ACCERTAMENTO SINTETICO

Edizione digitale di Corriere Tributario n. 5/2013 e Pratica Fiscale e Professionale n. 4/2013

E REDDITOMETRO
Profili costituzionali e penali
Efficacia presuntiva
Decorrenza delle nuove regole
Spese rilevanti e incrementi

In collaborazione con

patrimoniali
Rilevanza della famiglia fiscale
Rapporto con gli studi di settore
Banche dati dellAnagrafe
tributaria
Contraddittorio e motivazione
dellaccertamento
Prova contraria e difesa del contribuente

www.ipsoa.it

e Professionale

QUESTO VOLUME ANCHE ONLINE

Consultalo gratuitamente ne La Mia Biblioteca, la prima biblioteca professionale in
the cloud con le pubblicazioni di CEDAM, UTET Giuridica, IPSOA.
Grazie a un evoluto sistema di ricerca, puoi accedere ai tuoi scaffali virtuali e trovare
la soluzione che cerchi da PC oi tablet. Ovunque tu sia.
Per conoscere le modalit di accesso al servizio e consultare il volume online,
collegati a www.lamiabiblioteca.com
La consultazione online viene offerta allacquirente del presente volume a titolo
completamente gratuito ed a fini promozionali del servizio La Mia Biblioteca e potrebbe essere soggetta a revoca da parte dellEditore.

PROPRIET LETTERARIA RISERVATA

2013 Wolters Kluwer Italia S.r.l Strada I, Palazzo F6 - 20090 Milanofiori Assago (MI)

ISBN: 978-88-217-4149-4

Il presente file pu essere usato esclusivamente per finalit di carattere personale. I diritti di
commercializzazione, traduzione, di memorizzazione elettronica, di adattamento e di riproduzione totale o parziale con qualsiasi mezzo sono riservati per tutti i Paesi.
La presente pubblicazione protetta da sistemi di DRM che identificano lutente associandogli username e password e non consentono operazioni di copia del testo e di stampa. La
pubblicazione pu essere scaricata e consultata su un numero massimo di dispositivi
(computer, tablet, e-reader o smartphone abilitati), associati allo stesso utente, specificato
in occasione dellacquisto. La manomissione dei DRM vietata per legge e penalmente
sanzionata.
Lelaborazione dei testi curata con scrupolosa attenzione, leditore declina tuttavia ogni
responsabilit per eventuali errori o inesattezze.

Editoriale
Il redditometro: uno strumento importante
da applicare con cura
Il nuovo redditometro, elaborato a seguito della nuova disciplina dellaccertamento sintetico introdotta nel 2010, ha suscitato, sin dalla sua approvazione, numerose e vivaci polemiche, che rischiano di far dimenticare i notevoli passi avanti
operati rispetto al passato.
stato, infatti, notevolmente ampliato il numero e la significativit delle spese
considerate, che sono state correlate alla tipologia del nucleo familiare e allarea
territoriale di appartenenza, abbandonando la logica dei moltiplicatori applicati ad
un numero ristretto di voci. A livello normativo sono state introdotte maggiori garanzie per il contribuente, stabilendo lobbligo del contraddittorio preventivo e allargando larea della prova contraria.
Perch, allora, sono state manifestate tante preoccupazioni se lo strumento
pi attendibile e trasparente di quello gi utilizzato da svariati decenni? Le criticit
sono correlate essenzialmente ad un duplice ordine di considerazioni.
La difficolt di acquisire dati certi in ordine alle spese correnti (alimentari, abbigliamento, ecc.) ha indotto a fare riferimento anche alle medie ISTAT, se superiori ai costi di cui risulta leffettivo sostenimento. sorta, di conseguenza, la
preoccupazione che risulti eccessivamente difficoltoso per il contribuente fornire
la prova di non aver effettuato le spese imputate presuntivamente, alimentata anche dalla infondata convinzione che sia necessario conservare la documentazione
per ogni tipo di acquisto, anche di modesta entit. Preoccupazione che si manifesta
soprattutto per gli anni (dal 2009 al 2012) anteriori alla emanazione del nuovo redditometro.
La soppressione della norma in base alla quale gli investimenti (quali quelli
immobiliari) si consideravano effettuati con i redditi dellanno e dei 4 precedenti
ha poi suscitato il timore che non risulti possibile dimostrare che stato utilizzato
il risparmio accumulato nel corso del tempo.

Editoriale
LAgenzia delle entrate ha gi iniziato a fugare alcune preoccupazioni, precisando che i controlli riguarderanno, almeno in una prima fase, le situazioni pi
eclatanti, concernenti un numero molto ridotto di contribuenti (meno dello 0,1%
dellintera platea) e che i controlli non riguarderanno, in particolare, i casi di scostamento, tra reddito dichiarato ed accertato, inferiore a 12.000. Saranno, inoltre,
emanate istruzioni finalizzate a chiarire che il contribuente pu sempre provare di
aver effettuato linvestimento utilizzando il risparmio realizzato negli anni precedenti, anche in un periodo superiore a quello quinquennale gi previsto.
Il redditometro uno strumento importante, che si confida sar applicato con
competenza e buon senso. Con questo Speciale il Corriere Tributario intende
fornire a caldo il proprio apporto, scientifico e al tempo stesso pratico, al dibattito in corso, al fine di dare soluzione alle numerose problematiche insorte e di
contribuire ad individuare le soluzioni pi idonee affinch questo importante metodo di accertamento venga applicato nel modo pi efficace e, al tempo stesso, rispettoso dei diritti dei contribuenti.
Gianfranco Ferranti

Principi

generali

I profili costituzionali
del nuovo accertamento sintetico
e redditometrico
di Gianni Marongiu

La norma dedicata allaccertamento sintetico e le disposizioni attuative sul redditometro inducono a chiedersi se la disciplina possa rivitalizzare i dubbi di legittimit costituzionale, gi prospettati alcuni anni fa, sullintroduzione di un nuovo tributo, mediante il quale limposizione sul
reddito prodotto viene sostituita dalla imposizione sul reddito consumato. Non pare, tuttavia, che
tale dubbio abbia fondamento, perch la spesa considerata solo uno strumento per accertare
un reddito prodotto e posseduto. Lo Statuto del contribuente pu, invece, indurre a rimeditare
la possibile efficacia retroattiva della disciplina in esame e delle norme procedimentali.

Laccertamento sintetico e il redditometro costituiscono uno degli strumenti pi qualificati per il

contrasto allevasione, che, va ricordato, doveva
finanziare in modo consistente il rilevante intervento (1) realizzato con la Manovra 2010.
Lart. 22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122) ha riscritto,
conseguentemente, lart. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 nei commi quarto ss., che disciplinano, appunto, laccertamento sintetico e anche
quello basato sul cosiddetto redditometro.
Deve precisarsi che non bisogna confondere laccertamento sintetico (quello tradizionale fondato su fatti certi e disciplinato dal quarto comma del vecchio
e del rinnovato art. 38) con laccertamento redditometrico disciplinato dal quinto comma dellart. 38.
Con riguardo al secondo il test citato quinto comma statuisce, infatti, che la determinazione sintetica pu essere, altres, fondata sul contenuto induttivo di elementi indicatori di capacit contributiva individuata mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in
funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero
delleconomia e delle finanze da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale con periodicit biennale (in tale caso soggiunge la norma, ma di ci si dir,
fatta salva per il contribuente la prova contraria di
cui al quarto comma).

Ebbene, proprio la previsione di un decreto ministeriale consente di svolgere la prima osservazione

perch la disciplina dello specifico modello accertativo stata innovata con un decreto-legge convertito poi in legge.
Ben si conoscono le lamentele e le critiche ormai
da anni rivolte alluso e allabuso dei decreti-legge. Sono critiche svolte, innanzi tutto, sul piano
istituzionale perch labuso del decreto-legge stravolge i delicati equilibri tra Governo e Parlamento, specie quando il primo pone anche la fiducia
e, di fatto, il Parlamento svuotato del suo potere
di discussione, di controllo e di approvazione. Uno
studioso ha parlato di indecorosa e spudorata frode alla Costituzione e la Corte di cassazione ha
sottolineato che, in casi consimili, non facile
distinguere lAmministrazione finanziaria, parte in
causa, dal legislatore posto che la norma interpretativa stata approvata con decreto-legge del Governo e convertito in una legge la cui approvazione stata condizionata dal voto di fiducia al Governo (2).
Gianni Marongiu - Professore ordinario di diritto tributario presso
lUniversit di Genova e Avvocato in Genova
Note:
(1) Che ammonta a circa 24,9 miliardi di euro.
(2) Cos Cass., SS.UU., 30 novembre 2006, n. 25506, in GT - Riv.
giur. trib. n. 2/2007, pag. 105 con commento di M. Basilavecchia e
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

5/2013

351

Principi

generali

LA GIURISPRUDENZA
butiva, relativi alla disponiMa ben conosciamo anche le
Legittimit costituzionale
bilit, in Italia o allestero,
lamentele dei destinatari dei
dellaccertamento sintetico
da parte del contribuente di
precetti perch le norme dei
La Corte costituzionale, in relazione
determinati beni e/o servizi
decreti-legge sono spesso
alla previgente disciplina
individuati dalla legge) - il
frettolose, contraddittorie e
dellaccertamento sintetico, ebbe
quarto comma dellart. 38
pongono grandi difficolt
modo di rigettare le sollevate eccezioni
del D.P.R. n. 600/1973 era
agli interpreti, siano essi gli
di incostituzionalit, osservando che
stato sospettato di incostistudiosi, gli operatori pratici,
un accertamento fondato sullutilizzo
tuzionalit sotto il profilo
i professionisti o i funzionari
di strumenti presuntivi, oltre a non
della violazione degli artt. 2,
dellAmministrazione finanviolare il precetto costituzionale della
3, 24 e 53 Cost.
ziaria.
capacit contributiva, rappresenta un
Si invoc lart. 2 Cost. in
Proprio perci la nostra Comezzo per lattuazione dello stesso, in
quanto, negandosi al cittadistituzione prevede che i dequanto del tutto ragionevole il
no il consenso alla spesa
creti-legge possono essere
ricorso ad indicatori idonei a dare
pubblica in proporzione alemanati solo in casi straordiconcreto fondamento alla
leffettivo accertamento dei
nari di necessit e di urgenza.
corrispondenza tra limposizione e la
suoi redditi, si poneva in
Ebbene, laccertamento redcapacit contributiva. N stata
contrasto con il diritto natuditometrico, per funzionare,
ravvisata alcuna compressione del
rale del contribuente a una
non poteva prescindere daldiritto di difesa, atteso che la
giusta imposizione fiscale.
lemanazione del relativo denormativa non poneva limiti alla
Si lament una possibile viocreto ministeriale, che indimostrazione dellinsussistenza
lazione dellart. 3 Cost., protervenuto solo nel mese di didegli elementi e delle circostanze
spettando la discriminazione
cembre 2012 (3). Quindi ci si
fattuali su cui si fonda linduttivit
fra contribuenti, causata
trova di fronte a un decretodellaccertamento.
dallimpiego o meno di tale
legge emanato nel mese di
metodo di accertamento e si
maggio del 2010 che ha attedenunci il possibile vulnus dellart. 24 Cost., poiso pi di due anni il decreto ministeriale per trovach, a fronte di una ricostruzione reddituale basata
re pratica applicazione.
su meri indizi e presunzioni, risultava aleatoria se
Sorge, conseguentemente, il dubbio che, nella prinon impossibile la difesa del contribuente; mentre,
mavera del 2010, lesigenza di una nuova disciplicon riguardo allart. 53 Cost., si contest la previna non fosse cos urgente se, pi di due anni dopo,
sione di un accertamento (sintetico) basato in conattendeva ancora il decreto attuativo e, al riguardo,
creto su indici e coefficienti presuntivi e quindi,
proprio per trasformare le diffuse lagnanze in un
svincolato dalla verifica della effettiva capacit
intervento concreto, sarebbe opportuno sollecitare
contributiva del soggetto passivo del tributo.
un intervento della Corte costituzionale che oggi
Peraltro, con la sentenza 23 luglio 1987, n. 283
sanziona i decreti-legge privi dei requisiti previsti
(5), la Corte rigett tutte le sollevate eccezioni di
dalla Costituzione (4).
incostituzionalit osservando che:
a) lart. 2 Cost. non garantisce un diritto naturaLaccertamento sintetico
le del contribuente alla giusta imposizione, quane la sua legittimit costituzionale
do a ci sono specificamente deputate altre norme
Se quello ora prospettato un dubbio che attiene
costituzionali e in particolare lart. 53 Cost.;
allo strumento normativo utilizzato, non pu sottab) il quarto comma dellart. 38 del D.P.R. n.
cersi che laccertamento sintetico - sin dalla sua
origine - ha destato non poche perplessit sul piano della legittimit costituzionale, tanto che - anNote:
cor prima della modifica apportata allart. 2 del
(3) D.M. 24 dicembre 2012, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
D.P.R. n. 600/1973 (cio quando si affidava al
(4) Per i riferimenti pi recenti si veda G. Marongiu, Lo Statuto dei
provvedimento ministeriale solo il compito di prediritti del contribuente, Torino, II ed., 2010, pag. 67 ss.
(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
cisare dati e notizie indicativi di capacit contri-

352

5/2013

Principi

generali
IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE

certi e fissa delle linee diret600/1973 pone a carico

Introduzione di un nuovo tributo
tive a cui si deve attenere
dellUfficio lobbligo di pro Ci si potrebbe chiedere se la
laccertamento compiuto tracedere ad un accertamento
disciplina dellaccertamento sintetico
mite regolamento perch lo
sintetico, per cui tale disposicostituisce un modello accertativo o
stesso sia valido, con salvezzione garantisce una parit di
introduce, almeno in parte, un nuovo
za della prova contraria del
trattamento fiscale per tutti i
tributo laddove si dispone che lUfficio
contribuente.
soggetti che si trovino nella
pu sempre determinare
Alla luce delle ricordate senstessa situazione giuridica;
sinteticamente il reddito complessivo
tenze sarebbe a dir poco prec) la questione dellutilizzo
del contribuente sulla base delle spese
suntuoso e forsanche pretedi strumenti presuntivi diffordi qualsiasi genere sostenute nel corso
stuoso, prospettare dubbi di
mi da quelli civilistici va esadel periodo dimposta.
incostituzionalit dellart. 38
minata congiuntamente alla
Il tributo rimane unimposta sul
del D.P.R. n. 600/1973 che la
prospettata violazione delreddito complessivo prodotto che
Corte ha ritenuto non fondalart. 53 Cost. e, al riguardo,
pu accertarsi induttivamente anche
ti.
si deve ritenere che un accerattraverso le spese. Convincono in
Solo lobbligo di completeztamento fondato su simili
questo senso la collocazione della
za induce a verificare se la
presunzioni, oltre a non vionorma allinterno del decreto che
mutata formulazione del
lare il precetto costituzionale
disciplina gli accertamenti e la lettera
quarto comma dellart. 38
della capacit contributiva,
del precetto che parla di
(sulla base delle spese di
rappresenta un mezzo per
determinazione sintetica del reddito
qualsiasi genere) possa rivilattuazione dello stesso, in
complessivo.
talizzare un dubbio gi proquanto del tutto ragionevole
spettato alcuni anni fa.
il ricorso ad indicatori idonei
a dare concreto fondamento alla corrispondenza
Il possibile (ma inesistente) dubbio
tra limposizione e la capacit contributiva;
sullintroduzione di un nuovo tributo
d) infine, quanto alla dedotta violazione dellart.
Anni fa si ventil lipotesi che lart. 38 avesse so24 Cost., non poteva essere ravvisata alcuna comstituito limposizione sul reddito prodotto con
pressione del diritto di difesa, atteso che limpuunimposizione sul reddito consumato o sui consugnata normativa non pone limiti alla dimostraziomi modificando, cos, sostanzialmente il presupne dellinsussistenza degli elementi e delle circoposto dimposta e per di pi obliquamente attrastanze fattuali su cui si fonda linduttivit dellacverso formule di significato ambiguo.
certamento.
Di qui, si soggiunse, la violazione dellart. 23
Successivamente alle modifiche apportate allart.
Cost. perch il legislatore avrebbe lasciato nellas2 del D.P.R. n. 600/1973 dallart. 1 della legge 30
soluta incertezza un elemento fondamentale di un
dicembre 1991, n. 413, la Corte fu nuovamente intributo e cio il presupposto.
vestita della questione di incostituzionalit del
Oggi ci si potrebbe chiedere se la disciplina dettaquarto comma dellart. 38 del D.P.R. n. 600/1973,
ta nel 2010 ha modificato solo un modello accertain relazione allart. 23 Cost., dato che la nuova
tivo o ha introdotto, almeno, in una sua parte, un
formulazione normativa demandava al Ministro
nuovo tributo perch il quarto comma del novelladelle finanze anche lindividuazione degli indicato art. 38 statuisce che lufficio indipendentetori di capacit contributiva e non solo quella dei
mente dalle disposizioni recate dai commi precerelativi parametri di misurazione.
denti e dallarticolo 39, pu sempre determinare
Anche questa volta - per - la Corte, con ordinansinteticamente il reddito complessivo del contriza 28 luglio 2004, n. 297 (6), rigett ogni eccezione affermando che, secondo la costante giurisprudenza costituzionale, tale riserva va intesa in senso
relativo e la stessa stata rispettata ..., in quanto
Nota:
lart. 38 stabilisce che il regolamento deve prende(6) In GT - Riv. giur. trib. n. 11/2004, pag. 1018, con commento di A.
Marcheselli e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
re in considerazione elementi e circostanze di fatto
5/2013

353

Principi

generali

IL PROBLEMA APERTO
Le modifiche normative
buente sulla base delle spese
Irretroattivit delle modifiche
del 2010 e la loro
di qualsiasi genere sostenute
Laccertamento sintetico stato
applicazione retroattiva
nel corso del periodo dimpoinnovato nella sostanza con il D.L. n.
Per quanto riguarda lapplista.
78/2010. Sono mutati i requisiti per
cazione temporale del nuovo
La mutata formulazione del
accedervi e nellordito normativo non
accertamento sintetico, lart.
quarto comma dellart. 38
vi pi il riferimento a fatti certi
22 stabilisce che esso dispie(sulla base delle spese di
perch hanno rilievo le spese di
gher la propria efficacia a
qualsiasi genere) potrebbe
qualsiasi genere. Quindi, a tutela
partire dagli accertamenti reindurre a riprendere quel londellaffidamento del contribuente
lativi ai redditi del periodo
tano dubbio che andrebbe dinella sicurezza e nella certezza del
dimposta 2009 (7). Di consaminato non solo alla luce
diritto, avrebbe dovuto trovare
seguenza, per i periodi predellart. 23 Cost., ma anche
applicazione il principio generale per
cedenti ancora accertabili,
dellart. 4 dello Statuto dei
il quale, non solo le disposizioni
ossia quelli che vanno dal
diritti del contribuente che
tributarie non hanno effetto
2005 al 2008, laccertamento
vieta listituzione di tributi
retroattivo ma, relativamente ai
sintetico e il redditometro
nuovi con decreto-legge.
tributi periodici, le modifiche
continueranno ad essere apIn realt non sembrano violalegislative si applicano solo a partire
plicati sulla base del testo
ti n lart. 23 Cost. n lart. 4
dal periodo dimposta successivo a
dellart. 38 antecedente alle
dello Statuto perch il tributo
quello in corso alla data di entrata in
modifiche e ci non soltanto
rimane unimposta sul reddivigore delle disposizioni che le
in relazione agli avvisi di acto complessivo prodotto che
prevedono.
certamento che sono stati gi
pu accertarsi induttivamente
emanati, ma anche a quelli
anche attraverso le spese.
che invece lo saranno negli anni futuri.
Convincono in questo senso la collocazione della
Invece, per lanno 2009 e per quelli successivi si
norma allinterno del D.P.R. n. 600/1973 che diapplicher la nuova normativa ancorch dettata nel
sciplina gli accertamenti, nonch il riferimento
2010.
allart. 39 e la collocazione allinterno dellart.
Il legislatore ha ritenuto, evidentemente, di essere
38. N pu trascurarsi la lettera del precetto che
svincolato dal rispetto dellinsegnamento della
parla di determinazione sintetica del reddito
Corte costituzionale per la quale il divieto di irrecomplessivo.
troattivit della legge costituisce fondamentale vaNon vi , quindi, alcuna violazione dellart. 4 dellore di civilt giuridica e principio generale dello Statuto perch non stato istituito un nuovo trilordinamento, cui il legislatore deve, in linea di
buto sulla spesa ma la spesa considerata solo uno
principio attenersi anche se non stato elevato a
strumento per accertare un reddito prodotto e posdignit costituzionale, salva la previsione dellart.
seduto.
25 Cost., relativo alla materia penale, sicch il leLa precisazione, si badi, non priva di significato
gislatore ordinario, nel rispetto di tale limite, pu
e lo si apprezza con un piccolo esempio.
emanare norme retroattive purch esse trovino
Ipotizziamo che un soggetto, nellanno 2012, acadeguata giustificazione sul piano della ragionevoquisti un appartamento e sborsi 500.000 euro. Se il
lezza e non si pongano in contrasto con altri valori
tributo fosse unimposta sulla spesa lintero ame interessi costituzionalmente protetti cos da incimontare speso nellanno sarebbe tassabile in
dere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali
quellanno.
poste in essere da leggi precedenti (8).
Se, invece, la spesa solo strumentale allaccertamento di un reddito prodotto e posseduto pu soNote:
stenersi che quanto speso nel 2012 frutto di ri(7) Con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali
sparmi degli anni precedenti e quindi non pu esil termine di dichiarazione non ancora scaduto alla data di ensere la prova, neppure indiziaria, della produzione,
trata in vigore del presente decreto.
nel solo anno 2012, del reddito speso.
(8) Cos Corte cost., 13 ottobre 2000, n. 419; Id., 24 luglio 2000,
n. 341, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
Ed questa la soluzione pi convincente.

354

5/2013

Principi

generali
IL PROBLEMA APERTO

quello in corso alla data di enTra questi (e cio tra gli inPeriodi dimposta interessati
trata in vigore delle dispositeressi costituzionalmente gadal nuovo accertamento sintetico
zioni che le prevedono.
rantiti), ha soggiunto la stesSi ritiene che il nuovo accertamento
Il legislatore dello Statuto,
sa Corte, la giurisprudenza
sintetico non potrebbe trovare
infatti, proprio per tutelare
costituzionale annovera, coapplicazione n per il periodo dimposta
laffidamento, ha dettato una
me noto, laffidamento del
2009, n per il 2010, anche qualora si
regola e cio che occorre
cittadino nella sicurezza giuparta dalla premessa che la nuova
avere riguardo al periodo
ridica che, quale essenziale
disciplina prevede norme solo
dimposta e solo ad esso per
elemento dello Stato di diritprocedimentali. A tutela
decidere quale disciplina si
to, non pu essere leso da didellaffidamento, della buona fede e
applica nella successione
sposizioni retroattive, le quali
del diritto di difesa, il contribuente
delle norme, ed regola logitrasmodino in un regolamendeve essere edotto, sin dal momento
ca perch esso, e cio il peto irrazionale di situazioni
della predisposizione della
riodo dimposta, la dimensostanziali fondate su leggi
dichiarazione dei redditi, dei fatti, degli
sione temporale nella quale
precedenti (9).
indizi, delle modalit e degli strumenti
si produce e va accertata e
N pu replicarsi osservando
attraverso i quali lAmministrazione pu
valutata la capacit contribuche il legislatore mosso dalprocedere alla rettifica della
tiva specificatamente tassata.
lautorevole, ma risalente,
dichiarazione stessa, proprio perch la
Conseguentemente, il decretoorientamento secondo il quaprova e la documentazione ex post
legge del 2010 ha violato un
le le norme di carattere prodelle circostanze possono essere pi
principio e una regola nel mocedimentale sono di immedifficili.
mento in cui per attirare alla
diata applicazione (10) e pernuova disciplina gli anni
ci si applicano anche ai rap2009 e 2010 ha fatto riferimento (non al periodo
porti sorti prima dellentrata in vigore delle stesse,
dimposta ma) agli accertamenti relativi a redditi per
senza violare il principio di irretroattivit: in altre
i quali il termine di dichiarazione non ancora scaduparole si potrebbe tentare di giustificare questa
to alla data di entrata in vigore del presente decreto.
conclusione assumendo che laccertamento sintetiIl legislatore, invece, avrebbe dovuto sancire lapco e redditometrico sarebbe privo di una reale porplicazione delle nuove norme non al periodo dimtata innovativa, raccordandosi allo strumentario
posta 2010 e tanto meno al 2009, ma solo a decorgi previsto dal modificato art. 38 del quale altro
rere dal periodo dimposta successivo a quello in
non sarebbe che un aggiornamento operativo.
cui entrato in vigore il decreto-legge e cio al
Oggi, alla luce dei principi generali e dello Statuto
periodo dimposta 2011.
questa ultima prospettiva contestabile sotto pi
E la conclusione - lesistenza della violazione di
profili e la scelta del legislatore appare comunque
un principio generale e di una regola dettata dallo
censurabile.
Statuto - non cambia ove per converso si ragioni
In primo luogo laccertamento sintetico stato inmuovendo dalla premessa che si tratti di norme sonovato nella sostanza. Sono mutati i requisiti per
lo procedimentali per le quali vige il principio
accedervi ( sufficiente lo scarto del 20% per un
tempus regit actum.
anno) e nellordito normativo non vi pi il riferiCi vale, in particolare se si muove dalla premesmento a fatti certi perch hanno rilievo le spese di
sa, incontestabile, che il nuovo accertamento sinqualsiasi genere.
tetico e redditometrico ha introdotto fatti, parameErgo, avrebbe dovuto trovare applicazione il princitri (addirittura relativi alle condizioni familiari) rapio generale, figlio dellaffidamento del contribuendicalmente diversi dagli antecedenti.
te nella sicurezza e nella certezza del diritto e dettato
dallart. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente,
per il quale non solo le disposizioni tributarie non
Note:
hanno effetto retroattivo ma, relativamente ai tributi
(9) Cos Corte cost., 4 novembre 1999, n. 416.
periodici, le modificazioni legislative si applicano
(10) Si veda Cass., Sez. trib., 27 agosto 2001, n. 11274, in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA.
solo a partire dal periodo dimposta successivo a
5/2013

355

Principi

generali

Infatti, di tutta evidenza che, a tutela dellaffidamento, della buona fede e del diritto di difesa, il
contribuente deve essere edotto, sin dal momento
della predisposizione della dichiarazione dei redditi, dei fatti, degli indizi, delle modalit e degli
strumenti attraverso i quali lAmministrazione pu
procedere alla rettifica della dichiarazione stessa
proprio perch la prova e la documentazione ex
post delle circostanze possono essere pi difficili.
Non a caso lart. 5 dello Statuto del contribuente
statuisce che lamministrazione finanziaria deve
portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente con mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonch ogni altro atto o
decreto che dispone sulla organizzazione, sulle
funzioni e sui procedimenti (cos il comma 2).
Obbligo che, allevidenza, funzionale al fatto
che il contribuente, nel momento in cui chiamato
ad assolvere i propri doveri, sia posto in grado di
conoscere le conseguenze delle proprie scelte economiche (11).
In altre parole, lentrata in vigore dello Statuto del
contribuente e lapplicazione dei principi generali
devono indurre a rimeditare la possibile efficacia
retroattiva delle norme, anche di quelle procedimentali (12).
Lo insegna una recente sentenza della Corte di

356

5/2013

cassazione ove si legge: Lutilizzo dei coefficienti presuntivi indicati nel redditometro sui redditi
dei periodi dimposta anteriori comporta lapplicazione retroattiva di disposizioni normative contraria allo Statuto del contribuente e quindi vietata
quando i nuovi decreti prendono in considerazione
indici di capacit contributiva prima ininfluenti e
quindi lungi dal rappresentare un semplice aggiornamento ISTAT delle tabelle precedenti stabiliscono una normativa diversa di calcolo, con differenti
parametri di base e con nuovi coefficienti di valutazione, il tutto con incidenza sullammontare del
tributo richiesto (13).
proprio quello che accade con il nuovo accertamento sintetico onde esso non pu trovare applicazione n per il periodo dimposta 2009, n per il
2010.
Note:
(11) Si veda G. Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit.,
loc. cit., spec. pag. 127 ss.
(12) Si veda ancora G. Marongiu, Lo Statuto, cit., loc. cit., pag. 92 ss.
(13) Cos Cass., Sez. trib., 29 aprile 2009, n. 10028, in GT - Riv. giur.
trib. n. 11/2009, pag. 976, con commento di A. Marcheselli; sulle
novit del redditometro e in genere dellaccertamento sintetico
disciplinati dal decreto-legge del 2010 non si possono avere dubbi alla luce di quanto disposto dai commi quarto e quinto del novellato art. 38.

Principi

generali

Strategie difensive del contribuente

di fronte allefficacia presuntiva
dellaccertamento sintetico
di Alberto Marcheselli

Con la disciplina dellaccertamento sintetico e la possibilit di utilizzo del redditometro gli accertamenti presuntivi vivono una fase di rinnovata vitalit. La corretta ricostruzione, in termini di ragionevolezza e buon senso empirico, del fenomeno delle presunzioni il presupposto
per elaborare le strategie di difesa del contribuente. Il fondamentale punto di attacco, per il
contribuente, dunque la contestazione dellattendibilit in concreto della presunzione.
Si pu in proposito anche parlare di prova contraria, tenendo per ben presente che non si
tratta di unattivit cui la parte legalmente onerata, senza la quale sarebbe soccombente sullaccertamento del singolo fatto, ma nel senso pi vago di argomentazione contraria a
quella formulata dallUfficio.

Gli accertamenti presuntivi vivono una fase di rinnovata vitalit, resa evidentissima, essenzialmente,
dal fiorire di strumenti induttivi volti allaccertamento dei redditi, professionali (gli studi di settore) e non (laccertamento sintetico, redditometro e
spesometro).
Perch tali strumenti vengano applicati in modo
efficiente ed equo occorre porre alcuni punti fermi, di ordine generale, ma di immediata rilevanza
pratica, che possono trarsi dalla riflessione giuridica in materia (1).
Struttura dellaccertamento sintetico
Le fasi dellaccertamento sintetico si possono riassumere cos:
a) individuazione dellindice di tenore di vita;
b) quantificazione della spesa correlata;
c) imputazione della spesa a reddito.
Quanto allindividuazione dellindice del tenore di
vita, esso, per poter innescare la presunzione, deve
essere certo. Il quarto comma dellart. 38 prescriveva infatti, nella versione previgente, che si doveva trattare di elementi e circostanze di fatto certi. Tale espresso riferimento scomparso nella dizione della norma risultante dal D.L. n. 78/2010,
ma la circostanza irrilevante, nella sostanza: una
presunzione non pu fondarsi se non su fatti certi,

il normale requisito del fatto su cui deve fondarsi

una presunzione che esso sia noto. Esso tale
quando provato o non bisognoso di prova, perch ammesso o non contestato (2). Nulla osta, se
non la eventuale poca plausibilit del risultato finale, a che i titoli di spesa (e cos anche la spesa)
siano a loro volta presunti, innestandosi la presunzione sintetica su altra presunzione. La prova
dellindice agevole quando esso sia collegato
allacquisto di beni registrati. In generale, si deve
trattare di titoli di spesa concernenti la sfera privata del soggetto: i costi inerenti ad attivit professionali rilevano, invece, come fattori di produzione della ricchezza e non a questi fini.
Individuazione dei titoli di spesa
Lindividuazione di questi titoli di spesa non liAlberto Marcheselli - Professore di diritto finanziario e tributario
presso le Facolt di Giurisprudenza di Genova e Torino, Avvocato
Note:
(1) Per approfondimento e i dovuti riferimenti giurisprudenziali e
dottrinali si richiama A. Marcheselli, Accertamenti tributari e difesa
del contribuente, Milano, 2010, passim e Id., Le presunzioni nel diritto
tributario, dalle stime agli studi di settore, Torino, 2008, passim.
(2) Per unapplicazione: Cass., Sez. trib., 18 giugno 2002, n. 8738,
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, che ha rilevato che deve essere
assunto come noto il fatto che il contribuente dichiara (ad esempio, in sede di risposta a un questionario).

5/2013

357

Principi

generali

SOLUZIONI OPERATIVE
mitata dalla legge, ancorch
particolari indici siano
espressamente contemplati
(nei redditometri e spesometri e simili).
Nella giurisprudenza, sono
stati ritenuti indiziari lacquisto di immobili (rispetto al
costo di acquisto), il possesso
di immobili (rispetto alle spese per mantenerli), leffettuazione di viaggi, la disponibilit di rimesse su conti correnti, la disponibilit di valuta allestero, lacquisto di
azioni, la sottoscrizione di
aumenti di capitale; si
escluso che possa tout
court costituire un elemento
valorizzabile la prestazione
di fideiussioni.

Collocazione temporale
degli indici:
soluzioni facili ma errate
La giurisprudenza ha ammesso che il fatto su cui
si innesta la presunzione non deve necessariamente collocarsi nel periodo cui viene attribuito il reddito, se tale fatto, verificatosi in un periodo diverso, fa comunque presumere il possesso del reddito
nellanno considerato. Tale ragionamento, plausibile, trova ora un ostacolo testuale nel quarto comma dellart. 38, risultante dal D.L. n. 78/2010, che
prevede la possibilit di desumere reddito da spese sostenute nel periodo dimposta. Tale innovazione pu leggersi a contrario, come preclusione
alla valorizzazione di spese sostenute in diversi
periodi dimposta. La questione interessante e
controvertibile: si possono dare casi in cui una
spesa sostenuta nel periodo 3 seriamente indiziaria di redditi posseduti nei periodi 1 e 2: la possibilit di imputare tali redditi a tali periodi viene
esclusa dalla nuova norma? E, se s, ci cosa comporta: che tutto il reddito vada imputato al periodo
della spesa o che solo la quota imputabile al periodo pu essere accertata e il resto non accertabile
per tale via? Entrambe le soluzioni sono assurde,
in termini di ragionevolezza.
Indubbiamente linnovazione legislativa costitui-

358

5/2013

sce il fondamento per una

possibile argomentazione difensiva: se il legislatore ha
previsto solo spese del periodo come fonti della presunzione, presunzioni fondate su
spese di altri periodi sono
inammissibili. Tale argomentazione pregevole, ma si
trasforma immediatamente in
un boomerang quando gli
Uffici intendono, come superficialmente plausibile,
che la norma imponga limputazione di tutto il reddito
presunto al periodo della
spesa (il che, in unimposta
progressiva come lIRPEF,
potrebbe determinare lapplicazione di una aliquota maggiore e una imposta superiore a quella che sarebbe applicata imputando singole quote
di reddito a diversi periodi).
Tale ultima soluzione tanto plausibile sulla base
di uninterpretazione letterale quanto evidentemente insostenibile (non si vede perch la spesa
dovrebbe sempre rigidamente essere finanziata
con i redditi del periodo).

Quantificazione della spesa

La quantificazione della spesa ai fini
dellaccertamento sintetico deve
essere determinata in modo certo. Si
tratta di operazione che pu essere pi
o meno sicura. La sicurezza
massima quando o si tratti di costi
rigidamente determinabili, perch
oggetto di tariffe anelastiche, oppure
esista la prova dei costi specifici
sostenuti dal contribuente. Ma
possibile raggiungere la prova anche
con uno standard minore: ad
esempio attraverso elaborazioni dei
prezzi di mercato in situazioni
equiparabili. Per quanto attiene alle
spese correlate alluso o
manutenzione del bene poi ovvio
che esse variano in dipendenza della
intensit delluso: se pi intenso
avendosi spese maggiori e viceversa,
e di tali circostanze deve tenersi conto.

Quantificazione della spesa

Quanto alla quantificazione della spesa, essa deve
essere determinata in modo certo. Si tratta di operazione che pu essere pi o meno sicura. La sicurezza massima quando o si tratti di costi rigidamente determinabili, perch oggetto di tariffe anelastiche, oppure esista la prova dei costi specifici
sostenuti dal contribuente. Ma possibile raggiungere la prova anche con uno standard minore: ad
esempio attraverso elaborazioni dei prezzi di mercato in situazioni equiparabili. Per quanto attiene
le spese correlate alluso o manutenzione del bene
poi ovvio che esse variano in dipendenza della
intensit delluso: se pi intenso avendosi spese
maggiori e viceversa, e di tali circostanze deve tenersi conto.
Quantificazione del reddito
Pi critica appare la quantificazione del reddito. Si

Principi

generali
SOLUZIONI OPERATIVE
tratta di risalire dalla spesa
alla quota di reddito imponibile ad essa dedicata. Il passaggio indubbiamente connotato di un ineliminabile
margine di opinabilit: per
lovvia ragione che quanto
uno spende per un determinato indice di tenore di vita dipende anche da condizioni,
gusti e propensioni personali.
Questa parte della dimostrazione quasi inevitabilmente
fondata su valori medi e connotati di una certa astrattezza
e quindi pi facilmente attaccabile dai contribuenti. Dal
lato degli Uffici pertanto
prudente attestare la determinazione su valori bassi (ritenere cio destinata alla spesa
una quota leggermente gonfiata di reddito, in modo da
indebolire le possibili obiezioni).

un prelievo tributario giusto).

Il fondamentale punto di attacco, per il contribuente,
evidentemente lattendibilit
della presunzione. Si pu in
proposito anche parlare di
prova contraria, ma, ove si
utilizzi tale sintagma, deve
tenersi ben presente che non
si tratta di unattivit cui la
parte legalmente onerata,
senza la quale, per diretta
norma di legge, ella sarebbe
soccombente sullaccertamento del singolo fatto, ma
nel senso pi vago di argomentazione contraria a quella
formulata dallUfficio. La
differenza tra la prova contraria alle presunzioni legali
e questa attivit difensiva
pu non essere immediatamente evidente. E, infatti,
nelle motivazioni degli accertamenti e delle sentenze essa sistematicamente trascurata. Essa per
importante, in pratica. In effetti, tutte le volte
che la presunzione semplice dellUfficio sia a tutta
prima plausibile, in un certo senso la contraria argomentazione del contribuente pu apparire necessaria, cos come quella della parte onerata da
una inversione dellonere della prova in senso
stretto (se essa non vince la presunzione legale,
perde il ricorso). Giunti fin qui si potrebbe dire:
presunzioni semplici ragionevoli e presunzioni legali sono equivalenti: di regola o il contribuente
offre una prova contraria o perde il ricorso.
Eccezionalmente, sia nelluno come nellaltro caso, la prova contraria potrebbe essere trovata dal
giudice in una presunzione semplice che il giudice
attiva senza sollecitazioni delle parti (esempio: si
presumono certi ricavi sulla base dellandamento
del commercio in un certo settore economico, ma
dagli atti il contribuente risulta essere stato malato: il giudice ben potrebbe, anche dufficio, dalla
malattia (purch essa sia stata allegata agli atti e
sia provata o non contestata) desumere un pi basso livello di ricavi, sia che essi fossero stati presunti per legge o solo in via di ragionamento).
Lequivalenza tra le due situazioni, per, solo ap-

Quantificazione del reddito

Per la quantificazione del reddito si
deve risalire dalla spesa alla quota di
reddito imponibile ad essa dedicata. Il
passaggio indubbiamente connotato
di un ineliminabile margine di
opinabilit: per lovvia ragione che
quanto uno spende per un determinato
indice di tenore di vita dipende anche
da condizioni, gusti e propensioni
personali. Questa parte della
dimostrazione quasi inevitabilmente
fondata su valori medi e connotati di
una certa astrattezza e quindi pi
facilmente attaccabile dai contribuenti.
Dal lato degli Uffici pertanto
prudente attestare la determinazione
su valori bassi, ritenere cio destinata
alla spesa una quota leggermente
gonfiata di reddito, in modo da
indebolire le possibili obiezioni.

Presunzioni e difesa del contribuente

Gi a questo livello, pu spendersi qualche considerazione sulle possibili difese del contribuente. Il
fatto che il legislatore abbia previsto espressamente tale metodo mette fuori gioco le argomentazioni
che ne contestino la radicale inammissibilit: non
certamente pi possibile sostenere che inammissibile desumere il reddito dalla spesa. A meno
di non sostenerne lillegittimit costituzionale, la
prima funzione dellart. 38 in rassegna stata infatti proprio questa. Resta la possibilit di contestarne lattendibilit in concreto. Pi precisamente,
il contribuente potr contestare:
a) che sia stata fornita la prova del fatto indice di
spesa;
b) la quantificazione di tale indice;
c) che da esso possa risalirsi al reddito imponibile;
d) la quantificazione del reddito.
Distinzione tra presunzioni semplici e legali
La corretta ricostruzione, in termini di ragionevolezza e buon senso empirico, del fenomeno delle
presunzioni il presupposto per elaborare le strategie di difesa del contribuente (oltre che attuare

5/2013

359

Principi

generali

SOLUZIONI OPERATIVE
c) allegare e provare nuovi
parente e questo un profilo,
Strategie difensive
elementi del contesto incompratico, che spesso sfugge e
Il contribuente pu difendersi da un
patibili o con il fatto noto
che invece molto importanaccertamento fondato su una
della presunzione o con il
te. Lillazione contenuta nella
presunzione semplice,
suo risultato.
presunzione semplice potrebcumulativamente o alternativamente,
Esemplificando, supponiamo
be aver convinto lUfficio ma
contestando: che il ragionamento
un sintetico a carico di un
potrebbe benissimo non conpresuntivo operato sia plausibile in
minorenne e o appena magvincere il giudice: se si tratta
s; che i fattori del contesto
giorenne. Lo si pu contestadi presunzione semplice ci
conoscitivo assunti dallUfficio come
re seguendo diverse strategie
pu avvenire, anche senza
base della presunzione (fatto noto)
argomentative. Nellambito
che sia offerta una prova consussistessero nellassetto allegato
del tipo a) sopra descritto egli
traria e anche se non sia condallUfficio; la plausibilit della
potrebbe contestare che sia
testata dal contribuente.
relativa prova, in s; allegando e
ragionevole attribuire al miSe, invece, si tratta di presunprovando nuovi elementi del contesto
norenne la provvista delle
zione legale, lillazione vinincompatibili o con il fatto noto della
sue spese. Oppure, nel quacola il giudice, e pu essere
presunzione o con il suo risultato.
dro delle argomentazioni di
vinta solo dalla prova contracui al tipo b), contestare che
ria. Le chances difensive del
la prova della spesa non stata raggiunta. Oppure
contribuente sono pi ampie nel caso di presunzioancora (tipo c), allegando e provando fatti ulteriori:
ni semplici: esse, anche quando proposte dallUffiad esempio documentando che la spesa non sussicio, devono convincere anche il giudice (che deve
ste perch i beni o servizi sono stati regalati (fatto
verificare se il ragionamento che le sostiene sia raincompatibile con il fatto noto), o documentando
gionevole, anche senza prove contrarie) e il contridonazioni o redditi esenti con cui si alimentata la
buente pu contestarle (senza averne lonere, si rispesa (fatto incompatibile con il fatto presunto).
badisce) anche senza fornire prove contrarie (solo
Solo nelle ipotesi di cui al tipo c) dello schema il
contrapponendo argomenti che dimostrino che il
contribuente, eventualmente, allega delle prove. In
ragionamento non regge, in quanto illogico o imnessuno dei tre casi, propriamente, assolve lonere
plausibile, in s).
di una prova contraria in senso tecnico. Ci contraddetto dalle ricorrenti massime della giurispruDifesa del contribuente contro le presunzioni
denza, secondo la quale, offerta la prova di una
La difesa del contribuente contro le presunzioni
certa circostanza, spetterebbe al contribuente, in
semplici non passa quindi propriamente attraverso
forza di un onere in senso tecnico, provare il conuna prova contraria, sia nel senso che essa non
trario (3). Questo inquadramento concettuale opeun oggetto di un onere, sia nel senso che a volte
rato dalla giurisprudenza, inteso alla lettera, coglieessa non neppure una prova, ma solo una argorebbe solo una parte delle possibili difese (trascumentazione che contrasta la prova (non necessarando la possibile contestazione della plausibilit
rio allegare dei fatti, pu bastare sostenere che il
in s della presunzione) e sembrerebbe non inquaragionamento non plausibile).
drarla correttamente, evocando la figura dellonere.
Il contribuente pu, quindi, difendersi da un accertamento fondato su una presunzione semplice faInversione dell'onere della prova
cendo, essenzialmente, tre cose (cumulativamente
La vicenda probatoria, invece, assume una scano alternativamente):
sione simile a una partita di tennis: lUfficio sera) contestare che il ragionamento presuntivo opeve con lavviso di accertamento, il giudice verifirato sia plausibile in s;
ca, in contraddittorio con il contribuente, se larb) contestare che i fattori del contesto conoscitivo
assunti dallUfficio come base della presunzione
(fatto noto) sussistessero nellassetto allegato
Nota:
dallUfficio, contestando la plausibilit della rela(3) Cfr. Cass., Sez. trib., 12 aprile 2010, n. 8691, in Banca Dati BIG
Suite, IPSOA.
tiva prova, in s;

360

5/2013

Principi

generali
gomentazione pubblica stata nelle linee (le
prove dellUfficio sono sufficienti in base al contesto) e, se cos , il contribuente che intenda sottrarsi alla soccombenza, di regola, deve rimandare
la palla nel campo avverso con nuove prove contrapposte. Non c uninversione dellonere della
prova perch il giudice deve valutare se, rimanendo nella metafora, la battuta del Fisco era in
campo (eventualmente ma non necessariamente
alla luce delle contestazioni del contribuente).
Nel caso di inversione dellonere della prova, per
proseguire nella metafora, come se il gioco cominciasse con il contribuente chiamato a servire
con il Fisco in vantaggio e con il match ball a disposizione. Se il servizio del contribuente non in
campo (convince il giudice) la partita persa (e lo
anche se il Fisco risponde vittoriosamente).
Resta da riflettere sul perch un orientamento assolutamente consolidato della giurisprudenza prediliga invece linquadramento nellonere della prova
contraria. Tale fenomeno ha probabilmente una sua
spiegazione nella tecnica motivazionale. Assunto
che lillazione dellUfficio venga percepita come
ragionevole e plausibile in base al contesto, risulta
pi agevole motivare con il sintetico richiamo allesistenza di un onere contrario, non assolto, da
parte del contribuente, che non diffondersi sulle ragioni per cui la prova da considerarsi raggiunta.
Tale tecnica motivazionale per assai pericolosa
sul piano pratico, visto che conduce a equivoci che
sono tanto infondati in termini di logica giuridica,
quanto dannosi al diritto di difesa del contribuente.
Sotto il primo profilo, solo per citare i due argomenti di maggior peso, davvero non si capisce, innanzitutto, perch mai dovrebbero essere presunzioni semplici quelle inerenti gli studi di settore e
legali quelle contenute nei redditometri: elaborazioni statistiche da dati generali attribuite al singolo sono entrambe, entrambe da personalizzare sul
contribuente.
In secondo luogo va rilevata la clamorosa asimmetria che questa interpretazione presuppone: linversione dellonere della prova sarebbe determinata, non dalla legge, ma da atti integrativi della legge. Ci non solo appare in frizione con il principio
della riserva di legge ma anche, e palesemente,
con il principio della parit delle armi. I decreti
che prevedono i fatti indizianti e il contenuto della
presunzione sono, infatti, redatti da una delle parti

(lAgenzia). Limpostazione che critichiamo, in

pratica, finisce per ritenere che una delle due parti
(il Fisco) possa unilateralmente disporre dellonere della prova, decidendo quando ribaltarlo sullaltra parte. Come se nel processo penale fosse lecito
prevedere che a stabilire con propri decreti o editti
quando limputato presunto colpevole se non si
discolpa, con un vincolo sul giudice, fosse il
Pubblico Ministero! Soluzione abnorme e, va detto
con nettezza, indegna di un Paese che (stato) la
culla del diritto.
Sul piano operativo, questa soluzione ha poi leffetto, ulteriormente abnorme, di sottrarre al giudice e al contribuente la possibilit di contestare
(salva la questione di costituzionalit) la ragionevolezza del redditometro, e financo di conoscere
come questo sia stato calcolato.
Una congerie di errori giuridici cui la Corte di cassazione ha iniziato a porre rimedio con la fondamentale sentenza 20 dicembre 2012, n. 23554 (4),
con la quale si riconosce, finalmente, la natura di
presunzione semplice non solo dellaccertamento
sintetico, ma anche del redditometro.
Affermazione, innanzitutto di grande valore scientifico, concettuale e civile e di grandissima importanza pratica, che ristabilisce principi di civilt
elementare.
Ne scaturiscono, poi, grosse conseguenze pratiche.
La prima che il redditometro non vincola il giudice tributario.
La seconda che senza contraddittorio laccertamento nullo, perch si applicano gli stessi principi sanciti dalle Sezioni Unite in tema di studi di
settore (5).
La terza che il diritto di difesa del contribuente
impone che i criteri di calcolo del redditometro siano tutti resi pubblici. Non si vede altrimenti come
possa essere verificata la relativa ragionevolezza.
Una sentenza importantissima, degna di un Paese
sensibile ai valori e di una giurisdizione volta a ristabilire un rapporto equilibrato (non lassista, ma
neppure persecutorio) tra Fisco e contribuente.
Note:
(4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(5) Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn. da 26635 a 26638, in GT
- Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, con commento di M. Basilavecchia e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Cfr. anche A. Marcheselli,
Le Sezioni Unite sulla natura presuntiva degli studi di settore,
in Corr. Trib. n. 4/2010, pag. 251.

5/2013

361

Principi

generali

Qual la valenza ai fini penali

dellaccertamento sintetico?
di Alessandro Traversi

Laccertamento sintetico, al pari di altri accertamenti di tipo induttivo, da ritenersi basato su

presunzioni semplici, per cui ci si domanda se e quale valenza possa avere ai fini penali.
In particolare, ci si chiede se lAgenzia delle entrate, accertato sinteticamente un maggior
reddito rispetto a quello dichiarato o un reddito non dichiarato tale da comportare
unevasione dimposta superiore alle soglie previste per la configurabilit dei reati di dichiarazione infedele o di omessa dichiarazione, sia tenuta ad effettuare la comunicazione della notizia di reato alla competente Procura della Repubblica e se il giudice penale
possa affermare la responsabilit del contribuente-imputato sulla base semplicemente degli
elementi presuntivi posti dallUfficio a fondamento della ripresa a tassazione.

Laccertamento sintetico del reddito complessivo del contribuente un accertamento di tipo induttivo, che lUfficio pu effettuare sulla base
delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso
del periodo dimposta (1) ovvero fondando laccertamento stesso sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacit contributiva individuato mediante lanalisi di campioni significativi di
contribuenti, vale a dire mediante il cd. redditometro (ai sensi dellart. 38, quinto comma, del medesimo decreto).
Laccertamento in questione ha, quindi, natura essenzialmente presuntiva.
Nel primo caso, perch la capacit di spesa del
contribuente manifestatasi in un determinato periodo dimposta non costituisce di per s prova che
il contribuente stesso abbia conseguito un reddito
tale da giustificare le spese sostenute nel medesimo periodo temporale. Nel secondo caso, perch
leventuale mancato adeguamento ai ricavi o compensi determinati sulla base degli studi di settore
astrattamente calcolati per categorie omogenee di
contribuenti, tantomeno idoneo a consentire la
ricostruzione, in concreto, delleffettiva capacit
contributiva di un determinato soggetto passivo
dimposta.
Tale assunto e, cio, che laccertamento tributario
standardizzato mediante lapplicazione di parametri o studi di settore costituisca un sistema di presunzioni semplici, la cui gravit, precisione e con-

362

5/2013

cordanza non ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in s considerati , del resto, pienamente
condiviso dalla giurisprudenza.
Valga, per tutte, la decisione della Corte di cassazione a Sezioni Unite 18 dicembre 2009, n. 26635
(2), la quale, nel qualificare i suddetti parametri
come meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditivit, ha precisato che la motivazione dellatto di accertamento non pu esaurirsi nel rilievo dello scostamento,
ma deve essere integrata con la dimostrazione dellapplicabilit in concreto dello standard prescelto
e con le ragioni per le quali sono state disattese le
contestazioni sollevate dal contribuente.
Laccertamento sintetico, al pari di altri accertamenti di tipo induttivo, alla luce della giurisprudenza tributaria, dunque da ritenersi basato su
presunzioni semplici, per cui ci si domanda se e
quale valenza possa avere ai fini penali.
In particolare, ci si chiede, in primo luogo, se
Alessandro Traversi - Avvocato in Firenze - Docente di diritto penale tributario presso la Scuola di Polizia giudiziaria - Guardia di finanza di Roma
Note:
(1) Ex art. 38, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600.
(2) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA; cfr. anche Corr. Trib. n. 4/2010,
pag. 251, con commento di A. Marcheselli, e GT - Riv. giur. trib. n.
3/2010, pag. 105, con commento di M. Basilavecchia, e Dialoghi
trib. n. 3/2010, pag. 275, con commenti di F. Bianchi e R. Lupi.

Principi

generali
SOLUZIONI OPERATIVE

ad euro 30.000, integrando

lAgenzia delle entrate, acObbligo di denuncia a seguito
tale comportamento il reato
certato sinteticamente un
di accertamento sintetico
di omessa dichiarazione
maggior reddito rispetto a
I funzionari appartenenti agli Uffici
previsto dallart. 5 del medequello dichiarato ovvero un
finanziari, nellesercizio delle loro
simo decreto.
reddito non dichiarato tale da
funzioni, rivestono la qualifica di
N vale obiettare - come tacomportare unevasione
pubblici ufficiali. Ne consegue che
lora si sostiene - che lobblidimposta superiore alle soessi, in quanto tali, qualora accertino,
go di comunicazione della
glie previste dallart. 4 o
seppure utilizzando metodi di
notitia criminis da parte del
dallart. 5 del D.Lgs. 10 mardeterminazione sintetica o induttiva
pubblico
ufficiale presupzo 2000, n. 74, per la confidel reddito, unevasione dimposta
ponga
che
il medesimo abbia
gurabilit, rispettivamente,
tale da configurare la fattispecie
acquisito
prove
certe in ordidei reati di dichiarazione indelittuosa di dichiarazione infedele o
ne alla configurabilit di tutti
fedele o di omessa dichiadi omessa dichiarazione, devono
gli elementi costitutivi del
razione, sia tenuta ad effetadempiere allobbligo di farne
fatto-reato, essendo principio
tuare la comunicazione della
denuncia, senza ritardo, agli organi
consolidato, in giurisprudennotizia di reato alla compegiudiziari. Gli unici maggiori ricavi,
za, che per la sussistenza deltente Procura della Repubblicompensi e corrispettivi che non
lobbligo di denuncia allauca ai sensi dellart. 331 c.p.p.
rilevano ai fini dellobbligo della
torit giudiziaria sufficienIn secondo luogo, se il giuditrasmissione della notizia di reato sono
te che il pubblico ufficiale
ce penale chiamato a decidequelli conseguenti allapplicazione
che vi tenuto ravvisi nel
re sulla sussistenza o meno di
degli accertamenti basati sugli studi di
fatto anche soltanto il fumus
taluno di detti reati, possa afsettore.
di un reato.
fermare la responsabilit del
Peraltro, lobbligo di precontribuente-imputato sulla
sentazione del rapporto allautorit giudiziaria per
base semplicemente degli elementi presuntivi pole violazioni sanzionate penalmente espressasti dallUfficio a fondamento della ripresa a tassamente stabilito anche dalla stessa normativa tribuzione effettuata secondo i criteri previsti dal citato
taria, sia in materia di imposte sui redditi (3), sia
art. 38, commi quarto ss., del D.P.R. n. 600/1973.
di IVA (4).
Oltre a ci, opportuno ricordare che lomessa
Dichiarazione infedele e omessa dichiarazione
denuncia di reato da parte del pubblico ufficiale
Con riferimento al primo problema prospettato,
penalmente sanzionata dallart. 361 c.p., per cui
non c dubbio che i funzionari appartenenti agli
sar in ogni caso interesse dei funzionari dellAmUffici finanziari, nellesercizio delle loro funzioni,
ministrazione finanziaria segnalare comunque
rivestano la qualifica di pubblici ufficiali. Ne conallautorit giudiziaria le eventuali ipotesi di reato
segue che essi, in quanto tali, qualora accertino,
tributario rilevabili a seguito di accertamento, anseppure utilizzando metodi di determinazione sincorch di natura presuntiva.
tetica o induttiva del reddito, unevasione dimpoSenza contare che, operando in tal modo, i funziosta superiore per singola imposta ad euro 50.000
nari della Agenzia delle entrate, oltre a porre essi
ed al 10% dellammontare complessivo degli elestessi al riparo da possibili rischi di incorrere in
menti attivi indicati in dichiarazione o comunque
responsabilit penale ex art. 361 c.p., in definitiva
superiore ad euro 2.000.000, potendosi configuraavvantaggiano lAmministrazione di cui fanno
re la fattispecie delittuosa di dichiarazione infeparte, consentendo ad essa di usufruire del dispodele di cui allart. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, debsto dellart. 43, terzo comma, del D.P.R. n.
bano adempiere allobbligo di farne denuncia, senza ritardo, agli organi giudiziari, a norma dellart.
331 c.p.p. Cos pure nel caso in cui dovessero ravvisare che un contribuente abbia omesso di preNote:
sentare la dichiarazione annuale, con conseguente
(3) Art. 31, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973.
(4) Art. 51, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972.
evasione dimposta superiore, per singola imposta,
5/2013

363

Principi

generali

IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE
cuit, che il legislatore non ha
600/1973 (5), laddove staUtilizzabilit
evidentemente voluto estenbilito che, in caso di violanel procedimento penale
dere la suddetta deroga ad
zione che comporta obbligo
Posto che allesito di un
accertamenti diversi da queldi denuncia ai sensi dellartiaccertamento sintetico
li basati su studi di settore e
colo 331 del codice di procelAmministrazione finanziaria abbia
che, pertanto, lobbligo di sedura penale per uno dei reati
effettuato la comunicazione di notizia
gnalazione permane allorch
previsti dal decreto legislatidi reato allautorit giudiziaria, si pone
unipotesi di reato tributario
vo 10 marzo 2000, n. 74, i
il problema dellutilizzabilit dei
emerga a seguito di un accertermini per laccertamento
risultati di tale tipo di accertamento
tamento sintetico.
sono raddoppiati relativanellambito del conseguente
mente al periodo dimposta
procedimento penale avviato nei
Utilizzabilit dei risultati
in cui stata commessa la
confronti del contribuente.
dellaccertamento sintetico
violazione.
La presunzione relativa posta a
nel procedimento penale
A ci si aggiunga che la cirbase dellaccertamento sintetico,
Posto, dunque, che allesito
colare n. 1/2008 del Comanseppur idonea a integrare la notizia di
di un accertamento sintetico
do generale della Guardia di
reato, non pu avere di per s, nel
compiuto dallUfficio sulla
finanza, ai fini delladempigiudizio penale, valore di prova. Essa
base delle spese sostenute
mento dellobbligo di riferire
pu tuttavia costituire valido indizio
dal contribuente nel periodo
la notizia di reato di cui alvalutabile dal giudice penale.
dimposta ovvero di altri elelart. 347 c.p.p., precisa che
menti indicativi di capacit
i reati tributari vanno in
contributiva diversi da quelli contemplati negli
ogni caso rapportati senza ritardi, nei loro elemenstudi di settore, si ipotizzi unevasione dimpoti essenziali, alla magistratura, nella forma della
sta superiore alle soglie di punibilit previste
comunicazione della notizia di reato, e che spetdallart. 4 ovvero dallart. 5 del D.Lgs. n. 74/2000
ta ai verificatori lautonoma valutazione della cone che, in conseguenza di ci, lAmministrazione
figurabilit degli illeciti penali ai fini delle impofinanziaria abbia effettuato la prescritta comunicaste sui redditi e dellIVA, anche previa quantificazione di notizia di reato allautorit giudiziaria, si
zione dellimposta evasa relativamente ad entrampone lulteriore problema dellutilizzabilit dei ribi gli anzidetti tributi.
sultati di tale tipo di accertamento nellambito del
Orbene, se tale indicazione stata concepita per
conseguente procedimento penale avviato nei congli appartenenti al corpo della Guardia di finanza
fronti del contribuente.
che, in sede di verifica, non dispongono degli eleLaccertamento sintetico - come precedentemente
menti necessari per determinare con esattezza
rilevato - di natura presuntiva e, daltronde, laclammontare dellimposta evasa, a maggior ragiocertamento dei reati tributari spesso basato sulne tale norma di comportamento dovr valere per i
lutilizzazione di elementi presuntivi, dato che la
funzionari dellAmministrazione finanziaria che,
disciplina tributaria caratterizzata da un articoladiversamente da essi, dispongono invece di tutti
to regime di presunzioni.
gli elementi per poterla quantificare.
La questione dovr quindi essere affrontata richiaA sostegno della tesi della sussistenza dellobbligo
mando le regole in tema di presunzioni contenute
di trasmissione della notitia criminis in ordine a
nel nostro ordinamento e, in particolare, le disporeati tributari configurabili allesito di accertamensizioni generali in tema di prove, contenute nel coti sintetici, va infine ricordato che, per espressa
dice di rito penale.
previsione (6), gli unici maggiori ricavi, compensi
e corrispettivi che non rilevano ai fini dellobbligo
della trasmissione della notizia di reato ai sensi
Note:
dellart. 331 c.p.p., sono quelli conseguenti allap(5) Inserito dallart. 37, comma 24, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,
plicazione degli accertamenti basati sugli studi di
convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.
settore. Dal che si desume, a contrario, secondo
(6) Contenuta nellart. 10, comma 6, della legge 8 maggio 1998, n.
146.
lantico brocardo ubi lex voluit dixit, ubi noluit ta-

364

5/2013

Principi

generali
LA GIURISPRUDENZA

presunto ex lege ai fini delLa nozione di presunzione

Processo penale
laccertamento e nellevencontenuta nellart. 2727 c.c.,
e processo tributario
tuale fase contenziosa.
che definisce le presunzioLa giurisprudenza, secondo un
Tipico esempio di presunzioni come le conseguenze
consolidato e condivisibile
ne relativa, contro la quale
che la legge o il giudice trae
orientamento, ha chiarito che
ammessa prova contraria,
da un fatto noto per risalire a
lautonomia del procedimento penale
proprio quella posta a base
un fatto ignorato.
rispetto a quello tributario non esclude
dellaccertamento sintetico.
La presunzione dunque, in
che il giudice penale, nella
Tant che, ai sensi dellart.
via generale, il procedimento
formazione del proprio libero
38, quarto comma, del D.P.R.
logico mediante il quale si
convincimento, possa tener conto
n. 600/1973, previsto che il
desume lesistenza di un fatto
delle presunzioni tributarie alla
contribuente, nel corso del
ignoto sulla base dellesistenstregua di elementi indiziari, fermo
contraddittorio con lUfficio,
za di un fatto che, invece,
restando lobbligo di dare conto nella
abbia facolt di giustificare
conosciuto.
motivazione dei risultati acquisiti e
la propria capacit di spesa,
Come si evince dalla norma
dei criteri adottati.
dimostrando che il relativo
sopra citata, esistono due tipi
finanziamento avvenuto
di presunzioni: le presunzioni
con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso
legali, che sono stabilite direttamente dalla legge e
periodo dimposta, o con redditi esenti o soggetti a
le presunzioni semplici, che sono rimesse allapritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque,
prezzamento del giudice, il quale, per - a norma
legalmente esclusi dalla formazione della base imdellart. 2729, primo comma, c.c. - pu ammetterponibile.
le soltanto quando siano gravi, precise e concorQuanto alla valenza delle presunzioni nel processo
danti.
penale, opportuno ricordare che i principi fondaQuanto alle presunzioni legali, si distinguono, sotmentali in materia di prove - contenuti nel Titolo I
to il profilo probatorio, in assolute (cd. juris et
del Libro III sulle Prove del codice di procedura
de jure), che non ammettono prova contraria, e
penale - sono quelli del libero convincimento del
relative, in ordine alle quali invece possibile
giudice (7), della libert di prova (8), dellinesifornire prova contraria.
stenza di limiti legali alla prova (9), del diritto alla
Principio generale in materia di presunzioni, ormai
prova riconosciuto alle parti con relativo onere a
pacificamente acquisito, il divieto del praesumcarico delle stesse (10) e della valenza probatoria
ptum de praesumpto, vale a dire la preclusione al
degli indizi soltanto se gravi, precisi e concorricorso di presunzioni che abbiano a loro volta codanti (11).
me fondamento unaltra presunzione, dato che il
Da tenere altres presente che nel processo penale
procedimento logico deduttivo deve necessarialunica presunzione esistente quella di non
mente originarsi da un fatto noto che, per essere
colpevolezza dellimputato sino alla condanna
tale, deve essere certo nella sua esistenza.
definitiva, enunciata nellart. 27, secondo comma,
Il diritto tributario contempla numerose presunzioCost.
ni legali. La maggior parte di esse sono relative e,
Con specifico riguardo alla valenza delle presuncome tali, ineriscono al regime della prova ed hanzioni tributarie nel procedimento penale, va inoltre
no quindi valenza tipicamente processuale. La loro
precisato che in esso vengono meno sia linversiofunzione essenzialmente quella di agevolare
ne dellonere della prova, che le eventuali limitalAmministrazione finanziaria sotto il profilo prozioni poste dalla legge tributaria alla prova contrabatorio, ponendone lonere a carico del contribuente il quale, per vincere la presunzione, deve
Note:
fornire la prova contraria con le modalit ed i limi(7) Art. 192, primo comma, c.p.p.
ti eventualmente previsti dalla normativa tributa(8) Art. 189 c.p.p.
ria. Ove questultimo non sia in grado di assolvere
(9) Art. 193 c.p.p.
allonere probatorio, opereranno sul piano sostan(10) Art. 190 c.p.p.
ziale tutti gli effetti collegati allesistenza del fatto
(11) Art. 192, secondo comma, c.p.p.
5/2013

365

Principi

generali

LA GIURISPRUDENZA
Suprema Corte, secondo la
ria, di talch limputato potr
Valutazione del giudice penale
quale alla luce dei principi
avvalersi di tutti i pi ampi
La Corte di cassazione ritiene che,
che governano la valutazione
mezzi probatori previsti dal
seppure anche laccertamento
della prova ex art. 192, comcodice di rito.
induttivo compiuto dagli Uffici
mi primo e secondo, del coIn considerazione di ci,
finanziari pu rappresentare un valido
dice di rito secondo cui la
quindi evidente che le preelemento di indagine per stabilire, in
prova pu essere desunta sosunzioni tributarie, seppur
sede penale, se vi sia stata evasione
lo da indizi gravi, precisi e
idonee a integrare la notizia
e se questa abbia raggiunto le soglie
concordanti (...), le presundi reato, non possono poi
di punibilit previste dalla legge,
zioni tributarie - se sono leavere di per s, nel giudizio
daltro canto indispensabile, a tal fine,
gittime per accertare lillecipenale, valore di prova.
che il giudice non arresti il proprio
to tributario - non possono
Per quanto riguarda invece la
esame alla constatazione
essere utilizzate meccanicavalutazione delle presunzioni
dellesistenza di detto accertamento e
mente nel processo penale,
tributarie ai fini della decisioad un apodittico richiamo di uno dei
nel quale hanno invece bisone, la loro non automatica
singoli dati posti a fondamento del
gno di una autonoma valutatrasferibilit in campo penale
medesimo, ma proceda ad una
zione alla luce dei criteri di
non significa, daltro canto,
specifica valutazione di tutti gli
cui al citato art. 192 c.p.p.
che esse non rivestano alcuna
estremi tenuti in considerazione
(13).
rilevanza. Infatti, sebbene
dallUfficio finanziario e di ogni altro
In buona sostanza, da ritenon valgano come prova,
eventuale indizio acquisito, sicch
nere che il risultato cui perpossono tuttavia costituire
deve prima ripercorrere in modo chiaro
viene lAmministrazione fidegli indizi, come tali valutae puntuale, anche se sintetico,
nanziaria in applicazione
bili dal giudice penale alla
lapprezzamento di ognuno di essi, e
della disciplina sullaccertastregua dei criteri dettati
successivamente esprimere una
mento sintetico e gli elemendallart. 192, secondo comvalutazione globale di questi ultimi,
ti presuntivi utilizzati per
ma, c.p.p.
rendendo chiari i passaggi della
raggiungerlo non possono in
La giurisprudenza, secondo
motivazione adottata.
alcun modo vincolare il giuun consolidato e del tutto
dice penale, il quale dovr
condivisibile orientamento,
invece, in via autonoma, valutare gli elementi fatha chiarito che lautonomia del procedimento petuali posti a base degli accertamenti secondo le renale rispetto a quello tributario non esclude che il
gole di esperienza, sviluppando un proprio iter logiudice penale, nella formazione del proprio libero
gico-argomentativo (non necessariamente dissimiconvincimento, possa tener conto delle presunziole da quello seguito dallUfficio accertatore), del
ni tributarie alla stregua di elementi indiziari, ferquale dovr fornire adeguata motivazione.
mo restando lobbligo di dare conto nella motivaIn tal senso, stato infatti recentemente ribadito
zione dei risultati acquisiti e dei criteri adottati.
dalla Suprema Corte che, seppure anche laccerSul punto, la Corte di cassazione, ha infatti affertamento induttivo compiuto dagli Uffici finanziari
mato che il giudice penale pu avvalersi degli
pu, invero, rappresentare un valido elemento di
stessi elementi che determinano presunzioni seindagine per stabilire, in sede penale, se vi sia stacondo la disciplina tributaria, a condizione per
ta evasione e se questa abbia raggiunto le soglie di
che gli stessi siano assunti non con lefficacia di
punibilit previste dalla legge, daltro canto incertezza legale, ma come dati processuali oggetto
dispensabile, a tal fine, che il giudice non arresti
di libera valutazione ai fini probatori, poich, ai
il proprio esame alla constatazione dellesistenza
fini penali, le presunzioni tributarie hanno il vadi detto accertamento e ad un apodittico richiamo
lore di un indizio, di talch per assurgere a dignit di prova devono trovare oggettivo riscontro
o in distinti elementi di prova ovvero in altre preNote:
sunzioni gravi, precise e concordanti (12).
(12) Cass., Sez. III pen., 19 gennaio 1998.
(13) Cass., Sez. III pen., 23 luglio 1998 (7 maggio 1998), n. 8536.
Assunto, questo, ribadito in altra pronuncia della

366

5/2013

Principi

generali
SOLUZIONI OPERATIVE

probabilit il presunto reddidi uno dei singoli dati posti a

Studi di settore
to del contribuente, ma solo
fondamento del medesimo,
Come da escludere che la penale
unestrapolazione statistica
ma proceda ad una specifica
responsabilit di un contribuente
di una pluralit di dati settovalutazione di tutti gli estreimputato di reato tributario possa
riale, elaborati sulla base delmi tenuti in considerazione
essere affermata sulla base della sola
lanalisi delle dichiarazioni
dallUfficio finanziario e di
determinazione sintetica di reddito,
di un campione di contriogni altro eventuale indizio
qualora tale elemento, avente valenza
buenti (15).
acquisito, sicch deve ripermeramente indiziaria, non sia sorretto
correre in modo chiaro e punda altri e pi consistenti elementi di
tuale, anche se sintetico, pririscontro, allo stesso modo non pu
ma lapprezzamento di ognuessere riconosciuta valenza probatoria
no di essi ed esprimere sucai fini penali ad accertamenti effettuati
cessivamente una valutazione
sulla base degli studi di settore. Una
globale di questi ultimi, renlettura costituzionalmente orientata
dendo chiari i passaggi della
delle disposizioni impone di attribuire a
motivazione da lui adottata,
questultimi una natura meramente
per consentire di verificare
presuntiva, in quanto essi non
lesistenza effettiva e la sua
costituiscono un fatto noto e certo,
coerenza logica (14).
capace di rivelare con rilevante
In definitiva, quindi da
probabilit il presunto reddito del
escludere che la penale recontribuente, ma solo
sponsabilit di un contribuenunestrapolazione statistica di una
te imputato di reato tributario
pluralit di dati settoriale, elaborati
possa essere affermata sulla
sulla base dellanalisi delle
base della sola determinaziodichiarazioni di un campione di
ne sintetica di reddito effetcontribuenti.
tuata ai sensi dellart. 38,
quarto comma, del D.P.R. n.
600/1973, qualora tale elemento, avente valenza
meramente indiziaria, non sia sorretto da altri e
pi consistenti elementi di riscontro.
Tantomeno potr essere riconosciuta valenza probatoria ai fini penali ad accertamenti effettuati sulla base degli studi di settore di cui allart. 62-sexies della legge 29 ottobre 1993, n. 427.
Ci in virt, non solo e non tanto del citato art. 10,
comma 6, della legge n. 146/1998 - laddove prevede la non rilevanza dei maggiori ricavi, compensi
e corrispettivi conseguenti allapplicazione di tale
tipo di accertamento ai fini dellobbligo della trasmissione della notizia di reato - ma anche e soprattutto di un ormai consolidato orientamento
giurisprudenziale secondo il quale una lettura costituzionalmente orientata delle disposizioni relatiNote:
ve alla procedura di accertamento mediante lap(14) Cass., Sez. III pen., 21 giugno 2011, n. 24811; in senso conforme, Id., 21 dicembre 1999, n. 1904; Id., 20 ottobre 1995.
plicazione dei parametri impone di attribuire a
(15) Cass., SS.UU. civ., 18 dicembre 2009, n. 26635, cit.; in senso
questultimi una natura meramente presuntiva, in
conforme, Cass., Sez. trib., 6 luglio 2010, n. 15905, in Banca Dati
quanto, a ben vedere, essi non costituiscono un
BIG Suite, IPSOA; Id., 31 agosto 2010, n. 18941, ivi; Id., 14 dicembre
fatto noto e certo, capace di rivelare con rilevante
2010, n. 25195, ivi; Id., 14 dicembre 2012, n. 23070, ivi.
5/2013

367

Principi

generali

Nuovo accertamento sintetico:

una decorrenza
che guarda anche al passato
di Dario Deotto

Nonostante la norma sullaccertamento sintetico disponga espressamente la decorrenza dal

2009, vi pi di qualche dubbio sulla legittimit di tale previsione. Lesplicito riferimento
alladeguamento dellaccertamento sintetico al mutato contesto socio-economico dellultimo decennio non sembra conciliabile con la scelta di pensare ad unapplicazione solo futura del nuovo strumento, soprattutto in considerazione del fatto che la giurisprudenza di legittimit ha costantemente affermato che laggiornamento nel tempo del redditometro
esplica effetto anche per i periodi dimposta precedenti, in quanto intervento di natura
procedimentale. Sicuramente devono trovare applicazione anche per il passato due principi
fondamentali del nuovo accertamento sintetico: lobbligo di attivazione del contraddittorio
preventivo rispetto allatto di accertamento e la collocazione del metodo presuntivo tra le
presunzioni semplici.

In base al comma 1 dellart. 22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (1), e dellart. 5 del D.M. 24 dicembre 2012, le misure riguardanti il nuovo accertamento sintetico (compreso quello redditometrico) hanno effetto per gli accertamenti relativi ai
redditi per i quali il termine di dichiarazione non
ancora scaduto alla data di entrata in vigore del
D.L. n. 78/2010. La previsione si propone, quindi,
di circoscrivere lapplicazione delle nuove disposizioni al periodo dimposta 2009 e a quelli successivi.
LAgenzia delle entrate ha ribadito, nel corso
dellincontro con la stampa specializzata del 17
gennaio 2013, che la nuova disciplina dellaccertamento sintetico si applica per gli accertamenti relativi ai redditi dellanno 2009 e seguenti.
Tale affermazione appare, per, in contrasto con il
contenuto della rubrica dello stesso art. 22, la quale parla di aggiornamento dellaccertamento sintetico, cos come non sembrano particolarmente
meditate le prime parole del comma 1 dello stesso
articolo di legge, che fanno riferimento alladeguamento del sintetico al mutato contesto socio-economico dellultimo decennio. Non sembra
azzeccata, in particolare, la scelta di pensare ad

368

5/2013

unapplicazione limitata agli anni 2009 e successivi, facendo riferimento allaggiornamento e

alladeguamento dello stesso, soprattutto in considerazione del fatto che la giurisprudenza di legittimit ha costantemente affermato che laggiornamento nel tempo del redditometro esplica effetto anche per i periodi dimposta precedenti, in
quanto intervento di natura procedimentale (2).
Pur ritenendo che non debba essere eccessivamente enfatizzato il distinguo tra norme sostanziali e
norme procedimentali, occorre rilevare ulteriormente che lAmministrazione finanziaria, ad
esempio, con riguardo ad un intervento modificativo - come quello in argomento - relativo alle disposizioni sugli accertamenti derivanti da indagini
finanziarie, che ha portato allintroduzione della
norma che consente di iscrivere come maggiori
compensi i prelievi non giustificati del professionista, ha ritenuto che lo stesso dovesse essere inDario Deotto - twitter@DarioDeotto
Note:
(1) Convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n.
122.
(2) In questo senso, tra tante, Cass., 24 settembre 2003, n. 14161,
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Principi

generali
IL PROBLEMA APERTO

sizione del contribuente, e

quadrato tra le norme a caratDecorrenza delle disposizioni
cio deve realizzarsi attravertere procedimentale e, quindi,
sullaccertamento sintetico
so il contraddittorio endoprosi trattasse di misura retroatPer la soluzione del problema sulla
cedimentale, a pena di nullit
tiva in quanto previsione che
decorrenza delle nuove disposizioni
del successivo atto di imponon incide nella determinasullaccertamento sintetico, si
sizione.
zione dellimponibile e/o deldellavviso che occorra considerare
Si tratta del principio stabililimposta e che risulta collolinquadramento dellaccertamento
to dalla Corte di cassazione
cata tra le disposizioni relatisintetico nel genus degli
(4) per gli studi di settore e
ve ai controlli e allaccertaaccertamenti standardizzati. Una
per i parametri, secondo il
mento (3). Al riguardo, non si
delle caratteristiche di questo genere
quale il risultato normale
pu non notare che queste uldi accertamenti che la forma pi
dello studio e dei parametri
time caratteristiche si rinvenevoluta prevalga sulle precedenti.
deve essere obbligatoriamengono anche nelle nuove diLAgenzia delle entrate, tuttavia, ha
te corretto nel corso del consposizioni riguardanti lacribadito, nel corso dellincontro con la
traddittorio, di modo da focertamento sintetico.
stampa specializzata del 17 gennaio
tografare la reale e specifica
Pertanto, nonostante la norma
2013, che la nuova disciplina
situazione del contribuente.
della manovra economica
dellaccertamento sintetico si applica
Pi in generale, la presenza
2010 disponga espressamente
per gli accertamenti relativi ai redditi
del contraddittorio e la partela decorrenza dal 2009 delle
dellanno 2009 e seguenti.
cipazione del contribuente alnuove disposizioni sullaccerlaccertamento costituisce un
tamento sintetico, vi pi di
elemento fondamentale di questa tipologia di accerqualche dubbio sulla legittimit di tale previsione,
tamenti, per i quali la caratteristica comune risulta
nel senso che la stessa potrebbe essere ritenuta illeproprio quella delladeguamento, attraverso lo stesgittima, in quanto lesiva del principio di difesa ex
so contraddittorio, del risultato dello standard di
art. 24 Cost.; aspetto, questultimo, che porterebbe
partenza alla specifica realt del contribuente.
a ritenere applicabili le nuove disposizioni, se pi
Nel genere degli accertamenti standardizzati rienfavorevoli ai contribuenti, anche per periodi dimtra sicuramente la precedente versione - rispetto
posta precedenti a quelli menzionati dalla norma
alle modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010 - del
(in particolare, per il periodo dimposta 2008 non
redditometro, cos come rientrano in tale genus le
ancora decaduto dalla potest accertativa).
due nuove forme di accertamento basate sul redditometro e sul nuovo sintetico puro (5).
Gli accertamenti standardizzati
Per la soluzione del problema sulla decorrenza
Note:
delle nuove disposizioni, si dellavviso che oc(3) Circolare dellAgenzia delle entrate 19 ottobre 2006, n. 32/E,
corra ulteriormente considerare, in particolare,
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(4) Cass., 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637, n.
linquadramento dellaccertamento sintetico nel
26638, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; cfr. anche GT - Riv.
genus degli accertamenti standardizzati.
giur. trib. n. 3/2010, pag. 105, con commento di M. Basilavecchia, e
Una delle caratteristiche di questo genere di accerin Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275, con commenti di F. Bianchi
tamenti , difatti, che la forma pi evoluta prevale R. Lupi.
ga sulle precedenti, se pi favorevole al contri(5) Ai sensi del nuovo art. 38, quarto comma, del D.P.R. n.
600/1973, la determinazione sintetica del reddito complessivo del
buente.
contribuente pu avvenire sulla base delle spese di qualsiasi geSi pu definire accertamento per standard quella
nere sostenute nel periodo dimposta. Tra queste spese rientratipologia di rettifica che muove da un dato di parno anche quelle straordinarie, come lacquisto di un immobile o
tenza, generalmente derivante da una estrapolaziodi unautovettura. per inverosimile ritenere che una spesa come quella relativa allacquisto di un immobile possa essere finanne media e statistica di una pluralit di dati settoziata con il reddito conseguito nellanno di sostenimento della
riali, derivanti dallanalisi delle dichiarazioni di un
medesima spesa. Per cui, il dato di partenza, dato dalla spesa, decampione, pi o meno vasto, di contribuenti. Queve essere necessariamente personalizzato nel corso del contradsto dato standard di partenza deve per avere un
dittorio; caratteristica, questultima, propria degli accertamenti
per standard.
concreto ed effettivo adeguamento alla singola po5/2013

369

Principi

generali

LA GIURISPRUDENZA
concreta realt del [singolo]
Tale conclusione risulta avObbligo di contraddittorio
contribuente.
valorata, perlomeno con rifeLa Corte di cassazione ha affermato
Questultima risulta unafferrimento al vecchio redditolobbligo di attivazione del
mazione molto rilevante, vimetro, dallordinanza della
contraddittorio, a pena di nullit del
sto che in passato la stessa
Corte di cassazione 22 ottosuccessivo atto impositivo, anche per
Corte, relativamente alla prebre 2010, n. 21661 (6). La
gli accertamenti basati sul
cedente versione dellaccercausa riguardava un accertaredditometro nella versione
tamento sintetico, per il quamento sintetico basato sul
antecedente le modifiche apportate dal
le la norma prevedeva la faredditometro, ma la Corte la
D.L. n. 78/2010. La nuova versione
colt di esperire il contradsospese in attesa dei pronundellaccertamento sintetico prevede,
dittorio preventivo, aveva
ciamenti delle Sezioni Unite
infatti, lobbligo di attivazione del
negato lobbligo da parte de(poi avvenuti il 18 dicembre
contraddittorio endoprocedimentale
gli Uffici di attivazione dello
2009) della stessa Corte sugli
prima dellemanazione dellatto
stesso (8).
studi di settore. Il fatto che la
impositivo. Ancora prima
Questo, nonostante in dottriCassazione, nel decidere su
dellattivazione del contraddittorio, la
na fosse stata valorizzata la
un accertamento redditomenuova norma pone allUfficio
tesi che sussisteva, invece,
trico, abbia preso in considedellAmministrazione finanziaria
anche per la precedente verrazione le conclusioni tratte
lobbligo di convocare il
sione dellaccertamento sinper gli accertamenti fondati
contribuente per fornire ulteriori
tetico, un vero e proprio disugli studi di settore, vuole
elementi e notizie utili ai fini
ritto da parte del contribuensignificare che anche per la
dellaccertamento.
te a partecipare al contradditCorte sia il redditometro che
torio anticipato (9), proprio
la rettifica basata sugli studi,
per la necessit di adeguare il risultato dello stanpur individuando basi imponibili diverse, appardard alla singola posizione del medesimo.
tengono allo stesso genere degli accertamenti stanLa Corte di cassazione, con la sentenza n. 13289
dardizzati.
del 2011, ha riconosciuto, quindi, la correttezza
Tali considerazioni vennero gi fatte, peraltro, daldel principio elaborato dalla dottrina, affermando
la stessa Corte di cassazione, nella relazione del
lobbligo di attivazione del contraddittorio, a pena
Massimario e del Ruolo del 9 luglio 2009, che andi nullit del successivo atto impositivo, anche per
ticip le sentenze a Sezioni Unite del 18 dicembre
gli accertamenti basati sul redditometro nella ver2009 sulla rilevanza probatoria degli studi e dei
sione antecedente le modifiche apportate dal D.L.
parametri. In questo documento venne affermato,
n. 78/2010.
nella premessa, che, mentre per laccertamento
La nuova versione dellaccertamento sintetico presintetico non vi erano (allora) dubbi per linquavede, infatti, lobbligo di attivazione del contraddramento della presunzione, molte perplessit si
dittorio endoprocedimentale prima dellemanazioavevano per la collocazione probatoria dei parane dellatto impositivo. Senza contare che, ancora
metri e degli studi. Il che conferma il fatto che per
prima dellattivazione del contraddittorio, la nuola Cassazione studi di settore e accertamento sintetico si possono collocare, pur operando su piani
diversi, nello stesso genere: quello degli accertaNote:
(6) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
menti standardizzati.
(7) Si tratta dei decreti attuativi del vecchio redditometro.
Il principio stato ulteriormente avvalorato dalla
(8) Cass., 27 agosto 1991, n. 9198, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA;
sentenza 17 giugno 2011, n. 13289, della Corte di
Id., 16 luglio 1994, n. 6701, ivi; Id., 24 gennaio 1996, n. 534, ivi; Id., 2
cassazione (6). Anche in questo caso la Corte ha
maggio 2001, n. 6166, ivi; Id., 27 ottobre 2006, n. 23252, in GT - Riv.
giur. trib. n. 2/2007, pag. 126, con commento di A. Marcheselli; Id.,
inquadrato laccertamento redditometrico tra quel20 luglio 2007, n. 14367, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
li standardizzati e, soprattutto, ha affermato la
(9) In questo senso, L. Perrone, Evoluzione e prospettive dellacnecessit ... di esperire il preventivo contraddittocertamento tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin. n. 1/1982, pag. 92; F.
rio per adeguare lelaborazione statistica degli
Batistoni Ferrara, I principi della riforma tributaria: accertamento sintetico e redditometro, in Dir. prat. trib. n. 1/994, pag. 711.
standard considerati dai decreti del 1992 (7) alla

370

5/2013

Principi

generali
SOLUZIONI INTERPRETATIVE
va norma pone allUfficio
dellAmministrazione finanziaria lobbligo di convocare
il contribuente per fornire ulteriori elementi e notizie utili
ai fini dellaccertamento.
Occorre rilevare, ulteriormente, che, con sentenza 20
dicembre 2012, n. 23554
(10), della Corte di cassazione, stato ritenuto che non
solo il vecchio accertamento redditometrico da annoverare tra le presunzioni semplici, ma anche il nuovo strumento previsto dal D.L. n.
78/2010.

Natura presuntiva
dellaccertamento sintetico
Nonostante la Corte di cassazione
abbia quasi sempre stabilito in passato
che laccertamento sintetico poggi su
una presunzione legale relativa, la
necessaria funzione di adattamento
del dato standard alla singola
posizione del contribuente, che viene
attuata mediante il contraddittorio,
porta a svilire il fatto noto su cui si
basa la presunzione in argomento. Per
effetto di questa funzione di
adattamento al caso del singolo
contribuente, non si pi, difatti, in
presenza di un fatto noto stabilito dalla
legge, con conseguente derubricazione
della presunzione da legale a
semplice.

Contraddittorio preventivo
e presunzioni semplici
La collocazione dellaccertamento sintetico tra quelli standardizzati e le pi
recenti conclusioni della Corte di cassazione portano a ritenere, quindi, che almeno due dei principi fondamentali del nuovo accertamento sintetico
si applichino anche per il passato: lobbligo di attivazione del contraddittorio preventivo rispetto
allatto di accertamento e la collocazione del metodo presuntivo tra le presunzioni semplici.
Infatti, con riferimento a questultimo punto, nonostante la Corte di cassazione abbia quasi sempre
stabilito in passato che laccertamento sintetico
poggi su una presunzione legale relativa, la necessaria funzione di adattamento del dato standard alla
singola posizione del contribuente, che viene attuata mediante il contraddittorio, porta a svilire il fatto
noto su cui si basa la presunzione in argomento. Per
effetto di questa funzione di adattamento al caso del
singolo contribuente, non si pi, difatti, in presenza di un fatto noto stabilito dalla legge, con conseguente derubricazione della presunzione da legale a
semplice. Tale ultima conclusione stata avvalorata, come gi stato riportato, dalla sentenza della
Cassazione n. 23554 del 2012 anche con riferimento al nuovo accertamento sintetico.
I due principi sopra citati, cio quello dellobbligo
del contraddittorio e il fatto che la determinazione
sintetica del reddito risulta fondata su una presunzione semplice, devono trovare applicazione, dun-

que, anche per le annualit

precedenti al periodo dimposta 2009 (in sostanza, per
il periodo dimposta 2008, in
presenza degli ordinari termini decadenziali relativamente ad una dichiarazione
regolarmente presentata).

Nota:
(10) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

5/2013

371

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

Primi chiarimenti
sul nuovo redditometro
di Gianfranco Ferranti

LAgenzia delle entrate ha chiarito, nel corso di un incontro con la stampa specializzata, che i
beni ad uso promiscuo rilevano, ai fini del nuovo redditometro, in base allimporto non
deducibile ai fini reddituali e che lo stesso non pu essere utilizzato in sede di accertamento del reddito dei periodi dimposta precedenti al 2009, anche se il risultato pi favorevole
al contribuente. Nel comunicato stampa del 20 gennaio 2013 stato, inoltre, chiarito che le posizioni con scostamenti inferiori a 12.000 euro non saranno prese in considerazione e
che saranno effettuati ogni anno 35.000 controlli utilizzando il redditometro.

LAgenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti riguardanti il nuovo redditometro, approvato
con il D.M. 24 dicembre 2012 (1), precisando, in
un incontro con la stampa specializzata (2), che:
i beni ad uso promiscuo rilevano, ai fini dellaccertamento sintetico, in base allimporto non deducibile in sede di determinazione del reddito
dimpresa o di lavoro autonomo;
il nuovo redditometro non pu essere utilizzato
in sede di accertamento del reddito dei periodi
dimposta precedenti al 2009, anche se il risultato
pi favorevole al contribuente rispetto a quello
del precedente strumento accertativo;
il risultato del redditest non pu essere utilizzato
per giustificare lo scostamento tra il reddito complessivo dichiarato e quello risultante dallapplicazione del detto redditometro, trattandosi esclusivamente di uno strumento di autodiagnosi e orientamento per il contribuente.
Inoltre nel comunicato stampa del 20 gennaio
2013 la stessa Agenzia ha chiarito che gi in fase
di selezione, le posizioni con scostamenti inferiori
a 12.000 euro non saranno prese in considerazione e che, in base alla convenzione annuale con il
Ministero delleconomia, dovranno essere effettuati ogni anno 35.000 controlli utilizzando il
redditometro e, di conseguenza, lazione sar
efficace se diretta a individuare casi eclatanti e
non di leggeri scostamenti tra reddito dichiarato e
quello speso. stato, altres, precisato che i
pensionati, titolari della sola pensione, non saranno mai selezionati dal nuovo redditometro che

372

5/2013

uno strumento che verr utilizzato per individuare

i finti poveri e, quindi, levasione spudorata, ossia quella ritenuta maggiormente deplorevole dal
comune sentire.
Nel corso di una videoconferenza interna stato
poi annunciato che nella circolare illustrativa della
nuova disciplina, di prossima emanazione, dovrebbe essere previsto che gli investimenti non vanno
imputati solamente nellanno in cui sono stati sostenuti, ma in pi anni, probabilmente in quattro
come era previsto nella versione precedente del
redditometro e che sar possibile attribuire la
spesa effettuata nellanno anche al risparmio degli
anni precedenti (3).
Si tratta di precisazioni importanti, riguardanti le
modalit attraverso le quali i contribuenti possono
fornire la prova contraria rispetto alle risultanze
del redditometro.
Anche la Corte di cassazione recentemente intervenuta al riguardo, affermando, nella sent. 20 dicembre 2012, n. 23554 (4), che il redditometro utilizza presunzioni semplici e non legali, a differenGianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie - Scuola superiore dellEconomia e delle Finanze
Note:
(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Pubblicato sulla G.U. n. 3 del 4
gennaio 2013.
(2) Tenutosi il 17 gennaio 2013. Le risposte dellAgenzia delle entrate sono state pubblicate sul quotidiano Italia Oggi del 18 gennaio 2013, pagg. 24 e 25.
(3) Si veda A. Criscione e A. Iorio, Investimenti, svolta in arrivo,
in Il Sole - 24 Ore del 18 gennaio 2013, pag. 17.
(4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

za di quanto sancito in precedenza dalla giurisprudenza prevalente della stessa Corte.

Nel presente intervento si prendono in esame i
chiarimenti sopra descritti, in attesa degli ulteriori
approfondimenti degli stessi che saranno forniti
nella circolare che dovr essere emanata.
La natura della presunzione
In base alla giurisprudenza prevalente della Corte
di cassazione lAmministrazione finanziaria pu
determinare sinteticamente il maggior reddito imponibile sulla base del redditometro in presenza
di elementi e circostanze di fatto certi che presuppongono la disponibilit di un corrispondente reddito, senza dover fornire ulteriori prove (5). Si sarebbe, pertanto, in presenza di una presunzione legale relativa e, di conseguenza, una volta accertata
lesistenza di tali elementi e circostanze, spetta al
contribuente fornire la prova dellinesistenza della
capacit reddituale.
Tale orientamento stato, da ultimo, ribadito dalla
Suprema Corte nelle sentenze 6 agosto 2012, n.
14168, 5 settembre 2012, n. 14896 e 29 ottobre
2012, n. 18604 (6). In questa sentenza stata confermata la giurisprudenza della Corte secondo la
quale in tema di accertamento delle imposte sui
redditi, la determinazione del reddito effettuata sulla
base dellapplicazione del cosiddetto redditometro
dispensa lAmministrazione finanziaria da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti-indici di maggiore capacit contributiva, individuati dal redditometro
stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere, e pone a carico dei contribuente lonere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore.
LAgenzia delle entrate ha aderito a tale orientamento precisando, nella circolare 12 marzo 2010,
n. 12/E (7), che laccertamento effettuato mediante
lutilizzo del redditometro si fonda su una presunzione legale relativa, che pu essere contrastata
con vari elementi di prova contraria.
In due sentenze la Suprema Corte si , invece, discostata da tale orientamento, affermando:
nella sent. 17 giugno 2011, n. 13289 (8), che
laccertamento effettuato in base al redditometro
rientra tra quelli standardizzati mediante lapplicazione di parametri o studi di settore, i quali, in
base alle sentenze delle Sezioni Unite della stessa
Corte 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n.

26637 e n. 26638 (9), costituiscono un sistema di

presunzioni semplici. Si trattato, per, di una
precisazione incidentale, finalizzata soprattutto ad
affermare lobbligatoriet del contraddittorio;
nella sentenza n. 23554 del 2012, ancor pi chiaramente, che laccertamento sintetico, gi nella
formulazione anteriore a quella successivamente
modificata dal D.L. n. 78/2010, tende a determinare, attraverso lutilizzo di presunzioni semplici,
il reddito complessivo presunto del contribuente
mediante i cd. elementi indicativi di capacit contributiva stabiliti dai decreti ministeriali con periodicit biennale.
Sulla base di questultima sentenza possibile sostenere che il nuovo redditometro si basa su elementi che devono essere necessariamente personalizzati e in sede di accertamento non sarebbe, pertanto, possibile riportare acriticamente i valori derivanti dallo stesso, perch non si sarebbe in presenza di un fatto noto stabilito dalla legge, come
nel caso delle presunzioni legali, ma di una presunzione semplice (10). Sarebbe, quindi, possibile
contestare che il ragionamento presuntivo operato sia plausibile in s e allegare e provare nuovi
elementi del contesto incompatibili o con il fatto
noto della presunzione o con il suo risultato (11).
Al riguardo si ricorda che il nuovo redditometro
incentrato sulle spese presenti in Anagrafe tributaria, su quelle stimate in base ad analisi e studi socio economici (il cui valore ottenuto applicando
una valorizzazione a dati certi, quali il possesso di
determinati beni) e sulla spesa media ISTAT che
fotografa le spese medie di tipo corrente (alimentari, abbigliamento, calzature, ecc.) sostenute da
ogni tipologia di famiglia che vive in una determiNote:
(5) Cfr., al riguardo, G. Ferranti, La prova contraria negli accertamenti da redditometro, in Corr. Trib. n. 1/2013, pag. 5.
(6) Tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(7) Punto 8.3. In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(8) In GT - Riv. giur. trib. n. 11/2011, pag. 958, con commento di M.
Miscali, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(9) Tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Cfr. anche i commenti di
M. Basilavecchia in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, e F. Bianchi e R. Lupi in Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275.
(10) Si veda, al riguardo, D. Deotto, Nuovo accertamento sintetico: una decorrenza che guarda anche al passato, in questa Rivista, pag. 368, e A. Marcheselli, Strategie difensive del contribuente di fronte allefficacia presuntiva dellaccertamento sintetico,
ivi, pag. 357.
(11) Cos A. Marcheselli, op. loc. ult. cit.

5/2013

373

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

LA PRASSI AMMINISTRATIVA
esclusi dalla formazione delnata area geografica (alla
Beni ad uso promiscuo
la base imponibile;
quale si fa riferimento se riLAgenzia delle entrate ha affermato, in
a3) da parte di soggetti disulta di importo pi elevato
sede di primi chiarimenti, che le spese
versi dal contribuente;
rispetto alle spese analiticarelative ai beni, come le autovetture, e
b) il diverso ammontare delle
mente dimostrate).
ai servizi utilizzati promiscuamente
spese attribuite al medesiLutilizzo delle dette analisi e
rilevano, ai fini del redditometro, per
mo (13).
studi socio-economici e delle
la parte non riferibile al reddito
Come chiarito dallAmminispese medie stimate dalprofessionale o dimpresa ovvero per
strazione finanziaria (14), il
lISTAT sembrerebbero aver
la quota parte di spesa non
contribuente pu, ad esemindotto la Cassazione ad assifiscalmente deducibile. Quindi
pio, dimostrare di avere: permilare il procedimento di elaassume rilevanza, in sede di
cepito indennizzi e somme
borazione del redditometro a
accertamento sintetico, per gli anni dal
riscosse, fuori dallesercizio
quello degli studi di settore.
2009 al 2012, il 60% dei costi
dellimpresa, a titolo di risarVa, per, ricordato che in sesostenuti e, a partire dal 2013, l80%
cimento patrimoniale; utilizde di accertamento redditodegli stessi.
zato finanziamenti; percepito
metrico si fa prevalentemente
somme derivanti da eredit,
riferimento a dati di spesa
donazioni o vincite; utilizzato redditi effettivacerti e che le valutazioni ISTAT appaiono abbamente conseguiti a fronte di importi fiscali constanza prudenziali. Inoltre le affermazioni convenzionali (ad esempio, redditi agrari).
tenute nelle sentenze a Sezioni Unite della Cassa anche possibile dimostrare che i redditi sono
zione in materia di studi di settore (12) erano finastati prodotti da componenti del nucleo familiare.
lizzate soprattutto a imporre lobbligo del contradLindirizzo giurisprudenziale maggioritario ha ricodittorio, ora chiaramente stabilito dalla norma con
nosciuto lampiezza della prova contraria opponiriguardo allaccertamento sintetico.
bile dal contribuente (15), nonostante lindicazione
Occorre, altres, comprendere come applicare al
normativa (anteriore alla modifica introdotta daldetto accertamento sintetico il principio, stabilito
lart. 22 del D.L. n. 78/2010) facesse riferimento
per i parametri e gli studi di settore, secondo il
soltanto alla produzione di redditi esenti o da redquale necessaria la presenza di ulteriori elementi
diti soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.
indicativi dellevasione. Ci in quanto laccertaLa Suprema Corte (16) ha, inoltre, affermato che
mento in esame non pu che essere, per sua natuin tema di accertamento sintetico non sufficiente
ra, basato sulle spese sostenute e sugli elementi inla prova della sola disponibilit di redditi, e meno
dici di capacit di spesa.
che mai di redditi esenti o soggetti a ritenuta
Si tratta di una problematica complessa, che nealla fonte a titolo di imposta, ma necessaria ancessita di ulteriori approfondimenti ed in ordine
che la prova che la spesa per incrementi patrimoalla quale si ritiene inevitabile lintervento delle
niali sia stata sostenuta, non gi con qualsiasi alSezioni Unite della Cassazione, al fine di risolvere
tro reddito (ovviamente dichiarato), ma proprio
il menzionato contrasto giurisprudenziale.
La prova contraria
Laspetto pi importante e delicato riguardante
laccertamento fondato sul nuovo redditometro
senzaltro quello concernente le modalit attraverso le quali il contribuente, come stabilito nellart.
4 del D.M. 24 dicembre 2012, pu dimostrare:
a) che il finanziamento delle spese avvenuto:
a1) con redditi diversi da quelli posseduti nel periodo dimposta;
a2) con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, o, comunque, legalmente

374

5/2013

Note:
(12) Sent. 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n.
26638, cit.
(13) Cfr., al riguardo, G. Andreani e G. Ferrara, La prova contraria nel nuovo accertamento sintetico, in questa Rivista, pag. 441.
(14) C.M. n. 101/E del 1999 e circolare n. 49/E del 2007 dellAgenzia delle entrate e circolare n. 1 del 2008 della Guardia di
finanza, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(15) Si vedano, tra le altre, le sentenze della Corte di cassazione
18 giugno 2008, n. 16472, e 29 agosto 2000, n. 11300, entrambe
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(16) Nella sent. 20 marzo 2009, n. 6813, che ribadisce il principio
gi affermato nella sent. n. 12843 del 1995, entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

con redditi esenti o ... soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
In base a questa presa di posizione giurisprudenziale, il contribuente non potrebbe, pertanto, limitarsi a dimostrare il possesso di risorse finanziarie
legittimamente non dichiarate ma dovrebbe anche
fornire la prova che le spese sono state effettuate
proprio utilizzando tali risorse. Tale orientamento
parrebbe, peraltro, superato dallampliamento della possibilit di fornire la prova contraria introdotto con la riforma normativa del 2010.
Non sono mancate delle sentenze di merito che si sono espresse in senso contrario a quello della Suprema
Corte. Di recente la Commissione tributaria provinciale di Vicenza ha, ad esempio, affermato, nella
sent. 16 ottobre 2012, n. 115 (17), che pu essere legittimamente opposta, per vincere la presunzione
redditometrica, anche la somma del reddito dichiarato integrata con redditi esenti e con disinvestimenti che hanno portato una disponibilit di liquidit, mentre non pu essere accolta la pretesa dellUfficio che richiede anche lulteriore prova di come
la somma disinvestita stata utilizzata. Di conseguenza, lonere della prova che incombe sul contribuente sarebbe solo quello di indicare lesistenza di
un reddito capiente e/o di una provvista patrimoniale
utile a giustificare leffettuazione di un investimento
e/o il mantenimento di un dato bene-indice.
Peraltro non sempre il reddito dichiarato esprime
la reale capacit di spesa del contribuente, per effetto delle varie forme di indeducibilit delle spese
e di fattispecie quali limputazione per trasparenza
dei redditi ai soci delle societ di persone e limposizione dei redditi fondiari figurativi.
LAgenzia delle entrate ha affermato, nella circolare 19 giugno 2012, n. 25/E (18), che va fatto riferimento al reddito finanziario disponibile, che
in molti casi pu divergere dal reddito dichiarato
ai fini fiscali (ad esempio, rateizzazione di una
plusvalenza ai soli fini fiscali). Tale situazione si
pu verificare anche in relazione agli ammortamenti dei beni strumentali, agli accantonamenti
per TFR e per rischi su crediti, ai ratei passivi e ai
risconti attivi, ecc. (19).
In base allattuale testo normativo, infatti, la prova
contraria fornita dal contribuente pu essere fondata, oltre che sulla presenza di redditi esenti o
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta,
anche sulla base del fatto che il relativo finanzia-

mento avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo dimposta ..., comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. stato, in tal modo, recepito
lorientamento gi illustrato dellAgenzia delle entrate e quello giurisprudenziale prevalente, che
hanno adottato uninterpretazione ampia del dettato normativo precedente.
Gli incrementi patrimoniali e la quota risparmio
La disciplina dellaccertamento sintetico stata
profondamente modificata dallart. 22 del D.L. n.
78/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122/2010, che ha, tra laltro, eliminato la
previsione, prima contenuta nel quinto comma dellart. 38 del D.P.R. n. 600/1973, secondo la quale
qualora lufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per
incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nellanno in cui stata effettuata e nei quattro precedenti.
Quindi adesso tale spesa rientra tra quelle di cui al
quarto comma dellart. 38 e sembrerebbe rilevare
ai fini dellaccertamento dellanno di sostenimento.
Nella Tabella A allegata al decreto ministeriale
stabilito che lammontare degli investimenti effettuati nellanno va assunto al netto di quello dei
disinvestimenti netti (tenendo, cio, conto dei
reinvestimenti degli stessi gi effettuati in precedenza) effettuati nello stesso anno e nei quattro
anni precedenti allacquisto dei beni. La spalmatura in cinque anni stata, pertanto, prevista
soltanto con riguardo ai disinvestimenti, senza stabilire il vincolo delle quote costanti. Tale circostanza ha indotto alcuni commentatori (20) a riteNote:
(17) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(18) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA, punti 8.1. e 8.2.
(19) Cfr., al riguardo, C. Carpentieri, Il redditometro e la prova
contraria: la difesa dalla ricostruzione induttiva del reddito, in
questa Rivista, pag. 389.
(20) Si veda A. Criscione e A. Iorio, op. loc. ult. cit. e A. Criscione,
Come il redditometro misurer linvestimento, in Plus24-Il Sole 24 Ore del 19 gennaio 2013, pag. 4. S. Pellegrino e G. Valcarenghi,
Come difendersi dalle indagini degli 007 fiscali, in Il Sole - 24 Ore
del 6 gennaio 2012, pag. 13, hanno, invece, osservato che se laccumulo di denaro (risparmio) legittimamente presuppone lesistenza
di un reddito nel periodo, ci sembra ragionevole ritenere che lutilizzo di quel risparmio rappresenti tecnicamente un disinvestimento
che deve decrementare lammontare della spesa sostenuta.

5/2013

375

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

LA PRASSI AMMINISTRATIVA
del saldo iniziale e di quello
nere che estendere tale prinInapplicabilit retroattiva
finale del rapporto, nonch il
cipio agli investimenti vada
del redditometro
totale delle movimentazioni
oltre il disposto normativo, in
LAgenzia delle entrate ha affermato
in entrata e in uscita (21). Saquanto nellart. 3, comma 1,
che la nuova disciplina
rebbe, pertanto, auspicabile
lett. e), del decreto ministedellaccertamento sintetico ha effetto
che lAgenzia provveda ad
riale previsto che la quota
per gli accertamenti relativi ai redditi
effettuare tale riscontro prima
risparmio riscontrata rilevi
degli anni 2009 e seguenti. Di
ancora dellinstaurazione del
soltanto come dato utilizzabiconseguenza, se le risultanze del
contraddittorio con il contrile ai fini dellaccertamento
nuovo redditometro risultano pi
buente (22).
del maggior reddito.
favorevoli per il contribuente, rispetto
Si ritiene, per, che la quota
Si ritiene, per, che lampliata
a quelle dello strumento precedente, il
risparmio accumulata in ciafacolt per il contribuente di
primo non potrebbe essere utilizzato
scuno degli anni precedenti
fornire la prova contraria condal contribuente per dimostrare
sia utilizzabile a tal fine solsenta in ogni caso allo stesso
linattendibilit di un accertamento
tanto se compatibile con il
di dimostrare che linvestieffettuato con riguardo ad un anno
reddito complessivo dichiamento coerente con le risulanteriore al 2009.
rato negli stessi anni: occortanze delle dichiarazioni degli
re, quindi, verificare se negli
anni precedenti, anche relative
anni precedenti il reddito complessivo dichiarato
a periodi superiori a quello quinquennale prima pre superiore a quello accertabile utilizzando il mevisto, senza pi il vincolo delle quote costanti.
todo sintetico e giustifichi, quindi, la quota risparLeliminazione della precedente previsione normatimio accumulata. Tale riscontro dovrebbe essere
va non appare, infatti, finalizzata a negare la rileverificato andando indietro nel tempo ma non olvanza dellutilizzo delle precedenti economie per
tre lultimo anno ancora accertabile. Non appare,
sostenere un nuovo investimento, bens a superare
di conseguenza, verificabile limporto del risparla rigidit del principio secondo il quale la spesa samio disponibile allinizio di tale ultimo anno. Si
rebbe stata sostenuta con redditi conseguiti, in quotratta di un aspetto particolarmente delicato, in
te costanti, nel periodo di sostenimento e nei quatmerito al quale si auspica lintervento di chiaritro precedenti. Appare, infatti, evidente, in base a
menti ufficiali.
comuni regole di esperienza, che il risparmio poLimpostazione interpretativa sopra illustrata aptrebbe essere stato accumulato in un periodo pi
pare gi confermata, nelle sue linee generali,
breve o, pi frequentemente, pi lungo di quello
dallAgenzia delle entrate, la quale ha affermato,
quinquennale prima previsto e con un andamento
nella circolare n. 12/E del 2010, che tra gli elenon necessariamente costante nel tempo.
menti sui quali pu essere fondata la prova contraIl contribuente pu, quindi, dimostrare, ad esemria va certamente compresa la dimostrazione che
pio, che linvestimento stato realizzato impieganle spese per il mantenimento dei beni e servizi indo, anche parzialmente, le somme disponibili sul
dice di capacit contributiva (dalle quali viene deconto bancario o sul conto titoli, relative a redditi
sunto il maggior reddito determinato sinteticamendiversi da quelli posseduti nel periodo dimposta
te) sono state coperte con elementi patrimoniali
(come previsto nellart. 4, comma 1, lett. a1), del
accumulati in periodi dimposta precedenti o sono
decreto ministeriale). Si tratta, peraltro, di una instate finanziate da economie terze.
formazione che sar conosciuta dallAgenzia delle
Nella gi citata videoconferenza interna stato
entrate, in quanto lart. 11, comma 2, del D.L. n.
poi affermato che gli investimenti non vanno impu201/2011 ha disposto che gli operatori finanziari
tati solamente nellanno in cui sono stati sostenuti,
dovranno comunicare periodicamente allAnagrafe
tributaria le movimentazioni relative ai rapporti inNote:
trattenuti con i clienti e le altre informazioni che
(21) Si veda, al riguardo, L. Zaccaria, Le indagini finanziarie e lacsaranno previste dal provvedimento del Direttore
certamento sintetico, in questa Rivista, pag. 435.
dellAgenzia delle entrate di prossima emanazione.
(22) Cfr., in tal senso, A. Trevisani, Le spese rilevanti e gli incrementi patrimoniali, in questa Rivista, pag. 383.
La comunicazione dovrebbe riguardare gli importi

376

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

ma in pi anni, attribuendo la spesa effettuata nellanno anche al risparmio degli anni precedenti.
stato, al riguardo, paventato (23) che tale direttiva possa essere utilizzata per contestare ai contribuenti, negli anni 2009 ... e successivi, 1/5 delle
spese effettuate dal 2010 in poi e ritenuto che tale
interpretazione si prester a molte censure e sar
foriera di numerosi contenziosi.
Anche nellambito della giurisprudenza di merito
stato affermato che:
i saldi della gestione del patrimonio mobiliare
relativi allanno precedente a quello accertato sono sufficienti a dimostrare lesistenza della provvista necessaria per effettuare gli investimenti azionari effettuati in questultimo anno (cos la Commissione tributaria regionale della Lombardia, nella sent. 30 maggio 2012, n. 60/19/12) (24);
i movimenti del conto corrente, nel quale sono
confluiti i disinvestimenti del conto gestione titoli
possono dimostrare lesistenza dei mezzi finanziari necessari per mantenere i beni posseduti (due
unit immobiliari, unautovettura, un motociclo) e
sostenere la spesa di un mutuo (cos la Commissione tributaria regionale del Piemonte, nella sent.
4 luglio 2012, n. 42/06/12) (25).
I beni ad uso promiscuo
Nellart. 2, comma 2, del decreto ministeriale
stabilito che non si considerano sostenute dalla
persona fisica le spese per i beni e servizi se gli
stessi sono relativi esclusivamente ed effettivamente allattivit di impresa o allesercizio di arti
e professioni, sempre che tale circostanza risulti
da idonea documentazione.
LAgenzia delle entrate ha affermato, in sede di
primi chiarimenti, che i beni e servizi non esclusivamente ed effettivamente relativi allattivit
dimpresa o di lavoro autonomo, come ad esempio
le auto ad uso promiscuo, rilevano per la parte non
riferibile al reddito professionale o dimpresa ovvero per la quota parte di spesa non fiscalmente
deducibile.
stato, pertanto, ribadito che limputazione della
spesa allattivit professionale o imprenditoriale
deve essere effettiva e non finalizzata ad evitare
laccertamento sintetico.
Laffermazione pi rilevante formulata dallAgenzia quella secondo la quale, ai fini dellaccertamento basato sul redditometro, assume rilevanza

lammontare della spesa relativa allauto utilizzata

promiscuamente non fiscalmente deducibile.
Si ricorda che la legge di stabilit 2013 (26) ha stabilito che le spese relative alle autovetture ad uso
promiscuo sono deducibili nella misura del 20%,
dimezzando la precedente percentuale di deducibilit del 40%. La nuova disciplina si applica dal
2013 (dichiarazione UNICO 2014) ma della stessa
va tenuto conto gi in sede di determinazione, a
giugno e novembre, degli acconti per tale anno, assumendo quale imposta del 2012 quella che si sarebbe determinata applicando la detta riduzione.
La limitazione si applica indipendentemente dal titolo giuridico in base al quale lautovettura utilizzata (propriet, leasing, noleggio) e riguarda le
autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli,
con esclusione dei veicoli a motore alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dellimpresa, anche se temporaneamente utilizzati per fini
pubblicitari o promozionali. Restano inalterati i
tetti massimi dei costi fiscalmente riconosciuti e i
valori massimi delle spese di noleggio.
Tale riduzione non si applica, per, per le auto
concesse in uso promiscuo ai dipendenti (la cui
deducibilit stata ridotta al 70%) e con riguardo
ai costi degli autoveicoli di agenti e rappresentanti
(che restano deducibili nella misura dell80%) e di
quelli adibiti ad uso pubblico o destinati ad essere
utilizzati esclusivamente come beni strumentali
nellattivit propria dellimpresa (che restano integralmente deducibili).
La stretta sulla deduzione riguarda, inoltre, i
veicoli diversi da quelli di propriet o noleggiati
dai collaboratori (anche amministratori) o dai dipendenti autorizzati ad utilizzarli per trasferte fuori della sede di lavoro. In questi ultimi casi resta
fermo, infatti, il disposto dellart. 95, comma 3,
del T.U.I.R., in base al quale la spesa deducibile
limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o
alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di
potenza non superiore a 17 cavalli fiscali o 20 se
diesel.
In questultimo caso le spese relative allautovetNote:
(23) Da A. Criscione e A. Iorio, op. loc. ult. cit.
(24) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(25) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(26) Art. 1, comma 501, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, in
Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

5/2013

377

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
te di cassazione (30) hanno
tura si ritiene che assumano
Incrementi patrimoniali
riconosciuto che lo studio di
rilevanza, ai fini del redditoLeliminazione della previsione
settore pi recente debba
metro, nei confronti della
secondo la quale, se il reddito
prevalere su quello meno
persona fisica proprietaria, la
complessivo determinato
evoluto approvato in precequale potr, per, dimostrare
sinteticamente in relazione alla spesa
denza. Tale principio stato
che una parte delle stesse
per incrementi patrimoniali, la
ritenuto dalla Commissione
stata sostenuta dalla societ.
stessa si presume sostenuta con
tributaria provinciale di RegSi ricorda, inoltre, che
redditi conseguiti, in quote costanti,
gio Emilia, nella sent. 9 ottolAgenzia delle entrate ha afnellanno in cui stata effettuata e
bre 2012, n. 272 (31), applifermato, nelle risoluzioni 27
nei quattro precedenti, sembrerebbe
cabile anche al redditometro.
luglio 2007, n. 190/E, e 22
far rilevare tale spesa ai fini
LAgenzia delle entrate ha,
agosto 2007, n. 231/E (27),
dellaccertamento dellanno di
per, ribadito, in sede di riche le disposizioni che limisostenimento. Si ritiene, per, che
sposta al detto quesito, che
tano la deducibilit dei costi
lampliata facolt per il contribuente di
lart. 22 del D.L. n. 78/2010
delle autovetture assumono la
fornire la prova contraria consenta in
stabilisce che le modifiche
funzione di norme di sisteogni caso allo stesso di sostenere che
introdotte ai commi dal quarma e non di carattere antielinvestimento coerente con le
to allottavo dellart. 38 del
lusivo e non sono, quindi, surisultanze delle dichiarazioni degli anni
D.P.R. n. 600/1973 hanno efscettibili di disapplicazione.
precedenti, anche relative a periodi
fetto per gli accertamenti reAl riguardo stato sostenuto
superiori a quello quinquennale prima
lativi ai redditi degli anni
che la dimostrazione che
previsto.
2009 e seguenti.
lautovettura costituisce un
Di conseguenza, se le risulbene relativo allimpresa o
tanze del nuovo redditometro risultano pi favoreprofessione esercitata e che le spese ad essa inevoli per il contribuente rispetto a quelle dello strurenti sono interamente sostenute dallimpresa o
mento precedente, il primo non sembrerebbe poter
dallo studio professionale esclude che possa impuessere utilizzato dal contribuente per dimostrare la
tarsi al soggetto passivo lammontare forfetario
inattendibilit di un accertamento effettuato con ridei costi deducibili ex lege (art. 164 del T.U.I.R.)
guardo ad un anno anteriore al 2009.
dal reddito dimpresa o di lavoro autonomo (28)
Al riguardo stato osservato (32) che tale conclue che non pare esclusa, quantomeno in linea di
sione non appare in linea con la rubrica dellart.
principio, la possibilit di dimostrare che la quota
22 del D.L. n. 78/2010, che reca il riferimento
di spese riferibile allattivit dimpresa o di lavoro
allaggiornamento dellaccertamento sintetico, e
autonomo ... sia superiore a quanto previsto dal
con il disposto del comma 1 dello stesso articolo,
T.U.I.R. (29).
che dispone ladeguamento dellaccertamento sinTale orientamento appare condivisibile, anche se
tetico al mutato contesto socio-economico dellulnon sar semplice fornire la dimostrazione pratica
timo decennio.
delle spese effettivamente sostenute nella sfera
extra-professionale.
Linapplicabilit retroattiva del redditometro
In occasione del gi citato incontro con la stampa
specializzata stato chiesto allAgenzia se il nuovo redditometro, costituendo una versione evoluta di quello precedente, potesse essere utilizzato
dai contribuenti, se pi favorevole, durante i contraddittori relativi ad annualit basate ancora sul
vecchio redditometro.
Si ricorda che ai fini dellaccertamento basato sugli studi di settore lAgenzia delle entrate e la Cor-

378

5/2013

Note:
(27) Entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(28) Cos G. Andreani e G. Ferrara, op. loc. ult. cit.
(29) Cos A. Cissello e D. Liburdi, Impossibile lapplicazione retroattiva del nuovo redditometro, in Eutekne.Info del 19 gennaio 2013.
(30) Si veda, da ultimo, la sent. 11 dicembre 2012, n. 22599, in
Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(31) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(32) Da D. Deotto, Nuovo accertamento sintetico: una decorrenza che guarda anche al passato, cit., loc. ult. cit.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

Il nuovo redditometro
azzera i coefficienti: rilevano
(prevalentemente) le spese effettive
di Nicola Forte

Il D.M. 24 dicembre 2012 ha fornito una definizione di elemento indicativo di capacit

contributiva, riconducendovi le spese sostenute dal contribuente per lacquisizione di beni
e servizi e per il relativo mantenimento; ai fini della determinazione sintetica del reddito,
inoltre, assumono rilevanza non solo le spese correnti e gli investimenti, ma anche la quota di
risparmio riscontrata, formatasi nellanno. Il redditometro non accerta il reddito della famiglia,
bens quello del singolo contribuente: necessario quindi imputare le spese sostenute nel
nucleo familiare al marito, alla moglie o, eventualmente, ad altri componenti che posseggono
un reddito. Con riferimento agli investimenti, opportuno prendere in considerazione anche gli
eventuali disinvestimenti effettuati nellanno stesso e nei quattro precedenti.
Il D.M. 24 dicembre 2012 (1) ha completato lattuazione del nuovo accertamento sintetico allindomani delle modifiche intervenute con lapprovazione del D.L. n. 78/2010 (2).
Il citato decreto-legge ha modificato integralmente
la disciplina dellaccertamento sintetico, ed in particolare quella fondata sullo strumento pi comunemente noto come redditometro.
Fino a tale ultimo intervento normativo lAgenzia
delle entrate poteva accertare sinteticamente il maggior reddito del contribuente sulla base di un numero
estremamente limitato di indici in grado di rilevare,
presuntivamente, la capacit contributiva dei contribuenti. Gli Uffici potevano controllare la posizione
dei contribuenti in base agli acquisti di immobili, autovetture di grossa cilindrata, imbarcazioni, aerei, ecc.
Tale meccanismo era in grado di stimare il reddito
eventualmente non dichiarato dal contribuente con
eccessiva approssimazione essendo principalmente
fondato sullapplicazione di coefficienti moltiplicativi applicabili ai predetti oneri.
Lesperienza maturata nel corso degli anni, ha dimostrato che sarebbe stato necessario intervenire
con una modifica normativa.
Lintervento cos realizzato con lapprovazione del
D.L. n. 78/2010 ha tenuto conto dellesigenza di
passare da uno strumento fondato quasi integralmente su dati determinati presuntivamente ad un al-

tro strumento che tenga prevalentemente conto della spese effettivamente sostenute dal contribuente.
Il passaggio dal vecchio
al nuovo redditometro
stato gi anticipato come il vecchio redditometro fosse fondato su di un numero estremamente limitato di oneri certi e prevalentemente su
oneri determinati presuntivamente. Inoltre ai fini
della determinazione sintetica del reddito non assumevano rilevanza, n la composizione del nucleo familiare, n il profilo della territorialit.
Secondo il meccanismo precedente era assolutamente indifferente, nellattivit di accertamento,
considerare che il contribuente viveva in unarea
che gli consentiva un determinato tenore di vita
con oneri ben pi ridotti rispetto ad unaltra famiglia che viveva in unarea geografica pi costosa.
Il legislatore ha superato linsufficiente attendibilit di tale strumento provvedendo a riscrivere integralmente lart. 38 del D.P.R. n. 600/1973. In particolare, dopo le modifiche intervenute a seguito
del D.L. n. 78/2010, il quarto comma cos dispone:
lufficio, indipendentemente dalle disposizioni
Nicola Forte - Dottore commercialista in Roma, Studio Forte
Note:
(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(2) Convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122/2010.

5/2013

379

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

recate dai commi precedenti ..., pu sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del
contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta. Il
successivo quinto comma prevede che la determinazione sintetica pu essere altres fondata sul
contenuto induttivo di elementi indicativi di capacit contributiva individuato mediante lanalisi di
campioni significativi di contribuenti, differenziati
anche in funzione del nucleo familiare e dellarea
territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero delleconomia e delle finanze da pubblicare
nella Gazzetta Ufficiale con periodicit biennale.
Laccertamento sintetico fondato sul redditometro trova disciplina nellart. 38, quinto comma,
del D.P.R. n. 600/1973, a cui il D.M. 24 dicembre
2012 ha dato concreta attuazione.
Gli elementi indicativi in grado di rivelare la capacit contributiva sono stati individuati espressamente dal citato decreto ed in particolare dallart. 1.
Gli elementi di spesa
indicativi di capacit contributiva
Lart. 1 del D.M. 24 dicembre 2012 ha fornito, preliminarmente, una definizione generale di elemento
indicativo di capacit contributiva. In particolare, il
comma 2 riconduce nellambito di tale nozione le
spese sostenute dal contribuente per lacquisizione
di servizi e beni e per il relativo mantenimento.
Tali elementi indicativi della capacit di spesa del
contribuente sono quelli indicati nella Tabella A
compresa nel decreto. La tabella divide cos per
undici gruppi i predetti elementi.
Sono indicate le spese relative ai consumi (generi
alimentari, bevande abbigliamento e calzature),
allabitazione (spese di manutenzione ordinaria, relative al mutuo, acqua e condominio, ecc.), ai combustibili e allenergia (energia elettrica, gas, ecc.),
ai mobili, agli elettrodomestici e ai servizi per la
casa, alle spese sanitarie, ai trasporti, alle comunicazioni, allistruzione, al tempo libero, cultura e
giochi, ad altri beni e servizi e agli investimenti.
Nel successivo comma 3 il decreto spiega quali
criteri sono stati seguiti al fine di valorizzare i
predetti elementi. In particolare si tenuto conto
della spesa media, per gruppi e categorie di consumi e del nucleo familiare di appartenenza del contribuente, risultante dallindagine annuale sui consumi delle famiglie effettuata dallISTAT.

380

5/2013

Sono stati esaminati campioni significativi di contribuenti appartenenti ad undici tipologie di nuclei
familiari (3), distribuiti in cinque diverse aree territoriali. Lanalisi ben pi complessa su cui fondato
tale strumento lo rende di per s ben pi affidabile
rispetto al precedente redditometro. Tuttavia deve
essere rilevato che, diversamente da quanto si desume dalla mera lettura del comma 3, la maggior
parte degli elementi indicativi della capacit contributiva dovr essere valorizzata tenendo conto
del costo effettivamente sostenuto dal contribuente.
I dati ISTAT assumeranno rilevanza e, entro certi limiti, sono per talune categorie di spese (indici) che
nella maggior parte dei casi non possono essere monitorate dal Fisco mancando linserimento di specifici dati allinterno dellarchivio dellAnagrafe tributaria. Si tratta, ad esempio, dei consumi relativi ai
generi alimentari, delle spese di abbigliamento, ecc.
Il successivo comma 4 indica un altro criterio utilizzato al fine di determinare il contenuto dei medesimi elementi di capacit contributiva (di cui alla Tabella A). In base a questo criterio il contenuto
stato determinato considerando le risultanze di
analisi e studi socio-economici, anche di settore.
Da una prima valutazione lutilizzo di dati cos determinati non risulta essere in contrasto con le risultanze dellart. 38, quinto comma, del D.P.R. n.
600/1973. Tuttavia la formulazione della disposizione in termini cos generici non pu non destare
alcune perplessit. auspicabile che lAgenzia
delle entrate utilizzi studi ed analisi socio-economiche elaborati da istituti di primaria importanza
che risultino sufficientemente credibili ed autorevoli. Ci anche in considerazione delle finalit di
impiego dei predetti dati.
Lesperienza maturata ai fini dellaccertamento
immobiliare dei dati dellOMI (Osservatorio del
mercato immobiliare) ha dimostrato che lutilizzo
di dati cos determinati rischia di alimentare il
contenzioso tributario.
Il successivo comma 5 indica quale sia il corretto
rapporto tra le spese effettive e presenti nellarchivio dellAnagrafe tributaria e quelle determinabili
in base allISTAT o con analisi e studi socio-economici. In base al dato letterale della disposizione si
deve prendere in considerazione il maggiore dei
Nota:
(3) Le diverse tipologie di nuclei familiari sono indicate nella Tabella B facente parte integrante del decreto ministeriale.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

IL PARERE DELLAGENZIA
del conto corrente risulta, alla
due valori. Ad esempio, se il
Utilizzo degli indicatori
fine dellesercizio, maggiore
contribuente ha acquistato
di capacit contributiva
rispetto a quello iniziale,
una cucina il cui costo pari
LAgenzia delle entrate ha precisato
evidente che le entrate sono
a 10.000 euro, tale dato sar
che il redditometro non costituisce
di importo superiore rispetto
gi presente nellarchivio deluno strumento di massa. La
alle uscite. In questo caso il
lAnagrafe. Il commerciante
selezione dei contribuenti che
surplus dovr trovare giustifiavr comunicato tale dato al
saranno invitati obbligatoriamente al
cazione nei redditi dichiarati,
Fisco con lo spesometro.
contraddittorio sar effettuata tenendo
ovvero in altre fonti (eredit,
Pertanto lAgenzia delle enin considerazione gli scostamenti pi
donazioni ricevute, ecc.).
trate prender in considerasignificativi. Tale indicazione gi di
In buona sostanza la mancata
zione solo la spesa effettiva e
per s sufficiente per depotenziare i
spesa, cio la capacit di rinon quella determinata in badati ISTAT, che assumono solitamente
sparmio del contribuente, rise ai dati ISTAT.
valori assai contenuti. Presumibilmente
sulta rilevante al pari degli alLipotesi inversa potr verifitali dati assumeranno rilievo quando
tri oneri. Se il contribuente
carsi solo in pochi casi. In
gi sulla base delle spese effettive la
spende, deve aver conseguito
pratica essendo i valori deterposizione del contribuente risulti
un reddito. Analogamente, se
minati dallISTAT particolarampiamente incoerente rispetto al
il contribuente in grado di
mente bassi assai improbareddito dichiarato.
risparmiare preventivamente,
bile che una spesa tracciata
deve aver guadagnato e
(effettiva) sia inferiore al daquindi dovrebbe aver dichiarato, salvo il caso in cui
to stimato. In questi casi sorge il dubbio come posla mancata dichiarazione sia collegata al possesso
sa il contribuente fornire la prova di aver sostenudi redditi esclusi da tassazione, esenti o soggetti ad
to un onere effettivo inferiore rispetto ad un dato
imposta sostitutiva (5).
stimato. Il meccanismo della franchigia del 20%
sembra essere di per s gi sufficiente al fine di
Lutilizzo degli indicatori di capacit contributiva
rettificare queste lievi distorsioni dovute alla rileai fini dellaccertamento
vanza (4), sia pure minima, di dati stimati.
Lart. 3 del decreto ministeriale indica i criteri con
Inoltre, ai fini della determinazione sintetica del
i quali debbano essere utilizzati i predetti indicatoreddito complessivo, lAgenzia delle entrate potr
ri di capacit contributiva ai fini della determinaprendere in considerazione anche elementi di cazione sintetica del reddito. Sulla base di una mera
pacit contributiva diversi da quelli indicati nella
interpretazione letterale della disposizione, sembra
Tabella A. Tuttavia il decreto subordina tale ultepotersi ritenere che loperazione debba essere efriore possibilit alla circostanza che tali dati siano
fettuata attraverso una semplice somma.
effettivamente disponibili. Non possibile, quindi,
Loperazione dovr essere effettuata considerando,
in base ad uninterpretazione letterale della norma,
sia le spese effettivamente sostenute, sia i dati
utilizzare questi ulteriori elementi sulla base di
ISTAT o ancora i dati determinati in base ad analiprocedimenti di tipo estimativo.
si e studi socio-economici. Non sembrano applicabili coefficienti moltiplicativi, utilizzati invece dal
Lutilizzo della quota di risparmio
Il decreto ministeriale ha di fatto dilatato la nozioNote:
ne di spesa o meglio di elemento indicatore della
(4) Ad esempio, se il contribuente dovesse dichiarare un reddito
capacit contributiva. Infatti, assumono rilevanza
di 40.000 euro la franchigia, eventualmente determinata sullimai fini della determinazione sintetica del reddito
porto dichiarato, ammonter a 8.000 euro. In pratica, affinch il
non solo le spese correnti e gli investimenti di cui
contribuente si trovi in una situazione di potenziale rischio accertamento, necessario che il reddito potenzialmente acceralla Tabella A (facente parte integrante del decretabile sia superiore a 48.000 euro. prevista, quindi, una soglia di
to), ma anche la quota di risparmio riscontrata,
tolleranza che potrebbe in qualche modo riequilibrare le evenformatasi nellanno.
tuali stime in eccesso dellISTAT.
Il principio condivisibile ed fondato su di
(5) Sul punto cfr. G. Ferranti, Primi chiarimenti sul nuovo redditometro, in questa Rivista, pag. 372.
unequazione assai semplice. In pratica, se il saldo
5/2013

381

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

redditest con lintento di intercettare le spese

non presenti nellarchivio dellAnagrafe tributaria.
In pratica, nel passaggio dal redditest al redditometro
sembra essere stata definitivamente abbandonata la
vecchia logica dei coefficienti al fine di costruire
ed utilizzare uno strumento sempre pi fondato sulle
spese effettivamente sostenute dal contribuente.
Sotto questo profilo lunica critica che pu essere effettuata quella relativa allutilizzo delle voci
di spesa (in verit poche) stimate in base ai dati
ISTAT e agli studi socio-economici. Sembra che il
dato ISTAT, se superiore ai costi effettivi, rappresenti un valore minimo non contestabile dal
contribuente.
Il tema della prova del contribuente affrontato in
un altro contributo, a cui si rimanda (6). Tuttavia
opportuno osservare che tale rigida soluzione
non convince appieno.
Nel corso di un convegno organizzato il 16 gennaio
2013 presso la sede della Guardia di finanza di Roma, lAgenzia delle entrate ha precisato che il redditometro non costituisce uno strumento di massa.
La selezione dei contribuenti che saranno invitati
obbligatoriamente al contraddittorio sar effettuata
tenendo in considerazione gli scostamenti pi significativi. Tale indicazione gi di per s sufficiente
per depotenziare i dati ISTAT che, come ricordato, assumono solitamente valori assai contenuti.
Presumibilmente tali dati assumeranno rilievo
quando gi sulla base delle spese effettive la posizione del contribuente risulti ampiamente incoerente rispetto al reddito dichiarato (7).
Il riparto delle spese nella famiglia
Il redditometro non accerta il reddito della famiglia, ma quello del singolo contribuente. necessario imputare le spese sostenute nel nucleo familiare al marito, alla moglie o, eventualmente ad altri componenti che posseggono un reddito.
Lart. 3 non fa riferimento alle spese formalmente
intestate (utenze, spese condominiali, ecc.) ad un
soggetto o ad un altro. In questo caso il criterio
quello indicato dallart. 2.
La disposizione fa riferimento agli oneri che, avendo riguardo alla documentazione (mancante), non
sarebbe agevole imputare ad uno o ad un altro soggetto. Si tratta, ad esempio, delle spese relative ad
alimentari e bevande o ad abbigliamento e calzature.
La disposizione prevede lapplicazione di un crite-

382

5/2013

rio di tipo forfetario. I predetti oneri devono essere

imputati al contribuente nella misura percentuale
corrispondente al rapporto tra il reddito complessivo attribuibile al contribuente ed il totale dei redditi attribuibile ai componenti del nucleo. Ad
esempio, se il reddito del contribuente pari al
25% del reddito complessivo (della famiglia), le
spese risulteranno imputabili al medesimo soggetto con lapplicazione della stessa percentuale. Tuttavia, come ricordato, se il coniuge ha acquistato
in proprio unautovettura e tale dato risulta dallAnagrafe tributaria, la predetta spesa rester
esclusa dal predetto calcolo percentuale (8).
In assenza di redditi posseduti dagli altri componenti del nucleo familiare, il riparto sar effettuato
in base ad una percentuale corrispondente al rapporto tra le spese sostenute dal contribuente ed il
totale delle spese dellintero nucleo familiare, risultanti dai dati disponibili nel sistema informativo dellAnagrafe tributaria.
Gli incrementi patrimoniali
Il nuovo redditometro, se da una parte presume che
la spesa sostenuta per un investimento debba essere
giustificata con un reddito dichiarato nello stesso
anno, dallaltra prende in considerazione gli eventuali disinvestimenti effettuati nellanno stesso e
nei quattro precedenti. In buona sostanza il meccanismo gi in grado di sterilizzare autonomamente
gli investimenti che sono stati resi possibili in virt
di ulteriori entrate conseguite in precedenza.
Il contribuente potrebbe aver venduto un immobile
gi posseduto, ovvero potrebbe aver ricevuto una
donazione o uneredit. Inoltre sembra che
lAgenzia delle entrate intenda sostenere che anche gli investimenti immobiliari debbano essere
spalmati in pi anni e non solo attribuiti a quello
in cui avvenuta luscita.
Note:
(6) Cfr. G. Ferranti, op. loc. ult. cit.
(7) Nel redditometro alcuni consumi correnti saranno misurati
con le medie Istat, ma se un contribuente non si riconosce nel
dato potr fornire anche argomentazioni non documentate. Per
esempio, come spiegato dal vice direttore dellAgenzia delle entrate Marco Di Capua, se una persona non spende per alimentari
perch va a mangiare tutti i giorni dalla madre che abita nello
stesso pianerottolo potr portare questa motivazione (ANSA del
17 gennaio 2013).
(8) Sar imputata al coniuge salvo il caso in cui il marito non sia
in grado di dimostrare di aver effettivamente sostenuto lonere
allatto dellacquisto.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

Le spese rilevanti
e gli incrementi patrimoniali
di Andrea Trevisani

Con lemanazione del D.M. 24 dicembre 2012, attuativo del quinto comma dellart. 38 del D.P.R.
n. 600/1973, va in soffitta il vecchio redditometro il cui decreto era stato emanato agli inizi degli
anni 90. Cambia in maniera sostanziale la filosofia di ricostruzione induttiva del reddito
delle persone fisiche, prima basata sulla valorizzazione di alcuni beni indice, oggi, invece, molto
pi incentrata sulle spese sostenute dal contribuente sia per consumi che per investimenti. La maggior difficolt, come in tutte le ricostruzioni induttive basate sui consumi e quindi
sugli stili di vita dei contribuenti, il reperimento delle informazioni; inoltre, la scelta di utilizzare massicciamente i dati dei consumi stimati dallISTAT pu essere fonte di notevoli
contenziosi.

Dopo unattesa durata oltre due anni, il D.M. 24

dicembre 2012 (pubblicato nella G.U. n. 3 del 4
gennaio 2013) (1) offre, finalmente, tutti gli elementi di capacit contributiva utili allapplicazione del nuovo redditometro. Il decreto individua,
infatti, gli elementi indicativi della capacit contributiva in base ai quali lAmministrazione finanziaria sar legittimata a fondare la ricostruzione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche
a partire dalle dichiarazioni relative al periodo
dimposta 2009. Nellambito del nuovo redditometro compaiono numerose voci di spesa che assurgono a indici di capacit contributiva e la conseguente determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche passa attraverso i
predetti elementi di maggior capacit contributiva.
Nel dettaglio sono presenti 56 spese per consumi,
suddivise in 10 aree, a cui vanno aggiunti gli incrementi patrimoniali suddivisi, in questo caso, in
9 aree. Questo il quadro che emerge dalle Tabelle
allegate al decreto, secondo quanto previsto dal
quinto comma dellart. 38 del D.P.R. n. 600/1973.
Risulta subito evidente, rispetto al precedente redditometro (2), la ricerca da parte del Ministero, in
sede di attuazione del nuovo strumento (3), di un
affinamento nella modalit di ricostruzione induttiva del reddito che, per, anche in considerazione delle diverse modalit di valorizzazione dei
differenti elementi, non ne rende immediata la
quantificazione. Appare anche chiaro un robusto

utilizzo nella ricostruzione del reddito (26 voci

delle 56 totali) di valori di spesa risultanti dallindagine annuale sui consumi delle famiglie condotta dallISTAT (per un totale di 22 voci) e da non
ben individuati analisi e studi socio-economici,
anche di settore (per altre 4 voci). Tale massiccio
impiego non potr non condizionare la natura presuntiva dello strumento riducendone, a parere di
chi scrive, la valenza probatoria. Un conto, infatti,
effettuare la ricostruzione del reddito partendo
da dati certi (spese effettivamente sostenute ed incrementi patrimoniali del singolo contribuente), un
altro, invece, utilizzare valorizzazioni statistiche,
seppur autorevoli, come nel caso dellindagine
campionaria svolta dallISTAT sui consumi delle
famiglie.
Nel presente contributo si analizzano le tipologie
di spese rilevanti e le loro diverse modalit di valorizzazione oltre alle differenti categorie di increAndrea Trevisani - Responsabile fiscale Confartigianato
Note:
(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(2) D.M. 10 settembre 1992 in cui venivano individuate 26 voci
rilevanti suddivise in 9 diverse aree (aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore,
roulottes, residenze principali e secondarie, collaboratori familiari,
cavalli da corsa o da equitazione e assicurazioni di ogni tipo).
(3) La nuova versione dellart. 38 del D.P.R. n. 600/1973, che ha
reso necessaria lemanazione di un nuovo decreto attuativo,
prevista dallart. 22 del D.L. n. 78/2010, convertito dalla legge n.
122/2010.

5/2013

383

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

menti patrimoniali, rinviando agli altri contributi

di questo numero speciale di Corriere Tributario
le ulteriori questioni, in special modo per quanto
concerne la natura della presunzione, il procedimento di accertamento e la difesa del contribuente.
Il quadro dei consumi rilevanti
ai fini della ricostruzione induttiva del reddito
Come anticipato, la Tabella A, allegata al decreto,
individua le 10 aree in cui sono suddivise le 56
voci relative a consumi di cui lAmministrazione
finanziaria si avvarr nella determinazione del reddito complessivo del contribuente.
Tabella A - Contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacit contributiva
CONSUMI
Consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento
e calzature
1. alimentari e bevande
2. abbigliamento e calzature
3. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Abitazione
1. mutuo
2. canone di locazione
3. fitto figurativo (in assenza, nel Comune di residenza, di abitazione in propriet, o altro diritto reale ovvero in locazione
o di abitazione in uso gratuito da familiare)
4. canone di leasing immobiliare
5. acqua e condominio
6. manutenzione ordinaria
7. intermediazioni immobiliari (compensi ad agenti immobiliari)
8. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Combustibili ed energia
1. energia elettrica
2. gas
3. riscaldamento centralizzato
4. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa
1. elettrodomestici e arredi
2. altri beni e servizi per la casa (biancheria, detersivi, pentole, lavanderia e riparazioni)
3. collaboratori domestici
4. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Sanit
1. medicinali e visite mediche
2. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Trasporti
1. assicurazione responsabilit civile, incendio e furto per auto, moto, caravan, camper, minicar

384

5/2013

2. bollo (auto, moto, caravan, camper, minicar)

3. assicurazione responsabilit civile, incendio e furto natanti,
imbarcazioni e aeromobili
4. pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione e riparazione di auto, moto, caravan, camper, minicar
5. pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, manutenzione, riparazione, ormeggio e rimessaggio di natanti ed imbarcazioni
6. pezzi di ricambio, olio e lubrificanti, carburanti, servizi di
hangaraggio, manutenzione e riparazione di aeromobili
7. tram, autobus, taxi e altri trasporti
8. canone di leasing o noleggio di mezzi di trasporto
9. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Comunicazioni
1. acquisto apparecchi per telefonia
2. spese telefono
3. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Istruzione
1. libri scolastici, tasse scolastiche, rette e simili per asili nido,
scuola per linfanzia, scuola primaria, scuola secondaria, corsi
di lingue straniere, corsi universitari, tutoraggio, corsi di preparazione agli esami, scuole di specializzazione e master
2. soggiorni studio allestero
3. canoni di locazione per studenti universitari
4. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Tempo libero, cultura e giochi
1. giochi e giocattoli, radio, televisione, hi-fi, computer, libri
non scolastici, giornali e riviste, dischi, cancelleria, abbonamenti radio, televisione ed internet, lotto e lotterie, piante e
fiori, riparazioni radio, televisore, computer
2. abbonamenti pay-tv
3. attivit sportive, circoli culturali, circoli ricreativi, abbonamenti eventi sportivi e culturali
4. giochi on-line
5. cavalli
6. animali domestici (comprese le spese veterinarie)
7. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria
Altri beni e servizi
1. assicurazioni danni, infortuni e malattia
2. contributi previdenziali obbligatori
3. barbiere, parrucchiere ed istituti di bellezza
4. prodotti per la cura della persona
5. centri benessere
6. argenteria, gioielleria, bigiotteria e orologi
7. borse, valige ed altri effetti personali
8. onorari liberi professionisti
9. alberghi, pensioni e viaggi organizzati
10. pasti e consumazioni fuori casa
11. assegni periodici corrisposti al coniuge
12. altre spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria

da subito evidente, indipendentemente dai criteri

con cui verr effettuata la valorizzazione delle spese,
che nella stesura del decreto stata mantenuta la suddivisione utilizzata dallISTAT nellannuale indagine

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

LA NOVITA NORMATIVA
effettuata dal Ministero stasui consumi delle famiglie (4).
Consumi stimati dallISTAT
ta quella di tener conto delInoltre, per ognuna delle 10
Indipendentemente dai criteri con cui
lammontare pi elevato fra:
aree contemplata una voce
verr effettuata la valorizzazione delle
quello disponibile o risultanresiduale che permette di tener
spese, nel decreto sul nuovo
te dalle informazioni presenti
conto di spese che, seppur da
redditometro stata mantenuta la
in Anagrafe tributaria e quello
collocare nelle citate aree, non
suddivisione per aree di consumo
determinato considerando la
sono esplicitamente elencate
utilizzata dallISTAT nellannuale
spesa media rilevata dai risulcome singole voci e che poindagine sui consumi delle famiglie.
tati dellindagine sui consumi
tranno essere valorizzate escluInoltre, per ognuna delle 10 aree
dellIstituto nazionale di statisivamente attraverso i dati dicontemplata una voce residuale che
stica o da analisi e studi socio
sponibili o presenti in Anagrapermette di tener conto di spese che,
economici, anche di settore.
fe tributaria (quindi attraverso
seppur da collocare nelle citate aree,
In pratica, il maggior valore
lindividuazione delle spese efnon sono esplicitamente elencate
fra importo dei consumi stifettivamente sostenute dal concome singole voci e che potranno
mati dallISTAT e il dato pretribuente).
essere valorizzate esclusivamente
sente in Anagrafe tributaria
Il decreto non appare suffiattraverso i dati disponibili o presenti
costituisce lammontare di
cientemente chiaro nella periin Anagrafe tributaria, quindi
spesa imputabile al contrimetrazione delle voci da conattraverso lindividuazione delle spese
buente. Per fare un esempio,
siderare ai fini del calcolo. A
effettivamente sostenute dal
una persona sola con pi di
tal riguardo, ad esempio, il
contribuente.
65 anni che vive nel Nordprovvedimento parla generiovest, secondo lindagine
camente di Abitazione sencampionaria dellISTAT, dovrebbe spendere al meza specificare quali sono gli immobili abitativi da
se 345,68 euro (per un totale di 4.148,16 euro alconsiderare per le finalit in oggetto. In attesa dei
lanno) per alimenti e bevande. Ai fini del nuovo
necessari chiarimenti, si ritiene pertinente consideredditometro, tale valore annuo verr considerato
rare tutte le spese inerenti alle propriet immobinel calcolo del reddito complessivo annuale semliari: sia quelle relative alla dimora abituale, sia
pre che non siano presenti in Anagrafe tributaria
quelle riconducibili ad eventuali residenze seconspese, ascrivibili alla categoria alimenti e bevandarie. Inoltre, rispetto al paniere dei consumi mode, di importo superiore. Senza entrare in consinitorato dallISTAT nella sua indagine annuale, si
derazioni circa lammontare delle stime dellISTAT
segnala che, sempre in relazione alle spese per
(che, tuttavia, a parere di chi scrive, portano a valolabitazione, entra nel calcolo del reddito complesri eccessivamente elevati per la maggioranza dei
sivo anche lammontare delle eventuali rate di mupensionati riconducibili al gruppo omogeneo di rituo sostenute nellanno.
ferimento), nella quasi totalit dei casi saranno proRispetto sempre al paniere ISTAT, sono considerate
prio tali valori ad essere assunti ad indice di capaanche le seguenti spese allinterno delle diverse aree:
cit contributiva a causa dei criteri di reperimento
spese per listruzione: soggiorni allestero e cadelle informazioni sugli effettivi consumi dei connoni di locazione per studenti universitari;
tribuenti, seguiti attualmente dallAnagrafe tributa spese per tempo libero, cultura e giochi: abbonaria. Infatti, un ragguardevole numero di spese per
menti pay-tv, attivit sportive, circoli ricreativi,
consumi sar desunto attraverso le informazioni inabbonamenti eventi sportivi e culturali, giochi onviate dai soggetti IVA in aderenza allart. 21 del
line;
D.L. n. 78/2010, convertito dalla legge n. 122/2010
altri beni e servizi: contributi previdenziali ob(cd. spesometro). Tuttavia, considerato che lobbligatori, centri benessere e assegni corrisposti al
bligo imposto dal citato articolo concerne linvio di
coniuge.
I criteri per la valorizzazione dei consumi
Veniamo ora ad analizzare la modalit utilizzata
nella valorizzazione delle differenti voci. La scelta

Nota:
(4) Come indicato allart. 1, comma 3, del D.M. 24 dicembre 2012,
lindagine annuale condotta dallISTAT rientra nel Programma statistico nazionale, ai sensi dellart. 13 del D.Lgs. n. 322/1989.

5/2013

385

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
considerare sempre il dato
informazioni in relazione a
Valorizzazione dei consumi
ISTAT? Sul punto, che appare
cessioni di beni e/o prestazioSi ritiene che per alcune voci il dato
delicato e potrebbe portare a
ni di servizi rese a persone fiISTAT possa essere sempre utilizzato
consistenti differenze circa la
siche (soggetti non IVA, nella
dallAgenzia delle entrate perch
ricostruzione induttiva del
stragrande generalit dei casi
afferente a spese fondamentali e che
reddito, si dellavviso che
persone fisiche non operatori
senzaltro ogni individuo mediamente
occorra fare una distinzione
commerciali) di importo non
sostiene; altre, presentando il carattere
sulla base della maggiore o
inferiore a 3.600,00 euro
della voluttuariet, si ritiene possano
minore utilit e necessa(IVA compresa) lAmminiessere imputate al contribuente solo
riet della spesa per il constrazione finanziaria disporr
se lAmministrazione finanziaria sia in
tribuente. In sostanza, per aldi limitate informazioni sui
possesso di elementi specifici legati
cune voci di consumi fondareali consumi dei contribuenalla situazione del medesimo.
mentali ed indispensabili
ti. Pertanto, stante proprio
(quali alimenti e bevande, ablelevata soglia da cui scaturibigliamento e calzature, fitto figurativo della casa
sce lobbligo di comunicazione, per buona parte
di abitazione, medicinali e visite mediche) si ritiene
degli ordinari consumi (quali, ad esempio, alimenti
che lAgenzia delle entrate possa tener conto del
e bevande, abbigliamento e calzature, acqua e condato ISTAT anche in assenza di indicazioni di spese
dominio, manutenzione ordinaria, riscaldamento
effettive; mentre le spese ISTAT che presentano un
centralizzato, medicinali e visite mediche, trasporminor carattere di utilit dovrebbero essere consideti, libri scolastici, ecc.) sar sempre il dato ISTAT
rate solo se lAmministrazione sia realmente in posad entrare nella valorizzazione.
sesso di elementi che indichino inequivocabilmente
Sorge spontaneo chiedersi, a questo punto, come
che il contribuente ha sostenuto quel tipo di spesa.
potr il contribuente dar prova che quanto da lui
Cos, ad esempio, se lUfficio a conoscenza del
speso di ammontare inferiore rispetto a quanto
fatto che il contribuente possiede un cavallo o un
risulta dalle rilevazioni ISTAT. In pratica con quali
animale domestico potr utilizzare la relativa stima;
modalit, nellinterlocuzione con lUfficio, il concome pure, se sono presenti nel nucleo soggetti in
tribuente potr dimostrare i minori consumi anche
et scolare, potr avvalersi del dato relativo ai conse, a parere di scrive, non potendo attribuire alsumi per libri, tasse scolastiche e rette.
limporto della spesa ricostruita dallISTAT la vaIn sostanza, si ritiene che per alcune voci il dato
lenza probatoria di un fatto noto, dovrebbe esseISTAT possa essere sempre utilizzato dallAgenzia
re lAgenzia delle entrate a dover corroborare il
perch afferente a spese che possiamo definire fondato con altri elementi al fine di rendere maggiordamentali e che senzaltro ogni individuo mediamente convincente la ricostruzione nei confronti
mente sostiene; altre, invece, presentando il caratdel contribuente. Ci, si ritiene, in ultima istanza,
tere della voluttuariet, ovvero legate a situazioni
anche nellambito di un eventuale contenzioso
specifiche (5), si ritiene possano essere imputate al
avanti al giudice tributario.
contribuente solo se lAmministrazione finanziaria
In pratica, per le spese presunte (e tali sono quelle
sia in possesso di elementi specifici legati alla siper le quali viene utilizzato il dato ISTAT) possituazione del medesimo. Al riguardo, il comma 5
bile attraverso massime di esperienza dimostradellart. 1 del D.M. 24 dicembre 2012 sembra dere un diverso ammontare?
porre nel modo prima illustrato in quanto viene afInoltre, per le voci valorizzate con lutilizzo del dafermato che in presenza di spese indicate nella tato ISTAT andr chiarito se lAmministrazione fibella A, si considera lammontare pi elevato.
nanziaria potr applicare sempre i valori medi ovTornando allanalisi delle singole voci di consumi
vero tali valori siano utilizzabili sono nei casi in cui
si rileva che ove sono previsti normativamente obil dato effettivo sia inferiore al dato ISTAT. In pratica, nellipotesi in cui non risulti in Anagrafe tributaNota:
ria, ad esempio, alcuna spesa per elettrodomestici e
(5) Ad esempio, il possesso di un cavallo, lacquisto di argenteria,
arredi ovvero per lacquisto di apparecchi per telegioielleria, bigiotteria e orologi, pasti e consumazioni fuori casa,
alberghi, pensioni e viaggi organizzati.
fonia, o per attivit sportive o ricreative, corretto

386

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
o, ancora, devono essere giublighi di comunicazioni alObblighi di comunicazione
stificati da interventi di soglAnagrafe tributaria (ad
In relazione alle singole voci di
getti diversi dal contribuente
esempio, per i gestori di serconsumi, qualora siano previsti
(ad esempio: ricorso al credivizi di pubblica utilit che
normativamente obblighi di
to o liberalit ricevute).
devono comunicare allAnacomunicazione allAnagrafe
In estrema sintesi, si pu afgrafe tributaria i dati relativi
tributaria o sia pianificata una
fermare che il reddito ricoai contratti di somministraspecifica attivit da parte
struito sinteticamente, dato
zione di energia elettrica, acdellAgenzia delle entrate, dovr
dalla somma di consumi (vaqua, gas e i contratti di servinecessariamente essere assunto il
lorizzati su dati reali ovvero
zi di telefonia fissa, mobile e
dato effettivo, quale unico elemento
dati ISTAT o desunti da altre
satellitare) ovvero sar pianiidoneo a concorrere alla
analisi e studi socio economificata una specifica attivit
determinazione del reddito.
ci) aumentata degli incrementi
da parte dellAgenzia, dovr
patrimoniali e della quota di
necessariamente essere asrisparmio, deve trovare copertura nel reddito disunto il dato effettivo, quale unico elemento idochiarato (incrementato della franchigia) aumentato
neo a concorrere alla determinazione del reddito.
degli eventuali redditi non tassabili (esenti, soggetti
Tale situazione riscontrabile per le seguenti voci:
a ritenuta alla fonte, legalmente esclusi dalla base
1) rate per mutui e canoni di locazioni relativi
imponibile) e del valore dei disinvestimenti (comallabitazione;
presa la riduzione del risparmio). Se dopo aver con2) canoni di leasing immobiliare;
siderato tutti i predetti elementi siamo ancora in pre3) intermediazioni immobiliari;
senza di uno sbilanciamento (spese maggiori delle
4) consumi di energia elettrica e gas;
entrate), ci pu essere coerente con lintervento di
5) spese per collaboratori domestici;
economie terze rispetto al contribuente (per finan6) assicurazioni e bollo relativi ai mezzi di traziamenti contratti ovvero liberalit ricevute).
sporto;
Per quanto riguarda specificamente gli incrementi
7) assicurazioni dei natanti;
patrimoniali nella relativa Tabella, allegata al de8) canone leasing o noleggio mezzi di trasporto;
creto, oltre ad unelencazione di massima delle di9) soggiorni di studio allestero;
verse tipologie (6) viene precisato che lammonta10) canoni di locazione per studenti universitari;
re degli investimenti effettuati nellanno va consi11) abbonamenti pay-tv;
derato al netto: dei disinvestimenti effettuati
12) attivit sportive, circoli culturali, ricreativi,
nellanno e dei disinvestimenti netti dei quattro
abbonamenti eventi sportivi e culturali;
anni precedenti allacquisto dei beni, risultante da
13) assicurazioni danni, infortuni e malattia;
dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria.
14) centri benessere;
Va rilevato che nella precedente versione del red15) assegni periodici corrisposti al coniuge.
ditometro gli investimenti pesavano nellanno
per un quinto del loro valore e che tale cautela era
La componente incrementi patrimoniali
utile per evitare di dover richiedere, quasi sempre,
Accanto alle spese per consumi, nella ricostruzione
giustificazioni al contribuente in relazione alla sua
induttiva del reddito, occupa un posto di rilievo la
capacit di spesa per investimenti. Oggi, invece,
componente relativa agli incrementi patrimoniali.
tale attenzione non pi presente: quindi, potr
La logica che sottende al nuovo redditometro e che
accadere che il contribuente, con maggior frequenporta a valorizzare anche la componente patrimoza rispetto al passato, sia chiamato a giustificare il
niale pu essere cos sintetizzata: la spesa annuale
proprio reddito nellanno in cui stato posto in es(sia per consumi che per investimenti, questi ultimi
al netto dei disinvestimenti) e lincremento del riNota:
sparmio dellanno devono trovare capienza nel red(6) Immobili, beni mobili registrati, polizze assicurative, contributi
dito annuale del contribuente (considerata anche la
previdenziali volontari, investimenti mobiliari, oro, numismatica, fifranchigia del 20% rispetto al reddito dichiarato)
latelia, oggetti darte o antiquariato, manutenzione straordinaria
delle unit abitative, donazioni ed erogazioni liberali, altro.
ovvero in redditi non tassabili o quote di risparmio
5/2013

387

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

LA NOVITA NORMATIVA
vo redditometro, nella misura
sere linvestimento. Ad esemIncrementi patrimoniali
in cui si baser sulle spese efpio, lacquisto di un immobiPer quanto riguarda gli incrementi
fettive e non su stime di conle il cui valore supera, di sopatrimoniali, nella relativa Tabella,
sumi ISTAT o di altre analisi
lito, di gran lunga il reddito
allegata al decreto sul nuovo
e studi economici, si differendichiarato potrebbe essere faredditometro, oltre ad unelencazione
zier sostanzialmente dal precilmente giustificato dalle
di massima delle diverse tipologie,
cedente strumento in cui la riinformazioni relative ai muviene precisato che lammontare degli
costruzione avveniva attratui contratti dallo stesso coninvestimenti effettuati nellanno va
verso lapplicazione di moltitribuente, in possesso delconsiderato al netto dei
plicatori su alcune voci di
lAmministrazione finanziadisinvestimenti effettuati nellanno e
spesa, avvicinandosi, di fatto,
ria. Pertanto logica vorrebbe
dei disinvestimenti netti dei quattro
nei contenuti allaccertamen(considerata la banca dati e le
anni precedenti allacquisto dei beni,
to sintetico puro di cui al
informazioni presenti in Anarisultante da dati disponibili o
quarto comma dellart. 38 del
grafe tributaria) che fosse
presenti in Anagrafe tributaria.
D.P.R. n. 600/1973. evidenlAgenzia stessa, prima di inte che tanto pi la ricostruziovitare il contribuente a fornine del reddito avverr prendendo a base le spese efre chiarimenti, a considerare complessivamente la
fettive del contribuente, tanto maggiore sar la vasua situazione, sia reddituale che patrimoniale (in
lenza probatoria attribuibile allaccertamento.
particolar modo i disinvestimenti compresa la ri auspicabile, quindi, che lAgenzia delle entrate
duzione del risparmio, il ricorso a finanziamenti,
eviti di basare laccertamento sintetico unicamente
ecc.), al fine di evitare inutili perdite di tempo da
su dati stimati (ISTAT o altre fonti), situazione che
parte di tutti.
spingerebbe i contribuenti a tenere, forse inutilRitornando al testo del decreto, la capacit di spemente, una contabilit sui consumi correnti (alisa dimostrata con lacquisto di un immobile, ridotmentari, abbigliamento, condominio, manutenziota dellammontare del valore delleventuale mutuo
ne ordinaria, elettrodomestici, biancheria, visite
contratto, giustificata dal reddito prodotto nelmediche, ecc.) con inevitabili aggravi e complicalanno, dagli eventuali disinvestimenti dellanno
zioni in un sistema, come quello fiscale, ormai al
(esempio vendita di un precedente immobile o di
collasso dal punto di vista degli adempimenti. Octitoli compresa la riduzione della liquidit sui decorre un atteggiamento molto prudente, non vessapositi o conti correnti). Il decreto precisa, inoltre,
torio, nellutilizzo del nuovo redditometro ma anche lammontare degli investimenti va ridotto dei
cor di pi necessario (come peraltro pi volte afdisinvestimenti netti dei quattro anni precedenti
fermato dai vertici dellAgenzia) che il ricorso al
allacquisto dei beni. Tale formulazione, poco inmedesimo avvenga solo in presenza di incontellegibile, si ritiene abbia il pregio di recuperare,
gruenze di ingente importo fra reddito stimato e
a giustificazione dellesborso relativo allinvestitenore di vita, avvalorate da reali spese effettive,
mento, la sommatoria del valore dei disinvestianche di natura incrementativa, pi che da valori
menti, nel quadriennio precedente, che non hanno
stimati.
trovato o hanno trovato solo parzialmente un proSostanziale, per evitare inutili tensioni attorno al
prio reinvestimento. Se, ritornando allesempio
nuovo strumento, si riveler, peraltro, la conoscenprecedente, nellanno (X - 1) antecedente lacquiza dei criteri utilizzati nella selezione delle posisto dellimmobile sono stati disinvestiti buoni pozioni da verificare. A tal riguardo, essendo a distali fruttiferi per un importo pari o superiore al
sposizione dellAmministrazione finanziaria
prezzo di acquisto dellimmobile stesso senza efuningente mole di informazioni sulla posizione,
fettuare, nel medesimo anno X - 1, alcun investioltre che reddituale, anche patrimoniale dei contrimento, il disinvestimento potr giustificare totalbuenti, va evitato di mettere nella lista dei somente lincremento patrimoniale dellanno X.
spetti coloro i cui comportamenti possono essere
giustificati attraverso unadeguata ed approfondita
Alcune considerazioni conclusive
istruttoria interna.
Dalle considerazioni svolte si evidenzia che il nuo-

388

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

Gli scostamenti tra reddito stimato

e reddito disponibile per le imprese
di Claudio Carpentieri

Attraverso il redditometro viene ricostruito il reddito disponibile dellanno, ossia il reddito

utile per effettuare la spesa. Pertanto, una possibilit per il contribuente di difendersi pu essere fondata sul fatto che il reddito considerato nella dichiarazione diverso dal reddito disponibile. Pi in particolare, con riferimento al reddito dimpresa, si assiste ad una scissione
tra il reddito dimpresa soggetto a tassazione, determinato secondo la competenza economica, ed il reddito disponibile.

Le linee di difesa del contribuente

di fronte al redditometro
Con il nuovo redditometro la scelta stata quella
di fondare la pretesa dellAmministrazione finanziaria esclusivamente sulla differenza tra reddito
dichiarato e spesa concretamente effettuata o attribuita (1) al contribuente e sullincremento effettivo di patrimonio.
In altre parole lobiettivo del nuovo redditometro
quello di dare soluzione allequazione:
consumo (spesa) + risparmio = reddito disponibile
dove, ovviamente, il reddito disponibile rappresenta lincognita.
Di fronte a questo assunto di premessa, le possibilit che ha il contribuente per difendersi da una
pretesa cos motivata, dipendono essenzialmente
da tre fattori:
1) dalla valenza probatoria dello strumento conferita dalle norme (cfr. art. 38 del D.P.R. n. 600/1973);
2) dalle prove contrarie che le stesse norme primarie e secondarie consentono al contribuente di portare in contraddittorio a confutazione della pretesa;
3) dalle effettive e concrete possibilit di vittoria
che ha il contribuente nel contraddittorio instaurato nella fase precontenziosa.
Sui punti 1 e 3 si rinvia a quanto indicato da altri
Autori (2); al contrario, in questa sede, si vogliono
approfondire le reali possibilit di difesa del contribuente sotto il profilo delle concrete possibilit
di motivare lo scostamento tra il reddito dichiarato
e quello stimato dal redditometro.
Lillustrazione delle possibili giustificazioni non

pu prescindere da una analisi delle elucubrazioni

effettuate nel D.M. 24 dicembre 2012 (3), per la
ricostruzione del reddito, ovvero dalle disposizioni
in esso contenute per lapplicazione dello strumento stesso.
In primo luogo, occorre sottolineare che il decreto
per la stima delle spese si affida a 45 gruppi diversi di spese, di cui 23 sono affidate a stime ISTAT,
distinte per le 11 tipologie famigliari analizzate
dallIstituto nazionale di statistica, a loro volta distinte per 5 aree territoriali (vedi Tabella B, allegata al D.M. 24 dicembre 2012). Le altre sono spese
che risultano dai dati in possesso dellAnagrafe
tributaria.
In ragione del fatto che le spese stimate dallISTAT sono riferite alla famiglia e non al soggetto selezionato per laccertamento, il decreto fissa
la presunzione che le spese vengono attribuite ai
diversi componenti della famiglia sulla base del
rapporto tra il reddito complessivo dichiarato dal
soggetto scelto per laccertamento rispetto al reddito familiare. Nelle ipotesi nelle quali il contriClaudio Carpentieri - Responsabile Ufficio politiche fiscali CNA
Note:
(1) Come si vedr pi avanti, infatti, gli elementi di spesa possono
essere certi, quando risultano dai dati in possesso dellAnagrafe
tributaria, ovvero incerti, e quindi attribuiti secondo dei valori
medi dei consumi delle famiglie stimati dallISTAT.
(2) Cfr., rispettivamente, G. Andreani e G. Ferrara, La prova contraria nel nuovo accertamento sintetico, in questa Rivista, pag.
441, e M. Bruzzone, Il diritto del contribuente al contraddittorio
anticipato negli accertamenti standardizzati, ivi, pag. 421.
(3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

5/2013

389

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

buente selezionato per laccertamento sia lunico a

dichiarare un reddito in seno alla famiglia, allora
la ripartizione delle spese avviene sulla base della
spesa risultante dallAnagrafe tributaria a questi
riferibile rispetto alla spesa totale delle famiglia.
Ancora, nelle ipotesi nelle quali alcuni membri
della famiglia risultano fiscalmente a carico al
soggetto selezionato per laccertamento, a questultimo vengono attribuite anche le spese sostenute da questi.
Fatta questa breve premessa sulle modalit della
ricostruzione del reddito ed alla luce di quanto disposto, sia dallart. 38 del D.P.R. n. 600/1973, sia
dallart. 4 del D.M. 24 dicembre 2012, possibile
affermare che le motivazioni che giustificano un
possibile scostamento tra reddito disponibile stimato e reddito dichiarato sono da ricercare nella
dimostrazione:
che la provvista di denaro per effettuare la spesa
emerge da risparmi, da prestiti, da donazioni ovvero da redditi non soggetti ad imposizione (cfr. art.
38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 4
del D.M. 24 dicembre 2012);
che il reddito disponibile, ossia quello utile per
effettuare la spesa, diverso dal reddito che il
contribuente obbligato a dichiarare (cfr. circolare
dellAgenzia delle entrate 19 giugno 2012, n.
25/E, risp. n. 8.1) (4);
del diverso ammontare delle spese attribuite
(cfr. art. 4 del D.M. 24 dicembre 2012).
Appare evidente che la possibilit di dimostrare il
diverso ammontare della spesa sostenuta (ultima
alinea) divenuto un fatto essenziale, dal momento che, come gi illustrato sinteticamente, molte
voci di spesa rappresentano delle stime effettuate
dallISTAT sulla base dei consumi medi delle famiglie.
La possibilit di dimostrare gli scostamenti
sulla base dellesistenza di provviste di denaro
che non costituiscono reddito
Come prima possibilit di difesa, confermando in
questo caso che lammontare di spesa sostenuta
pari a quella stimata, il contribuente nel contraddittorio pu rappresentare il fatto che la provvista
di denaro utile per effettuare la spesa avvenuta
con redditi:
diversi da quelli posseduti nel periodo dimposta;

390

5/2013

non soggetti ad imposizione ovvero tassati alla

fonte;
di altri soggetti (donazioni dirette ed indirette).
Si tratta, nella sostanza, della prova contraria contemplata dallart. 38, quarto comma, del D.P.R. n.
600/1973, in merito a cui lart. 4, lett. a), del D.M.
24 dicembre 2012 entra in un maggior dettaglio.
Ognuna delle tre diverse ipotesi di difesa del contribuente necessita di qualche approfondimento.
evidente che la possibilit di dimostrare che si
tratta di redditi dichiarati in altri periodi dimposta
costituisce una novit rispetto al vecchio redditometro. Una novit che dipende essenzialmente dalla profonda modificazione del nuovo accertamento
sintetico, rispetto a quello ormai accantonato.
Lormai abrogato redditometro, attraverso presunzioni molto grossolane cercava di stimare il reddito dellanno facendo delle ipotesi. Ad esempio si
presumeva che i beni patrimoniali erano stati acquisiti con redditi prodotti nellanno e nei quattro
anni precedenti (5). Pertanto la dimostrazione
delluso del risparmio costituiva un elemento irrilevante, dal momento che il risparmio stesso costituiva il presupposto per determinare il reddito negli anni, partendo dalla spesa patrimoniale.
Con il nuovo accertamento sintetico, al contrario,
lelemento che si tiene in considerazione per la stima del reddito la stima delle spese fatte nellanno a prescindere se a contenuto patrimoniale ovvero di consumo. Pertanto dovr essere il contribuente a dimostrare che, ad esempio, lacquisto di
una casa ovvero di un automobile effettuato attraverso redditi prodotti negli anni passati, evidentemente non ancora spesi. Qualora il contribuente
abbia accumulato i suoi risparmi in investimenti
finanziari o depositi bancari, nessun problema. In-

Note:
(4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Appare utile anticipare che ci
si riferisce alle ipotesi nelle quali il soggetto selezionato per laccertamento un imprenditore individuale o un socio di societ
di persone in contabilit semplificata. Ipotesi nelle quali il reddito
disponibile per la spesa pu essere diverso dal reddito dimpresa
che lo stesso tenuto a dichiarare. Questultimo, infatti, viene
determinato secondo la regola della competenza economica al
periodo dimposta (per maggiore dettaglio vedi infra).
(5) Cfr. art. 38, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973 nel testo antecedente alle modifiche da ultimo apportate dallart. 22 del D.L.
31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge
30 luglio 2010, n. 122.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
La distinzione tra reddito
fatti, in questo caso la prova
Provviste di denaro
disponibile stimato
pu essere data attraverso la
che non costituiscono reddito
dal redditometro e
dimostrazione delle moviCome prima possibilit di difesa dalla
dimpresa determinato
mentazioni bancarie. Le diffipretesa dellAmministrazione
secondo la competenza
colt cominciano a farsi pefinanziaria, nel caso in cui
economica
santi nel momento nel quale
lammontare di spesa sostenuta sia
Come si detto (vedi supra),
il contribuente decide di non
pari a quello stimato, il contribuente
attraverso il redditometro
affidare tutti i suoi risparmi
nel contraddittorio pu rappresentare
viene ricostruito il reddito
ad istituti creditizi. In questo
il fatto (fornendo la prova contraria)
disponibile dellanno, ossia il
caso, infatti, la dimostrazione
che la provvista di denaro utile per
reddito utile per effettuare la
dellutilizzo di risparmi relaeffettuare la spesa avvenuta con
spesa. Pertanto, unulteriore
tivi a periodi dimposta pasredditi:
possibilit per il contribuente
sati pu emergere solamente
diversi da quelli posseduti nel
di difendersi pu essere fondallevidenza della distanza
periodo dimposta;
data sul fatto che il reddito
tra reddito complessivo di non soggetti ad imposizione
considerato nella dichiarachiarato (per ipotesi pi alto)
ovvero tassati alla fonte;
zione diverso dal reddito
e reddito stimato (per ipotesi
di altri soggetti (donazioni dirette
disponibile.
pi basso) realizzato in perioed indirette).
Pi in particolare (6), con ridi dimposta passati. Per anaferimento al reddito dimprelizzare laccantonamento dei
sa, si assiste ad una scissione tra il reddito dimrisparmi utilizzando la dimostrazione di queste
presa soggetto a tassazione, determinato secondo
differenze, in teoria, non si dovrebbero avere dei
la competenza economica, ed il reddito disponibilimiti temporali. Questo per dire che la disciplina
le. Il reddito dimpresa pu, infatti, risultare anche
del redditometro dovrebbe concedere al contridi molto inferiore a quello disponibile, per effetto
buente, in contraddittorio, la possibilit di dimodella deduzione degli oneri figurativi, cio elestrare in tale modo laccumulo di risparmi non vimenti negativi del reddito dimpresa a cui non corsibili dallanalisi dei conti bancari.
risponde alcuna uscita finanziaria. In questi casi il
La possibilit di dimostrare di avere realizzato nelredditometro, essendo basato sul reddito disponilanno redditi disponibili non soggetti ad imposibile, non potrebbe trovare giustificazione nel redzione ovvero esenti o tassati alla fonte non dodito dimpresa dichiarato dallimprenditore. La
vrebbe riservare particolari problemi. Si dovrebbedifferenza potrebbe essere spiegata dai costi figuro, infatti, avere delle prove documentali che conrativi, prova (contraria) che nel precedente sistema
sentono di dimostrare tale forma di provvista fidi accertamenti sintetici il contribuente non poteva
nanziaria. Tra queste tipologie di prove si ritiene
fornire.
debba essere compresa anche la dimostrazione del
Si pensi agli ammortamenti, allaccantonamento ai
diverso ammontare di reddito disponibile degli imfondi rischi, ovvero anche allaccantonamento al
prenditori individuali o soci di societ di persone,
TFR nelle ipotesi nelle quali lo stesso rimane in
rispetto al reddito dimpresa dichiarato. Si tratta,
azienda.
infatti, di un reddito disponibile non soggetto ad
Nella determinazione del reddito dimpresa esistoimposizione per lanno oggetto di accertamento
no, infatti, molti elementi che abbattono il reddito
(cfr. infra).
a fronte dei quali, tuttavia, non emerge unuscita
Riguardo, infine, alla possibilit di dimostrare che
finanziaria. Si pensi, ad esempio:
la spesa stata finanziata con redditi di altri sog1) agli ammortamenti dei beni strumentali;
getti (nella sostanza attraverso donazioni di dena2) agli accantonamenti al TFR;
ro), oltre ad essere, a volte, difficilmente dimostrabile, potrebbe esporre il donante a subire a sua volta un accertamento sintetico che, a questo punto,
Nota:
comprender anche luscita di denaro relativa alla
(6) Cfr. C. Carpentieri, Tutti i nodi da sciogliere sul nuovo redditometro, in Corr. Trib. n. 7/2012, pag. 468.
donazione effettuata.
5/2013

391

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
che di molto superiore alla
3) agli accantonamenti ai
Confutazione della pretesa
frazione di costo che viene
fondi rischi dimpresa a conella fase precontenziosa
portato a riduzione del reddiminciare dallaccantonamenNella fase precontenziosa, per
to dichiarato. Per tale anno,
to rischi su crediti;
confutare la pretesa
quindi, si assiste ad una si4) ai ratei passivi relativi ad
dellAmministrazione finanziaria, il
tuazione diametralmente opaffitti o canoni che saranno
contribuente pu indicare elementi
posta a quella che avviene
pagati nellanno successivo;
connessi con la limitata
nel perdurare del periodo di
5) ai risconti attivi ripostati
clusterizzazione dei contribuenti,
ammortamento. Per tale annellanno successivo a fronte
ossia la divisione della platea di
no, infatti, il reddito dichiaradi pagamenti ad esempio di
riferimento in solo 55 gruppi. Un
to appare anche di molto suaffitti o canoni pagati in via
secondo elemento che pu essere
periore del reddito disponibianticipata lanno precedente;
utilizzato per confutare la pretesa pu
le per effettuare la spesa. An6) ecc.;
riguardare le altre presunzioni
che nel caso delle plusvalenSi tratta di fattori che possono
disposte dallart. 3 del D.M. 24
ze per le quali si optato per
incidere anche pesantemente
dicembre 2012, per ripartire le spese
il frazionamento della tassanella determinazione del redstimate dallISTAT per ogni
zione, infatti, sebbene nel
dito dimpresa. Allo stesso
componente del gruppo familiare
primo anno si abbia una dotamodo, dal lato dei componenovvero per decidere il soggetto al
zione finanziaria superiore riti positivi dei reddito, esistoquale attribuire la spesa, nei casi nei
spetto a quella che emerge
no norme nel T.U.I.R. che
quali ci sono dei soggetti fiscalmente
come reddito dimpresa,
consentono di frazionarne la
a carico.
anche vero che per i quattro
tassazione. Lesempio di
anni successivi il reddito discuola in questo senso la
chiarato, per tale componente, risulta essere supepossibilit di scegliere di frazionare la tassazione
riore a quello disponibile per la spesa. In tutti quedelle plusvalenze in cinque esercizi, quello di masti casi il redditometro, proprio perch basato sul
turazione e nei quattro successivi. In questo caso, a
reddito disponibile, non potrebbe trovare giustififronte di unentrata finanziaria complessiva attricazione nel reddito dimpresa dichiarato dallimbuibile alla plusvalenza, ad esempio di 10.000 euprenditore. La differenza potrebbe essere spiegata
ro, per la vendita del bene strumentale, sono sottoproprio dallesistenza di questi costi figurativi, proposti a tassazione solamente 2.000 euro. In tal caso
va (contraria) che nellattuale sistema di accertaesistono ben 8.000 euro di reddito finanziario in
menti sintetici il contribuente non pu fornire. Dal
pi che possono giustificare leccedenza di spesa.
canto suo lAgenzia delle entrate si espressa in
Appare anche evidente che in tutti i casi sopra ciquesto senso nella circolare n. 25/E del 2012 (7).
tati deve anche essere considerato il rovescio della
medaglia. Occorre, infatti, sottolineare si tratta di
distinzioni che attengono non gi alla misura del
Nota:
(7) Si riporta il passo della circolare n. 25/E del 2012, par. 8.1:
reddito complessivo, ma solo al criterio con cui
Conferma lAgenzia che se lunica fonte reddituale di un soggetquesto viene ripartito nei diversi esercizi.
to data dal reddito dimpresa - il quale reddito tiene conto di
Infatti, la variazione economica che in esercizio
tutta una serie di variazioni in aumento e in diminuzione, nonch
non abbatte il reddito finanziario dellimprenditore
viene determinato per competenza - si debba adeguare tale reddito, nel corso del contraddittorio, alla reale capacit di spesa del
lo abbatter in un esercizio in futuro ovvero lo ha
soggetto (come nel caso di molti altri redditi figurativi)? Inoltre,
gi abbattuto in uno passato. Si pensi al caso delritiene lAgenzia che tale adeguamento dovr essere fatto anlammortamento del bene strumentale. Sebbene coche nelleventuale atto di accertamento successivo, nellipotesi in
me si detto, per effetto della deduzione della quocui non si giunga a un accordo nel corso del contraddittorio? Risposta - Si conferma il riferimento al reddito reale finanziario dita di ammortamento, in ogni periodo dimposta esisponibile che in molti casi pu divergere dal reddito dichiarato ai
sta un reddito dimpresa inferiore rispetto a quello
fini fiscali (es. rateizzazione di una plusvalenza ai soli fini fiscali).
disponibile per la spesa di pari ammontare, altretRelativamente alla seconda parte della domanda lUfficio effettanto vero che nellesercizio nel quale si acquista il
tuer le opportune valutazioni caso per caso sulla base delle fattispecie concrete esaminate.
bene luscita finanziaria relativa allacquisto an-

392

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

IL PROBLEMA APERTO
essere facilmente risolti. Il
LAgenzia delle entrate,
Spesa del nucleo familiare
problema , invece, maggioquindi, dovr, insieme al conIl D.M. 24 dicembre 2012 prevede che
re per le spese emergenti daltribuente nella fase preconla spesa attribuita a ciascun
le stime ISTAT sui consumi
tenziosa, adeguare per ogni
componente del nucleo familiare in
delle famiglie (vedi supra).
anno il reddito spendibile ogragione del rapporto tra reddito
In questo caso, si tratta, con
getto dellaccertamento al
dichiarato dal soggetto e totale del
tutta evidenza, di una prova
reddito dimpresa dichiarato
reddito familiare. In mancanza del
diabolica, ossia impossibile
dallimprenditore individuale
reddito familiare la ripartizione delle
da dimostrare in assoluto.
ovvero dai soci di societ di
spese avviene sulla base del rapporto
vero, infatti, che, anche conpersone, considerando, insietra spesa risultante dallAnagrafe
servando in modo maniacale
me, la somma algebrica di
tributaria e totale delle medesime
tutte le fatture e le ricevute
tutti questi elementi.
spese riferibili al nucleo familiare. In
fiscali relative agli acquisti,
Se la necessit che si palequesto caso, se gli altri componenti del
il funzionario dellAgenzia
sata quella di adeguare il
nucleo familiare hanno realizzato
delle entrate avrebbe sempre
reddito spendibile al reddito
redditi non soggetti a dichiarazione,
il legittimo sospetto che la
dimpresa dichiarato per
in ragione del loro ridotto ammontare o
parte restante degli scontrini
competenza, identificando,
non soggetti a dichiarazione o, ancora,
sia stata gettata.
quindi, in questo una situatassati alla fonte e non hanno spese di
Fermo questo assunto di cazione di fatto da prendere in
rilevante importo emergenti
rattere generale, esistono,
considerazione al fine di evidallAnagrafe tributaria, non giusto
tuttavia, degli elementi che
tare la tassazione di un reddiche tutta la spesa della famiglia
possono essere rivendicati
to che non stato prodotto,
venga riferita al reddito dellunico
nellinterlocuzione che avstupisce lopinione delsoggetto che dichiara un reddito.
viene nella fase precontenlAgenzia delle entrate,
ziosa.
anchessa riportata nella cirAd esempio possono essere indicati degli elementi
colare richiamata, di lasciare nella discrezionalit
forti connessi con la limitata clusterizzazione dei
degli Uffici di considerare tali differenze in sede
contribuenti, ossia la divisione della platea di rifeemissione dellatto di accertamento, qualora non si
rimento in solo 55 gruppi. molto probabile che,
giungesse alladesione nella fase precontenziosa.
nella realt, sussistano dei gruppi familiari che
non rispecchiano esattamente la suddivisione dei
Le possibilit concrete di provare
consumatori fatta dallISTAT. Pertanto, dovrebbe
che le spese effettuate sono inferiori
essere possibile dimostrare, ad esempio, che il
a quelle stimate dal redditometro
soggetto selezionato per laccertamento appartiene
Come si detto supra, proprio in ragione delle
ad un gruppo familiare diverso da quello utilizzato
molte voci di spesa affidate alle stime ISTAT, il
per lattribuzione delle spese secondo i criteri
decreto di attuazione del nuovo accertamento sinISTAT ovvero che il suo gruppo familiare non
tetico (redditometro) ha integrato le prove che il
tra quelli contemplati.
contribuente pu portare a confutazione della preUn secondo elemento che pu essere utilizzato per
tesa. Oltre a dimostrare che la spesa stata fatta
confutare la pretesa pu riguardare le altre presuncon somme che non costituivano reddito soggetto
zioni disposte dallart. 3 del D.M. 24 dicembre
ad imposizione, possibile anche dimostrare di
2012, per ripartire le spese stimate dallISTAT per
non aver posto in essere la spesa attribuita (cfr. art.
ogni componente del gruppo familiare ovvero per
4, lett. b, del D.M. 24 dicembre 2012). Il problema
decidere il soggetto al quale attribuire la spesa, nei
si pone con maggiore rilevanza per le spese divercasi nei quali ci sono dei soggetti fiscalmente a case da quelle attribuite al soggetto selezionato per
rico.
laccertamento, risultanti dallAnagrafe tributaria.
Nel primo caso, infatti, il decreto prevede che la
In questi casi, infatti, i problemi dovrebbero essere
spesa attribuita a ciascun componente del nucleo
circoscritti ad eventuali errori materiali nellamfamiliare in ragione del rapporto tra reddito dimontare o nellanno di riferimento, che potrebbero
5/2013

393

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

chiarato dal soggetto e totale del reddito familiare.

In mancanza del reddito familiare la ripartizione
delle spese avviene sulla base del rapporto tra spesa risultante dallAnagrafe tributaria e il totale delle medesime spese riferibili al nucleo familiare.
In questo caso naturale che se gli altri componenti del nucleo familiare hanno realizzato redditi
non soggetti a dichiarazione, anche in ragione del
loro ridotto ammontare ovvero non soggetti a dichiarazione o, ancora, tassati alla fonte e non hanno spese di rilevante importo emergenti dallAnagrafe tributaria (ipotesi non cos infrequente), non
appare corretto che tutta la spesa della famiglia
venga riferita al reddito dellunico soggetto che dichiara un reddito. In questo caso, dovrebbe essere
garantita in contraddittorio la dimostrazione dellesistenza dei redditi degli altri componenti del
nucleo familiare, giustamente non soggetti a dichiarazione. Si tratta di prove che potrebbero motivare lo scostamento e determinare lannullamento della contestazione.
Il decreto, inoltre, dispone che al soggetto selezionato per laccertamento sono attribuite anche le
spese riferibili ai soggetti fiscalmente a carico.

394

5/2013

Questa presunzione, in primo luogo, non considera

le ipotesi di evasione totale dei componenti del
nucleo che risultano fiscalmente a carico. In questo caso, il decreto, infatti, attribuisce tutta levasione della famiglia allunico soggetto che dichiara un reddito.
Anche senza considerare questa evenienza, la presunzione non considera, inoltre, le ipotesi nelle
quali i soggetti fiscalmente a carico di un componente il nucleo familiare vivono in una famiglia
che comprende pi di un soggetto che dichiara redditi. Un esempio riuscir meglio a rendere evidente
lassunto. Se si fa riferimento ad una famiglia composta da cinque soggetti: due genitori e tre figli, di
cui solo due sono fiscalmente a carico di uno dei
due genitori, che dimostra reddito pi alto. In questa situazione appare alquanto discutibile attribuire
tutta la spesa dei due figli al solo soggetto che li
vede fiscalmente a carico. Sicuramente alle spese
riferibili ai due figli hanno contribuito tutti gli altri
soggetti che producono reddito nel nucleo familiare. Pertanto anche questo aspetto dovrebbe e potrebbe essere messo in risalto nellambito del contraddittorio in fase precontenziosa.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

Il ruolo della famiglia fiscale

per un redditometro pi efficace
di Carlo Pino

Non considerare correttamente i rapporti economici ed i vincoli di sussidiariet presenti

allinterno del nucleo familiare significa rinunciare a priori ad effettuare un accertamento
sintetico metodologicamente corretto. Non possibile accettare una ricostruzione induttiva del tutto approssimativa, incapace di cogliere con un alto grado di probabilit il reddito effettivamente attribuibile ad ogni singolo soggetto: lo scopo del legislatore, nel disciplinare laccertamento sintetico, non pu essere quello di tassare qualcosa nei confronti di chicchessia.

Gi nel 1976 la Corte costituzionale (1), pur dichiarando lillegittimit delle norme tributarie in materia
di cumulo dei redditi familiari, auspicava comunque
che allinterno di un sistema basato sullimposizione
separata dei rispettivi redditi complessivi potesse essere data ai coniugi la facolt di optare per un differente sistema di tassazione, tale da agevolare la formazione e lo sviluppo della famiglia e che consideri
la posizione della donna casalinga e lavoratrice.
Successivamente, la Corte costituzionale (2) ha decisamente messo in mora il legislatore fiscale, riconoscendo che lattuale impianto dellIRPEF penalizza i nuclei monoreddito e le famiglie numerose
con componenti che non producono o svolgono lavoro casalingo, chiedendo lapprontamento di rimedi finalizzati a ristabilire lequit fiscale in materia di tassazione dei redditi familiari, ad ammonendo il legislatore che non dovr consentire ulteriormente il protrarsi delle indicate sperequazioni
in danno delle famiglie monoreddito e numerose.
Il tempo passato invano, con ripetuti annunci di
possibili adozioni di sistemi di tassazione basati
sul cd. splitting, o sul quoziente familiare (3), come avviene ad esempio nella vicina Francia, non
seguiti poi dalladozione di concrete misure in
questo senso. La motivazione implicita della mancata risposta legislativa ad un problema serio e
certamente esistente, risiede sostanzialmente nel
possibile costo - a livello di mancato gettito - di
un meccanismo di questo genere, che porta evidentemente al frazionamento degli imponibili, con
il risultato di evitare lapplicazione delle aliquote
marginali pi elevate (4).

Inoltre, tutti i tentativi dei contribuenti di introdurre per via interpretativa criteri di ripartizione del
reddito in modo da privilegiare, non tanto la produzione-possesso del reddito, quanto la sua effettiva
Carlo Pino - Professore a contratto di diritto tributario presso lUniversit Cattolica del Sacro Cuore di Milano e Dottore commercialista
in Savona
Note:
(1) Vedi Corte cost., 15 luglio 1976, n. 179, in Banca Dati BIG Suite,
IPSOA.
(2) Corte cost., 24 luglio 1995, n. 358, in GT - Riv. giur. trib. n.
11/1995, pag. 1045, con commento di L. Rovelli, Tassazione dei
redditi familiari: compiti della Corte e scelte legislative, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(3) Nello splitting puro viene considerato lintero reddito prodotto dai diversi familiari, e poi suddiviso in parti uguali fra i medesimi reddituari, ai fini dellapplicazione dellimposta, tenendosi conto degli altri componenti della famiglia non produttori di reddito
solo con deduzioni o detrazioni.
Il sistema del quoziente familiare prevede invece lattribuzione
del reddito complessivo della famiglia tra tutti i componenti della
stessa, attribuendo a ciascuno di essi un coefficiente, e calcolando
per ciascuna parte limposta dovuta.
(4) Il ragionamento cos svolto ovviamente assai semplicistico.
Sui mezzi di stampa sono apparsi calcoli relativi al minor gettito
IRPEF derivante da un sistema analogo a quello francese, che porterebbe minor entrate erariali per circa 20 miliardi di euro. Ricordiamo che il sistema francese prevede un tetto massimo al vantaggio derivante dallapplicazione del quoziente familiare rispetto al
sistema derivante dallimposizione dei singoli redditi, e che evidentemente ladozione di un metodo di questo tipo fa venire meno
tutte le deduzioni/detrazioni per carichi di famiglia. Quindi non
ipotizzabile la mera introduzione di una norma di ripartizione dei
redditi familiari nel sistema esistente, quanto la completa rimodulazione dellIRPEF in termini di scaglioni di reddito, di aliquote, deduzioni e detrazioni, in modo da ottenere una complessiva miglior
redistribuzione del carico fiscale su tutta la collettivit, compatibilmente con le insopprimibili esigenze di gettito.

5/2013

395

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

PROSPETTIVE FUTURE
disponibilit allinterno della
famiglia, hanno trovato dei
fermi arresti giurisprudenziali
(5), motivati dalla circostanza
che - in assenza di una puntuale disciplina legislativa ogni tentativo di scomposizione dei redditi posseduti da
ciascun contribuente, e come
tali tassati ai fini IRPEF, sarebbe arbitrario.

La rilevanza della famiglia

nellaccertamento sintetico
Se, sotto il profilo sostanziale, la scelta di adottare o meno un sistema di tassazione
del reddito familiare frutto
di scelte legislative e di politiche fiscali, non censurabili
finch non sconfinano nellarbitrio e nellirragionevolezza, come insegna appunto
la Corte costituzionale, ben
diversa la situazione si presenta per quanto riguarda la
fase accertativa.
Fino a quando siamo nellambito dellaccertamento analitico, si ha una
perfetta coincidenza fra i criteri sostanziali dellimposizione e le fasi ed i risultati del controllo:
lAmministrazione finanziaria deve verificare se il
contribuente ha completamente e fedelmente indicato gli elementi reddituali posseduti, se ha correttamente determinato la base imponibile e calcolato
la relativa imposta.
Nellaccertamento analitico, cio, si applicano gli
stessi schemi di tassazione che dovrebbe applicare
il contribuente corretto e fedele nella propria dichiarazione: individuazione del presupposto imponibile e conseguente determinazione dellimposta
correlata a tale presupposto.
Nellaccertamento sintetico questo schema salta
completamente, perch laccertamento totalmente
induttivo e si basa non pi sulla ricerca dellesistenza
di singoli redditi tassabili, quanto sulla determinazione della ricchezza complessiva tassabile del contribuente, desunta da fatti indicatori di questa ricchezza, e cio sostanzialmente da elementi di spesa.

396

5/2013

Non vi pi la ricerca del

fatto tassabile, quanto la ricostruzione logica della possibile ricchezza che pu permettere il sostenimento di
quel livello di spesa manifestato dal contribuente.
Si tratta sostanzialmente di
un procedimento logico-presuntivo (6), che si basa sia su
elementi fattuali (cio il tenore di vita, desunti dagli elementi di spesa) che su assunti
giuridici (e cio la qualificazione in via prioritaria, salvo
prova contraria del contribuente, come reddito tassabile della ricchezza desumibile
da tale tenore di vita).
La correttezza del risultato derivante dallapplicazione del
metodo presuntivo, e quindi la
probabilit che venga colta nel
miglior modo possibile leffettiva ricchezza tassabile del
soggetto, non deriva quindi da
unindagine puntuale sulle
possibili fonti di produzione
del reddito, sullesistenza di attivit non dichiarate
dal soggetto che le possiede. Al contrario, e per sua
natura, laccertamento sintetico prescinde del tutto da
queste indagini, e si concentra sullutilizzazione della
ricchezza (eventualmente) prodotta o posseduta, quale punto di partenza per la ricostruzione della ricchezza tassabile ai fini dellimposizione diretta.
In questo schema logico-giuridico, evidente che
un ruolo determinante viene assunto dai criteri di
imputazione della ricchezza derivante dallosservazione della spesa.
Nel caso di un contribuente singolo, che viva una

Rilevanza della famiglia

nellaccertamento sintetico
Nel metodo di ricostruzione del
reddito tassabile che parte dalla
considerazione della spesa leventuale
inserimento del soggetto allinterno di
un nucleo familiare assume una
rilevanza centrale, per almeno due
aspetti:
non detto che il fruitore della
spesa sia colui che possiede il reddito
che ha permesso tale spesa;
normale che la spesa sia finanziata
dal reddito di pi soggetti allinterno
del nucleo familiare.
Nella nuova disciplina
dellaccertamento sintetico il
legislatore, per la prima volta, fa
espresso riferimento al nucleo
familiare, prevedendo lanalisi di
campioni significativi di
contribuenti, differenziati anche in
funzione del nucleo familiare, al fine
di determinare il contenuto induttivo
degli elementi di spesa per la
determinazione sintetica del reddito.

Note:
(5) Si veda ad esempio Cass., 26 aprile 2004, n. 7951, in GT - Riv.
giur. trib. n. 10/2004, pag. 939, con commento di M. Muscolino,
Tassazione separata dei componenti della famiglia, e in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA; Id., 19 gennaio 2005, n. 1034, in Corr. Trib. n.
12/2005, pag. 955, con commento di C. Pino, Il reddito di lavoro
non pu imputarsi per met al coniuge in regime di comunione.
(6) Secondo la dottrina si tratta di un procedimento logico a ritroso, come afferma R. Lupi, Diritto tributario, Parte generale,
2005, pag. 189.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

vita autonoma e non correlata economicamente ad

altri soggetti (cio il cd. single) lequazione spesa
uguale possibile reddito semplice ed immediata.
Allinverso, quando si deve considerare la posizione di un soggetto inserito in un nucleo familiare,
tutto diventa assai pi complesso e controvertibile.
evidentemente innegabile che la famiglia sia un
centro complesso di imputazione di fatti economici, sia di reddito che di spesa, come riconosce lo
stesso legislatore (artt. 143, 147 e 148 c.c.), stabilendo lobbligo dei coniugi alla contribuzione ai
bisogni della famiglia, allistruzione e al mantenimento dei figli. Nei vincoli naturali, affettivi, sociali e giuridici dei familiari si fondano e si giustificano le decisioni di spesa a favore dei vari membri della famiglia, e la conseguente messa in comune dei mezzi economici necessari a sostenere
tali spese. Tanto vero che si sente comunemente
affermare dai genitori: stiamo facendo dei sacrifici per permettere a nostro figlio di studiare, di fare un viaggio allestero, ecc.
Questo aspetto dunque centrale, nel momento in
cui il metodo di ricostruzione del reddito tassabile
parte dalla considerazione della spesa, per almeno
due aspetti:
a) non detto che il fruitore della spesa sia colui
che possiede il reddito che ha permesso tale spesa;
b) normale che la spesa sia finanziata dal reddito
di pi soggetti allinterno del nucleo familiare.
Non considerare correttamente tali fattori significa
rinunciare a priori ad effettuare un accertamento
metodologicamente corretto, e quindi significa accettare un ricostruzione induttiva del tutto approssimativa, ed incapace di cogliere con un alto grado
di probabilit il reddito effettivamente attribuibile
al singolo soggetto: e non si crede che sia questo
lo scopo (cio tassare qualcosa nei confronti di
chicchessia) che il legislatore abbia inteso perseguire nel disciplinare laccertamento sintetico.
In realt, fino ad ora, tale aspetto non era stato minimamente preso in considerazione dal legislatore,
che si era semplicemente preoccupato di stabilire
il metodo di accertamento (cio la considerazione
delle spese sostenute dal contribuente quale elemento indiziante e fondante per la rideterminazione sintetica del reddito), lasciando evidentemente
agli Uffici il compito di stabilire il concreto rapporto fra il singolo livello di spesa ed il reddito
tassabile nei confronti di ciascun contribuente.

Un aspetto di novit che si ritrova nella formulazione del nuovo art. 38, come modificato dallart.
22 del D.L. n. 78/2010, che per la prima volta il
legislatore fa espresso riferimento al nucleo familiare, seppure nella limitata considerazione
espressa dal quinto comma della norma.
Nella formulazione del nuovo redditometro, si dovranno analizzare campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare, al fine di determinare il contenuto
induttivo degli elementi di spesa che fonderanno
la futura determinazione sintetica del reddito.
Lestrema vaghezza del dettato normativo sta semplicemente a significare che il metodo redditometrico, nella sua concreta applicazione, non potr
prescindere dalla considerazione del livello di reddito e di spesa allinterno dellintero nucleo familiare, oltre che dellarea territoriale di appartenenza (7), demandandosi ogni ulteriore specificazione
in tal senso al regolamento attuativo.
Dunque, per la prima volta, anche il legislatore ha
affermato la necessit di fare riferimento al nucleo
familiare (8) allinterno della ricostruzione del
reddito complessivo basato sul livello di spesa.
Il D.M. 24 dicembre 2012, recependo le indicazioni
contenute nel novellato art. 38 del D.P.R. n.
600/1973, prende in considerazione campioni significativi di contribuenti appartenenti ad undici tipologie di nuclei familiari distribuite nelle cinque aree
territoriali in cui suddiviso il territorio nazionale.
In sostanza, aderendo alla suddivisione dei dati statistici effettuata dallISTAT allinterno dellindagine annuale sui consumi delle famiglie compresa
nel Programma statistico nazionale, sono state individuate complessivamente 55 tipologie di famiglie,
che si distinguono in relazione alle cinque aree territoriali di appartenenza (Nord-ovest, Nord-est,
Centro. Sud e Isole) e alla loro composizione (perNote:
(7) Sul punto rinviamo alle considerazioni fatte da A. Iorio, Ampliato lambito di applicazione dellaccertamento sintetico, in
Corr. Trib. n. 33/2010, pag. 2666.
(8) Non vogliamo poi, in questa sede, entrare nel merito di unaltra discussa questione, e cio sulla rilevanza, allinterno del procedimento sintetico, del solo nucleo familiare formale, e della
(eventuale) esclusione delle famiglie di fatto, che costituiscono
oggi un fenomeno sociale assai rilevante e numeroso, e per le
quali lassenza del vincolo matrimoniale non fa comunque venire
meno quegli aspetti di sussidiariet economica che sono sottostanti alle considerazioni di giustizia sostanziale, sottese al tema
della determinazione sintetica del reddito familiare.

5/2013

397

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

LA PRASSI AMMINISTRATIVA
sone sole, suddivise in tre fasce di et; coppie senza figli,
anchesse suddivise in tre fasce di et; coppie con 1, 2, 3
o pi figli, senza distinzione
di et allinterno di ciascuna
tipologia; monogenitori; altre
tipologie di famiglie).

La posizione
dellAmministrazione
finanziaria
Va detto che questa necessaria considerazione della spesa
allinterno del nucleo familiare non era sfuggita, neppure in passato, alla stessa Amministrazione finanziaria: gi
nella C.M. 30 aprile 1977, n.
7/1496 (9) si affermava che
ai fini dellaccertamento
sintetico, si deve necessariamente tener conto, oltre che
delle fonti di reddito risultanti dalla dichiarazione del soggetto passivo, anche delle disponibilit che a lui possono
derivare dagli altri componenti del nucleo familiare.
Tale principio stato poi confermato nella successiva C.M.
30 aprile 1999, n. 101/E (9), e maggiormente esplicitato nella circolare dellAgenzia delle entrate 9
agosto 2007, n. 49/E (9), dove si afferma che particolare attenzione dovr essere posta sul nucleo familiare, sotto un duplice aspetto:
a) quello gi segnalato nelle precedenti pronunce
amministrative, e cio che la valorizzazione del reddito disponibile allinterno del nucleo familiare pu
giustificare la presenza di elementi di spesa a carico
di un singolo soggetto, che non presenterebbe, se
individualmente considerato, una capacit reddituale dichiarata coerente con le spese sostenute;
b) la possibilit di meglio individuare i soggetti verso cui dirigere laccertamento, cio i soggetti che intestando ad altri familiari beni e servizi, possono nascondere la propria effettiva posizione fiscale.
E fin qua, si pu affermare che tutto il ragionamento ineccepibile. Ci che manca, in realt, qual-

398

5/2013

siasi considerazione relativa

al momento successivo, e
cio a quello dellimputazione delleventuale maggior
reddito desumibile dalle spese effettuate in ambito familiare, e fruite da uno o pi dei
membri della famiglia medesima.
Gi nella C.M. n. 7/1496 del
1977 si ritrova il ragionamento secondo cui, qualora il reddito sinteticamente attribuibile ad un componente della famiglia in virt delle spese da
questi effettuate, trovi copertura nel reddito dichiarato da
altri componenti del nucleo
familiare, gli Uffici dovranno
abbandonare la pretesa verso
il soggetto individuato, in
quanto il relativo accertamento risulterebbe difficilmente
sostenibile.
Nel caso inverso, in cui la disponibilit complessiva del
reddito familiare dichiarato
inferiore a quella attribuibile
in base agli elementi di spesa,
sar invece possibile effettuare laccertamento sintetico.
Qui, sempre secondo la circolare, qualora entrambi i
coniugi risultino produttori di reddito (dichiarato),
laccertamento dovr essere effettuato verso tutti e
due i soggetti, in relazione agli elementi indici di
capacit contributiva di ciascuno di essi.
E cos veniva sostanzialmente eluso, attraverso questa generica affermazione di principio, il punto centrale di questo tipo di indagine su base familiare:
lindividuazione del criterio logico di riattribuzione
del maggior reddito, sinteticamente accertabile in relazione al complesso delle spese attribuite alla famiglia, rispetto a quello dichiarato dallintero nucleo
familiare, posto che non (pi) possibile prendere a
base ci che stato dichiarato da ogni singolo membro della famiglia stessa.

Imputazione
del maggior reddito familiare
LAmministrazione finanziaria afferma
gi da tempo che, ai fini
dellaccertamento sintetico, si deve
necessariamente tener conto, oltre che
delle fonti di reddito risultanti dalla
dichiarazione del soggetto passivo,
anche delle disponibilit che a lui
possono derivare dagli altri
componenti del nucleo familiare.
Particolare attenzione dovr essere
posta sul nucleo familiare, sotto un
duplice aspetto:
a) la valorizzazione del reddito
disponibile allinterno del nucleo
familiare pu giustificare la presenza
di elementi di spesa a carico di un
singolo soggetto, che non
presenterebbe, se individualmente
considerato, una capacit reddituale
dichiarata coerente con le spese
sostenute;
b) la possibilit di meglio individuare i
soggetti verso cui dirigere
laccertamento, cio i soggetti che,
intestando ad altri familiari beni e
servizi, possono nascondere la propria
effettiva posizione fiscale.

Nota:
(9) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

IL PROBLEMA APERTO
stabilire a priori che levaLe criticit nella fase
Imputazione del reddito
sione debba essere attribuita
di imputazione del
Pur avendo da tempo ribadito la
al secondo.
maggior reddito familiare
rilevanza del nucleo familiare
Da ultimo, non neppure penCome evidente, la questionellambito dellaccertamento sintetico,
sabile di sottrarsi a questo imne non affatto neutra, sotto
in relazione alla individuazione di una
portante aspetto dellaccertail profilo del peso dellaccapacit reddituale coerente,
mento sintetico, ritenendo che
certamento, data la progressilAmministrazione finanziaria non si
lUfficio ha terminato il suo
vit delle aliquote che caratmai espressa sul momento
compito determinando un
terizza il nostro sistema trisuccessivo, quello dellimputazione
maggior reddito posseduto
butario.
delleventuale maggior reddito
dalla famiglia, e imputandolo
Va rimarcato che, purtroppo,
desumibile dalle spese effettuate in
in modo indifferenziato ad
il legislatore completamente
ambito familiare, e fruite da uno o
uno qualunque dei suoi comsilente su questo aspetto, ed in
pi dei membri della famiglia
ponenti, mentre spetta sempre
qualche modo lascia mano
medesima. Eppure, la questione non
e solo al contribuente dare la
libera al decreto attuativo, su
affatto neutra, sotto il profilo del
prova contraria, non solo della
di una questione che non afpeso dellaccertamento, data la
quantificazione dellimponibifatto di carattere esclusivaprogressivit delle aliquote che
le, o della legittimit delle
mente tecnico, ma attiene dicaratterizza il nostro sistema tributario.
fonti che hanno finanziato la
rettamente al tema della sogspesa, ma anche dellimputagettivit tributaria, e quindi di
zione ad altri, che non sia il contribuente individualesclusiva pertinenza del legislatore stesso, in diretta
mente accertato, di tale maggior presunto reddito.
applicazione dellart. 23 della Costituzione.
Insomma, il problema dellindividuazione del sogAd avviso di chi scrive, allora, qualunque criterio
getto passivo del tributo non pu essere frutto di
di riattribuzione del maggior reddito secondo logisemplici presunzioni o di arbitrarie imputazioni,
che di automatismo o di proporzionalit risulta
ma deve necessariamente trovare un solido fondafuorviante ed arbitrario.
mento nelle indagini effettuate dallUfficio, riNon pensabile, ad esempio, una riattribuzione
scontrabili in unattenta e precisa motivazione delpro-quota in capo a ciascun familiare potenziallatto di accertamento.
mente produttore di reddito, perch cos si introIn sostanza, per essere pi chiari, va ribadito che una
durrebbe - nella fase dellaccertamento - il metodo
cosa il problema della determinazione di un evendello splitting, vietato dalle norme sostanziali.
tuale maggior imponibile, derivante dalla consideraNeppure logico riproporzionare fra i soggetti gi
zione della spese effettuate allinterno e nellinteresdichiaratamente produttori di reddito il maggior imse del nucleo familiare, ben altra cosa la questione
ponibile sinteticamente accertabile, in funzione del
dellattribuzione non discrezionale e non meramente
quantum gi dichiarato: cio se un coniuge ha dipresuntiva di tale maggior reddito ai singoli compochiarato 10 e laltro 20, non possibile distribuire il
nenti della famiglia, dato lattuale sistema di persomaggior reddito in rapporto 1 a 2 fra i coniugi, poinalit dellimposizione.
ch non affatto detto che levasione faccia capo
ad entrambi, piuttosto che ad altri soggetti della faLa soluzione prospettata dal decreto attuativo
miglia, che invece nulla hanno dichiarato.
Le necessit del redditometro, qualora venga inteN pensabile attribuire lintero maggior reddito
so come strumento di accertamento generalizzato
indifferentemente alluno o allaltro dei coniugi
nei confronti della massa dei contribuenti, in realdichiaranti; ancora peggio, sarebbe certamente ilt, vanno al di l della scoperta di una potenziale
legittimo attribuire ad uno dei membri della famievasione, da sottoporre al vaglio e al controllo deglia lintero maggior reddito, solo perch svolge
gli Uffici dellAmministrazione finanziaria.
unattivit fiscalmente pi a rischio rispetto agli
Il suo scopo dichiarato quello dellattribuzione, sealtri familiari. Ad esempio, se uno dei soggetti in
condo criteri s presuntivi, ma metodologicamente e
famiglia un lavoratore dipendente, e un altro
statisticamente ragionevoli, di un maggior reddito
svolge unattivit professionale, non si pu certo
5/2013

399

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

PROSPETTIVE FUTURE
mente un senso solo in unotaccertabile in capo al singolo
Soggettivit tributaria
tica di accertamento essencontribuente, salvo naturaldel nucleo familiare
zialmente parametrizzato e
mente il diritto di questultimo
Un accertamento effettuato nei
computerizzato e mal si condi fornire la prova contraria riconfronti del nucleo familiare, visto
cilia con il carattere di non
spetto a tale attribuzione.
come unico soggetto economico, e
automatismo che deve inveQuindi, lo strumento concretacome centro di imputazione di redditi e
ce necessariamente rivestire
mente adottato dal D.M. 24 didi spese, non in alcun modo
laccertamento sintetico, per
cembre 2012 non poteva esiconciliabile rispetto ad una normativa
non sconfinare nellarbitrio e
mersi dal rispondere allulteriosostanziale che nega la soggettivit
nella sostanziale illegittimit.
re questione, sopra posta, di cofiscale della famiglia, e continua a
chiaro che a questo punto la
me suddividere, allinterno dei
basarsi sulla tassazione dellindividuo. A
prova inversa concessa al concomponenti il nucleo familiare,
maggior ragione oggi, dopo
tribuente, di poter dimostrare
il maggior reddito presunto in
lintroduzione dellaccertamento sintetico
il diverso ammontare delle
relazione ai consumi ed alle
e del nuovo redditometro, si conferma
spese attribuite al medesimo
spese attribuite alla famiglia.
lassoluta necessit e lurgenza della
(10) si scontra con limpossiPertanto, oltre allovvio criterio
revisione del sistema di tassazione
bilit materiale di contrastare
generale, stabilito dallart. 2 del
delle famiglie, come da tempo auspicato
la determinazione automatidecreto, secondo cui le spese
dalla Corte costituzionale, basata sul
ca della riattribuzione delle
relative ai beni e servizi si conriconoscimento della capacit
maggiori spese familiari, basiderano sostenute dalla persocontributiva familiare, e, quindi, di una
sata appunto su criteri di mera
na fisica cui risultano riferibili,
soggettivit passiva della famiglia,
proporzionalit matematica.
ivi comprese le spese relative
autonoma e preminente rispetto alla
ai beni e servizi effettuate dal
considerazione del reddito del singolo
Considerazioni conclusive
coniuge e dai familiari fiscalcontribuente.
Il problema evidentemente
mente a carico, lart. 3 si occucomplesso, da qualunque
pa appunto della riattribuzione
punto di vista lo si affronti, perch non esistono
delle spese riferibili allinterno nucleo familiare.
criteri logici o metodologici inattaccabili, a fronte
Pertanto, secondo il decreto, il reddito complessidellaspetto di fondo che viene qui in consideraziovo accertabile in capo al contribuente, dato dalla
ne: non in alcun modo conciliabile un accertasommatoria delle spese da questi sostenute (seconmento effettuato nei confronti del nucleo familiare,
do laccezione sopra indicata) e della quota parte
visto come unico soggetto economico, e come cendellammontare della spesa media ISTAT riferita
tro di imputazione di redditi e di spese, rispetto ad
ai consumi del nucleo familiare di appartenenza,
una normativa sostanziale che nega la soggettivit
determinata nella percentuale corrispondente al
fiscale della famiglia, e continua a basarsi sulla tasrapporto tra il reddito complessivo attribuibile al
sazione dellindividuo.
contribuente ed il totale dei redditi complessivi atAnche sotto questo aspetto, ed anzi a maggior ratribuibili ai componenti del nucleo familiare.
gione oggi, dopo lintroduzione dellaccertamento
In sostanza, la ripartizione del maggior reddito atsintetico secondo le modalit sopra viste, si confertribuibile alle spese familiari, non analiticamente
ma lassoluta necessit e lurgenza della revisione
attribuibile, viene effettuata matematicamente, in
del sistema di tassazione delle famiglie, come da
proporzione ai redditi individuali di ciascun eletempo auspicato dalla Corte costituzionale, basata
mento della famiglia stessa.
sul riconoscimento della capacit contributiva faCome criterio suppletivo, nel caso in cui non risultasmiliare, e, quindi, di una soggettivit passiva della
se alcun reddito dichiarato dai componenti del nufamiglia, autonoma e preminente rispetto alla concleo familiare, le spese per consumi familiari saranno
siderazione del reddito del singolo contribuente.
riattribuite nella percentuale corrispondente al rapporto tra le spese sostenute da ciascun contribuente
ed il totale delle spese dellintero nucleo familiare.
Nota:
(10) Art. 4 del D.M. 24 dicembre 2012.
Questo criterio meramente matematico ha chiara-

400

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

Il rapporto tra studi di settore,

accertamento sintetico
e sintetico-redditometrico
di Mauro Beghin

Il filo conduttore di questo articolo va ricercato nel rapporto tra laccertamento basato sugli studi di settore e il sostenimento di spese personali rilevanti ai fini dellaccertamento sintetico. La circolare n. 13/E del 2009 esprime, al riguardo, una linea di piena compatibilit tra i due metodi accertativi, configurando le suddette spese quale elemento di supporto rispetto ai maggiori ricavi desumibili dagli studi. LAgenzia delle entrate non fa altro che riprodurre, in termini giuridici, la declinazione economica delle fattispecie di evasione radicate nel reddito dimpresa. I ricavi non dichiarati dallimprenditore, infatti, ben
possono emergere in periodi dimposta successivi sotto forma di spese per consumi o
per investimenti. Ci anche qualora il soggetto il quale abbia prodotto il reddito attraverso lesercizio dellattivit economica non coincida con il soggetto il quale, disponendo della ricchezza occultata dallimprenditore, abbia assunto la qualifica di consumatore
o di investitore.

Individuazione del problema

La domanda alla quale cercheremo di dare una risposta attraverso questo breve scritto pu essere
declinata nei termini che seguono: lAmministrazione finanziaria, la quale agisca nei confronti di
Tizio o di Caio mediante un provvedimento impositivo incentrato sugli studi di settore, pu sostenere la propria linea accusatoria invocando dati ed elementi che potrebbero essere posti a base
di una ricostruzione sintetica del reddito complessivo? Un tenore di vita abnorme rispetto al
reddito esposto in dichiarazione pu fungere da
rinforzo rispetto ad un accertamento del reddito
dimpresa che, come nel caso degli studi di settore, si fondi su elementi di pura normalit economica? Ed infine: il metodo di accertamento del
reddito dimpresa fondato sugli studi di settore
per davvero compatibile con il metodo di accertamento del reddito complessivo fondato sulla consistenza delle spese che il contribuente abbia sopportato (o avrebbe dovuto sopportare in virt della media ISTAT nazionale, stando al nuovo redditometro) per i propri consumi e per i propri investimenti?

Il programma operativo
tratteggiato dallAgenzia delle entrate
Per lAgenzia delle entrate, ai quesiti sopra riportati si pu senzaltro offrire risposta affermativa,
come risulta dal passo della circolare che, per comodit del lettore, riproduciamo in nota (1).
Mauro Beghin - Professore ordinario di diritto tributario presso
lUniversit di Padova, Avvocato e Dottore commercialista in Padova
Nota:
(1) Ci riferiamo alla circolare 9 aprile 2009, n. 13/E, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA, e commentata da S. Capolupo in Corr. Trib. n.
19/2009, pag. 1513, la quale, nel dettare gli indirizzi operativi volti
alla prevenzione e al contrasto dellevasione fiscale, cos conclude
quanto allattivit di controllo nei confronti degli imprenditori e
dei professionisti che non risultino congrui rispetto ai dati desumibili dagli studi di settore: Tali attivit di controllo andranno
in specie incentrate, sin dalla fase di selezione, oltre che sul (...)
livello di scostamento evidenziato dalla applicazione degli studi di
settore (...) anche sullanalisi della complessiva situazione del
contribuente, acquisendo - sia sulla base dei dati dellAnagrafe
tributaria, sia mediante ricerche locali - ulteriori elementi che
consentano di rafforzare la presunzione di non congruit dei ricavi o compensi dichiarati. La circolare pone esplicito riferimento, a tale riguardo, sia ad indicatori di capacit di spesa e di capacit contributiva riferibili alla/e persona/e fisiche direttamente
collegate alla posizione IVA non congrua, sia a elementi riferibili
direttamente a questultima.

5/2013

401

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

LA PRASSI AMMINISTRATIVA
to dimpresa. E nemmeno si
Sulla base di questultima cirStudi di settore
potr dire che lavviso di
colare, laccostamento tra stue accertamento sintetico
accertamento basato sugli
di di settore e accertamento
Un tenore di vita abnorme rispetto al
studi di settore, sui consumi
sintetico sarebbe possibile,
reddito esposto in dichiarazione pu
e/o sugli investimenti persoauspicabile e - si noti - addifungere da rinforzo rispetto ad un
nali del contribuente motirittura estensibile a soggetti
accertamento del reddito dimpresa
vato e precisamente fondato
che, direttamente o indirettache, come nel caso degli studi di
perch cos si esprime la cirmente, siano entrati in consettore, si fondi su elementi di pura
colare n. 13/E del 2009.
tratto con limprenditore. Si
normalit economica? Per lAgenzia
Serve qualcosa di pi. E su
pensi, con specifico riferidelle entrate, a tale quesito si pu
questo qualcosa di pi cermento a questultimo passagsenzaltro offrire risposta affermativa.
chiamo di svolgere, qui di segio, alle spese personali del
Lenunciazione di tale linea
guito, qualche considerazione.
socio alimentate con ricavi
metodologica attraverso la circolare
non dichiarati dalla societ;
n. 13/E del 2009 non pu costituire, di
Ragioni per le quali gli
oppure alle spese effettuate
per s, garanzia circa la correttezza di
studi di settore devono
da coniugi, figli, nonni,
codesta linea. In altre parole, in
essere costantemente
amanti e zie, ma finanziate
occasione dellimpostazione del
adattati alla specifica
con ricavi non dichiarati
provvedimento impositivo, la
situazione nella quale
dallimprenditore individuale.
compatibilit tra accertamento basato
versa limprenditore
Il modus operandi tratteggiasugli studi di settore ed accertamento
Cominciamo con qualche osto nella circolare assai chiabasato sul tenore di vita del
servazione circa il rapporto
ro. LAgenzia muove dal precontribuente non potr essere
tra studi di settore, motivasupposto secondo il quale:
meramente evocata dallente
zione e prova del provvedia) la ricchezza occultata nel
impositore, ma dovr essere da
mento impositivo. Invero,
circuito imprenditoriale pu
questultimo ben argomentata e
per rispondere ai quesiti protrasformarsi in spese per congiustificata.
spettati pi in alto opportusumi o spese per investimenti
no richiamare lattenzione,
riferibili a soggetti privati;
sia pure per grandi linee, sulle ragioni per le quali
b) la stessa ricchezza pu essere investita o consui citati studi di settore non sono in grado di sostemata da persone le quali possano vantare, rispetto
nere, da soli, lavviso di accertamento.
al citato imprenditore, un particolare rapporto parTali ragioni sono state da tempo indagate dalla dottecipativo, di parentela, di coniugio, ecc., che in
trina (2), la quale ha spiegato come codesti struqualche misura giustifichi il passaggio di denaro
tra i due soggetti.
Una rondine, per, non fa primavera.
Nota:
(2) Si rinvia, anche per ulteriori riferimenti bibliografici, a M. BeLenunciazione di una linea metodologica attraverghin, I soggetti sottoposti allapplicazione degli studi di settore,
so una circolare dellAmministrazione finanziaria
in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Il sistema
non pu costituire, di per s, garanzia circa la cordelle imposte in Italia, Padova, 2010, pag. 709 ss. Si veda anche M.
rettezza di codesta linea. In altre parole, in occasioVersiglioni, Prova e studi di settore, Milano, 2007, passim, per il quale
gli studi di settore non sono riconducibili al concetto tipologico
ne dellimpostazione del provvedimento impositidi prova tributaria. Ad avviso del citato Autore, gli studi sono
vo, la compatibilit tra accertamento basato sugli
espressione di meri dati tecnici, i quali possono inserirsi in una
studi di settore ed accertamento basato sul tenore
pi ampia scansione argomentativa, senza tuttavia blindarne lesito.
di vita del contribuente non potr essere meramenInsomma, sono strumenti che aiutano lAmministrazione finanziate evocata dallente impositore, ma dovr essere da
ria nella estrinsecazione della propria pretesa e capaci di immettersi nel percorso che porta alla formazione del convincimento
questultimo ben argomentata e giustificata. Perdel giudice, senza tuttavia divenire, per questultimo, impegnatitanto, non ci si potr limitare allaffermazione stanvi. Sulla non automatica applicabilit degli studi di settore vedi
do alla quale le spese personali sostenute nel peanche V. Ficari, Sulla metamorfosi degli studi di settore: profili soriodo dimposta dimostrano che, nello stesso arco
stanziali, in Rass. trib., 2008, pag. 1558 ss. e spec. pag. 1563.
(segue)
di tempo, vi stata evasione sul versante del reddi-

402

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
menti, in considerazione della
traddittorio tra le parti. Il contradditStudi di settore
loro natura e, segnatamente,
torio costituisce, in questo quadro, lo
come accertamenti standardizzati
strumento attraverso il quale il risulin ragione del procedimento
Gli studi di settore, in quanto
tato ottenuto sul piano della normaliimpiegato per la loro formaaccertamenti standardizzati, non
t economica viene adattato al caso
zione (3), esprimano dati di
specifico. Beninteso, deve trattarsi di
sono in grado di sostenere, da soli,
pura normalit economica.
un contraddittorio effettivo, non gi
lavviso di accertamento. I ricavi attesi
meramente apparente. Sul punto cfr.,
Dati, questi, non gi direttain base allo studio di settore sono
tra le pi recenti, Cass., Sez. trib., Ord.
mente ed inequivocabilmente
ipotetici, figurativi o, se si vuole,
21 dicembre 2011, n. 27968; Id., 2 diriferibili a un contribuente in
cembre 2011, n. 25907; Id., 4 novemnominali. Lo studio di settore
carne ed ossa, ma riguardanti
bre 2011, n. 23017, tutte in Banca Dati
rappresenta, quindi, una deformazione
BIG Suite, IPSOA. Sullargomento, vedi
una massa indeterminata di
della realt, qui intesa come insieme di
anche L.R. Corrado, Accertamenti
operatori (imprenditori ed anfatti economici ascrivibili ad un certo
standardizzati e rilevanza processuale
che professionisti) riconducidel comportamento delle parti in seimprenditore; gli studi sono strumenti
bili ad un certo raggruppade amministrativa, in Riv. dir. trib.,
rappresentativi di una fattispecie
2009, II, pag. 381 ss. Sulla linea dellaumento (cluster).
economica virtuale, basata sul
tomatismo accertativo sembra colloLa giurisprudenza utilizza, in
presupposto secondo il quale gli
carsi I. Manzoni, Gli studi di settore
questi casi, lespressione ace gli indicatori di normalit economioperatori si comportano secondo leggi
certamenti standardizzati.
ca come strumenti di lotta allevasioeconomiche prestabilite, dimodoch
ne, in Rass. trib., 2008, pag. 1251. NelDire che ci si trova al cospetto
la deviazione da queste leggi pu
lo stesso senso anche P. Boria, Il sistedi uno standard significa afrappresentare un segnale di
ma tributario, Torino, 2008, pagg. 343fermare che i ricavi attesi in
anomalia, che declina a sua volta in
344, per il quale qualora venga accerbase allo studio di settore sotato lo scostamento tra il dato contepossibile infedelt della
no, per lappunto, ipotetici, finuto nella dichiarazione dei redditi e
dichiarazione quanto ai ricavi ivi
le risultanze degli studi di settore,
gurativi o, se si vuole, nomiesposti. Dietro allo studio di settore si
esperito il contraddittorio con il connali: si tratta dei ricavi che
staglia, pertanto, la figura
tribuente (...) gli uffici finanziari devolimprenditore avrebbe potuto
no procedere ad emettere un atto di
fantascientifica dellimprenditoreconseguire se egli avesse opeaccertamento parziale nel quale
replicante, incasellato in un mondo
contestata al contribuente la violaziorato in un contesto reale esatpopolato da altri replicanti.
ne dellobbligo dichiarativo. Le contamente corrispondente al conclusioni cui perviene lAutore test citesto virtuale sul quale si aptato sono in aperto contrasto con quanto afferma, al riguardo, la
poggia lo studio. Lo studio di settore rappresenta
giurisprudenza della Corte di cassazione (vedi Cass., SS.UU., 18
dicembre 2009, n. 26638, cit.), la quale, dopo aver sottolineato
quindi, da un certo punto di vista, una deformazione
che gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici incendella realt, qui intesa come insieme di fatti econotrate su un dato matematico-statistico, cos conclude: ai fini
mici ascrivibili ad un certo imprenditore; ad un temdellaccertamento lAgenzia delle entrate ha lonere di motivare e
po, gli studi sono strumenti rappresentativi di una
fornire elementi di prova per avvalorare lattribuzione dei magNote:
(segue nota 2)
La conclusione raggiunta nel testo stata confermata da quattro
sentenze, pronunciate, a Sezioni Unite, dalla Corte di cassazione
(cfr. sent. 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n.
26638, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Sulla prima delle citate sentenze, in particolare, vedi A. Marcheselli, Le Sezioni Unite sulla
natura presuntiva degli studi di settore, in Corr. Trib. n. 4/2010,
pag. 251 ss.; cfr. anche i commenti di M. Basilavecchia in GT - Riv.
giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, e F. Bianchi e R. Lupi in Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275).
Queste pronunce fissano il principio giuridico sulla base del quale,
quando si verte in materia di accertamenti incentrati su standard
(qual , per lappunto, laccertamento in base a studi di settore),
da escludere lautomatismo nella fase di ricostruzione della ricchezza tassabile ed necessaria, invece, linstaurazione del con-

giori ricavi o compensi derivanti dallapplicazione degli indicatori

de quibus. Non solo, ma i contribuenti che dichiarano un ammontare di ricavi, compensi o corrispettivi inferiori rispetto a quelli
desumibili dagli indicatori ... non sono soggetti ad accertamenti
automatici e in caso di accertamento spetta allufficio accertatore
motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati. Si veda sul punto, per tutte, Cass., SS.UU., 18 dicembre
2009, n. 26638, cit., secondo la quale, inequivocabilmente, Gli
studi di settore, pur costituendo fuor di dubbio uno strumento
pi raffinato dei parametri, soprattutto perch la loro elaborazione prevede una diretta collaborazione delle categorie interessate
restano tuttavia una elaborazione statistica, il cui frutto una
ipotesi probabilistica, che, per quanto seriamente approssimata,
pu solo costituire una presunzione semplice.
(3) Sul punto, M. Giorgi, Laccertamento basato su studi di settore: obbligo di motivazione e onere della prova, in Rass. trib.,
2001, pag. 666.

5/2013

403

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
Per la Suprema Corte spetta alfattispecie economica virtuale,
Compatibilit
lAmministrazione finanziaria
basata su un malcelato e non
tra spese e maggiori ricavi
il compito di spiegare le ragiocondivisibile presupposto
Le spese personali, autonomamente
ni per le quali il contribuente
ideologico: quello secondo il
significative ai fini di un accertamento
accertato dovrebbe esattamente
quale gli operatori si comporsintetico, possono supportare
collocarsi in un determinato
tano secondo leggi economilaccertamento basato sugli studi di
studio di settore, mentre ricade
che prestabilite, dimodoch la
settore nel rispetto della condizione della
sul contribuente lonere di
deviazione da queste leggi pu
compatibilit di ordine quantitativo tra i
spiegare le ragioni per le quali
rappresentare un segnale di
maggiori ricavi asseritamente non
quello studio non gli si adatti o
anomalia (da qui, la cd. non
dichiarati e le spese concretamente
per le quali, pur a fronte di uno
congruit), che declina a sua
sostenute. Tale supporto manca in tutti
studio compatibile con il convolta in possibile infedelt
i casi in cui le spese non siano state
creto modo dessere dellattividella dichiarazione quanto ai
concretamente sopportate dal
t economica esercitata, non sia
ricavi che in questultimo atto
contribuente, bens presunte, vale a dire
stato possibile raggiungere il lisiano stati esposti.
stimate quali spese indispensabili in
vello dei ricavi attesi in base alDietro allo studio di settore si
base al nuovo redditometro.
lo studio medesimo.
staglia, pertanto, la figura fanta qui che si innesta la quescientifica dellimprenditore-restione delladattamento dei risultati ottenuti meplicante, incasellato in un mondo popolato da altri rediante lo studio di settore alla situazione concretaplicanti; imprenditore che, giorno dopo giorno ed anno
mente riferibile allimprenditore. Ed questo il
dopo anno, compra, produce, vende beni o presta servipunto nel quale si innestano anche le indicazioni
zi secondo lo schema prefigurato attraverso la formula
contenute nella circolare 9 aprile 2009, n. 13/E, cimatematico-statistica che a quello studio sottesa.
tata nella parte introduttiva del nostro lavoro.
In questa prospettiva, che qui sopra abbiamo riLAgenzia delle entrate tenuta ad argomentare in
chiamato in modo assai rapido anche in ragione
punto di gravi incongruenze tra ricavi desumibili
della collocazione editoriale di questo scritto, gli
dallo studio e ricavi effettivamente dichiarati, come
studi di settore possono rappresentare uno strurichiesto dallart. 62-sexies del D.L. n. 331/1993.
mento senzaltro utile in vista della pi efficace
Nel ragionare su tale aspetto, nulla impedisce alorganizzazione dei controlli sulle dichiarazioni delUfficio impositore di tener conto anche di consugli imprenditori. Ci soprattutto quando lo scarto
mi o di investimenti di carattere personale, i quali
tra ricavi attesi e ricavi concretamente dichiarati
potrebbero rappresentare, in punto di fatto, le conpossa reputarsi, in termini assoluti oppure in tercrete modalit di impiego dei maggiori proventi
mini percentuali, elevato o macroscopico. Gli stuascrivibili allattivit imprenditoriale e tuttavia non
di di settore non possono tuttavia sostenere autoesposti nella relativa dichiarazione.
nomamente una linea accusatoria basata sulIn termini di maggiore concretezza, non vi sono a
lomessa dichiarazione di ricavi, in quanto bisonostro avviso ostacoli a che lAgenzia delle entragnosi di essere di volta in volta circostanziati, vale
te, dopo aver intercettato una spesa personale pari,
a dire adattati al caso concreto: si tratta, per lapin ipotesi, a 100, riferisca codesta spesa al differenpunto, di elementi di carattere interlocutorio, da
ziale di 100, 110 oppure 120 tra ricavi dichiarati e
impiegare in una catena argomentativa necessariaricavi attesi in base allo studio di settore. Su questo
mente pi ampia e, per questo, da esaminare in ocaspetto, peraltro, dobbiamo ulteriormente riflettere.
casione di un pacato confronto con il contribuente.
Questa linea di pensiero stata recuperata nelle magiCompatibilit tra spese e maggiori ricavi:
strali sentenze pronunciate a Sezioni Unite dalla noa) sul fronte quantitativo; b) sul fronte
stra Corte di cassazione (4), le quali hanno stabilito
delleffettivit
che i maggiori ricavi espressi dagli studi di settore
Sulla base dei ragionamenti sin qui svolti, c sin
non sono il risultato di una presunzione legale, bens
dati sui quali il Fisco pu eventualmente costruire una
Nota:
(4) Tutte richiamate nelle note precedenti.
presunzione semplice di occultamento dei proventi.

404

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
agevole: non si pu spendere
dora spazio per mettere a
Medie ISTAT nazionali
ci che non si dimostri essefuoco alcune osservazioni
Qualora le spese personali e/o
re effettivamente entrato nelche ci sembrano particolarfamiliari, in ipotesi rilevanti ai fini
le tasche del contribuente.
mente rilevanti.
dellaccertamento sintetico, siano
Qualora le spese personali
Primo. Le spese personali del
rappresentative di medie nazionali,
e/o familiari, in ipotesi rilecontribuente, autonomamente
come nel caso degli elementi indicativi
vanti ai fini dellaccertamensignificative ai fini di un acdi capacit contributiva determinati
to sintetico ex art. 38 del
certamento sintetico, possono
sulla base delle medie ISTAT nazionali,
D.P.R. n. 600/1973, siano
declinare in elemento di supsi dovr concludere nel senso che gli
rappresentative di medie naporto dellaccertamento basato
esborsi rilevanti ai fini
zionali (6), si dovr conclusugli studi di settore nel rispetdellaccertamento sintetico sono
dere nel senso che gli esborsi
to di una condizione: la condinominali e rimangono relegati nel
rilevanti ai fini dellaccertazione in base alla quale emerrecinto degli elementi figurativi, non
mento sintetico sono nomiga una compatibilit di ordine
concreti. In questi casi la verit
nali e rimangono relegati nel
quantitativo tra i maggiori riespressa dalla normalit economica
recinto degli elementi figuracavi asseritamente non dichiasottesa agli studi di settore non potr
tivi, vale a dire non concreti.
rati e le spese concretamente
trovare conferma in una verit,
Lesborso nominale non pu
sostenute. Laffermazione va
quella desumibile dalle medie ISTAT
supportare maggiori ricavi
presa cum grano salis e adatnazionali, che sia a sua volta
derivanti da uno strumento
tata, evidentemente, alla molespressione, in qualche modo, di
che - come evidenziato nella
teplicit di casi che possono
normalit economica. Questo sarebbe
parte introduttiva di questo
presentarsi nella realt.
un vero e proprio cortocircuito
scritto - espressione di dati
Un investimento per 100 a
motivazionale.
di normalit economica. In
fronte di maggiori ricavi per
breve: la verit espressa
10, stimati in base agli studi
dalla normalit economica sottesa agli studi di setdi settore, indica, con ampio margine di probabilitore non pu trovare conferma in una verit
t, che levasione potrebbe non concentrarsi nel
(quella desumibile dalle medie ISTAT nazionali)
reddito dimpresa oppure concentrarsi in redditi
che sia a sua volta espressione, in qualche modo,
dimpresa di precedenti annualit (non, dunque,
di normalit economica. Nel procedere in tale dinellannualit in cui la spesa personale stata sorezione si assisterebbe a un vero e proprio cortostenuta). Parimenti, un consumo per 10 a fronte di
circuito motivazionale.
maggiori ricavi determinati in base agli studi di
settore pari a 100 dovrebbe reputarsi manifestaIl coordinamento tra metodi accertativi ispirati
mente insufficiente a sostenere un avviso di accerora al principio di competenza, ora al principio
tamento incentrato su questi ultimi dati di normalidi cassa
t economica. Per lammontare di 90, invero, i
Non mancano in dottrina posizioni secondo le quali il
suddetti ricavi rappresentano la pura espressione
rafforzamento degli studi di settore attraverso il riferidi una predeterminazione normativa: sono, in altre
mento alle spese personali del contribuente si espone
parole, ricavi che lAmministrazione finanziaria
a qualche problema di coordinamento tra schemi acnon ha ancora adattato al caso concreto.
certativi, verosimilmente dipendenti dal fatto che il
Secondo. Il supporto offerto dalle spese personali
reddito dimpresa segue il principio di competenza,
allaccertamento basato sugli studi di settore viene
mentre le spese rilevanti ai fini della ricostruzione
inesorabilmente a mancare in tutti i casi in cui le
sintetica del reddito complessivo debbono essere
suddette spese, pur rilevanti ex lege nella prospettiva dellaccertamento sintetico, non siano state
Note:
concretamente sopportate dal contribuente, bens
(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
presunte, vale a dire stimate quali spese indispen(6) Ci riferiamo agli elementi indicativi di capacit contributiva ai
sabili sulla base del D.M 24 dicembre 2012 (5).
quali la Tabella A, allegata al D.M. 24 dicembre 2012, attribuisce
valore sulla base delle medie ISTAT nazionali.
La spiegazione di questultimo passaggio ci pare
5/2013

405

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
dovrebbe mancare il supporto
fronteggiate, come osservato
Adattamento al caso concreto
allaccertamento sintetico.
pi in alto, da esborsi (ergo, si
degli studi di settore
Miniera di complicazioni fitratta di spese rispondenti al
Affinch il risultato dello studio di
scali? Soltanto perch riprincipio di cassa) (7).
settore possa essere curvato sul caso
chiesta un po di attenzione
A ci si deve aggiungere - di
concreto in ragione delle spese
nellutilizzo delle banche-danuovo sulla base della dottrina
personali sostenute dal contribuente
ti? Ci pare una ovviet, una
citata nella nota precedente sar necessario verificare:
pretestuosa puntualizzazione.
che, qualora si scelga di porre
la compatibilit quantitativa tra i
Infatti, lAmministrazione file spese personali a supporto
maggiori ricavi determinati attraverso
nanziaria sempre tenuta a condegli studi di settore, i fungli studi di settore e le spese in
trollare che il dato formale, dezionari non potranno limitarsi
concreto sostenute;
sumibile dal proprio patrimonio
ad un controllo formale nelle
la compatibilit cronologica tra la
conoscitivo, corrisponda al dato
banche dati dellAnagrafe trirettifica del reddito dimpresa e larco
sostanziale. Stiamo dicendo che
butaria, ma dovranno spingertemporale nel quale sono stati
il Fisco costantemente tenuto
si anche sul fronte della didistribuiti i consumi e gli investimenti.
a verificare che il soggetto che
sponibilit dei beni e su quelappaia quale formale intestatalo del sostenimento delle sperio di beni, quale acquirente o quale fruitore di servizi
se di mantenimento degli stessi (8). LAutore citacorrisponda alla persona che, in concreto, si fatta carito in nota afferma, riferendosi alla circolare n. 13/E
co dei corrispondenti esborsi. Ma, una volta superata
del 2009, che il programma operativo tratteggiato in
questa fase, che indefettibile negli accertamenti di
tale documento rischia di trasformarsi - testualmenstampo sintetico, il risultato dello studio di settore ben
te - in una miniera di complicazioni fiscali.
pu essere curvato sul caso concreto, vale a dire sulla
A nostro avviso, questa conclusione esagerata.
posizione del contribuente Tizio o del contribuente CaLa circolare non fa altro che seguire il naturale
io, in ragione delle spese personali da questi sostenute.
flusso della ricchezza (da un luogo ad un altro;
chiaro - lo ribadiamo a scanso di equivoci e
dallimpresa alla persona) e mette al centro del rafraintendimenti - che, per approdare ad una simile
gionamento giuridico il fatto economico. Si tratta
conclusione, vanno verificati i profili dei quali abdi un fatto economico cristallino: ci che viene
biamo gi detto in questo scritto. Segnatamente:
sottratto a tassazione nel circuito imprenditoriale
a) la compatibilit quantitativa tra i maggiori ricapu emergere, a distanza di tempo e con manifevi determinati attraverso gli studi di settore e le
stazioni differenti, sotto forma di spese per consuspese effettivamente sostenute;
mi oppure sotto forma di spese per investimenti.
b) la compatibilit cronologica tra la rettifica del
I ricavi non dichiarati possono rimanere nascosti,
reddito dimpresa e larco temporale nel quale soanche per molto tempo, sotto il velo dellanonimano stati distribuiti i consumi e gli investimenti.
to, nel segreto di qualche cassaforte o provvisoriaNon ci sono automatismi e, come sempre accade
mente trasformati in assets sottratti agli occhi del
nella vita, serve anche un po di fortuna.
Fisco, per poi riemergere, appunto, attraverso
Tale fortuna pu in parte dipendere, per esempio,
esborsi riferibili alla sfera personale dello stesso
dalla distribuzione degli acquisti nel tempo, la quale
imprenditore o di soggetti a questo collegati.
dipende, a sua volta, dalla curva di propensione al
Tutto il peso del problema che stiamo affrontando
consumo e allinvestimento ascrivibile a ciascun
si sposta, dunque, sulla credibilit del fatto sul quacontribuente. Questultimo dato imponderabile da
le si vuole incentrare il provvedimento impositivo.
Qualora vi sia corrispondenza tra maggiori ricavi e
spese; tra periodo dimposta cui si riferisce laccerNote:
(7) Sul punto, in modo per la verit un po criptico e vagamente
tamento in base a studi di settore e periodo nel quaargomentato, D. Muraro, Le difficolt di personalizzare gli studi
le sono avvenuti gli esborsi; tra soggetto che ha
e la loro difficile integrazione con gli indicatori di capacit di speesercitato lattivit economica e soggetto che ha
sa, in Dialoghi Tributari n. 3/2009, pag. 272 ss.
perfezionato linvestimento, oppure tra imprendito(8) Cos D. Muraro, Le difficolt di personalizzare gli studi, cit.,
loc. cit., pag. 278.
re e consumatore, non si vede per quale ragione

406

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
quali, per tanti motivi, il sogparte dellAmministrazione fiRilevanza temporale delle spese
getto che consuma o che invescale, con la conseguenza che,
La curva di propensione al consumo e
ste non corrisponde al soggeta parit degli altri elementi che
allinvestimento ascrivibile a ciascun
to che ha in concreto esercitacompongono il quadro fattuacontribuente, da cui dipende la
to lattivit economica.
le, laccertamento incentrato
distribuzione degli acquisti nel tempo,
La situazione pi evidente
sugli studi di settore si presen imponderabile da parte
quella dei redditi prodotti dalle
ter pi difficoltoso nei riguardellAmministrazione finanziaria, con la
societ, nella quale nulla imdi dei soggetti che abbiano siconseguenza che, a parit degli altri
pedisce di immaginare che il
gnificativamente distanziato il
elementi che compongono il quadro
ricavo sottratto ad imposizione
momento di completamento
fattuale, laccertamento incentrato sugli
da parte dellente assuma condella fattispecie di evasione
studi di settore si presenter pi
sistenza economica attraverso
dal momento di perfezionadifficoltoso nei riguardi dei soggetti che
le spese effettuate dal socio,
mento dei consumi e/o degli
abbiano significativamente distanziato il
dallamministratore oppure
investimenti. Una spesa di 100
momento di completamento della
dai familiari del socio o dai fasostenuta oggi pu essere comfattispecie di evasione dal momento di
miliari dellamministratore.
patibile con ricavi non dichiaperfezionamento dei consumi e/o
Anche qui necessario prorati per lo stesso importo quatinvestimenti.
cedere con cautela.
tro anni prima. Ma quella speUna spesa abnorme sopportasa pu essere compatibile anta, per esempio, da un socio (a fronte di una evasioche con unevasione ascrivibile a uno, due o tre anni
ne della quale si sia resa responsabile la societ)
prima. In una situazione come quella sin qui rapprepu essere certamente sindacata dal Fisco in vista
sentata, il contribuente, il quale non giustifichi
dellaccertamento sintetico da effettuare a carico
leventuale abnormit della citata spesa rispetto al
dello stesso socio. Qualora la societ abbia per lapreddito dichiarato, rischia laccertamento sintetico.
punto omesso di contabilizzare ricavi, ci si aspetta
Ma tale accertamento sintetico pu indebolire lacci nondimeno che il socio comunichi al Fisco tale
certamento basato sugli studi di settore, perch non si
ricchezza, perch levasione dellente non cristallizpu colpire due volte il medesimo fatto economico:
za le disposizioni sulla trasparenza societaria e
la prima volta, sotto forma di reddito determinato in
nemmeno elimina, nel caso di societ ricadenti nel
base agli investimenti ed ai consumi; la seconda volcomparto dellIRES, il carattere di dividendo ascrita, sotto forma di reddito stavolta determinato in base
vibile alle somme occultamente introitate. Dallacagli studi di settore. In casi come questo, lAgenzia
certamento a carico del socio si possono pertanto
farebbe bene a non basarsi in modo eccessivo sulle
trarre solidi argomenti per laccertamento a carico
spese personali del contribuente, orientandosi, invedella societ, tenuto conto di quanto detto pi in alce, verso altri elementi riferibili allimprenditore,
to a proposito della dimensione delle cifre in gioco
quali, per esempio, i dati extra-contabili cui pure si
e del periodo dimposta al quale i provvedimenti
riferisce lart. 62-sexies del D.L. n. 331/1993.
impositivi si riferiscono. Loriginario schema di ragionamento viene, in sostanza, capovolto. LaccerLa personalizzazione dellavviso
tamento destinato al socio, pur incentrato su spese
di accertamento sul piano soggettivo
per consumi o per investimenti personali, pu diAggiungiamo che, nella prospettiva di personalizzare
ventare il punto di appoggio per un ulteriore accerlavviso di accertamento basato sugli studi di settore e
tamento in testa alla societ, nei casi in cui quella
di conferire ad esso quella curvatura pi volte evocata
situazione partecipativa rappresenti, per il citato sodalla dottrina e anche dalla giurisprudenza, imporcio, lunica fonte di produzione di reddito (9).
tante condurre la riflessione anche sul piano dei soggetti ai quali si riferisce il provvedimento impositivo.
Nota:
Abbiamo gi detto che le spese personali ben posso(9) evidente che le conclusioni riportate nel testo devono essere
no rappresentare il momento di emersione dei ricavi
ulteriormente soppesate nellipotesi in cui, per tornare ai casi consottratti a tassazione nellambito dellattivit comcreti, il signor Rossi possa vantare rapporti di partecipazione in tre
(segue)
merciale. Tuttavia, possono darsi situazioni nelle
5/2013

407

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

Gli esempi potrebbero proseguire, ma a noi pare che

il concetto sia sufficientemente chiaro. In effetti, qualora ci si muova su piani soggettivi differenti (societ
e socio; societ e amministratore; marito e moglie;
compagno e compagna, ecc.), il problema del sostegno agli accertamenti basati sugli studi di settore non
essenzialmente di carattere argomentativo. infatti
agevole affermare, movendo da semplici regole di
comportamento economico, che il socio pu spendere ci che la societ ha sottratto allimposizione. Lo
schema di ragionamento , come si vede, assai lineare. Il passaggio pi ostico consiste, invece, nel collegamento intersoggettivo tra chi produce la ricchezza
e chi la brucia mediante consumi o investimenti, perch non sempre una spesa personale ascrivibile a una
persona fisica pu essere agevolmente collegata al
circuito imprenditoriale (10).
Quando il soggetto che produce il reddito dimpresa non corrisponde al soggetto che consuma o che
investe la ricchezza generata attraverso lattivit
economica, lAmministrazione finanziaria pu trovarsi, a seconda dei casi, di fronte a vere e proprie
schermature dei fatti economici fiscalmente rilevanti, dimodoch la personalizzazione dellaccertamento basato sugli studi di settore si presenta,
per lappunto, pi difficile. Ma non per questo
complicata o impossibile.
Considerazioni conclusive
Le conclusioni del nostro ragionamento sono, a
questo punto, agevoli.
Le spese personali possono certamente rappresentare un elemento di supporto e di personalizzazione dellaccertamento basato sugli studi di settore.
Infatti, tali spese possono essere ricognitive delle
modalit di circolazione della ricchezza sottratta a
tassazione, poich ragionevole immaginare che
limprenditore, il quale abbia occultato ricavi
desercizio, li abbia altres incassati e, prima o poi,
trasformati in risparmi e in spese.
Per procedere in tale direzione, peraltro, necessario che il provvedimento impositivo facente leva
sugli studi di settore ponga riferimento a spese per
consumi oppure a spese per investimenti le quali
possano reputarsi:
a) congrue sul piano quantitativo, dato che la cifra
complessivamente investita deve essere compatibile
con i maggiori ricavi desumibili dagli studi di settore;
b) congrue sul piano cronologico, perch tanto pi au-

408

5/2013

menta larco di tempo intercorrente tra lo svolgimento

dellattivit dimpresa e il sostenimento delle spese personali, tanto maggiore la possibilit che quanto stato
consumato o investito non esprima ci che stato sottratto a tassazione attraverso lesercizio dellattivit economica; in altre parole, tanto pi ci si allontana dal fatto
di evasione, tanto pi diviene labile il rapporto tra quella
ricchezza e i fatti di spesa o di investimento. Aumentano, in questi casi, le possibilit che un eventuale accertamento sintetico incentrato sulla spesa possa convivere
con un avviso di accertamento volto a determinare, per
una diversa annualit, un maggiore reddito dimpresa;
c) congrue dal punto di vista del legame tra il soggetto che esercita lattivit economica e il consumatore/investitore. Quando i consumi e/o gli investimenti sono effettuati da persone non direttamente coinvolte nellesercizio dellimpresa, maggiore lo sforzo richiesto al Fisco per intercettare il
collegamento tra le citate spese e i ricavi.
Entrano cos in gioco ulteriori elementi sui quali
non possiamo che soffermarci rapidamente, come,
ad esempio, la natura del rapporto intercorrente tra
il soggetto che esercita lattivit economica e il soggetto che, a valle, spende il denaro (societ e socio;
marito e moglie; moglie e marito; nonno e nipote e
cos via) e la tracciabilit dei movimenti di denaro,
che in grado di svelarne, appunto, lorigine.
Ragionare su questi aspetti significa, come il lettore avr ben inteso, concentrare lattenzione sulla
distinzione tra titolarit formale della spesa e identit del pagatore. Su questi profili, peraltro, vale
quanto detto pi in alto a proposito dellimpegno
che lAmministrazione finanziaria deve costantemente profondere in codesta direzione.
Note:
(segue nota 9)
o quattro societ. In questo caso, invero, le spese sostenute dal citato contribuente a titolo personale possono rappresentare lo specchio di unevasione riconducibile ad una o pi delle predette societ, senza che sia necessario scomodare gli studi di settore. In tale
situazione, la posizione personale del socio potrebbe non fornire, in
assenza di ulteriori elementi, argomenti a favore della rettifica del
reddito dimpresa in capo ad una o pi tra le societ partecipate.
(10) Esulano dal nostro lavoro le riflessioni sui casi nei quali, per
tentare di sottrarsi allaccertamento sintetico, gli imprenditori individuali, i soci, gli amministratori delle societ, ecc., immettono
nel circuito imprenditoriale beni destinati, in tutto o in parte, ad
impieghi personali. Di questi temi ci siamo occupati in altra sede,
cui sin dora rinviamo il lettore. Si veda, al riguardo, M. Beghin,
Le intestazioni societarie di comodo nel decreto legge n.
138/2011 tra difetto di inerenza e resistibile tassazione dei risparmi di spesa, in Riv. dir. trib., 2012, I, pag. 141 ss.

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

Il possesso dei redditi

e limputazione delle spese
di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino

La ricostruzione sintetica/redditometrica del reddito si basa su un criterio di cassa che

fa riferimento alla spesa effettivamente sostenuta dal contribuente, ove si tratti di considerare esborsi reali risultanti da informazioni presenti nellAnagrafe tributaria, e alla spesa
presunta, desumibile dallesperienza rilevata dalle indagini ISTAT, ad esclusione delle spese
per beni e servizi relativi esclusivamente ed effettivamente allattivit dimpresa o allesercizio
di arti e professioni, sempre che tale circostanza risulti da idonea documentazione. Il carattere
di esclusivit sembra porsi in contrasto con la disciplina prevista per limputazione delle spese
relative ai beni cd. a uso promiscuo. Corretto, invece, appare il concetto di effettivit di impiego dei beni nellattivit, come a dire che a nulla vale il tentativo di imputare fittiziamente beni e
servizi alla sfera dellattivit se gli stessi nulla hanno a che vedere con questultima.
La possibilit di esperire un accertamento sintetico
a carico di un contribuente richiede, dapprima, lindividuazione dei beni e servizi cui si riconnettono
le spese di acquisto e mantenimento effettive o presunte e, per altro verso, la precisa quantificazione
dei redditi che costituiscono il parametro di riferimento da confrontare con il conteggio presunto effettuato dallUfficio. Le recenti evoluzioni normative in tema di beni in godimento ai soci ci forniscono loccasione per effettuare un ragionamento di
ampio respiro, proprio partendo dallindividuazione
dei cespiti da considerare nei conteggi.
Beni e servizi riferibili al contribuente
Lart. 2 del D.M. 24 dicembre 2012 (1) contiene
tre precise affermazioni:
le spese relative ai beni e servizi si considerano
sostenute dalla persona fisica cui risultano riferibili sulla base dei dati disponibili o delle informazioni presenti in Anagrafe tributaria;
si considerano sostenute dal contribuente le spese relative ai beni e servizi effettuate dal coniuge e
dai familiari fiscalmente a carico;
non si considerano sostenute dalla persona fisica
le spese per i beni e servizi se gli stessi sono relativi
esclusivamente ed effettivamente allattivit dimpresa o allesercizio di arti e professioni, sempre che
tale circostanza risulti da idonea documentazione.
Le affermazioni sono importanti, in quanto la ricostruzione sintetica/redditometrica risulta basata su

un criterio di cassa che pu assumere due differenti declinazioni:

una spesa effettivamente sostenuta dal contribuente, ove si tratti di considerare gli esborsi reali
risultanti dalle informazioni presenti nellAnagrafe
tributaria;
una spesa presunta, desumibile dallesperienza
rilevata dalle indagini ISTAT in relazione alla posizione della singola famiglia. Proprio su tale ultimo concetto di famiglia, inoltre, il decreto tende
ad imputare le spese medie mensili, ricostruite sulla base degli standard statistici, ai soggetti appartenenti al nucleo familiare sulla base del condivisibile concetto in forza del quale le medesime sono
state presumibilmente sostenute grazie ai redditi
prodotti dai vari componenti il nucleo stesso.
Famiglie monoreddito
Cos, nel caso di famiglia monoreddito, tutte le spese
si ritengono come riferite al soggetto titolare del reddito stesso e, per conseguenza, lintero conteggio risultante dalla ricostruzione ISTAT dovr essere considerato nella sua interezza nella ricostruzione sintetica
del reddito di un singolo contribuente. Sempre a cariGiovanni Valcarenghi - Ragioniere commercialista e Revisore contabile in Brescia, Studio Associato Noventa, Valcarenghi, Ruggieri, Tanzini
Sergio Pellegrino - Dottore commercialista in Trieste, Studio Associato Pellegrino
Nota:
(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

5/2013

409

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

LA NOVIT NORMATIVA
ponente del nucleo familiare.
co di questultimo, inoltre, anNucleo familiare
Si pensi, ad esempio, al caso
dranno a ricadere anche tutte le
con pi soggetti produttori di reddito
in cui vi sia una famiglia con
altre spese riferibili ad altri
Nellipotesi in cui siano presenti, nel
due genitori che lavorano,
componenti del nucleo familiamedesimo nucleo familiare, pi
producendo luno un reddito
re che, proprio in quanto privi
soggetti produttori di reddito, quindi
da 80 e laltro un reddito da
di redditi risultanti dal sistema,
non fiscalmente a carico di altri, il
20. Applicando il concetto del
hanno manifestato una capacit
decreto sul nuovo redditometro
decreto, e seguendo un ragiodi reddito (per il tramite della
prevede che la spesa media ISTAT
namento logico, si pu arrivaspesa) indirettamente riferibile
(astrattamente riferibile al nucleo
re a concludere che la spesa
a colui che dichiara imponibili
familiare) debba essere spalmata sui
media ISTAT utilizzata per il
al Fisco. Ovviamente, lautovari soggetti produttori di reddito
controllo dovr essere impumatismo indicato dal decreto
nella percentuale corrispondente al
tata per l80% al primo coniudovrebbe essere temperato, sia
rapporto tra il reddito complessivo
ge e per il 20% al secondo.
pure in relazione a somme moattribuibile al contribuente ed il totale
Quindi, il termine attribuibideste, ove il familiare considedei redditi complessivi attribuibili ai
le dovrebbe essere pi prorato fiscalmente a carico abbia
componenti del nucleo familiare. Il
priamente inteso come reddicomunque prodotto un reddito,
termine di reddito attribuibile
to complessivo dichiarato; adsia pure inferiore alle soglie
sembra foriero di equivoci. Da
dirittura, si potrebbe utilizzapreviste dal T.U.I.R. per conuninterpretazione logico-sistematica
re una chiave interpretativa
sentire tale qualificazione; ci
sembra si debba trattare del reddito
ancora pi favorevole, che
appare sensato e ragionevole
complessivo dichiarato da ciascun
tende a valorizzare il reddito
per il semplice fatto che, se le
componente del nucleo familiare.
attribuibile come la somma
intere spese (quantomeno queldel reddito complessivo dile standardizzate) si presumono
chiarato da ciascun contribuente, maggiorato di
sostenute dal familiare titolare del reddito principaeventuali redditi esenti o soggetti a ritenuta alla
le, non fuori luogo sostenere che il familiare a carifonte a titolo di imposta, o, comunque, legalmente
co, con i suoi piccoli redditi sotto soglia, abbia potuto
esclusi dalla formazione della base imponibile. Inutilizzare le somme guadagnate per sostenere altretsomma, lunica lettura che non sembra convincente
tante spese, concorrendo al sostentamento generale
della norma citata quella che intende reddito atproprio e/o della famiglia di appartenenza.
tribuibile come parametro riferito alla quantificazione ottenuta mediante lutilizzo dei dati standard.
Nucleo familiare
con pi soggetti produttori di reddito
Nucleo familiare
Sempre in relazione al reddito familiare, lo stesso dein cui nessun soggetto dichiara alcun reddito
creto si preoccupa anche di regolare lipotesi in cui siaSi consideri anche il caso in cui nessun soggetto della
no presenti, nel medesimo nucleo, pi soggetti produtfamiglia dichiari alcun reddito; in tale ipotesi, limputori di reddito, quindi non fiscalmente a carico di altri.
tazione delle spese standard ai vari contribuenti avIn relazione al solo comparto della spesa media
verr sulla scorta della percentuale corrispondente al
ISTAT, ove utilizzata dalla ricostruzione, si prevede
rapporto tra le spese sostenute dal contribuente ed il
infatti che la medesima (astrattamente riferibile al
totale delle spese dellintero nucleo familiare, risulnucleo familiare) debba essere spalmata sui vari
tanti dai dati disponibili o dalle informazioni presenti
soggetti produttori di reddito nella percentuale cornel Sistema informativo dellAnagrafe tributaria;
rispondente al rapporto tra il reddito complessivo
quindi, mancando il riferimento alla fonte (reddito), si
attribuibile al contribuente ed il totale dei redditi
utilizza un criterio suppletivo (utilizzo) per poter cocomplessivi attribuibili al nucleo familiare; qui, pemunque disporre di un meccanismo di calcolo.
raltro, il termine di reddito attribuibile sembra foriero di equivoci, anche se a noi pare che, da uninBeni e servizi promiscui
terpretazione logico-sistematica, si debba trattare
In relazione alla frequente casistica dei beni e servidel reddito complessivo dichiarato da ciascun com-

410

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

LA NOVITA NORMATIVA
mo, con la conseguenza che il
zi cd. promiscui, vale a dire
Beni in godimento ai soci
carattere di esclusivit sembra
utilizzati anche (o solo) in reLobbligo di dichiarare lassegnazione in
porsi in contrasto con la ricogime dimpresa, si precisa che
godimento ai soci di beni intestati alla
struzione operata, ove lesclunon si considerano sostenute
societ pu svelare lesistenza di un
sivit sembra essere esclusa
dalla persona fisica le spese
bene utilizzato dal possibile destinatario
(a priori) proprio dallimpoper i beni e servizi se gli stessi
di un accertamento redditometrico.
stazione della norma fiscale,
sono relativi esclusivamente
Se il soggetto che utilizza il bene della
concetto assai chiaro se si
ed effettivamente allattivit
societ per finalit personali non
pensa ancora al caso delle
dimpresa o allesercizio di
sostiene direttamente spese per tale
vetture. Corretto, invece, aparti e professioni, sempre che
bene, non ci dovrebbero essere impatti
pare il concetto di effettivit
tale circostanza risulti da idoin termini di ricostruzione sintetica del
di impiego dei beni nellattinea documentazione.
reddito. Ci sono, per, casi in cui la
vit, come a dire che a nulla
Laffermazione pare non del
gestione del bene solo formalmente
vale il tentativo di imputare
tutto raccordata con le passate
imputabile alla societ e nel reddito
fittiziamente beni e servizi alesperienze e, pi di recente,
dimpresa non si rinviene limputazione
la sfera dellattivit se gli
con le indicazioni diffuse in
di alcun costo relativo a tale bene. In
stessi nulla hanno a che vederelazione al redditest.
questo caso il ragionamento
re con questultima. Peraltro,
Cominciando proprio dal pasdellimputabilit delle spese a carico
tale ultima circostanza dosato pi recente, nel software
del soggetto che materialmente ha
vrebbe determinare lassenza
di controllo della posizione
utilizzato (sia pure in parte) il bene
del concetto di inerenza, indifamiliare (in particolare, ci si
potrebbe apparire logico e legittimo.
spensabile per la deduzione di
riferisce alle FAQ presenti sul
costi e spese, con la consesito dellAgenzia delle entraguenza che il reddito dichiarato dovrebbe restare
te) si affermava in modo chiaro, ad esempio, che le
del tutto insensibile agli stessi oneri. Al riguardo,
auto ad uso promiscuo devono essere indicate per la
nel corso della Videoconferenza organizzata in data
parte non riferibile al reddito professionale o dim17 gennaio 2013, lAgenzia delle entrate ha sostanpresa. Accettando il concetto della predeterminaziozialmente confermato tale approccio, affermando
ne legale dellinerenza del bene e della spesa conche vanno considerati i beni e servizi per la parte
nessa, si potrebbe affermare che, per gli anni dal
non riferibile al reddito di impresa o professionale,
2009 al 2012, il veicolo si trova in impresa o in laovvero per la quota di spesa non deducibile.
voro autonomo per il 40%, mentre per la parte speculare del 60% viene utilizzato a titolo personale.
Beni assegnati in godimento ai soci
Tale affermazione, infatti, deve essere approfondita
Il ragionamento di cui sopra, inoltre, deve essere ulcon la considerazione che la ricostruzione sintetica
teriormente sviluppato in relazione ai nuovi obblisi basa comunque sul concetto di spesa associata alghi di dichiarare allAmministrazione finanziaria
lacquisto, al mantenimento ed allimpiego del belesistenza, per il solo caso delle imprese, di beni
ne; cos, considerando il caso di un imprenditore inacquistati nellattivit ma di fatto utilizzati anche
dividuale che abbia prodotto 100 di ricavi e sosteper finalit personali dal titolare della ditta indivinuto 100 di costi per il veicolo, si otterr un reddito
duale, dal socio delle societ, o da familiari dei due
dimpresa (che concorre alla formazione del reddito
soggetti richiamati. Tale campagna di trasparenza
complessivo) di 60, proprio per effetto dellindedudovrebbe essere utile pi nel comparto societario
cibilit di parte dei costi del mezzo. Quel reddito di
che non in quello dellimpresa individuale. Pensan60 appare figurativo per il fatto che, nella realt,
do al caso della vettura, infatti, il ragionamento pu
in assenza di limitazioni forfetarie del T.U.I.R., in
apparire abbastanza immediato.
realt si sarebbe conseguito un utile pari a zero.
Per limprenditore individuale, la vettura risulta gi
Ora, il decreto afferma che le spese per detti beni
nota allAmministrazione finanziaria, per effetto delpromiscui non devono essere considerate solo se i
linserimento del codice fiscale del soggetto nel Pubbeni e servizi sono esclusivamente ed effettivamenblico registro automobilistico; in tal caso, a prescinte relativi allattivit dimpresa o di lavoro autono5/2013

411

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
gionamento dellimputabilit
dere dalla comunicazione teleIntestazioni di comodo
delle spese a carico del sogmatica di utilizzo a fini persoLintestazione fittizia di un bene ad
getto che materialmente ha
nali, sar onere del contribuenaltro soggetto pu derivare da un
utilizzato (sia pure in parte) il
te dimostrare che parte dei cocomportamento del tutto lecito, o da
veicolo potrebbe apparire losti della vettura attengono, non
un comportamento censurabile.
gico e legittimo.
alla sfera personale, ma a quelcomportamento del tutto lecito
la imprenditoriale. Pertanto,
quando lintestazione segue il
Intestazioni di comodo
lAgenzia parte in vantaggio
sostenimento delle spese. Qualora,
Ragionamento del tutto diffenel confronto.
invece, il bene sia intestato ad un
rente, inoltre, pu essere effetDiversamente accade, invece,
soggetto nullatenente per sfuggire ad
tuato nei casi in cui, per le pi
nel caso del soggetto societaeventuali contestazioni fiscali, si
disparate motivazioni, il bene
rio, ove lintestazione della
potrebbe ipotizzare che la spesa per
non risulta intestato al contrivettura risulta riferita allente
lacquisto ed il mantenimento del
buente n nella disponibilit
collettivo e, per conseguenza,
bene potrebbe essere imputata al
del medesimo a livello formanon esiste unimmediata rifereale soggetto utilizzatore.
le, mentre di fatto se ne riribilit al soggetto che pu
scontra lutilizzo. Ci siamo
utilizzare il bene anche ai fini
trasferiti, come evidente, su un piano di patologia
personali. In questo ambito svolge la propria utilit
che nulla ha a che vedere con le situazioni normala comunicazione di recente introduzione, svelando
li. Lintestazione fittizia del bene ad altro soggetto
proprio lesistenza di un bene utilizzato dal possibidetermina, in prima istanza, un dirottamento delle
le destinatario di un accertamento redditometrico.
attenzioni dellAmministrazione su questultimo,
Sul punto, per, si tratta di capire come giocano le
in quanto lautomatismo di incrocio dei codici fiscaspese, fonte di innesco del ragionamento da cui non
li determina questo primo effetto. Tale risultato pu
ci si deve mai distaccare. Se il privato utilizza il
derivare da un comportamento del tutto lecito, oppuveicolo anche per finalit diverse da quelle dellimre un comportamento censurabile. comportamento
presa, ma i costi sono comunque sostenuti dallente
del tutto lecito quando lintestazione segue il soste(assicurazione, bollo, manutenzione, carburante,
nimento delle spese; si pensi al caso del genitore beecc.) si tratta di comprendere quale impatto pu
nestante che regala unauto sportiva al figlio che
avere lesistenza del bene in capo al singolo. Nessunon possiede alcun reddito; ove lintestazione del
na ricaduta negativa esiste, in ogni caso, in capo alveicolo fosse a beneficio dellutilizzatore (figlio)
la societ, poich la predeterminazione legale della
potrebbe determinarsi unanomalia sulla ricostruzioquota inerente della totalit dei costi comunque
ne sintetica del suo reddito, con la necessit di perfissata dallart. 164 del T.U.I.R. Insomma, a ben vedere inutilmente tempo a dover dimostrare che le
dere, anche laddove il soggetto utilizzi il veicolo
spese (di acquisto e mantenimento) sono state sostedella societ per finalit personali, se non sostiene
nute dal facoltoso genitore. Pertanto, se il padre si
direttamente spese per tale veicolo, non ci dovrebintestasse direttamente il veicolo, pur guidato quotibero essere impatti in termini di ricostruzione sintedianamente dal figlio, non si produrrebbe alcun dantica del reddito; al pi si potr discutere di qualche
no allErario, poich vi coincidenza tra intestatario
rifornimento di carburante effettuato di tasca prodel mezzo e soggetto che ne sostiene le spese. Quapria, con una dimensione che, ben si capisce, non
lora, invece, il veicolo fosse intestato ad un soggetto
dovrebbe rappresentare il centro del ragionamento
nullatenente per sfuggire ad eventuali contestazioni
che stiamo svolgendo. Ci sono, per, casi in cui la
fiscali, si potrebbe ipotizzare che la spesa per lacgestione del veicolo appare solo formalmente impuquisto ed il mantenimento del veicolo ben potrebbe
tabile alla societ; ci accade quando esiste lautoessere imputata al reale soggetto utilizzatore, ovviavettura ma nel reddito dimpresa non si rinviene
mente alla condizione che si sia in grado di dimolimputazione di alcun costo. Talvolta, infatti, ci si
strarne lesistenza e le generalit. Nel sistema attualimita a rilevare il pagamento dellassicurazione e
le, accompagnato dallobbligo di tracciare i pagadel bollo, ma del tutto assenti sono i rifornimenti di
menti per somme a partire da 1.000 euro, unitamencarburante, piuttosto che le manutenzioni; qui il ra-

412

5/2013

Redditometro
D.M. 24 dicembre 2012

SOLUZIONI OPERATIVE
te al riscontro delle consistenze dei conti correnti bancari
dei contribuenti, mal si presta
a proteggere situazioni che,
peraltro, risultavano frequenti
negli anni passati. Insomma,
le intestazioni fittizie sembrano essere paragonabili alle bugie con le gambe corte;
unanalisi attenta ne dovrebbe
svelare subito linconsistenza.
Chiaramente, il ritardo con cui
talvolta giunge la contestazione fiscale determina che, talvolta, non ci sia pi il bene,
nel frattempo venduto, e non
ci sia nemmeno patrimonio
del soggetto da aggredire, con
la conseguente inefficacia della contestazione.

Auto utilizzata
per missioni aziendali
Un ragionamento a parte pu
essere svolto nel caso in cui
un contribuente privato sia
proprietario ed utilizzatore di
un bene (si pensi alla vettura) in parte utilizzata anche
per svolgere missioni lavorative; pu essere il caso del
dipendente, del collaboratore
o dellamministratore di societ. In tal caso si determina
un disallineamento del seguente tipo: da un lato, a sistema risulta un soggetto con
la titolarit del veicolo, cui si
associa, in modo quasi automatico, la presunzione di sostenimento dei costi specifici
o standardizzati, mentre per
altro verso esiste un indennizzo, conteggiato sulla base
dei valori delle tabelle ACI
erogato dal soggetto a beneficio del quale stato utilizzato il mezzo. Tali erogazioni non costituiscono reddito per il soggetto che
presta il proprio veicolo, anche se rappresentano, senza ombra di dubbio, una fonte di copertura
delle spese. Questa appare una casistica al ricorrere della quale il flusso monetario in ingresso per
rimborso chilometrico dovrebbe certamente rappresentare una sterilizzazione della spesa sostenuta. Poi si potr discutere sulla modalit pratica di
considerazione; infatti, si potrebbe assimilare il
rimborso ad un reddito legalmente non tassato, oppure si potrebbe sterilizzare direttamente a monte
la spesa. Nel primo caso, si potrebbero avere effetti benefici, specialmente ove le spese di mantenimento del veicolo fossero stimate su base ISTAT,
in misura che sembra inferiore a quella realmente
sostenuta nel caso di intenso utilizzo. Nel secondo
caso, invece, si potrebbe giungere a sterilizzare integralmente lesistenza della voce per costo di
mantenimento veicoli, non facendola per nulla
concorrere al conteggio complessivo.

Auto utilizzata
per missioni aziendali
Nel caso in cui un contribuente
privato sia proprietario ed
utilizzatore di una vettura in parte
utilizzata per svolgere missioni
lavorative, da un lato, risulta un
soggetto con la titolarit del veicolo,
cui si associa, in modo quasi
automatico, la presunzione di
sostenimento dei costi specifici o
standardizzati, mentre, per altro verso,
esiste un indennizzo, conteggiato
sulla base dei valori delle tabelle ACI,
erogato dal soggetto a beneficio del
quale stato utilizzato il mezzo. Tali
erogazioni non costituiscono reddito
per il soggetto che presta il proprio
veicolo e rappresentano una fonte di
copertura delle spese. In questo caso
il flusso monetario in ingresso per
rimborso chilometrico dovrebbe
certamente rappresentare una
sterilizzazione della spesa
sostenuta.

Noleggi e leasing
Ai fini della ricostruzione sintetica del reddito appare oramai inutile preferire forme alternative allacquisto dei beni,
come solitamente avveniva
per il caso dei mezzi di trasporto; locazioni finanziarie, noleggi a lungo termine ed altre forme similari sono comunque oggetto di segnalazione da parte del concedente allAgenzia delle entrate. Cos, risulta comunque lesistenza del rapporto ed il connesso livello di spesa; peraltro, dovendosi presumere un costo pi elevato rispetto alla gestione in proprio, per lesistenza di un margine di utile a carico
della societ concedente, si finisce per ribaltare sul
soggetto un carico di spese solitamente maggiori rispetto a quelle ordinarie. Casomai, le richiamate
procedure potrebbero evitare problemi relativi agli
incrementi patrimoniali venendo a difettare, nel caso specifico, lesborso iniziale per lacquisto del bene stesso a favore di una diluizione nel tempo della
spesa, sotto forma di canoni della pi diversa natura. Sempre a tale riguardo, specialmente nel caso
del noleggio a lungo termine denominato full renting, si ottiene anche una globalizzazione dei costi,
poich lutilizzatore deve solo provvedere ai rifornimenti di carburante, restando ogni altro costo a
carico della societ concedente.

5/2013

413

Redditometro
Il precedente redditometro
di Antonio Iorio e Rosanna Acierno

La disciplina dellaccertamento sintetico e redditometrico che trova applicazione sui redditi fino allanno dimposta 2008 si basa sui coefficienti redditometrici di cui al D.M. 10 settembre 1992 e sommando al predetto risultato le spese sostenute nel corso dellanno. Non
vi dubbio che i calcoli del redditometro applicabile fino al periodo dimposta 2008 sono basati su alcuni elementi la cui approssimazione abbastanza evidente, con la conseguenza
che i risultati non sono stati molto attendibili. I nuovi valori appaiono invece pi corrispondenti alla realt, si tratta per di capire in che termini sia possibile unapplicazione retroattiva
della nuova metodologia e soprattutto leffettiva possibilit di eseguire con precisione il confronto dei risultati dei due strumenti.

Fino allanno dimposta 2008, lUfficio continuer

ad accertare il maggior reddito del contribuente
mediante lutilizzo congiunto dellaccertamento
redditometrico e del sintetico puro, applicando
agli elementi di capacit contributiva i coefficienti
redditometrici di cui al D.M. 10 settembre 1992 e
sommando al predetto risultato le spese sostenute
nel corso dellanno.
In sostanza limponibile dei contribuenti viene accertato applicando contemporaneamente, sia la
spesa per incrementi patrimoniali, sia il redditometro: infatti, secondo la circolare dellAgenzia delle entrate 9 agosto 2007, n. 49/E (1), i beni
acquisiti al patrimonio possono essere considerati
sotto il duplice aspetto sia patrimoniale che gestionale.
In ogni caso, per procedere alla quantificazione
sintetica del reddito fino al periodo dimposta
2008 in base al vecchio redditometro, necessario che si verifichi uno scostamento tra dichiarato
ed accertato di almeno un quarto, e che tale scostamento si sia protratto per almeno due periodi
dimposta, anche non consecutivi.
Laccertamento sintetico e redditometrico
ante D.L. n. 78/2010
Lart. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973,
nella sua originaria versione vigente ed applicabile
fino al periodo dimposta 2008, consente allAmministrazione finanziaria di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto delle persone
fisiche in relazione al contenuto induttivo di ele-

414

5/2013

menti e circostanze di fatto certi (indicatori di capacit contributiva), a prescindere dalla preventiva
determinazione analitica dei redditi posseduti dal
contribuente.
In attuazione della citata norma, il D.M. 10 settembre 1992 (cd. redditometro) disciplina le modalit in base alle quali lUfficio pu determinare
(fino al 2008) induttivamente il reddito o il maggior reddito complessivo netto in relazione agli
elementi indicativi di capacit contributiva.
In sostanza il vecchio accertamento sintetico
pu fondarsi su:
indicatori di capacit di spesa, quantificati dalla
Tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992 in relazione alla disponibilit di determinati beni e servizi, mediante lapplicazione di coefficienti appositamente determinati e periodicamente aggiornati
con apposito provvedimento direttoriale;
spese per incrementi patrimoniali che si presumono sostenute con redditi conseguiti nellanno in
corso in cui stata sostenuta la spesa e nei quattro
precedenti;
altri indicatori di capacit contributiva.
Gli Uffici cos possono procedere fino al periodo
dimposta 2008 alla determinazione del reddito
complessivo netto delle persone fisiche sulla base
di indici di capacit contributiva, quali beni e servizi, spese per incrementi patrimoniali e altri indicatori: si tratta quindi dellapplicazione contemporanea, sia della spesa per incrementi patrimoniaNota:
(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Redditometro
SOLUZIONI OPERATIVE
li, sia del redditometro,
sommando al predetto risultato le spese sostenute nel
corso dellanno (2).

Secondo poi quanto disposto

dallart. 5 del D.M. 10 settembre 1992, gli importi stabiliti nella tabella allegata al
decreto devono essere adeguati ogni due anni mediante
apposito provvedimento del
Direttore dellAgenzia delle
entrate al fine di tenere conto
della variazione dellindice
dei prezzi al consumo calcolata dallISTAT rispetto alla
media dellanno 1992.
La determinazione avviene,
dunque, mediante lapplicazione degli importi indicati
in Tabella relativi a ciascun
bene o servizio e aggiornati in base allanno dimposta accertato.
Agli importi cos determinati, poi, vengono applicate riduzioni proporzionali laddove:
a) il bene o servizio sia nella disponibilit anche di
altri soggetti;
b) il contribuente sostenga solo in parte le spese
del bene o servizio;
c) il bene o servizio venga utilizzato promiscuamente anche nellesercizio dimpresa, arti o professioni;
d) la disponibilit del bene o servizio non si protratta per lintero anno.
Dopo le predette riduzioni, si procede alla moltiplicazione di ciascun importo per il rispettivo coefficiente redditometrico indicato in tabella: si ottengono cos i valori di reddito presunti in relazione a ciascun bene o servizio.
In base poi allart. 3, comma 4, del D.M. 10 settembre 1992, il valore pi elevato deve essere preso in considerazione per intero, il secondo valore
(sempre in ordine di grandezza) deve essere ridotto del 40%, il terzo va ridotto del 50%, il quarto
valore del 60% e i valori successivi devono essere
ridotti dell80%.
Lammontare del valore ridotto non pu comunque

Coefficienti redditometrici
I coefficienti redditometrici sono i
moltiplicatori da applicare a ciascun
bene indice posseduto dal
contribuente ai fini dellaccertamento
redditometrico fino al 2008. Essi sono
stabiliti dal D.M. 10 settembre 1992 e
variano a seconda dei beni e dei
servizi presi a riferimento,
consentendo allUfficio di giungere alla
determinazione del reddito presunto.
Un consolidato orientamento
giurisprudenziale attribuisce ai
coefficienti redditometrici valore di
presunzione relativa.

Il vecchio redditometro
Lart. 1 del D.M. 10 settembre 1992 prevede che, ai fini
della determinazione sintetica
del reddito complessivo netto
delle persone fisiche, deve
essere valutata la disponibilit di alcuni beni e servizi descritti nella Tabella allegata
allo stesso decreto:
aeromobili;
navi e imbarcazioni da diporto;
autoveicoli;
altri mezzi di trasporto a motore;
roulottes;
residenze principali e secondarie;
collaboratori familiari;
cavalli da corsa o da equitazione;
assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative
allutilizzo di veicoli a motore, sulla vita e quelle
contro infortuni e malattie).
In relazione ad ogni tipologia di bene o servizio, la
Tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992 individua la relativa spesa di gestione o di mantenimento. Il maggiore reddito imponibile viene cos rideterminato applicando i coefficienti ministeriali,
che, in sostanza, trasformano in reddito il possesso dei beni ivi indicati.
Ai fini della determinazione sintetica del reddito
viene valutata la generica disponibilit in capo alla
persona fisica dei beni e servizi innanzi elencati, e
non la propriet, la detenzione o il possesso.
Lart. 2, comma 1, del D.M. 10 settembre 1992
stabilisce, infatti, che si considerano nella disponibilit della persona fisica i beni e/o i servizi per i
quali vengono sopportati in tutto o in parte i relativi costi.
Ai fini dellaccertamento redditometrico, comunque, non rilevano i beni e servizi relativi esclusivamente allattivit dimpresa o allesercizio di arti e
professioni, a condizione per che lutilizzo esclusivo nellattivit dimpresa o nellesercizio di arti e
professioni risulti da idonea documentazione.

Nota:
(2) Infatti, secondo la circolare dellAgenzia delle entrate 9 agosto 2007, n. 49/E, cit., i beni acquisiti al patrimonio possono essere considerati sotto il duplice aspetto sia patrimoniale che gestionale.

5/2013

415

Redditometro
SOLUZIONI OPERATIVE
essere inferiore allammontare del corrispondente importo
base indicato nella Tabella.
Alla somma dei valori poi
cos forfetariamente abbattuti
va aggiunta leventuale quota
(pari a un quinto) relativa ad
incrementi patrimoniali determinata ai sensi dellart. 38,
quinto comma, del D.P.R. n.
600/1973.

Incrementi patrimoniali
Gli incrementi patrimoniali sono i beni
immobili e mobili acquisiti al
patrimonio, quali, ad esempio,
abitazioni, autovetture, barche,
motocicli, ecc. Fino al periodo
dimposta 2008, ai fini
dellaccertamento essi rilevano sia
sotto il profilo del costo di gestione,
ossia delle spese annue correlate al
loro mantenimento, sia sotto il profilo
patrimoniale, presumendo che
lacquisto sia stato sostenuto con
redditi conseguiti nellanno di
acquisto e nei quattro precedenti.
Dal 2009 in poi, invece, con la nuova
disciplina dellaccertamento sintetico, i
predetti beni si presumono acquistati
con redditi conseguiti interamente
nellanno di acquisto.

Le spese sostenute per

incrementi patrimoniali
Secondo, lart. 38, quinto
comma, del D.P.R. n.
600/1973, la spesa sostenuta
per acquisti di immobili, investimenti finanziari, autovetture, ecc. pu essere utilizzata per la determinazione
sintetica del reddito complessivo netto.
Tali spese si presumono sostenute, salvo prova
contraria, con redditi conseguiti in quote costanti
nellanno in cui sono state effettuate e nei quattro
precedenti. Si tratta di una presunzione legale relativa, che ammette la prova contraria.
Pertanto, leventuale quota relativa ad incrementi
patrimoniali va aggiunta al reddito complessivo
netto attribuibile al contribuente, determinato sulla
base dei beni e servizi sopra richiamati.
Ne consegue (3) che i beni acquisiti al patrimonio
rilevano sotto un duplice profilo:
gestionale, relativo alle spese correlate al bene,
dallanno di acquisto sino a quello di dismissione,
secondo lapplicazione dei coefficienti redditometrici;
patrimoniale, siccome la spesa si presume sostenuta, salvo la prova contraria, con redditi conseguiti nellanno di acquisto e nei quattro precedenti.

Accertamento sintetico basato su altre spese

In sede di accertamento da redditometro, gli Uffici
possono utilizzare anche altri indici di spesa per
consumi o per investimenti non previsti dal D.M.
10 settembre 1992.
Cos, in aggiunta al cd. accertamento redditometrico, sempre pi frequentemente, si verifica che

416

5/2013

lUfficio accertatore proceda,

sempre per gli anni dimposta fino al 2008, a conteggiare - secondo la metodologia
dellaccertamento sintetico
puro - le spese sostenute dallo stesso contribuente accertato magari per la ristrutturazione del proprio immobile
o, per esempio, per il pagamento della retta scolastica
dei propri figli.

Le condizioni
di applicabilit
del vecchio accertamento
sintetico e redditometrico
La somma dei valori attribuibili ai singoli beni o servizi
determina il reddito complessivo netto del contribuente
come espressione della presunta capacit contributiva calcolata sinteticamente.
Dal reddito complessivo cos determinato non sono deducibili gli oneri di cui allart. 10 del
T.U.I.R.
LUfficio (4) pu accertare sinteticamente un maggior reddito complessivo netto, a condizione che il
reddito netto complessivo accertabile si discosti
per almeno un quarto da quello dichiarato e che il
reddito dichiarato non risulti congruo rispetto agli
elementi indicativi di capacit contributiva del
D.M. 10 settembre 1992 per due o pi periodi
dimposta.
Infine, laccertamento sintetico si applica anche in
caso di mancata risposta da parte del contribuente
agli inviti disposti dagli Uffici a norma dellart.
32, primo comma, n. 2), 3) e 4), del D.P.R. n.
600/1973. Si tratta, in particolare, degli inviti a:
comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dellaccertamento;
esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai

Note:
(3) Sempre nel sistema antecedente al D.L. n. 78/2010.
(4) Secondo quanto previsto dallart. 38, quarto comma, del
D.P.R. n. 600/1973, ante D.L. n. 78/2010.

Redditometro
SOLUZIONI OPERATIVE
il sostenimento di costi per
fini dellaccertamento, nonScostamento
interventi di recupero edilich bilanci o rendiconti e liLo scostamento la differenza che
zio;
bri e registri previsti dalle dinecessariamente deve verificarsi tra il
il versamento di premi per
sposizioni tributarie per i
reddito lordo dichiarato dal
polizze assicurative;
soggetti obbligati alla tenuta
contribuente e quello rideterminato
il sostenimento di spese
delle scritture contabili;
attraverso laccertamento
per viaggi;
restituire compilati e firmaredditometrico o attraverso
il sostenimento di spese
ti questionari relativi a dati e
laccertamento sintetico puro affinch
per spa e beauty farm;
notizie di carattere specifico
lUfficio possa procedere. Per i periodi

le quote associative versate

rilevanti ai fini dellaccertadimposta 2006-2008, esso deve
a
circoli
esclusivi;
mento.
essere pari almeno al 25% e deve

le
spese
sostenute per la
Lonere di provare linesiverificarsi per almeno due anni
frequenza di scuole prestistenza della capacit reddidimposta, anche se non consecutivi.
giose;
tuale determinata sulla base
Dal 2009 in poi, invece, lo
gli acquisti presso gallerie
degli indici di spesa grava sul
scostamento deve essere almeno pari
darte e case dasta;
contribuente.
al 20% ed sufficiente che si verifichi
gli acquisti in genere di bePertanto, una volta che lUfper un solo anno dimposta.
ni di lusso.
ficio ha dimostrato il possesSulla base di tali informazioso del bene o il sostenimento
ni, di indicatori di capacit contributiva presenti in
della spesa, il contribuente che deve provare, in
Anagrafe tributaria (immobili, autovetture, interesbase al principio dellinversione dellonere probasi, contributi previdenziali, spese di ristrutturaziotorio, di aver sostenuto lacquisto attraverso reddine) e di ulteriori dati acquisiti direttamente da terzi
ti esenti.
soggetti (circoli sportivi, istituti scolastici, ecc.),
Nel testo dellart. 38 del D.P.R. n. 600/1973, ante
lAgenzia delle entrate ha proceduto alla elaboraD.L. n. 78/2010, la norma non contempla la neceszione di specifiche liste selettive di contribuenti da
sit del contraddittorio tra i funzionari accertatori
sottoporre a controllo (5).
e il contribuente, anche se lAgenzia delle entrate a livello centrale - ha sempre raccomandato agli
Le banche dati utilizzate
Uffici di invitare il soggetto verificato.
per il vecchio accertamento redditometrico
In sostanza, per gli accertamenti fino allanno
La selezione dei soggetti da accertare
dimposta 2008, i contribuenti persone fisiche da
in base al vecchio redditometro
assoggettare ad accertamento sintetico e redditoI principali indici di capacit contributiva che hanmetrico vengono selezionati sulla base delle seno finora fatto scattare i controlli hanno riguardaguenti liste, contenute nellapplicazione informatito:
ca EAS:
limmatricolazione di autovetture, autocaravan e
lista autovetture (cd. Lista AU): contenente i
motocicli;
nominativi di persone fisiche che, sulla base dei
gli acquisti di beni mobili e immobili che deterdati forniti dal PRA, risultano aver immatricolato
minano incrementi patrimoniali;
autovetture di potenza fiscale uguale o superiore a
il possesso di cavalli da corsa;
21 cavalli fiscali e per le quali il reddito com lutilizzo di beni di lusso in leasing, quali autoplessivo netto convenzionale relativo sia allanno
vetture e/o barche;
la corresponsione di interessi su mutui per acquisto/costruzione di immobili;
Nota:
(5) Al fine di arricchire il patrimonio informativo la Guardia di fi il versamento di contributi previdenziali ed assinanza svolge il cd. controllo economico del territorio, attraverso
stenziali;
la segnalazione di conducenti (non titolari) di autovetture di
il versamento di contributi per addetti ai servizi
grossa cilindrata o di imbarcazioni, nonch mediante la segnaladomestici;
zione di manifestazioni di consumo accertate durante i servizi
ispettivi.
i movimenti di capitali da e per lestero;
5/2013

417

Redditometro
SOLUZIONI OPERATIVE
Il possesso di un immobile,
dellimmatricolazione che a
Capacit contributiva
ad esempio, ubicato in un
quello precedente risulta suLa capacit contributiva in sostanza
qualunque paesino di montaperiore di almeno il 25% riil maggior reddito richiesto al
gna dellItalia centrale, risulspetto al reddito complessivo
contribuente a fronte del possesso di
ta similare, sotto il profilo
netto dichiarato;
beni indice (quali il patrimonio, il
del calcolo redditometrico,
lista incrementi patrimoniaconsumo, le spese, gli incrementi
ad un immobile delle medeli (cd. Lista T): contenente
patrimoniali) che fanno presumere la
sime dimensioni posto al
i nominativi di persone fisisua maggiore capacit di concorrere
centro storico di Roma o, anche per le quali, dagli atti realla spesa pubblica attraverso il
cora, il discrimine per gli augistrati disponibili in Anagrapagamento delle maggiori imposte.
toveicoli rappresentato dalfe tributaria, risultano quote
la loro potenza, senza considi incrementi patrimoniali i
derare la loro marca o il loro prezzo.
quali, valorizzati nella misura di 1/5 per quote anEd proprio con riferimento a questultimo aspetnuali, superano di almeno il 25% il reddito comto che il vecchio redditometro sembra presentare
plessivo netto dichiarato;
non poche incongruenze: nella determinazione del
lista integrativa: ove confluiscono le risultanze
costo redditometrico di gestione dellautovettura
dei controlli eseguiti, in primo luogo, dalla Guarsono infatti emersi casi davvero paradossali.
dia di finanza e contenente i nominativi di persone
In altre parole, a seguito dellapplicazione dei vecfisiche per le quali, sulla base di questionari inviachi coefficienti, spesso sono stati determinati imti a terzi soggetti o di controlli e accessi sul territoporti uguali o addirittura superiori a quanto necesrio, risultano essere in possesso di cavalli da corsa,
siterebbe per acquistare una nuova autovettura delpossesso di mini car, possesso di autocaravan e
lo stesso tipo e marca. Ci anche in consideraziomotocicli di cilindrata superiore a 350 cc., possesne del fatto che il costo di gestione delle auto vieso di immobili a seguito di aste giudiziarie, posne abbattuto forfetariamente del 10% soltanto a
sesso di imbarcazioni da diporto, utilizzato beni di
partire dal quarto anno di immatricolazione (e
lusso in leasing o risultano aver sostenuto spese
quindi fino al terzo anno di vita la vettura consiper servizi alla persona di importi pari almeno a
derata nuova!) (7).
2.000 euro, spese di maneggio e custodia cavalli,
Vi sono poi i premi assicurativi e gli eventuali colspese per la frequenza di istituti distruzione di
laboratori domestici.
particolare prestigio, spese per noleggio a lungo
In base al vecchio redditometro, fatta eccezione
termine di autovetture di grossa cilindrata, spese
per le sole assicurazioni sulla vita, contro infortuni
per viaggi di importo pari almeno a 5.000 euro,
e malattie, nonch quelle relative allutilizzo di
spese per iscrizione a circoli esclusivi e corrispetveicoli a motore, i premi pagati per altri tipi di astivi correlati allutilizzo di strutture e installazione
sicurazione (anche quelle professionali) sono moldi piscine, nonch spese per acquisti presso galletiplicati per 10.
rie darte e case dasta.
Per quanto riguarda la colf, invece, ogni ora lavoLUfficio effettua cos una vera e propria analisi
rata nellanno 2008 deve essere moltiplicata per
del rischio, individuando i potenziali contribuenti
38,52 euro. Senza poi dimenticare - come gi preda accertare ed esaminando per ciascuno di essi i
dati dichiarati in UNICO o nel 730 (6), rilevando
Note:
lassenza o limporto modesto di debiti dimposta
(6) Le informazioni circa lacquisto di autoveicoli o di immobili
dichiarati.
Confronto tra vecchio e nuovo redditometro
Finora i calcoli del redditometro applicabile fino
al periodo dimposta 2008 si sono basati su alcuni
elementi la cui approssimazione abbastanza evidente, con la conseguenza che i risultati non sono
stati molto attendibili.

418

5/2013

sono fornite automaticamente dal Pubblico registro automobilistico e dalle Conservatorie dei Registri immobiliari, le altre informazioni circa i costi sostenuti vengono acquisite tramite accessi
mirati o questionari inviati a operatori di settore.
(7) Da notare ancora che il provvedimento, che aggiorna ogni
due anni i coefficienti del vecchio redditometro, si riferisce agli
HP (Horse Power), destando non pochi dubbi, anche se di fatto (si
spera) si dovrebbe riferire ai cavalli fiscali (che cosa ben diversa).

Redditometro
cisato - la possibilit che ha lUfficio, in base al
vecchio redditometro, di sommare i risultati derivanti dallapplicazione dei coefficienti redditometrici alle altre spese sostenute dal contribuente nel
corso dellanno dimposta (fino al 2008), come ad
esempio, spese per cura della persona o per listruzione dei figli.
Esempio di calcolo
Calcolo reddito sintetico per lanno dimposta
2007 di un contribuente che ha avuto a disposizione i
seguenti beni e servizi:
(RE 01): abitazione principale di metri quadrati 118
in provincia di Milano in esclusiva propriet;
(RE 02): abitazione secondaria di metri quadrati 77
in Piemonte in esclusiva propriet, acquistata
nellanno 2008, conseguendo un incremento patrimoniale pari a euro 150.000;
(AU 01): autovettura a gasolio, 23 CF, immatricolata
nel 1989;
(AU 02): autovettura a gasolio di 12 CF, acquistata
nel 2006;
(AS 01): polizza assicurativa, con premio annuo pari
a euro 664.

Da questa situazione, si determinano i redditi attribuiti a ciascun bene come illustrato nella Tabella
n. 1.
I redditi di riferimento devono poi essere graduati
come segue:
Bene
o servizio

Reddito
lordo
di riferimento

Graduazione

Reddito
lordo
attribuibile

AU 02
AU 01
RE 01
AS 01
RE 02

45.336,20
23.342,34
12.257,84
6.640,00
4.999,23

100%
60%
50%
40%
20%

45.336,20
14.005,40
6.128,92
2.656,00
999,85

Incremento
patrimoniale

30.000,00

Non deve
essere ridotto

30.000,00

Totale reddito

99.126,37

Alla luce di quanto sinora esposto, e sulla base di

quanto avvenuto in questi anni, appare abbastanza
evidente che gli indici precedenti erano poco aderenti alla realt economica e non in grado di quantificare la effettiva capacit di spesa del contribuente.
Tale circostanza ora ancora pi lampante esami-

nando i valori e la quantificazione dei redditi in

conseguenza del nuovo redditometro.
Emergono, cos, gli eccessi delle pregresse presunzioni, nonostante queste contenessero anche una
determinazione induttiva di altre spese normalmente sostenute, ma non valorizzate in alcun modo.
il caso delle autovetture, o ancora del canone di
locazione corrisposto per labitazione principale:
con il vecchio metodo, esso si sommava al valore
base e poi si moltiplicava per un coefficiente, ci
comportava la triplicazione o la quadruplicazione
del reddito rispetto al canone effettivamente pagato.
Ora, invece, la locazione rileva per quanto risulta
da contratto e si sommano le possibili spese (utenze, manutenzioni, ecc.) su base statistica. Anche in
questa ipotesi, i valori cos determinati, appaiono
vicini al vero.
Va detto, peraltro, che la nuova metodologia appare simile, per molti versi, a quella degli studi di
settore, per i quali noto che, essendo periodicamente aggiornati, sia possibile chiedere lapplicazione della versione pi evoluta.
LAgenzia delle entrate ha affermato, in sede di risposta a un quesito proposto nellambito dellincontro con la stampa specializzata del 17 gennaio
2013, che il nuovo redditometro ha effetto soltanto
per gli accertamenti relativi ai redditi degli anni
2009 e seguenti.
Potrebbe, tuttavia, costituire un interessante spunto difensivo ricalcolare, nei limiti del possibile, il
reddito, determinato dallUfficio con il vecchio
redditometro, con i nuovi parametri, tenendo conto, non solo dei beni indice previsti nella precedente versione, ma di tutte le voci presenti sulle
tabelle ISTAT.
Se da tale confronto, gli importi dovessero risultare inferiori a quelli calcolati dallAmministrazione
vuol dire che forse laccertamento non teneva conto della reale capacit reddituale del contribuente.
Non sfugge tuttavia che il confronto tra vecchio e
nuovo strumento non cos agevole in quanto in
precedenza, come si detto, il riferimento era rappresentato soltanto da alcuni indici che in qualche
modo dovevano sopperire a tutte le altre spese
che normalmente un contribuente sostiene, ma
che, nella specie, non erano quantificate, e ora, invece, si tiene conto di numerosi indici e comunque
delle voci presenti nelle tabelle ISTAT.
5/2013

419

Redditometro
Tabella n. 1 - Valori individuati dal provvedimento del Direttore Agenzia entrate 14 febbraio 2007
Bene
o servizio

Reddito
lordo di
riferimento

Note

12.257,84

Residenza principale di mq.

118 (per 25,97)

4.999,23

Residenza secondaria di mq.

77 (per 25,97/2)

23.342,34

Il valore dellautovettura viene

decurtato del 40% a decorrere dal terzo anno successivo a
quello di prima immatricolazione

Importo

Coefficiente

RE 01

3.064,46

RE 02

999,85

Abbattimento
per vetust

AU 01

5.557,70

AU 02

6.476,60

45.336,20

AS 01

664

10

6.640,00

Il premio dellassicurazione
viene moltiplicato per 10

30.000,00

Lincremento patrimoniale
determinato dallacquisto
dellabitazione secondaria

Incremento
patrimoniale dellanno
(1/5 di 150.000)

420

30.000

5/2013

(40%)

Procedimento
Il diritto del contribuente
al contraddittorio anticipato
negli accertamenti standardizzati
di Mariagrazia Bruzzone

Lespressa previsione dellobbligatoriet dellinstaurazione del contraddittorio preventivo

nellaccertamento basato su dati di spesa (accertamento sintetico puro) o su elementi
indicativi di capacit contributiva (accertamento redditometrico), oltre ad essere rispettoso dei principi generali dellordinamento tributario e del diritto comunitario, si pone in perfetta sintonia con lorientamento giurisprudenziale gi tendente a riconoscere lanticipazione del contraddittorio come momento indefettibile negli accer tamenti
standardizzati, in considerazione della natura delle presunzioni (semplici) utilizzate dagli
Uffici.

Si assiste, nel panorama giurisprudenziale, al progressivo superamento dellorientamento interpretativo che riconduceva nellambito delle presunzioni legali relative le presunzioni redditometriche
(1), fondate su elementi indicativi di capacit contributiva individuati da un decreto ministeriale (cd.
redditometro): senza pi distinguerle dalle inferenze applicate nellaccertamento sintetico cd. puro
(basato sulle spese sostenute), vengono da ultimo
ricondotte nellambito delle presunzioni semplici, la cui applicazione connota tutti gli accertamenti standardizzati, caratterizzati dallutilizzo di
parametri, studi di settore o redditometri. Ed la
stessa natura di presunzioni semplici (2) ad implicare lobbligatoriet del diritto al contraddittorio,
finalizzato a tarare i parametri astratti alla realt
concreta del singolo contribuente (3).
Diritto al contraddittorio anticipato
e presunzioni semplici
Con specifico riferimento alle presunzioni semplici, relativamente alle quali lart. 2729 c.c. stabilisce che devono essere qualificate, ossia
gravi, precise e concordanti, la giurisprudenza
di legittimit, costantemente, ha affermato che detti requisiti sussistono quando gli elementi di valutazione sono tali da lasciar apparire lesistenza
del fatto ignoto come una conseguenza ragione-

volmente probabile del fatto noto (4), e quando

il grado di probabilit del fatto ignoto indotto dal
fatto noto si pone con carattere di prevalenza rispetto agli altri fatti ignoti che sulla base di esso
possono ritenersi in astratto esistenti (5). A titolo
esemplificativo, quindi, se dal fatto noto A possono derivare con pari grado di probabilit sia il fatto ignoto B1 che il fatto ignoto B2, la presunzione
semplice illegittima in quanto non qualificata.
Deve, pertanto, trattarsi di vere e proprie presunzioni qualificate e non di mere congetture o illazioni, occorrendo, da parte dellente impositore, la
prova di fatti certi da cui sia possibile risalire, attraverso un nesso di normalit consequenziale, al
fatto incerto e da provare. E linstaurazione del
contraddittorio preventivo non pu essere facoltativamente rimessa alliniziativa discrezionale delMariagrazia Bruzzone - Avvocato in Genova
Note:
(1) Ex plurimis, cfr. Cass., Sez. trib., 29 aprile 2011, n. 9549, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Id., 23 luglio 2007, n. 16284, ivi; Id., 19
aprile 2001, n. 5794, ivi.
(2) In questo senso, cfr. Cass., Sez. trib., 20 dicembre 2012, n.
23554, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(3) Da ultimo, cfr. Cass., Sez. trib., 17 giugno 2011, n. 13289, in
Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(4) Ex plurimis, cfr. Cass., Sez. lav., 20 giugno 2006, n. 14115.
(5) Cass., Sez. I, 18 giugno 1987, n. 5351.

5/2013

421

Procedimento
SOLUZIONI OPERATIVE
pimento necessario allesito
lUfficio finanziario, costiDiritto al contraddittorio
delle operazioni di controllo
tuendo viceversa adempimenante D.L. n. 78/2010
sostanziale (8), posto che,
to indefettibile, in quanto fiIl diritto del contribuente al
come condivisibilmente
nalizzato alladeguamento
contraddittorio preventivo
chiarito dalla giurisprudenza
delle illazioni basate su dati
nellaccertamento sintetico era gi
tributaria, per attivit di
di spesa (accertamento sinteimmanente nel sistema, ancor prima
verifica, deve ritenersi
tico cd. puro) o su elementi
della novella ex D.L. n. 78/2010, in
qualunque attivit di natura
indicativi di capacit contriquanto implicato dalla natura delle
istruttoria diretta alla verifica
butiva (accertamento cd. redpresunzioni (semplici) utilizzate nella
della dichiarazione tributaria
ditometrico), vale a dire su
ricostruzione induttiva
o tale da comportare lesame
elaborazioni generali ed
dellimponibile, nonch dai principi
in Ufficio dei documenti proastratte, alla realt concreta
generali dellordinamento tributario e
dotti dal contribuente stesso
del singolo contribuente. Cos
del diritto comunitario.
su invito dellAmministraintesa, linstaurazione di un
zione, anche senza accesso
effettivo contraddittorio antipresso la sede del contribuente (9). Linosservancipato non pu essere improntata a discrezionalit,
za dellobbligo di consegna del processo verbale
rappresentando il momento genetico delle presundi chiusura delle operazioni di controllo sostanziazioni semplici qualificate (6). A tal fine, non sufle comporta, altres, la violazione del termine dilaficiente un formale invito, esigendosi che sia garantita al contribuente leffettivit del contraddittorio, mediante il riconoscimento di un lasso di
Note:
tempo adeguato alla predisposizione delle proprie
(6) Come testualmente puntualizzato dalla Suprema Corte, prodifese, difese che lUfficio finanziario dovr, poi,
nunciando a Sezioni Unite, la procedura di accertamento standardizzato mediante lapplicazione dei parametri o degli studi di
attentamente valutare, dandone atto nellimpianto
settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gramotivazionale del successivo provvedimento impovit, precisione e concordanza non ex lege determinata in relasitivo, qualora non le ritenga idonee a contrastare
zione ai soli standard in s considerati, ma nasce procedimentalla pretesa. In difetto, lavviso di accertamento si
mente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente,
pena la nullit dellaccertamento, con il contribuente (Cass.,
appaleser pregiudizialmente nullo, per difetto di
SS.UU., 18 dicembre 2009, n. 26636, in Corr. Trib. n. 4/2010, pag.
motivazione, e la relativa questione potr essere
255; cfr. A. Marcheselli, Le Sezioni Unite sulla natura presuntiva
sottoposta al sindacato giurisdizionale, deducendo
degli studi di settore, ivi, pag. 251). A questo principio di diritto
uno specifico motivo dimpugnazione (7).
fa espresso richiamo, in tema di rettifica sintetica, Cass., Sez. trib.,
Principi generali dellordinamento tributario
e del diritto comunitario
Lindefettibilit del contraddittorio anticipato, oltre ad essere implicata dallutilizzo di presunzioni
semplici, trova anche copertura nei principi generali dellordinamento tributario, e segnatamente
nellart. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.
La citata disposizione, nella sua letteralit, preclude agli Uffici finanziari, fatti espressamente salvi i
casi di particolare e motivata urgenza, lesercizio della funzione impositiva prima della scadenza
del termine dilatorio di sessanta giorni, decorrente
dal rilascio della copia del processo verbale di
chiusura delle operazioni da parte degli organi di
controllo. Il rispetto del diritto al contraddittorio
preventivo implica lessenzialit del rilascio di
una copia del processo verbale, da ritenersi adem-

422

5/2013

17 giugno 2011, n. 13289, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

(7) Per un approfondito esame delle problematiche sottese alle
invalidit da difetto di contraddittorio, anche con specifico riferimento agli accertamenti standardizzati, cfr. S. Zag, Le invalidit degli atti impositivi, CEDAM, 2012, pagg. 341 ss. Sul rapporto
tra contraddittorio e motivazione del provvedimento impositivo,
cfr. M. Basilavecchia, Il nuovo accertamento sintetico impone
maggior rigore nella motivazione dellatto, in questa Rivista, pag.
425; G. Ragucci, Il nuovo accertamento sintetico tra principio
del contraddittorio e garanzie del giusto processo, in Corr. Trib. n.
46/2010, pag. 3809.
(8) Cfr. Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXIV, 18 novembre 2008,
n. 303, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(9) Cos testualmente si espressa Comm. trib. I grado di Trento,
24 novembre 2008, n. 83, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; nello
stesso senso, cfr. Comm. trib. reg. Liguria, 24 agosto 2012, n. 97, in
Corr. Trib. n. 1/2013, pag. 34, con commento di L. Lovecchio, e in
Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Comm. trib. I grado di Trento, 7 febbraio 2011, n. 7, ivi; Comm. trib. prov. di La Spezia, Sez. II, 16 gennaio 2007, n. 210, ivi; cfr. F. Tundo, Illegittimo lavviso di accertamento emanato dopo gli accessi in assenza di un verbale di chiusura, in Corr. Trib. n. 1/2013, pag. 28.

Procedimento
SOLUZIONI OPERATIVE
serva altres che alla stessa
torio di sessanta giorni per la
Diritto al contraddittorio
conclusione si perviene anpresentazione di osservaziopost D.L. n. 78/2010
che ricorrendo ad argomenti
ni e richieste da parte del
Il diritto al contraddittorio anticipato,
interpretativi sistematici, atcontribuente, e linadempiespressamente riconosciuto in capo al
teso che la sanzione per la
mento del dovere di valutarle
contribuente nellaccertamento
violazione del precetto, in
da parte dellUfficio imposisintetico post D.L. n. 78/2010, si
termini di nullit dellatto, ritore. Lesigenza di attribuire
articola in due fasi:
sulta dal sistema normativo
allart. 12, comma 7, della
in un primo momento, il contribuente
nel suo insieme, tenuto conto
legge n. 212/2000, un signifideve essere invitato per fornire dati
della funzione del prescritto
cato che, oltre a rispettare i
e notizie rilevanti ai fini
termine dilatorio, posto a
criteri ermeneutici dellinterdellaccertamento;
presidio di un contraddittorio
pretazione letterale e sistema successivamente, prima
effettivo tra Amministrazione
tica, sia conforme ai principi
dellemissione del provvedimento
e contribuente, nella fase che
comunitari, costituzionali e
impositivo, deve essere invitato
intercorre tra la chiusura delgenerali, impedisce di degradufficio ai fini delleventuale
le operazioni di controllo e
dare a mera irregolarit il viperfezionamento dellaccertamento
linstaurazione del processo.
zio implicato dallinosservancon adesione.
Loperativit dellanzidetto
za del termine dilatorio di
termine dilatorio espressasessanta giorni, da computarmente finalizzata al rispetto del principio di coosi a partire dal momento del rilascio della copia
perazione tra Amministrazione e contribuente,
del processo verbale di chiusura delle operazioni
principio generale dellordinamento tributario
da parte degli organi di controllo, rendendo
enunciato dallart. 12, comma 7, della legge n.
questultimo adempimento obbligatorio al fine di
212/2000, che, in forza dellart. 1 della medesima
garantire al contribuente lesercizio del diritto di
legge n. 212/2000, deve ritenersi attuativo dei
comunicare osservazioni e richieste, e di conprincipi costituzionali in tema di buon andamento
sentire agli Uffici impositori ladempimento del
ed efficienza dellazione amministrativa (art. 97
correlativo dovere di valutarle. Questa prospetCost.). Ed anche la giurisprudenza comunitaria ha
tiva interpretativa si pone in sintonia con linterrimarcato che il rispetto dei diritti della difesa copretazione adeguatrice dellart. 12, comma 7, della
stituisce un principio generale del diritto comunilegge n. 212/2000, suggerita dalla Corte costitutario che trova applicazione ogniqualvolta lAmzionale nellordinanza 24 luglio 2009, n. 244 (10),
ministrazione si proponga di adottare nei confronti
che impone agli Uffici finanziari di motivare in ordi un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di
dine alla ricorrenza di casi di particolare e motitale principio i destinatari di decisioni che incidovata urgenza che giustificano la violazione del
no sensibilmente sui loro interessi devono essere
diritto del contribuente al contraddittorio preventivo, pena, in difetto, lillegittimit del provvedimento impositivo - per carenza di motivazione Note:
che ne giustifica il riparatorio annullamento in se(10) In GT - Riv. giur. trib. n. 2/2010, pag. 118, con commento di M.
de giurisdizionale. Sulla questione, si sono profilaBruzzone e in Dialoghi Tributari n. 6/2009, pag. 614, con commento
ti contrasti interpretativi (11). In attesa dellinterdi D. Stevanato, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(11) Per i riferimenti dottrinali e giurisprudenziali, si rinvia a Osvento delle Sezioni Unite della Corte di cassazione
servatorio consolidato, in GT Online.
(12), persistono contrapposti orientamenti sulle
(12) Cfr. Cass., Sez. trib., Ord. 11 maggio 2012, n. 7318, in Banca
conseguenze, in termini di patologia dei provvediDati BIG Suite, IPSOA; cfr. A. Marcheselli, Indefettibilit del conmenti impositivi, della violazione dellart. 12,
traddittorio in ogni accertamento tributario, in Corr. Trib. n.
30/2012, pag. 2315; Id., Gli effetti della violazione del principio
comma 7, della legge n. 212/2000 (13).
del contraddittorio, ivi n. 31/2012, pag. 2379.
Fermo restando che, alla stregua di quanto sopra
(13) Da ultimo, sullinoperativit delle garanzie in caso di controlrilevato, linvalidit del provvedimento amminili a tavolino, cfr. Cass., Sez. trib., 26 settembre 2012, n. 16354, in
strativo trova conferma nel tenore letterale delBanca Dati BIG Suite, IPSOA; sulla nullit del cd. accertamento anticipato, cfr. Id., 5 ottobre 2012, n. 16999, ivi.
lart. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, si os5/2013

423

Procedimento
messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali
lAmministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine
sufficiente. Si soggiunge, inoltre, che la regola
secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far
valere le proprie osservazioni prima che la stessa
sia adottata ha lo scopo di mettere lAutorit competente in grado di tener conto di tutti gli elementi
del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva
della persona o dellimpresa coinvolta, la suddetta
regola ha in particolare lobiettivo di consentire a
queste ultime di correggere un errore o far valere
elementi relativi alla loro situazione personale tali
da far s che la decisione sia adottata o non sia
adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che
un altro. In tale contesto, il rispetto dei diritti della
difesa implica, perch possa ritenersi che il beneficiario di tali diritti sia stato messo in condizione di
manifestare utilmente il proprio punto di vista, che
lAmministrazione esamini, con tutta lattenzione
necessaria, le osservazioni della persona o dellimpresa coinvolta (14).
Portata della novella
Nonostante il sesto comma dellart. 38 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, nella formulazione previgente, si limitasse a prevedere la facolt del
contribuente di fornire prove contrarie alla ricostruzione sintetica dellimponibile anche prima
della notificazione dellaccertamento, il diritto al
contraddittorio preventivo ben poteva gi ritenersi
immanente al sistema, per le ragioni sopra esposte.
Per effetto della novella introdotta dallart. 22 del
D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (15), stato esplicitato lobbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentante per
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento, ed stato altres disposto, con una previsione dalla portata indubbiamente innovativa,
lobbligo successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi
delarticolo 5 del decreto legislativo 19 giugno
1997, n. 218.
Pertanto, se allesito del contraddittorio, da attivarsi obbligatoriamente, lAgenzia delle entrate riterr
sussistenti i presupposti per lapplicazione delle
presunzioni semplici, sar obbligata ad avviare,

424

5/2013

dufficio, il procedimento finalizzato alleventuale

perfezionamento dellaccertamento con adesione,
al cui esito negativo far seguito la notificazione
dellavviso di accertamento. La preventiva attivazione dufficio del procedimento per la definizione in adesione precluder al contribuente lavvio del medesimo procedimento su istanza di parte, ai sensi dellart. 6, comma 2, del D.Lgs. n.
218/1997. La previsione dellobbligo di avviare
dufficio il procedimento di accertamento con adesione prima della notificazione del provvedimento
impositivo, garantendo linstaurazione del contraddittorio anche ai fini delleventuale definizione per
adesione, sicuramente apprezzabile, tanto pi a
fronte di un orientamento giurisprudenziale che
non salvaguarda affatto il diritto a contraddire nel
procedimento di accertamento con adesione attivato su iniziativa del contribuente (16).

Note:
(14) Corte di giustizia UE, Sez. II, 18 dicembre 2008, causa C349/07, in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2009, pag. 203, con commento di
A. Marcheselli, Il diritto al contraddittorio nel procedimento
amministrativo tributario diritto fondamentale del diritto comunitario, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(15) Convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n.
122.
(16) Cfr. Cass., Sez. trib., 28 dicembre 2011, n. 29127, in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA, secondo la quale la mancata convocazione
del contribuente, a seguito della presentazione dellistanza di
adesione ex art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997, non comporta la nullit del procedimento di accertamento adottato dagli uffici, non
essendo tale sanzione prevista dalla legge.

Procedimento
Il nuovo accertamento sintetico
impone maggiore rigore
nella motivazione dellatto
di Massimo Basilavecchia

Se il quadro generale delle regole sulla motivazione intatto, levoluzione giurisprudenziale e

la maggiore rigidit delle nuove regole sullaccertamento sintetico fanno della motivazione
dellatto, pi che mai, il baluardo di garanzia decisivo ai fini di una corretta applicazione della
metodologia rivisitata. Conforta, da un punto di vista sistematico, che le affermazioni giurisprudenziali siano consapevoli del ruolo della motivazione e ne traggano le conseguenze sul
piano della invalidit, in termini di nullit, o comunque di annullabilit.

La rivisitazione dellaccertamento sintetico, operata nel 2010, induce a interrogarsi sui riflessi della
nuova metodologia rispetto alla motivazione dellatto di accertamento.

sede procedimentale la facolt di offrire prova contraria, si deve in via preliminare ipotizzare unampiezza della motivazione maggiore rispetto a quanto
previsto in via generale dalle norme richiamate.
Tutte le volte che il contribuente vorr avvalersi
dellopportunit fornita dalla nuova formulazione
della disposizione, partecipando attivamente al
contraddittorio attraverso prove di carattere documentale o anche presuntive, la motivazione dellaccertamento non potr ignorare la maggiore ricchezza di elementi acquisiti al procedimento. Nonostante la formulazione letterale del sesto comma
dellart. 38 non sia allavanguardia del garantismo, e non preveda quindi che, avvenuta la partecipazione procedimentale al contraddittorio, la
motivazione debba recare esplicitamente una replica a quanto dedotto dal contribuente, tale conclusione deve essere necessariamente raggiunta in
via interpretativa.
Quanto gi previsto per laccertamento che applichi la norma antielusiva (2) o per il procedimento

Due premesse sicure

Si pu avviare lanalisi partendo da due considerazioni ovvie, ma che utile riepilogare per stabilire
il contesto in cui la nuova tecnica accertativa si
colloca.
E allora, in primo luogo si osserva che le regole sulla motivazione dellatto non sono cambiate: essa dovr essere adeguata a quanto prescrivono gli artt. 7
della legge n. 212/2000 e 42 del D.P.R. n. 600/1973.
Seconda osservazione che le regole gi previste,
ed in particolare lart. 42, hanno sempre considerato i metodi induttivi o sintetici come tipologie di
rettifica della dichiarazione che necessitano di una
motivazione rafforzata, dalla quale devono espressamente risultare i presupposti che giustificano il
ricorso a tale metodologia. Il nuovo accertamento
sintetico rappresenta pertanto un tipo di accertamento che gi considerato particolarmente sensibile, quanto a obblighi di motivazione.

Massimo Basilavecchia - Professore ordinario di diritto tributario

presso lUniversit di Teramo, Avvocato in Pescara

Prova contraria e motivazione

Se sussiste un legame inscindibile tra contraddittorio
e motivazione dellatto finale, nel nuovo accertamento (1), che generalizza e rende esplicito lobbligo di contraddittorio preventivo, anticipando gi in

Note:
(1) Cfr. G. Ragucci, Il nuovo accertamento sintetico tra principio del contraddittorio e garanzie del giusto processo, in Corr.
Trib. n. 46/2010, pag. 3809.
(2) Art. 37-bis, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973: lUfficio deve
motivare sulle ragioni addotte dal contribuente in risposta ai
chiarimenti.

5/2013

425

Procedimento
PROSPETTIVE FUTURE
servanza dellobbligo di modi applicazione della sanzioContraddittorio preventivo
tivazione, anche in relazione
ne (3) e per le osservazioni
La nuova disciplina dellaccertamento
alla particolare [...] urgenpost-verifica (4) deve ritenersintetico generalizza e rende esplicito
za dellavviso di accertasi sancito anche per laccertalobbligo di contraddittorio preventivo,
mento, sia gi espressamente
mento sintetico.
anticipando gi in sede
sanzionata in termini di invaLe ragioni di questa concluprocedimentale la facolt di offrire
lidit dellatto, in via generasione sono ovvie, sia dal punprova contraria. Considerato il
le, dallart. 21-septies della
to di vista sistematico, sia dal
legame inscindibile tra contraddittorio
legge n. 241/1990 - che prepunto di vista delleconomia
e motivazione dellatto finale, si deve
vede tale sanzione per il
delle attivit. Concettualmenin via preliminare ipotizzare
provvedimento amministratite, il silenzio dellart. 38 su
unampiezza della motivazione
vo privo di un elemento esquesto necessario incremenmaggiore rispetto a quanto previsto in
senziale, qual la motivazioto della motivazione non
via generale dalle norme richiamate.
ne - e, con speciale riferipu che essere svalutato e
Tutte le volte che il contribuente vorr
mento allaccertamento delle
ignorato, per assicurare un
avvalersi dellopportunit fornita dalla
imposte sui redditi e deleffettivo senso di coerenza
nuova formulazione della disposizione,
lIVA, dagli artt. 42, secondo
allordinamento nel suo compartecipando attivamente al
e terzo comma, del D.P.R. 29
plesso.
contraddittorio attraverso prove di
settembre 1973, n. 600 (DiMa, oltre che da ragioni teocarattere documentale o anche
sposizioni comuni in materia
riche e anche di efficienza
presuntive, la motivazione
di accertamento delle impopratica, tale conclusione
dellaccertamento non potr ignorare
ste sui redditi) e 56, quinto
sorretta dalla giurisprudenza
la maggiore ricchezza di elementi
comma, del D.P.R. 26 ottopi evoluta.
acquisiti al procedimento.
bre 1972, n. 633 (Istituzione
La Corte di cassazione enune disciplina dellimposta sul
cia il principio della doverovalore aggiunto), i quali stabiliscono che lavviso
sit della motivazione sugli esiti del contraddittodi accertamento deve essere motivato, a pena di
rio a proposito di accertamenti parametrici (5); e
nullit, in relazione ai presupposti di fatto ed alle
anche laddove usa impropriamente il termine sinragioni giuridiche che lo hanno determinato.
tetico, intendendo pi genericamente con tale terE la Corte di giustizia, nella sentenza Soprop
mine laccertamento parametrico o comunque affidel 18 dicembre 2008 (8), ha valorizzato il condato a elementi presuntivi oggetto di previa elaborazione a livello generale, segnala che comunque
lutilizzo di tecniche presuntive aggressive neNote:
cessita di un bilanciamento che presuppone, dopo
(3) Art. 16, comma 7, del D.Lgs. n. 472/1997: a pena di nullit ocla partecipazione, leffettivit di questultima atcorre motivare sulle deduzioni difensive dopo latto di contestatraverso una valutazione esplicita delle controdezione.
(4) Art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000. Si prevede infatti
duzioni: Di conseguenza, la motivazione dellatto
che le osservazioni e richieste sono - espressione perentoria,
impositivo doveva contenere unadeguata replica
equivalente di devono essere - valutate dagli uffici impositotale da superare le deduzioni del contribuente. In
ri.
difetto coerente laffermazione secondo cui lat(5) Le sentenze delle Sezioni Unite (Cass., SS.UU., 18 dicembre
2009, da n. 26634 a n. 26638, in GT - Riv. giur. trib. n. 7/2010, pag.
to risulta nullo per difetto di motivazione (6).
583 e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA) su contraddittorio e motiRisale poi a ormai pi di tre anni fa la profonda
vazione nellaccertamento sugli studi di settore hanno portata invalorizzazione della motivazione, operata dalla
dubbiamente generale, per la profondit delle affermazioni.
Corte costituzionale proprio a proposito del lega(6) Cos Cass., 22 febbraio 2008, n. 4624, in Banca Dati BIG Suite,
IPSOA.
me che deve collegare vicende procedimentali,
(7) In GT - Riv. giur. trib. n. 2/2010, pag. 118, con commento di M.
elementi forniti dal contribuente, definitiva deterBruzzone, in Dialoghi Tributari n. 6/2009, pag. 614, con commento
minazione dellUfficio. Con la sentenza n. 244 del
di D. Stevanato.
2009 (7), il giudice delle leggi ha affermato il do(8) Cfr. causa C-349/07, in GT - Riv. giur. trib. n. 3/2009, pag. 203,
con commento di A. Marcheselli, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
vere del giudice tributario di valutare se linos-

426

5/2013

Procedimento
PROSPETTIVE FUTURE
concreto, lobbligo di motitradditorio anche attraverso
Assenza di contraddittorio
vazione avr necessariamenlaffermazione dellobbligo
Sarebbe errato ritenere che, in caso di
te minore profondit se non
dellautorit di considerare le
esito negativo dellinvito a
vi apporto di circostanze
osservazioni formulate dal
comparire o comunque nelle ipotesi in
nuove da parte del contricontribuente: 50. In tale
cui il contribuente preferisca riservare
buente.
contesto, il rispetto dei diritti
direttamente alla fase processuale
Dunque il contenuto minidella difesa implica, perch
lallegazione di fatti costituenti prova
mo della motivazione, copossa ritenersi che il beneficontraria, la motivazione possa essere
me si vedr nei punti succesciario di tali diritti sia stato
pi sbrigativa o sommaria, sfruttando
sivi, sempre piuttosto ammesso in condizione di maniproprio il silenzio del contribuente. Ed
pio, e la mancata allegazione
festare utilmente il proprio
invero, non soltanto la disciplina
di elementi di prova contrapunto di vista, che lAmminidellaccertamento sintetico non
ria da parte del contribuente
strazione esamini, con tutta
contiene alcun accenno a preclusioni,
non comporta di per s, allattenzione necessaria, le osn di carattere giuridico, n per quanto
meno a livello di principio,
servazioni della persona o
attiene ai fatti e alla documentazione
un abbassamento della sodellimpresa coinvolta.
degli stessi, ma non presenta
glia di sufficienza della mo51. Spetta unicamente al giunemmeno una previsione
tivazione stessa. Certo, in tal
dice nazionale verificare se,
parasanzionatoria nella quale il
caso latto dar solo conto
tenuto conto del periodo inmetodo sintetico pu essere applicato
degli elementi probatori actercorso tra il momento in cui
quando il contribuente non adempie a
quisiti dallUfficio, senza
lAmministrazione interessarichieste istruttorie.
dover controbattere a inesita ha ricevuto le osservazioni
stenti controdeduzioni del
e la data in cui ha assunto la
contribuente (10); ma la metodologia sintetica ha
propria decisione, sia possibile o meno ritenere
in s, soprattutto con le semplificazioni accordate
che essa abbia tenuto debitamente conto delle osallUfficio dal testo attuale, unesigenza di preciservazioni che le sono state trasmesse.
sione, di chiarezza, sia sullacquisizione dei dati,
sia sulla valutazione degli stessi, che insoppriAssenza di contraddittorio e motivazione
mibile e che ne fa una tipologia di atto impositivo
Sarebbe peraltro errato ritenere che, in caso di
- anzi, impoesattivo (11) - necessariamente
esito negativo dellinvito a comparire o comunipermotivato.
que nelle ipotesi in cui il contribuente preferisca
riservare direttamente alla fase processuale lalNuove tecniche e motivazione
legazione di fatti costituenti prova contraria, la
Anche se ad avviso di chi scrive il nuovo sintetimotivazione possa essere pi sbrigativa o somco pu essere visto in continuit con la metodolomaria, sfruttando proprio il silenzio del contribuente.
Ed invero, non soltanto il nuovo testo dellart. 38
Note:
non contiene nessun accenno a preclusioni (9), n
(9) Cfr. F. Pistolesi, Possibile presentare nuove prove durante il
di carattere giuridico, n per quanto attiene ai fatti
processo, in Il Sole - 24 Ore del 21 agosto 2010.
e alla documentazione degli stessi, ma non presen(10) Di qui lacuta osservazione che la generalizzazione del sintetico, e la trasparenza dei dati bancari, comportano ormai oneri
ta nemmeno, a differenza del testo previgente, una
documentali sulla generalit dei contribuenti, penalizzando chi si
previsione parasanzionatoria nella quale il melascia trovare sprovvisto di documenti relativi ai periodi controltodo sintetico pu essere applicato quando il conlati: S. Muleo, Accertamento sintetico per spesa per investimenti
tribuente non adempie a richieste istruttorie. Si
patrimoniali e oneri impliciti di documentazione, in Corr. Trib. n.
7/2011, pag. 513.
pu dunque ritenere che come la metodologia di
(11) Secondo la definizione di C. Glendi, Notifica degli atti imaccertamento ha perso limpropria funzione parapoesattivi e tutela cautelare ad essi correlata, relazione al Consanzionatoria, cos il ricorso ad essa non pu assuvegno di Sanremo, in La concentrazione della riscossione nellaccermere connotati di maggiore rigidit sui contritamento, Atti preparatori al Convegno tenutosi a Sanremo nei
giorni 3-4 giugno 2011.
buenti non collaborativi; ci non toglie che, in
5/2013

427

Procedimento
PROSPETTIVE FUTURE
tivo delle stesse, non pu esgia previgente (12), poich
Motivazione dellaccertamento
sere giudicata con un metro
segna un irrigidimento di tenOggi che il maggior reddito pu
approssimativo.
denze e prassi applicative gi
essere ricavato senza distinzioni tra
Occorrer grande rigore, soemerse, non vi dubbio che
spese per incrementi patrimoniali, di
prattutto nel vedere come la
la nuova disciplina pone le
investimento, e complessive, senza
ricostruzione delle disponibipremesse per una motivaziodistribuzioni dellimponibile tra pi
lit di risorse nei vari periodi
ne ancora pi dettagliata e
periodi dimposta, la descrizione del
dimposta sar effettuata; coprecisa di quanto fosse necesragionamento seguito, delliter
me verranno valutate le inesario in precedenza.
logico, delle prove, del criterio
vitabili influenze di rapporti
Soprattutto, se si ha riguardo
valutativo delle stesse, non pu
patrimoniali tra familiari,
alle regole sulla motivazione
essere giudicata con un metro
spesso privi di documentadellart. 42 del D.P.R. n.
approssimativo. Occorrer rigore,
zione probatoria.
600/1973, disposizione insoprattutto nel vedere come la
Andr fatta a maggior ragiodubbiamente scritta con acricostruzione delle disponibilit di
ne chiarezza, cos come
cortezza e sapienza, se ne derisorse nei vari periodi dimposta
pensabile che linnovazione
duce che, mentre ormai absar effettuata; come verranno
abbia inteso garantire, sui
bastanza superata lesigenza
valutate le influenze di rapporti
rapporti tra laccertamento
di indicare i presupposti da
patrimoniali tra familiari. Andr fatta
sintetico del reddito comcui nasce il ricorso alla partichiarezza sui rapporti tra
plessivo e laccertamento
colare metodologia (questa,
laccertamento sintetico del reddito
analitico sulle singole cateinfatti, pu essere adottata
complessivo e laccertamento
gorie. Si pensi ai frequenti
come metodo di accertamenanalitico sulle singole categorie.
casi in cui le risultanze delle
to, senza particolari attivit
indagini finanziarie possono
propedeutiche, e pu ben coessere utilizzate come elemento dimostrativo della
stituire il primo e lunico metodo adottato: il precapacit di spesa, ma nel contempo possono funvio ricorso allanalitico non richiesto da ormai
gere da fattore moltiplicativo, rispetto alle categoventanni), di grande importanza che lUfficio
rie cui si applicano le presunzioni su prelievi e
sia chiaro nel motivare in relazione a quanto staversamenti. Si pensi, ancora, al rapporto con la
bilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoimposizione sui proventi da illecito e alla latente
li che sono state applicate. La formula orrenda,
tentazione degli Uffici di giustificare con lapplima il contenuto limpido: il destinatario dellavcazione del metodo sintetico limponibilit di ricviso di accertamento deve comprendere come
chezze di cui neppure certa la natura reddituale.
avvenuta lacquisizione dei dati, come quei dati
Insomma la principale distorsione da evitare sar
sono valutati, se la metodologia sintetica appliquella di fare della metodologia un artifizio per tascata da sola ovvero in combinazione, ad es., con le
sare una generica capacit contributiva, segni di
presunzioni previste dalla disposizione sulle indabenessere di cui non sia certa leffettiva riconducigini finanziarie; e, con riguardo ai commi dellart.
bilit, almeno dal punto di vista strutturale, ai red38, se contano le spese complessivamente intese,
diti assoggettati a tassazione. E a tale fine utile riovvero se si sta applicando il redditometro.
cordare che la diretta inerenza dellaccertamento al
Tutte queste esigenze hanno sempre fatto parte del
reddito complessivo del contribuente esonera lUfbagaglio problematico che accompagnava il sinteficio dalla imputazione alle singole categorie redditico, ma oggi che la materia imponibile (il magtuali solo se laccertamento steso, come prevede la
gior reddito) pu essere ricavata in modo indistinto, senza raffinate distinzioni tra spese per incrementi patrimoniali, di investimento, e spese comNota:
plessive, senza ragionevoli, anche se discutibili,
(12) Sul punto, cfr. A. Comelli, Lindividuazione dei dati e degli
distribuzioni di quellimponibile tra pi periodi
elementi rilevanti ai fini dei nuovi accertamenti sintetici, relaziodimposta, la descrizione del ragionamento seguine al Convegno di Sanremo, in La concentrazione della riscossione
nellaccertamento, cit.
to, delliter logico, delle prove, del criterio valuta-

428

5/2013

Procedimento
metodologia sintetica, muove dalla spesa del contribuente stesso, e non dallanalisi delle sue entrate
che, in quanto tali, devono sempre essere classificate in una determinata categoria di reddito.
Motivazione, redditometro, istruttoria
Un ultimo accenno pu essere rivolto a due aspetti
specifici della motivazione che non si pongono in
modo del tutto nuovo.
Un primo profilo dato dal rapporto tra decreto
contenente il redditometro e motivazione del singolo accertamento. Non vi dubbio che il primo
predetermini parte del contenuto dellaccertamento, privando lUfficio di un obbligo valutativo che
rimane complementare, rispetto alle risultanze del
redditometro. Ma, se parte del nesso inferenziale
sar evidenziata mediante rinvio al redditometro,
vi saranno comunque aspetti importanti su cui motivare, anche a prescindere da eventuali controdeduzioni del contribuente. Si pensi appunto - ma
non solo - allimputazione del reddito tra i familia-

ri, alle relazioni di carattere affettivo, alla miriade

di donazioni indirette caratterizzanti rapporti tra
parenti, affini, amici.
Il secondo profilo riguarda la descrizione puntuale
delle forme di acquisizione dei dati e notizie rilevanti, soprattutto sulle spese (13). Laccertamento
sintetico infatti il metodo che per definizione pi
di ogni altro sfiora il pregiudizio della privacy del
contribuente, soprattutto quando i dati iniziali sono frutto di richieste esplorative, in cui una massa
di soggetti viene catalogata per abitudini culturali,
sportive, sanitarie, a volte anche religiose. Dovrebbe essere doverosa anche uninformazione
non stilizzata su tali aspetti, per consentire la verifica, da parte del destinatario, delle norme di garanzia dei diritti fondamentali, per i quali viene riconosciuta tutela solo in via differita, ad accertamento emanato.
Nota:
(13) Sul punto si rinvia alla relazione di A. Comelli, op. loc. ult. cit.

5/2013

429

Procedimento
La collaborazione dei Comuni
agli accertamenti sintetici
passa per lintegrazione tra banche dati
di Maurizio Leo

Il sistema di banche dati dellAnagrafe tributaria pu rivestire un ruolo fondamentale nel

facilitare lazione di contrasto allevasione fiscale, purch vengano meno le criticit persistenti per un loro ottimale utilizzo. A tal fine lAnagrafe tributaria deve integrarsi con le banche
dati istituite dagli enti locali, che, in quanto di interesse nazionale, dovrebbero essere gestite,
previa omogeneizzazione, unitariamente a livello centrale, fermo restando che agli enti locali
dovrebbe essere garantito lutilizzo e laggiornamento. Ancora di pi, in presenza di uno strumento di ricostruzione del reddito imponibile cos incisivo e penetrante come laccertamento redditometrico, importante lattivit che pu essere svolta dai Comuni. questo,
dunque, il contributo principale che gli enti locali possono dare allo Stato, non solo per un pi
efficace contrasto allevasione fiscale, ma anche per la costruzione di un Paese allineato agli
standard dei Paesi pi avanzati.

II tema della partecipazione dei Comuni alla complessiva azione di contrasto allevasione fiscale appare ancora di strettissima attualit (1). Infatti,
corretta lopinione comune secondo cui unefficace
azione di contrasto a forme di occultamento di capacit contributiva debba necessariamente partire
dal livello locale; vale a dire dal livello nel quale
vi una maggiore vicinanza tra la Pubblica amministrazione e i contribuenti e, quindi, una conseguente maggiore conoscenza di informazioni rilevanti per il contrasto allevasione fiscale. In particolare, proprio a livello locale che spesso si riesce a
intravedere il reale tenore di vita dei soggetti passivi dimposta; dato, questultimo, essenziale per valutare eventuali scostamenti con il reddito dichiarato e, quindi, rilevare sintomi di evasione fiscale.
Il tema della partecipazione dei Comuni allattivit
di accertamento non diviene meno importante alla
luce della recente introduzione del cd. nuovo redditometro. Differentemente, lefficienza di questo
strumento di accertamento sintetico del reddito si
collegher anche alla capacit di interazione che il
livello locale e il livello centrale sapranno sviluppare, per un progressivo allineamento dei dati
disponibili e rilevanti ai fini dellaccertamento.

430

5/2013

Il tema che ci interessa, per, si innesta su un piano pi ampio e pi generale: le pi opportune procedure per un utilizzo efficace delle banche dati
sia da parte delle Amministrazioni centrali dello
Stato che da parte degli enti locali. Da questo punto di vista, stata di recente conclusa, dalla Commissione parlamentare di vigilanza sullAnagrafe
tributaria che ho lonore di presiedere, Lindagine
conoscitiva sullAnagrafe tributaria nella prospettiva del federalismo fiscale (2), con cui si tentaMaurizio Leo - Presidente della Commissione Parlamentare di Vigilanza sullAnagrafe tributaria
Note:
(1) La normativa disciplinante la partecipazione dei Comuni allattivit di accertamento, frutto di una ricorrente e progressiva
attivit di produzione normativa, appare oggi stabile. In proposito, per un quadro organico di riferimento, cfr. A. Gentile, Percorsi
di federalismo fiscale. LAgenzia delle entrate e gli enti territoriali nel
contrasto allevasione fiscale, Roma, 2010.
(2) Lindagine stata deliberata dalla Commissione parlamentare
di vigilanza sullAnagrafe tributaria nella seduta del 17 dicembre
2008 allo scopo, da un lato, di procedere ad una ricognizione dei
rapporti tra il sistema di gestione dellAnagrafe tributaria e le
Amministrazioni locali nella prospettiva delineata dal disegno di
legge di Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in
attuazione dellarticolo 119 della Costituzione, e, dallaltro, di
(segue)

Procedimento
PROSPETTIVE FUTURE
to di fare un quadro di sintesi
dello status quo e di individuare azioni da compiere per
il contrasto allevasione.

riali; condivisione con le Regioni e gli enti locali delle

soluzioni gestionali e degli
strumenti di analisi.
Un primo tema da approfondire si collega alla condivisione dei dati tra il livello
locale e il livello centrale. In proposito, va rilevato
come, gi da tempo, sussistono diverse modalit di accesso degli enti territoriali allAnagrafe tributaria, quali,
ad esempio:
a) laccesso puntuale, attivo
per Regioni e Comuni, con la
visualizzazione della situazione fiscale e reddituale di
un singolo soggetto residente
nel territorio di competenza
(4);
b) la fornitura massiva dei
dati delle dichiarazioni annuali dei redditi, resi disponibili a Regioni e Comuni
dallAgenzia delle entrate relative ai soggetti con domicilio fiscale o sede legale nel territorio di competenza;
c) la fornitura periodica ai Comuni, da parte
dellAgenzia del territorio (ora ramo dellAgenzia
delle entrate), di dati sugli immobili trasmessi attraverso uno specifico sistema di interscambio (5).
Tuttavia, stato altres rilevato che, nonostante

Interscambio
del patrimonio informativo
Nonostante le possibilit di accesso
degli enti locali al patrimonio di dati
dellAnagrafe tributaria siano attive
gi da qualche anno, un numero
elevato di enti non utilizza le
informazioni rese disponibili. Oltre al
problema della condivisione, vi
anche lesigenza di un effettivo
scambio bidirezionale per completare
il patrimonio informativo dellAnagrafe
tributaria con i dati pi significativi che
si originano nella gestione fiscale delle
realt territoriali. In effetti, la
prospettiva futura quella che lo
Stato, nelle sue varie articolazioni,
possa disporre di banche dati
aggiornate ed efficienti. Ma
lefficienza di tali strumenti passa
anche dalla loro interoperabilit, vale
a dire dalla possibilit che siano tutti
gli utenti/utilizzatori a poterle
aggiornare, per quanto di propria
competenza.

Il sistema delle banche dati

e le carenze riscontrate
a livello locale
Il sistema di banche dati
dellAnagrafe tributaria pu
rivestire un ruolo fondamentale nel facilitare lazione di
contrasto allevasione fiscale,
a condizione, per, che vengano meno le criticit che ancora oggi persistono per un
loro ottimale utilizzo e, per il
cui superamento richiesto
uno sforzo ulteriore di tutte le
Amministrazioni interessate.
Indubbiamente, negli ultimi
anni (3), importanti passi in
avanti sono stati compiuti in
molti settori dellAmministrazione finanziaria centrale
e, coerentemente, larchitettura del Sistema informativo
della fiscalit (il cd. SIF), che costituisce il nucleo
informatico centrale, cuore dellAnagrafe tributaria, migliorata costantemente. Ci non toglie, per, che alcune carenze appaiono ancora evidenti e
che azioni di correzione e di implementazione
vanno necessariamente attuate.
Nel corso della citata indagine conoscitiva, si ,
infatti, registrato che sussistono ancora delle difficolt degli enti locali in relazione alle strutture
preposte alla gestione dei tributi locali, ma soprattutto sulla loro effettiva capacit di sviluppare e
gestire autonomamente autonome banche dati per i
tributi propri ovvero per concorrere al recupero
dellevasione di quelli statali.
La tematica dellaccesso ai dati dellAnagrafe tributaria e della loro condivisione tra i vari livelli di
governo stata affrontata nellambito del SIF sotto tre aspetti: condivisione con le Regioni e gli enti locali dei dati attualmente presenti in Anagrafe
tributaria; implementazione del patrimonio informativo dellAnagrafe tributaria con i dati mancanti
che si riferiscono alla gestione dei tributi territo-

Note:
(segue nota 2)
approfondire le modalit di utilizzo nel contrasto allevasione fiscale delle banche dati che compongono il sistema dellAnagrafe
tributaria.
(3) Nel 2009, dopo circa un anno dal suo insediamento, la Commissione parlamentare di vigilanza sullAnagrafe tributaria ha approvato il documento conclusivo dellindagine conoscitiva su
Lanagrafe tributaria nel contrasto allevasione fiscale (Doc.
XVII-bis, n. 1).
(4) Ci attraverso servizi offerti dal sistema di interscambio tra
Anagrafe tributaria ed enti locali (Punto Fisco/SIATEL - Sistema
Interscambio Anagrafe Tributaria Enti Locali - Agenzia delle entrate).
(5) SISTER - Sistema interscambio Territorio - Agenzia del territorio.

5/2013

431

Procedimento
SOLUZIONI PRATICABILI
to tra loro, ma siano sopratqueste possibilit di accesso
Omogeneit dei criteri
tutto in possesso di strumenti
al patrimonio di dati delper limmissione di dati
in grado di consentire a cialAnagrafe tributaria siano atDallanalisi del complesso delle
scuno di essi limmediata ditive gi da qualche anno, un
banche dati dellAnagrafe tributaria e
sponibilit degli elementi conumero elevato di enti terridei relativi flussi informativi, sono
noscitivi necessari per le
toriali (in prevalenza i Comuemerse talune anomalie, che
scelte di politica tributaria.
ni pi piccoli, ma anche alcuattengono essenzialmente alla
LAnagrafe tributaria deve,
ni enti di maggiore dimensiomancanza di criteri omogenei nella
pertanto, integrarsi con le
ne) non utilizza le informaraccolta e classificazione dei dati da
banche dati istituite dagli enzioni rese disponibili.
parte dei diversi enti che gestiscono
ti locali, che, in quanto di inPeraltro, si riscontrato che,
le banche dati che concorrono ad
teresse nazionale, dovrebbeoltre al problema della condialimentare lAnagrafe tributaria o le
ro essere gestite, previa omovisione, vi unaltra esigenza
altre banche dati esterne. Quindi, un
geneizzazione, unitariamente
importante, quella di avviare
primo imprescindibile obiettivo da
a livello centrale, fermo ree portare a regime un effettiporsi quello di pervenire alla
stando che ai primi dovrebbe
vo scambio bidirezionale per
definizione di criteri univoci per
essere comunque garantito il
completare il patrimonio inlimmissione dei dati.
loro utilizzo e aggiornamenformativo dellAnagrafe trito. Si tratterebbe, cio, di
butaria con i dati pi signifiprocedere ad unintegrazione delle informazioni di
cativi che si originano nella gestione fiscale delle
interesse comune, mantenendo un modello di riferealt territoriali. In effetti, la prospettiva futura
rimento a livello centrale. Si eviterebbero cos i riquella che lo Stato, nelle sue varie articolazioni,
schi legati ad unintegrazione non coordinata, che
possa disporre di banche dati aggiornate ed effipotrebbe incidere negativamente sulla qualit dei
cienti. Ma lefficienza di tali strumenti passa andati e determinare possibili disallineamenti (7).
che dalla loro interoperabilit, vale a dire dalla
possibilit che siano tutti gli utenti/utilizzatori a
La circolarit del flusso delle informazioni
poterle aggiornare, per quanto di propria compee la fissazione di criteri omogenei di raccolta
tenza (6).
e classificazione dei dati
Interoperabilit che, peraltro, dovrebbe realizzarsi
indispensabile avere una circolarit nel flusso
su pi piani. Ad esempio, nel corso di alcune audizioni svolte nellindagine conoscitiva citata,
emerso come sarebbe importante per Regioni ed
Note:
enti locali avere la possibilit di accedere al siste(6) Ci posto, altres evidente che, se si vuole consentire lacma di costruzione degli studi di settore elaborati
cesso alle banche dati dellAnagrafe tributaria da parte degli enti
da SOSE. Se si dovesse andare verso un modello
locali, in modo tale che essi possano utilizzare i medesimi dati
che sono a disposizione delle strutture della fiscalit, occorre indi imposizione fiscale nel quale gli enti locali handividuare procedure che consentano di garantire la massima rino una compartecipazione allimposizione relativa
servatezza delle informazioni acquisite.
alle imprese, pu anche darsi che gli enti locali,
(7) Ci, tuttavia, nel pieno rispetto di condizioni che garantiscano
per coadiuvare le strutture della fiscalit, abbiano
la piena sicurezza nel trattamento e nel successivo utilizzo
dei dati fiscalmente rilevanti. Appare necessario, come osservato
interesse ad avere accesso a tali dati. dunque aunellindagine conoscitiva, che la SOGEI, e cio la societ che gespicabile che questi siano accessibili da parte degli
stisce lAnagrafe tributaria, dintesa con le strutture del SIF, predienti locali, a condizione che vi sia una formazione
sponga una strategia unitaria finalizzata a certificare in termini
e preparazione adeguata del personale impegnato
qualitativi i dati in ingresso al nuovo sistema. Ci allo scopo di
in questa attivit.
garantire che tutte le informazioni contenute nelle banche dati
utilizzate nel sistema fiscale siano caratterizzate da un medesimo
Come osservato anche nellindagine conoscitiva,
livello di attendibilit e dal rispetto dei livelli di sicurezza e di prilattuale articolazione dellorganizzazione statale e
vacy previsti per le informazioni trattate. Alle informazioni debdelle autonomie locali richiede che tutte le entit
bono dunque essere applicati metodologie e trattamenti informacoinvolte nei processi di accertamento e riscossiotici finalizzati ad assicurare il massimo livello di qualit e attendibilit.
ne dei tributi siano, non solo poste in collegamen-

432

5/2013

Procedimento
PROSPETTIVE FUTURE
lindagine conoscitiva, sadelle informazioni, come
Verso la semplificazione
rebbe probabilmente auspichiaramente si evince dal
Le banche dati di cui
cabile un intervento normatiprincipio, contenuto nella
lAmministrazione finanziaria oggi
vo, non necessariamente da
legge n. 42/2009, di integradispone sono gi sufficienti e pi che
attuare con norme di rango
zione delle basi informative,
sufficienti sono anche le informazioni
primario, che definisca una
che viene configurato come
di cui essa dispone. In futuro, quindi,
volta per tutte criteri omogeliberamente definibile dalle
non dovrebbero essere pi previste
nei che regolino limmissioparti. Se questo interscambio
nuove trasmissioni di dati verso il
ne dei dati e ai quali dovrebnon dovesse trovare attuaziosistema dellAnagrafe tributaria,
bero attenersi tutti gli enti sia
ne o essere adeguatamente
mentre dovr essere decisamente
nella progettazione delle
sviluppato, i Governi locali,
potenziata la capacit di gestire e
banche dati, sia nella loro geregionali e quello nazionale
utilizzare efficacemente queste
stione. Anzi, proprio unatcontinuerebbero ad operare
informazioni nellazione di contrasto
tenta realizzazione della prisenza dialogo e si rischiereballevasione fiscale. Vi sono, quindi, le
ma fase, che osservi i criteri
be di non conseguire gli
condizioni per una semplificazione
definiti normativamente, poobiettivi prefissati anche sul
del sistema e dei relativi
trebbe essere di per s sola
piano della lotta allevasione
adempimenti, giacch in futuro
sufficiente a limitare evenfiscale.
dovrebbe essere sufficiente che
tuali disomogeneit nei dati.
Emergono, quindi, le grandi
uninformazione debba essere fornita
Un analogo intervento norpotenzialit che sono insite in
allAmministrazione finanziaria una
mativo potrebbe essere neun sistema integrato di bansola volta, essendo poi un preciso
cessario anche per facilitare
che dati in materia fiscale per
onere di chi ha ricevuto quel dato
la verifica delle partite IVA e
una gestione razionale, effiassicurarne la massima circolarit,
ridurre le frodi in questo amciente ed equa dellaccertanellambito di processi quanto pi
bito. Si dovrebbe cio conmento e della riscossione dei
possibile automatizzati.
sentire allAgenzia delle entributi. Per la sua realizzaziotrate, analogamente a quanto
ne , per, necessario un
reso possibile per la verifica del codice fiscale dal
grande sforzo da parte di tutte le Amministrazioni
D.L. n. 78/2010, di rendere disponibile con un sercentrali e locali interessate. Infatti, nonostante i
vizio a libero accesso la verifica delle partite IVA,
grandi progressi fin qui compiuti sul piano dellinfornendo un riscontro sullo stato di attivit e sui
formatizzazione, restano, dunque, ancora alcuni
dati identificativi del soggetto titolare.
nodi operativi da sciogliere, al fine di poter utilizCi posto, evidente che snodi fondamentali per
zare pienamente le possibilit offerte dalle nuove
un corretto funzionamento, nella prospettiva del
tecnologie.
contrasto allevasione fiscale, delle banche dati
In primo luogo, dallanalisi del complesso delle
consiste nella formazione del personale e, in partibanche dati dellAnagrafe tributaria e dei relativi
colare, sia di quello chiamato ad immettere i dati,
flussi informativi, sono emerse ancora talune anoanche se questa funzione dovrebbe divenire semmalie, che attengono essenzialmente alla mancanpre pi residuale, sia di quello che dovrebbe utilizza di criteri omogenei nella raccolta e classificazare le informazioni, anche attraverso il loro inzione dei dati da parte dei diversi enti che gesticrocio.
scono le banche dati che concorrono ad alimentare
Le banche dati di cui lAmministrazione finanzialAnagrafe tributaria o le altre banche dati esterne.
ria oggi dispone sono gi sufficienti e pi che sufQuindi, un primo imprescindibile obiettivo da porficienti sono anche le informazioni di cui essa disi quello di pervenire alla definizione di criteri
spone. In futuro, quindi, non dovrebbero essere
univoci per limmissione dei dati. Criteri che dopi previste nuove trasmissioni di dati verso il sivrebbero essere rispettati rigorosamente da tutti
stema dellAnagrafe tributaria, mentre dovr essecoloro che gestiscono o concorrono ad alimentare
re decisamente potenziata la capacit di gestire e
le banche dati contenenti informazioni rilevanti
utilizzare efficacemente queste informazioni nelper il sistema della fiscalit. Come osservato nel5/2013

433

Procedimento
PROSPETTIVE FUTURE
lazione di contrasto allevaPartecipazione dei Comuni
sione fiscale. Vi sono, quindi,
Lattivit di partecipazione
le condizioni per una sempliallaccertamento che pu essere svolta
ficazione del sistema e dei redai Comuni italiani pu essere duplice,
lativi adempimenti, giacch
consistendo:
in futuro dovrebbe essere suf nellimplementazione di un sistema
ficiente che, analogamente a
di segnalazioni qualificate, utile a
quanto si verifica in ambito
sviluppare incisive attivit di recupero
doganale con lo Sportello
di base imponibile su imposte erariali;
Unico, uninformazione debma anche e soprattutto
ba essere fornita allAmmini in unattivit di progressivo
strazione finanziaria una sola
aggiornamento e miglioramento dei
volta, essendo poi un preciso
dati gi in possesso dellAnagrafe
onere di chi ha ricevuto quel
tributaria.
dato assicurarne la massima
circolarit, nellambito di
processi quanto pi possibile automatizzati. In
questo modo, oltre ad una maggiore efficienza nel
contrasto allevasione fiscale, si realizzerebbero
anche importanti risparmi economici per il sistema
nel suo complesso, riducendo adempimenti e trasferimenti di dati da soggetti esterni. Cos se, a seguito di un accertamento svolto dallAgenzia del
territorio, varia la rendita catastale di un immobile,
il sistema dovrebbe automaticamente ricalcolare
lIMU dovuta e inviare al cittadino la relativa comunicazione.
Lintroduzione del nuovo redditometro
Lintroduzione del nuovo redditometro, come anticipato in premessa, non riduce affatto la rilevanza,
nella complessiva strategia che lo Stato deve mettere in campo nel contrasto allevasione fiscale, di
unefficace partecipazione degli enti locali allattivit di accertamento. Differentemente, ancora di
pi, in presenza di uno strumento di ricostruzione
del reddito imponibile cos incisivo e penetrante,
importante lattivit che pu essere svolta dai Comuni italiani. Unattivit che pu essere duplice,
consistendo:
nellimplementazione di un sistema di segnalazioni qualificate, utile a sviluppare incisive attivit di recupero di base imponibile su imposte erariali; ma anche e soprattutto
in unattivit di progressivo aggiornamento e
miglioramento dei dati gi in possesso dellAnagrafe tributaria.
Da quanto emerso dallindagine conoscitiva, evidente che la condizione da realizzare una pi ac-

434

5/2013

centuata interoperabilit delle banche dati centrali e locali. questo, ad avviso di chi
scrive, il contributo principale che gli enti locali possono
dare allo Stato non solo per
un pi efficace contrasto
allevasione fiscale, ma anche per la costruzione di un
Paese allineato agli standard
dei Paesi pi avanzati.

Procedimento
Le indagini finanziarie
e laccertamento sintetico
di Laura Zaccaria

Le indagini finanziarie rappresentano uno strumento potentissimo per lAmministrazione finanziaria nel contrasto allevasione fiscale, anche alla luce della nuova disciplina sullaccertamento sintetico nella duplice versione di redditometro-spesometro. Lesame delle potenzialit dei nuovi strumenti rivelatori di reddito evidenzia un costante affinamento delle tecniche di accertamento utilizzate dallAmministrazione finanziaria. Tali strumenti, unitamente ai tradizionali adempimenti richiesti ai contribuenti, generano una serie di dati che confluiscono
nellAnagrafe tributaria. indubbio che la combinazione di tutti i dati riceva maggior significativit dal confronto con i dati acquisiti dal Fisco con le indagini finanziarie, che rappresentano la cartina di tornasole, sotto il profilo economico, delleffettivit di tutti i dati economicamente rilevanti.

Le indagini finanziarie sono uno degli strumenti

istruttori pi incisivi per ricostruire le effettive disponibilit reddituali dei contribuenti sottoposti a
controlli fiscali ed, eventualmente, rettificarne le
dichiarazioni.
In merito allutilizzo delle indagini finanziarie per
laccertamento dei redditi dei contribuenti,
lAgenzia delle entrate, con la circolare 9 agosto
2009, n. 49/E (1), ha precisato che al fine di conferire il massimo grado di sostenibilit alla pretesa
tributaria, gli Uffici finanziari, sussistendone i presupposti, devono valutare lopportunit di esperire
le indagini finanziarie nei confronti del soggetto
sottoposto a controllo. Il mezzo istruttorio degli
accertamenti finanziari dovr essere attivato quando lUfficio valuti la proficuit dellindagine, raffrontando i costi con i relativi benefici, di natura
probatoria, in relazione alla presunta entit degli
imponibili recuperabili a tassazione.
Del resto, gi la Guardia di finanza nella circolare
n. 1 del 2008 (1) aveva messo in rilievo come le
indagini finanziarie avessero assunto il ruolo di
strumento principe nella lotta allevasione fiscale.
Al centro dellattivit di verifica veniva infatti collocata la tracciabilit dei flussi finanziari, la cui ricostruzione consente di definire esattamente la posizione fiscale dei contribuenti.
Lavvio delle indagini finanziarie nellattivit di
accertamento il risultato di un percorso che vede

da anni impegnati il Governo, lAmministrazione

finanziaria e gli operatori finanziari in una logica
di confronto e cooperazione.
Nel ripercorrere le tappe di tale percorso, va premesso che in Italia non mai esistita una norma di
diritto positivo che affermasse lesistenza del segreto bancario, malgrado lart. 35 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, che dettava la disciplina
relativa alla richiesta di documenti, dati e notizie
alle banche ed enti finanziari, fosse rubricato Deroghe al segreto bancario. In effetti, posto che il
rapporto che lega il cliente alla banca non diverso da quello tra un cliente ed una qualunque altra
azienda, sembrerebbe pi corretto parlare di dovere di riservatezza della banca nei confronti del
cliente.
Leliminazione del segreto bancario
Il primo importante intervento legislativo sulle indagini finanziarie risale agli inizi degli anni 90, in
un contesto in cui si iniziava a percepire levasione fiscale come una condotta lesiva della convivenza civile ed emergevano nuove istanze verso
una cultura della trasparenza, improntata alla
chiarezza dei rapporti tra Fisco e contribuente.
Laura Zaccaria - Responsabile Direzione Norme e Tributi dellABI
Nota:
(1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

5/2013

435

Procedimento
In particolare, con la legge 30 dicembre 1991, n.
413, vennero potenziati i poteri istruttori degli Uffici, con la conseguente soppressione, di fatto, di
ogni residuo segreto bancario opponibile allAmministrazione finanziaria. In sostanza, laccesso alle informazioni bancarie fu notevolmente
semplificato: gli Uffici finanziari potevano, secondo la ridefinita procedura, accedere ai rapporti di
conto e deposito sulla base di una richiesta nominativa debitamente autorizzata.
La lunga gestazione dellAnagrafe dei conti
Il legislatore del 1991, oltre a disciplinare la materia delle indagini bancarie ai fini fiscali, introdusse
lobbligo per gli intermediari finanziari di rilevare e
tenere in evidenza i dati anagrafici della clientela,
incluso il codice fiscale. A seguito di tale riforma
veniva prevista lintroduzione dellAnagrafe dei
conti, con lobbligo di trasmissione allAnagrafe
tributaria dei rapporti di conto e deposito intrattenuti dalla clientela presso gli intermediari finanziari.
utile evidenziare gli importanti utilizzi dellAnagrafe dei conti, concepita, fin dallorigine, come
strumento di supporto sia per le indagini ai fini tributari, sia per le indagini svolte dalla magistratura.
In sostanza, si cominciava a ravvisare lopportunit di disporre di un unico canale di informazioni
per entrambe le tipologie di indagine, di fronte
agli evidenti vantaggi in termini di semplificazione e di minori oneri gestionali.
Nonostante lacclarata importanza ed utilit dellAnagrafe dei conti, solo nel 2000 si giunse allapprovazione del D.M. 4 agosto 2000, n. 269, di
attuazione per la concreta disciplina delle modalit
di trasmissione e comunicazione dei dati, ma il
progetto si aren nuovamente per la mancata definizione delle specifiche tecniche di trasmissione.
Lestensione degli obblighi di comunicazione
di dati, notizie e documenti bancari
Limpatto sicuramente pi innovativo in materia si
avuto con la legge 30 dicembre 2004, n. 311
(legge Finanziaria per il 2005), che ha introdotto
rilevanti novit. In particolare:
la procedura veniva estesa agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle
societ di gestione del risparmio e alle societ fiduciarie;

436

5/2013

la richiesta, che in precedenza era riferita ai soli

conti, veniva ampliata ai dati, notizie e documenti
relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, inclusi i servizi prestati con i clienti;
il termine entro il quale dovevano essere fornite
le risposte veniva ridotto da 60 a 30 giorni, salvo
una proroga di ulteriori 20 giorni;
le richieste e le relative risposte dovevano essere
inviate per via telematica, secondo apposite modalit da approvarsi con un provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate;
lobbligo di identificare la clientela ed acquisirne il codice fiscale, in precedenza previsto soltanto per i rapporti di conto e deposito, veniva esteso
a tutti i rapporti, nonch a qualsiasi operazione di
natura finanziaria effettuata, a prescindere dalla
sottostante esistenza di un rapporto di conto (cd.
operazioni fuori conto o per cassa).
Listituzione dellAnagrafe dei rapporti
con gli operatori finanziari
Lart. 37, comma 5, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,
convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (cd.
legge Bersani-Visco) ha istituito lAnagrafe dei
rapporti. In attuazione di tale norma stato emanato il provvedimento 19 gennaio 2007, n.
2007/9647, in base al quale formano oggetto di
comunicazione i dati identificativi, compreso il
codice fiscale, del soggetto persona fisica o non fisica che intrattiene il rapporto e, nel caso di rapporti intestati a pi soggetti, i dati identificativi,
compreso il codice fiscale, di tutti i contitolari del
rapporto, nonch la tipologia di rapporto.
LAnagrafe dei rapporti, divenuta operativa il 29
ottobre 2007, stata valutata positivamente, sia
dal sistema bancario e finanziario in genere, sia
dagli stessi Uffici dellAmministrazione finanziaria. Tra laltro, lAnagrafe consente di evitare il ricorso alla procedura telematica per lo scambio
delle informazioni nel caso di sistematiche richieste di tipo esplorativo alla generalit degli intermediari finanziari e per le relative risposte. Parliamo di quelle richieste che erano volte soltanto a
individuare gli intermediari con cui il contribuente
intrattenesse il rapporto e che, per conseguenza, a
fronte di una risposta positiva da parte di uno o
due intermediari, vedevano la risposta negativa di
tutti gli altri (oltre 700 se consideriamo soltanto le
banche).

Procedimento
SOLUZIONI OPERATIVE
lesistenza di rapporti conSuccessivamente, il D.Lgs.
Anagrafe dei rapporti
tinuativi e delle operazioni di
21 novembre 2007, n. 231, di
LAnagrafe dei rapporti, quanto alle
natura finanziaria compiute
recepimento della III direttitipologie di rapporti e ai nominativi
al di fuori di questi, in nome
va antiriciclaggio, ha dispodei contribuenti, contiene tutti gli
proprio o per conto o a nome
sto che devono essere comuelementi che consentono di rilevare
di terzi, unitamente ai dati
nicati, unitamente ai rapporti
presso quale operatore finanziario il
identificativi, compreso il
in corso ed ai nominativi dei
contribuente sottoposto ad
codice fiscale, dei soggetti
relativi titolari, anche i nomiaccertamento tributario solito
che le effettuano. Lesistenza
nativi dei soggetti autorizzati
operare (cd. indagine di primo livello).
di tali operazioni viene coad operare su tali rapporti e
Sulla base di tale rilevazione
municata una sola volta, per
di quelli che hanno effettuato
possibile attivare utilmente la
ciascun anno solare, in occaqualsiasi operazione finanziaprocedura telematica per lo scambio
sione della prima operazione
ria al di fuori di un rapporto
delle informazioni tra
compiuta;
continuativo (cfr. anche provAmministrazione finanziaria e
i dati identificativi, comvedimento dellAgenzia delle
intermediari finanziari. La procedura
preso il codice fiscale, dei
entrate 29 febbraio 2008, n.
telematica viene utilizzata soltanto per
soggetti che intrattengono
2008/31934).
la prosecuzione e lapprofondimento
con gli operatori finanziari
Per effetto di tale modifica,
dellindagine (strumento di secondo
qualsiasi altro rapporto in
lAnagrafe dei rapporti,
livello) nei riguardi del soggetto i cui
nome proprio o per conto o a
quanto alle tipologie di rapdati siano stati rilevati in seguito
nome di terzi;
porti e ai nominativi dei conallaccesso allAnagrafe.
i dati relativi alla natura
tribuenti, risulta allineata a
del rapporto, la data di apertutti gli elementi contenuti
tura, modifica e chiusura.
nella procedura telematica per lo scambio delle inLa violazione di tali obblighi punita, secondo il
formazioni tra Amministrazione finanziaria e indisposto del comma 1-bis dellart. 10 del D.Lgs. n.
termediari finanziari. LAnagrafe dei rapporti rap471/1997, con la sanzione da 2.065 a 20.658 euro,
presenta pertanto lo strumento di primo livello per
ridotta della met se il ritardo nelladempimento
lesecuzione delle indagini finanziarie mentre la
non supera i quindici giorni.
procedura telematica viene (o dovrebbe essere)
utilizzata soltanto per la prosecuzione e lapproChi pu consultare lAnagrafe dei rapporti
fondimento dellindagine (strumento di secondo
I soggetti dellAmministrazione finanziaria legittilivello) nei riguardi del soggetto i cui dati siano
mati a consultare lAnagrafe ai fini dellaccertastati rilevati in seguito allaccesso allAnagrafe. In
mento delle imposte dirette e dellIVA sono i funaltri termini, mentre lAnagrafe dei rapporti perzionari dellAgenzia delle entrate e gli Ufficiali
mette di localizzare presso quali banche ed operadella Guardia di finanza. Successivamente laccestori finanziari il soggetto opera, la successiva acso allAnagrafe stato esteso anche allAgenzia
quisizione dei dati avviene attraverso lapposita
delle dogane, che potr utilizzare le indagini fiprocedura telematica mediante la quale il Fisco
nanziarie nellambito dei poteri di accertamento e
dialoga esclusivamente con le banche presso le
contrasto delle violazioni in materia di IVA intraquali il soggetto indagato risultato operare.
comunitaria, e allAmministrazione autonoma dei
Monopoli di Stato (AAMS), per il contrasto al
Le comunicazioni allAnagrafe dei rapporti
gioco illegale.
In sede di costituzione dellarchivio dei rapporti
Inoltre, in base a quanto previsto dallart. 35, comgli operatori finanziari hanno inviato allAnagrafe
mi 25 e 25-bis, del D.L. n. 223/2006, anche gli
tributaria i dati relativi ai rapporti in corso al 1
agenti della riscossione possono, limitatamente alla
gennaio 2005, ancorch successivamente estinti.
riscossione mediante ruolo, accedere allArchivio
Allo stato attuale gli stessi operatori finanziari
dei rapporti finanziari al fine di disporre il pignorahanno lobbligo di comunicare con cadenza menmento dei crediti dei quali siano titolari i soggetti
sile allAnagrafe tributaria:
5/2013

437

Procedimento
SOLUZIONI OPERATIVE
Ottenuta lautorizzazione, gli
morosi nel pagamento di imUtilizzo di informazioni
organi accertatori possono
porti complessivamente supee dati acquisiti nellindagine
trasmettere la richiesta dei
riori ai 25.000 euro.
I dati acquisiti nel corso dellindagine
dati agli intermediari finanIl legislatore ha esteso lacvengono analizzati per verificare che
ziari senza che sia pi necescesso anche a soggetti diversi
le movimentazioni attive o passive
sario allegare il relativo
dallAmministrazione finandel soggetto sottoposto a controllo
provvedimento autorizzatoziaria, impiegati in attivit di
siano coerenti con la sua capacit
rio, i cui estremi vanno indipolizia giudiziaria e contrasto
contributiva. Il contribuente pu
cati nella richiesta stessa.
al riciclaggio, con modalit
dimostrare che le movimentazioni
Gli intermediari, ancor prima
da fissarsi mediante apposite
contestate rispecchiano quanto
di dare seguito alle richieste
convenzioni.
dichiarato o non rilevano ai fini
degli Uffici, devono ademAl momento i soggetti abilidellaccertamento. I prelevamenti non
piere allobbligo di dare una
tati in virt delle apposite
giustificati potranno essere
tempestiva comunicazione
convenzioni sono il Ministecontestati dallAmministrazione
dellavvio della procedura al
ro di giustizia, la Direzione
finanziaria come acquisti in nero e gli
contribuente interessato; doinvestigativa
antimafia
accrediti come corrispettivi imponibili
podich sono tenuti ad invia(DIA), le Forze di polizia
non fatturati, cessioni o prestazioni
re in via telematica le riposte
nella veste di polizia giudinon contabilizzate.
alle richieste ricevute entro
ziaria, Equitalia, lUnit di
30 giorni, salvo uneventuale
informazione finanziaria delproroga di 20 giorni. Si evidenzia che tale obbligo
la Banca dItalia (UIF), la CONSOB.
di informativa previsto esclusivamente per le inIn ogni caso, al fine di rendere pi funzionale lindagini tributarie.
tero impianto dellAnagrafe, opportuno che, al
pi presto, anche gli altri organi abilitati ad effetLutilizzo delle informazioni e dei dati
tuare le indagini finanziarie provvedano a stipulaacquisiti nel corso dellindagine
re le apposite convenzioni. Ci consentir di evitaLe informazioni e i dati acquisiti nel corso delre richieste a pioggia anche in materia di indagini
lindagine vengono analizzati al fine di verificapenali e in materia di antiriciclaggio.
re che le movimentazioni attive (prelevamenti) o
passive (accrediti) del soggetto sottoposto a
Come si fanno le indagini telematiche
controllo siano coerenti con la sua capacit conLavvio delle indagini finanziarie sempre subortributiva. In questa fase il contribuente pu didinato al rilascio di unautorizzazione da parte delmostrare che le movimentazioni contestate rilautorit amministrativa competente. Al fine di
specchiano quanto gi dichiarato al Fisco o non
assicurare le garanzie di tutela del contribuente
rilevano ai fini dellaccertamento nei suoi consottoposto ad indagine, lautorizzazione dovr esfronti.
sere debitamente motivata e contenere:
I prelevamenti non giustificati potranno essere
gli estremi identificativi del soggetto nei concontestati dallAmministrazione finanziaria come
fronti del quale si intende eseguire lindagine fiacquisti in nero e gli accrediti come corrispettivi
nanziaria;
(o compensi) imponibili non fatturati, cessioni o
il periodo temporale cui lindagine si riferisce;
prestazioni non contabilizzate.
i motivi che inducono a ritenere utile il ricorso
Con riferimento alle imposte dirette i versamenti
allindagine finanziaria per ricostruire la posizione
configurano presunzioni di componenti positive di
fiscale del contribuente.
reddito e, pertanto, sono utilizzabili per rettificare
Inoltre, nellipotesi in cui siano svolte indagini fiqualsiasi categoria reddituale qualora il contrinanziarie sulle movimentazioni bancarie di un
buente non dimostri di averne tenuto conto ai fini
soggetto terzo rispetto al contribuente da accertadella determinazione dellimponibile o che le opere, devono essere precisati anche i legami che
razioni cui gli stessi si riferiscono non hanno rilelUfficio ritiene sussistenti tra questo e il soggetto
vanza fiscale.
terzo.

438

5/2013

Procedimento
PROSPETTIVE FUTURE
Inoltre, a seguito delle modifiche apportate dalla legge
Finanziaria 2005, sia i prelevamenti che gli importi
riscossi nellambito dei
rapporti o operazioni intrattenuti o effettuati sia da
imprenditori sia da lavoratori
autonomi con gli enti creditizi e di intermediazione finanziaria, sono posti a base di
rettifiche ed accertamenti come componenti positive, sia
come ricavi che come
compensi, ove il contribuente non dimostri che tali
movimentazioni hanno concorso alla determinazione del
reddito ovvero che sono irrilevanti a tal fine.

Liste selettive di contribuenti

Gli operatori finanziari hanno
lobbligo di trasmettere le
movimentazioni dei rapporti
intrattenuti dai propri clienti. La
comunicazione conterr lammontare
del saldo iniziale del rapporto, il
totale delle movimentazioni in
entrata ed in uscita ed il saldo finale.
Si tratta di un dato particolarmente
significativo, in quanto espressione
delleffettivo volume daffari del
titolare del rapporto. Attraverso la
disponibilit di tali dati,
lAmministrazione finanziaria disporr
di specifici indici per la formazione di
liste selettive di contribuenti verso i
quali orientare le indagini.

Le liste selettive di contribuenti

Un ulteriore strumento di indagine di recente introdotto, ricavato dallimplementazione dellAnagrafe dei rapporti, rappresentato dalle liste selettive di contribuenti. Il nuovo strumento consiste
nellobbligo degli operatori finanziari di trasmettere, con cadenza annuale, le movimentazioni dei
rapporti intrattenuti dai propri clienti. In buona sostanza, la nuova comunicazione conterr lammontare del saldo iniziale del rapporto, il totale delle
movimentazioni in entrata ed in uscita ed il saldo
finale. Si tratta di un dato particolarmente significativo, in quanto espressione delleffettivo volume
daffari del titolare del rapporto. Attraverso la disponibilit di tali dati, lAmministrazione finanziaria disporr di specifici indici per la formazione
di apposite liste selettive di contribuenti verso i
quali orientare le indagini. Un banale esempio pu
aiutare a comprendere meglio la potenzialit del
nuovo strumento. Si supponga un contribuente titolare di un conto corrente bancario con saldo di
inizio anno di 1.000 euro e con saldo di fine anno
di 2.000 euro: di sicuro un contribuente poco abbiente! Se per tali dati sono comunque la risultante di una serie vorticosa di movimentazioni in
entrata e uscita di importi anche esigui, la cui totalizzazione annua per ammonta a diverse migliaia
di euro, chiaro che il risultato, dal punto di vista

delle entrate e uscite cambia notevolmente!

Il varo iniziale di tale nuovo
strumento atteso per la met del 2013.

Lo spesometro
In considerazione di quanto
detto, chiaro come le indagini finanziarie rappresentino
uno strumento potentissimo
per lAmministrazione finanziaria nel contrasto allevasione fiscale, anche alla luce
delle recenti novit in tema
di accertamento sintetico
nella nuova duplice versione
di redditometro - spesometro. Infatti, lAmministrazione, prendendo anche
spunto dagli esiti delle comunicazioni di cui al
Provv. 22 dicembre 2010, n. 184182 (2), che impone la comunicazione, tra le altre cose, dei codici
fiscali dei soggetti che effettuano operazioni superiori a 3.600,00 euro (compresa lIVA dovuta), potr ricorrere alle indagini finanziarie chiedendo
agli intermediari i flussi finanziari del contribuente sottoposto a verifica, con il fine di controllare le
spese e gli investimenti effettuati. Il dato, una volta comunicato al Fisco, potr da questi essere utilizzato ai fini anche dellaccertamento sintetico e
spetter al contribuente stesso lonere di fornire la
prova contraria e le necessarie giustificazioni delle
spese effettuate.
Il nuovo redditometro
Con D.M. 24 dicembre 2012 (3) - recante Contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacit
contributiva sulla base dei quali pu essere fondata la determinazione sintetica del reddito - stato
disciplinato il nuovo redditometro, mediante il
quale vengono determinati vari elementi di spesa
la cui assunzione rileva ai fini della determinazio-

Note:
(2) Il provvedimento emanato in attuazione dellart. 21 del D.L.
31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n.
122.
(3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

5/2013

439

Procedimento
ne sintetica del reddito. Vengono espressamente
menzionati i costi per beni e servizi, lutilizzo dei
beni e dei dati presenti in Anagrafe tributaria, la
previsione della prova contraria da parte del contribuente in merito alla disponibilit dei beni e servizi il cui valore gli sia attribuito in sede di determinazione sintetica del reddito complessivo.
Il nuovo strumento, la cui entrata in vigore fissata al 4 gennaio 2013, ha posto numerosi interrogativi circa la sua effettiva applicabilit, sussistendo
fondati timori che possa incidere sullo stile di vita
dei contribuenti e, conseguentemente, possa portare unulteriore spinta alla contrazione della domanda interna, al rafforzarsi del sommerso e, da
ultimo, alla fuga verso lestero dei consumi nazionali.
A ci aggiungasi i timori relativi alla percezione
che i contribuenti hanno dello strumento e, pi in
generale, dei rapporti con lAmministrazione finanziaria.
A tale riguardo bene precisare che il cd. redditest
non uno strumento di accertamento, bens un
mezzo che i contribuenti persone fisiche possono
utilizzare per eseguire una verifica della congruit
del proprio reddito familiare rispetto al tenore di
vita del proprio nucleo familiare.
Conseguentemente, poich non si tratta di uno
strumento di accertamento, il contribuente non
assolutamente tenuto ad adeguarsi alle risultanze
del redditest, in quanto lAgenzia delle entrate ha
come obiettivo quello di stimolare i contribuenti
alladempimento spontaneo (compliance). In tal
senso, la finalit del Fisco dovrebbe essere in linea
con lomologa finalit degli studi di settore, nei
quali la costruzione dello strumento in contraddittorio con le associazioni delle imprese e delle professioni, ha permesso di varare una metodologia
per ladempimento spontaneo da parte delle categorie economiche interessate sulla base di regole
certe e riconosciute.
Ad integrazione di quanto precede utile evidenziare che il redditest unelaborazione statistica
dei dati su consumi e risparmi costruito sulla base
di dati gi in possesso dellAnagrafe tributaria.
Pertanto il redditest non richiede linvio dei dati
da parte dei contribuenti.
Considerazioni conclusive
Lesame delle potenzialit dei nuovi strumenti ri-

440

5/2013

velatori di reddito evidenzia un costante affinamento delle tecniche di accertamento utilizzate

dallAmministrazione finanziaria. Tali strumenti,
unitamente ai tradizionali adempimenti richiesti ai
contribuenti, generano una serie di dati che confluiscono nellAnagrafe tributaria. indubbio che
la combinazione di tutti i dati riceva maggior significativit con i dati che il Fisco acquisisce con
le indagini finanziarie, che rappresentano la cartina tornasole, sotto il profilo economico, delleffettivit di tutti i dati economicamente rilevanti.

Difesa

del contribuente

La prova contraria
nel nuovo accertamento sintetico
di Giulio Andreani e Giuseppe Ferrara

Elemento qualificante della disciplina del nuovo accertamento sintetico lobbligatoriet del
contraddittorio procedimentale. Ne discende che gli indici di spesa e quelli del redditometro costituiscono fonte di presunzione semplice dellesistenza del reddito sinteticamente determinabile. Il contribuente perci ammesso a provare, anche per presunzioni,
a) in via preliminare, linidoneit presuntiva di tali indici; b) dipoi, linsussistenza del reddito sinteticamente quantificato, mediante qualsiasi mezzo.

Elemento qualificante della disciplina del nuovo

accertamento sintetico lobbligatoriet del preventivo contraddittorio (1).
Lart. 38, sesto comma, del D.P.R. n. 600/1973
prevede, infatti, che lente impositore ha lobbligo di invitare a comparire di persona o per mezzo
di rappresentanti il soggetto passivo, al fine di
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ex art. 5 del
D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.
Il contraddittorio in fase istruttoria volto, in primis, a consentire allAmministrazione, la quale abbia gi aliunde acclarato il sostenimento di spese,
oppure la disponibilit, da parte del contribuente,
di beni indicati nel cd. redditometro idonei a dare
luogo alla rettifica sintetica, di acquisire contezza
di elementi che potrebbero, in tutto o in parte,
smentirne la rilevanza reddituale.
Allacquisizione ed alla susseguente necessaria
ponderazione di tali elementi, segue la notifica
dellinvito a comparire di cui allart. 5 del D.Lgs.
n. 218/1997, finalizzata ad attivare il procedimento di accertamento con adesione. Talch, questultimo lambito nel quale, nella dialettica tra le
parti, si pu addivenire allaccertamento del reddito effettivamente imputabile al soggetto passivo e
dellimposta da costui dovuta, tenuto anche conto
delle previsioni di cui allart. 38, in virt delle
quali, con riguardo al reddito complessivo accertato sinteticamente, sono deducibili gli oneri di cui
allart. 10 del T.U.I.R. e sono altres applicabili le
detrazioni dimposta previste dalla legge (2).

Si tratta di previsioni chiaramente attuative del

principio di collaborazione tra contribuente ed ente impositore di cui allart. 10 della legge n.
212/2000 nonch dei principi del giusto procedimento. Esse sono, infatti, finalizzate a far s che la
fase procedimentale anteriore alla (eventuale) notifica dellatto di accertamento sia la sede nella
quale lUfficio possa acquisire tutti gli elementi
necessari per ponderare leffettiva valenza presuntiva degli indici di cui allart. 38, quarto e quinto
comma, circa il possesso, da parte del contribuente, di un maggior reddito rispetto a quello dichiarato; sicch lesercizio della funzione accertativa
risulti effettivamente idoneo a perseguire il pro-

Giulio Andreani - Professore di diritto tributario presso la Scuola

superiore dellEconomia e delle Finanze - Dottore commercialista
Giuseppe Ferrara - Avvocato tributarista, Dottore di ricerca
Note:
(1) Sul nuovo accertamento sintetico cfr., ex pluris, E.M. Bagarotto,
Laccertamento sintetico dopo le modifiche apportate dal D.L. n.
78/2010, in Riv. dir. trib., 2010, pag. 967; S. Capolupo, Le modifiche alla disciplina dellaccertamento sintetico, in Corr. Trib. n.
27/2010, pag. 2178; D. Deotto, Luci e ombre del nuovo accertamento sintetico, ivi n. 41/2010, pag. 3366; C. Pino, Laccertamento sintetico e il nuovo redditometro, ivi n. 26/2010, pag. 2057; G.
Ragucci, Il nuovo accertamento sintetico tra principio del contraddittorio e garanzie del giusto processo, ivi n. 46/2010, pag.
3809.
(2) Dunque, si ha conferma, avuto riguardo alla fattispecie in esame, che laccertamento con adesione espressione della funzione accertativa, nel contraddittorio tra contribuente ed ente impositore. Cfr., M. Miccinesi, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in Commento agli interventi di riforma tributaria,
Padova, 1999, spec. pag. 6 ss.

5/2013

441

Difesa

del contribuente
SOLUZIONI OPERATIVE
Altrimenti detto: se lefficaprio scopo: lapplicazione del
Obbligatoriet del contraddittorio
cia presuntiva delle spese soprincipio di corretta imposiLobbligatoriet del contraddittorio
stenute e degli indici del redzione (art. 53 Cost.) (3).
incide sulla qualificazione delle
ditometro consegue unicaPur in difetto di unespressa
presunzioni previste nella disciplina
mente alla loro positiva valusanzione normativa, da ritedellaccertamento sintetico. Infatti, se
tazione, compiuta dallAgennere che linottemperanza
la notifica dellavviso di
zia delle entrate a seguito del
dellUfficio finanziario alaccertamento deve essere preceduta
contraddittorio instaurato
lobbligo del contraddittorio
dal contraddittorio procedimentale,
con il soggetto passivo, sipreventivo cagioni la nullit
significa che il legislatore ritiene che le
gnifica che tali elementi non
dellatto di accertamento;
spese e gli indici del redditometro
costituiscono fonte di preci, in ottemperanza ai princostituiscono presunzioni legittimanti
sunzioni legali (6), bens
cipi espressi dalla legge n.
la rettifica sintetica solo quando
semplici (7).
241/1990. Latto , infatti,
lUfficio ne abbia ponderato
nullo, ex art. 21-octies, compositivamente, in tale sede, lefficacia
Note:
ma 2, della l. n. 241, se la
presuntiva.
(3) Sullistruttoria procedimentale
violazione procedimentale in
quale ambito nel quale lAmministracui incorsa lAmministrazione deve acquisire tutti gli elementi di conoscenza utili per il
zione ne ha determinato un contenuto potenzialpi corretto esercizio della funzione impositiva ad essa demandamente differente da quello che avrebbe potuto aveta, cfr., per tutti, G.M. Cipolla, La prova tra procedimento e processo
tributario, Padova, 2005, spec. pag. 203 ss. Cfr. anche, ex multis, A.
re, qualora la violazione non vi fosse stata (e cos,
Marcheselli, Contraddittorio e procedimento tributario, un pasper lappunto, avviene, laddove lUfficio manchi
so indietro e due avanti, in Corr. Trib. n. 5/2011, pag. 376; G. Radi attivare quel contraddittorio il quale potrebbe
gucci, Il contraddittorio quale principio generale del diritto cocondurre ad una diversa considerazione delleffimunitario, in Rass. trib., 2009, pag. 570; cfr. anche, in termini generali, sulla natura amministrativa della funzione impositiva e sui
cacia presuntiva degli elementi acquisiti) (4).
Obbligatoriet del contraddittorio
e qualificazione delle presunzioni
Lobbligatoriet del contraddittorio incide anche,
ad avviso di chi scrive, sulla qualificazione delle
presunzioni di cui al citato art. 38, quarto e quinto
comma.
Invero, se la notifica dellavviso di accertamento
deve essere preceduta dal contraddittorio procedimentale, significa che il legislatore ritiene che, sia
le spese di qualsiasi genere che abbia acclarato essere state effettuate dal contribuente (comma 4),
sia gli indici del redditometro di cui al D.M. 24 dicembre 2012 (5), costituiscono presunzioni legittimanti la rettifica sintetica solo quando lUfficio ne
abbia ponderato positivamente, in tale sede, lefficacia presuntiva.
Vale quanto dire che i predetti elementi, in quanto
tali considerati, non assurgono, per espressa disposizione di legge (ossia, a motivo dellobbligatoriet del contraddittorio procedimentale), al rango
della presunzione legale che consentirebbe la rettifica sintetica della dichiarazione e quindi lassolvimento, per ci solo, dellonere probatorio da
parte dellAgenzia.

442

5/2013

discendenti effetti, L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, spec. pag. 80 ss.
(4) Cfr., sulla questione, A. Fantozzi, Violazioni del contraddittorio ed invalidit degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, pag. 137.
Cfr. anche, in senso conforme, A. Marcheselli, Contraddittorio e
procedimento tributario, cit., loc. cit., spec. pag. 377.
(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(6) La natura legale delle presunzioni da redditometro di cui al
previgente art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 era sostenuta dalla prevalente dottrina e giurisprudenza. Cfr., sul punto,
per una disamina del tema e per i relativi riferimenti bibliografici,
A. Marcheselli, Strategie difensive del contribuente di fronte allefficacia presuntiva dellaccertamento sintetico, in questa Rivista, pag. 357; Id., Le presunzioni nel diritto tributario, Torino, 2008,
spec. pag. 265 ss. Tale Autore, peraltro, gi nella previgente disciplina dellaccertamento sintetico, sosteneva che le presunzioni
sul quale lo stesso era fondato avevano natura semplice (spec.
pag. 268). Cfr. anche L. Tosi, Le predeterminazioni normative nellimposizione reddituale, Milano, 1999, spec. pag. 373 ss. e 492 e ss.; G.
Tinelli, Laccertamento sintetico del reddito complessivo ai fini
IRPEF nella giurisprudenza costituzionale, in Diritto tributario e
Corte Costituzionale, Napoli, 2006, pag. 365 ss. In giurisprudenza,
cfr. Corte cost., 23 luglio 1987, n. 283, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Cfr. pure, da ultimo, Cass., 29 aprile 2011, n. 9549, in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA; Id., 25 febbraio 2011, n. 4646, ivi.
(7) Tale conclusione trova conferma nella sentenza della Corte di
cassazione, 20 dicembre 2012, n. 23554 (in Banca Dati BIG Suite, IPSOA), la quale, statuendo che laccertamento sintetico disciplinato
dallart. 38 del D.P.R. n. 600/1973, gi nella formulazione anteriore a
quella successivamente modificata dallart. 22 del D.L. n. 78/2010
(segue)

Difesa

del contribuente
SOLUZIONI OPERATIVE
a) qualora si sia tenuto il conIdentiche conclusioni valgoMotivazione dellaccertamento
traddittorio, deve enunciare le
no pure per il caso in cui il
Nella motivazione dellatto di
ragioni per cui, alla luce delle
soggetto passivo non ottemaccertamento sintetico notificato dopo
risultanze del medesimo e noperi agli inviti dellAgenzia.
gli inviti a comparire, lAgenzia delle
nostante le deduzioni del con ovvio che, in tale fattispeentrate, qualora si sia tenuto il
tribuente, ritiene che gli indicie, questultima non avr
contraddittorio, deve enunciare le
ci di spesa o del cd. redditoniente da valutare, perch
ragioni per cui, alla luce delle
metro acclarati ed a costui rinessun elemento, alluopo,
risultanze del medesimo e nonostante
feriti svelino in maniera unisar stato addotto dal soggetle deduzioni del contribuente, ritiene
voca, concordante e precisa
to passivo in seno al procediche gli indici di spesa o del cd.
lesistenza di un reddito commento istruttorio.
redditometro acclarati ed a costui
plessivo superiore a quello diTuttavia, se, per un verso,
riferiti svelino in maniera univoca,
chiarato e tale da legittimare
linerzia del contribuente leconcordante e precisa lesistenza di
la rettifica sintetica (ex art.
gittima lUfficio alla notifica
un reddito complessivo superiore a
38, settimo comma) (9);
dellavviso di accertamento
quello dichiarato e tale da legittimare
b) se, invece, il soggetto passintetico sulla base degli indila rettifica sintetica.
sivo rimasto inerte e, quinci (di spesa o del redditomeSe, invece, il soggetto passivo
tro) che ha verificato essere
rimasto inerte e, quindi, il
Note:
riferibili al soggetto passivo;
contraddittorio non stato attivato, si
(segue nota 7)
per laltro verso, tale contelimiter a giustificare la gravit delle
tende a determinare, attraverso lutigno non muta lapprezzamenpresunzioni discendenti dai predetti
lizzo di presunzioni semplici, il reddito
to, emergente dal dato normacomplessivo presunto del contribuenindici, a motivo della mancata
tivo (ossia, dallobbligo del
te mediante gli indici del redditomepartecipazione del contribuente al
tro, conferma, appunto, quantomeno licontraddittorio preventivo),
contraddittorio.
mitatamente alla valenza probatoria di
che il legislatore ha operato
tali indici (non anche, quindi, con rifeririguardo ai predetti indici. Per
mento a quella propria delle spese effettivamente sostenute dal
cui, essi costituirebbero pur sempre fonte di pre- contribuente), la loro efficacia presuntiva semplice. V. anche M. Besunzione semplice, anche nelleventuale e succes- ghin, Il rapporto tra studi di settore, accertamento sintetico e sinsiva fase giudiziale radicata dal soggetto passivo tetico-redditometrico, in questa Rivista, pag. 401; Id., Metodi di accertamento, status sociale e determinazione sintetica del reddito
sullatto di accertamento.
complessivo IRPEF: bamboccioni nella morsa del redditometro, in
Ne risulta, in definitiva, un quadro non dissimile Riv. dir. trib., 2011, pag. 301 e ss.; G. Ragucci, Centralit del contradda quello elaborato dalla giurisprudenza delle Se- dittorio nellaccertamento sintetico, in Corr. Trib. n. 42/2012, pagg.
zioni Unite della Corte di cassazione in ordine 3149 e ss., spec. pag. 3152, con nota adesiva alla Comm. Trib. Reg.
sez. XIX, 30 maggio 2012, n. 60. In dottrina, in vigenza
allefficacia presuntiva delle risultanze degli studi Lombardia,
della vecchia disciplina, cfr. A. Marcheselli, Le presunzioni nel diritto tridi settore (nonch dalla disciplina degli stessi stu- butario, cit., pag. 265 ss.
di fissata nellart. 10 della legge n. 146/1998) (8): (8) Lo stesso principio stato applicato, in tema di studi di settocos come esse integrano la presunzione (non lega- re, da Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, n. 26638 (cfr. anche nn.
le, bens semplice) delloccultamento di ricavi, so- 26635, 26636 e 26637, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA), in
GT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 105, con commento di M. Basilalo qualora siano confermate dagli esiti del preven- vecchia; cfr. anche Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275, con comtivo ed obbligatorio contraddittorio col contri- menti di F. Bianchi e R. Lupi. stato anche confermato da Cass.,
buente, ovvero quando costui non vi abbia parteci- 27 giugno 2011, n. 14027, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
pato, parimenti, la valenza presuntiva degli indici (9) Il principio per cui la motivazione dellatto impositivo deve tener conto degli esiti del contraddittorio svoltosi in seno allistrutdi cui allart. 38, quarto e quinto comma, consegue toria pare consolidarsi. In dottrina, cfr., ex multis, A. Fantozzi, Vioalla loro dialettica ponderazione in fase istruttoria, lazioni del contraddittorio ed invalidit degli atti tributari, cit., loc.
ovvero alla mancata realizzazione del contraddit- ult. cit. Cfr. anche, M. Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2009, pag. 203; A. Marcheselli, Contraddittorio e protorio, per linerzia del soggetto passivo.
cedimento tributario, cit., loc. cit., pag. 379. In giurisprudenza, tale
Nella parte motiva dellatto di accertamento notifi- principio sostanzialmente desumibile pure da Corte cost., 24 lucato eventualmente dopo gli inviti a comparire, glio 2009, n. 244, in GT - Riv. giur. trib. n. 2/2010, pag. 118, con commento di M. Bruzzone e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
lAgenzia delle entrate:
5/2013

443

Difesa

del contribuente
di, il contraddittorio non stato attivato, si limiter
a giustificare la gravit delle presunzioni discendenti dai predetti indici, a motivo della mancata
partecipazione del contribuente al contraddittorio.
Perci, in via pregiudiziale, nellipotesi sub a),
latto impositivo risulta viziato, per carenza di motivazione, laddove non emerga lenunciazione delle
ragioni per cui lente impositore, alla luce e nonostante gli esiti del contraddittorio, ritenga integrata
la valenza presuntiva degli indici in discussione
(10). Lo conferma lorientamento della Corte di
cassazione in tema di studi di settore (11) nonch la
giurisprudenza della Corte costituzionale (12).
In definitiva, lUfficio, verificate le spese effettive
eseguite dal contribuente nel periodo dimposta o
acclarato il reddito accertabile sulla base degli indici del redditometro, pu attivare il contraddittorio quando il reddito accertabile sulla base dei predetti elementi si discosta per almeno un quinto da
quello dichiarato. Tale scostamento dunque il
fatto che legittima lattivazione dellistruttoria.
La prova, da parte dellAgenzia, del maggior reddito complessivo conseguito dal contribuente rispetto a quello dichiarato non consegue, poi, alla
semplice verifica dellimputabilit al soggetto passivo delle spese effettive acclarate in capo a costui
e degli indici del redditometro (ci che avverrebbe
ove si fosse in presenza di presunzioni legali); invece, dalla ponderazione di tutti gli elementi risultanti dal contraddittorio procedimentale, ovvero
dalla verifica (e giustificazione) dellinsussistenza
di qualsivoglia contrario elemento istruttorio addotto dal contribuente nel contraddittorio amministrativo.
Prova contraria del contribuente
Laccertamento sintetico pu essere fondato, sia
sulle spese che risultino effettivamente sostenute
dal soggetto passivo nel periodo (13), sia sui cd.
indici del redditometro (14).
Onde inquadrare il tema della prova contraria
spendibile dal contribuente, necessario richiamare alcuni principi generali e, precisamente (15):
a) la funzione del metodo di accertamento sintetico quella di determinare, in coerenza con il presupposto dellIRPEF (16) e col principio dellart.
53 Cost., il reddito effettivamente prodotto dal
soggetto passivo nellanno; ove inducesse effetti
diversi (la tassazione del reddito speso), la relativa

444

5/2013

disciplina risulterebbe incompatibile con il predetto art. 53 Cost., oltre che col principio di coerenza
interna dellimposizione reddituale (art. 3 Cost.);
b) dunque essenziale che il contribuente abbia
leffettiva possibilit di provare la propria personale situazione reddituale effettiva dellanno accertato;
c) lonere probatorio gravante sul soggetto passivo
non pu essere tale da rendere eccessivamente difficoltosa tale prova, s da renderla pressoch impossibile ovvero sproporzionata rispetto agli obblighi strumentali che la legge fiscale impone allo
stesso contribuente; pena, diversamente, lincompatibilit della disciplina con gli artt. 3, 24, 53 e
117, comma 1 (per la rilevanza del principio comunitario di proporzionalit) Cost.
Ci precisato, prima di verificare loggetto, i mezzi ed i limiti dellonere probatorio gravante sul
contribuente, opportuno qualche cenno preliminare sugli indici del cd. redditometro.
Indici del cd. redditometro
Lart. 38, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973
rimette alladozione di apposito decreto ministeriale la quantificazione della capacit reddituale
connessa alla disponibilit di elementi indicativi di
idoneit alla contribuzione; capacit che deve, peraltro, essere differenziata, in ragione della composizione del nucleo familiare del contribuente ovvero dellarea territoriale di appartenenza del medesimo. Il legislatore vi ha provveduto con il D.M.
24 dicembre 2012.
Dal decreto si desume che la spesa presuntivamente sostenuta dal contribuente per lacquisizione dei beni e servizi specificati nella tabella A
quantificata sulla base delle indagini annuali
ISTAT sui consumi delle famiglie italiane, avuto
riguardo ai nuclei familiari tipo per cinque macro aree in cui stato suddiviso il territorio italiaNote:
(10) Cfr. per conferma, sul punto, in dottrina, per tutti, A. Fantozzi, op. loc. cit., pag. 137.
(11) Cfr. Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, n. 26638, cit.
(12) Fa attuazione di tale principio Corte cost., 24 luglio 2009, n.
244, cit.
(13) Comma quarto dellart. 38 del D.P:R. n. 600/1973.
(14) Comma quinto dellart. 38 del D.P.R. n. 600/1973.
(15) V., sulla questione, L. Tosi, op. cit., spec. pagg. 124 e ss.; L. Del
Federico, op. cit., pagg. 28 e ss..
(16) Art. 1 del T.U.I.R.

Difesa

del contribuente
LA NOVITA NORMATIVA
dellUfficio finanziario: costino; ovvero, tenuto conto delProva contraria
tuiscono mezzi di prova
le risultanze di analisi e studi
rispetto al redditometro
dellesistenza del reddito sinsocio economici (17).
Il contribuente destinatario
teticamente determinato solo
Inoltre, il decreto stabilisce
dellaccertamento sintetico ha la
se qualificabili come gravi,
che, ferma la prova contraria
facolt di provare che il
precise e concordanti.
spendibile dal soggetto pasfinanziamento delle spese avvenuto
Al contribuente non solo
sivo, laddove lUfficio accon redditi diversi da quelli posseduti
perci consentito, sin dalcerti lesistenza di spese innel periodo accertato, esenti,
listruttoria amministrativa,
dicate nella Tabella A, si
soggetti a ritenuta o comunque non
provare linesistenza del fatconsidera lammontare pi
imponibili; oppure, con redditi di
to posto dal legislatore a fonelevato tra quello disponibile
soggetti diversi ed, altres, che le
damento della presunzione
o risultante dallAnagrafe
spese effettivamente sostenute sono
(ci che, ovviamente, potrebtributaria e quello determidiverse da quelle a lui imputate.
be fare anche qualora le prenato alla luce delle ricordate
sunzioni di cui trattasi fosserisultanze statistiche (18).
ro qualificate come legali), ossia leffettivo sostePer cui, laddove, per fare un esempio, sia acclanimento, da parte del medesimo, delle spese di cui
rato che il contribuente sostenga spese per abbiallart. 38, quarto comma, ovvero lindisponibilit
gliamento e calzature, manutenzione ordinaria
effettiva degli indici di cui al cd. redditometro (e,
del proprio immobile, elettrodomestici, arredi per
conseguentemente, la mancata sopportazione dei
la casa, spese mediche, di manutenzione di autocosti ad essi inerenti) (21); consentito anche conveicoli, ecc. ed emerga, sulla base della docutestare la valenza presuntiva dei predetti indici, al
mentazione prodotta o, comunque, dalle informafine di evidenziare che dagli stessi, ancorch al
zioni acquisite dallAmministrazione finanziaria,
medesimo riferibili, non pu tuttavia trarsi, con inche le spese di tal fatta accertate sono inferiori a
duzione grave, precisa e concordante, lesistenza
quelle standardizzate, ai fini della rettifica sintedel reddito complessivo sinteticamente determinatica comunque queste ultime debbono essere asbile.
sunte a riferimento.
Cos, ad esempio, la valenza presuntiva delle speSono poi irrilevanti, ai fini della rettifica sintetica,
se pur effettivamente sostenute nel periodo potr
le spese per beni e servizi sostenute dal soggetto
essere esclusa, allegando e dimostrando che esse
passivo esclusivamente funzionali allesercizio
sono state sopportate con il concorso dei compodellattivit dimpresa o professionale, purch ci
nenti del nucleo familiare (22). Dipoi, se la spesa
sia dimostrabile documentalmente (19).
stata effettivamente sostenuta dal soggetto passiIl decreto si premura poi di precisare che il contrivo, costui potr ci nonostante provare che il redbuente destinatario dellaccertamento sintetico ha
dito presunto (pari alla spesa sopportata) in tutto o
la facolt di provare che il finanziamento delle
in parte non sussiste, per la capienza delle spese
spese avvenuto con redditi diversi da quelli possostenute e dei costi di mantenimento sopportati,
seduti nel periodo accertato, esenti, soggetti a riterispetto ai redditi dichiarati dallo stesso contrinuta o comunque non imponibili; oppure, con redditi di soggetti diversi ed, altres, che le spese effettivamente sostenute sono diverse da quelle imNote:
(17) Art. 1, comma 4, del D.M. 24 dicembre 2012.
putategli (20).
Oggetto della prova contraria
rispetto alle spese effettive dellanno
Posto che, per quanto detto, le presunzioni di cui allart. 38, commi quarto ss., del D.P.R. n. 600/1973
sono presunzioni semplici, ne discende, ai sensi
dellart. 2729 c.c., che esse sono rimesse al prudente apprezzamento del giudice ed, ancor prima,

(18) Art. 1, comma 5, del D.M. 24 dicembre 2012.

(19) Art. 2, comma 2, del D.M. 24 dicembre 2012.
(20) Art. 4 del D.M. 24 dicembre 2012.
(21) Cfr. Cass., 6 maggio 2009, n. 10385, in Banca Dati BIG Suite,
IPSOA, e in Dir. giur. agr. al. amb., 2009, pag. 541, con nota di G.
Ferrara.
(22) Aspetto, questo, oltretutto gi ritenuto rilevante dallAgenzia
delle entrate con la circolare 9 agosto 2007, n. 49/E, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA. Cfr. anche, negli stessi termini, la pi recente circolare n. 12/E del 2010, ivi.

5/2013

445

Difesa

del contribuente
IL PROBLEMA APERTO
buente nonch dai componenti del proprio nucleo familiare in pregressi periodi
dimposta o nello stesso esercizio; o, ancora, allegando e
provando che le disponibilit
patrimoniali del periodo o di
precedenti annualit (ad
esempio, per donazioni o devoluzioni ereditarie ricevute
ovvero dismissioni patrimoniali effettuate) giustificano
lammontare delle spese - indice.

Oggetto della prova contraria

rispetto agli indici
del redditometro
Se corretta la tesi per cui tali indici (cos come le spese
effettivamente sostenute
nellesercizio dal contribuente) innescano una presunzione
semplice (e non legale) di disponibilit di un equivalente
reddito, ne consegue che il contribuente pu in primis provare che lammontare delle presunte spese
sostenute per lacquisizione dei servizi e dei beni e
per il loro mantenimento, di cui al provvedimento
regolamentare (23), non corrisponde a quello effettivo (24).
Gli indici redditometrici si basano anche sul riferimento alle spese effettivamente imputabili al contribuente, note allAgenzia delle entrate (si pensi
alle utenze, ai contributi previdenziali, alle assicurazioni RC, ai mutui, ecc.). Rispetto ad esse costui
ha facolt di provare che gli sono state ad esempio
imputate in maniera erronea nellan o nel
quantum.
Ancora, pu provare che si tratta di spese esclusivamente funzionali allesercizio dellimpresa o
della professione (lo ammette, come visto, il D.M.
24 dicembre 2012): cos, per esempio, la dimostrazione che lautovettura posseduta costituisce un
bene relativo allimpresa o professione esercitata e
che le spese ad essa inerenti sono interamente sostenute dallimpresa o dallo studio professionale
esclude che possa imputarsi al soggetto passivo
lammontare forfetario dei costi deducibili ex lege

446

5/2013

(art. 164 del T.U.I.R.) dal

reddito dimpresa o di lavoro
autonomo (25).
Se, poi, nessuna prova contraria fornita circa leffettiva misura della spesa imputata, il contribuente potr
provare, nei medesimi termini visti supra sub a), che la
stessa non svela reddito occultato.
Ben pi problematico
lesercizio del diritto alla
prova contraria nel caso in
cui lindice assunto a riferimento dallUfficio consegua
ad elaborazioni ISTAT o a
studi socio economici.
Dai principi relativi alla funzione dellaccertamento sintetico (ricostruzione del reddito effettivo del contribuente) e dal conseguente diritto
alla prova contraria spettante
al soggetto passivo, discende
che a costui deve essere riconosciuta la possibilit
di dimostrare che sopporta, ad esempio, spese per
abbigliamento, alimentari, manutenzione immobiliare, arredi, medicinali, manutenzione dei veicoli,
ecc. (tutte spese quantificate in via standardizzata
dal legislatore) inferiori a quelle induttivamente
quantificate.
Si tratta, peraltro, di probatio pressoch diabolica,
avendo un oggetto negativo (ossia, la prova di non
aver speso quanto presunto dallindice statistico
redditometrico) ed in quanto, comunque, il legislatore non addossa al contribuente obblighi strumentali (contabilit) che possano giustificare lonere,
in capo al medesimo, di ricostruzione analitica di
tali spese, dalle quali possa quantomeno inferirsi
lo stile di vita del medesimo.
Si ritiene, dunque, che, pena lillegittimit del-

Elaborazioni ISTAT
Molto problematico lesercizio del
diritto alla prova contraria nel caso
in cui lindice assunto a riferimento
dallUfficio consegua ad elaborazioni
ISTAT o a studi socio economici. Dai
principi relativi alla funzione
dellaccertamento sintetico e dal
conseguente diritto alla prova contraria
spettante al soggetto passivo,
discende che a costui deve essere
riconosciuta la possibilit di dimostrare
che sopporta spese inferiori a quelle
induttivamente quantificate. Si tratta,
peraltro, di probatio diabolica,
avendo un oggetto negativo (ossia, la
prova di non aver speso quanto
presunto dallindice statistico
redditometrico) ed in quanto il
contribuente persona fisica non ha
obblighi strumentali di contabilit che
possano giustificare lonere di
ricostruzione analitica di tali spese.

Note:
(23) Art. 1, comma 2, del D.M. 24 dicembre 2012.
(24) V. sub note 6 e 7.
(25) LAgenzia delle entrate ha, invece, affermato, nel corso dellincontro con la stampa specializzata del 17 gennaio 2013, che le
auto a uso promiscuo rilevano per la quota parte di spesa non
fiscalmente deducibile.

Difesa

del contribuente
SOLUZIONI OPERATIVE
pagnie assicurative o le case
lart. 38, quinto comma, in
Valenza delle presunzioni semplici
produttrici.
relazione al D.M. 24 dicemEssendo le presunzioni previste
Ci sembra poi inconciliabile
bre 2012 (per violazione dei
nellambito dellaccertamento sintetico
coi ricordati precetti costituricordati principi di cui agli
di natura semplice, ne consegue che,
zionali la previsione (26) seartt. 3, 24, 53 e 117, comma
ove il contribuente dimostri che i fatti
condo cui, in ogni caso, lUf1, Cost.), potr e dovr esseindice sono privi di detta valenza
ficio deve assumere a riferire apprezzata come idonea
presuntiva, allUfficio preclusa la
mento il valore pi elevato
ad escludere la valenza prerettifica sintetica del reddito. E, se
tra lindice statistico di spesa
suntiva dellindice statistico,
ci nonostante vi provveda, latto
ed il costo che risulti effettiuna congrua documentazione
impositivo deve essere dichiarato
vamente sostenuto dal contrila quale faccia emergere con
illegittimo dal giudice tributario, al
buente (previsione, questa,
sufficiente credibilit, in requale, inoltre, preclusa qualsivoglia
quindi suscettibile di eccelazione alle circostanze del
rideterminazione dellammontare delle
zione incidentale dillegitticaso concreto, che la tipolopretese avanzate dallAgenzia.
mit davanti al giudice tribugia di spesa effettivamente
tario, ex art. 7 del D.lgs. n.
sostenuta dal contribuente
546/1992, se applicata dallente impositore).
inferiore a quella standard, unitamente alla relaEssendo, le presunzioni poste dallart. 38 del
tiva dichiarazione, in tal senso, dello stesso conD.P.R. n. 600/1973, di natura semplice, ne consetribuente; ci, tenuto conto anche dellart. 11,
gue che, ove il contribuente dimostri che i fatti incomma 1, del D.L. n. 201/2011 in tema di dichiadice sono privi di detta valenza presuntiva, allUfrazioni mendaci rese dal contribuente allAmmificio preclusa la rettifica sintetica del reddito. E,
nistrazione finanziaria e della valenza sistematise ci nonostante vi provveda, latto impositivo
ca, in tema di efficacia probatoria della medesideve essere dichiarato illegittimo dal giudice trima, che essa lascia trasparire (il legislatore sanbutario, al quale, inoltre, preclusa qualsivoglia
ziona penalmente colui che rende una dichiararideterminazione dellammontare delle pretese
zione falsa allAgenzia, perch assume che sul
avanzate dallAgenzia (27).
contenuto di tale dichiarazione lente impositore
debba fare legittimo affidamento, quanto allesiOggetto e mezzi di prova contraria
stenza di fatti e circostanze in essa rappresentati;
spendibili dal contribuente
salvo che, appunto, ne dimostri la falsit con le
Se il contribuente non prova che, nel caso specificonseguenze penali previste. Per cui, la dichiaraco, la spesa che formalmente ha sostenuto non gli
zione resa dal contribuente allente impositore
in tutto o in parte imputabile, ovvero che lindice
costituisce, si ritiene, mezzo di prova - quantostandardizzato di spesa non corrisponde a quella
meno indiziaria - circa lesistenza dei fatti in essa
effettivamente sostenuta, potr comunque sottrarsi
rappresentati).
alla valenza presuntiva di tali elementi dimostranQuindi, lUfficio non potr sostenere che, ad
do che essa (spesa) stata assolta con redditi esenesempio, la mera produzione di scontrini fiscali atti, non imponibili, maturati in altro periodo dimtinenti le spese alimentari prova insufficiente a
posta o soggetti a ritenuta a titolo dimposta ovvevincere la presunzione di spesa recata dal corriro con disponibilit di altri soggetti (28).
spondente indice statistico, quando gli scontrini
esibiti credibilmente palesino la spesa media alimentare sostenuta nellanno.
Ancora, con riferimento ai costi di utilizzo dei veiNote:
coli, il contribuente potr provare che le spese ine(26) Art. 2, comma 5, del D.M. 24 dicembre 2012.
(27) Come, invece, secondo certa giurisprudenza della Suprema
renti allassicurazione per la responsabilit civile,
Corte, il giudice dovrebbe fare ove non ricorrano vizi formali
la manutenzione meccanica, ecc., non ammontano
dellatto impositivo impugnato: cfr. Cass., 3 luglio 2009, n. 15717,
a quelle presunte dalla norma regolamentare, ma
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
risultano inferiori, beneficiando (il contribuente)
(28) V. art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 4 del
D.M. 24 dicembre 2012.
per esempio di particolari convenzioni con le com5/2013

447

Difesa

del contribuente
SOLUZIONI OPERATIVE
limitazione circa la natura
Considerata la gi ricordata
Prova contraria
del mezzo di prova (diretta o
funzione dellaccertamento
mediante presunzioni
presuntiva) che il soggetto
sintetico non v poi motivo,
Il soggetto passivo pu assolvere al
passivo pu addurre al fine
ci pare, per non ritenere ancoproprio onere della prova anche
di inficiare la valenza della
ra valido il principio espresso
tramite presunzioni, e non solo con
presunzione di cui allart. 38,
dalla Corte costituzionale con
mezzi di prova diretta. Sar alluopo
quarto e quinto comma (34).
la sentenza n. 283/1987 relasufficiente dimostrare induttivamente
Infine, meno che mai sarebbe
tivamente alloriginaria disciche la capacit di consumo del
accettabile nel processo, alla
plina del metodo di accertaperiodo dimposta congrua rispetto
luce della tutela del diritto di
mento sintetico: quello per
alle spese effettivamente sostenute,
difesa (art. 24, secondo comcui, ex art. 53 Cost., nessun
ad esempio tenuto conto di pregresse
ma, Cost.) nonch del princilimite pu essere posto dalla
disponibilit non imponibili o gi
pio di parit delle armi (art.
normativa impugnata alla
tassate, di eredit o donazioni
111 Cost.), che il contribuente
prova dellinsussistenza degli
ricevute, ecc. Non sar invece
possa veder limitato (alla sola
elementi e circostanze di fatnecessario che il soggetto passivo
prova diretta) il proprio diritto
to sulle quali si basa tale
provi il nesso causale tra, ad
alla prova (35). Del resto, tale
metodo di accertamento (29).
esempio, una somma di denaro
Onde, la prova contraria adNote:
ricevuta per via ereditaria o per
ducibile dal contribuente pu
(29) Cfr. L. Tosi, op. loc. cit., pag. 138. V.
dismissione patrimoniale ed una certa
anche Cass., 18 giugno 2008, n. 16472,
concernere anche fatti diversi
spesa occorsa nel periodo.
in Banca Dati BIG Suite IPSOA.
(quali le acquisizioni eredita(30) Dagli artt. 38, quarto comma, del
rie, le disponibilit del reddito
D.P.R. n. 600/1973 e 4 del D.M. 24 dicembre 2012.
complessivo familiare, i prestiti o donazioni dei fa(31) Tesi, questa, sostenuta anche da parte della dottrina: cfr. L.
Tosi, op. loc. cit., pag. 128.
miliari, le dismissioni patrimoniali, i disinvestimen(32)
Contrario avviso stato espresso da Cass., 20 marzo 2009,
ti, ecc.) da quelli espressamente contemplati (30).
n. 6813, in Corr. Trib. n. 20/2009, pag. 1588, con commento di S.
Ad avviso di chi scrive il soggetto passivo pu poi
Muleo, Limitazioni probatorie nella difesa del contribuente dalassolvere al proprio onere della prova anche tramilaccertamento sintetico. Secondo tale giurisprudenza, infatti, ai
fini della prova contraria non sufficiente la prova della sola dite presunzioni, e non solo con mezzi di prova disponibilit di redditi ... ma necessaria anche la prova che la speretta (31).
sa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta non gi con
Si intende dire che sar alluopo sufficiente dimoqualsiasi altro reddito (ovviamente dichiarato), ma proprio con
strare induttivamente che la capacit di consumo
redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
del periodo dimposta congrua rispetto alle speNegli stessi termini cfr. anche Cass., 3 dicembre 2010, n. 24957, ivi
n. 7/2011, pag. 514, con commento di S. Muleo, Accertamento
se effettivamente sostenute, ad esempio tenuto
sintetico per spese per investimenti patrimoniali ed oneri impliciconto di pregresse disponibilit non imponibili o
ti di documentazione.
gi tassate, di eredit o donazioni ricevute, ecc.
(33) In senso conforme, cfr. M. Beghin, Profili sistematici e queNon sar invece necessario che il soggetto passistioni aperte in tema di accertamento sintetico e redditometro,
in Riv. dir. trib., 2010, pag. 717. Cfr. anche L. Tosi, op. loc. cit., pag.
vo provi il nesso causale tra, ad esempio, una
128. Pi in generale, sulla necessit di attribuire al contribuente la
somma di denaro ricevuta per via ereditaria o per
facolt di fornire la prova contraria mediante presunzioni, cfr.
dismissione patrimoniale ed una certa spesa ocG.M. Cipolla, op. loc. cit., spec. pag. 651 ss. In giurisprudenza, per
corsa nel periodo (32).
laffermazione del principio, cfr. Cass., 27 febbraio 2002, n. 2891,
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
Infatti, da una parte, cos come il fondamento del
(34) Cfr. E.M. Bagarotto, op. loc. ult. cit., il quale a sostegno della
metodo di rettifica di cui trattasi costituito dalla
tesi evidenzia che la nuova formulazione dellart. 38 non esige pi
incongruit tra il reddito dichiarato e quello preche la prova contraria sia fornita mediante idonea documentasunto sulla base degli indici, non si vede perch il
zione.
(35) Cfr. ancora, per tutti, G.M. Cipolla, op. loc. cit., spec. pag. 651
soggetto passivo non possa dimostrare, tramite le
ss. Del resto, la giurisprudenza delle Sezioni Unite della Corte di
circostanze che alluopo dovr dedurre, che dalle
cassazione (18 dicembre 2009, n. 26638, cit.), in tema di rilevanza
stesse lecito presumere la congruit del reddito
probatoria degli studi di settore, ammette che il contribuente
indicato in dichiarazione (33).
possa fornire la prova contraria anche mediante presunzioni
semplici.
Dallaltra parte, non si rinviene nellart. 38 alcuna

448

5/2013

Difesa

del contribuente
SOLUZIONI OPERATIVE
conclusione si impone anche
per ci che i soggetti destinatari della rettifica sintetica
possono pure non essere tenuti
allobbligo delle scritture contabili (36): risulterebbe dunque
irragionevole onerare il soggetto passivo di una prova
contraria la quale, invece, dovrebbe ragionevolmente presupporre la contabilizzazione
delle entrate e delle uscite.

Diversa la funzione dellistruttoria processuale:

laccertamento dellassetto
del rapporto impositivo dinanzi ad un giudice terzo
(39).
Dunque, in via di principio la
diversit di funzione dellistruttoria amministrativa e
di quella processuale esclude
che questultima possa considerarsi mera prosecuzione
della prima. Quindi, sulla base di tale diversit di funzione, dovrebbe essere escluso
che quanto non emerso nellistruttoria procedimentale
non possa, tuttavia, essere fatto valere nel successivo giudizio.
Ci a maggior ragione quando, come nel caso
dellistruttoria dinanzi agli Uffici finanziari, il
legislatore non prevede alcun obbligo di assistenza tecnica per il contribuente. Diversamente,
infatti, costui potrebbe vedersi irragionevolmente pregiudicato nellesercizio del diritto alla prova nel successivo processo, a causa della mancata ponderazione degli effetti dellinerzia manifestata nellambito del procedimento amministrativo.
Infine, oramai principio consolidato del diritto
europeo quello delleffettivit del diritto di difesa
nel processo oltre che del diritto al silenzio nella
fase istruttoria amministrativa (40); del pari, costituisce principio altrettanto consolidato nella giurisprudenza della Corte costituzionale quello per cui
le limitazioni che il legislatore pu porre allesercizio del diritto di azione e di difesa nel processo

Preclusioni processuali
Laddove lUfficio finanziario invochi
lapplicazione delle preclusioni
processuali sancite dallart. 32, terzo
comma, del D.P.R. n. 600/1973, delle
due, luna: o dovr essere sollevata la
questione di legittimit
costituzionale di tale disposizione, per
violazione del diritto alla prova e,
dunque, del diritto di difesa del
contribuente; oppure, la preclusione
non potr, inevitabilmente, che
operare. Sarebbe opportuno che il
legislatore intervenisse sulla norma,
onde escluderne loperativit.

Preclusioni probatorie
Vi , infine, da valutare se
lomessa non incolpevole
partecipazione del contribuente al contraddittorio procedimentale, oppure
la mancata allegazione e dimostrazione, da parte
del medesimo, delle circostanze idonee ad inficiare la valenza presuntiva degli indici ovvero comunque a provare linsussistenza del reddito sinteticamente determinabile, implichi, per il soggetto
passivo, la preclusione probatoria fissata dallart.
32, penultimo ed ultimo comma, del D.P.R. n.
600/1973.
Parte della dottrina che si occupata dellargomento ne ha escluso lapplicazione nel processo
tributario, invocando, da un lato, il principio di parit delle armi nel processo (art. 111 Cost.), perch
lUfficio potrebbe implementare la prova dellesistenza del maggior reddito nel corso del giudizio;
dallaltro lato, in quanto il contribuente avrebbe la
facolt, non lonere, di anticipare le difese nel
contraddittorio procedimentale (37).
Lobbligatoriet del contraddittorio in sede procedimentale disposta dal nuovo art. 38 risponde allobiettivo di far acquisire allAmministrazione finanziaria la miglior contezza delleffettiva valenza
presuntiva degli indici di cui al quarto e quinto
comma, imputabili al contribuente. , dunque,
prescrizione coerente con il principio (desumibile
dallart. 97 Cost.) per cui listruttoria amministrativa deve perseguire lo scopo di far acclarare allAmministrazione la cognizione di tutti gli elementi rilevanti per il miglior esercizio della funzione pubblica (nel nostro caso, per lattuazione
del principio della giusta imposizione, di cui allart. 53 Cost.) (38).

Note:
(36) Come osserva, ancora, M. Beghin, op. loc. ult. cit.
(37) Cfr., in tal senso, G. Ragucci, Il nuovo accertamento sintetico, cit., loc. cit., pag. 3809.
(38) Cfr. G.M. Cipolla, op. loc. cit., pag. 203.
(39) Cfr., sul tema, per tutti, S. La Rosa, Istruttoria e poteri dellente impositore, in Riv. dir. trib., 2009, pag. 523.
(40) Cfr., per una compiuta disamina della questione, L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea,
cit., loc. cit., spec. pag. 28. V. anche G. Andreani - G. Ferrara, Oneri
del contribuente in fase procedimentale e preclusioni processuali, in Corr. Trib., 2012, pag. 618.

5/2013

449

Difesa

del contribuente
sono ammissibili se non rendono eccessivamente
difficoltoso lesercizio di tali diritti (41).
Ora, pare evidente che, in via di principio, le preclusioni processuali in ordine alla facolt di prova
in cui il contribuente pu incorrere per le inerzie
realizzatesi nella pregressa fase istruttoria amministrativa (nella quale, lo si ripete, non opera neppure lobbligatoriet della difesa tecnica) si risolverebbero in una rilevante difficolt di esercizio della facolt difensive nella successiva fase processuale.
Posto che tale il quadro dei principi, in astratto
condivisibile la posizione di chi sostiene (42)
che linerzia del contribuente nel contraddittorio
di cui allart. 38 non dovrebbe pregiudicarlo quanto allampiezza della facolt di prova nel processo
ed alla tutela del ricordato diritto fondamentale al
silenzio.
Tuttavia, tale interpretazione si scontra con il chiaro disposto dellart. 32, commi terzo e quarto, la
cui disapplicazione non affatto prevista dalla novella dellart. 38.
Per il che, laddove lUfficio finanziario invochi
negli inviti rivolti al soggetto passivo lapplicazione delle preclusioni processuali ivi sancite, ad avviso di chi scrive, delle due, luna: o dovr essere
sollevata in giudizio la questione di legittimit costituzionale di tale disposizione, per violazione del
diritto alla prova e del diritto al silenzio nellistruttoria (artt. 24 e 117, comma 1, Cost.) (43)
che si sia visto opporre tale preclusione in giudizio
dallAgenzia; oppure, tale preclusione non potr,
inevitabilmente, che operare (44).
N sembra decisivo che la giurisprudenza delle
Sezioni Unite della Corte di cassazione (45) non
abbia stabilito il principio, in tema di accertamenti
fondati sugli studi di settore, per cui al contribuente precluso, nel processo, allegare fatti contrari
alla valenza probatoria degli studi e darne la relativa prova, laddove abbia omesso di compiere le
corrispondenti deduzioni in seno al contraddittorio
procedimentale con lUfficio. Nei contenziosi sui
quali la Suprema Corte si pronunciata, non risulta, infatti, essere stata sollevata - dallAgenzia delle entrate - la questione dellapplicabilit dellart.
32, commi terzo e quarto, del D.P.R. n. 600/1973.
Sembrerebbe allora opportuna una novella della
norma, volta ad escludere loperativit di detta
preclusione nella fase processuale.

450

5/2013

Note:
(41) Cfr. per laffermazione di tale principio generale, ancorch
non in materia tributaria, Corte cost., 21 gennaio 1988, n. 73, in
Giur. cost., 1988, I, pag. 201. Sulla questione cfr. poi, anche per gli
ulteriori necessari riferimenti, L. Tosi, op. loc. cit., spec. pag. 123.
(42) Cfr. G. Ragucci, op. loc. ult. cit.; id., L. Perrone, Il redditometro
verso accertamenti di massa (con obbligo del contraddittorio e
dellinvito alladesione, in Rass. Trib., 2011, pagg. 887 e ss., par. 6.
(43) Va segnalato che Corte cost., 7 giugno 2007, n. 181, in Banca
Dati BIG Suite, IPSOA, ha dichiarato infondata la questione di legittimit costituzionale dellart. 32, quarto comma, 4 del D.P.R. n.
600/1973, sollevata in relazione allart. 53 Cost., essendo, la prima, norma processuale e non sostanziale, ossia attinente alla
configurazione del presupposto del tributo.
(44) Conclusione, questa, confermata da Cass., 10 gennaio 2013,
n. 453.
(45) Cass., SS.UU., 8 dicembre 2009, n. 26638, cit. Giova invece
segnalare che, con riferimento ad un accertamento parametrico
in relazione al quale il contribuente era stato inerte in fase
istruttoria, non ottemperando agli inviti al contraddittorio dellUfficio, la Corte di cassazione, con sentenza 27 giugno 2011, n.
14027, cit., ha accolto il motivo di ricorso dellAgenzia delle entrate, con il quale era stata invocata la violazione, da parte della
pronuncia dappello, dellart. 32, commi terzo e quarto, del D.P.R.
n. 600/1973.

Difesa

del contribuente

Scudo fiscale come fonte di innesco

dellattivit accertativa?
di Antonio Tomassini

La lotta allevasione vera, che cerca di far emergere ricchezza nascosta e non si limita
dunque alle riqualificazioni giuridico-interpretative, passa attraverso ricostruzioni presuntive
che fanno leva su informazioni e documenti acquisiti dalle fonti pi disparate. Ci si potrebbe
dunque chiedere se tra tali fonti di informazioni possa essere annoverato anche lo scudo fiscale, il quale dovrebbe servire a proteggere dagli accertamenti, non ad attrarli. Per rispondere
a tale domanda rilievo centrale assume lunica vera nuova disposizione sul fronte degli effetti e
dei vantaggi della sanatoria rispetto alle precedenti versioni, in base alla quale lo scudo fiscale
non potr costituire elemento a sfavore del contribuente in ogni sede amministrativa o
giudiziaria, civile amministrativa ovvero tributaria. Tale disposizione, pur non brillando per chiarezza, potrebbe rappresentare un argine a tutti quegli usi distorti cui le notizie indicate
nella dichiarazione riservata si prestano.

La lotta allevasione vera, cio non quella riconnessa a riqualificazioni giuridico-interpretative, ma quella che cerca di far emergere ricchezza
nascosta, passa attraverso ricostruzioni presuntive
che fanno leva su informazioni e documenti acquisiti dalle fonti pi disparate, a partire da quella solitamente pi efficiente, che riteniamo sia laccertamento bancario, sino a quelle, pi recenti e bizzarre, dello spesometro e del redditometro (1).
La domanda cui cerchiamo di rispondere se tra
tali fonti di informazioni possa essere annoverato
anche lo scudo fiscale, il quale dovrebbe servire a
proteggere dagli accertamenti, non ad attrarli.
Gli effetti dello scudo fiscale
Lo scudo fiscale ter (2) contemplato dal D.L. n.
78/2009, ovvero di fatto la terza resa del Fisco di
fronte alle obiettive difficolt di contrasto delle
manovre evasive di respiro internazionale, prevedeva due possibilit di emersione delle attivit finanziarie e patrimoniali detenute irregolarmente
(i.e. in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale) allestero, la regolarizzazione e il rimpatrio.
Tale distinzione impatta sugli effetti delladesione
allo scudo fiscale anche in termini di riservatezza
e di tenuta della sanatoria rispetto ad indesiderati effetti boomerang.

Lincerta ratio ispiratrice dello scudo fiscale, istituto a met tra il premio e il perdono, e lindiscutibile interesse del Fisco alle numerose informazioni che possono essere raccolte esaminando modalit e volumi delladesione, rendono opportuna
qualche considerazione sulle possibili relazioni tra
accesso allo scudo fiscale ed attivit accertativa
futura.
Calandoci nellesame degli effetti della sanatoria,
Antonio Tomassini - Partner DLA Piper Studio Legale Tributario
Associato
Note:
(1) Il problema dellevasione dove non arrivano le aziende e le
banche, ovvero dove non c tracciabilit dei flussi di ricchezza,
senzaltro un problema sociale. Fino a quando si penser che
chi non paga le imposte un furbo, e non uno che fa star peggio
gli altri, difficile lottare contro levasione vera, come la chiamiamo nel testo. In ogni caso occorre ridurre le possibilit di fare i
furbi, perch la guerra ideologica e sociale contro levasione un
po non viene combattuta, un po non porta frutti ed allora bisogna individuare fonti di innesco e criteri estimativi che escano
dalla precisione legalistico-contabile che caratterizza le verifiche
alle aziende e costruire presunzioni semplici non automatiche ma
da incentrare su una serie di variegati riscontri ritenuti utili alluso, dallo spesometro, al redditometro, agli studi di settore, agli
accertamenti bancari, ad internet, ecc. Bisogna tuttavia rifuggire da
automatismi, nel senso che questi strumenti sono un aiuto, non
una verit assiomatica su cui fondare gli accertamenti.
(2) Per unanalisi sistematica dello scudo fiscale e delle novit legislative ad esso connesse si rinvia ad AA.VV., Il nuovo scudo
fiscale, IPSOA, 2009.

5/2013

451

Difesa

del contribuente
SOLUZIONI OPERATIVE
Mentre per il rimpatrio vige
va evidenziato che lo scudo:
Conservazione dellanonimato
una riservatezza assoluta, per
permette di utilizzare liberaLanonimato a favore del contribuente
la regolarizzazione gli intermente le attivit fatte emergeche abbia deciso di aderire allo scudo
mediari effettuano, oltre che
re per qualsiasi finalit (consefiscale diversamente disciplinato tra
le rilevazioni di cui allart. 1,
guenza insita nellistituto, ma
rimpatrio e regolarizzazione.
commi 1 e 2, del D.L. n.
ribadita dallart. 12, comma 1,
Mentre per il rimpatrio vige una
167/1990, previste anche per
del D.L. n. 350/2001, applicariservatezza assoluta, per la
il rimpatrio, le comunicaziobile per effetto di rinvio);
regolarizzazione gli intermediari
ni allAmministrazione fi preclude, fino a concorreneffettuano le comunicazioni
nanziaria di cui al comma 3
za delle somme oggetto della
allAmministrazione finanziaria in
dello stesso articolo (ci in
dichiarazione riservata, ogni
quanto le attivit continuano a
quanto le attivit continuano
accertamento tributario e
rimanere allestero. La riservatezza
a rimanere allestero).
contributivo in ordine ai pegarantita per il rimpatrio subisce
La riservatezza garantita per
riodi dimposta per i quali
uneccezione solo nel caso di
il rimpatrio subisce invece
non sia gi decorso alla data
trasporto al seguito di contante o
uneccezione nel caso di tradi entrata in vigore del provaltre attivit finanziarie. In tutti gli
sporto al seguito di contante
vedimento di scudo il termine
altri casi lAmministrazione viene a
o altre attivit finanziarie. In
di decadenza nei confronti
conoscenza del contenuto della
tutti gli altri casi lAmminidegli interessati e degli obblidichiarazione riservata solo nel
strazione viene a conoscenza
gati solidali (quali ad esemmomento in cui questa viene opposta
del contenuto della dichiarapio gli eredi o i donatari); lo
dal contribuente.
zione riservata solo nel moscudo concedeva quindi una
mento in cui questa viene opsorta di condono a costo zeposta dal contribuente. In altre parole lAmminiro, posto che con il pagamento di unimposta
strazione viene a conoscenza della dichiarazione
straordinaria (con unaliquota tutto sommato mosolo se pone in essere attivit ispettive o accertatidesta) le condotte evasive alla base delle disponive nei confronti del contribuente e questo decide
bilit estere venivano ad essere sanate;
di esibire la dichiarazione medesima.
estingue le sanzioni amministrative, tributarie e
Sotto questo profilo occorre tener presente sin da
previdenziali e quelle previste dallart. 5 del D.L.
subito che opporre la dichiarazione riservata non
n. 167/1990, relativamente alle disponibilit delle
significa inibire automaticamente il controllo in
attivit finanziarie dichiarate;
quanto ci che viene paralizzata, accedendo allo
esclude la punibilit per i reati previsti e puniti
scudo, lazione accertativa fino a concorrenza
dagli artt. 2, 3, 4, 5 e 10 del D.Lgs. n. 74/2000
degli importi dichiarati e non gi lazione ispettinonch per i principali reati societari e di falso ad
va, che potrebbe invece continuare per altre finaliessi connessi;
t.
consentiva di aggiornare il costo fiscalmente
Ci che si vuol sottolineare, quindi, che lAmmiriconosciuto di alcune attivit oggetto dello scudo;
nistrazione finanziaria potrebbe anche utilizzare
esonera il contribuente dallonere di fornire la
per altre finalit le notizie apprese dalla dichiaraprova contraria di cui allart. 12 del D.L. n.
zione.
78/2009, che ha introdotto - a regime - una presunAd esempio, tali notizie potrebbero valere come
zione di imponibilit per gli investimenti e le attifonte di innesco o come elemento a supporto di
vit detenute in paradisi fiscali in violazione delle
accertamenti riguardanti annualit successive, manorme sul monitoraggio fiscale (3).
terie o soggetti diversi, a meno che il comma 3
dellart. 13-bis del D.L. n. 78/2009 non possa rapConservazione dellanonimato
Quanto al fondamentale, ai fini che qui interessano, regime di anonimato concesso al soggetto scuNota:
dante, occorre distinguere tra rimpatrio e regola(3) Sulla quale cfr., per approfondimenti, A. Tomassini in AA.VV., Il
nuovo scudo fiscale, cit., cap. VIII.
rizzazione.

452

5/2013

Difesa

del contribuente
SOLUZIONI OPERATIVE
cembre 2008, o anche per il
presentare un argine a tale
Scudo ed attivit di accertamento
periodo dimposta 2009.
evenienza, nei termini che si
Lemersione preclude nei confronti
Ebbene, con riguardo al peillustreranno infra.
del dichiarante e dei soggetti
riodo compreso tra il 31 diA tal fine allora ci si potrebbe
solidalmente obbligati ogni
forse chiedere se non sia opaccertamento tributario e
portuno rinviare lesibizione
Note:
contributivo per i periodi dimposta per
(4) Contra tale possibilit si veda la
della dichiarazione riservata
i quali non ancora decorso il
circolare dellAgenzia delle entrate
alla fine della verifica fiscale
termine per lazione di accertamento
10 ottobre 2009, n. 43/E, in Banca Dasubita o, addirittura, alla fase
ti BIG Suite, IPSOA. Una serie di argoalla data di entrata in vigore del
processuale, fase nella quale
menti a favore invece della possibilit
decreto, limitatamente agli imponibili
di scegliere liberamente il momento
le attivit ispettive e accertarappresentati dalle somme o dalle altre
di utilizzo della dichiarazione vengotive vengono a cristallizzarsi
attivit costituite allestero e oggetto di
no evidenziati in A. Tomassini, dav(4).
vero necessaria lesibizione immediarimpatrio o regolarizzazione. Dunque
Si noti infine che la Manovra
ta della dichiarazione riservata per lo
sembrano configurarsi due situazioni:
scudo fiscale?, in Corr. Tr ib. n.
Monti (5) ha recentemente
accertamenti sugli anni successivi
43/2010, pag. 3525. Tale posizione
introdotto una imposta di bolal 31 dicembre 2008: in tal caso,
stata sostenuta anche dalla giurisprulo speciale e una imposta di
denza di merito, si veda Comm. trib.
leffetto copertura non pu valere,
bollo straordinaria per gli
reg. Friuli - Venezia Giulia, Sez. I, 10 lualtrimenti si arriverebbe allassurdo di
aderenti ai provvedimenti di
glio 2012, n. 76, ivi n. 37/2012, pag.
ottenere uno scudo temporalmente
2891, con commento di G. Boccalatte
scudo fiscale (6), prevedendo
illimitato;
e in GT - Riv. giur. trib. n. 11/2012, pag.
un meccanismo di applicazio accertamenti sullanno 2008 o anni
876, con commento di A. Tomassini.
ne di imposta su imposta che
(5) D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, conprecedenti al 31 dicembre 2008: in tal
lascia perplessi, anche in un
vertito, con modificazioni, dalla legge
caso, leffetto protezione sembra
22 dicembre 2011, n. 214.
periodo di governo tecnico e
valere per qualsiasi periodo
(6) Limposta di bollo speciale sulle
di provvedimenti straordinari
accertabile, a prescindere dallanno in
attivit segretate dovuta annualche ci hanno fatto vivere una
mente sulle sole attivit finanziarie
cui si formata lattivit allestero.
fase di sospensione delle reche sono state oggetto delle operazioni di emersione attraverso la progole costituzionali.
cedura
del
rimpatrio
(fisico
e giuridico) e che sono detenute in
La certezza del diritto ed il principio di legittimo
regime di riservatezza alla data del 31 dicembre di ciascun anno.
affidamento dovrebbero infatti impedire provvediLimposta di bollo speciale non invece dovuta per le attivit rementi di questo tipo, che fanno riflettere anche
golarizzate, che non hanno usufruito del regime della segretazione.
sulle garanzie di anonimato che lo scudo dovrebbe
Limposta si applica nella misura del:
portar con s di cui si detto, venendosi ad incre 10 per mille per il 2011;
mentare a dismisura il flusso di informazioni e da 13,5 per mille per il 2012;
ti riferiti ai soggetti aderenti.
4 per mille per gli anni successivi.
Scudo ed attivit di accertamento
Lemersione preclude nei confronti del dichiarante
e dei soggetti solidalmente obbligati ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi dimposta per i quali non ancora decorso il termine
per lazione di accertamento alla data di entrata in
vigore del decreto, limitatamente agli imponibili
rappresentati dalle somme o dalle altre attivit costituite allestero e oggetto di rimpatrio o regolarizzazione.
Quanto alla portata temporale, laspetto che non ci
sembra chiaro se la sanatoria trovi applicazione,
oltre che ai periodi sino a quello chiuso al 31 di-

Per lanno 2011 limposta dovuta sui valori delle attivit segretate al 6 dicembre 2011 e non al 31 dicembre dello stesso anno.
Limposta di bollo straordinaria, invece, dovuta, in base allart.
19, comma 12, del D.L. n. 201/2011, nella misura del 10 per mille
delle attivit finanziarie rimpatriate che, nel periodo intercorrente tra il 1 gennaio e il 6 dicembre 2011, sono state in tutto o in
parte prelevate a qualsiasi titolo in via definitiva dal rapporto di
deposito, amministrazione o gestione acceso in occasione dello
scudo ovvero comunque dismesse. Si tratta di unimposta una
tantum il cui versamento va effettuato nellanno 2012.
Secondo lart. 19 del D.L. n. 201/2011, gli intermediari provvedono ad effettuare il versamento dellimposta di bollo speciale entro il 16 luglio di ciascun anno successivo allanno di riferimento.
Limposta di bollo speciale relativa al periodo dimposta 2011
nonch leventuale imposta straordinaria sui prelievi (questultima dovuta esclusivamente con riferimento al periodo 1 gennaio
- 6 dicembre 2011) devono essere versate entro il 16 luglio 2012

5/2013

453

Difesa

del contribuente
IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE
emersione non possano essecembre 2008 (data di riferiCopertura dello scudo fiscale
re utilizzate per fondare un
mento per la disponibilit
Lo scudo fiscale non pu costituire
accertamento sintetico n su
delle attivit) e la data di enelemento a sfavore del contribuente
anni coperti dalla scudo,
trata in vigore del D.L. n.
in ogni sede amministrativa o
n sugli anni successivi alla
78/2009, facendo leva sulgiudiziaria, civile amministrativa
entrata in vigore del D.L. n.
linterpretazione fornita dalle
ovvero tributaria in via autonoma o
78/2009, per i quali lo scudo,
circolari n. 85/E del 2001 e n.
addizionale. Non sembra intelligibile il
come visto, non ha efficacia.
9/E del 2002 (7), in relazione
significato da attribuire alla locuzione
In relazione agli anni coperti
alle precedenti versioni dello
anche in via autonoma o
dallo scudo, ci si poteva
scudo, si potrebbe ritenere
addizionale. Laconica sembra anche
chiedere se con lo scudo reche per tale periodo (il periola locuzione in ogni sede
stavano salve le contestado infrannuale 2009, ovvero
amministrativa o giudiziaria, civile
zioni inerenti spese o investidal 1 gennaio 2009 sino
amministrativa ovvero tributaria, la cui
menti manifestatisi anteallentrata in vigore del desola certezza sembra essere che essa
riormente allemersione
creto) operino gli effetti dello
non opera nei procedimenti penali.
delle attivit detenute alscudo (8). Va tuttavia rimar Probabilmente lespressione
lestero. Ci si poteva chiedecato che la circolare n. 43/E
elemento a sfavore va apprezzata
re quindi se un occultamento
del 2009 sottolinea come gli
per la sua rilevanza in chiave
di materia imponibile negli
effetti dello scudo si produprobatoria. Secondo tale lettura, lo
anni coperti dallo scudo (i.e.
cono in relazione a presupposcudo del 2009, rispetto alle sue
anni per i quali sono ancora
sti impositivi verificatasi anprecedenti versioni, sembrerebbe
aperti i termini per accerteriormente al 31 dicembre
prevedere che lemersione, non solo
tare) poteva aver avuto lef2008 e sembra dunque escluprecluda laccertamento, ma non
fetto di costituire e alimentadere qualsiasi effetto sul
possa nemmeno mai fornire elementi
re depositi allestero o di
2009.
di prova idonei a corroborare
permettere al contribuente
Pi nel dettaglio sembrano
contestazioni di qualsiasi natura in
persona fisica il sostenimenconfigurarsi due situazioni:
ambito amministrativo o giudiziario.
to di un tenore di vita o il
accertamenti sugli anni succonseguimento di incrementi
cessivi al 31 dicembre 2008:
patrimoniali in contrasto con le proprie risultanze
in tal caso, leffetto copertura non pu valere, alfiscali che giustificasse una contestazione da parte
trimenti si arriverebbe allassurdo di ottenere uno
del Fisco. Ebbene riteniamo che in questo caso
scudo temporalmente illimitato;
operi la preclusione dellaccertamento sintetico in
accertamenti sullanno 2008 o anni precedenti al
quanto tali fattispecie sono senzaltro riconducibili
31 dicembre 2008: in tal caso, leffetto protezione
a quelle ipotesi di occultamento di materia imposembra valere per qualsiasi periodo accertabile, a
nibile per le quali lo scudo spiega un effetto saprescindere dallanno in cui si formata lattivit
nante (10).
allestero.
Quanto al futuro, la questione da porsi se le somScudo e accertamento sintetico
Leffetto dello scudo, data la portata onnicomprenNote:
(7) Entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
siva della preclusione degli accertamenti, opera
(8) Anche se, ad onor del vero, nei precedenti provvedimenti di
automaticamente, ossia senza necessit di prova
scudo lemersione si riferiva alle attivit esistenti alla data di enspecifica da parte del contribuente, anche rispetto
trata in vigore del relativo provvedimento, mentre oggi lart. 13ad accertamenti sintetici basati su elementi di cabis, al comma 6, prevede che le attivit estere devono essere detenute da una data non successiva al 31 dicembre 2008.
pacit contributiva. Ci a condizione che la mani(9) Su queste posizioni cfr. Comm. trib. reg. Friuli - Venezia Giulia,
festazione di capacit contributiva sia riferibile,
n. 76 del 2012, cit.
anche astrattamente, alle attivit oggetto di emer(10) Su tali posizioni cfr. anche L. Tosi, Lo scudo fiscale: efficasione (9).
cia ai fini dellaccertamento amministrativo e penale, in il fisco n.
44/2001, pag. 13931.
Su queste basi riteniamo che le somme oggetto di

454

5/2013

Difesa

del contribuente
LA PRASSI AMMINISTRATIVA
ad essa lAmministrazione
me emerse possano costituire
Divieto di utilizzo
finanziaria, con la circolare
degli elementi sui quali fondi elementi a sfavore del contribuente
n. 43/E del 2009, fornisce
dare accertamenti sintetici
LAgenzia delle entrate, con la
solo alcuni (ancorch rileper gli anni successivi alcircolare n. 43/E del 2009, ha
vanti) chiarimenti.
lemersione, anni che non soprecisato che ladesione allo scudo
Innanzi tutto non sembra inno coperti dagli effetti delimporta che il divieto di utilizzare
telligibile il significato da atlo scudo.
elementi a sfavore del contribuente
tribuire alla locuzione anIn tale caso riteniamo che la
vale con riferimento, non solo ai
che in via autonoma o addipreclusione degli accertamenprocedimenti direttamente riferibili al
zionale. pacifico che gli
ti operi in maniera indiretta
contribuente medesimo, ma anche a
effetti dello scudo operano
(11), nel senso che a nostro
quelli concernenti soggetti
sino a concorrenza degli immodo di vedere le somme
riconducibili al contribuente stesso in
porti riemersi, quindi con taemerse non possono essere
qualit di dominus. Ad esempio, le
le norma non si pu prevedeutilizzate successivamente aloperazioni di rimpatrio o di
re qualcosa di diverso o di
lentrata in vigore del D.L. n.
regolarizzazione effettuate dal
aggiuntivo, altrimenti le di78/2009 come elementi su cui
dominus di una societ di capitali
sposizioni sarebbero irragiofondare accertamenti sintetici,
non possono essere utilizzate ai fini
nevolmente confliggenti.
in quanto non possono essere
dellavvio o nellambito di unattivit di
Sembra trattarsi quindi di
contestati n come indici di
controllo fiscale nei confronti della
unespressione pleonastica.
un tenore di vita elevato, n
medesima societ. Allo stesso modo le
Piuttosto laconica sembra ancome incrementi patrimoniali,
operazioni di emersione non
che la locuzione in ogni seammontari che sono stati redeterminano accertamenti nei
de amministrativa o giudiziagolarizzati ex lege e che dunconfronti dei soggetti interposti
ria, civile amministrativa ovque il contribuente possiede,
attraverso i quali il contribuente ha
vero tributaria, s che risulta
successivamente alla sanatodetenuto allestero le attivit
davvero arduo indagare la
ria, del tutto legittimamente.
rimpatriate o regolarizzate.
ratio di tale previsione, sulla
Su tali posizioni sembra attequale la sola certezza sembra
starsi, seppur in modo non niessere quella che essa non opera rispetto ai procetido, anche la circolare n. 43/E del 2009, cit. (12).
dimenti penali, altrimenti il legislatore li avrebbe
A supporto di tale lettura, inoltre, si pu invocare
espressamente menzionati.
il disposto del comma 3 dellart. 13-bis, che inibiProbabilmente lunico modo per attribuire un sensce luso degli elementi probatori rivenienti dallo
so giuridico alla previsione riflettere sullutilizzo
scudo in altri procedimenti, di cui si dir subito
dellespressione elemento a sfavore, che va apappresso.
prezzata essenzialmente per la sua rilevanza in
chiave probatoria.
Il comma 3 dellart. 13-bis del D.L. n. 78/2009
Rispetto alle precedenti versioni dello scudo, il
D.L. n. 78/2009 contiene una unica vera nuova diNote:
sposizione sul fronte degli effetti e dei vantaggi
(11) Ci in quanto gli effetti preclusivi derivanti dalladesione allo
della sanatoria, il comma 3 dellart. 13-bis.
scudo si producono, in termini generali, sugli anni per i quali non
sono ancora spirati i termini di decadenza per laccertamento alA mente di tale disposizione lo scudo fiscale non
la data di entrata in vigore del decreto, non per gli anni successivi
potr costituire elemento a sfavore del contria tale data, per i quali tali termini non sono nemmeno iniziati a
buente in ogni sede amministrativa o giudiziaria,
decorrere.
civile amministrativa ovvero tributaria in via auto(12) Anche se sar importante che il ricorso a moltiplicatori in
sede di accertamento sintetico non vanifichi tale chiarimento,
noma o addizionale, eccezion fatta per i procedinel senso che sar importante per il contribuente destinatario
menti in corso alla data di entrata in vigore della
dellaccertamento che il confronto in sede di controllo venga polegge di conversione del D.L. n. 103/2009 (4 ottosto in essere tra somme rimpatriate e beni acquistati e non gi
bre 2009).
tra somme rimpatriate e redditi imponibili (spesso molto pi elevati) rideterminati.
La norma non brilla per chiarezza ed in relazione
5/2013

455

Difesa

del contribuente
Facendo leva su tale lettura, lo scudo del 2009, rispetto alle sue precedenti versioni, sembrerebbe prevedere che lemersione, non solo precluda laccertamento, ma non possa nemmeno mai fornire elementi
di prova idonei a corroborare contestazioni di qualsiasi natura in ambito amministrativo o giudiziario.
Se cos fosse la novella sarebbe davvero rilevante,
posto che rappresenterebbe un argine a tutti quegli
usi distorti cui le notizie indicate nella dichiarazione riservata si prestano.
Il punto nodale se tali effetti valgono solo per il
contribuente che effettua la sanatoria, come sembrerebbe dal tenore letterale della novella, o anche
per i soggetti terzi, circostanza che spiegherebbe
un effetto protettivo piuttosto pregnante.
La circolare n. 43/E del 2009 precisa che ladesione allo scudo importa che il divieto di utilizzare
elementi a sfavore del contribuente vale con riferimento, non solo ai procedimenti direttamente
riferibili al contribuente medesimo, ma anche a
quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualit di dominus. Cos, continua la circolare, ad esempio, le operazioni di
rimpatrio o di regolarizzazione effettuate dal do-

456

5/2013

minus di una societ di capitali non possono essere

utilizzate ai fini dellavvio o nellambito di unattivit di controllo fiscale nei confronti della medesima societ. Allo stesso modo le operazioni di
emersione non determinano accertamenti nei confronti dei soggetti interposti attraverso i quali il
contribuente ha detenuto allestero le attivit rimpatriate o regolarizzate.
Le precisazioni dellAgenzia, seppur limitate allambito tributario e ancorate alla non chiara qualifica di dominus (13), sono rilevanti, in quanto
impediscono che lo scudo possa essere utilizzato
come fonte di innesco o come elemento a supporto
nel caso di controllo a carico di soggetti formalmente terzi rispetto al contribuente ma a questi riferibili.
Nota:
(13) Dominus senzaltro il titolare del pacchetto azionario di
maggioranza, ma forse pu essere considerato tale, ad esempio,
anche lamministratore dotato di poteri di ordinaria e straordinaria amministrazione o il socio che comunque esercita una influenza notevole sulla vita della societ (magari perch socio di
maggioranza di altra societ che detiene il controllo di quella verificata).

Difesa

del contribuente

Impoesazione costitutiva ex parte fisci

e impoesazione sostitutiva ope iudicis
di Cesare Glendi

Linelegante neologismo, con il quale si voluto icasticamente rappresentare la compenetrazione della riscossione nellaccertamento, limpoesazione, ormai una realt. In esso si
esprime, con tutta la sua forza, il potere impositivo, che non pi mero accertamento, ma
costituisce addirittura il titolo esecutivo, che d accesso diretto allesecuzione forzata.
Se si rapporta tutto questo ai nuovi strumenti di accertamento sintetico sui redditi delle persone fisiche, appare subito come la costitutivit dellagire del Fisco ormai tale da veder sorgere,
solo con qualche passaggio intermedio estremamente concentrato, un titolo esecutivo, e quindi
una espropriazione forzata, sol da una spesa e da uno degli elementi indicativi di capacit
contributiva di cui parla la nuova normativa sullaccertamento sintetico.

Gli scritti che precedono queste brevissime annotazioni illustrano in modo encomiabile ed esaustivo tutti i profili di novit della recente normativa
sugli accertamenti sintetici e redditometrici (che
ormai potrebbero anche terminologicamente abbracciarsi in una complessiva figura di accertamenti softwarizzati), non solo per quanto concerne le questioni generali e di pi immediato impatto, ma anche con specifico riferimento a temi
settoriali e concreti, come quelli che attengono alla tutela del contribuente, sopratutto riguardo al
regime delle prove e alla disciplina del contraddittorio e della motivazione.
Resta solo un piccolo spazio per due considerazioni ad ampio raggio e per qualche riflessione finale
a livello operativo e in prospettiva.
Impoesazione costitutiva ex parte Fisci
La prima considerazione di fondo compendiata
nellintitolazione appena riportata. Di cui non
difficile fornire la spiegazione.
Linelegante neologismo, con il quale si voluto
icasticamente rappresentare la compenetrazione
della riscossione nellaccertamento, parlando appunto di impoesazione, ormai una realt. In
esso si esprime, con tutta la sua forza, il potere impositivo, che non pi mero accertamento, ma costituisce, neanche pi solo il debito, ma addirittura
il titolo esecutivo, che d accesso diretto allesecuzione forzata.

Orbene, si rapporti tutto questo ai nuovi strumenti

ex art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, test novellato.
Appare subito il miracoloso trasformarsi costitutivo della spesa e di uno dei tanti elementi indicativi di capacit contributiva in reddito e
quindi in provvedimenti dotati di una vis impoesattiva che porta direttamente allinfiltrazione patrimoniale del soggetto che ne risulta destinatario.
Di tutto questo occorre rendersi ben conto.
Sul piano teorico (rimandando a dopo i riflessi
operativi a livelli pratici) fa quasi tenerezza pensare come ancora si possa, di fronte a questa epifania, parlare di obbligazione tributaria, e come
tuttora sinsista nel voler utilizzare schemi civilistici ottocenteschi di questo tipo, riducendo forzatamente ad essi una realt fattuale e giuridica che
n ormai lontana anni luce.
La costitutivit dellagire del Fisco ormai tale
dal veder sorgere, solo con qualche passaggio intermedio estremamente concentrato, un titolo esecutivo e quindi una espropriazione forzata sol da
una spesa e da uno degli elementi indicativi di
capacit contributiva di cui parla la nuova normativa.
Impoesazione sostitutiva ope iudicis
La seconda considerazione, pi che di fondo, in
Cesare Glendi - Professore Emerito di diritto processuale civile
presso lUniversit di Parma e Avvocato in Genova

5/2013

457

Difesa

del contribuente
apicibus, attiene al modo con cui viene gestita la
funzione giurisdizionale in materia, soprattutto da
parte dei giudici di vertice, prefigurando, ovviamente, che allo stesso modo sintenda continuare a
procedere nella gestione giurisdizionale di quanto
appena sopra si visto.
La Corte di cassazione, soprattutto, nonostante il
nome, opera sostitutivamente. Non difficile immaginare che attraverso il judicium cos inteso i
giudici si sostituiranno, come gi ora si sostituiscono, alla costitutivit impoesattiva del Fisco, sovrapponendosi ad essa.
I paraventi usati per nascondere o giustificare questo stato di cose sono stati via via aggiornati. Accertamento giurisdizionale, provocatio ad opponendum, impugnazione-merito. La sostanza resta
comunque la stessa.
La sovrapposizione del potere giurisdizionale sul
potere impositivo ed ora sul potere impoesattivo.
Un tempo la Suprema Corte faceva valere il suo
primato attribuendosi lultima parola sulla qualificazione della situazione soggettiva azionata come
diritto soggettivo anzich come interesse legittimo. Da quando stata riconosciuta la translatio
iurisdictionis (non a caso, in prima battuta, proprio
ad opera della Suprema Corte), lo slittamento del
potere avviene, apparentemente, ma solo apparentemente, in forma pi levigata, attraverso lautoreferenzialit del judicium in termini sostitutivi.
Adeguando tutto questo al tema specifico, alla costitutivit impoesattiva della spesa e degli elementi indicativi di capacit contributiva si assister pure allavvento, con il solo beneficio, qualche volta provvidenziale, del tempo, ad una impoesazione sostitutiva ope iudicis.
Il che, non difficile capire, quanto di peggio
possa accadere in termini di libert e di tutela.
Riflessioni finali
Da quanto si rilevato appare evidente una crisi di
sistema o, in termini meno aggiornati, ma ben
chiari, una forte tendenza allo sconfinamento dei
poteri, quello lato sensu impositivo, da un lato, e
quello giurisdizionale, dallaltro, a scapito di quello legislativo, naturalmente, che da anni versa in
crisi sempre pi ingravescente.
Quale il rimedio?
Per ripristinare il giusto equilibrio la via maestra
sarebbe quella di una ripresa del potere legislativo.

458

5/2013

Non chi non veda come le nuove forme impoesattive cd. sintetiche sono ai limiti di resistenza
del principio di legalit e forsanche lo travalicano. Altrettanto chiaro che la sostitutivit del giudizio sullesercizio di questi poteri ne allarga ulteriormente i confini. Occorrerebbe, quindi, una seria riforma circa le rispettive funzionalit, che solo
una illuminata opera di codificazione pu dare.
Date le ultime esperienze da considerarsi un miraggio.
Venendo dunque alloggi lunica via da seguire
sembra questa.
Non si pu certo ridurre la funzione impoesattiva
del Fisco, che va anzi protetta e custodita, proprio
nel suo connotato di costitutivit provvedimentale
e di efficienza. Ma devessere controllata nel modo giusto, per renderla conforme ai paradigmi normativi, soprattutto di ordine costituzionale. Per far
ci bisogna che chi ha il potere di svolgere questo
controllo lo faccia con rigore, non in forme sostitutive e in qualche modo suppletive. Impedendo
che il potere impoesattivo venga esercitato oltre i
parametri normativi che lo disciplinano.
In questa prospettiva pi che lintervento nomofilattico di vertice, che non funziona (e non funzioner sino a quando non sar istituita una Corte Suprema della giurisdizione tributaria distinta dallattuale Corte Suprema di cassazione), occorrer
una speciale attivit di giudizio da parte dei giudici di base, sullimmediato riscontro sullazione
proposta dal soggetto che intende far valere linteresse legittimo al giusto esercizio del potere impoesattivo, contrastando subito, incisivamente,
ogni eccesso, soprattutto attraverso il tempestivo e
sagace impiego del potere cautelare, che non dovr soltanto tener conto del periculum in mora, ma
dovr sempre considerare anche il fumus boni iuris, guardando a tal fine, con la massima attenzione, in prospettiva, non gi sostitutiva, ma annullatoria, a tutti i vizi fatti valere contro gli atti impugnati.

REDDITOMETRO

Il nuovo redditometro scopre le carte

a cura di Salvina Morina (*) e Tonino Morina (**)
Dopo tanti annunci, e` arrivato il nuovo redditometro formato famiglia che sara` usato a partire dai redditi delle persone
fisiche dellanno 2009. Addio percio` al vecchio redditometro, ancora applicabile fino ai redditi dellanno 2008, modelli
UNICO 2009 o modelli 730/2009. Considerato che per i redditi del 2008, i termini ordinari per laccertamento, in presenza
di dichiarazione dei redditi regolarmente presentata, scadono, a norma dellart. 43, del D.P.R. n. 600/1973, il quarto anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione, il vecchio redditometro potra` ancora essere usato per i
redditi del 2008, se gli accertamenti saranno emessi entro il 31 dicembre 2013. In caso di omessa presentazione
della dichiarazione, il secondo comma dello stesso articolo 43 dispone che lavviso di accertamento e` notificabile fino al
quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Ad esempio, in caso di omessa presentazione della dichiarazione relativa al 2008, che andava presentata nel 2009,
laccertamento e` notificabile fino al 31 dicembre 2014. Invece, il nuovo accertamento sintetico, applicabile agli accertamenti relativi ai redditi delle persone fisiche del 2009 e anni successivi, come specificato nel preambolo del decreto
di approvazione, si adegua al mutato contesto socio-economico dellultimo decennio, per renderlo piu` efficiente e
fornisce al contribuente maggiori garanzie. E` apprezzabile lo sforzo dellamministrazione, testimoniato anche dal
dettaglio e dalla varieta` delle spese registrate, che rende il nuovo strumento decisamente piu` affidabile del precedente.
E` importante che, prima di emettere laccertamento ed evitare le lungaggini del contenzioso, gli Uffici delle Entrate
cerchino di trovare unintesa con il contribuente che ha dichiarato un reddito piu` basso di quello presunto sulla base
delle spese effettuate, cosiddetto sintetico puro o spesometro, o sulla base di spese sostenute piu` alcuni valori figurativi,
cosiddetto redditometro. Se si tratta di uno scostamento medio, il contribuente viene invitato a fornire ulteriori elementi
e notizie. Se questi ulteriori elementi e notizie non risultano convincenti, il contribuente viene invitato al contraddittorio.
Se nel contraddittorio non viene trovato un accordo, lUfficio emettera` lavviso di accertamento.

Finalmente, il nuovo redditometro formato famiglia

scopre le carte. Sulla Gazzetta Ufficiale n. 3 del
4 gennaio 2013 e` stato pubblicato il decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze del 20 dicembre 2012, che ha per titolo contenuto induttivo degli
elementi di capacita` contributiva sulla base dei quali
puo` essere fondata la determinazione sintetica del
reddito. Sono previste 5 macro-aree e 11 famiglietipo. Il nuovo redditometro potra` essere usato gia` a
partire dal mese di marzo 2013. Gia` da qualche
anno il Fisco ha rispolverato il redditometro alla ricerca dei contribuenti ricchi, che dichiarano redditi
bassi, evadendo le imposte dovute allErario, ed e`
infatti tornato ad usare laccertamento sintetico che
misura il reddito secondo i beni posseduti o i servizi
utilizzati dai contribuenti. Per conferire il massimo
grado di sostenibilita` alla pretesa fiscale, gli Uffici,
sussistendone i presupposti, possono anche eseguire le indagini finanziarie nei confronti dei contribuenti soggetti al controllo.
Controlli bancari che, nellambito delle attivita` improntate alla ricostruzione sintetica del reddito, costituiscono uno strumento importante per trasformare gli indizi di tipo patrimoniale e gestionale
in prove che evidenzino leffettiva capacita` contributiva della persona controllata. In alcuni casi, il
redditometro puo` essere usato proficuamente anche
da solo.

PRATICA FISCALE e Professionale

Ad esempio...
Puo` essere usato nei confronti del contribuente in odore
di mafia che non presenta la dichiarazione dei redditi,
ma che possiede diversi beni immobili, macchine di
grossa cilindrata, altri beni e servizi, e depositi bancari
elevati, per i quali il redditometro determina sinteticamente un reddito di diversi milioni di euro.

Il redditometro puo` percio` essere veramente efficace, se usato nei confronti di soggetti ricchi, ma
sconosciuti al Fisco.

(*) Esperto fiscale

(**) Esperto fiscale - Professore della Scuola Superiore di Economia e Finanze di Roma

II

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO

Le nuove regole
Il nuovo redditometro con piu` di 100 voci sotto la lente del Fisco
La determinazione sintetica del reddito potra` essere
fatta sulla base del cosiddetto sintetico puro o spesometro, cioe` sulla base delle sole spese effettuate, con piu` di 100 voci sotto la lente del Fisco,
o sulla base di spese sostenute piu` alcuni valori
figurativi, cosiddetto redditometro. Questultimo,
in pratica, visto che alle spese sostenute aggiunge
altre spese figurative, assorbira` di fatto il sintetico
puro, diventando la modalita` di accertamento piu`
usata dal Fisco. I primi quattro articoli del decreto
20 dicembre 2012 dettano le regole per determinare il contenuto induttivo degli elementi indicativi
di capacita` contributiva sulla base dei quali puo`
essere fondata la determinazione sintetica del reddito o del maggior reddito complessivo delle persone
fisiche. Le nuove regole sono state emanate nel ri-

spetto di quanto stabilito dal quinto comma dellart.

38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il quale
prevede che la determinazione sintetica del reddito
complessivo delle persone fisiche puo` essere fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacita` contributiva e che detto contenuto viene individuato, mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione
del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza. Come disposto dallart. 5, ultimo del decreto sul redditometro, le disposizioni si rendono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi e
dei maggiori redditi relativi agli anni dimposta a decorrere dal 2009, cioe` a partire dai modelli UNICO
2010 o modelli 730/2010, presentati per i redditi del
2009.

Redditest superato dal nuovo redditometro

Con larrivo del nuovo redditometro, si puo` ritenere
superato il cosiddetto Redditest, cioe` lo strumento informatico fai da te, stile famiglia. Lo strumento
informatico, operativo dal 20 novembre 2012, serve per controllare se le spese sostenute sono
coerenti con i redditi familiari, dichiarati o da dichiarare.
Se i redditi sono coerenti, cioe` danno un risultato
superiore a quello stimato dal Redditest, scatta il
verde ed il contribuente ha superato lesame.
Se i redditi sono incoerenti, cioe` il reddito non e` in
linea con le spese sostenute, scatta il segnale rosso.
In questo caso, spetta al contribuente cogliere il segnale di allarme e verificare se ha omesso dei redditi
o se ha indicato in modo sbagliato qualche elemento.

ce, cioe` la sua adesione spontanea agli obblighi

fiscali. Rimane fermo che non ha nulla da temere il
contribuente onesto e leale che dichiara i redditi giusti. Egli potra` sempre giustificare leventuale incoerenza in sede di contraddittorio con lUfficio, sia per
difendersi dal Redditest, sia per difendersi dallo spesometro o redditometro. Al riguardo, il direttore dellAgenzia delle Entrate, Attilio Befera, ha affermato
che la mancata coerenza puo` avere mille giustificazioni, come eredita` o donazioni, precisando che
se uno non e evasore e spende quello che guadagna o ha risparmiato, non ha nulla da temere.

Attenzione
Il risultato di coerenza del Redditest non significa comunque che i contribuenti con la luce verde sono esclusi dagli accertamenti, perche lAgenzia delle Entrate
potra` sempre verificare la congruita` del reddito dichiarato usando gli altri due strumenti, lo spesometro e il
redditometro.

Lobiettivo del Redditest e` di stimolare il contribuente incoerente ad adeguare i propri redditi,

agevolando cos` lo sviluppo della tax complian-

PRATICA FISCALE e Professionale

III

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Redditi e spese allo specchio: gli elementi di spesa indicativi
di capacita` contributiva e contenuto induttivo
considerando le risultanze di analisi e studi socio
economici, anche di settore. Fatto salvo quanto previsto dallarticolo 4 del decreto, sulla prova contraria
che puo` fornire il contribuente, ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, in presenza di spese indicate nella tabella A, si considera lammontare piu` elevato tra
quello disponibile o risultante dalle informazioni presenti in Anagrafe tributaria e quello determinato considerando la spesa media rilevata dai risultati dellindagine sui consumi dellIstituto nazionale di statistica
(ISTAT) o da analisi e studi socio economici, anche
di settore. Ai fini della determinazione sintetica del
reddito complessivo delle persone fisiche, lAgenzia
delle Entrate puo` anche utilizzare:
 elementi di capacita` contributiva diversi da quelli
riportati nella tabella A, se sono disponibili dati
relativi alla spesa sostenuta per lacquisizione di
servizi e di beni e per il relativo mantenimento;
 quota di risparmio riscontrata, che si e` formata
nellanno.

Larticolo 1 del decreto individua il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacita` contributiva
sui quali puo` essere fondata la determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche.
Per elemento indicativo di capacita` contributiva si
intende la spesa sostenuta dal contribuente per lacquisizione di servizi e di beni e per il relativo mantenimento. Lelenco degli elementi e` indicato nella tabella A che fa parte integrante del decreto, tenendo
conto della spesa media, per gruppi e categorie di
consumi, del nucleo familiare di appartenenza del
contribuente; tale contenuto induttivo corrisponde alla spesa media risultante dallindagine annuale sui
consumi delle famiglie compresa nel programma
statistico nazionale, effettuata su campioni significativi di contribuenti appartenenti ad undici tipologie di
nuclei familiari distribuite nelle cinque aree territoriali
in cui e` suddiviso il territorio nazionale. Le tipologie
di nuclei familiari considerate sono indicate nella tabella B, che fa parte integrante dello stesso decreto.
Il contenuto induttivo degli elementi di capacita` contributiva indicati nella tabella A e`, altres` , determinato

Spese per beni e servizi

vamente ed effettivamente allattivita` di impresa o allesercizio di arti e professioni, sempre che tale circostanza risulti da idonea documentazione. Limpiego
promiscuo dei beni e servizi, in parte per lattivita`
dimpresa, arte o professione, ed in parte per luso
personale, di norma, sara` considerato per la meta`.
In questi casi, per giustificare limpiego esclusivo o
parziale dei beni e servizi nellattivita` dimpresa, arte o
professione, e` opportuno indicarli nelle relative contabilita` tenute per lesercizio della libera attivita`.

Larticolo 2 del decreto dispone in tema di spese per

beni e servizi che, fatte salve le giustificazioni che puo`
fornire il contribuente, si considerano sostenute dalla
persona fisica cui risultano riferibili sulla base dei dati
disponibili o delle informazioni presenti in Anagrafe
tributaria. Si considerano, inoltre, sostenute dal contribuente, le spese relative ai beni e servizi effettuate
dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico. Non si
considerano sostenute dalla persona fisica le spese
per i beni e servizi se gli stessi sono relativi esclusi-

Utilizzo dei dati relativi agli elementi indicativi di capacita` contributiva

ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo accertabile
dati disponibili o dalle informazioni presenti nel
sistema informativo dellAnagrafe tributaria, risultano sostenute dal contribuente;
b) della quota parte, attribuibile al contribuente, dellammontare della spesa media ISTAT riferita ai
consumi del nucleo familiare di appartenenza, determinata:

Larticolo 3 stabilisce che, fatto salvo quanto previsto

dallarticolo 4 che si occupa delle prove contrarie che
puo` fornire il contribuente, lAgenzia delle Entrate
determina il reddito complessivo accertabile del contribuente sulla base:
a) dellammontare delle spese, anche diverse rispetto a quelle indicate nella tabella A che, dai

PRATICA FISCALE e Professionale

IV

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
 nella percentuale corrispondente al rapporto
tra il reddito complessivo attribuibile al contribuente ed il totale dei redditi complessivi
attribuibili ai componenti del nucleo familiare;
 in assenza di redditi dichiarati dal nucleo familiare, nella percentuale corrispondente al rapporto tra le spese sostenute dal contribuente
ed il totale delle spese dellintero nucleo
familiare, risultanti dai dati disponibili o dalle
informazioni presenti nel Sistema informativo
dellAnagrafe tributaria;

c) dellammontare delle ulteriori spese riferite ai

beni e servizi, presenti nella tabella A, nella misura determinata considerando la spesa rilevata da
analisi e studi socio economici;
d) della quota relativa agli incrementi patrimoniali
del contribuente imputabile al periodo dimposta, nella misura determinata con le modalita` indicate nella tabella A;
e) della quota di risparmio riscontrata, formatasi
nellanno.

Spese attribuite al contribuente in sede di determinazione sintetica del reddito

complessivo delle persone fisiche e prova contraria
 che il finanziamento delle spese e` avvenuto:
con redditi diversi da quelli posseduti nel periodo dimposta;
con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, o, comunque, legalmente
esclusi dalla formazione della base imponibile;
 da parte di soggetti diversi dal contribuente;
il diverso ammontare delle spese attribuite al medesimo.

La difesa del contribuente alleventuale accertamento sintetico e` prevista dallarticolo 4 del decreto. Esso dispone che, in presenza delle condizioni indicate
al sesto comma dellarticolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il quale prevede che la determinazione sintetica del reddito complessivo e` ammessa a condizione che il reddito complessivo
accertabile ecceda di almeno un quinto quello
dichiarato, il contribuente puo` dimostrare:

Le giustificazioni del contribuente

Il contribuente puo` quindi fornire le prove che giustificano le differenze tra il reddito dichiarato e quello
sinteticamente attribuibile dal redditometro, dimostrando che:
 possiede redditi esenti, quali Bot, Cct, e simili;
 e` titolare di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo dimposta, quali depositi bancari, buoni postali o altro;
 esercita attivita` dimpresa o di lavoro autonomo
con proventi non tassabili o esenti, quali i redditi
conseguiti dai cosiddetti venditori porta a porta,
soggetti a ritenuta a titolo dimposta;
 il reddito conseguito non e` quello effettivamente

ottenuto per effetto della tassazione forfetaria

prevista dalla legge;
 ha venduto beni immobili.
Resta sempre fermo che sia il redditometro, sia le
eventuali indagini finanziarie, comunemente chiamati controlli bancari, devono servire per scovare evasione dove ce` ricchezza, ad esempio, quando il professionista ha conti bancari elevati, ma con dichiarazioni di compensi e redditi bassi. E` questa la ratio
legis, cioe` la finalita` delle norme che devono servire
per il recupero dellevasione. Non e` certo quella di
disturbare in modo ingiustificato i contribuenti che
fanno il loro dovere.

Le 5 macro aree e le 11 famiglie-tipo

3) persona sola con eta` compresa tra 35 e 64 anni;
4) coppia senza figli con eta` compresa tra 35 e 64
anni;
5) persona sola con 65 anni o piu`;
6) coppia senza figli con 65 anni o piu`;

Il nuovo redditometro divide lItalia in 5 aree territoriali: Nord Ovest, Nord Est, Centro, Sud e Isole.
Le 11 famiglie-tipo individuate sono le seguenti:
1) persona sola con meno di 35 anni;
2) coppia senza figli con meno di 35 anni;

PRATICA FISCALE e Professionale

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
11) altre tipologie.
In base alla localizzazione territoriale o alla famiglia
tipo, la spesa sostenuta ha un peso diverso ai fini del
redditometro.

7) coppia con un figlio;

8) coppia con due figli;
9) coppia con tre o piu` figli;
10) monogenitore;

Il nuovo redditometro
 abitazione;
 combustibili ed energia;
 mobili, elettrodomestici e servizi per la casa;
 sanita`;
 trasporti;
 comunicazioni;
 istruzione;
 tempo libero, cultura e giochi;
 altri beni e servizi;
 investimenti.

Nellambito del nuovo redditometro di cui al predetto

decreto 20 dicembre 2012, nella tabella A, sono indicate le voci che si prendono a base per determinare il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacita` contributiva. Sono, in totale, 56
voci, di cui 30 basate su spese effettive e altre 26
basate su medie ISTAT o, in alcuni casi, su spese
determinabili in modo forfetario.
Si tratta, esattamente, delle spese per:
 consumi di generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature;

Gli elementi indicativi di capacita` contributiva

Sono elementi indicativi di capacita` contributiva:
 quelli che ordinariamente affluiscono nel sistema informativo dellAnagrafe tributaria, tra i
quali anche quelli di cui al cosiddetto spesometro
e quelli relativi ai rapporti con intermediari finanziari;
 quelli acquisiti tramite scambi di informazioni
con le altre Agenzie fiscali, Enti ed autorita`

pubbliche, quali lINPS, il pubblico registro automobilistico (PRA), lINAIL, la SIAE e i Comuni;
 quelli acquisiti tramite specifiche e dedicate
campagne di raccolta sul territorio anche in
collaborazione con la Guardia di Finanza, i cui
controlli proseguono allo scopo di ottenere elementi piu` specifici, non acquisibili in forma massiva.

Il Fisco prende a base il valore piu` alto

Come stabilito dallart. 1 del decreto, in presenza di
spese indicate nella tabella A, si considera lammontare piu` elevato tra quello disponibile o risultante
dalle informazioni presenti in Anagrafe tributaria e
quello determinato considerando la spesa media rilevata dai risultati dellindagine sui consumi dellIstituto nazionale di statistica o da analisi e studi socio
economici, anche di settore.

Nella stessa tabella A, per la maggior parte delle

voci, esclusi gli investimenti che sono valorizzati in
modo diverso, sono previsti tre valori:
 la spesa effettiva sostenuta dal contribuente;
 la spesa risultante da dati disponibili o presenti
in Anagrafe tributaria;
 la spesa media ISTAT in base alla tipologia di
nucleo familiare di appartenenza.

La statistica
Resta sempre ferma la prova contraria del contribuente che potra` dimostrare di avere speso meno di
quanto induttivamente previsto dalle medie naziona-

PRATICA FISCALE e Professionale

li, o da altri studi socio economici, che, in alcuni casi,

costituiscono la cosiddetta media dei polli di Trilussa, in base alla quale se uno mangia due polli e un

VI

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
nute sulla media del pollo sono diventate celebri in
riferimento alla presunta validita` delle medie statistiche.

altro no, in media i due hanno mangiato un pollo,

anche se di fatto laltro il pollo non lha nemmeno
visto. La poesia di Trilussa e le osservazioni conte-

Calcolo degli investimenti netti

Per gli investimenti, sono previste valorizzazioni
diverse. Occorre considerare lammontare degli investimenti effettuati, meno lammontare dei disinvestimenti effettuati nello stesso anno e dei disinvestimenti netti dei quattro anni precedenti allacquisto
dei beni, risultante da dati disponibili o presenti in
Anagrafe tributaria.

Ad esempio...
Se una persona ha acquistato nel 2009 un immobile per
400mila euro, ma ha venduto nei quattro anni precedenti beni per 350mila euro, il suo investimento netto
relativo al 2009 e` pari a 50mila euro.

Il giusto calcolo della franchigia per il redditometro

Considerato che il redditometro e` tornato di grande
attualita`, e` indispensabile che lAgenzia delle Entrate
risolva una volta per tutte il problema del calcolo
della franchigia che e` del 25% fino ai redditi del
2008 e del 20% a partire dai redditi del 2009. E`
infatti complicato capire se lo scostamento del 25%
o del 20% si calcola prendendo come base di riferimento limporto sintetico, o il reddito dichiarato. Ai
fini del redditometro applicabile fino ai redditi del
2008, lUfficio puo` procedere allaccertamento sintetico del maggior reddito calcolato, se la differenza
tra il reddito determinato sinteticamente e quello dichiarato e` superiore al 25% per un periodo di almeno
due anni. Gia` dalla istituzione del redditometro del
1992, in una nota del servizio consultivo e ispettivo
tributario (ex SECIT), si legge che nelle istruzioni per
la compilazione della dichiarazione dei redditi, modello 740/1993, per il 1992, e` stato precisato che
lUfficio puo` procedere ad accertamento sintetico se
il reddito dichiarato e` inferiore al reddito accertabile
diminuito di un importo pari ad un quarto di questultimo reddito. Al riguardo, va precisato che la attuale
formulazione normativa (art. 38, comma 4, D.P.R.
600/1973) andrebbe modificata al fine di rendere
del tutto evidente tale impostazione, in quanto il testo vigente puo` far sorgere il dubbio che lo scostamento si riferisca, invece, al 25% del reddito complessivo dichiarato. Linvito dellex SECIT a modificare la norma e` pero` rimasto nel vuoto, anche quando, dal 2009, e` stata abbassata la franchigia dal 25
al 20%. Nelle istruzioni al modello 740/1993, il cosiddetto 740 lunare, cos` denominato dallallora Presidente della Repubblica Oscar Luigi Scalfaro, venne
ulteriormente chiarito che il calcolo della franchigia
(allora del 25%) doveva essere fatto prendendo co-

PRATICA FISCALE e Professionale

me riferimento il reddito sintetico e non il reddito

dichiarato. Al punto 21, determinazione sintetica
del reddito complessivo netto, si legge infatti che
Tale somma costituisce il reddito complessivo netto
sinteticamente determinato sulla base dei beni e servizi considerati. Se la differenza tra il reddito determinato e quello effettivamente dichiarato risulta superiore al 25% del primo cioe` del reddito sintetico,
per un periodo di almeno due anni lAmministrazione Finanziaria puo` procedere allaccertamento del
maggior reddito..... Sulla base delle predette istruzioni, gli esempi che vennero forniti dalla stessa Amministrazione Finanziaria, allegati al decreto del Ministero delle Finanze del 19 novembre 1992, indicavano le corrette modalita` di calcolo della franchigia
del 25%.
Ad esempio...
Su un reddito sintetico di 64.850.000 lire:
 si calcolava la franchigia del 25%, pari a 16.212.500
lire;
 la differenza tra il reddito sintetico, di 64.850.000
lire, e la franchigia, di 16.212.500 lire, pari a
48.637.500 lire, costituiva la soglia di reddito, al di
sotto della quale e` applicabile laccertamento con il
redditometro.

VII

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
La nuova franchigia del 20% a partire dai redditi del 2009
Rispetto al vecchio accertamento da redditometro,
applicabile fino ai redditi del 2008, modello 730/
2009 o UNICO 2009, a partire dai modelli presentati
nel 2010, modelli 730/2010 o UNICO persone fisiche
2010, per i redditi del 2009, e` variata la misura della
franchigia. Infatti, mentre il vecchio art. 38 prevedeva una franchigia del 25%, il nuovo art. 38 prevede una franchigia del 20%. Per chiarezza, si riporta il
vigente sesto comma dellart. 38 del D.P.R. n. 600/
1973, il quale letteralmente dispone che La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai
precedenti commi e` ammessa a condizione che il
reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato.
Considerato che, a partire dai redditi del 2009, la
franchigia e` stata ridotta da un quarto ad un quinto,
occorre determinare il quinto di scostamento,
prendendo sempre a base il reddito sinteticamente accertabile.

Ad esempio...
Se il reddito sintetico accertabile e` pari a 100.000 euro,
il contribuente che dichiara 80.000 euro di reddito o piu`,
non e` accertabile. Se, invece, il contribuente dichiara
meno di 80.000 euro di reddito, scatta laccertamento
sintetico. Insomma, la differenza del 20% si calcola,
prendendo a base il reddito sinteticamente accertabile
e non il reddito dichiarato.

Una conferma in questo senso e` stata data, in occasione di Telefisco 2011, del 26 gennaio 2011, dalla
stessa Agenzia delle Entrate, che ha affermato che
la determinazione sintetica del reddito e` ammessa a
condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto il reddito dichiarato, ribadendo in questo modo che il 20% di franchigia va
calcolato sul reddito sintetico accertabile e non su
quello dichiarato.

Esempio di calcolo della franchigia

Se il reddito sintetico e` 120.000 euro e il reddito dichiarato e` di 100.000 euro:
 lo scostamento di un quinto su 120.000 euro e` pari a 24.000 euro, che costituisce la franchigia (120.000 per 20% e`
infatti uguale a 24.000 euro);
 la soglia di reddito al di sotto della quale puo` essere applicato il redditometro e` uguale a 96.000 euro, cioe` alla
differenza tra i 120.000 euro del reddito sintetico e la franchigia di 24.000 euro.
Se, invece, la franchigia del 20% dovesse essere determinata, prendendo come base di riferimento il reddito dichiarato
di 100.000 euro, il calcolo e` il seguente:
 lo scostamento di un quinto sul reddito dichiarato di 100.000 euro, e` pari a 20.000 euro, che costituisce la franchigia (100.000 per 20% e` infatti uguale a 20.000 euro);
 la soglia di reddito al di sotto della quale puo` essere applicato il redditometro e` uguale a 80.000 euro, cioe` alla
differenza tra i 100.000 euro del reddito dichiarato e la franchigia di 20.000 euro.

Occorre anche segnalare che la stessa Agenzia delle Entrate, in occasione di Telefisco 2012, ha invece
specificato che per la franchigia si deve fare riferimento al reddito dichiarato, affermando che: La disposizione normativa prevede che la determinazione
sintetica del reddito e` ammessa a condizione che il
reddito complessivo accertabile ecceda di almeno
un quinto il reddito dichiarato. Detta previsione non
si discosta, per la determinazione della detta eccedenza, dalla precedente formulazione. Pertanto, in
continuita` con il regime precedente, si ritiene che la
norma vada interpretata considerando la percentuale riferita al reddito dichiarato. Con riguardo allesempio di un contribuente che ha dichiarato 82mila
euro di reddito e un reddito sintetico di 100mila euro
il calcolo delleccedenza (un quinto) si basera` sul
reddito dichiarato pari a 82mila euro e, pertanto, laccertamento pari a 100mila euro sara` effettuabile.

PRATICA FISCALE e Professionale

Considerate le contrastanti interpretazioni fornite, e`

indispensabile ed urgente che lAgenzia delle Entrate affermi in modo chiaro come deve essere determinata la franchigia del 20%, se si prende a base il
reddito determinato sinteticamente o il reddito dichiarato.

VIII

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Nuovo redditometro e spesometro in pista dal 2009
ra` la modalita` di accertamento piu` usata dal Fisco.
Comunque, prima di emettere laccertamento, e`
importante il confronto con il contribuente. Quando, a seguito del contraddittorio, non e` possibile
arrivare ad unintesa, lAgenzia delle Entrate potra`
emettere laccertamento nei confronti del contribuente.

Il nuovo redditometro e lo spesometro possono

essere applicati a partire dai redditi del 2009 e gli
Uffici dellAgenzia delle Entrate potranno scegliere tra i due strumenti quello piu` proficuo per le
casse dellerario, anche se, come si e` detto, il redditometro, che alle spese sostenute aggiunge le
altre spese figurative, assorbe il sintetico puro, sa-

Il redditometro da solo non basta: si tratta di una presunzione semplice

n. 23554/2012 (udienza del 10 luglio 2012, depositata il 20 dicembre 2012). Insomma, cos` come per
gli accertamenti da studi di settore, anche per il redditometro, per superare lesame dei giudici tributari,
e` necessario fondare laccertamento con altri elementi. Infatti, la capacita` probatoria della presunzione semplice e` assimilabile ad un indizio utilizzabile
nel processo di formazione della pretesa tributaria
solo se adeguatamente supportato da altri elementi
indiziari, con prove gravi, precisi e concordanti. Diversamente, in caso di accertamento basato esclusivamente sul redditometro, cos` come succede per
lapplicazione automatizzata dello studio di settore,
laccertamento dellUfficio sara` automaticamente
bocciato dai giudici tributari.

Resta fermo che il redditometro, cos` come gli studi

di settore applicati in modo automatizzato, da solo
non e` sufficiente per sostenere un accertamento in
sede contenziosa. Per motivare adeguatamente
laccertamento da redditometro sono applicabili i
principi consolidati della Corte di Cassazione, in base ai quali gli studi di settore, cos` come i parametri,
rappresentano un sistema di presunzioni semplici,
che devono essere necessariamente personalizzate
nellambito del contraddittorio (sentenze nn. 26635,
26636, 26637 e 26638, della Suprema Corte di Cassazione, a sezioni unite, depositate il 18 dicembre
2009). Una conferma sul fatto che la capacita` probatoria del redditometro costituisce una presunzione
semplice e` nella sentenza della Corte di Cassazione

Le 4 mosse del Fisco per aumentare il gettito grazie alla tax compliance
utilizzato per accertamenti di massa. Sara` uno
strumento di compliance. Dovra` cioe` supportare
lattivita` di accertamento degli Uffici nei confronti delle persone fisiche, cercando di orientare i cittadini a
dichiarare un reddito coerente rispetto alla loro reale
capacita` di spesa. Lo stesso Befera ha precisato che
con il nuovo redditometro il Fisco avra` un approccio
di verifica e di sola analisi del rischio di evasione.
Peraltro, il redditometro prendera` di mira gli scostamenti superiori al 20% tra i redditi dichiarati e quelli
presunti. Ci sara` anche una prima fase, cosiddetta di
assestamento, in cui saranno presi in esame gli
scostamenti piu` significativi.

Negli ultimi anni, lAgenzia delle Entrate ha piu` volte

invitato gli Uffici ad evitare la lite con il contribuente. Meno liti, piu` gettito, e` questo lobiettivo del Fisco.
Sono quattro gli strumenti per aumentare il gettito
fiscale e per agevolare la tax compliance: assistenza, informazione, interpello e consulenza giuridica. E`
di fondamentale importanza lo sviluppo della tax
compliance, che consiste nel livello di adesione
spontanea del contribuente agli obblighi fiscali, che
lAmministrazione finanziaria puo` ottenere usando
opportunamente due leve: da un lato il servizio, lassistenza e le informazioni da fornire al singolo cittadino, dallaltro il contrasto allevasione fiscale. I nuovi strumenti, redditometro e spesometro, applicabili a partire dai redditi delle persone fisiche del
2009, avranno una specifica valenza ai fini della
compliance. A questo fine, il direttore dellAgenzia
delle Entrate, Attilio Befera, in data 25 ottobre 2011,
ha affermato che Il nuovo redditometro non sara`

PRATICA FISCALE e Professionale

IX

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
I controlli preliminari degli Uffici prima di emettere laccertamento
la probatorieta` in relazione al possesso ed effettivo
utilizzo nello specifico periodo dimposta, oggetto di controllo, di:
 redditi esenti;
 redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo
dimposta;
 somme riscosse a titolo di disinvestimenti patrimoniali, nonche vagliare eventuali diverse giustificazioni, anche riferibili ai componenti il nucleo
familiare, dello stesso tenore documentale, che
pur non essendo espressamente considerate
nel sesto comma dellarticolo 38 del D.P.R. 600
del 1973, sono tuttavia suscettibili di apprezzamento, quali, ad esempio:
 utilizzo di finanziamenti;
 utilizzo di somme di denaro derivanti da eredita`,
donazioni, vincite, eccetera;
 utilizzo di effettivi redditi conseguiti a fronte di
importi fiscali convenzionali (ad esempio, i redditi agrari tassati non in base al reddito effettivamente prodotto, ma alle rendite catastali aggiornate);
 utilizzo di somme riscosse, fuori dallesercizio dellimpresa o di lavoro autonomo, a titolo di risarcimento patrimoniale.

Nella presentazione del nuovo redditometro, in data

25 ottobre 2011, lAgenzia delle Entrate ha precisato
che il nuovo strumento non costituisce la base per
laccertamento, ma consentira` la selezione dei
contribuenti a rischio, cioe` quelli con differenze
notevoli tra reddito sintetico e reddito dichiarato.
Una volta rilevate le posizioni a rischio, gli Uffici
fiscali inviteranno i contribuenti per avviare il confronto. Come ha sottolineato il direttore dellAgenzia
delle Entrate, Attilio Befera, la funzione del redditometro e` quella di intercettare ipotesi di scostamento rilevanti tra il reddito che una persona dichiara al Fisco e la capacita` di spesa che dimostra invece di avere nei fatti. Ipotesi di scostamento
che vanno sottoposte poi a un doppio vaglio procedurale, per accertarne - in contraddittorio con gli
interessati - la reale fondatezza. Gli stessi contribuenti dovranno essere in grado di esibire la documentazione necessaria, per dimostrare che la differenza presunta, tra il maggior reddito sintetico e il
reddito dichiarato, e` giustificata, ad esempio, dal
possesso di redditi esenti o da riduzioni di depositi
bancari che erano nella loro disponibilita`. Gli Uffici
dovranno percio` esaminare attentamente la documentazione prodotta dal contribuente, valutandone

I nuovi accertamenti: il sintetico puro e il nuovo redditometro

Con laccertamento sintetico puro, detto spesometro,
si pesano le spese effettuate dalla persona fisica,
basandosi sul fatto che esse devono essere finanziate
dal proprio reddito. Insomma, se una persona spende
100mila euro in un anno, ai fini dei redditi, deve dichiarare almeno tanto quanto spende. Con il nuovo

sintetico, in vigore dal 2010, a partire dai redditi

del 2009, il Fisco intende usare la diligenza del buon
padre di famiglia. Per essere diligenti, non si deve
spendere piu` di quanto si guadagna. Chi spende piu`
del reddito dichiarato deve essere in grado di dimostrarlo. Altrimenti, vuol dire che ha evaso.

Ad esempio..
Se risultera` che una persona fisica ha speso, per investimenti, gioielli, viaggi e altro, 200mila euro nellanno 2009,
mentre ha dichiarato per lo stesso anno un reddito di 40mila euro, il Fisco potrebbe chiedere spiegazioni della
differenza tra quanto speso e quanto dichiarato.
Se le spiegazioni non saranno convincenti, lAgenzia delle Entrate potra` emettere un accertamento per la differenza di
160mila euro.

Locchio del Fisco e` puntato, in particolare, su chi

non paga imposte, perche ritiene le tasse un optional poco gradito, ma spende tanto e possiede beni

PRATICA FISCALE e Professionale

di rilevante valore, in contrasto con i redditi bassi

dichiarati.

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Presunzioni semplici del redditometro da integrare
In tema di accertamento, come si e` detto, le presunzioni semplici del redditometro non possono da
sole legittimamente supportare un accertamento
e, quindi, non possono superare lesame del contenzioso. E` percio` indispensabile che, prima di emettere
laccertamento sulla base del redditometro, gli Uffici
verifichino con attenzione la documentazione prodotta dal contribuente, valutandone la validita`. La documentazione acquisita dallUfficio sara` esaminata,
oltre che per procedere o meno con laccertamento,
anche per valutare la complessiva posizione fiscale
delleventuale contribuente correlato al soggetto selezionato in quanto e` risultato quello che ha effettivamente sostenuto gli esborsi o le spese di gestione. Se
sussistono elementi di certa e concreta rilevanza fiscale a carico dei contribuenti, anche a seguito dellacquisizione di ulteriori informazioni reperibili con gli
strumenti informatici a disposizione o presenti in Ufficio, si procedera` allinserimento delle relative posizioni nel Piano dei controlli. Come si e` detto, al fine di
conferire il massimo grado di sostenibilita` alla pretesa

fiscale, gli Uffici, sussistendone i presupposti, possono anche eseguire le indagini finanziarie nei confronti
dei contribuenti soggetti al controllo. In proposito, lAgenzia delle Entrate, nella circolare n. 49/E del 9
agosto 2007, al paragrafo 4.2 fase istruttoria, ha
avvertito che E` appena il caso di ricordare che, laddove nel corso delle indagini finanziarie vengano rilevate movimentazioni riconducibili allesercizio di attivita` dimpresa o di lavoro autonomo, sara` opportuno
procedere prioritariamente con laccertamento del
reddito delle relative categorie; in tale ambito saranno
fatti valere anche gli elementi di capacita` contributiva
e sussidiariamente, soltanto e nei casi di concreta
rilevanza, sara` valutata la proficuita` dellaccertamento
sintetico. Questo significa che, in caso di indagini
finanziarie nei confronti di esercenti impresa, arte o
professione, gli Uffici devono procedere prioritariamente con laccertamento del reddito delle relative categorie, cioe` con laccertamento del reddito
dimpresa, arte o professione e non con laccertamento basato esclusivamente sul redditometro.

Confronti con il contribuente

Il nuovo redditometro, considerato che le 100 e piu`
voci di spesa non sono facilmente documentabili, in
teoria, a parere di chi scrive, si basa molto sulla
statistica ... del pollo di Trilussa. Negli esempi fatti,
senza considerare investimenti, tra spese varie, abitazione e fitti figurativi, una famiglia con due figli
dovrebbe dichiarare un reddito variabile da 27mila
euro a 40mila euro. E` evidente che se una persona,
puo` essere anche un dipendente, guadagna al lordo
24mila euro, sia a Milano, sia in Sicilia, ed e` lunico
componente della famiglia ad avere reddito, non si
puo` certo considerare evasore per il fatto che non
rispetta la statistica. Va pero` detto che il nuovo redditometro, in parte basato su spese effettive ed in
parte su spese medie e figurative, rispetto a quello
ancora applicabile fino ai redditi del 2008, risulta
comunque piu` affidabile, essendo escluse le presunzioni assurde del vecchio redditometro in base alle quali, ad esempio, il solo possesso di due
autovetture di grossa cilindrata faceva presumere
redditi di oltre 50mila euro, anche se le due auto
erano utilizzate poco o niente nel corso dellanno.
In proposito, il direttore dellAgenzia delle Entrate,
Attilio Befera, ha scritto, in una sua lettera pubblicata
sul Corriere della Sera, di marted` 8 gennaio 2013,
che Nel nuovo redditometro non e` infatti ammessa

PRATICA FISCALE e Professionale

la vecchia presunzione che prevedeva lapplicazione

di coefficienti di moltiplicazione a pochi beni e servizi
(abitazioni, auto, imbarcazioni, aerei, cavalli, collaboratori domestici) al fine di ricostruire il reddito.
Laccertamento previsto oggi e` invece fondato quasi
esclusivamente su dati certi e situazioni di fatto inconfutabili, relativi a un ventaglio assai ampio di voci
di spesa, evitando cos` indebite semplificazioni induttive e riducendo al minimo, entro limiti assai prudenziali, il ricorso a dati relativi a spese medie risultanti dallindagine annuale ISTAT sui consumi delle
famiglie. In ogni caso il contribuente, prima della
quantificazione della pretesa, ovvero dellaccertamento, e` chiamato a verificare, in contraddittorio
con lUfficio, la correttezza dei dati contestati, in modo da evitare errori di quantificazione o imputazione
della spesa. Insomma, meno statistica possibile,
e piu` confronti con il contribuente al fine di evitare contenziosi inutili. E` infatti vero che, rispetto al
vecchio redditometro, il nuovo e` sicuramente piu` affidabile. In caso di contenzioso in corso, se il reddito
presunto dal nuovo redditometro risulta piu` basso di
quello presunto dal precedente, il contribuente, in
sede di giudizio, puo` chiedere ai giudici tributari di
tenere conto dei risultati del nuovo strumento, piu`
evoluto rispetto al precedente.

XI

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Redditest, spesometro e redditometro
Spesometro
La determinazione sintetica del reddito puo` essere
fatta sulla base del cosiddetto sintetico puro o spesometro, cioe` sulla base delle sole spese effettuate.

Redditest
Lo strumento informatico Redditest, operativo dal
20 novembre 2012, serve per controllare se le spese
sostenute nel corso dellanno sono coerenti con i
redditi familiari, dichiarati o da dichiarare. Se i redditi
sono coerenti, cioe` danno un risultato superiore a
quello stimato dal Redditest, scatta il verde ed il
contribuente ha superato lesame. Se i redditi sono
incoerenti, cioe` il reddito non e` in linea con le spese
sostenute, scatta il segnale rosso. In questo caso,
spetta al contribuente cogliere il segnale di allarme e
verificare se ha omesso dei redditi o se ha indicato in
modo sbagliato qualche elemento.

PRATICA FISCALE e Professionale

Redditometro
La determinazione sintetica del reddito puo` essere
fatta sulla base di spese sostenute piu` alcuni valori
figurativi, cosiddetto redditometro. Questultimo, in
pratica, visto che alle spese sostenute aggiunge altre spese figurative, assorbira` di fatto sia il Redditest,
sia il sintetico puro, diventando la modalita` di accertamento piu` usata dal Fisco.

XII

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO

Il controllo al bivio tra pace fiscale e contenzioso

Il redditometro per selezionare i contribuenti a rischio
Il redditometro non costituisce la base per laccertamento, ma consente la selezione dei contribuenti a rischio, cioe` quelli con differenze notevoli
tra reddito sintetico e reddito dichiarato. Il redditometro prendera` di mira gli scostamenti superiori al 20%
tra i redditi dichiarati e quelli presunti. Ci sara` anche
una prima fase, cosiddetta di assestamento, in

cui saranno presi in esame gli scostamenti piu` significativi. Rimane fermo che non ha nulla da temere il
contribuente onesto e leale che dichiara i redditi giusti. Egli potra` sempre giustificare leventuale incoerenza in sede di contraddittorio con lUfficio, sia per
difendersi dal Redditest, sia per difendersi dallo spesometro o redditometro.

Linvito del Fisco a fornire chiarimenti

Prima di emettere laccertamento, e` percio` importante il confronto con il contribuente. A questo fine, il
direttore dellAgenzia delle Entrate Attilio Befera, in
data 25 ottobre 2011, ha affermato che Il nuovo
redditometro non sara` utilizzato per accertamenti di massa. Sara` uno strumento di compliance.
Dovra` cioe` supportare lattivita` di accertamento degli
Uffici nei confronti delle persone fisiche, cercando di

orientare i cittadini a dichiarare un reddito coerente

rispetto alla loro reale capacita` di spesa. Lo stesso
Befera ha precisato che con il nuovo redditometro il
Fisco avra` un approccio di verifica e di sola analisi
del rischio di evasione.
Una volta rilevate le posizioni a rischio, gli Uffici
fiscali inviteranno i contribuenti per fornire chiarimenti.

Le giustificazioni dei contribuenti

I contribuenti, in sede di contraddittorio con lUfficio,
dovranno esibire la documentazione necessaria,
per dimostrare che la differenza presunta, tra il maggior reddito sintetico e il reddito dichiarato, e` giustificata, ad esempio, dal possesso di redditi esenti o
da riduzioni di depositi bancari che erano nella loro
disponibilita`. Gli Uffici dovranno percio` esaminare
attentamente la documentazione prodotta dal contribuente, valutandone la validita` in relazione al possesso ed effettivo utilizzo nello specifico periodo
dimposta, oggetto di controllo, di:
 redditi esenti;
 redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo
dimposta;
 somme riscosse a titolo di disinvestimenti patrimoniali, nonche vagliare eventuali diverse giusti-





ficazioni, anche riferibili ai componenti il nucleo

familiare, dello stesso tenore documentale, che
pur non essendo espressamente considerate
nel sesto comma dellarticolo 38 del D.P.R. n.
600/1973, sono tuttavia suscettibili di apprezzamento, quali, ad esempio:
utilizzo di finanziamenti;
utilizzo di somme di denaro derivanti da eredita`,
donazioni, vincite, eccetera;
utilizzo di effettivi redditi conseguiti a fronte di
importi fiscali convenzionali (ad esempio, i redditi
agrari tassati non in base al reddito effettivamente
prodotto, ma alle rendite catastali aggiornate);
utilizzo di somme riscosse, fuori dallesercizio dellimpresa o di lavoro autonomo, a titolo di risarcimento patrimoniale.

Larchiviazione o la pace con laccertamento con adesione

Nel caso in cui, a seguito della prima richiesta di
chiarimenti, le giustificazioni del contribuente

PRATICA FISCALE e Professionale

saranno condivise pienamente, lUfficio potra` archiviare la richiesta.

XIII

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Se, invece, lUfficio non e` soddisfatto dei chiarimenti forniti dal contribuente, puo` procedere alla
determinazione sintetica del reddito complessivo,
invitando obbligatoriamente il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento
e, successivamente, avviare il procedimento di accertamento con adesione, a norma dellart. 5 del
D.Lgs. n. 218/1997. Dal reddito complessivo deter-

minato sinteticamente sono deducibili i soli oneri deducibili previsti dallart. 10 del Testo unico delle imposte sui redditi, D.P.R. n. 917/1986; competono,
inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le
detrazioni dallimposta lorda previste dalla legge. In
caso di accordo, a seguito dellaccertamento con
adesione, il contribuente deve pagare le imposte dovute, gli interessi e le sanzioni ridotte ad un terzo del
minimo.

Senza la pace si apre la via del contenzioso

Nei casi in cui, a seguito del contraddittorio, non e`
possibile arrivare ad unintesa, lAgenzia delle Entrate emettera` laccertamento nei confronti del
contribuente, che potra` essere impugnato davanti
alle Commissioni tributarie. In questo caso, e` do-

vuto il pagamento a titolo provvisorio di un terzo

delle maggiori imposte accertate, salvo che la
Commissione tributaria non disponga la sospensione degli effetti esecutivi dellaccertamento.

Reclamo-mediazione dobbligo, per le liti non superiori a 20mila euro

Nel caso di accertamento di maggiori imposte di
valore non superiore a 20mila euro, chi intende
proporre ricorso e` tenuto preliminarmente a presentare reclamo (art. 17 bis, D.Lgs. 31 dicembre
1992, n. 546). La presentazione dellistanza di mediazione costituisce un rimedio da esperire in via
preliminare nei casi in cui il contribuente intenda
presentare un ricorso, pena linammissibilita` del ricorso stesso. Con listanza, il contribuente, oltre a
sottoporre in via preventiva alla competente struttura dellAgenzia delle Entrate i motivi per i quali
intende chiedere al giudice tributario lannullamento, totale o parziale, dellatto, puo` anche formulare
una motivata proposta di mediazione, completa

PRATICA FISCALE e Professionale

della rideterminazione dellammontare della pretesa. Con il reclamo, i contribuenti, prima di aprire il
contenzioso davanti alla commissione tributaria
provinciale, possono fruire di una riduzione al
40% delle sanzioni se raggiungono lintesa con
lUfficio. Si puo` beneficiare della riduzione sia nel
caso di una rideterminazione della pretesa, sia se
viene confermato integralmente il tributo contestato. La procedura di mediazione si perfeziona con il
pagamento dellintero importo dovuto o della prima
rata, in caso di rateazione, che puo` arrivare fino a
un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo,
entro 20 giorni dalla sottoscrizione dellaccordo.

XIV

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO

Casi pratici
Esempio n. 1 - Coppia con 2 figli

PRATICA FISCALE e Professionale

XV

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Esempio n. 2 - Coppia con 3 e piu` figli

PRATICA FISCALE e Professionale

XVI

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Esempio n. 3 - Monogenitore

PRATICA FISCALE e Professionale

XVII

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Esempio n. 4 - Persona sola con 65 anni o piu`

PRATICA FISCALE e Professionale

XVIII

Inserto al n. 4/2013

REDDITOMETRO
Esempio n. 5 - Coppia senza figli (35-64 anni)

PRATICA FISCALE e Professionale

XIX

Inserto al n. 4/2013