de produccin por su aportacin al producto social que sea superior
a la cantidad que estrictamente requiera para mantener las mismas condiciones de actividad
productiva. Esta definicin es inaplicable con fines tributarios, ya que de lo que se trata con tal
magnitud en el mbito fiscal es utilizarla como criterio de medida de la capacidad de los
individuos para afrontar cargas, la cul es una facultad individual directamente relacionada con
el poder econmico o potencial de gasto del sujeto y no con su participacin personal o la de
los factores de produccin de su propiedad en el proceso productivo.
Concepto de renta en trminos fiscales (R. Haig): es el valor monetario del
aumento neto de pode econmico personal entre dos momentos de tiempo. Ms tarde, Simons
la defini con fines estrictamente tributarios como: valor monetario del aumento neto de la
capacidad de consumo de un individuo durante un periodo de tiempo determinado. Siendo
este el concepto que prevalece en los impuestos de la mayora de los pases desarrollados.
Conocida como concepto extensivo de renta o concepto HS de renta. Y = C W, en la que Y
representa a la renta del individuo, C su consumo y W la variacin experimentada por su
patrimonio Lo que realmente grada la carga del impuesto son todas aquellas entradas o
ingresos que se traduzcan o puedan traducirse en consumo del ejercicio, ya sean:
Flujos (rendimientos)
Cualquier otro tipo de acrecentamiento neto de la capacidad econmica obtenido a lo largo
del perodo como consecuencia de no aplicarlo en consumo y ahorrar (variacin de
patrimonio).
Los requisitos bsicos de implantacin son comunes en cualquier pas desarrollado. Pero
sus planteamientos de configuracin, presentan dos planteamientos extremos:
Una concepcin analtica del impuesto. Considerar las fuentes generadoras de
rendimientos que componen la renta total (una finca agrcola, un inmueble urbano)
Un impuesto sinttico sobre la renta. Considera la cuanta de renta, que de manera global,
afluye al individuo a lo largo del periodo.
No son las fuentes generadoras de rendimientos las que poseen capacidad de pago o de
afrontar cargas tributarias, sino nicamente las personas, la renta extensiva o HS es la
magnitud que permite cifrar dicha capacidad en los individuos, y de acuerdo a su concepcin es
posible configurar un impuesto justo y eficiente.
2.2 Hecho imponible y clases de rentas
El Hecho imponible, es decir, el conjunto de circunstancias que hace que surja la
obligacin de tributar, debe ser capaz de concretar como supuestos de sujecin a gravamen,
las diferentes clases de rentas que puedan afluir al individuo a lo largo del ejercicio. Se
consideran rentas gravables las que atienden a los siguientes criterios:
Tema 6
Clases de rentas gravables:

Por su naturaleza
Por su fuente u origen
Por el lugar donde se obtienen
Por su atribucin
Por el soporte material
Por la regularidad en su obtencin
Flujos o rendimientos
Ganancias de capital o aumento/disminucin del patrimonio
posedo (no son renta desde una perspectiva econmica pero
si fiscal)
Rendimientos:
del trabajo personal por cuenta ajena
derivados de elementos de capital:
mobiliario
inmobiliario
del trabajo personal por cuenta propia
de las actividades empresariales y profesionales
Alteraciones experimentadas en el patrimonio:
Pueden ser positivas
negativas
Obtenidas dentro del territorio nacional
Obtenidas en territorio extranjero
Rentas efectivamente obtenidas
Rentas presuntas: Las que la Ley reputa de obtenidas por el
sujeto a menos que este pruebe lo contrario (cesiones de
bienes, prestaciones personales de trabajo a terceros, etc.)
Rentas imputadas se atribuyen en funcin de su naturaleza,
origen o destino.
Rentas ficticias o no realizadas se le atribuyen al sujeto an
cuando ste no las haya obtenido (plusvala)
Monetarias
En especie
Regulares
Espordicas o irregulares
2.3 mbito territorial de exigencia

Criterios conforme a los cuales se puede exigir el impuesto en una determinada
circunscripcin territorial:
Criterio de territorialidad: se sujetarn a gravamen las rentas generadas dentro del

territorio donde rige el impuesto
Criterio de residencia: o personalidad tributarn las rentas obtenidas por las personas
fsicas residentes en dicho territorio, independientemente de dnde se hayan obtenido.
Por lo que obtenemos dos rentas distintas, en el primer caso el impuesto gravara la
renta nacional, mientras que en el segundo caso, el impuesto alcanzara la renta mundial.
A pesar de que el criterio de residencia sea el ms adecuado para procurar evitar que
alguna renta se quede sin gravar, tiene ciertos inconvenientes:
El impuesto gravar todas las rentas obtenidas por los residentes en el territorio en el que
se aplique el impuesto, pero esto no quiere decir que se graven la totalidad de las rentas
generadas dentro del mismo.
El problema conocido como la doble imposicin, que tiene lugar cuando una renta es
objeto de gravamen por dos o ms impuestos personales; fenmeno que puede producirse
tanto dentro de los lmites nacionales como en el mbito internacional.
Aunque el criterio de residencia tiene el inconveniente el problema de la doble
imposicin, algunos gobiernos regionales cuentan con alguna variante del impuesto y se
pueden crear conflictos entre administraciones subcentrales. Adems el problema se incrementa
en el contexto de las relaciones internacionales, motivo por lo que la regulacin de este
Tema 6
impuesto est sujeto a ambos criterios lo que da lugar a que dentro de un mismo pas pueden
existir dos formas distintas de sujecin al impuesto: la obligacin personal y la obligacin real.
Por Obligacin personal quedan sujetos al mismo todas las personas fsicas residentes en
el territorio del estado considerado por la totalidad de las rentas por ellas obtenida y con
independencia del pas en que las mismas se hayan generado (renta mundial). La adopcin
de esta modalidad de contribuir, obliga a los diferentes estados a suscribir Tratados y
Convenios Internacionales para evitar La doble Imposicin.
Por Obligacin real quedan sujetos al impuesto las personas fsicas que, no residiendo en
el pas que se est considerando, en l obtengan algn tipo de rentas. Estos sujetos tributan
exclusivamente por aquellas rentas que se generen dentro de los lmites
geogrficos de dicho pas.
Es posible, tal y como ocurre en la actualidad en Espaa y en algn otro pas de Europa,
implantar dos impuestos personales que gravan la renta: uno que slo afecta a los residentes
en el pas y otro que nicamente afecta a las rentas obtenidas por los no residentes.
3. ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO
El hecho de que el impuesto considere como contribuyente al individuo y que la familia
sea el elemento nuclear de la organizacin social, genera una serie de problemas que se
resumen a continuacin:
La frecuencia de la convivencia en pareja sin vnculo legal que la sancione, as como la
constitucin de unidades familiares formadas por parejas del mismo sexo.
La participacin de ambos cnyuges en el mundo del trabajo remunerado y la larga
permanencia de los hijos en el hogar paterno.
El hecho de que la tarifa del impuesto sea por definicin progresiva.
Estas circunstancias, junta a otras no tan relevantes tienen como consecuencia el que
en la regulacin del contribuyente, al impuesto se le planteen una serie de inconvenientes:
Exige tener que graduar el impuesto no slo en funcin del nmero de personas
dependientes que tenga el individuo a su cargo, sino tambin en funcin de las diferentes
circunstancias por las que estos atraviesan (si son mayores o pequeos, si tienen alguna
discapacidad, si tienen empleo remunerado por pocos ingresos, etc.).
En caso de que el individuo est incorporado en una unidad familiar en la que exista ms de
un perceptor de rentas, se contemplarn procedimientos de atribucin individual para
aquellas rentas que sean comunes a ms de uno de los integrantes.
Tiene como resultado un elevado nmero de sujetos pasivos, lo que implica
una gran
cantidad de declaraciones y liquidaciones que hacen ms complejo y costoso el control y la
gestin del gravamen.
La mayora de los sistemas tributarios se han decidido por el individuo como unidad
contribuyente del impuesto (elemento personal del impuesto) debido a que:
Se evita el crecimiento del porcentaje a aplicar sobre las rentas que se producira si se
gravara a la unidad familiar en su conjunto.
La tributacin individual ser menos desincentivadora del trabajo de la mujer que la
tributacin conjunta, puesto que se gravar a esta segunda percepcin con un porcentaje
ms reducido que si tributara conjuntamente con la de su cnyuge.
Los ordenamientos tributarios de los pases socialmente ms avanzados toman al
individuo como unidad contribuyente, incluyendo los mecanismos suficientes para graduar las
cargas derivadas de la unidad familiar. La renta es personal pero no es ajena a las
circunstancias familiares.
4
Tema 6
Los criterios de delimitacin jurdica ms utilizados para definir la composicin de la

unidad familiar a efectos fiscales son: el parentesco (descendientes y ascendientes directos), la
edad, el volumen de ingresos percibidos, y la capacidad de obrar y de asumir responsabilidades
A la hora de configurar el impuesto, dos son las cuestiones que han de solventarse: la
eleccin del mecanismo que permita adecuar la carga del impuesto a la situacin familiar del
individuo y en qu medida ha de reducirse la carga del Impuesto conforme van aumentando las
cargas familiares.
Los mecanismos utilizados para adecuar la carga del impuesto son:

Las deducciones en la Base Imponible cuantas fijas que minoran la base imponible de
la unidad familiar y que se cifran en funcin del nmero de dependientes que convivan con
el contribuyente
Las deducciones en la Cuota Integra consistente en la minoracin de la citada cuota,
bien en unas cuantas fijas o en funcin del tipo medio de gravamen, de acuerdo a la
composicin de la unidad familiar
Una vez elegido el mecanismo de adecuacin de las cargas, hay que determinar cmo
hay que reducirlas a medida en que aumenten las cargas familiares, se puede optar por dos
alternativas: La reduccin uniforme o la no uniforme. S es uniforme, que es el caso ms
frecuente, han de establecerse los criterios por los que cifrarn tales reducciones el caso ms
frecuente es la reduccin uniforme que tiene como criterios ms habituales:
En funcin de la clase de dependencia unas reducciones de carga por hijo y otras por
ascendientes.
En funcin de la capacidad de obrar, se establecen reducciones por miembros de la
familia con limitaciones fsicas o psquicas que adems con compatibles con otras
reducciones de carcter familiar de las que el sujeto se pudiese beneficiar.
En funcin de la existencia de retribuciones a los dependientes y de sus cuantas
4. LA BASE IMPONIBLE Y LOS PROBLEMAS DE SU CMPUTO
El clculo de la Base imponible empieza tomando por un lado los rendimientos o flujos, y
por otro, las alteraciones patrimoniales; a continuacin se cifra cada uno de ellos de acuerdo a
los procedimientos que en su caso proceda, y por ltimo, se suman todos algebraicamente con
sus respectivos signos (ya que los rendimientos y alteraciones pueden ser positivas como
negativas), obteniendo as a su resultado.
En el mbito fiscal se utiliza en concepto de renta se alude a una magnitud que cifra el
poder econmico del sujeto y cuyos contenidos son tanto flujos de ingresos a lo largo del
ejercicio, como alteraciones experimentadas por su patrimonio, ambos afectan a su poder
econmico y por ello a su capacidad contributiva.
Este concepto de renta as entendida se estructura teniendo en cuenta los criterios ms
relevantes al definir las clases de rentas segn la regularidad y las fuentes en su obtencin y
darn como resultado la base del impuesto.
Tema 6
Clases:
Rentas regulares
Rentas irregulares
Rendimientos regulares
Del trabajo
Del capital:
mobiliario
inmobiliario
De las actividades econmicas
Ganancias de capitales regulares
Ganancias (plusvalas o incrementos patrimoniales)
Prdidas (minusvalas o disminuciones patrimoniales)
Rendimientos irregulares
Del trabajo
Del capital:
mobiliario
inmobiliario
De las actividades econmicas
Ganancias de capitales irregulares
Ganancias (plusvalas o incrementos patrimoniales)
Prdidas (minusvalas o disminuciones patrimoniales)
Cualquiera de estas categoras estn definidas adems por los dems criterios de
clasificacin de las rentas sujetas a gravamen, criterio de atribucin, criterio de sujecin
territorial y criterio de soporte material.
4.1 Los rendimientos regulares
El rendimiento es el producto o utilidad dado por una cosa en relacin con lo que consume o
cuesta.
El ingreso es la entrada de una determinada cantidad de algo generalmente dinero- en la
posesin de alguien. Lo que equivale a decir que el rendimiento es algo as como la parte
aprovechable del ingreso.
El gasto uso o consumo de una cosa que inevitablemente se pierde, desaparece o se destruye
al usarla.
Rendimiento se diferencia de Ingreso: se trata de dos voces en las que una (ingreso)
incluye en su significado al de la otra (rendimiento). La diferencia entre stos es el gasto en
que se incurre para obtener dicho ingreso. Lo que se computa en la base imponible del
impuesto no son los ingresos que proceden de diversas fuentes (el capital o el trabajo) y fluyen
hacia el contribuyente a lo largo de un ao, sino la diferencia entre estos y los diferentes gastos
en que necesariamente el individuo incurre para obtenerlos, es decir se computa sobre la renta
neta.
Cuando en el mbito fiscal se reputa a un rendimiento de regular se est aludiendo a dos
circunstancias distintas: por un lado, que procede de un ingreso que fluye hacia su perceptor de
manera uniforme, sin cambios bruscos (regular) y por otro, que es recurrente; es decir, tiene
lugar con intervalos de tiempo regulares o se producen en fases o ciclos que se repiten.
El computo a efectos de rendimientos regulares se realiza sobre el sumatorio de los
flujos recurrentes de ingreso que obtiene el contribuyente a lo largo del ao procedentes de
diversas fuentes, una vez minorados los gastos en que se ha incurrido para obtenerlos.
Los rendimientos regulares pueden proceder:

del trabajo
elementos de capital
mobiliario
inmobiliario
Tema 6
actividades econmicas mixtas (trabajo y capital conjuntamente)

empresariales
profesionales
Los aspectos ms relevantes para su cmputo son:
Del trabajo personal por cuenta ajena tienen poco de rendimiento y ms de ingreso, ya
que las rbricas en donde se deducen estn severamente tasadas; adems se trata de
ingresos en los que funcionan los controles tributarios cruzados. Su grado de cumplimiento
tributario es bastante elevado en comparacin a otro tipo de rendimiento.
Los rendimientos de las actividades econmicas, incluye la renta de toda la actividad
empresariales de reducida dimensin (comercio en general, servicios profesionales, pequea
industria, actividades agropecuarias, etc.), los responsables de la poltica fiscal se sienten
tentados a no ser excesivamente puristas ni rigurosos en lo que se refiere a las exigencias
que comporta la cuantificacin exacta de este tipo de rendimientos (ingresos menos gastos)
con la finalidad de mantener un clima fiscal.
Un error frecuente es equiparar las cuantas satisfechas en concepto de retencin, el

pagador retiene una cuanta a la retribucin del empleado y lo ingresa a Hacienda en concepto
de pago a cuenta, con los gastos deducibles por ingresos.
Los sistemas de retencin nacieron en USA, bajo la denominacin de sistema PAYE
paid as you earn para evitar problemas de liquidez a la hora de tener que pagar el impuesto
de una sola vez, a lo que a ttulo personal aadira que es adems una manera de obtener
financiacin gratuita para el Estado, adems de garantizar unos ingresos fijos mensuales para
atender a sus necesidades.
4.2 Los rendimientos irregulares
Hay que considerar la problemtica de su periodificacin: Cmo encajar una renta
irregular en un impuesto anual? Un impuesto con tarifa progresiva y con exenciones tanto en
base como en cuota, si la afluencia de renta es irregular, puede ocurrir que algunos ejercicios el
sujeto no alcance el mnimo sometido a gravamen y en otros, por el contrario este altamente
gravado. En lneas generales los mecanismos de periodificacin y correccin de los rendimientos
irregulares descansan mayoritariamente en la promediacin temporal de las rentas irregulares,
los principales procedimientos correctores de estos rendimientos son los siguientes:
Cmputo parcial: Se computa en la base imponible del ejercicio tan slo una determinada
proporcin del rendimiento irregular sealada por la administracin. Este procedimiento
carece de fundamento terico, se utiliza en Espaa desde varios aos.
Anualizacin del rendimiento irregular: Consiste en dividir el rendimiento irregular
obtenido entre el nmero de aos en que se ha generado, el resultado se aade a los
rendimientos regulares y se somete a tributacin ordinaria, el resto del rendimiento irregular
se sujeta a tributacin especfica a un tipo impositivo previamente establecido.
Promediacin mvil: el impuesto se aplica a la renta promedio del ao considerado y de
varios aos anteriores.
Promediacin mvil a tipo fijo: Se efecta la promediacin no con los rendimientos o
bases sino con los tipos medios de gravamen, con las cuotas del periodo de promediacin
divididas por bases de igual mbito temporal.
Promedio simple y opcin de nuevo clculo: Se liquida anualmente con independencia
de la regularidad o irregularidad de la renta, y al final de un perodo prefijado, si el
contribuyente lo desea, puede recalcularse el impuesto sobre la base del perodo amplio,
devolvindose lo pagado en exceso de aos anteriores.
Promedio acumulativo: Se establece el primer ao en vigor del impuesto y a partir de l,
cada ao, se suma la renta a la de los anteriores y se somete a una tarifa previamente
Tema 6
elaborada que cifra la cuota a pagar por ese perodo plurianual. La cuota de cada ao se va
deduciendo restando al impuesto global lo pagado en aos anteriores
4.3 Las ganancias y prdidas de capital
4.3.1 CONCEPTO, CARACTERSTICAS Y CLASES
Ganancias y prdidas de capital: Se entienden por tales a las variaciones, en ms o
en menos, experimentadas por el valor del patrimonio del contribuyente a lo largo del perodo
impositivo, por lo que se cifran por la diferencia entre el valor de enajenacin o realizacin del
activo y el valor de su adquisicin. Se trata de rentas irregulares (no confundir con rendimientos
irregulares).
Caractersticas
Irregularidades el tiempo, careciendo de previsibilidad.
Suponen alteraciones de la Capacidad de Pago, pudiendo ser negativas o positivas
Tienen siempre un origen patrimonial
No estn vinculadas a actividades econmicas del individuo
Clases de ganancias de capital:
Atendiendo a su periodicidad:
Regulares: tienen su origen en activos cuya pertenencia al contribuyente no

alcanza el perodo impositivo
Irregulares: superan el perodo

Atendiendo a su efectividad:
Ganancias de capital realizadas: efectivamente producidas por enajenacin de un
activo
Ganancias no realizadas o potenciales: slo se produciran si la enajenacin se
produjese.
Atendiendo a su naturaleza:
Las que tienen lugar como consecuencia de cadas del tipo de inters.
Las monetarias, que tienen su origen en alzas generalizadas en el nivel de precios.
Las puras, cuyo origen no est en ninguno de los dos supuestos reseados.
Es susceptible de ser generado por cualquier tipo de activo:
Bienes inmuebles
Activos financieros
Obras de arte
4.3.2 TRATAMIENTOS POSIBLES PARA LAS GANANCIAS DE CAPITAL
Se manejan 3 posibilidades para sujetar a gravamen los incrementos y las disminuciones
patrimoniales:
Inclusin completa y a todos los efectos en el impuesto:
la ganancia o prdida de capital se considera una categora ms de la renta obtenida,

sometida a gravamen como las dems categoras.
Respeta el principio de Capacidad de Pago y el concepto extensivo de renta.
Presenta el problema que el ao que se produce se sufre una elevada imposicin, al

ser un impuesto progresivo.
Tema 6
Establecimiento de un impuesto especifico sobre ellas
Proporciona un tratamiento ms adecuado a estas rentas
Limita el principio de Capacidad de Pago y no respeta en concepto extensivo de

renta.
Exige mayor especializacin en la administracin y en los ordenamientos.

Inclusin en el IRPF con tratamiento diferenciado:
Se le aplica la misma tarifa que al resto de los componentes de la renta personal

pero con ciertas correcciones para evitar que se dispare su cotizacin. Esta es la
solucin por la que se han decantado la mayora de los sistemas tributarios de los
pases desarrollados, incluyendo a Espaa
Presenta el problemas de discriminacin frente a otro tipo de rentas y complejidad al

aplicar los mecanismos de correccin
4.3.3 VALORACIN DE LA TRIBUTACIN DE ESTA CLASE DE RENTA

El mtodo para la tributacin de las ganancias de capital se va a decidir atendiendo a la
Equidad, la Asignacin y Oferta de Recursos, la Estabilidad Econmica y los problemas
Administrativos que plantean.
La equidad: Argumento a favor de la tributacin de las ganancias de capital. Al estar

comprobado que las ganancias se suelen concentrar en los tramos altos de la distribucin de
la renta mientras que las prdidas (ganancias negativas) suelen acumularse en los tramos
medios-bajos, su tributacin parece ms que obligada. Hay que tener en cuenta que la no
tributacin de las ganancias de capital fomentara el intentar evitar el impuesto, lo que
resulta ser otro motivo para igualar su trato con el del resto de las rentas fiscales.
Asignacin y oferta de recursos: la cuota impositiva de la tributacin de las ganancias se
suele pagar exclusivamente con ahorro o con parte de la propia ganancia de capital. Desde
este punto de vista, el mantenimiento de su tributacin estara perfectamente justificado.
Estabilidad econmica: las ganancias son el componente de la renta que oscila con
mayor intensidad por lo que el gravamen de las mismas es un estabilizador automtico.
Desde la perspectiva burstil, cabe sealar que el gravamen de las ganancias es un buen
estabilizador.
Problemas administrativos: derivados de su implantacin o primer momento de
gravamen, que exige a la Administracin el establecimiento de diferentes criterios de
valoracin para muy distintas clases de activos y, los problemas que generan al sistema
tributario por su permanencia, que exigen del sistema tributario:
Que cuente con los suficientes mecanismos de control sobre las transmisiones
patrimoniales.
4.3 Los rendimientos irregulares

Hay que considerar la problemtica de su periodificacin: como encajar una renta
irregular en un impuesto anual? Un impuesto con tarifa progresiva y con exenciones tanto en
base como en cuota, si la afluencia de renta no es regular, no se ajusta a la periodificacin
establecida a efectos fiscales. En lneas generales los mecanismos de periodificacin y
correccin de los rendimientos irregulares descansan mayoritariamente en la premediacin
temporal de las rentas irregulares, los principales procedimientos correctores de estos
rendimientos son los siguientes:
Cmputo parcial: Se computa en la base imponible del ejercicio tan slo una determinada
proporcin del rendimiento irregular sealada por la administracin. Este procedimiento
carece de fundamento terico, se utiliza en Espaa desde varios aos.
Tema 6
Anualizacin del rendimiento irregular: Consiste en dividir el rendimiento irregular

obtenido entre el nmero de aos en que se ha generado, el resultado se aade a los
rendimientos regulares y se somete a tributacin ordinaria, el resto del rendimiento irregular
se sujeta a tributacin especfica a un tipo impositivo previamente establecido.
Promediacin mvil: el impuesto se aplica a la renta promedio del ao considerado y de
varios aos anteriores.
Promediacin mvil a tipo fijo: Se efecta la promediacin no con los rendimientos o
bases sino con los tipos medios de gravamen, con las cuotas del periodo de promediacin
divididas por bases de igual mbito temporal.
Promedio simple y opcin de nuevo clculo: Se liquida anualmente con independencia
de la regularidad o irregularidad de la renta, y al final de un perodo prefijado, si el
contribuyente lo desea, puede recalcularse el impuesto sobre la base del perodo amplio,
devolvindose lo pagado en exceso de aos anteriores.
Promedio acumulativo: Se establece el primer ao en vigor del impuesto y a partir de l,
cada ao, se suma la renta a la de los anteriores y se somete a una tarifa previamente
elaborada que cifra la cuota a pagar por ese perodo plurianual. La cuota de cada ao se va
deduciendo restando al impuesto global lo pagado en aos anteriores
5. VALORACIN DEL IMPUESTO

La reduccin de las desigualdades en la distribucin personal de la renta es un
objetivo social irrenunciable en un Sistema Democrtico al que, en ltima instancia,
deben supeditarse todas las Instituciones del mismo.
Los aspectos valorativos de esta figura impositiva implican tomar en cuenta la
repercusin del fenmeno inflacionario, este a su vez manifiesta los siguientes inconvenientes:
El crecimiento monetario de las rentas desplaza automticamente a los contribuyentes hacia
tramos superiores de la tarifa impositiva, dndose as un crecimiento de la progresividad
en fro, que hace crecer automticamente el impuesto devengado.
Dado que las deducciones de base imponible adoptan la forma de cuanta fijas en trminos
monetarios, las alzas generalizadas y constantes del nivel de precios hacen que dichos
parmetros pierdan su virtualidad.
Como el mnimo exento est fijado en trminos monetarios y en una cuanta fija, el
crecimiento monetario de las rentas individuales ir incorporando cada vez ms
contribuyentes. Consecuencia: Se pierde la progresividad del impuesto, y aumentan los
gastos de gestin y comprobacin del impuesto.
Dado que entre la fecha de devengo del impuesto y el de su liquidacin existe un lapso de
tiempo determinado, han de evitarse las rentas fiscales derivadas de tasas de inflacin que
hagan desistir de aplazar el pago del impuesto.
En caso de tensiones alcistas de los precios en forma constante, estos problemas exigen
pronunciarse sobre tres alternativas distintas:
Elegir un nuevo ndice de capacidad de pago.
Ensayar una nueva definicin de renta fiscal.
Establecer una serie de ajustes correctores en el concepto de renta.
Ventajas
Es el Impuesto que ms de adeca a las exigencias inherentes de la Equidad Tributaria.
Ofrece una contrastada suficiencia recaudatoria y una gran capacidad de incrementacin.
Es el instrumento tributario de Estabilizacin Automtica por excelencia.
Se trata de uno de los Impuestos que menor exceso de gravamen generan.
10
Tema 6
Su mala prensa, sobre todo de las modificaciones en los distintos sistemas tributarios,
han dado lugar a dos importantes consecuencias:
No se consiga un gravamen general sobre la renta extensiva, por las diferencias de trato
fiscal, tanto a contribuyentes como a las clases de rentas, contribuyendo a:
Erosionar su base imponible, hacindola cada vez menos extensiva.
Hacer tremendamente compleja su articulacin legal.
Para mantener su importancia relativa en el conjunto de ingresos pblico y frente a los
problemas enunciados slo ha habido una solucin: el exacerbamiento de la tarifa, con lo
que paulatinamente se gravaba a menos contribuyentes y menos rentas.
Estos hechos se han traducido en una importante limitacin a la generalidad del

Impuesto, que se considera responsable de las siguientes deficiencias, secuelas negativas:
Efectos distorsivos sobre el ahorro.
Desincentivos a la asuncin de riesgos.
Efectos sustitucin sobre la oferta de trabajo.
Tratamientos injustificadamente desiguales a contribuyentes y a las distintas clases de
rentas.
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Tema 7
TEMA 7. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (y 2): PERSONAS JURDICAS

1. CONCEPTO Y NATURALEZA
El impuesto sobre la renta de las personas jurdicas, tambin denominado tambin
denominado sobre la renta y sobre el beneficio de sociedades ode sociedades es un
impuesto directo, de naturaleza personal y carcter general que grava de forma peridica la
renta obtenida por determinadas personas jurdicas (generalmente sociedades de capital)
as como otras entidades a las que la normativa del impuesto reputa de sujetos pasivos del
mismo. Es un impuesto de gran inters por la importancia estratgica de sus pagadores.
1.2 Caractersticas
Directo: se exige directamente a la entidad titular de la capacidad sujeta a gravamen el beneficio- en periodos determinados y mediante un censo de contribuyentes conocido
por la administracin.
Personal: se exige teniendo en cuenta la capacidad econmica de las personas
jurdicas gravadas, que se manifiesta en la existencia de un beneficio contable-fiscal o
renta neta del ejercicio.
General: tanto en lo que se refiere al objeto como a su sujeto pasivo.
Proporcional: se aplican tipos impositivos fijos o constantes y no crecientes con la
base liquidable como ocurre en el IRPF
2. EL BENEFICIO COMO OBJETO DEL GRAVAMEN

El impuesto tiene como objeto de gravamen el beneficio obtenido a lo largo del
ejercicio por las empresas constituidas como sociedades de capital, aunque no suele tomar
directamente el beneficio contable sin ms, sino que se obliga a efectuar una serie de
correcciones y ajustes a este beneficio obtenido de los registros contables de la empresa,
con el fin de que el gravamen acceda a una magnitud especficamente diseada con fines
impositivos.
El concepto de beneficio tiene varios significados, es por ello que sus alcances y
contenidos tributarios son distintos dependiendo de la perspectiva disciplinar del que se le
considere. Son dos las visiones que aqu nos interesan
Beneficio desde la perspectiva econmica: Desde esta perspectiva se entiende por
beneficio a la diferencia existente entre el valor de la produccin generada a lo largo de
un perodo determinado y el coste de todos los factores aplicados a su obtencin. En el
sustraendo de la diferencia han de recogerse los costes de oportunidad de la totalidad
de los recursos empleados independientemente de que el capital haya sido aportado por
endeudamiento o por aportacin de los socios (capital ajeno o propio).
Beneficio desde la perspectiva contable: es la renta residual para los accionistas de
la empresa y su clculo se obtiene principalmente de los precios y los costes del output
del perodo as como de la aplicacin de criterios de valoracin contables que se
sustentan en el principio tcnico de precios histricos o de adquisicin. Este beneficio en
el caso del factor de produccin capital no incluye el coste de oportunidad del capital
propio sino solamente el coste explcito del capital ajeno (endeudamiento). Adems la
amortizacin se aplica sobre los valores histricos de los activos.
Las administraciones tributarias en general se decantan por la nocin contable y as
el impuesto se convierte en un gravamen sobre las rentas de capital en manos de los
accionistas o participes. La normativa reguladora del impuesto incluye un nmero de
criterios de valoracin de determinados hechos y operaciones empresariales que imponen
toda una serie de ajustes y rectificaciones al resultado contable cifrado de la entidad,
Tema 7
convirtiendo de esta forma a efectos de la liquidacin tributaria, el beneficio contable de la

entidad en un beneficio contable-fiscal. A pesar de las crticas de estos ajustes por los
tericos y la tendencia a reducir o limitar su nmero, todava la cuantificacin de la base de
este gravamen consiste en un complejo proceso de reclculo fiscal del beneficio.
3. LA POLMICA SOBRE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO
Existe una controversia sobre si debe o no existir un impuesto que tenga como
objeto de gravamen al beneficio de las sociedades de capital.
3.1 Argumentos en contra de un Impuesto de Sociedades
Negacin: dice que los sujetos pasivos (sociedades y entidades) carecen de capacidad
contributiva, ya que esta es una cualidad que se identifica con el poder econmico de
las personas fsicas y argumenta que las sociedades de capital son meros conductores
de capacidad econmica (renta) hacia las personas fsicas (socios), en modo algunos les
corresponde soportar un gravamen que sostiene en una potencialidad de la que
carecen. Ha sedo reputado de endeble, por contradictorio, ya que niega la capacidad de
afrontar cargas tributarias a las sociedades de capital, sobre la base de que ello es algo
de los seres humanos, y sin embargo reconocer jurdicamente a tales entidades la
capacidad de obrar y de ser titulares de derechos y obligaciones, como si de cualquier
persona fsica se tratase.
Doble tributacin: Coincidencia en el ordenamiento tributario de dos impuestos
personales sobre la renta, (una obtenida por la personas jurdicas y otro obtenida por
las personas fsicas) tiene como resultado que los beneficios repartidos por las
sociedades son doblemente gravados, primero como parte del beneficio de la sociedad y
luego como renta del capital mobiliario en el impuesto sobre la renta de las personas
fsicas del socio o accionistas. Esta doble tributacin puede inducir a los consejos de
administracin a no distribuir beneficio, aumentar las reservas financieras, lo quedar
lugar a su vez:
Alejar las grandes decisiones sobre el funcionamiento de la sociedad y el control
de la misma de los socios, otorgar un poder casi absoluto a sus gestores y altos
directivos.
S este incremento en las reservas de recursos financieros alcanza cierta
importancia, podra conducir a una utilizacin ineficiente de los mismos, o, a su
aplicacin en colocaciones que tengan como fin hacer prevalecer la posicin de la
empresa en el mercado, mediante la creacin de barreras de entrada a
potenciales competidores o dificultando el normal funcionamiento de las
empresas ya existentes.
Respecto a la financiacin, ya que como en el clculo de la base del impuesto, los
intereses de los capitales ajenos invertidos (financiacin ajena) en la empresa es
deducible como gasto, mientras que el capital propio no, las empresas se endeudaran
para obtener ventajas fiscales, provocando de este modo ser ms vulnerables a
situaciones de crisis y a oscilaciones de los mercados financieros.
Al gravar a empresas constituidas como sociedades de capital y dejar fuera a las
empresas individuales, el tributo afectar en la asignacin de capital del sistema.
Tema 7
3.2 Argumentos a favor de un Impuesto de Sociedades
La teora del privilegio: la forma asociativa con fines mercantiles surge (s. XV) como
un privilegio que conceda el soberano o las corporaciones de las ciudades-estado, por lo
que como tal privilegio comportaba el pago de una compensacin especfica. Hoy en da
las sociedades mercantiles no constituyen privilegio alguno y ni siquiera son objeto de
concesin pblica, sino una manera de acometer la realizacin de actividades
econmicas a la que todo el mundo pueda acceder. Aunque tambin es cierto que la
sociedad mercantil implica ciertas ventajas para los socios que no poseen las empresas
individuales.
El tributo adems de un instrumento recaudatorio, ha de considerarse tambin como un
medio para mejorar la asignacin de los costes sociales. En las sociedades
actuales existen una serie de bienes servicios que son atendidos pblicamente, de las
mismas se beneficia, en principio, toda la sociedad, no es menos cierto que las grandes
corporaciones son especial y particularmente beneficiarias de ellas, por lo que parece
lgico que tambin contribuyan a su financiacin. Las actividades desarrolladas por
estas sociedades son una de las principales causas de no pocos de los inconvenientes
que afectan al bienestar de toda la colectividad, como el caso tpico del deterioro medio
ambiental, causa de que el sector pblico haya de incurrir en ciertos gastos que
parecera razonable que fueran financiados principalmente por tales sociedades.
Existe una capacidad de pago especial manifestada en la tenencia de participaciones
en sociedades de capital, por un lado las sociedades obtienen mejores resultados que
las mismas actividades realizadas por los accionistas de manera individuales y por otro
la condicin de accionista es algo slo al alcance de personas fsicas pertenecientes a los
estratos ms altos de la distribucin persona de la renta, por lo que tributar la
retribucin al capital aportado a las sociedades con un impuesto especfico incrementa la
progresividad general del sistema impositivo en su conjunto.
Separacin de las personalidades de la sociedad y del socio. Existencia de
personalidades distintas (Jurdica y Fsica) no es meramente terica sino real, y que en
el caso de las grandes corporaciones, la propiedad tiene poco que ver con el control de
la sociedad, gestionada generalmente por profesionales o socios de la misma, por lo que
sus decisiones escapan al control del resto de los socios. La independencia de las
decisiones de la entidad de la voluntad de sus propietarios es otra razn para que el
estado aplique un impuesto que grave la renta de la sociedad que adems de aportar
recursos a las arcas pblicas acta como un medio de regulacin social para evitar
empresas de gran magnitud y/o monopolios.
4. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO

4.1 Sujeto pasivo
La definicin de sujeto pasivo puede hacerse con arreglo a dos criterios
Criterio subjetivo: da la condicin de sujeto pasivo a las sociedades con personalidad
jurdica reconocida al margen de cualquier otra consideracin.
Criterio objetivo: considera sujeto pasivo a cualquier entidad que desarrolle una o
unas determinadas actividades empresariales, independientemente de que tenga o no
personalidad jurdica reconocida.
La mayora de los ordenamientos fiscales se han inclinado por el criterio subjetivo o
de personalidad.
Tema 7
Entidades sometidas al impuesto:

Entidades sin personalidad jurdica independiente: En la mayora de los pases
donde esta establecido el IS, estn excluidas de el. Las rentas obtenidas se atribuyen
directamente a los socios o partcipes y pasan a formar parte de la base imponible del
IRPF de los socios.
Entidades con personalidad jurdica independiente: Se distinguen:
Sociedades de carcter personalista: no limitan la responsabilidad de sus
socios frente a las deudas sociales a la cantidad aportada a la sociedad. En
ocasiones estn excluidas de tributacin por el IS aplicndose a las rentas
obtenidas el mismo criterio que en el caso de las entidades sin personalidad
jurdica y en otras quedan plenamente sometidas a este impuesto sn restriccin.
Sociedades de capital: limitan la responsabilidad de sus socios frente a las
deudas sociales exclusivamente a las cantidades aportadas a la sociedad. Estn
sometidas al IS como sujetos pasivos naturales del mismo sin excepcin.
4.2 Base Imponible

La base imponible del impuesto de sociedades viene dada por el beneficio contablefiscal obtenido por la entidad en el perodo impositivo. La cuantificacin de esta base puede
hacerse mediante estimacin directa como por procedimientos indiciarios o tanto
alzado. En cuanto a la cuantificacin directa, se toma como punto de partida resultado de
la cuenta de Prdidas y Ganancias (beneficio contable) de la entidad, a continuacin se
establece una serie de ajustes que tras su aplicacin se convierte el beneficio meramente
contable en un beneficio contable-fiscal o beneficio tributable.
4.2.1 Ingresos Computables
Las distintas normativas reguladoras del impuesto aceptan como vlidos los ingresos
contabilizados por las entidades y que han sido registrados de acuerdo a criterios tcnicocontables al uso. Su cmputo afecta tanto a ingresos regulares como irregulares (no
presenta problemas de sobreimposicin en el ejercicio que se perciben, como ocurre en el
IRPF ya que el tipo de gravamen es fijo y no progresivo pudindose incluir dentro de la
base imponible), atpicos o derivados de actividades no habituales, transitorias o, incluso
ajenas a su objeto social.
4.2.2 Ganancias y Prdidas de capital
Las variaciones patrimoniales o ganancias y prdidas de capital, a pesar de tratarse
de magnitudes fondo y no flujo como lo es desde un punto de vista econmico la renta,
integran la renta objeto de gravamen en los impuestos personales, siendo dos las
cuestiones que habitualmente se plantean en relacin con su gravamen:
Cules son las que han de tributar. Lo normal es computar exclusivamente las
ganancias y prdidas efectivamente obtenidas, es decir, aquellas que resultan de la
enajenacin de activos propiedad de la entidad, que son las ganancias de capital
realizadas a travs del mercado. En cuanto a las potenciales o no realizadas, (aqullas
que la entidad obtendra en caso de que se decidiese a enajenar los correspondientes
activos), las dificultades de realizar valoraciones al margen del mercado hacen que su
inclusin en la base sea un hecho absolutamente infrecuente y en los pases en que as
ocurre, se limite a las potencialmente generadas por unos pocos activos (generalmente
ttulos que cotizan en Bolsa). Cuestin distinta son las ganancias de capital puestas de
manifiesto al margen del mercado, pero reconocidas por la entidad en su contabilidad
por una actualizacin de balances hecha al amparo de alguna ley que, reconociendo los
Tema 7
efectos de la inflacin en los patrimonios empresariales, permita situar los valores

contables de los activos adquiridos en su da a los del mercado. Cuando esto se
produce, la normativa fiscal suele eximir de tributacin a las ganancias no realizadas
pero s reconocidas contable y legalmente, supeditando dicha exencin a ciertos
requisitos como el de que no se produzcan enajenaciones de los activos afectados por la
regulacin durante un tiempo, o a que se produzcan determinadas reinversiones, etc.
Cmo han de tributar. En cuanto a su cmputo, su cifrado se establece por diferencia
entre el valor de enajenacin de los bienes o derechos enajenados y su valor de
adquisicin, contemplndose si acaso la posibilidad de aplicar a este resultado algn tipo
de correccin monetaria por el peso en el mismo de la inflacin; eso s, como estas
alteraciones puede resultar positivas (ganancias de capital) o negativas (prdidas de
capital), las antedichas correcciones slo suelen ser de aplicacin en el caso de las
ganancias, no as en el de las prdidas. En lo que atae al cmputo de estas ganancias
y prdidas en la base, dado que ste es un impuesto con tipo de gravamen fijo y no
progresivo, aqu no se plantea problema de sobreimposicin en el ao que se producen,
por lo que, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF, en este impuesto no hay necesidad
de recurrir a los sistemas de premediacin de rentas o a cualquier otra solucin para
poner freno al crecimiento desmesurado de la presin fiscal.
4.2.3 Gastos Deducibles
Las partidas de gasto son comnmente objeto de algn tipo de ajuste fiscal, porque
son las ms numerosas En principio y con carcter general, la deducibilidad de los gasto
suele estar condicionada a la necesidad de incurrir en ellos para el normal desarrollo de las
actividades de la empresa. En cuanto a partidas de gasto que ms frecuentemente son
objeto de ajuste fiscal, cabe resear las tres siguientes:
Previsiones y provisiones. Las dotaciones para previsiones no son admitidas como
gasto deducible, habiendo de ser tratadas como reservas o recursos propios a efectos
del impuesto en caso de que la empresa las hubiese dotado. Las dotaciones cuyo objeto
sea cubrir gastos que sean indeterminados en cuanta o a la fecha de su realizacin,
sern plenamente deducibles.
Existencias. En el caso de estabilidad de precios, los elementos patrimoniales que
componen el circulante de la entidad no suelen plantear problemas de valoracin, pero
en el caso, mucho ms comn, de que a lo largo del ejercicio los bienes de circulante
vean cambiar sus precios, la correcta valoracin de los inventarios exige saber cundo
se ha adquirido cada unidad y ajustar al precio actual las valoraciones habidas desde el
momento de su entrada en almacn. Como este procedimiento implica gran
complejidad, los sistemas de contabilidad de los distintos pases vienen recurriendo a
diversos mtodos para valorar los inventarios ya consolidado, entre los que destacan el
FIFO, el LIFO y el NIFO. Alternativamente, tambin se puede aplicar el coste medio
ponderado de tales elementos.
El mtodo FIFO (first in, first out) implica valorar las salidas de productos del
almacn de acuerdo con el precio de coste ms antiguo de entre las existencias.
Si los precios suben, es obvio que el beneficio de la entidad tendr dos
componentes: uno, la diferencia entre el precio de coste originario de la
mercanca vendida y el coste actual de la misma, y otro, el beneficio efectivo o
real. Por tanto, si al calcular la base se acepta este mtodo de valoracin,
estaremos aumentndola ficticiamente a costa de una infravaloracin (a precios
actuales) de las existencias de inventarios.
El mtodo LIFO (last in,first out) supone valorar los inventarios segn el ltimo
precio de coste, por lo que recoge las variaciones en el nivel absoluto de los
precios y no las confunde con la renta.
Tema 7
El mtodo NIFO (next in, first out) supone valorar las salidas de almacn al
precio de reposicin de las existencias, por lo que amplifica an ms, en pocas
de rpidos incrementos en los precios, los efectos ya indicados del mtodo LIFO.
Depreciacin de activos fijos. El desarrollo de la actividad de la empresa implica una
merma continuada en el equipo de capital productivo de la entidad que tiene tres
posibles causas:
la obsolescencia
el uso
el envejecimiento del mismo
Por lo que, con el fin de mantener su capacidad productiva en el tiempo, la entidad ha
de ir reponiendo tal prdida de capacidad a medida que se vaya produciendo. Tal
reposicin es lo que denominamos amortizacin. Puesto que el impuesto de
sociedades es un gravamen que aspira a gravar la renta neta de las mismas, por lo
tanto las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes de capital han de tener
la consideracin de gastos deducibles en el cmputo de la base del tributo. Esto
presenta dificultades debido a que cifrar la exacta depreciacin experimentada en el
ejercicio por la capacidad productiva de la empresa pasa por:
Saber con absoluta certeza cul es la vida til o duracin productiva de todos y
cada uno de los elementos que componen el capital productivo de la entidad.
Conocer la intensidad con la que cada uno de los tres factores de depreciacin
antes enumerados influye en cada uno de los elementos integrantes de tal equipo
de capital.
La mayor parte de los ordenamientos suelen recurrir a mtodos de carcter
aproximativo, los cules descansan en el clculo medio de la vida probable de los
diferentes activos. A tal fin, la regulacin del impuesto suele ir acompaada de unas
tablas elaboradas por la administracin tributaria en las que se establece, para cada
activo, su vida til estimada, as como el coeficiente (porcentaje) mximo de
amortizacin anual , que son los elementos que los distintos sistemas manejan para el
clculo de las cuotas de amortizacin, los cules son:
El sistema de amortizacin lineal, que reparte por igual el valor de la
depreciacin durante la vida til del activo.
El de amortizacin progresiva, que es el que acumula en los ltimos aos de
vida til del elemento las mayores cuotas de amortizacin.
El de amortizacin degresiva acumula en los primeros aos las mayores
cantidades de amortizacin. Este a su vez conoce dos variantes introducidas por
R. Musgrave:
el mtodo del saldo decreciente doble, en el que en el primer ao se
deduce el doble de la parte que correspondera con el mtodo lineal,
aplicndose este mismo porcentaje a la cantidad que quedase por
amortizar en cada ao sucesivo, y
el mtodo de suma de los dgitos de los aos de vida, en el que el
porcentaje a aplicar en cada perodo resulta de dividir los aos que
quedan por amortizar por la suma de los dgitos de los aos de vida del
activo.
La amortizacin fiscal ordinaria se efecta teniendo en cuenta el coste inicial de los
activos. Slo en casos muy excepcionales, como el de utilizar a la amortizacin como un
incentivo fiscal a la inversin en momentos muy concretos, se considera la posibilidad de
utilizar el coste de reposicin como base del clculo de las cuotas de amortizacin fiscal.
En la medida en que la obsolescencia sea previsible, los empresarios tendern a acortar
los perodos de vida til atribuida a sus bienes de equipo y a acelerar los ritmos de
amortizacin, a fin de que las cuotas de amortizacin estn por encima de las de
depreciacin efectivamente experimentada por el equipo de capital. Si la obsolescencia
Tema 7
experimentada por el capital productivo no se ajusta a lo inicialmente previsto se

producirn: prdidas, si la obsolescencia de los equipos se adelanta, o ganancias si se
atrasa. Es decir, que al final, la amortizacin calculada, a lo sumo, slo puede
considerarse una expectativa razonable del coste que entraa la utilizacin del equipo
duradero.
4.3 Tipo de Gravamen
Aunque se trata de un impuesto personal sobre la renta, el Impuesto sobre la Renta
de Sociedades se exige, mediante un tipo fijo, en consecuencia, estamos ante un tributo
proporcional; lo que no significa que tal tipo de gravamen fijo haya de ser nico, lo ms
frecuente es tambin que se apliquen diferentes tipos de gravamen segn las
caractersticas jurdicas de las sociedades o del sector en el que desarrollen sus actividades.
En algn que otro caso, el impuesto se exige mediante una escala progresiva. En tales
casos, suele ser frecuente que la graduacin de la progresividad del impuesto se efecte,
ms que respecto a la cuanta del beneficio en s misma, atendiendo a la relacin del
beneficio respecto al capital de la entidad.
5. INTEGRACIN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA
La existencia de dos impuestos personales sobre la renta en un mismo
ordenamiento, uno que grava el beneficio societario del ejercicio antes de repartir
dividendos a los socios, y otro a la totalidad de las rentas percibidas por las personas fsicas
a tipo progresivo, conduce a una duplicidad de gravamen en lo que a los beneficios
distribuidos se refiere, pues estos, primero tributan por el impuesto de sociedades como
integrantes del beneficio total del ejercicio, y posteriormente, en el de la renta de las
personas fsicas de los accionistas o partcipes como una renta de capital mobiliario que
estos han de incorporar a sus bases imponibles por este ltimo impuesto. Para evitar,
paliar, los efectos nocivos del mismo, se aplican los sistemas de integracin de ambos
impuestos. Esta integracin puede llevarse a cabo de dos maneras:
mediante los sistemas de integracin total.
sistemas de integracin parcial. Presentando estos ltimos dos subsistemas segn cul
sea el impuesto personal sobre el que se opere, si el IRPF o, alternativamente, el IS.
5.1 Sistemas de integracin total
El objetivo de los sistemas de integracin total de no es otro que la eliminacin
efectiva del impuesto de sociedades, bien por la va formal o bien por la de hecho, siendo
los ms importantes de tales sistemas:
5.1.1 Sistema de Unidad
Este sistema supone la desaparicin total del impuesto de sociedades, ya que lo que
en l se hace es que el socio integre en su base el dividendo percibido (beneficio
distribuido) postergando la tributacin sobre el beneficio no distribuido al momento en que
el accionista enajene sus participaciones en la sociedad y obtenga la correspondiente
ganancia (o prdida) de capital. Supone el distinto valor que tendrn las acciones en el
momento de su venta o transmisin respecto al de su adquisicin, tiene como causa
fundamental la cantidad de beneficio que la sociedad haya dejado de repartir entre ambos
momentos; lo que no deja de ser harto discutible.
Tema 7
5.1.2 Sistema de Sociedades de Personas

El impuesto de sociedades se mantiene, pero nicamente para calcular el beneficio
de la entidad a efectos tributarios, porque lo que se hace es considerar directamente
obtenida por el socio la parte del beneficio fiscal que, de acuerdo a su participacin en el
capital social, le corresponde, tanto del distribuido (que lo conoce directamente pues es el
dividendo percibido) como del no distribuido, que ha de encargarse la entidad de
comunicarle a cuanto asciende exactamente. Una vez obra en poder del socio toda la
informacin, ste incluye en su base imponible del IRPF, como rendimiento de capital
mobiliario, tanto el dividendo percibido como la parte de beneficio no distribuido que le
corresponde, lo que supone dar un trato fiscal idntico a todas las rentas que afluyen a la
persona fsica, salvo, claro est, que el IRPF discrimine de alguna otra forma las diferentes
rentas que integren la base imponible.
5.1.3 Sistema de Transparencia Fiscal
Consiste en que la sociedad liquida el impuesto de sociedades y, posteriormente,
satisface los dividendos al accionista, comunicndole a la vez cul es la proporcin de
beneficio no distribuido y la parte de la cuota del impuesto que, en virtud de su
participacin en el capital social, le corresponde. Por su parte, el accionista incluye en la
base imponible de su IRPF, como rendimiento de capital mobiliario, tanto el dividendo
percibido como la proporcin de beneficio no distribuido que le corresponde, deducindose
en la cuota de este mismo impuesto la fraccin de cuota del impuesto de sociedades que,
cuando percibi el dividendo, la entidad le comunic. Este sistema convierte a la sociedad
en una entidad transparente a efectos tributarios, lo que viene a hacer es considerar los
beneficios como directamente obtenidos por los socios, actuando el impuesto de
sociedades, como un mero impuesto a cuenta. Inconvenientes:
En sociedades de gran tamao y una gran cifra de capital social (alcanzada por lo
general por sucesivas y diferentes ampliaciones), as como con numerosos accionistas,
muchos de los cules son a su vez sociedades, el clculo exacto de la proporcin de
beneficio no distribuido que a cada uno corresponde es una tarea poco menos que
imposible.
Para la gran mayora de los accionistas, el sistema puede resultar tremendamente
gravoso e injusto, ya que si durante varios aos seguidos los tenedores del la parte ms
significativa del capital social (por lo general reducidos en nmero) imponen una poltica
de no pago de dividendos y de aumento de las reservas, aqullos van a estar pagando
un impuesto sobre su renta personal a todas luces excesiva para las rentas que efectiva
y realmente obtienen.
Salvo que la administracin tributaria sea muy eficaz, este sistema puede ser un peligro
serio para la recaudacin tributaria, ya que si existe fraude y ocultacin en el impuesto
sobre sociedades, aplicando este procedimiento, estos ilcitos duplicaran sus efectos por
involucrar tambin al impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
5.2 Sistemas de integracin parcial
Los sistemas de integracin parcial no pretenden la eliminacin de ningn impuesto
sobre la renta personal, sino simplemente limitar o eliminar la doble imposicin de los
beneficios distribuidos, siendo dos las vas que para ello pueden seguirse: operar en el
impuesto de sociedades o hacerlo en el de la renta de las personas fsicas.
Tema 7
5.2.1 Sistemas que operan en el Impuesto de Sociedades
Sistema De Deduccin De Dividendos. En vez del beneficio total obtenido por la

entidad, el objeto imponible del gravamen de sociedades pasa a ser el beneficio
obtenido en el ejercicio y no distribuido a los socios, pasando el beneficio distribuido a
los socios a tributar en el IRPF de los socios son concepto de rendimiento de capital
mobiliario
Sistema De Doble Tipo. Con este sistema de lo que se trata es de compensar, slo
parcialmente, la doble imposicin del beneficio distribuido. Para ello, el impuesto de
sociedades grava con un tipo fijo al beneficio no distribuido y con otro, tambin fijo pero
ms reducido, el que se vaya a distribuir entre los socios. Posteriormente, el socio
integra en la base de su IRPF el dividendo percibido. Se trata de un sistema bastante
parecido al anterior que, a diferencia de l, ha sido muy poco utilizado por los distintos
sistemas tributarios, y all donde se ha implantado lo ha hecho con efmera duracin
adems.
Sistema De Doble Tipo Con Imputacin. Es un sistema mixto, pues opera
simultneamente en ambos gravmenes personales. De lo que con l se trata es de
que, al igual que en la variante anterior, el impuesto de sociedades grave con tipos
distintos al beneficio no distribuido y al distribuido. Por su parte, el socio integra en la
base de su IRPF, tanto el dividendo efectivamente percibido como la fraccin de la cuota
del impuesto sobre el beneficio distribuido que le corresponde, deducindose no
obstante luego tal fraccin en la cuota del IRPF.
5.2.2 Sistemas que operan en el IRPF
Sistema De Exencin Del Dividendo. El ms simple, consiste en que el beneficio de

la entidad es gravado en su integridad por el impuesto de sociedades, estableciendo la
norma reguladora del IRPF la exencin total del mismo para los dividendos y otras
formas de retribucin a las participaciones en los capitales propios de las sociedades.
Sistema De Imputacin. En l, la totalidad del beneficio es gravado por el impuesto
de sociedades y, cuando la entidad abona al socio el dividendo pertinente, le comunica
tambin la fraccin de tal impuesto que le corresponde en funcin de su participacin en
la sociedad. A partir de aqu se abren distintas posibilidades, de entre las que cabe
destacar las cuatro siguientes:
Que el socio integre en la base de su IRPF, tanto el dividendo neto percibido como
la fraccin de cuota que le corresponde y, posteriormente, en la cuota de este
impuesto se deduzca la fraccin del impuesto de sociedades que se haba imputado
en la base.
Que el socio integre en la base de su IRPF, tanto el dividendo neto percibido como
la fraccin de cuota que le corresponda para calcular en la escala de tipos de
gravamen el tipo medio efectivo a aplicar, el cul se girar entonces slo sobre una
base integrada por las dems rentas que obtenga el contribuyente.
No gravar los dividendos ni, tan siquiera, utilizarlos para calcular el tipo medio de
gravamen, sino nicamente a partir de un determinado nivel de rentas. Tal es lo
conocido como sobreimpuesto (surtax en su denominacin en los pases en que se
origin), y es algo que ha cado en franco desuso.
Gravar tan slo una parte del dividendo bruto percibido (dividendo neto ms
fraccin de la cuota por el impuesto de sociedades correspondiente), permitiendo
deducirse en cuota idntica proporcin de la fraccin de la cuota del impuesto de
sociedades que le hubiese correspondido.
Tema 7
6. PROBLEMAS ACTUALES DEL IMPUESTO

Los dos grandes problemas que en la actualidad tiene planteados el tributo son el de
la subcapitalizacin y el de los precios de transferencia.
6.1 Los precios de transferencia
Uno de los fenmenos jurdico-econmicos que mayores y ms intrincados
problemas est planteando hoy en da a las administraciones tributarias, y en particular a
sus impuestos de sociedades, son las denominadas en el argot jurdico econmico espaol
las operaciones vinculadas. stas se refieren tanto a las operaciones que un socio o sus
ms directos familiares realizan con la sociedad de la que es partcipe, como a las que
tienen lugar entre dos o ms entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades
(holding, trust, grupos de sociedades...etc), bien sea por razones de dependencia
(relaciones matriz-filial) o bien entre entidades pertenecientes a un mismo grupo
(operaciones entre filiales con una misma matriz).
En relacin entre una sociedad y uno de sus socios o alguno de sus familiares,
cuando el capital de la entidad est escasamente repartido y hay un socio o alguno ms,
pero siempre en nmero reducido, que detenta una gran parte del mismo, la finalidad de
tales operaciones no suele ser otra que la de encubrir el abono, por parte de la sociedad,
de remuneraciones de carcter especial a estos socios preferentes o distinguidos. Tales
pagos se camuflan como retribuciones por la prestacin de determinados servicios y/o a la
cesin de ciertos elementos patrimoniales, siempre por un valor muy superior al que tales
prestaciones o cesiones tendran entre partes independientes entre s; de manera que,
formalmente, se respetan tanto los compromisos societarios como las normas legales en
vigor.
Pero la vinculacin que ms preocupa a las actuales administraciones fiscales son los
precios de transferencia, que es la que tiene lugar entre distintas unidades
pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, sobre todo, cuando los mismos tienen
lugar en el contexto de las relaciones econmicas internacionales. Las transacciones que se
producen entre empresas de un mismo grupo no se valoran de acuerdo a los precios que
rijan en el mercado, sino de acuerdo a otros criterios que la direccin del grupo estima ms
adecuados de cara al logro de los mltiples y variados objetivos que tiene planteados su
gestin. Surgen as los denominados precios de transferencias internas, o precios de
transferencia a secas.
Estos precios de transferencia, an cuando estn exclusivamente diseados con fines
gerenciales, terminan alterando sustancialmente los resultados contables de las entidades
que componen el grupo, y por ello, la informacin patrimonial y financiera sobre la que
descansa tanto la distribucin de beneficios a los socios, como el cifrado de las bases del
impuesto en dichas sociedades; siendo esto ltimo lo que realmente preocupa a las
administraciones fiscales nacionales.
Los problemas asociados a esta forma de valorar tal tipo de operaciones han venido
ganando en complejidad e implicaciones en las dos ltimas dcadas, debido por un lado, la
proliferacin de grupos empresariales de carcter multinacional, que han venido a sustituir
a numerosas empresas y grupos de sociedades nacionales con actividad transnacional, y
por otro, el espectacular desarrollo experimentado por el comercio internacional a lo largo
de este perodo, y que ha devenido en el fenmeno popularmente conocido con la
expresin globalizacin de la economa.
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Tema 7
Partimos del supuesto de que los grupos multinacionales de sociedades, tratan de explotar
en su propio beneficio las numerosa diferencias socioeconmicas e institucionales existentes
entre los distintos pases en que operan (legislacin aduanera, normas y usos mercantiles,
sistemas tributarios, cantidad y cualificacin de la oferta de trabajo, etc.), llegamos a la
conclusin de que la finalidad de las transferencias internacionales es hacer llegar
artificialmente, a travs de un bien diseado entramado de domiciliaciones internacionales y
transferencias internas, la mayor cantidad posible de beneficios y otras utilidades a aquellas
sociedades del grupo domiciliadas en pases en los que, interesa al grupo que se pongan
formalmente de manifiesto y que pueden ser:
Aqul o aqullos en los que la presin fiscal sea ms reducida; que es la eleccin que se
har cuando lo que se pretenda por encima de todo sea minimizar los impuestos a
satisfacer por el grupo en su conjunto
Aqul en el que est domiciliada la matriz o sociedad principal del grupo; que es la
eleccin que se har cuando lo que se pretenda sea fortalecer la posicin del grupo en
bolsa o en otros mercados financieros.
Aqul o aqullos en los que los socios o accionistas principales -aqullos a los un poco
antes hemos calificado como preferentes o distinguidos- tengan fijada su residencia a
efectos fiscales, en el que por lo general no existen impuestos de naturaleza personal o,
si existen, son ms nominales que otra cosa.
Tambin pesan factores como las posibilidades que el o los pases elegidos ofrezcan
para repatriar beneficios sin penalizacin, la seguridad de que el pas elegido sea de los que
no suministran informacin financiera a pases terceros (parasos fiscales), el grado de
proteccin que en ellos se da a las inversiones financieras o, incluso, la tranquilidad social y
estabilidad poltica que disfrutan.
La mayora de los pases han ido arbitrando disposiciones para atajar las
consecuencias que para sus respectivos ordenamientos tributarios, y sus correspondientes
recaudaciones impositivas, tiene los efectos de los precio transferencia. Una solucin,
bastante comn, en el derecho interno de los distintos pases dote de las atribuciones
suficientes a sus correspondientes autoridades tributarias para ajustar unilateralmente
los precios de transferencia. En este sentido, un buen nmero de pases, entre los que se
encuentra Espaa, se han pronunciado porque su normativa tributaria imponga
explcitamente, en caso de que exista algn tipo de vinculacin, o cuando menos en caso
de precios de transferencia, el principio conocido por su denominacin estadounidense
arms length (lase: precios de plena competencia), que exige que, independientemente
de la relacin que existe entre quienes la realizan, cualquier transaccin ha de valorarse
contablemente de acuerdo a los precios que para ella se estableceran entre partes
independientes en un mercado libre.
6.2 La subcapitalizacin
Se entiende por subcapitalizacin a aquella situacin por la que atraviesa una
sociedad cuando la cifra de su capital social es inferior a la que se estima requerida o
adecuada para ella. En el contexto del impuesto de sociedades se designa a la maniobra
elusiva propia de los grupos de sociedades, consistente en aparentar que se financian las
actividades de la sociedad con recursos allegados formalmente mediante un prstamo de
otra, cuando lo rigurosamente cierto es que la financiacin, de hecho, es a cargo de sus
fondos propios, pues ambas entidades pertenecen al mismo grupo societario. Es por esta
razn que, para distinguirlo de la insuficiencia de capital social simple y de carcter
transitoria, a esta maniobra fiscal se la conoce tambin como capitalizacin encubierta.
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Tema 7
La subcapitalizacin es una manifestacin ms de otro fenmeno ms amplio que es

la vinculacin -en este caso entre sociedades-, pues slo a travs de ella puede explicarse
cmo es posible que, sin otras garantas ms firmes, una sociedad conceda prstamos a
otra con la que, de alguna manera, no comparta riesgo y ventura en el desarrollo de las
actividades que desarrolle, o no participe, directa o indirectamente, en su control y gestin.
Consecuencias:
Deja a la sociedad que lo protagoniza sin los fondos necesarios para hacer frente de
manera efectiva a sus eventuales responsabilidades ante terceros.
Reduce la recaudacin tributaria del pas en el que est domiciliada la entidad que la
prctica, pues los intereses de los capitales ajenos para la financiacin de las actividades
de la entidad, suelen tener la consideracin de gasto deducible en el cifrado de la base
imponible del IS, mientras que el recurso a los fondos propios no.
La recaudacin impositiva tambin se ve perjudicada por el hecho de que las
aportaciones de capital, tanto si son por suscripcin como si lo son por ampliacin,
suelen ser objeto de gravamen, por lo que camuflarlas como prstamos supone una
forma de evadir tales tributos.
La subcapitalizacin preocupa a las autoridades fiscales porque, si fuera un

fenmeno cuyo mbito quedara reducido a territorio de soberana nacional, la cosa no ira
ms all de la falta de solvencia frente a terceros, ya que los intereses que la entidad
prestataria se deduce en la base imponible de su impuesto quedan compensados con los
mayores ingresos que, por igual concepto, ha de declarar la entidad prestamista. Este
fenmeno tiene lugar de manera habitual, entre entidades pertenecientes a grupos de
sociedades de carcter multinacional y, en tal contexto, la parte del impuesto de sociedades
de la entidad prestataria que no se percibe se pierde definitivamente, producindose
adems una reasignacin de rentas a escala internacional.
En cuanto a las posibilidades que tienen las administraciones tributarias para hacer
frente a este problema, lo primero que han de considerarse son las posibilidades efectivas
de detectar que el mismo se est produciendo de manera generalizada. En cuanto a la
solucin a adoptar, sta pasa con toda generalidad por la negacin unilateral de la
naturaleza de prstamo a esta operacin, considerndola a todos los efectos como una
aportacin de capital; cosa tampoco sencilla igualmente, ya que si hay algo arbitrario es
determinar si la cifra de capital social de una entidad es suficiente, insuficiente o excesiva
para su normal desarrollo. En estos casos, lo que los ordenamientos suelen hacer es
recurrir a un procedimiento objetivo, que consiste en la definicin de unos lmites a la
relacin endeudamiento ajeno/endeudamiento propio que, una vez rebasados por la
prestataria, permitan calificar como ajenos los recursos allegados, y consiguientemente,
conviertan automticamente a los intereses correspondientes al exceso del endeudamiento
en dividendos satisfechos.
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Tema 8
TEMA 8. LA IMPOSICIN PATRIMONIAL

1. LA RIQUEZA COMO OBJETO IMPONIBLE
Introduccin
La Riqueza o Propiedad es el ndice expresivo de capacidad contributiva individual de
mayor antigedad que se conoce, ya que esta forma de imposicin fue utilizada ya por
civilizaciones anteriores al Imperio Romano. Actualmente la presencia de este tipo de imposicin
se reduce al mbito de las administraciones pblicas subcentrales (ayuntamientos y gobiernos
regionales), para las que, dadas las dificultades que tienen para recabar otro tipo de impuestos,
estos constituyen una de sus principales fuentes de ingreso. Estos gravmenes son los ms
fcilmente percibidos por la mayor parte de la poblacin como expresin de la voluntad
redistributiva del grupo poltico en el Poder.
Clases de impuestos patrimoniales
Criterios de calificacin de las distintas figuras tributarias de carcter patrimonial:
Si el gravamen considerado es personal o, por el contrario de carcter real.

Si es de exaccin peridica o accidental.
Si el impuesto aspira a gravar todo tipo de patrimonios (general) o, slo algn o algunos
elementos patrimoniales.(parcial).
Si la regulacin de su hecho imponible descansa en la titularidad o propiedad de patrimonio
o, alternativamente, en su transmisin.
Si el impuesto se gira sobre el valor total del patrimonio objeto de gravamen o nicamente
sobre los incrementos de valor por l experimentados.
Si el cmputo objeto de gravamen en la base imponible tiene en cuenta las deudas y cargas
que sobre l pesan (patrimonio neto) o no (patrimonio bruto).
Si el impuesto cumple en el ordenamiento una funcin complementaria de otros tributos o,
por el contrario, goza de sustantividad propia.
De acuerdo a la combinacin de estos criterios, a continuacin enumeraremos aquellos

tributos que por sus caractersticas especiales se encuentran vigentes en los actuales
ordenamientos tributarios:
El Impuesto sobre el Patrimonio Neto; que es personal, general y grava peridicamente

la tenencia de patrimonio, recayendo sobre el valor neto del mismo. En el ordenamiento
tributario se trata como complementario del IRPF.
El Impuesto sobre el Caudal Relicto impuesto real que grava el patrimonio con ocasin
de su transmisin hereditaria, recayendo sobre el valor neto de la totalidad del mismo.
El Impuesto sobre las Adquisiciones Gratuitas impuesto personal que grava
ocasionalmente el valor neto de la totalidad del patrimonio adquirido por herencia o
donacin.
El Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales impuesto real que grava el valor
bruto de determinados elementos patrimoniales con ocasin de su transmisin onerosa.
Tema 8
El Impuesto sobre la Propiedad impuesto real que grava peridica y parcialmente el

valor bruto del patrimonio posedo, aunque en ocasiones se ha utilizado tambin el valor
neto. Se trata de un impuesto independiente de los dems, si bien ha habido realidades
nacionales que lo han configurado complementario de otros tributos.
El Impuesto sobre los Incrementos de Valor impuesto de naturaleza real, que
grava ocasionalmente el incremento de valor neto experimentado por determinados
elementos patrimoniales.
La Leva de Capital impuesto personal que grava ocasionalmente el valor neto de la
totalidad de patrimonio posedo, no siendo en ningn caso complementario del IRPF.
2. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO

2.1 Naturaleza del impuesto
Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Es un tributo de naturaleza personal, general
en lo que se refiere a su objeto -el patrimonio posedo- y no as en lo que se refiere al sujeto
(lo normal es no someter tributacin el patrimonio de las personas jurdicas y si el de las
personas fsicas), que peridicamente grava el valor neto del patrimonio posedo, que es la
diferencia entre el valor de todos los bienes y derechos de contenido econmico menos las
cargas que sobre ellos pesan, as como las deudas personales de las que deba responder su
titular. Actualmente son pocos los ordenamientos que an lo incluyen, y en los que subsiste,
los recursos que aporta al erario pblico son escasos, a pesar de su denominacin, es un
impuesto que se puede satisface con renta ordinaria del ejercicio y no con capital o
patrimonio.
2.2 Estructura del impuesto
2.2.1 Elementos cualitativos y personales
Objeto imponible desde una perspectiva estrictamente econmica, hay que tener en
cuenta que la riqueza de una persona en un momento determinado viene dada por el valor
de la totalidad de los bienes y derechos de los que en ese instante es titular y que, adems,
son susceptibles de generarle ingresos monetarios o en especie. Renta y patrimonio son
dos variables econmicas distintas, que cifran manifestaciones diferentes de capacidad
contributiva, que estn claramente vinculadas entre s, pues la renta econmica que es
una magnitud flujo siempre tiene que tener una variable fondo como procedencia salvo que
proceda del trabajo, y la riqueza, como variable fondo que es slo puede acrecentarse
mediante renta afluida a ella.
El patrimonio objeto de gravamen debera incluir toda clase de activos posedos por el
individuo: inmuebles, derechos de contenido econmico (p. ej. los derechos consolidados de
los planes de pensiones), bienes de produccin, existencias, bienes de consumo duradero,
activos financieros, etc., A pesar de que desde un punto de vista econmico, el capital
humano pueda ser considerado como equivalente a otras formas de riqueza ms
convencionales, en la prctica, debido a la incertidumbre de los rendimientos de trabajo
futuro en lo que a su cuanta y duracin se refiere, y a la inexistencia de un mercado en el
cual tal modalidad de capital pudiera ser negociado, ningn ordenamiento fiscal incorpora o
ha incorporado en el pasado a esta forma de riqueza al objeto imponible del impuesto sobre
el patrimonio neto.
Tema 8
Adems de la exclusin del capital humano, y debido a lo antieconmico que puede llegar a
ser su tributacin, es habitual eximir de tributacin a aquellos bienes de uso domstico o
personal ms difcilmente controlables y que, adems, menos recaudacin pueden aportar,
como es el caso de los que integran el fiscalmente conocido como ajuar domstico, o
bienes de consumo duradero (electrodomsticos) y otros bienes de uso personal como las
joyas e indumentaria, excluyendo del mismo en todo caso a los inmuebles y automviles.
Tambin quedan exentos de gravamen los derechos consolidados de los planes de pensiones
como incentivo a esta forma de ahorro o, asimismo, los elementos patrimoniales de la
naturaleza que sea cuando se encuentren afectados al desarrollo de una actividad
empresarial o profesional y sta constituya la principal fuente de renta de su titular.
Sujeto pasivo en este impuesto se puede plantear inicialmente la misma alternativa
de eleccin que en el impuesto sobre la renta personal -la familia o el individuo-; el
pronunciamiento en este caso por el individuo es mucho ms inmediato ya que, debido al
papel complementario del IRPF que por lo general desempea el impuesto sobre el
patrimonio, lo ms lgico es que la eleccin de su unidad contribuyente coincida con la que
se haya adoptado en el IRPF.
2.2.2 Elementos cuantitativos
Existen elementos patrimoniales cuya valoracin a efectos de cmputo de la base del
impuesto es inmediata, como es el caso de los elementos que se expresan directamente en
dinero (los depsitos bancarios o los crditos por ejemplo) o de aquellos activos que se
intercambian en mercados especficamente abiertos a ellos como son las acciones y otros
ttulos que cotizan en Bolsa, en los que la administracin tiene amplias posibilidades
informativas; tambin existen elementos patrimoniales distintos a estos que requieren de
algn criterio valorador que no plantee excesivas exigencias en su aplicacin.
Desde la perspectiva del contribuyente, el criterio del valor de mercado parece
ser por su inmediatez el ms adecuado. Desde la perspectiva de la administracin y
gestin del impuesto, no es el ms idneo, es el que ms posibilidades de polemizar
proporciona al contribuyente en caso de comprobacin, por lo que, adicionalmente en unos
casos, y alternativamente en otros, ha de recurrirse a criterios como el valor contable, el
coste de adquisicin, su coste de reposicin, la capitalizacin del rendimiento generado
efectivamente por el activo en cuestin o, incluso, el valor subjetivo del elemento patrimonial
establecido por su propietario.
De todas estas soluciones la que mayores ventajas ofrece a la administracin
tributaria es la de que se valore de acuerdo al precio de entrada o coste de adquisicin,
exigindose que tal valor no se modifique en tanto el elemento no cambie de titular, pues
ello por otra parte es perfectamente compatible con la inclusin en la base del impuesto
personal sobre la renta del transmtete de la correspondiente ganancia o prdida de capital
cuando tenga lugar la transmisin del activo en cuestin.
2.3 Justificacin y valoracin del impuesto
Tres son los mbitos en los que tradicionalmente se ha venido discutiendo acerca de
la idoneidad de que este impuesto figure en los ordenamientos tributarios: el de la
equidad, el de la eficiencia y el de su gestin
Equidad: permite mantener o incluso acentuar la progresividad global del sistema

impositivo sin necesidad de tener que exacerbar excesivamente la tarifa del IRPF, lo que
Tema 8
no dejar de tener efecto positivo en el grado de cumplimiento de este ltimo. Tambin

en relacin con el impuesto sobre la renta se tiene que, dada la equivalencia que para el
propietario del patrimonio tiene un impuesto que grave la tenencia de capital y otro que
se gire sobre los rendimientos que este produzca, por poca presin fiscal que introduzca
un impuesto sobre el patrimonio, su presencia en el cuadro tributario permitir discriminar
fiscalmente entre las rentas de capital y las dems rentas, pues mientras estas segundas
slo han de soportar el gravamen de la renta personal, las de capital, adems del IRPF,
tienen que soportar la presin que se deriva del impuesto sobre el patrimonio.
Inconvenientes
Las diferentes posibilidades de conocimiento, imputacin y valoracin que cada tipo de
elemento patrimonial tiene, que abocan a un gravamen desigual e injusto,
transformndose con demasiada frecuencia en un defectuoso y criticable gravamen sobre
la propiedad inmueble solo porque sta es de fcil localizacin y valoracin.
An tratndose de un impuesto sobre el patrimonio ste se satisface con renta y no con
patrimonio.
Eficiencia Econmica no hay argumentos slidos a partir de los que se pueda concluir,
en positivo o negativo, acerca de sus efectos sobre la oferta de trabajo, y que si bien con
frecuencia se le atribuyen efectos productivistas, en el sentido de que su mera
presencia en el ordenamiento tributario induce a los propietarios de cualquier clase de
capital a utilizarlo productivamente a fin de obtener de l como mnimo lo que ha de
satisfacerse por el impuesto. Asignacin eficiente en relacin con los conocidos efectos
renta y sustitucin, que en lo que respecta al efecto sustitucin, y bajo la hiptesis de
que el impuesto encarece la adquisicin de patrimonio respecto al consumo por reducir la
rentabilidad efectiva de los activos posedos, su presencia, el contribuyente ser propenso
a sustituir patrimonio por consumo presente, que es el que est abaratado en trminos
relativos, o dicho en trminos ms simples, le inducir a desahorrar y a consumir ms. En
lo que al efecto renta, estas mismas hiptesis llevan a pronosticar en el contribuyente el
comportamiento opuesto al del efecto sustitucin. Dado que en el futuro el impuesto
seguir reduciendo la rentabilidad del patrimonio posedo, dndose una acumulacin de tal
prdida de rentabilidad por la continuidad en el tiempo del gravamen en cuestin, el
sujeto, con el fin de mantener las mismas posibilidades de consumo que en el presente,
tendr que contar con un patrimonio paulatinamente mayor, o continuamente creciente si
se prefiere, por lo que habr de aumentar su ahorro tanto en el presente como en los
sucesivos aos en los que el impuesto est vigente.
Administracin y gestin tributarias no es un impuesto cuya pretensin sea la
redistribucin interpersonal del patrimonio, pues se satisface principalmente con los
rendimientos derivados del mismo, ni tampoco que persiga grandes recaudaciones que
posibiliten la realizacin de ambiciosos proyectos de gasto pblico, pues an siendo un
gravamen nominalmente progresivo sus tipos impositivos son espectacularmente
reducidos. La razn fundamental de su existencia radica en el papel que juega o
puede jugar como figura complementaria de otros tributos.
Tema 8
3. IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSMISIONES GRATUITAS DE RIQUEZA

3.1 Introduccin y modalidades
Presenta como principal diferencia respecto al que grava el patrimonio neto el que
stos articulan su hecho imponible, (no en torno a la titularidad del patrimonio como aqul),
en su enajenacin gratuita. Estos impuestos surgen a lo largo del S. XVIII, cuando los
administradores pblicos caen en la cuenta que el fallecimiento de una persona que en vida
ha sido propietario de un patrimonio, sobre todo si ste era de naturaleza inmueble,
brindaba una oportunidad para poner al da el valor del mismo -desactualizado por el
transcurso del tiempo-, pues habindose de repartir entre sus herederos, eran stos
precisamente los ms interesados en que los distintos elementos que componan la masa
hereditaria estuviesen justamente valorados. Con el fin de no evidenciar las autnticas
razones del nuevo impuesto y, para diferenciarlo de de otros tributos patrimoniales con los
que habra de coexistir, en lugar de vincular el nacimiento de la obligacin tributaria a la
titularidad de patrimonio, la sujecin a gravamen se asent en la enajenacin o transferencia
gratuita de la propiedad del patrimonio, al fallecimiento de su titular. De esta forma, lo que
se consegua era rebajar la presin fiscal psicolgica del impuesto, facilitando su
cumplimiento.
En Espaa, el primer impuesto de este tipo que se implant fue la denominada Manda
Pa Forzosa (manda: legado o disposicin en un testamento) creada en la primera poca del
reinado de Fernando VII para cubrir las necesidades ms perentorias de los damnificados por
la Guerra contra Napolen; este gravamen, tras dos siglos, ha llegado a nosotros como
Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones.
Modalidades
Impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas mortis-causa,
denominado Impuesto de Sucesiones: gravan la continuidad en la titularidad de los
bienes y derechos del causante. Presentan dos variantes:
El Impuesto sobre el caudal relicto o masa hereditaria: gravamen de
carcter real que se gira sobre el valor neto actualizado del total del patrimonio que
se transmite con ocasin del fallecimiento de su titular y con independencia
absoluta del reparto que de l se efecte entre sus herederos.
El Impuesto sobre las porciones hereditarias, hijuelas o legados: grava de
forma personal el valor de lo que a cada uno le corresponde de la masa hereditaria
total. Esta forma de imposicin sucesoria parte de una valoracin de la porcin
heredada, que es lo que se constituye en su base imponible, y posteriormente se le
aplica una tarifa progresiva de tipos que no slo depende de la cuanta de la
herencia, sino que incluye parmetros tales como el grado de parentesco y el
patrimonio del heredero previo a la herencia.
Si de lo que se trata con su tributacin es de limitar el derecho de las personas a
disponer de su patrimonio ms all del tiempo que comprende su ciclo vital, lo ms
adecuado es recurrir a un impuesto sobre el caudal relicto de alto coste, mientras que si
el objetivo del impuesto es penalizar fiscalmente la riqueza adquirida sin mediar esfuerzo
personal y poner freno a la acumulacin personal de riqueza, lo que resulta ms
conveniente es gravar progresivamente los incrementos de riqueza obtenidos por cada
heredero a travs de su correspondiente porcin hereditaria.
Tema 8
Impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas "inter-vivos" o

impuestos sobre las Donaciones: suelen gravar de forma personal las donaciones o
transmisiones patrimoniales gratuitas inter-vivos, con lo que se cierra la tributacin de las
transmisiones patrimoniales lucrativas, evitndose con ello la evasin en la imposicin
hereditaria por la va de la sucesin gratuita en vida del titular del patrimonio.
Ambas modalidades de transmisin patrimonial gratuita, la sucesin hereditaria y la
donacin en vida, han de estar sujetas de igual forma al mismo por dos motivos:
En primer lugar, porque desde un punto de vista econmico se trata de dos
transferencias de riqueza por completo equivalentes.
Si no tuviesen igual tratamiento y, el tratamiento fiscalmente dado a las donaciones
fuese menos riguroso que el otorgado a las herencias, ello sera argumento ms
que suficiente para primar la donacin en vida frente a la sucesin hereditaria para
eludir la carga tributaria que a esta ltima le corresponde
En algunos ordenamientos europeos estuvo vigente hasta hace algn tiempo el
denominado Equivalente Tributario, tena como objeto gravar las transmisiones
patrimoniales lucrativas que tenan beneficiarios distintos a las personas fsicas, o sea, a
las personas morales (fundaciones y otras entidades privadas sin nimo de lucro y
finalidad social) o a las personas jurdicas o empresas constituidas como entidades con
personalidad jurdica independiente (SA, SL, etc.).
3.2 Estructura de la imposicin sucesoria
Los impuestos sobre el caudal relicto gravan el valor neto actualizado del total del
patrimonio que se transmite, independientemente del reparto que de l se efecte; se trata
un tributo de carcter real, que aprovecha la ocasin que le brinda la transmisin del
patrimonio de una persona hacia sus herederos para gravar la totalidad de su riqueza
personal, haciendo responsables del mismo a estos ltimos en funcin de la parte que, de tal
masa hereditaria, a cada uno le corresponda. Por su parte, el impuesto sobre las porciones
hereditarias grava personal y progresivamente el valor de lo que a cada heredero le
corresponde de la masa hereditaria total; es decir, esta variante trata de gravar
progresivamente el incremento patrimonial experimentado por el heredero como
consecuencia de la transmisin lucrativa.
Sea la modalidad elegida, lo normal es que a la hora de regular su base imponible, se
incluyan diversas bonificaciones en favor para determinado tipo de patrimonios o
determinados destinatarios, tales como los concedidos a lo heredado por el/la cnyuge con
hijos menores a cargo, lo heredado por personas con algn tipo de minusvala, la vivienda
familiar, los patrimonios agrarios y los pequeos negocios cuando su destinatario continua la
explotacin del mismo, etc., as como tambin es normal que el impuesto cuente con un
mnimo exento generoso que facilite su gestin y rentabilice el esfuerzo que a l le dedica la
administracin por un lado, y por otro, evite presionar sobre los pequeos patrimonios.
En cuanto al tipo de gravamen, si el impuesto es sobre el caudal relicto puede ser
proporcional o progresivo. Si se trata del gravamen personal sobre las porciones hereditarias
lo normal es que el impuesto sea progresivo, graduando adems la progresividad no slo en
funcin de la cuanta de la porcin heredada sino tambin de acuerdo al grado de parentesco
entre el causante y el causahabiente, as como del patrimonio del que es titular el heredero
antes de heredar, lo que tiene como resultado el gravamen que ms equitativamente grada
su carga en relacin a la situacin y capacidad econmica de los destinados a soportarla.
Tema 8
NOTA ACLARATORIA
Ambas poseen ventajas e inconvenientes:
El gravamen sobre el caudal relicto es un impuesto ms fcil de gestionar por la
administracin que el que grava las porciones hereditarias, pues mientras que en el que
grava el caudal relicto slo hay que controlar una liquidacin tributaria y comprobar una
nica valoracin patrimonial, en el que grava las porciones hereditarias es preciso hacer
un seguimiento a tantas liquidaciones y valoraciones como partes se hayan hecho de la
herencia.
A igualdad de masa hereditaria, el impuesto sobre el caudal relicto es un tributo mucho
ms potente en trminos de recaudacin que el de porciones hereditarias, ya que el
primero se gira sobre el valor de la masa hereditaria total, mientras que con el impuesto
sobre la porciones, dado que presentarn bases imponibles menores y, adems, existen
tantos mnimos exentos como porciones haya, el resultado no ser otro que un tipo
efectivo de gravamen, aplicado a la totalidad de la masa patrimonial transmitida, mucho
ms reducido.
El principal inconveniente que ofrece un impuesto sobre el caudal relicto frente a los que
gravan las porciones hereditarias es que, por tratarse de un impuesto de carcter real
que grava el patrimonio sin considerar para nada a su destinatario, es mucho menos
equitativo; mientras que los impuestos sobre porciones hereditarias, al poder graduar la
progresividad del tributo tanto de acuerdo a la cuanta de la base como de otras
circunstancias personales de su destinatario (parentesco con el causante y patrimonio
preexistente a la herencia), tiene muchas ms posibilidades de ajustar la carga impositiva
total a la verdadera capacidad de pago de cada uno de los herederos y, por ello, ser
mucho ms sensible a las situaciones de infortunio econmico.
El gravamen sobre las porciones fomenta o es favorecedor de la dispersin del
patrimonio, ya que la carga que comporta siempre ser ms reducida cuanto menor sea
el valor de la porcin que se hereda, por lo que la equidad del sistema en su conjunto se
ver favorecida, ya que son los legados personales los que mayor responsabilidad tienen
en la consolidacin y perpetuacin de la desigualdad patrimonial de los individuos.
Actualmente es ms frecuente el impuesto sobre las porciones hereditarias que el que
grava el caudal relicto, una alternativa realmente efectiva consistira en no inclinarse de
manera exclusiva por ninguna de las dos y aplicar ambas a la vez. Se establecera un
impuesto proporcional sobre el caudal relicto y, una vez efectuado el reparto de la masa
hereditaria entre los herederos, otro progresivo sobre las porciones hereditarias, lo que
llevara a una estructura de la imposicin sobre las herencias que descansara en los dos
tributos, concediendo, un mayor peso al que grava las porciones por ser de naturaleza
personal. Esta hipottica alternativa exigira, adems de gravar las donaciones con un
impuesto sobre ellas de igual cuanta (que su tipo de gravamen fuese igual a la suma de
los dos impuestos sobre las transmisiones mortis-causa) as como que se gravase la
adquisicin patrimonial gratuita de las personas morales o entidades privadas sin fines de
lucro mediante un equivalente tributario.
3.3 Valoracin del impuesto
3.3.1 Alegatos en su contra
Acusarle de ser una carga tremendamente regresiva, pues el mismo hace tributar a
herencias consistentes en activos tales como la vivienda y los enseres familiares que el
cnyuge causante deja al cnyuge suprstite o a sus hijos, que bien pueden ser
menores, o tambin, a herencias percibidas por personas con baja capacidad de
Tema 8
afrontar cargas (viudas/os de edad avanzada, discapacitados,...) as como a otras

situaciones tan adversas como estas. estas situaciones, an tratndose de escenarios
de infortunio que ocurren cotidianamente, no son ni dignas de tenerse en
consideracin en una discusin mnimamente rigurosa sobre el impuesto, pues son
situaciones que no representan la menor dificultad de obviar para cualquier impuesto
de naturaleza personal. Basta para ello incluir, en la regulacin legal del mismo,
mnimos exentos en razn de la cuanta de la herencia, del grado de dependencia o de
las circunstancias personales de los causahabientes, para conseguir que en los casos
de precariedad deje de sentirse cualquier presin fiscal de esta naturaleza, tal y como,
de hecho, as ocurre en todos los casos en los que el impuesto existe; con un aadido,
como en estos casos, el volumen de lo transmitido va a ser siempre de escaso valor y
entidad, su exoneracin va a ser una gran ventaja para la administracin, pues le va a
evitar tener que aplicar medios materiales y humanos en la comprobacin de
transmisiones hereditarias que slo le reportaran exiguas recaudaciones.
Cuando lo que se transmite es una explotacin econmica, los herederos pueden
verse obligados a descapitalizarla total o parcialmente, a veces a mal venderla, para
hacer frente al impuesto; pero tampoco sta es una razn con fundamento para
oponerse al gravamen sucesorio, pues algo que por lo general tienen establecidos los
ordenamientos tributarios, pensando precisamente en las pequeas empresas, es la
exencin de la explotacin heredada en razn de la continuidad en sus actividades
La herencia crea situaciones desiguales de partida entre los individuos y perpeta las
diferencias de renta y riqueza. Los detractores del gravamen suelen argumentar que
los seres humanos son desiguales en lo relativo a su capacidad de obtener rentas por
muchas ms causas que por las herencias, y que aunque algunas de ellas como la
educacin, la propensin a ahorrar, la capacidad de trabajo o las herencias sean
endgenas al entorno familiar del individuo, otras como la inteligencia, el espritu
emprendedor, o la suerte, son exgenas; por lo que centrar la poltica de igualdad de
oportunidades en las herencias o, cuando menos que stas jueguen un papel
protagonista en ella, puede ser completamente discriminatorio.
En esta misma lnea, si las herencias se penalizan fiscalmente por razones ticas -se
trata de ganancias de capital obtenidas sin que medie esfuerzo personal alguno-,
supone que otros usos y aplicaciones alternativas de la riqueza son ms aceptables
ticamente, es decir, que moralmente es preferible que los padres gasten su dinero en
su satisfaccin personal a que se lo dejen a sus hijos en herencia.
Los numerosos y variados problemas administrativos y de gestin que plantean,
siendo el ms grave de todos ellos, el de su evasin, ya que las tcnicas que para ello
se pueden aplicar son, adems de numerosas, complejas y muy diversas. As, en los
pases anglosajones es frecuente que quien quiere testar recurra a los trust y
fideicomisos, mientras que en los latinos lo ms frecuente viene siendo la conversin
formal de las transmisiones lucrativas en onerosas por medio de la inscripcin en los
registros pblicos de operaciones simuladas de compraventa, arriendo, cesiones, etc.
Otra alternativa de escapar al impuesto consiste en la conversin de la masa que se
va a transmitir, bien por herencia bien por donacin, en valores lquidos fcilmente
ocultables a la administracin.
La movilidad geogrfica y residencial de los titulares de grandes patrimonios
susceptibles de transmisin es otra limitacin importante con la que topa el control de
los impuestos sucesorios.
Tema 8
3.3.2 Argumentos a favor de la imposicin sucesoria

Deriva de una perspectiva tica del estudio de la redistribucin, dado que lo que este
Impuesto grava son capacidades contributivas no generadas por su beneficiario que,
pueden ir destinadas a individuos que ya poseen cantidades considerables de riqueza,
por lo que, adicionalmente, cumple una funcin de control social de la propiedad en
tanto el mismo contribuya a limitar la acumulacin de patrimonio en pocas manos.
Dicho en otros trminos, dado que la sucesin hereditaria es el principal factor de
concentracin de riqueza, un impuesto que tenga a tal tipo de transmisiones por
objeto imponible, y de manera ms concreta un impuesto sobre las porciones
hereditarias, sera lo nico coherente con la pretensin de redistribuir ms
igualitariamente la riqueza total del pas.
Desde el punto de vista de las ventajas que ofrece a la gestin y administracin
tributaria pues si se tienen las suficientes garantas de no defraudacin, la valoracin
efectuada con motivo de la sucesin es una cmoda y barata manera de actualizar
valores patrimoniales para la administracin tributaria, y que actuando as, todos los
aos pasara por los registros patrimoniales de la administracin una porcin nada
desdeable del total del patrimonio mundial de los residentes y del ubicado en el pas
de los no residentes que, en ausencia del impuesto, difcilmente se comprobaran, lo
que en definitiva se traduce en un mejor control fiscal de los patrimonios individuales.
4. EL IMPUESTO SOBRE LAS TRANSMISIONES ONEROSAS DE RIQUEZA
Se trata de un gravamen indirecto, objetivo, ocasional o no recurrente y tipo
impositivo fijo, que grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos Inter-vivos,
(compraventas y permutas entre particulares), la constitucin, la enajenacin o alteracin y
la cancelacin de un amplio y variado repertorio de derechos de contenido econmico
(usufructos, hipotecas, arrendamientos, constitucin o disolucin de sociedades, aumento o
disminucin de su capital social, etc.), as como actos y negocios jurdicos de claro contenido
patrimonial o econmico (emisin de efectos mercantiles, expedicin de documentos
notariales, anotaciones en los registros pblicos...etc.)
Configuracin
La base imponible viene dada por el valor de cambio o valor de mercado de los
elementos objeto de transmisin, aplicndosele luego a sta un tipo de gravamen fijo, que
da como resultado un impuesto proporcional del que, ha de responder el destinatario del
elemento patrimonial transmitido, o aqul resulta como beneficiario.
Su presencia de este tributo en los ordenamientos actuales no est cuestionada en por
nadie, ello a pesar de tratarse de un impuesto tan patrimonial como el que grava el
patrimonio neto o el de las transmisiones. Se defiende su mantenimiento sobre el ms que
sorprendente argumento del cierre de la imposicin indirecta, segn el cual, al igual que
existe una imposicin indirecta que grava el consumo general mediante la tributacin de las
operaciones propias del trfico mercantil, otras aplicaciones de renta menos habituales pero
que no por ello dejan de poder de manifiesto capacidad econmica (transmisin de
inmuebles entre particulares, constitucin onerosa de ciertos derechos..etc.), que constituye
lo que jurdicamente se conoce como actos de trfico civil, tambin deben de tener su
correspondiente exaccin tributaria. Desde su misma aparicin, estos impuestos han venido
desempeando una importante y variada funcin ordenatoria, que va desde las actuaciones
registrales y de control patrimonial, hasta la de solemnizar o dar garantas pblicas a ciertos
actos y negocios jurdicos. Su gran capacidad recaudatoria y bajo coste administrativo
Tema 8
justifican sobradamente la presencia de esta modalidad impositiva en ordenamientos

tributarios.
5. IMPUESTOS SOBRE LA PROPIEDAD INMUEBLE
5.1 Preliminar
Su correcta y pertinente denominacin tendra que ser Impuesto selectivo sobre
la propiedad, pues su hecho imponible est constituido por la propiedad de ciertos
elementos patrimoniales perfectamente identificados en su objeto imponible; como en los
pases anglosajones esta especificidad de su objeto de gravamen est limitada a propiedad
inmueble -property tax-, otras variantes de este impuesto, que si estn vigentes en otros
pases, y que tienen como objeto elementos patrimoniales tales como coches, motos,
vehculos industriales, embarcaciones,..etc., resultan unos desconocidos absolutos para la
literatura cientfica de referencia.
5.2 Configuracin. La base imponible y su medicin
Para la propiedad inmueble las autoridades fiscales han ideado un nutrido y variado
repertorio de exacciones que van, desde impuestos a las licencias (de habitabilidad por),
pasando por toda suerte de cnones, tasas y contribuciones. En lo que se refiere a los
primeros, el ms comn de todos ellos suele definirse como un impuesto objetivo y real, que
grava el valor neto de los inmuebles posedos mediante un tipo de gravamen fijo y que, por
lo general, incluye en su objeto imponible a los inmuebles con total independencia de su
uso, ya sea bien de uso (vivienda) o como elemento productivo (fbrica, granja, local
comercial..), y tanto si son urbanos como si son rsticos, por ms que los efectos
econmicos que en cada caso pueden derivarse difieren notablemente entre si.
Configuracin: dejando al margen la cuestin de si el hecho imponible del gravamen se limita
a la propiedad de inmuebles o, por el contrario y como ocurre en bastantes realidades
europeas (Espaa entre ellas), adems se incluyen en l a los derechos de contenido
econmico constituidos sobre ellos (usufructos, garantas, derechos de paso o superficie y
otras servidumbres), el problema ms importante del impuesto es el de cmo valorar los
inmuebles a efectos de cmputo en su base imponible, siendo las tres posibilidades que a
estos efectos hay:
La posibilidad de fijarse en los valores de mercado de los inmuebles, bien sea el precio
de adquisicin o el que el inmueble tenga en el momento de devengo del impuesto. No
obstante la objetividad del criterio, ste presenta dos inconvenientes:
Utilizar con carcter general la informacin relativa al valor de las compra-ventas de
inmuebles que pueden tener lugar en un determinado perodo de tiempo es algo
escasamente riguroso.
Hay que tener en cuenta que, aunque para los inmuebles que hayan sido objeto de
transaccin recientemente su precio de mercado puede ser un criterio de valoracin
razonable, para inmuebles que en algn tiempo -que, en ocasiones, tampoco
necesita ser mucho- no se han intercambiado en el mercado, su precio de
transaccin ltima no puede decirse que sea una valoracin adecuada.
Capitalizar el importe del arrendamiento que el inmueble es capaz de generar, lo que
exigira considerar tanto los arrendamientos efectivamente obtenidos como los
10
Tema 8
imputados, aqullos que su propietario podra obtener si lo arrendase en lugar de tenerlo

desocupado o residiendo en l; inconvenientes:
Los factores que inciden en el precio de los arrendamientos pueden ser muy
diversos, pues van desde la situacin del mercado a las urgencias que apremien al
arrendatario o al arrendador.
Cualquiera que sea el alquiler imputado, ste no dejar de ser algo que quede el
arbitrio de la autoridad competente.
Finalmente, est la ms habitual solucin de recurrir a una valoracin unilateral de la
administracin, ms conocida en nuestro pas como valoracin catastral por realizarse
mediante los catastros. Catastro: inventario de la propiedad inmueble (tierras, edificios,
solares, elementos construidos, etc.) de un pas, regin, provincia o trmino municipal,
que incluye una descripcin fsica de los diferentes elementos inmuebles que hay en su
mbito espacial, as como una valoracin de los mismos que descansa en su valor de
mercado en el momento de la confeccin del catastro, aunque sin llegar a l en ningn
caso. Lo normal es que haya dos catastros: el de la propiedad rstica y el de la
propiedad urbana; inconvenientes:
Lo costoso que resulta la confeccin del catastro por la cantidad de personal
especializado a la que hay que recurrir, y la lentitud del proceso.
Exigen una revisin continuada que evite las desactualizaciones de los valores
asignados a los inmuebles ya inventariados, pues en cuanto las revisiones se
espacian en el tiempo, las modificaciones que hay que hacer a la mayor parte de
los parmetros que se utilizan (ubicacin, superficie, calidad de la tierra, destino
econmico, elementos construidos, etc.) son tantas que, indefectiblemente, a
continuacin tiene lugar un desmesurado crecimiento del valor de los inmuebles, al
que sigue de manera automtica un crecimiento de la presin fiscal del impuesto,
debido al crecimiento nominal de la base imponible.
En lo que se refiere al tipo de gravamen, sealar que ste es un impuesto
proporcional, es decir, de tipo fijo, si bien suele ser frecuente que su regulacin incluya
numerosas distinciones de aplicacin. Es normal que se diferencien los tipos de gravamen a
aplicar en el caso de los inmuebles urbanos y los rsticos o, tambin, diferenciar los tipos
impositivos atendiendo a parmetros tales como los metros cuadrados, las calidades de
construccin, la zona en que el inmueble est sito, etc.; no siendo por el contrario nada
habitual el que sus cuotas cuenten con deducciones en las mismas.
5.3 Valoracin
Dadas sus caractersticas intrnsecas, ste es un impuesto particularmente idneo para
integrar el cuadro de ingresos de las haciendas subcentrales y locales (regiones y
ayuntamientos), como as ocurre en la mayora de los pases occidentales, en bastantes de
estos pases, es la principal fuente de ingresos propios de tales administraciones, cuando no
la nica.
Como aspectos positivos de esta variante de la imposicin patrimonial suelen
sealarse tres.
Es un impuesto de gestin no excesivamente costosa, ya que al referirse a inmuebles
ubicados en un mbito espacial perfectamente delimitado y prximo, la comprobacin de
sus bases imponibles es bastante sencilla y no requiere excesivos medios.
Su potencial recaudatorio es bastante elevado, pues la propiedad inmueble es la forma
de riqueza que ms fcilmente se revaloriza y, adems, lo hace con mayor intensidad.
11
Tema 8
Se trata de un gravamen razonablemente equitativo, o al menos que como tal se

percibe, ya que al revertir su recaudacin directamente en mejoras y revalorizaciones de
la misma propiedad inmueble que origina la exaccin en la forma de ms y mejores
servicios pblicos e infraestructuras, el contribuyente tiene la sensacin de estar
pagando, ms que un impuesto, un precio por algo que, de alguna manera,
materialmente puede percibir.
Inconvenientes
El elemento esencial para que el impuesto funcione es el catastro, cuya elaboracin es
tremendamente costosa y precisa de continuas revisiones para no quedar
desactualizado.
La descentralizacin de las competencias en lo que al impuesto se refiere, debido a ella,
no resulta de aplicacin uniforme en todo el territorio nacional, lo que puede ser causa
de deslocalizaciones, tanto de residentes como de empresas, lo que puede ser una
fuente continua de conflictos interjurisdiccionales y agravios comparativos, sobre todo si,
como ocurre en muchos pases (Espaa entre ellos), adems de estos recursos, los
ayuntamientos cuentan con subvenciones reconocidas en el Presupuesto del Estado.
Pero es desde la ptica de la equidad desde la que el impuesto recibe la ms numerosas
y ms contrastadas crticas:
Aunque el impuesto grava la propiedad inmueble independientemente del uso que a la
misma se d, no ocurre otro tanto con las posibilidades de traslacin de la carga que el
mismo comporta, pues mientras que en el uso residencial el impuesto lo soporta
ntegramente el propietario, el inquilino, o se lo reparten entre ambos; en el caso del
inmueble como factor de produccin (fbrica, despacho profesional, local de
negocios...etc.) el impuesto, en tanto un coste ms de la actividad, se traslada hacia
adelante en los precios del output de la misma.
Por un lado, el tributo grava el valor catastral de los inmuebles sin tener en cuenta otras
consideraciones (es real y objetivo), y por otra parte, que la mayora de los inmuebles de
carcter residencial son adquiridos mediante crditos hipotecarios a largo plazo, durante
un amplio perodo de tiempo el impuesto est gravando al propietario por el valor ntegro
del inmueble, cuando lo que de hecho ste posee es el valor del impuesto menos el
crdito hipotecario pendiente.
Al tratarse de un impuesto objetivo y real en vez de personal y subjetivo la relacin
propiedad/capacidad de pago es bastante difusa, ya que no puede tomar en cuenta
hechos y circunstancias tales como:
Que la vivienda es un bien de primera necesidad, por lo que su oferta es muy poco
dinmica y su demanda respecto al precio notablemente rgida o muy poco elstica,
lo que se traduce en que sean los ciudadanos de menores rentas los que, de
manera continuada adems, han de destinar una mayor proporcin de su renta a
atender su necesidad de tal bien, lo que incluye al impuesto correspondiente.
En muchos casos, puede ocurrir que el valor de un inmueble refleje la capacidad
econmica que tuvo su propietario en el pasado, pero no la que tiene en el
presente. Tal es el caso de los inmuebles en los que residen personas de edad
avanzada, los cules fueron adquiridos cuando stos formaban parte de la
poblacin activa y tenan hijos, lo que les permita, y a la vez les obligaba, a tener
viviendas de unas determinadas caractersticas que, en el presente, pueden ser,
incluso, causa de penalizacin fiscal.
La pretendida relacin entre el impuesto pagado y las mejoras experimentadas por el
entorno en donde est ubicada, caso de producirse, dista de ser algo en s mismo justo o
12
Tema 8
equitativo, en cualquier ciudad son las zonas donde se encuentran las viviendas de los
ms pobres y, por ello, con menor valor y que satisfacen un menor impuesto, las que
requieren mayores atenciones y gasto de sus autoridades municipales. Pero es que
adems, an aceptando que las actuaciones municipales revaloricen la propiedad
inmobiliaria all donde se llevan a cabo, lo que no est nada claro es que la revalorizacin
experimentada por los inmuebles afectados, no es ya que sea proporcional, es que
siquiera guarde relacin alguna con el valor inicial del inmueble o, incluso, con el
crecimiento experimentado por el impuesto que sobre l se gira.
6. LA LEVA DE CAPITAL
El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o, como es peyorativamente
denominado en la terminologa anglosajona la Leva de Capital (capital levy).Es ste un
tributo que guarda bastantes similitudes con el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, pues
tambin se define como directo y personal, que grava la tenencia de todo tipo de bienes y
derechos de contenido econmico, y articula la mayor parte de sus elementos configuradores
de forma bastante parecida a l. No obstante, entre ambos existen importantes diferencias:
La leva de capital no es un impuesto recurrente en el tiempo como lo es el impuesto
ordinario sobre el patrimonio, cuyo hecho imponible se reproduce todos los aos
mientras se sea titular de patrimonio y el tributo est vigente. La leva se implanta en un
determinado momento, se liquida por los contribuyentes a los que afecta, y se
comprueba por la administracin, no volviendo a exigirse ms pues no queda
incorporada al ordenamiento como los dems impuestos.
La leva es un impuesto con vocacin decididamente progresiva, pues, frente a la
progresividad meramente nominal del impuesto ordinario sobre el patrimonio (cuya
escala de tipos raramente ha contado con tipos marginales superiores al cuatro por cien),
la leva es de un impuesto con mnimos exentos cuantitativamente importantes y con
escalas de cuya aplicacin resultan tipos medios efectivos de gravamen que pueden
llegar a situarse en el entorno del 15 o el 20 por cien.
Adems, y debido principalmente a lo exacerbado de sus tarifas, la liquidacin del
impuesto extraordinario por el contribuyente implica la minoracin efectiva de su
patrimonio; es decir, que en ste no ocurre lo que en el impuesto ordinario, que an
siendo su objeto imponible el patrimonio puede pagarse, y de hecho se paga, con renta
del ejercicio, sino que el patrimonio del que es titular el contribuyen ha de verse reducido
tras el pago del impuesto. Este carcter confiscatorio es precisamente una de las causas
por las que, al decir de los juristas, no puede aplicarse en determinados pases, ya que
en ellos la no confiscatoriedad fiscal esta explcitamente recogida en las normas de ms
alto rango.
Mientras que en el impuesto ordinario la valoracin de los distintos elementos
patrimoniales, de cara al clculo de la base imponible, puede hacerse con arreglo a tres
criterios distintos (valor de adquisicin, precio de mercado a fecha de devengo del
impuesto y valor administrativamente establecido), en la leva de capital nicamente el
valor de mercado cuando el impuesto se establece garantiza un trato equitativo para
todos.
La leva de capital ha sido una modalidad de imposicin sobre la riqueza a la que han
recurrido los sistemas fiscales de algunos pases europeos en los perodos inmediatamente
posteriores a las dos grandes conflagraciones blicas del Siglo XX, en los que los volmenes
de deuda pblica en circulacin (conocida como Deuda de Guerra) exiga formas
excepcionales de financiarlos. Se trata de un impuesto que, carece de efectos sobre el
13
Tema 8
comportamiento econmico de los agentes sociales, pues, al no aplicarse de manera

continuada tiene las mismas consecuencias en ellos que los que provocara una amputacin
patrimonial pura y dura. No obstante, lo progresivamente elevado de la carga fiscal que
comporta puede forzar, y de hecho fuerza, a la enajenacin de parte del patrimonio posedo
por los contribuyentes, lo que sin duda alguna puede provocar descensos acusados en el
precio de numerosos elementos patrimoniales y dar lugar a una situacin insostenible para
los titulares de una buena parte de ellos, slo llevadera si el pas cuenta con un gil y slido
sistema financiero y, adems, existe la posibilidad de vender elementos patrimoniales a
residentes en el extranjero.
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Tema 9
TEMA 9. LA IMPOSICIN AL CONSUMO

1. EL CONSUMO COMO OBJETO IMPONIBLE
1.1 Configuracin de la Imposicin al consumo
Los impuestos que tienen al consumo como objeto imponible son uno de los tres
pilares sobre los que se asienta el grueso de su recaudacin tributaria (las otras dos son el
IRPF y las Cotizaciones a la Seguridad Social). Gravamen creado por Alfonso XI para
subvenir a las necesidades financieras que le surgieron como consecuencia del sitio y toma
de Algeciras en 1342 y que, con denominaciones varias, llego a la Reforma Tributaria de
1845, que fue el hito que marc, en la Historia Financiera de Espaa, la ruptura definitiva
con el sistema de imposicin del Antiguo Rgimen que an perviva en nuestro pas. Tan
antigua pervivencia en el ordenamiento tributario se debe a su gran capacidad recaudatoria
y a su gestin econmica. Entre sus inconvenientes: su falta de equidad y su distorsin
sobre los precios del mercado.
Principales elementos
Objeto Imponible. Pueden distinguirse dos tipos distintos de gravmenes al consumo:
Impuestos sobre el volumen de ventas o cifra de negocio: tienen como objeto al

consumo en general (todos los actos de consumo sean estos de la naturaleza que sean)
Impuestos selectivos al consumo o sobre consumos especficos: gravan slo

determinados consumos.
Hecho Imponible. Que el objeto de gravamen sea el consumo inducira a considerar
como supuestos de sujecin al impuesto aquellos actos con los que el titular de la
capacidad sujeta a gravamen (consumidor) la pone de manifiesto (adquisiciones de bienes
y servicios para consumirlos), sin embargo, lo que el tributo hace es fijarse en las
transacciones previas a aquellas en que necesariamente hay que incurrir para consumir, es
decir, en las entregas de bienes, las prestaciones de servicios o las importaciones
efectuadas por los empresarios y profesionales, con el objeto de reducir el nmero de
protagonistas de las operaciones sujetas a gravamen para facilitar su control y hacer ms
barata su gestin mediante el desdoblamiento de sus elementos personales.
Sujeto Pasivo. El sujeto pasivo es el empresario que realiza las entregas de bienes,
prestaciones de servicios e importaciones. Asume las distintas obligaciones formales que
comporta el tributo y es el transmitente de la operacin sujeta a gravamen, siendo el
proceso de traslacin impositiva va precios, (tambin denominado repercusin del
gravamen) el mecanismo mediante el cual, quien satisface de forma efectiva el impuesto
sobre el consumo sea el consumidor. Con este procedimiento de exaccin lo que se
consigue es que efectivamente paguen el impuesto aquellos que consumen, si bien se
responsabiliza de la gestin del mismo a un colectivo mucho ms reducido (el de los
suministradores)
Base y cuota. Este impuesto opera sobre una base imponible real (no tiene en cuenta las
circunstancias personales del individuo), objetivo y simple: el valor de transaccin de la
operacin de que se trate en cada momento o precio de la misma. La cuota tributaria es un
elemento cuantitativo del Impuesto sencillo de obtener por dos vas:
Se trata de impuestos de suma fija, en los que la cuota viene unilateralmente cifrada
por la administracin a partir de magnitudes distintas al valor.
1.2
Tema 9
Se trata de impuestos "ad valorem" de carcter proporcional, en los que, para calcular
la cuota, basta con aplicar de manera fija un determinado porcentaje al precio de la
operacin sujeta.
Modalidades impositivas
Impuesto Personal al Consumo. Impuesto sobre la renta personal gastada

Inexistente en los sistemas fiscales de la actualidad.
Impuestos sobre el consumo en general. O sobre el volumen de ventas o sobre la
cifra de negocios, gravmenes vinculados a la produccin de bienes y servicios, pues a
travs de su proceso de produccin se concreta la correspondiente exigencia tributaria.
Gravar el consumo total hacerse de dos manera distintas:
Haciendo tributar directamente a todos los individuos por los bienes y servicios
que adquieren para su consumo y el de su familia, lo que nos lleva al impuesto
personal sobre el gasto.
Aplicando el impuesto en una o varias de las fases por las que ha de pasar el bien
a fin de que su carga se sume al valor del output de tal fase y vaya siendo
arrastrada en el precio del bien a lo largo de lo que resta de proceso productivo
hasta llegar al consumidor final. Esta segunda manera -indirecta- de entender a la
imposicin al consumo presenta a su vez las tres siguientes variantes:
Impuestos monofsicos sobre las ventas: gravan una nica vez, o en un
nico punto, el proceso de produccin y distribucin de bienes y servicios,
desplazando la carga del impuesto hacia el consumidor vinculndola al precio
de las sucesivas entregas o prestaciones hasta llegar a l. Presenta tres
posibilidades:
el impuesto monofsico sobre los fabricantes
el monofsico sobre los mayoristas
el monofsico sobre los minoristas
Impuestos plurifsicos sobre las ventas o en cascada: gravan todas y
cada una de las fases del proceso de produccin y distribucin de bienes del
sistema,
Impuestos sobre el Valor Aadido: modalidad hbrida de las dos
anteriores, pues an gravando todas las fases del proceso de produccin,
nicamente inciden en una parte del valor del bien en cada una de ellas (el
valor aadido), el valor de un bien que llega a su destino final (el consumo) es
la suma de todos los valores parciales que se han ido generando y aadiendo
en todas y cada una de las fases por las que ha ido atravesando el mismo en
su proceso de produccin.
Impuestos sobre determinados consumos. Estos impuestos persiguen

tributar slo el consumo de determinado bienes, por entender que el gasto de
renta en ellos es una manifestacin concreta y particular de capacidad de pago.
Variantes:
Los impuestos al comercio exterior o Renta de Aduanas y mal
denominados Aranceles: no pueden ser considerados como impuestos al
consumo, pues igual gravan la importacin (y en ocasiones la exportacin) de
bienes de consumo que de bienes de capital.
Los impuestos selectivos al consumo o sobre consumos especficos e,
igualmente, accisas, si son impuestos al consumo a todos los efectos.
Tema 9
2. IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS: ASPECTOS PROBLEMTICOS

Los aspectos problemticos son la delimitacin de su sujeto pasivo, y la relativa a las
alteraciones que introducen el sistema de precios.
La delimitacin de su sujeto pasivo: Afecta exclusivamente a los impuestos
monofsicos sobre el volumen de ventas. Del impuesto tienen que ser responsables
nicamente los empresarios y profesionales situados en una fase concreta del proceso
lineal de produccin y slo en esa, ya que luego el impuesto es arrastrado a lo largo
de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor final, los productores
elegidos como punto de impacto del impuesto tiene que estar perfectamente
deslindados de los dems o de lo contrario se corre el riesgo de que toda la
construccin tributaria sobre las ventas se venga abajo; lo que plantea la cuestin de
cmo se delimita de manera inequvoca, a los empresarios elegidos como sujetos
pasivos, sean estos fabricantes, mayoristas o minoristas. An cuando se respetasen
escrupulosamente las distintas funciones y competencias que a cada tipo de empresario
se le asignaran en el proceso de produccin, y cuanto ms alejado del consumidor final
se site, es en favor de la integracin empresarial vertical; es decir, induce a las
empresas a desarrollar actividades y funciones propias de las fases siguientes o
anteriores a ella para poder as realizar operaciones no sujetas a gravamen.
Las distorsiones que introduce en el sistema de precios, conocidas como efecto
piramidacin consiste en que, al gravar el impuesto monofsico las ventas de una de
las fases del proceso de produccin y superponer el tributo al precio de mercado de su
output e input de la siguiente fase, los empresarios de la siguiente fase no cifrarn ya
su margen de beneficios sobre sus costes totales exclusivamente como en teora
deberan hacer, sino en tales costes incrementados en el impuesto que sus proveedores
les han repercutido, con lo que el valor de su output en el mercado va a estar
incrementado, adems de en el impuesto que se viene arrastrando de la fase anterior,
por el diferencial en el margen de beneficios que el impuesto arrastrado ha ocasionado.
El resultado final va ser un incremento amplificado del precio a pagar por el
consumidor.
Con la opcin de inclinarse por el impuesto plurifsico o en cascada le va a permitir
obviar el problema del deslinde de los empresarios que han de ser sujetos pasivos del
impuesto de aquellos que no han de serlo, con esta solucin van a tener tal categora todos
aquellos que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios, al margen de cul sea
su ubicacin en el proceso de produccin. Adems, posibilitan la utilizacin de un tipo
notablemente ms reducido que en cualquier otro impuesto sobre las ventas para una
misma recaudacin. El impuesto plurifsico, provoca en cuanta casi tanto como si el
impuesto se ubicase en la fase fabricante y, adems, se deja sentir en todas y cada una de
las fases del proceso lineal de produccin, cosa que no ocurre con los monofsicos, en los
que tal fenmeno no afecta para nada a las fases anteriores a la elegida como punto de
impacto.
3. EFECTO PIRAMIDAL Y COMERCIO INTERNACIONAL
Al ir el tributo implcito en el precio del bien a lo largo de las sucesivas etapas por el
que el mismo va atravesando hasta llegar al consumidor, en caso de que se exporte y el
bien sea adquirido al final del mismo por un consumidor residente en otro pas, el precio
satisfecho por ste llevar implcito, como mnimo, el efecto piramidal ocasionado por el
impuesto de ventas del pas exportador hasta llegar a la frontera. Estos impuestos sobre
Tema 9
ventas distorsionan el sistema de precios nacionales, e infringen la neutralidad del libre

juego de la oferta y la demanda internacionales. Tambin es posible entender estos
impuestos como impuestos a la produccin, pues es a travs de las distintas secuencias que
componen el proceso de produccin como se asienta su exigencia. En consecuencia, esta
dualidad en la forma de concebir a estos gravmenes da lugar a que, en el caso de bienes
total o parcialmente producidos en un pas y vendidos para su consumo en otro, se plantee
a cul de las dos jurisdicciones fiscales corresponde la exigencia y recaudacin del
gravamen sobre las ventas correspondiente, a la del pas donde el bien se ha producido o,
por el contrario, a la del pas en el que el bien se consume. Posturas:
El Principio del Origen, es el criterio que sostiene que estos impuestos deben ser
aplicados en el pas donde los bienes se producen. La adopcin del Principio de Origen
en la imposicin de las ventas, cuando sta afecta a transacciones internacionales,
otorga una importante ventaja a aqullos pases que son ms productivos en trminos
reales (mayor nivel tecnolgico y/o bajos costes laborales) o con menor presin fiscal
sobre su actividad empresarial (IRPF e I.S)
Principio del Destino es en el pas donde se consumen los bienes objeto de
intercambio internacional donde debe aplicarse estos gravmenes. La adopcin del
Principio de Destino supone un abaratamiento de las exportaciones, que permite a los
productores extranjeros competir con las empresas del pas importador en igualdad de
condiciones. Es el criterio por el que se han pronunciado la mayora de los pases en lo
que a la imposicin sobre las ventas vinculadas a las transacciones internacionales se
refiere. Pasa por la existencia de unos controles y ajustes fiscales en las fronteras de los
pases que permitan subsanar la falta de uniformidad tributaria de los diferentes pases
que comercian entre s, consisten en constatar primero, y corregir si procede, que las
exportaciones de otros pases vengan liberadas de los impuestos sobre ventas de su
pas de origen, y luego gravarlos con los impuestos que esos bienes soportan en el pas
que los importa. La validez de los ajustes fiscales en frontera va a venir condicionada
por la modalidad de imposicin indirecta utilizada:
Si el gravamen en el pas que exporta el bien es monofsico minorista, la
determinacin de la carga del tributo se cifra directamente a partir de la base y
del tipo impositivo.
Si est situado en cualquier fase anterior, habr que calcular el efecto inducido en
los precios de los bienes al por menor (efecto piramidal) que el impuesto provoca.
Si el sistema de imposicin indirecta del pas exportador descansa en un impuesto
plurifsico, las dificultades a la hora de instrumentalizar la neutralidad tributaria en
el comercio internacional a travs de los ajustes fiscales en frontera sern las
mximas que quepa imaginar.
4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO
4.1 Antecedentes
El IVA fue ideado y propuesto por el empresario y consejero fiscal Carl F von
Siemens, en 1918, al gobierno alemn como alternativa al impuesto monofsico sobre las
ventas que dos aos antes ste haba implantado en ese pas. Unos aos despus, en 1952,
el alto funcionario del Ministerio de Finanzas francs Maurice Laur, con el fin de incentivar
las inversiones empresariales en equipo y de limitar las distorsiones en los precios
ocasionadas por la imposicin plurifsica sobre las ventas, propuso la sustitucin del
entonces vigente impuesto plurifsico, por un IVA de gestin ms sencilla gracias a un
procedimiento de aplicacin, denominado crdito del impuesto, y que es con el que se
Tema 9
aplica en la actualidad. Implantado en Francia el primer impuesto sobre el valor aadido a

lo largo del bienio 1953-55. A lo largo de la dcada de los 60 del pasado siglo se implanta
el impuesto en distintos pases europeos (Finlandia, Suecia, Noruega, Luxemburgo...) que
culmin en la propuesta del Comit Financiero y Fiscal del Mercado Comn, de tomar esta
figura tributaria como impuesto en el que concretar la armonizacin de la imposicin
indirecta al consumo de los pases miembros en todo el mbito territorial de la entonces
CEE, hoy Unin Europea.
4.2 Concepto y configuracin
4.2.1 Simplicidad de la idea subyacente
Los impuestos sobre las ventas tratan de gravar proporcionalmente el valor final de
los bienes o servicios que los consumidores adquieren, es decir, el valor de los mismos una
vez han finalizado su recorrido a travs de todas las fases que componen sus respectivos
procesos de produccin y comercializacin.
Se consigue aplicando un impuesto
proporcional en todas y cada una de las fases del proceso productivo pero girndolo
exclusivamente sobre lo que en cada una de ellas se incrementa el valor del producto
respecto a la anterior, en la intencin de que la suma de todos estos gravmenes sobre los
sucesivos incrementos de valor equivalgan, al final del proceso, a gravar el valor final del
producto.
4.2.2 El valor aadido como magnitud econmico-fiscal
El valor aadido generado por empresa a lo largo de un determinado perodo puede
ser cifrado de dos formas distintas: por adicin y por sustraccin.
Por adicin: suma las retribuciones satisfechas a los diferentes factores de produccin
que han intervenido en la generacin del output final de la empresa (sueldos, salarios,
intereses, alquileres, beneficios, etc.). Se trata por lo tanto de una forma de calcular el
valor aadido de cada unidad de produccin que, a nivel agregado (nacional), la
Contabilidad Nacional identifica con la Renta Nacional.
El mtodo de sustraccin toma como punto de partida el valor del output o producto
final de la empresa en el mercado, y de l deduce los costes de la totalidad de inputs,
autoconsumos incluidos, en los que la empresa ha incurrido para obtener aqul.
Estas dos vas o procedimientos deben llegar a idntico resultado: el aadido de
valor que la empresa genera por el desarrollo de su actividad a lo largo del ejercicio. Este
valor aadido se refiere al generado por la empresa en la unidad de tiempo, por la totalidad
de las actividades que desarrolla, no el que se genera en cada una de las operaciones que
la entidad realiza.
4.2.3 El crdito al impuesto, o haciendo fciles las cosas difciles
Laur (1952), viendo que la articulacin de un IVA en el que el empresario tuviese
que cifrar la base imponible -el valor aadido- le conduca a una estructura impositiva en
todo similar a un impuesto personal sobre la renta de la empresa en el ejercicio, se plante
la posibilidad de llegar al clculo del impuesto a satisfacer en cada transaccin por el
empresario sin tener que cifrar su correspondiente base imponible, utilizando para ello
mecanismo del crdito al impuesto o de deduccin, operar directamente con las cuotas
a travs de la diferencia IVA repercutido en el precio de la transaccin menos los IVAs
Tema 9
soportados (en plural) que la misma lleve aparejadas, de acuerdo al siguiente

razonamiento:
1) Segn el mtodo de sustraccin, el valor aadido (VA) en cualquier fase del
proceso de produccin que se est considerando es igual al valor de mercado del output de
tal fase (V) menos el de todos los inputs en que se ha incurrido para ponerlo en el mercado
(A): VA = V A
2) En consecuencia, un impuesto a tipo fijo (t) sobre el valor aadido (VA) generado
en la transaccin es: IVA = t x (V - A)
3) Y puesto que, si VA es V A, ocurre que t x VA = (t x V) - (t x A)
Para calcular el IVA correspondiente a la operacin que se est considerando, el
empresario no necesita tener que calcular su base imponible (valor aadido) y luego
multiplicarla por el tipo de gravamen, sino que aplica tal tipo impositivo al valor de mercado
de la transaccin de que se trate (precio) calculando as un impuesto bruto que es el que
repercute junto al precio al destinatario de la transaccin, no implcito en l como ocurre en
los impuestos monofsicos. Luego, cuando llega el momento de liquidar ante la oficina de
recaudacin por tal operacin, lo que hace es restar de ese impuesto bruto que l ha
repercutido a su cliente la suma de los impuestos brutos que a l le repercutieron al
adquirir los inputs utilizados en la produccin de tal output, obteniendo con ello el impuesto
correspondiente a valor aadido de la operacin estrictamente.
Ventajas
Se gira sobre una magnitud cierta y real -el precio de mercado de la transaccinLa delimitacin del sujeto pasivo del impuesto es simple. Son sujetos pasivos aqullos
que efecten las transacciones de consumo (entregas de bienes y prestaciones de
servicios) en el desarrollo de una actividad econmica.
No precisa de un tipo impositivo muy elevado para conseguir grandes recaudaciones.
A pesar de ser un impuesto que se aplica en todas y cada una de las fases del proceso
lineal de produccin y distribucin de los bienes y servicios de consumo, el impuesto
carece de efecto piramidal.
Sea cual sea la fase del proceso lineal de produccin en la que la transaccin tiene
lugar, posibilita saber, en todo momento y con absoluta certeza, qu es lo que es precio
de la transaccin y qu es lo que es carga impositiva asociada a ella, lo que permite
que los ajustes fiscales en frontera que hayan de practicarse en cumplimiento del
principio de destino sean automticos.
El IVA se trata de un impuesto que hace muy difcil su evasin, pues cualquier
empresario querr que sus proveedores le facturen correctamente, que luego l deducir
del que, repercute a sus clientes. Por lo que se refiere al tipo de gravamen, advertir que el
hecho de que haya de ser fijo no quiere decir que necesariamente haya de ser nico,
pueden establecerse tipos de gravamen distintos en funcin del bien o servicio al que se
refiera la transaccin sujeta a gravamen, lo que permite hacer tributar a tipos reducidos, o
muy reducidos incluso, al consumo de bienes y servicios de primera necesidad o de
satisfaccin preferente, mientras que el consumo de artculos superfluos, o cuando menos
prescindibles, puede ser gravado a tipos impositivos ms elevados.
Tema 9
4.3 Aspectos problemticos del IVA: las exenciones

Las exenciones en el impuesto es uno de los inconvenientes que presenta.
En el IVA se denomina operacin exenta limitada, u operacin exenta a
aquella transaccin sujeta a gravamen en la que la norma reguladora del impuesto
establece que el empresario que la realiza no repercuta el IVA a su cliente y a la hora de
liquidar el tributo por tal operacin, tampoco le permite deducirse el IVA que a l le
repercutieron. Si una transaccin queda declarada exenta, el empresario que la ejecuta
tiene que contar con que el IVA que a l le repercutan en las adquisiciones necesarias para
realizarla va a ser un coste de produccin ms, pues no va a poder deducirlo del IVA
repercutido a quien efecta la entrega o la prestacin.
El efecto final que las exenciones tienen en este impuesto es completamente distinto
al que tiene en impuestos personales, (renta o el patrimonio, en estos la exoneracin del
gravamen libera efectivamente de carga al contribuyente) aqu, aumenta la carga sobre el
contribuyente y el precio al consumidor final, al no poder deducir el IVA soportado es
tratarlo como un coste ms, por lo que se aumenta el precio del producto. El IVA vigente
en la UE, a instancias de su Comit Financiero y Fiscal, tiene bastante restringidas las
operaciones que declara exentas y, adems, procura tenerlas ubicadas siempre en las fases
ms prximas al consumidor final que sea posible. Clasificacin
Las operaciones relativas a la prestacin de servicios sanitarios a personas, como
servicios de hospitalizacin, asistencia mdica por profesionales, entregas de plasma,
sangre y dems fluidos con fines mdicos o servicios de transporte de enfermos y
heridos en ambulancias.
Las operaciones relativas a servicios de enseanza; comprenden tanto prestaciones de
servicios educativos estrictos como entregas de bienes directamente relacionadas con la
educacin en sus diferentes niveles (infantil, bachiller, formacin profesional,
universitaria, etc).
Las operaciones relativas a actividades de inters social y cultural; recoge operaciones
notablemente heterogneas, por ejemplo los servicios asistenciales (tercera edad,
refugiados, minusvlidos, ex-reclusos...etc), los servicios culturales o deportivos
prestados por entidades pblicas, tales como bibliotecas, federaciones y entidades
deportivas privadas a quienes practiquen el deporte o la educacin fsica, etc.
Las operaciones financieras ms frecuentes, como las de seguro, reaseguro y
capitalizacin, as como la mayor parte de las operaciones bancarias ordinarias, como
los depsitos en efectivo, concesin de prstamos, crditos y fianzas,... etc.
Exenciones relativas a las exportaciones y a las operaciones a ellas asimiladas.
Adems de estas exenciones, la regulacin del impuesto contempla otras,
denominadas exenciones plenas, en las que el empresario que las realiza, no repercute el
IVA, pero sin embargo si que tiene derecho a deducirse el IVA que a l le repercutieron sus
proveedores en las entregas y prestaciones necesarias para producir el bien. Este otro tipo
de exenciones, estn reducidas al caso de las exportaciones, las cules al serles de
aplicacin el principio de destino, cuando llegan a la frontera (comunitaria en el caso de la
U.E) ha de devolvrseles el impuesto soportado hasta ese momento para que salgan del
espacio exportador (el territorio de la UE) sin carga fiscal, y sea el pas importador el que
las grave con su imposicin indirecta interna.
En el caso de que el empresario realice operaciones sujetas y no exentas y,
operaciones sujetas y exentas que no dan derecho a deduccin, se plantea de inmediato
cmo calcular la cantidad de IVA soportado que hay que deducir del repercutido. La
Tema 9
regulacin legal del impuesto suele establecer lo que se conoce con el nombre de regla de
prorrata, la cual responde a la expresin:
[Operaciones con derecho a deduccin/total de operaciones] x 100, con lo que, el sujeto
pasivo nicamente se estar deduciendo el IVA soportado en las adquisiciones en el
porcentaje en que se encuentren las operaciones que originan el derecho a la deduccin
respecto al total de las realizadas.
5. IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO
5.1 Introduccin y concepto
Existen otros impuestos que gravan slo ciertos consumos conocidos como
consumos especficos o impuestos selectivos al consumo, tambin conocidos como
accisas, que en Espaa son conocidos como impuestos especiales.
En Espaa, a finales del siglo XIX destacaron el Impuesto sobre Alcoholes, que
gravaba la produccin y circulacin de alcoholes, el Impuesto sobre el Azcar, que
gravaba la produccin de azcares de todas clases, y el Impuesto sobre la Achicoria,
que gravaba la elaboracin de achicoria y dems sucedneos del caf o del t.
Son cuatro los propsitos o finalidades extrafiscales a los que se dice que supeditan
su presencia en ordenamiento impositivo:
Incidir en la demanda de bienes marcadamente suntuarios con intencin de contribuir
al logro de la finalidad redistributiva (influir en la demanda de bienes de lujo)
Ser un instrumento de las actuaciones asignativas en el caso de las necesidades
indeseables, gravando para ello el consumo de bienes de carcter nocivo (disminuir las
necesidades indeseables, modificando el comportamiento de los individuos: impuestos
sobre el tabaco)
Colaborar al racionamiento de ciertos consumos en casos de escasez de oferta.
Recabar Ingresos tributarios afectados, conseguir recursos impositivos destinados
exclusivamente a determinadas actividades pblicas.
5.2
Caractersticas
Son impuestos indirectos, que tienen como objeto de gravamen una manifestacin
indirecta de capacidad contributiva y su carga se transmite a su destinatario (su
consumidor final) a travs de la repercusin impositiva en el precio de los bienes o
servicios objeto de gravamen.
Son impuestos reales, se sustentan en una manifestacin de capacidad vinculada
exclusivamente a las cosas o bienes determinantes de su exaccin, no existiendo en
ellos nada que les asocie a persona alguna, salvo, claro est, el propio consumo (no
tienen en cuenta la situacin personal de los individuos)
En su estructura no pueden incluirse elementos tendentes a subjetivizar su carga, es
decir, no se puede modular la carga del tributo en funcin de las circunstancias
personales y familiares que recaen en el contribuyente, tratndose en consecuencia de
impuestos objetivos.
Son impuestos de devengo instantneo u ocasional, frente a los de devengo
peridico. Lgicamente, esta caracterstica se deriva del carcter indirecto de estos
impuestos.
Tema 9
Los impuestos sobre consumos especficos pueden definirse como impuestos que
recaen sobre la circulacin de determinados bienes, de naturaleza indirecta, carcter real,
objetivos y de devengo instantneo.
5.3 Formas de entender y concretar estos Impuestos
5.3.1 Como gravmenes del consumo suntuario
Instrumento que contribuye a la redistribucin de la renta y riqueza. Existen una
serie de bienes y servicios que, por sus cualidades intrnsecas y/o su rareza o escasez, solo
estn al alcance de muy pocos, ya que los precios que por si mismos alcanzan en el
mercado disuaden a la mayora de la poblacin de su demanda y consumo, siendo su
adquisicin considerada como una manifestacin de capacidad econmica que, debe y
puede ser objeto de una tributacin ad hoc. Recibe crticas por ser contrario al Principio de
Neutralidad Impositiva, sustentarse su objeto imponible en el lujo como categora
econmica y una escasa permanencia en el tiempo.
5.3.2 Como alternativa al racionamiento administrativo
Hay veces en las que la oferta de algn o algunos bienes es por completo
insuficiente para atender la demanda habitual de los mismos, dando lugar entonces a una
situacin de escasez generalizada que, caso de perdurar en el tiempo y dependiendo del
tipo de bienes de que se trate, pueden derivar en conmociones sociales de consecuencias
impredecibles. Este tipo de situaciones se ha venido afrontando histricamente de dos
formas distintas:
Mediante controles administrativos directos de los mercados, concretados en un sistema
de precios intervenidos para los bienes escasos
Mediante impuestos selectivos al consumo de los bienes que escaseaban.
Por lo general se ha recurrido al racionamiento administrativo directo cuando, despus
de una guerra o de una gran catstrofe nacional, han escaseado bienes de primera
necesidad, ya se trate de alimentos bsicos (pan, leche, patatas,etc.) y medicamentos o
de fuentes energticas (carbn, gas, electricidad o carburantes). Las autoridades han
provisto a toda la poblacin de un documento, individual o familiar, llamado libreta o
cartilla de racionamiento, que se compona de cupones limitados para los bienes cuyo
consumo estuviera racionado. Estos cupones eran los que daban derecho a adquirir las
cantidades previstas de los bienes racionados con sus precios minorados, pero tiene que
quedar muy claro que con este sistema no se trataba de proveer gratuitamente estos
bienes a la poblacin, sino repartir las posibilidades de adquirirlos entre todos los
individuos. Los problemas ms importantes del sistema de racionamiento son su coste,
puesto que se necesitaban muchos medios econmicos y humanos para su correcto
funcionamiento y que la escasez de bienes puede hacer que surja el mercado negro.
De lo que se trata con estos impuestos es de provocar, a travs de su repercusin
va precios, una restriccin de su demanda tal que se llegue al ajuste con su oferta en un
lapso de tiempo no excesivamente amplio, no incurrindose sin embargo en unos costes de
gestin desmesurados como ocurre con los sistemas de racionamiento directo.
Tema 9
5.3.3 Como ingreso tributario afectado

Otra forma de concebir la presencia de los impuestos selectivos al consumo en el
ordenamiento es como ingreso fiscal afectado o finalista, entendindose por tales a
aquellos tributos cuya recaudacin se destina exclusivamente a determinadas partidas de
gasto que, ciertamente, guardan relacin con los bienes cuyo consumo se grava con tales
tributos, viniendo por otra parte el crecimiento de tales gastos limitado por la cuanta de lo
recaudado por el correspondiente impuesto afectado. Constituye ejemplo tpico de tales
impuestos finalistas, el gravamen sobre los carburantes y su afectacin a la construccin y
mantenimiento de infraestructuras viarias para la circulacin de vehculos (autovas,
carreteras, viaductos, etc.).
5.3.4 Penalizador de los consumos indeseables
Entendemos como tributos que penalizan los consumos indeseables los que inciden
en la demanda de estos productos para tratar de minorar su consumo mediante la
elevacin artificial de su precio, por ejemplo, los que gravan el consumo de bebidas
alcohlicas.
5.3.5 Con finalidad estrictamente recaudatoria
La finalidad bsica con la que surgieron los impuestos en la sociedad: proporcionar al
estado la capacidad financiera necesaria para el desarrollo de sus actividades.
Desde que se iniciara el Siglo XX las demandas ciudadanas de actuaciones pblicas
no han hecho sino crecer tanto en nmero como en lo que se refiere a su calidad, con el fin
de atender a tal sostenido crecimiento del gasto, los gestores pblicos se hayan visto
obligados a rastrear cuantas fuentes de ingreso les haya sido posible, encontrando en la
imposicin indirecta, y en particular en la imposicin selectiva al consumo, una de las ms
saneadas y, a la vez , ms imperceptibles para los ciudadanos, pues en ella la carga
tributaria suele confundirse con el precio de los bienes objeto de gravamen.
Dentro de los bienes y servicios susceptibles de ser consumidos, existen una serie de
ellos en los que concurren tres caractersticas:
Ser de consumo masivo
El control de su proceso de produccin y comercializacin es relativamente sencillo
Elasticidad de demanda/precio normal
Que los hace especialmente idneos para ser objeto de gravmenes especficos, pues
con ellos se tienen garantizada una recaudacin tributaria realmente sustanciosa con un
coste de gestin notablemente reducido.
10
Tema 10
TEMA 10. OTROS INGRESOS PBLICOS

1. TRIBUTOS DE CARCTER CONTRACTUAL
Los tributos o ingresos pblicos derivados del Poder Fiscal del estado estn
integrados por tres modalidades distintas: los impuestos, las tasas y las contribuciones
especiales.
1.1 Las Tasas
Tasa ingreso pblico coactivo (tributo), cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin a
ttulo particular o privado de un dominio pblico, as como la prestacin de servicios pblicos
que se refieran, afecten o beneficien directamente al contribuyente y sujeto pasivo de las
tasas, con la circunstancia de que tales servicios son de solicitud y recepcin obligatoria
para quien las satisface y en ningn caso pueden ser prestados o realizados por el sector
privado.
Se trata de unos ingresos derivados del Poder Fiscal que el Estado detenta; se trata de
ingresos tributarios o tributos.
En algunos casos, como el de la utilizacin privativa de un dominio pblico es ms o
menos perceptible la voluntad de incurrir en el supuesto de sujecin al tributo por parte
de quien ha de satisfacer la tasa, en la gran mayora de los supuesto se trata de servicios
prestados por alguna unidad pblica que nadie, por si mismo al menos, solicitara que
se le prestasen, sino que se trata de un consumo que la administracin obliga a los
contribuyentes a hacer, y que adems no puede ser realizada por ningn otro agente que
no sea una unidad del sector pblico. Es por esto que su hecho imponible se produce
conjuntamente, a instancias de quien la paga (contribuyente), que es quin solicita la
prestacin pblica correspondiente, y de la Administracin, que es la que obliga a
consumir la prestacin que ella misma presta.
Tipos de de tasa:
Tasa de financiacin era una fuente de ingreso que se destinaba a financiar

actividades de las unidades pblicas que prestaban los servicios que daban lugar a las
tasas
Tasa fiscal
1.2 Las Contribuciones especiales
Contribuciones especiales segn R. Seligmans: exaccin coactiva recaudada en
proporcin a los beneficios e incrementos de valor que experimenta la propiedad inmueble,
como consecuencia de obras o mejoras pblicas emprendidas en inters general
Son siempre coactivas.

En ellas tiene lugar una compensacin, objetiva e individualmente medible, que le sirve
de justificacin y referente para su cifrado, y que consiste en el beneficio que
experimenta la propiedad inmueble del obligado a su pago.
Su hecho imponible se produce nicamente a instancias de la Administracin, que es la
que toma la iniciativa de ejecutar la obra o realizar el servicio que ocasiona la mejora de
la propiedad inmueble del que es su contribuyente.
Debido a que es la mejora e incremento en el valor de la propiedad inmueble de un
colectivo limitado de ciudadanos lo que se constituye en causa y referente de su
Tema 10
exaccin, la gestin de las contribuciones especiales requiere una delimitacin y

localizacin claras del colectivo de beneficiarios/contribuyentes de las mismas, por lo
que su utilizacin ha quedado reducida al mbito de las haciendas locales, siendo
impensable una exaccin de esta naturaleza exigida a nivel nacional.
Su finalidad es la de proporcionar a los ayuntamientos y corporaciones locales ingresos
por cuenta de capital, nunca ingresos corrientes o por cuenta de renta.
1.3 Los tributos. Una recapitulacin

En cualquiera de los tres casos estamos ante tres tributos, esto es, ante prestaciones
coactivas en las que, por encima de cualquier otra consideracin, prevalece la finalidad de
contribuir a la financiacin de las actividades pblicas. Esta primera y esencial caracterstica
es la que obliga a que su implantacin y existencia est supeditado a un acto legislativos
expreso (aprobacin de una ley especfica), ya que en las sociedades democrticas cualquier
limitacin de la libertad individual o amputacin del patrimonio personal slo es vlida si
est respaldada por el pertinente pronunciamiento del Poder Legislativo en ese sentido.
El pago de tasas y contribuciones especiales presupone la existencia de una
contraprestacin directa del sector pblico, en cambio los impuestos adems de ser
coactivos carecen de cualquier contraprestacin.
Diferencias dentro del grupo de los tributos contractuales:

En las contribuciones especiales es posible diferenciar el beneficio, derivado de la
actividad pblica, de una forma objetiva, pues objetivo es el valor de mercado de la
propiedad inmueble del contribuyente; en el caso de la tasa no ocurre.
Las contribuciones especiales slo pueden ser recaudadas sobre la existencia de
determinadas mejoras locales (las que aumentan el valor de la propiedad inmueble),
cosa que no ocurre en el caso de las tasas, que pueden atender, a la financiacin de
cualquier servicio.
Las contribuciones especiales se pagan de una sola vez y para siempre, las tasas por el
contrario se suelen pagar ocasional o peridicamente en funcin del tipo de servicios
prestado por la administracin.
Las contribuciones especiales quedan siempre registradas en la cuenta de capital de las
Administraciones Pblicas, pues su destino son las inversiones que mejoran luego la
propiedad inmueble, en cambio las tasas se registran siempre como ingresos ordinarios
o por cuenta de renta.
2. LA DEUDA PBLICA
2.1 Concepto y clases de Deuda Pblica
Al igual que cualquier otra unidad econmica del sistema, el sector pblico puede
obtener los fondos que estime oportunos mediante la venta de ttulos-valores en los
mercados de capitales nacionales o internacionales. Deuda Pblica modalidad de ingreso
pblico por cuenta de capital, instrumentalizada mediante un contrato de prstamo entre un
organismo pblico (generalmente el Estado, pero no necesariamente l) y otro agente
econmico del sistema, en virtud del cual, la unidad pblica se compromete al pago
peridico de unos intereses y a la eventual devolucin del capital prestado, caso de que la
deuda contrada tenga carcter amortizable, es indispensable la formalizacin del contrato
de prstamo con el prestamista, requirindose que dicha formalizacin se documente en un
ttulo-valor. No hay que confundir Deuda Pblica con el endeudamiento del sector pblico,
Tema 10
que adems incluye el diferimiento de los pagos del sector pblico frente a los que con l
contratan, los pasivos de las cajas e instituciones pblicas de crdito, as como por los
avales efectuados sobre operaciones realizadas por otros sujetos del sistema.
Definicin:
Deuda Pblica contrato unilateral de derecho pblico, por el que una de las partes
(persona fsica o jurdica, pblica o privada, nacional o no) entrega al estado u otro ente
pblico una determinada cantidad de dinero, comprometindose ste a satisfacer unos
intereses peridicos y a la eventual devolucin del principal, caso de que en las condiciones
del prstamo est estipulada su amortizacin.
Clasificacin
Atendiendo a la moneda en la que se cifra el emprstito y el pago de los
intereses:
Deuda pblica interna o nacional, dirigida al mercado interno de capitales que
se contrata en la divisa nacional
Deuda pblica externa o exterior, dirigida a los ahorradores de otros pases y
que implica el pago de intereses y devolucin del principal en divisa extranjera.
Atendiendo al ente pblico que la emite:
Deuda pblica del estado
Deuda pblica local, emitida por entes pblicos territoriales subrogados al
estado (ayuntamientos, comunidades autnomas e instituciones anlogas).
Deuda pblica de los organismos autnomos del estado.
Atendiendo a la duracin del emprstito:

Deuda a corto plazo:
Cubre los dficits temporales de caja que se producen como consecuencia de la
ejecucin no sincronizada de los ingresos y gastos pblicos
Permite al estado actuar sobre el tipo de inters a corto
Deuda a medio plazo
Deuda a largo plazo:
Deuda amortizable, que ha de devolverse en plazo y fecha prefijados
Deuda perpetua que no obliga al estado a la devolucin del principal y que
actualmente ha cado totalmente en desuso.
En Espaa, estas tres clases de ttulos se concretan en los Pagars y las Letras del
Tesoro, con plazos de amortizacin que oscilan entre los 6 y los 18 meses, componen la
deuda a corto plazo; los Bonos del Tesoro, que por lo general tienen un plazo de
amortizacin inferior a los cinco aos, constituyendo as la deuda a medio plazo y las
Obligaciones del Estado con un plazo de amortizacin superior a los cinco aos y que
conforman la deuda a largo plazo.
Deuda pblica singular: cuando el contrato de prstamo se lleva a cabo con un solo
sujeto, o varios que actan en consorcio
Deuda pblica general: los ttulos de deuda se ofertan en el mercado general de
capitales para su libre contratacin.
Deuda pblica nominativa, en cuyos ttulos figura siempre la identificacin del
acreedor, siendo nicamente ste el que puede percibir los intereses y obtener la
devolucin del principal
Deuda pblica al portador, en cuyos ttulos no consta identificacin alguna y, por
ello, es al tenedor del ttulo a quien se abonan ambos conceptos
Tema 10
Deuda pblica mixta, en la que el capital se reintegra nicamente al suscriptor y los

intereses se pagan al tenedor del ttulo en el momento de su devengo.
2.2 El Ciclo vital de la deuda

La vida de la Deuda Pblica se inicia en el momento de su emisin al pblico y
termina cuando el Estado reembolsa el capital que le fue prestado en su da, pudiendo
ocurrir adems que a lo largo de su perodo de vigencia experimente alguna transformacin
y que tenga lugar su conversin en otra deuda pblica que posea caractersticas diferentes.
2.2.1 EMISIN DE LA DEUDA PBLICA
La emisin de Deuda es la solicitud por parte de un ente pblico de un prstamo en
condiciones contractuales determinadas. Los problemas que se plantean en esta fase son: la
modalidad del emprstito y el problema de la fijacin del precio de emisin.
La modalidad de emisin del emprstito, trata del conjunto de decisiones que se
han de tomar respecto a los distintos tipos de deuda, es decir, el ente emisor ha de
pronunciarse sobre la duracin del emprstito, el mercado de capitales al que se va a
destinar, la conveniencia de que los ttulos sean nominativos o al portador, el valor
nominal de los ttulos, as como otro tipo de cuestiones concernientes a su colocacin en
el mercado y a su posterior gestin. Los factores que condicionan estas decisiones del
emisor son mltiples y muy variadas, pudindose destacar la situacin de los mercados
nacional e internacional de capitales, el tipo de suscriptor al que se orienta la emisin,
las previsiones de evolucin de las cuentas del sector pblico, etc.
Fijacin del precio de emisin, inicialmente, el agente emisor tiene tres posibilidades
para fijar el precio de salida de los ttulos que emite:
A la par, en la cual el precio de emisin (PE) coincide con el valor nominal del
ttulo (VN): PE=VN
Por encima de la par PE > VN
Por debajo de la par PE < VN
Siendo en ltima instancia el motivo para hacerlo de una u otra forma la relacin
que exista entre el capital desembolsado, los intereses devengados y el inters del
mercado de capitales.
2.2.2 CONVERSIN DE LA DEUDA
Conversin de la deuda reduccin unilateral por parte del Estado del tipo de inters
devengado por la deuda con el consentimiento de los acreedores, los cules, o bien aceptan
la rebaja del inters, o bien se procede a la devolucin del capital suscrito en su da;
entendindose por lo tanto que una conversin ha tenido xito cuando los tenedores de
ttulos aceptan en su mayora la conversin propuesta.
Han de darse dos condiciones para que el Estado pueda proceder a una conversin
de la deuda viva:
Una de naturaleza jurdica, consiste en que la deuda sea convertible, lo cual se
resuelve en las condiciones de emisin y suscripcin que es donde se explicita tal
posibilidad.
Tema 10
Otra de carcter econmico consiste en que el tipo de inters de mercado haya

descendido por debajo del devengado por la emisin de deuda que se procede a
convertir.
Lo que trata con las conversiones es de reducir el coste de la deuda en circulacin

aprovechando el momento en que los ahorradores no encuentren, por inters, seguridad,
liquidez... etc, una colocacin alternativa para sus ahorros.
Un sntoma claro de que el inters de mercado ha descendido por debajo del de la
deuda y que, sugiere la oportunidad al estado para proceder a una conversin, es que la
cotizacin de los ttulos de deuda en el mercado burstil est por encima de la par, ya que
ello quiere decir que los inversores estn dispuestos a adquirir ttulos de deuda a un tipo de
inters efectivo inferior al nominal.
Las conversiones no vienen siendo muy frecuentes por dos razones bien distintas:
Porque se trata de un repudio parcial encubierto de las obligaciones del Estado, ya que
el crdito pblico descansa en buena medida sobre el respeto a los compromisos
adquiridos.
Dado que las emisiones de deuda tienden se hacen cada vez a ms corto plazo, no hay
tiempo material para que a lo largo de su perodo de existencia se produzcan
alteraciones de los tipos de inters lo suficientemente perdurables como para que el
estado pueda proceder a una conversin.
No debe nunca identificarse conversin con consolidacin de la deuda pues se trata

de dos acciones sustancialmente distintas. Por medio de la consolidacin de la deuda lo que
el Estado hace es mantener su posicin deudora y, simultneamente, cumplir formalmente
sus obligaciones. Para ello lo que lleva a cabo es, cuando est prximo el vencimiento de
una emisin, lanzar al mercado otra que le permita hacer frente a la devolucin de la
anterior sin necesidad de recurrir a un exacerbamiento de la imposicin, dicindose
entonces de que el Estado ha procedido a consolidar la deuda flotante.
2.2.3 AMORTIZACIN DE LA DEUDA
Amortizacin de la Deuda Devolucin del capital prestado en el momento de la
suscripcin, y supone la finalizacin del ciclo vital del emprstito. Los problemas de quedan
reducidos a elegir la forma o procedimiento a seguir para liquidar el capital pendiente de
devolucin, tenindose al respecto las siguientes posibilidades:
La amortizacin en sentido estricto, o devolucin a los suscriptores del capital
en su da prestado al estado. En las distintas realidades nacionales puede ser llevada
a cabo de muy distintas formas entre las que cabe mencionar:
De una sola vez: Llegada la fecha de vencimiento se procede a devolver la
totalidad del capital a los prestamistas.
Paulatina: La deuda se emite se dividen los ttulos en series y se numeran
pudindose amortizar luego de las siguientes maneras:
Por anualidades. Con el pago anual de los intereses se procede a devolver
una porcin del principal previamente determinada.
Por sorteo. Cada ao se procede a amortizar un porcentaje determinado de
ttulos seleccionados mediante sorteo (de ah la necesidad de dividir los ttulos
en series y luego numerarlos).
Mediante subasta. En fechas determinadas, se aceptan para su amortizacin
los ttulos que los tenedores ofrezcan a los precios ms bajos.
Tema 10
Por adquisicin. Es decir, adquiriendo el estado, a travs de la autoridad
monetaria del pas, ttulos de deuda en los mercados secundarios de valores

(esto se conoce como operaciones open-market).
La inflacin. Perjudica siempre a los acreedores en la misma medida que beneficia a
los deudores, puede considerrsela como un mecanismo amortizador de la deuda en
circulacin, sobre todo si la misma es a largo plazo. Esta forma de reducir la carga
financiera de los intereses y, simultneamente, minorar el capital pendiente de
devolucin est reida con la Justicia y la Equidad.
El Repudio. Es una forma violenta de amortizar la deuda, pues se produce cuando el
estado declara unilateralmente que no va a pagar, en parte o en su totalidad, los
intereses o el capital de la misma. Segn sea la forma en que esta negativa se
produzca, al repudio se le denomina manifiesto o encubierto (por ejemplo, mediante
el establecimiento de un impuesto que grave, no los rendimientos de capital mobiliario
en general, sino especficamente los rendimientos derivados de la deuda pblica).
3. EMPRESA PBLICA, PRIVATIZACIN Y DESREGULACIN

El sector pblico puede utilizar el sistema de precios para alcanzar los objetivos
sociales, materializndose a travs de
Actividad pblica empresarial unidades pblicas productoras de bienes y servicios

destinados a los mercados correspondientes.
Intervenciones normativas de obligado cumplimiento en actividades o sectores

econmicos concretos y/o en los precios que en ellos rigen.
Ambas formas de intervencin constituyen las denominadas operaciones pblicas
extra-presupuestarias dan lugar a movimiento de fondos pblicos, no se egistran en el
presupuesto.
3.3 Empresa pblica: concepto y generalidades
Los principales sistemas de contabilidad nacional conceptan a la empresa pblica
como cualquier entidad propiedad o bajo control pblico, que produce bienes y
servicios por cuya venta en el mercado obtiene ingresos con los que cubre,
cuando menos, la mitad de sus costes.
Tras la finalizacin de la II Guerra Mundial y como consecuencia de ella, tuvo lugar un
espectacular crecimiento de la actividad empresarial pblica en las principales economas
occidentales, sustentado en el predominio del paradigma keynesiano y en la teora de los
fallos del mercado. Con la primera crisis de la energa (1973-1976) se da paso al
planteamiento privatizador y de la re-aceptacin de las ventajas asociadas a la flexibilidad
del mercado como mecanismo asignador. Como argumentos destacar:
Creencia generalizada de que la eficiencia de la empresa pblica, por el mero hecho

de ser pblica, es inferior a la de la privada.
La realidad de que en la actividad econmica en general o una parte importante de

ella est intervenida.
Un proceso privatizador amplio, reduce el dficit pblico, que siempre ser ms elevado
cuanto mayores sean las prdidas acumuladas por las empresas pblicas.
Adems existe la idea de que est integrado por empresas de gran dimensin de
planta y nutrida plantilla de empleados de la que es titular exclusivo el estado, que es quien
Tema 10
fija sus objetivos y controla su funcionamiento y resultados. Esta idea no refleja la realidad
actual
3.2 Razones de ser de las empresas pblicas
Adems de para producir bienes y servicios destinados al mercado, que es la funcin
para la que se crean, las empresas pblicas se constituyen y ponen en funcionamiento para
cumplir ciertas finalidades especficas que han de ser tenidas en cuenta a la hora de
enjuiciar su comportamiento y resultados, pues son la causa de su existencia. Las ms
frecuentemente aducidas para su creacin. Son:
La histrica. Recoge la conviccin colectiva de que no puede dejarse la provisin de

determinados bienes y servicios a la libre concurrencia de su oferta y su demanda, pues
la cantidad de equilibrio a la que el mercado conduce puede diferir sustancialmente del
la que se considera ptimo desde el punto de vista social.
Los monopolios fiscales. En muchos pases la produccin o la distribucin de algunos

productos est reservada por la ley al estado, denominndose monopolios fiscales a
las empresas pblicas dedicadas a tales cometidos, el sector pblico, al reservarse la
produccin y/o la venta de cierto bien, obtiene un beneficio que puede hacerse
equivaler a la recaudacin generada por un impuesto especfico sobre el consumo del
bien objeto de monopolio, pues, en ltima instancia, es una forma de obtener ingresos
del consumo de determinados bienes sobre la base de su posicin monopolstica (en el
mercado) o por el ejercicio del poder de coaccin (nicamente detentado por el estado).
Impulsar el crecimiento econmico y el desarrollo social, pretensin que, a su

vez, puede asumirse a estos efectos con dos intenciones distintas:
Favorecer el potencial de la riqueza nacional y la racionalizacin de sectores
industriales del pas a travs de actividades empresariales directamente
emprendidas por el estado
Promover el desarrollo en regiones u otras reas geogrficas que se encuentren
postergadas respecto a las dems.
Los fallos del mercado en el logro de la asignacin ptima de los recursos, y ms

concretamente el que tiene lugar en el caso de producciones en las que la produccin
que es capaz de absorber la demanda siempre se mantiene en la zona decreciente de la
funcin de costes marginales.
3.3 Privatizacin y desregulacin o liberalizacin
Mediada la dcada de los 80 del Siglo pasado se llev a cabo una poltica de
privatizaciones por la que una gran parte de las empresas pblicas pasaron a depender de
grupos econmicos o inversores privados, tanto nacionales como extranjeros.
El DRAE entiende por privatizar: transferir una empresa, un bien o una actividad
pblica al sector privado, lo que, cindonos a las empresas pblicas, incluye como
privatizacin las siguientes operaciones:
La venta de una empresa pblica a otra privada (caso de SEAT, que fue vendida a
VOLKSWAGEN) o a un grupo empresarial privado. Las corporaciones pblicas vendidas a
sus propios trabajadores.
La venta en bolsa de una parte de las acciones de una empresa pblica sin que sta
deje de estar bajo control pblico.
La venta de parte de los activos de una empresa pblica (terrenos, edificios,

concesiones, plantas de produccin, o una filial) sin vender formalmente sta.
Tema 10
Que la administracin deje de producir directamente ciertos servicios y pase a

contratarlos con empresas privadas (por ejemplo, el mantenimiento de carreteras). Se
distingue:
La financiacin del servicio, que contina siendo pblica.
La prestacin del servicio, que pasa de ser privada, es decir, se trata de un servicio
de provisin pblica y prestacin privada. (Servicios hospitalarios concertados por
la Seguridad Social con hospitales o clnicas privadas.
Y actuaciones tales como:
Reorganizar empresas pblicas aplicando formas organizativas y criterios de eficiencia

propios de las empresas privadas.
Eliminar las subvenciones a la produccin de determinados bienes y servicios producidos
o prestados por empresas pblicas con el fin de que sus precios no sobrepases ciertos
lmites (precio poltico), por ejemplo: servicios de transporte o suministro de aguas.
Se aplica indebidamente el trmino privatizacin cuando las administraciones pblicas

dejan de prestar servicios contratados con proveedores privados y pasan a contratarlos con
empresas pblicas creadas a tal efecto, con la particularidad que suelen competir con
empresas privadas en las prestacin de los aludidos servicios.
Tcnicamente se entiende por desregular o liberalizar una actividad econmica
el que sta deje de ser legalmente un monopolio, por lo general de naturaleza pblica, y
pase a ser una actividad abierta a cualquier empresa que quiera desarrollarla y est
dispuesta a cumplir la exigencia que la autoridad determine, tiene como punto de partida la
eliminacin de barreras de entrada al mercado, pero el estado puedo poner como condicin
para su desarrollo determinados requisitos tcnicos, econmicos por ejemplo: la
prestacin del servicio de televisin. En los casos en que la actividad sea un monopolio
natural y por lo tanto presente unos costes a escala decrecientes no es posible el libre juego
de la oferta y la demanda en toda o parte de esa actividad, en estos casos se establece una
regulacin explcita para la actividad conocida como re-regulacin. El trmino
desregulacin, cuando se utiliza con propiedad, se refiere a situaciones en las que
previamente haba una regulacin sobre una actividad (por lo general, su monopolio
pblico) en la que era o es tcnicamente posible un nivel significativo de competencia. En
tal caso, la liberalizacin de esa actividad econmica supone, la eliminacin de la regulacin
preexistente, que tambin ha dado lugar a otro trmino: la desmonopolizacin.
Con las aportaciones del Anlisis Econmico, las conclusiones ms destacables
respecto a este tipo de actuaciones pblicas son:
La Economa del Bienestar sostena que si la empresa opera con la misma eficiencia
productiva que si perteneciese a unos inversores privados, la eficiencia total de la misma
ser superior si es pblica que si es privada.
El planteamiento Neoclsico del anlisis econmico en relacin con la posibilidad

de privatizar las empresas pblicas, bajo determinadas condiciones, a ms competencia
entre las empresas de la economa mayor eficiencia de stas, para incrementar la
eficiencia de las empresas hay que incrementar el grado de competencia entre ellas
eliminando posiciones monopolistas en los diferentes mercados.
En relacin a la tesis de que la eficiencia de la empresa es inferior si sta es pblica
resulta que, en una buena parte de los casos, no se cumple. Si existen empresas pblicas
que operan con prdidas, tambin las hay que operan con beneficios. Los estudios de
eficiencia comparativa entre estos dos tipos de empresas llegan a las siguientes
conclusiones:
Tema 10
Existen estudios comparativos cuyos resultados favorables lo son tanto para las
empresas privadas como para las empresas pblicas e incluso con muy escasa
diferencia entre ambas.
Que una buena parte de los casos de empresas pblicas que operan con prdidas se
corresponde a las que producen bienes y servicios con precios polticos, precios fijados
de acuerdo a criterios ajenos al coste de produccin de tales bienes y servicios en
cumplimiento de ciertos objetivos socioeconmicos impuestos exgenamente, por lo que
en ellas carece de sentido aplicar la ecuacin: prdidas = ineficiencia.
Que los estudios en cuestin tambin muestran empresas privadas o grandes grupos
empresariales privados que presentan prdidas reiteradas. Las empresas pblicas
operan con niveles anlogos de rentabilidad que las privadas con las que se las
habitualmente se las compara; lo que fundadamente permite dar por sentado que sus
gestores estn sujetos a similares sistemas de control y de incentivos que los del sector
privado.
La realidad pone claramente de manifiesto que el mayor volumen de privatizaciones

efectuadas corresponde a empresas pblicas que operaban con beneficios; es decir, que las
grandes operaciones de privatizacin son o han sido las de entidades que operaban en
sectores clave y en expansin (energa, comunicaciones o banca) y que ocupaban u ocupan
los primeros puestos nacionales, tanto en cifra de negocios como en beneficios.

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Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

TEMA 1. HACIENDA PBLICA. CONCEPTO, SUJETO Y CAMPO

Empresas pblicas de naturaleza no financiera:

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

Empresas pblicas financieras:

2. CAMPO Y DIMENSIN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

Doble criterio de clasificacin:

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

Estos dos criterios de clasificacin no son incompatibles entre s sino mutuamente

Bilaterales por cuenta de capital

Unilaterales por cuenta de renta

Intereses de deuda pblica,

Subvenciones a empresas de explotacin

Transferencias a economas domesticas en especie y

Impuestos sobre la renta de las familias y de las

Impuestos sobre la produccin y el consumo

Otras transferencias corrientes, del interior o

Unilaterales por cuenta de capital,

2.2 ndices para cifrar la dimensin del Sector Pblico

GASTOS TOTALES NO FINACIEROS

Refleja el volumen de recursos

Raquel Porteros Cifuentes

Muestra la proporcin del PIB

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

2.2.2 ndices de ingresos pblicos

Permite efectuar evaluaciones

t = conjunto de impuestos del grupo

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

S se cumplen estos requisitos, la competencia perfecta de mercado permitir alcanzar

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

Estas necesidades presentan las siguientes caractersticas:

Son ejemplos de bienes pblicos:

Los cules en un hipottico mercado de competencia perfecta no encontraran nunca

Bienes pblicos Puros o Polares: Aquellos en los que la no rivalidad y la no aplicabilidad

Se dice que un bien o servicio es generador de efectos externos cuando su

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

Estas intervenciones pblicas de finalidad correctora se concretan en funcin de la

Los argumentos de la oposicin son:

La provisin de este tipo de bienes y servicios, por lo general bsicos y de consumo

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

3.2 Distribucin Equitativa De La Renta

Es la distribucin de la renta es problema econmico?

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

Si prevalece el paro forzoso, ha de incrementarse el nivel de demanda agregada para

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

TEMA 2. EL PRESUPUESTO Y GASTO PBLICO

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

3.1 Orden presupuestario de gastos

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

3.1.3 Clasificacin econmica

3.2 Orden presupuestario de ingresos

Raquel Porteros Cifuentes

Hacienda Pblica y Sistemas Fiscales

Tasas y otros ingresos

Ingresos por la venta de activos reales de propiedad pblica

Ingresos sin contraprestacin que los entes pblicos reciben de otros