Dos Crimes Fazendários - Compêndio Teórico e Prático PDF

2 Edio
"DOS CRIMES FAZENDRIOS"

Enquanto a produo nacional
taxada asfixiantemente, com uma
carga tributria e previdenciria
escorchante sem que as entidades
de classe de mbito nacional movam
uma palha j as atividades econmicas ilcitas desenvolvidas pelo
Crime Organizado no Brasil (v.g.
trfico de txicos, contrabando de
armas e munies estrangeiras, desmanches ilegais de veculos, fabricao de medicamentos falsos, a
ostensiva corrupo ativa e passiva, o
trfico de influncia, o roubo de
cargas, etc.), no pagam um nico
centavo de impostos ou de contribuies sociais, muito embora nenhuma dessas atividades econmicas
ilcitas, em relao s pessoas
jurdicas equiparadas ou s pessoas
fsicas do bando ou quadrilha,
estejam isentas ou imunes de tributos ou de contribuies (cf. p. ex.:
CTN, arts. 3, 43, 126; CF/ 88, arts.
5, caput, l. parte; 153, 155, 195;
Leis Federais ns: 4.506/64, arts. 26,
41, 1, "b"; 9.250/95, art. 25,
1 / 4).
E se esse quadro no bastasse,
ainda temos: a) o especulador de
Bolsas, operando com milhes, sem
que o Fisco investigue a origem lcita dos recursos com que ele "negocia", a teor dos arts. 51, 1 da Lei
n 4.069/92 e 25 , 1 da Lei n
9.250/95; b) os milhes derramados
no FINOR, retirados do IRPJ, e sem
retorno certo, enquanto falta para a
DOS CRIMES
FAZENDRIOS
COMPNDIO TERICO E PRTICO
Tomo I
SAMUEL MONTEIRO
DOS CRIMES
FAZENDRIOS
COMPNDIO TERICO E PRTICO
Abuso de Autoridade Apropriao Indbita Atividades Ilcitas
Bando ou Quadrilha Bem tutelado Bens Fora da Declarao
Bens no exterior Bolsas e Sonegao Fiscal Concusso
Contas CC5 Contrabando e Descaminho Corrupo Ativa e Passiva
Crime Organizado Crimes Formais e Instantneos
Crimes Habituais Dano Potencial Depsitos Bancrios (origem)
Doleiros Dolo Eliso Fiscal Falsidade Ideolgica
Falsificao Documental Flagrante nos Crimes Fazendrios
Fraudes Fiscais Lavagem de Dinheiro Sujo Notas Fiscais Frias
Omisso Dolosa e Omisso Culposa Patrimnio sem Origem Lcita
Remessas para o Exterior Sigilo Bancrio Sonegao Fiscal
Crimes Previdencirios (Lei n 9.983/2000 comentada)
E CENTENAS DE OUTROS TEMAS ATUAIS
Tomo I
2000
(revista, atualizada e aumentada)
Copyright Samuel Monteiro

Copyright Iglu Editora Ltda.
Reviso:
Samuel Monteiro
Composio:
Real Produes Grficas Ltda.
Capa:
Osmar das Neves
Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)

(Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Monteiro, Samuel, 1930Dos crimes fazendrios : compndio terico e prtico / Samuel Monteiro.
2. ed. rev., atual. e aum. So Paulo : Iglu, 2000.
Obra em 2 t.
1. Fazenda Pblica Brasil 2. Infraes econmicas Brasil I. Ttulo.
003187
CDU343.53(81)
ndices para catlogo sistemtico:
1. Brasil : Crimes fazendrios : Direito penal
343.53(81)
rigorosamente proibida a reproduo desta obra, no todo ou em parte, principalmente em apostilas,

seminrios, disquetes, CD-ROM, Internet, ou por xerocpias, fotocpias, mesmo como material didtico
ou para concursos, palestras, aulas, sem expressa autorizao escrita do autor (com aquiescncia da editora
enquanto em vigor o contrato de edio), sob pena de recluso de um a quatro anos ( 1 do art. 184 do
Cdigo Penal, na redao da Lei Federal n 8.635, de 16.3.93).
Todos os direitos reservados
IGLU EDITORA LTDA.

Rua Dulio, 386 Lapa
05043-020 So Paulo-SP
Tel: (011) 3873-0227
O AUTOR
Advogado militante em So Paulo (Capital), nas reas de:
Tributos e Contribuies
Recursos no STF/STJ
Crimes Fazendrios
Ex-Agente Fiscal do Imposto de Renda, Ministrio da Fazenda, por concurso pblico de
provas n C-688 do DASP.
Ex-Fiscal da Previdncia Social, por concurso pblico de provas n C-539 do DASP.
Contador, Auditor Contbil e Fiscal Perito Contador.
OBRAS PUBLICADAS
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Percia no Imposto de Renda e ICM Comentado, Goinia, GO, 1967

Percia Contbil e Fiscal, 2 vols., So Paulo, 1973
Auditoria Contbil, So Paulo, 1976
Auditoria Fiscal, So Paulo, 1979
Percias Judiciais, So Paulo, 1980
Tributos, So Paulo, 1.100 pgs., 1983
Da Prova Pericial, 2 vols., 1.822 pgs., So Paulo, 1985
Recurso Extraordinrio e Argio de Relevncia, So Paulo, 1987
Perdas e Danos, So Paulo, 1980
Tributos e Contribuies, 5 tomos, So Paulo, 1990 a 1992
Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, So Paulo, 2 ed., 1994
Recurso Extraordinrio e Especial, So Paulo, 2 ed., 1995
Defesa e Recursos Fiscais na Prtica, So Paulo, 1996
Dos Crimes Fazendrios, 2 vols., 2 ed., So Paulo, 2000
CRTICAS E SUGESTES
Rua Marconi, 94 9 andar, conj. 911
01047-000 So Paulo-SP
(011) 255-1518
SUMRIO
Abreviaturas e siglas .................................................................................................................
IX
Introduo................................................................................................................................... XIII
TOMO I
Captulo I
Apropriao Indbita Fiscal e Previdenciria ..........................................................
Captulo II
Sonegao Fiscal e Fraude Fiscal ..............................................................................
79
Captulo III
Crimes Contra a F Pblica ........................................................................................ 299
TOMO II
Captulo IV
Contrabando e Descaminho ........................................................................................ 381
Captulo V
Abuso de Autoridade ................................................................................................... 407
Captulo VI
Direito Substantivo Penal ............................................................................................ 475
Apndice I
Comentrios Lei sobre Lavagem de Dinheiro ...................................................... 681
Apndice II
Temas Relevantes, atuais, com reflexos no Direito Penal Material, relativo aos
Crimes Fazendrios ...................................................................................................... 781
ndice alfabtico-remissivo por assunto ................................................................................ 867
ABREVIATURAS E SIGLAS
AC
Acr
AD
ADIn
AFRMM
AFRF
Ag.
AG. RG.
AI-5
AMS
Ap.Cv.
Ap. Crim.
A.T.
BACEN
BM&F
Cm. Civ.
Cm. Crim.
CAT
CC
CC ou C. Comp.
C.C.
CCF
CDB
CEF
Cf
CF
CFC
CGC (MF)
Cia./Cias.
CLT
C.M.A.
CMN
CND
CNI
CNPJ
COSIF
Apelao Cvel
Apelao Criminal
Ato Declaratrio
Ao Direta de Inconstitucionalidade (no STF)
Antigo Adicional do Frete para Renovao da Marinha Mercante
Auditor Fiscal da Receita Federal
Agravo de Instrumento ou Agravo de Deciso Denegatria de Recurso Especial
ou Extraordinrio
Agravo Regimental
Ato Institucional n 5, de 13.12.1968
Apelao Cvel em Mandado de Segurana
Apelao Cvel
Apelao Criminal
Alta tenso em engenharia eltrica
Banco Central do Brasil
Bolsa de Mercadorias e de Futuros
Cmara Civil
Cmara Criminal
Coordenao da Administrao Tributria
Cdigo Civil
Conflito de Competncia
Conselho de Contribuintes da Unio Federal
Cadastro de emitentes de cheques sem fundos (do Banco Central)
Certificado de Depsito Bancrio
Caixa Econmica Federal
Conforme ou confira
Constituio Federal
Conselho Federal de Contabilidade
Cadastro Geral de Contribuintes (substitudo em 1.7.1998 pelo CNPJ)
Companhia (ou sociedade annima)
Consolidao das Leis do Trabalho
Certificado de Matrcula e Cadastro no INSS
Conselho Monetrio Nacional
Certido Negativa de Dbitos (CND)
Confederao Nacional da Indstria
Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
Plano Contbil (padronizado) das Instituies Financeiras do Sistema Financeiro
Nacional
COAF
CCom.
Cofins
CP
CPC
CPD
CPMF
CPP
CREA
CRC
CRECI
CRM
CRO
CRQ
CT
CTN
CVM
DAF
DAME
DARF
DARPS
DCTF
Dec.
DECA
Decex
DI
DIAC
DIAT
DIPAM
DIPI
DIPJ
DIRF
DIRPF
DIRPJ
DJU-I
DL
DO
DOI
DOU-I
DOU
DRF
EC
ERE
E.Div./ERESP
SAMUEL MONTEIRO
Conselho de Controle das Atividades Financeiras (criado pela Lei n 9.613, de

3.3.1998)
Cdigo Comercial Brasileiro
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
Cdigo Penal
Cdigo de Processo Civil
Centro de Processamento de Dados
Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
Cdigo de Processo Penal
Conselho Regional de Engenharia, Agronomia e Arquitetura
Conselho Regional de Contabilidade
Conselho Regional de Corretores de Imveis
Conselho Regional de Medicina
Conselho Regional de Odontologia
Conselho Regional de Qumica
Comunicados Tcnicos (em auditoria)
Cdigo Tributrio Nacional
Comisso de Valores Mobilirios
Diretoria de Arrecadao e Fiscalizao (do INSS)
Declarao Anual do Movimento Econmico
Documento de Arrecadao das Receitas Federais
Documento de Arrecadao das Receitas da Previdncia Social (substitudo pelas
GRPS)
Declarao de Contribuies e Tributos Federais
Decreto
Declarao Cadastral na Secretaria da Fazenda (ICMS)
Departamento de Comrcio Exterior
Declarao de Importao
Documento de Informao e Atualizao Cadastral do ITR
Documento de Informao e Apurao do ITR
Declarao de Informaes Participao dos Municpios (na arrecadao do
ICMS)
Declarao de Imposto sobre Produtos Industrializados
Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica
(Tributos e Contribuies Federais)
Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte
Declarao de Imposto de Renda de Pessoa Fsica
Declarao de Imposto de Renda de Pessoa Jurdica
Dirio da Justia da Unio, Seo I
Decreto-lei
Dirio Oficial
Declarao de Operaes Imobilirias
Dirio Oficial da Unio, Seo I
Dirio Oficial da Unio
Delegado da Receita Federal
Emenda Constitucional
Embargos de Divergncia no STF
Embargos de Divergncia no STJ
DOS CRIMES FAZENDRIOS
Exc. Verd.
FGTS
FINAM
FINOR
Finsocial
Funrural
GARE
GDC
GFIP
GI
GIA
GI-ICMS
GR
GPS
GT
HC
Hacker
IBAMA
ICMS
II
IN
INAMPS
Inq.
INPS
INSS
IOF
IP
IPI
IPTU
IR
IRB
IRF
IRPJ
ISS
IT
ITR
LC
LCP
LEP
LICC
Loman
LOPS
MC
MP
MS
NBC
NF
XI
Exceo da Verdade
Fundo de Garantia do Tempo de Servio
Fundo de Investimentos da Amaznia
Fundo de Investimentos do Nordeste
Fundo de Desenvolvimento Social (substitudo pela COFINS)
Fundo de Previdncia e Assistncia do Trabalhador Rural
Guia de Arrecadao Estadual em So Paulo (substituda pelo GNRE)
Guia de Declarao Cadastral da Prefeitura Municipal de So Paulo
Guia de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social
Guia de Importao
Guia de Informao e Apurao do ICMS
Guia de Informao das Operaes Interestaduais (ICMS)
Guia de Recolhimento (de tributos ou contribuies)
Guia de Recolhimento das Contribuies para a Previdncia Social (substituiu as
GARPS)
Grupo de Trabalho
Habeas corpus
Pirata eletrnico. Invasor de computador
Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis
Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios
Imposto de Importao
Instruo Normativa (da SRF)
Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social (antigo)
Inqurito (no STF ou STJ)
Instituto Nacional da Previdncia Social, substitudo pelo atual INSS
Instituto Nacional do Seguro Social
Imposto sobre Operaes Financeiras
Inqurito Policial
Imposto sobre Produtos Industrializados
Imposto Predial e Territorial Urbano
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Instituto de Resseguros do Brasil (antigo)
Imposto de Renda Retido na Fonte
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
Interpretaes Tcnicas em Auditoria
Imposto Territorial Rural
Lei Complementar Nacional
Lei das Contravenes Penais
Lei das Execues Penais
Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro
Lei Orgnica da Magistratura Nacional (LC n 35/79)
Lei Orgnica da Previdncia Social (ns 3.807/60, 8.212/91 e 8.213/91)
Medida Cautelar
Medida Provisria ou Ministrio Pblico
Mandado de Segurana
Normas Brasileiras de Contabilidade (do CFC)
Nota Fiscal
XII
NFLD
NPP
OAB
PED
PF
PIS
PJ
PM
PMSP
RDB
RE
Rec.Crim
RECrim
REO
REsp
RHC
RIPI
RISTF
RISTJ
RJTJESP
RMS
RSTJ
RT
RTJ
SAT
SRF
STF
STJ
STM
SUDAM
SUDENE
SUFRAMA
Susep
T
TA
TACRIM
TACSP
TCU
TFR
TIPI
TJ
TJRS
TJSP
TRF
TSE
TST
v. u.
ZFM
SAMUEL MONTEIRO
Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (INSS)

Notificao para Pagamento de Dbito (do INSS)
Ordem dos Advogados do Brasil
Processamento Eletrnico de Dados
Polcia Federal ou Pessoa Fsica
Programa de Integrao Social
Pessoa Jurdica
Prefeitura Municipal ou Polcia Militar
Prefeitura Municipal de So Paulo
Recibo de Depsito Bancrio
Recurso Extraordinrio
Recurso Criminal
Recurso Extraordinrio Criminal (no STF)
Remessa Ex Officio ou duplo grau obrigatrio
Recurso Especial
Recurso Ordinrio em Habeas Corpus
Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal
Regimento Interno do Superior Tribunal de Justia
Revista de Jurisprudncia do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo (= RJTJSP)
Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana
Revista de Jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia
Revista dos Tribunais
Revista Trimestral de Jurisprudncia do STF
Seguros contra Acidentes do Trabalho
Secretaria da Receita Federal
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justia
Superior Tribunal Militar
Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia
Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste
Superintendncia da Zona Franca de Manaus (ZFM)
Superintendncia de Seguros Privados e Capitalizao
Turma
Tribunal de Alada
Tribunal de Alada Criminal-SP
Tribunal de Alada Civil do Estado de So Paulo
Tribunal de Contas da Unio
Tribunal Federal de Recursos
Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados
Tribunal de Justia
Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul
Tribunal de Justia do Estado de So Paulo
Tribunal Regional Federal
Tribunal Superior Eleitoral
Tribunal Superior do Trabalho
votao unnime
Zona Franca de Manaus

INTRODUO 2 EDIO
Os temas abordados na obra, agora em 2 edio, atualizada, revisada e aumentada,
tm pertinncia direta ou indireta, imediata ou mediata com a Ordem Tributria, com os
Crimes Previdencirios, a exceo do Abuso de Autoridade, que disciplinado pela Lei
Federal n 4.898/65, recepcionada pela Constituio Federal de 1.988 (art. 5, XXXIV, a),
justifica sua incluso, em face da escassez da doutrina ptria sobre este tema, mormente
nas modalidades do Abuso de Poder e do Desvio de Poder, que acontecem aos milhares e
tm como agentes (delinqentes), uma gama diversificada de pessoas fsicas que esto
dentro do conceito de autoridade, elstico, constante do artigo 5 da Lei supra. A 2
edio lanada em dois volumes, com 866 pginas, com novo ndice de 70 pginas,
em duas colunas.
1. ABUSO DE AUTORIDADE Este delito, que tem como agente, responsvel penal
ou sujeito ativo, qualquer pessoa fsica que seja autoridade, no conceito especfico do
artigo 5 , da Lei Federal n 4.898/65, (no importando se essa pessoa integra transitoriamente, sem remunerao, qualquer um dos Poderes da Repblica), acontece aos milhares,
no dia-a-dia.
Como no encontramos na Lei, nem na CF/88, qualquer imunidade, nem qualquer
excluso em relao a determinadas categorias ou pessoas, segue-se que a Lei que pune os
crimes de Abuso de Autoridade, no se aplica apenas aos Delegados de Polcia ou aos
Policiais Militares, mas, isto sim, tem aplicao a qualquer pessoa fsica, que esteja no
conceito amplo e especfico do art. 5 da Lei, pertena ela a qualquer um dos 3 Poderes da
Repblica.
So enfocados dezenas de exemplos concretos, de fatos que caracterizam o delito de
Abuso de Autoridade em suas vrias modalidades, que acontecem no dia-a-dia do Brasil,
envolvendo respeitadas autoridades dos 3 Poderes da Repblica, muito embora repita-se
por necessidade: prolifera a contra cultura de vrzea, no sentido de que o Abuso de Autoridade crime relativo a Delegados de Polcia e a Policiais Militares, o que s pode vingar e
ser defendido ou tolerado, por crebros de inteligncia curta, abaixo da mdia tolervel...
O Abuso de Autoridade est dividido em 4 temas:
1 ) Abuso de Poder que a conduta do agente, penalmente reprovvel, que se
caracteriza pela prtica (ato comissivo) contra a lei, ou pela conduta omissiva de ato que
devia ter sido praticado, mas o ato omissivo doloso impediu sua prtica. Portanto, o abuso
de poder, sempre um ato manifestamente contra a lei.
XIV
SAMUEL MONTEIRO
2) Desvio de Poder onde o agente simula, disfara, para que o ato surja aparentemente como legal. O ato veste a roupagem aparente da legalidade. Mas, na realidade, o
ato tambm contra o esprito da lei.
3) Desvio de Finalidade o ato onde o agente tem competncia, mas, apegando-se
letra da lei, deturpa-lhe a mensagem, o esprito, a exegese da lei, isto , aquilo que o
legislador pretendeu: a finalidade pretendida pela lei, desviada pelo agente. Ele pratica
ento, o ato, para uma finalidade diversa daquela pretendida, desejada pela Lei. H no caso,
um repdio, um desprezo literal mensagem teleolgica do art. 5, da Lei de Introduo ao
Cdigo Civil Brasileiro. Aplica-se aqui e agora, o brocardo latino:
In fraudem legis, qui salvis verbis
ejus circunvenit.
4) Excesso de Poder o agente tem competncia para o ato, mas no exerccio de suas
funes, atribuies normais e legais, extravasa os poderes que tinha. o caso do Juiz que
recebendo os autos para cumprir Carta de Ordem, no sentido de retirar posseiros da rea
invadida, determina que se queimem todas as casas e as plantaes e colheitas, bem como se
mate o gado ali existente... O excesso de poder no deve ser confundido com o ato do
agente incompetente (para a prtica desse ato), o que caracterizar ento, o abuso de poder,
a teor da parte final da alnea h, do art. 4, da Lei n 4.898/65.
O tema estudado luz da jurisprudncia do STF e STJ, especialmente enfocada em
FISCAL NO-CONTADOR, quanto incompetncia do agente.
s vezes, em alguns casos concretos, o Desvio de Poder vem to ligado ao Abuso de
Poder, que se torna difcil separ-los, embora isso no possa, em hiptese alguma, descaracterizar o delito de ABUSO DE AUTORIDADE. o que mostram os dois exemplos a seguir.
Deteno de suspeitos Nexo de causalidade ausente
Abuso e Desvio de Poder
Caracteriza o delito de Abuso de Autoridade, nas modalidades supra, a deteno aleatria, a esmo, de pessoa, a qual mantida em custdia no obstante a autoridade responsvel
afirmar jocosamente, que essa pessoa no est presa mormente quando ela mantida em
condies humilhantes, dormindo no cho, ou em colches sujos, cheios de pulgas ou percevejos, em local imundo, no ventilado, no meio de delinqentes incorrigveis, perigosos,
ou mesmo de psicopatas e alienados da sociedade, tudo adredemente estabelecido, para
quebrar a resistncia moral e psquica, e obrigar essa pessoa a confessar o crime (que
cometeu ou no).
A coao moral e psquica a, ostensiva, mormente quando o fato no comunicado
de imediato ao Juiz competente, pela pessoa que determinou a deteno, ou manteve o
detido nessa situao humilhante, sem que exista um nexo de causalidade provado, ligando
esse detido a um fato delituoso certo e determinado, ocorrido; ou em outras palavras: sem
que exista uma evidncia material slida, provada, como um elo ou vnculo entre o fato
certo, delituoso e essa pessoa.
XV
Tal conduta penalmente reprovvel da autoridade responsvel, violenta ainda os princpios constitucionais da presuno de inocncia e da responsabilidade penal subjetiva, bem
como a prpria individualizao da responsabilidade penal, pelo pr-julgamento que
feito desse deserdado da sorte, como o verdadeiro autor de um delito qualquer.
At suicdio tem ocorrido, em semelhantes casos...
O delito dessa deteno chega s raias da brutalidade, como se ainda estivssemos respirando os ares da Prinz Albertasse n 7, em Berlim, no perodo de 30.01.33 at 08.5.45...
quando esse detido pessoa de determinada procedncia do Pas, sem influncia, sem
recursos, seja ela nordestina, nortista ou de cr...
A truculncia e a formao do bando ou quadrilha no caso dos Irmos Naves ou
Caso de Araguari, que representa um dos mais monstruosos erros judicirios do Brasil,
nunca devem ser esquecidas...
Depsitos judiciais (recusa em liber-los)
Abuso de Poder
Uma vez transitada em julgado a deciso vitoriosa para o contribuinte, na ao principal, os depsitos judiciais elisivos, feitos na ao declaratria, anulatria ou em cautelar
preparatria, ou mesmo incidental (STJ, REsp n 2.298-0, RJ, Rel. Min. AMRICO LUZ,
RSTJ 58/197-199), para suspender a exigibilidade do crdito tributrio ou previdencirio
em discusso (CTN, art. 151-II; Lei n 6.830/80, art. 38; STF, RTJ 115/929-32), devem
ser liberados em favor do contribuinte depositante (Lei n 6.830/80, art. 32, 2), como
incio da execuo definitiva, sobre a parte lquida, que no depende de liquidao
(como si acontecer com aquela relativa repetio de indbito, que ser objeto da
planilha de clculos, dos Embargos Execuo da Fazenda Pblica, da Impugnao aos
embargos pelo contribuinte, e finalmente objeto de sentena julgando esses Embargos,
passos necessrios formao do precatrio contra aquela Fazenda vencida), na forma
do art. 604 do CPC.
Requerida a expedio do alvar para levantamento dos depsitos, ou a guia de levantamento dos mesmos, o silncio ou a recusa implcita (atos omissivos), ou a recusa explcita
do Juiz (ato comissivo), caracterizam contrariedade s normas instrumentais de natureza
infraconstitucionais do direito federal positivo (v.g. arts. 467, 468, 604, 610, do CPC).
Porm, se essa recusa se dirige para a fora e a autoridade da coisa julgada, quando
o Juiz comea a fazer exigncias sem qualquer fundamentao, criando obstculos para
no liberar os depsitos, ento, sua conduta processual afronta direta e frontalmente a prpria coisa julgada, fazendo nascer a matria constitucional, por violncia contra a garantia do art. 5 , XXXVI da CF/88 (Cf., STF, RE n 117.991-DF, 1 T, RTJ 133/439-441, S.
PERTENCE).
Em ambas as hipteses, est tipificado o Abuso de Poder do Juiz singular, em negar
fora e autoridade coisa julgada (questo constitucional) ou em contrariar o direito federal
positivo, sobrepondo-se ao mesmo (v.g. arts. 467, 604, 610, do CPC; art. 35, I da LOMAN;
Lei n 6.830/80, art. 32, 2), questo infraconstitucional.
XVI
SAMUEL MONTEIRO
Cabvel ento, a ao mandamental (CF/88, art. 5, LXIX) para obrigar o Juiz a liberar os depsitos judiciais em favor do seu legtimo proprietrio: o contribuinte depositante
dos respectivos valores (STJ, AG, RG. na Medida Cautelar n 1.871-RS, 1. Turma, Rel.
Min. GARCIA VIEIRA, DJU-I de 16.11.99, p. 184, 1 col. Registro para INTERNET:
99/0070445-2; STJ, RMS n 11.106/RJ, 1 T., Rel. Min. H. G. Barros, DJU-I de 5.6.2000,
p. 120. INTERNET: 1999/0071243-9).
Perito Judicial inabilitado CPF, art. 145, 2. Percia Contbil feita por Economista
no-Contador
Outro exemplo de total desrespeito lei federal em vigor, e da prpria subverso do
ordenamento jurdico vigente no Brasil, vamos encontrar em casos concretos que ainda
acontecem nos meios forenses, quando o Juiz nomeia um Economista que no Contador
habilitado no CRC, para efetuar Percia Contbil, a qual privativa e especfica do Contador legalmente habilitado no CRC-Conselho Regional de Contabilidade (do Estado), nos
termos da legislao federal vigente (citada em A profisso de Contador no Brasil, especialmente: arts. 25, C e 26, do Decreto-Lei Federal n 9.295/46 e arts. 993, pargrafo nico
e 1.003 e seu pargrafo nico, do CPC atual).
E o fato se torna mais grave diante da expressa previso do 2, do art. 145 do mesmo
CPC, (que prevalece para qualquer nomeao de Perito Judicial, pelos Juzes e Relatores
nos Tribunais brasileiros), quando o Tribunal de 2 grau, confirma a nomeao espria
desse Economista, para realizar a Percia Contbil, sem estar legalmente habilitado no
CRC, como Contador.
Ora, tem sido constatado que mesmo para a apurao de haveres de scios de sociedades que no a annima, ao invs de se cumprir o direito federal vigente (art. 993, pargrafo
nico e 1.003, pargrafo nico, do CPC), nomeando um Contador legalmente habilitado no
CRC, nomeia-se esse Economista, o qual mantido pelo Tribunal local de 2 grau, sem
sequer exigir o cumprimento do citado 2, do art. 145 do CPC, que existe para que o charlato no exera a nobre funo ou munus publico de Perito Judicial, Auxiliar da Justia.
Se algum nesse Tribunal tivesse se dado ao mnimo esforo de ler os artigos 993,
nico e 1.003, nico do atual CPC, verificaria que a apurao haveres, s pode ser
efetuada por Contador habilitado, no CRC:
Art. 993 (...)
Pargrafo nico O juiz determinar que se proceda:
I ao balano do estabelecimento, se o autor da herana era comerciante em nome
individual;
II a apurao de haveres, se o autor da herana era scio de sociedade que no a
annima;
Art. 1.003 (...)
Pargrafo nico No caso previsto no art. 993, pargrafo nico, o juiz nomear um
contador para levantar o balano ou apurar os haveres.
De uma s vez, de cambulhada, o Tribunal local demonstrou sem sombra de qualquer
dvida:
XVII
1 ) a ofensa direta e frontal aos arts. 5, incisos II e XIII e 22, inciso XVI, alm de
relegar ao mais completo desprezo os princpios recomendados pelo arts. 37 caput, todos
da CF/88;
2 ) a negativa de vigncia e a contrariedade aos artigos:
a) 993, inciso II e pargrafo nico do art. 1.003, c/c a inteligncia do art. 337
todos do CPC vigente;
b) 25, alnea c e 26, do Decreto-Lei Federal n 9.295/46;
c) 3 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro;
d) 35, inciso I, da Lei Orgnica da Magistratura Nacional LOMAN, recepcionada nesta parte, pela CF/88. O direito federal positivo foi s favas...
Convm que se anote: a profisso de Economista, foi regulamentada pela Lei Federal
n 1.411, de 13 de agosto de 1951, e nela no encontramos qualquer autorizao legal
(dispositivo), relativo Percia Contbil, apurao de haveres, a levantamento de balanos, a avaliao do fundo de comrcio, nem relativo Auditoria Contbil, mesmo porque
essas atribuies, tarefas ou trabalhos tcnicos-contbeis, j so natos do Contador, cuja
profisso foi regulamentada, repita-se, em 1931, pelo citado Decreto Federal n 20.158, de
30.6.31, que tem fora de Lei Complementar (veja nesta obra: DECRETOS FEDERAIS DE
11.11.1930 AT 15.7.34).
No sendo o Economista nomeado, Contador habilitado no CRC, e sendo a apurao
de haveres, uma das espcies da Percia Contbil, segue-se, ento, que ele seria um agente
incapaz, incidindo no delito de Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de Poder,
tipificado na parte final da alnea h, do art. 4, da Lei Federal n 4.898/65.
Quem o nomeou e quem manteve essa nomeao nula ex tunc, incidiu tambm no
crime de Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de Poder: prtica de ato
comissivo, contra disposio de leis federais em vigor; e no Desvio de Poder, pela aparente
legalidade dessa nomeao.
Poder-se-ia at atingir tambm o delito de atentado ao exerccio da profisso de Contador, com essa nomeao nula, estando o delito agora capitulado na alnea j, do art. 3 , da
Lei Federal n 4.898/65, com a redao da Lei Federal n 6.657/79.
Tendo em vista a absoluta escassez da literatura sobre a profisso de Contador que
confundida at por ilustres militantes do Direito, com outras profisses... inserimos nesta
obra todas as leis federais que a disciplinam, bem como as Normas do Conselho Federal de
Contabilidade, em vigor, sobre o Contador, o Auditor Contbil, o Perito Contador, o Auditor Externo Independente, e o curriculum oficial do Curso de Cincias Contbeis, onde o
leitor encontrar subsdios valiosos, luz da legislao federal vigente e da jurisprudncia
do STF e STJ sobre o tema, que complementado com o estudo feito sobre o FISCAL
NO CONTADOR AGENTES DO FISCO FISCAL DO INSS, nesta obra.
Essa nomeao espria de Economista no Contador, sem habilitao legal para o
exerccio daquela profisso, por falta de registro no CRC local, mantida pelo Tribunal de 2
grau, local, e que caracteriza alm dos delitos j comentados, o prprio Exerccio Ilegal de
Profisso, certamente gerou as seguintes conseqncias de direito material:
1) uma coisa julgada de direito material nula, irrita, ex tunc;
2) uma execuo fundada em nulidade inconvalidvel (Cod. Civil, art. 146 e seu
pargrafo nico); ou
XVIII
SAMUEL MONTEIRO
3) uma partilha embasada em nulidade;

4) a prpria consagrao do ato nulo como vlido e eficaz, a contrario sensu da
norma supra de Direito Substantivo Civil (art. 146 e seu nico do Cdigo Civil; STF, RTJ
85/143), alm da subverso do ordenamento jurdico vigente no Brasil.
Obviamente que tanto a nomeao do Economista inabilitado para a apurao de
haveres (por no ser Contador registrado no CRC), quanto a sua manuteno pelo Tribunal
local de 2 grau, bem como a prpria apurao de haveres so atos nulos ex tunc; mas, que
sucesso teria qualquer ao ou procedimento judicial perante esse mesmo Tribunal, para
anular tais atos jurdicos?
E qual o Tribunal no Brasil, que teria autoridade e fora moral para punir o Abuso de
Poder, em que incidiram: o Juiz, o Membro do Tribunal e o Economista inabilitado, que
tambm incidiu no art. 47 da L.C.P. ???...
AGENTES DO FISCO FISCAL DO INSS

Auditor Fiscal da Receita Federal (IR, IPI, COFINS, PIS, CSLL)
Auditor Fiscal da Previdncia Social (INSS)
Agente Fiscal de Rendas dos Estados (ICMS)
Uma corrente de doutos, distintos e entendidos, no Brasil, sempre pugnou e sustentou,
insensatamente, as premissas inexatas, inidneas e mesmo falsas, para defender suas teses,
no sentido de que:
1) Qualquer pessoa fsica, desde que portadora de qualquer diploma de curso superior,
seja este de que natureza for, pode candidatar-se ao cargo de Agente do Fisco, mesmo que o
exerccio desse cargo exija permanentemente a execuo de Auditoria Contbil ou Percia
Contbil extrajudicial;
2 ) Assim, esse candidato, poder, em sendo aprovado no concurso e nomeado, exercer quaisquer um dos seguintes cargos:
a) Auditor Fiscal da Previdncia Social ou Auditor Fiscal da Receita Federal (MP
n 1.915/99; MP n 1971-14, no DOU-I de 30.7.2000, pp. 3/6);
b) Agente Fiscal de Rendas dos Estados e Distrito Federal (ICMS);
c) Inspetor Fiscal dos Municpios (ISS) ou Auditor Fiscal dos Estados.
3 ) Ainda de acordo com esses entendidos, qualquer um dos portadores de diplomas
dos cursos superiores abaixo exemplificados, estariam habilitados a participarem do concurso pblico para os cargos retromencionados:
Bacharel em Artes Cnicas, em Artes Plsticas ou em Desenho Industrial;
Bacharel em Moda, em Estilo, em Letras, em Pedagogia, ou em Turismo;
Bacharel em Qumica, em Editorao; Bio-Mdico, Bio-Qumico; Qumico;
Engenheiro: Txtil, de Alimentos, Sanitarista, de Materiais, de Pesca;
Dentistas, Cirurgies Dentistas, Mdicos e Mdicos Veterinrios;
Engenheiros Agrnomos e Florestais; Engenheiro de Minas; Msico;
Gegrafos, Gelogos, Geofsicos, Oceangrafos, Zootecnistas; Muselogos;
Fisioterapeuta, Farmacutico, Terapeuta Ocupacional, etc.
XIX
4 ) E, qualquer um desses portadores de cursos superiores, uma vez aprovado no

concurso pblico, para um dos cargos exemplificados (1 premissa retro), e nomeado para o
exerccio da fiscalizao de tributos ou de contribuies sociais, poder proceder como
Agente do Fisco:
a) ao Exame da Contabilidade dos contribuintes;
b) ao Exame de Escrita, mediante a verificao de lanamentos nos livros Dirios, em confronto com os documentos contbeis ou fiscais que lhes deram
origem; Reviso de Contas, de Balanos;
c) enfim, exercer a Auditoria Contbil nas empresas contribuintes, mesmo no
sendo Contador, nem estando registrado no CRC Conselho Regional de Contabilidade (CF/88, arts. 5, XIII; 22, XVI).
A funo permanente dos Agentes do Fisco exemplificados na 1 premissa
A funo permanente e especfica dos cargos pblicos de Agentes do Fisco, o exerccio da Auditoria Contbil, atravs dos trabalhos tcnico-contbeis acima exemplificados
ou atravs de reviso de contas, de lanamentos, de balanos.
Tais tarefas, so atribuies privativas dos profissionais legalmente habilitados na
profisso de CONTADOR, mediante registro no CRC, nessa categoria, sendo relevante
aduzir que esta profisso est regulamentada no Brasil, desde 30.6.1931 (Decreto Federal
n 20158).
O que o CONTADOR?
Contador no Brasil, uma pessoa fsica diplomada em Faculdade, no curso de Bacharel em Cincias Contbeis, e que se registra no CRC Conselho Regional de Contabilidade,
na categoria profissional de CONTADOR, o que por sua vez o diferencia do profissional de
nvel mdio, tcnico, denominado Tcnico em Contabilidade, sendo privativo daquele
(Contador), o exerccio pleno de todas as atribuies do Tcnico em Contabilidade, mais: a
Auditoria Contbil e a Percia Contbil (arts. 25, c e 26, do Dec. Lei n 9295/46).
A profisso de Contador no Brasil
Embora j Dom Joo VI, em Alvar Real fizesse referncia expressa aos Contadores
da Fazenda Real, nos idos de 1800, a profisso de Contador est regulamentada no Brasil
desde 1.931, quando foi editado o Decreto Federal n 20.158, de 30.6.1931, complementado pelo Decreto Federal n 21.033, de 8.2.1932 (DOU de 09.7.1931e 13.12.1932), pelo
Governo Provisrio, Decretos esses que tm fora de Lei Complementar Nacional, ex vi da
Constituio Provisria do Brasil, instituda pelo Decreto Federal n 19.398, de 11.11.1930
(da lavra do grande jurista LEVI CARNEIRO) e que vigorou at 15.7.1934, com a
Redemocratizao do Brasil, a partir de 16.7.1934, at 09.11.1937.
Hoje a profisso de Contador est consolidada pelo Decreto-Lei Federal n 9.295,
de 27.5.1946 (DOU-I de 28.5.1946), embora vrios diplomas legais exijam que a pessoa
XX
SAMUEL MONTEIRO
fsica seja CONTADOR legalmente habilitada, para a prtica ou exerccio de vrias atribuies, tarefas ou trabalhos tcnicos-contbeis, de que so exemplos:
1. Perito Contador em Falncias e Concordatas: Decreto-Lei Federal n 7.661, de 21.6.
1945, DOU. de 09.7.45 e DOU-I Suplemento de 15.3.1974, artigos: 63, inciso V; 103, 1 ;
2. Contador no Conselho Fiscal de Sociedades Annimas: Lei Federal n 6.404, de
15.12.1976 (Lei das S/A), artigos: 163 4 e 5 ; 177, 4; 133, inciso III;
3. Auditor Independente: Lei Federal n 6.385, de 07.12.1976, art. 26, 2 , 3 ;
4. Contador no Cdigo de Processo Civil, CPC em vigor: artigos 993, pargrafo
nico, incisos I e II c/c 1.003, pargrafo nico.
A esto os preceitos do direito federal positivo, isto do direito em vigor atualmente,
o qual deve ser cumprido como vigora, e sempre conhecido por qualquer Juiz de 1 grau,
ou por qualquer membro de Tribunal no Brasil. Dizem-no: a inteligncia do art. 337 do
CPC e o art. 3 da LICC, c/c art. 5, II da CF/88 e 35, I da LOMAN, Lei Orgnica da Magistratura Nacional (STF, RTJ 103/1256, 1262; 103/1.119).
O que diz a Lei relativa ao ingresso no servio pblico federal, estadual, municipal ou
de suas autarquias (INSS, p. ex.)?
O artigo 4, inciso I, da Lei Federal n 4.717, de 29.6.1965 (Ao Popular), taxativo
ao dispor que:
Art. 4 So tambm nulos os seguintes atos ou contratos, praticados ou celebrados
por quaisquer das pessoas ou entidades referidas no artigo 1 :
I a admisso no servio pblico remunerado, com desobedincia, quanto s condies de habilitao, das normas legais, regulamentares ou constantes de instrues gerais.
Ora, se o cargo pblico de Agente do Fisco, como vimos, exige permanentemente,
como atribuio especfica e inerente s prprias funes externas fiscalizadoras de tributos
e contribuies sociais (Fiscal do INSS. Auditor da Receita Federal, Agente Fiscal de Rendas, etc.), o exerccio da Auditoria Contbil, segue-se que o candidato ao cargo, deve, antes
de se inscrever para o concurso pblico respectivo, possuir a habilitao legal como CONTADOR, junto ao CRC. isso que diz a Lei retro.
No sendo esse candidato legalmente habilitado, sua nomeao ser nula, e essa nulidade pode ser demandada por qualquer pessoa, no gozo de seus direitos polticos, a teor da
Lei n 4.717/65.
Convm que se empreste relevo para um fato importante:
A Lei Federal n 4.717/65, tem fora de Lei Complementar Nacional, por dispor sobre
Normas Gerais de Direito Pblico, com matrias cogentes e de ordem pblica, que valem
erga omnes, para a Unio Federal (concurso para Auditor Fiscal da Receita Federal), para
o INSS (concursos para Auditor Fiscal da Previdncia Social ou para Fiscal de Contribuies Previdencirias, denominao antiga), para os Estados (Agentes Fiscais de Rendas,
Auditores Fiscais, etc), para os Municpios e para o Distrito Federal (CF/88, art. 5 ,
LXXIII, c/c 1 e 4, do art. 24).
Esta Lei (4.717/65), est conforme a exegese teleolgica do art. 37 caput da Constituio Federal de 1988, tendo sido recepcionada pela mesma Carta, conforme se verifica
pelo seu artigo 5, inciso LXXIII.
XXI
As profisses perante a Constituio Federal de 1988

No Brasil, em funo do Princpio da Legalidade Compulsria ou Princpio da Reserva Legal (arts. 5, XIII, parte final, da CF/88), s quem estiver legalmente habilitado,
mediante seu registro no rgo fiscalizador da profisso j regulamentada por lei
federal (CF/88, art. 22, XVI), rgo esse que pode ser, p. ex.:
o CRC, para os Contadores e Tcnicos em Contabilidade;
o CREA para Engenheiros, Arquitetos, Gelogos, Gegrafos;
o CRMV, para Mdicos Veterinrios e Zootecnistas;
o CRM, para Mdicos e registros de suas Especializaes
etc., pode, legalmente, exercer a respectiva profisso, sem incidir na contraveno penal do Exerccio ilegal de Profisso (art. 47, da Lei das Contravenes Penais; STF,
RTJ 99/77).
Corolariamente, ou conseqentemente, qualquer pessoa fsica, que exercer as atribuies, tarefas, atividades privativas de uma profisso j regulamentada por lei federal, no
declarada inconstitucional, sem estar registrada naquele rgo fiscalizador, incidir na aludida contraveno penal; e se for Agente do Fisco, inabilitado, ser considerado agente
incapaz (p. ex. executa trabalhos de Auditoria Contbil, sem ser Contador habilitado no
CRC, e com base nesses trabalhos lavra auto de infrao ou notificao fiscal de tributos ou
de contribuies previdencirias), e como tal incidir no tipo penal da parte final da alnea
h, do art. 4, da Lei Federal n 4.898/65: Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de
Poder, independente da citada contraveno penal.
O que decidiu o STF sobre Auditoria Contbil
O Pretrio Mximo, em dois acrdos, decidiu que a Auditoria Contbil privativa
dos Contadores, como se subsume da exegese dessas decises da mais Alta Corte de Justia
do Brasil:
RE n 79.149-MG, na RTJ 75/524-529, 2 Turma;
RE n 94.525-SP, na RTJ 105/1.115-1.118, 1. Turma.
O antigo Tribunal Federal de Recursos, ao julgar a AMS n 109.395-RJ, pela sua 3
Turma, em 13.11.87, DJU-I de 3.3.88, p. 3.740, 1 coluna in fine e 2 in principio, tambm
j decidira que para ser Auditor Contbil, era preciso o diploma de Bacharel em Cincias
Contbeis.
E quem no pode exercer as atribuies de Auditor Contbil na empresas privadas,
por no estar habilitado como Contador no CRC, obviamente que no poder exerc-las no
servio pblico, porque no o concurso imoral, (de pelegos, afrontando a expressa
previso do caput do art. 37 da Constituio Federal), que admite candidato possuidor de
qualquer curso superior, quando as atribuies permanentes e especficas do cargo de Agente do Fisco exigir a execuo permanente das atividades de Auditoria Contbil, que servir
de A entrada aberta para o palcio fechado do Rei (Irineu Filalte).
S uma mente confusa, em devaneios, poder sustentar o contrrio, e ficar em antagonismo com o direito federal positivo, e com os dispositivos da Constituio Federal em
vigor, mormente com os arts.5, II, XIII; 22, XVI e 37, caput, da mesma.
XXII
SAMUEL MONTEIRO
Percia Contbil
A Percia Contbil tambm privativa do Contador, legalmente habilitado no CRC,
como decidiu em 3 acrdos o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, STJ:
REsp n 5.302-SP, julgado em 19.12.1990 (Registro para INTERNET: 90.00096669), Relator, Min: EDUARDO RIBEIRO, 3 Turma.
REsp n 49.650-SP, julgado em 06.09.94 (Registro para a INTERNET: 94.168101),
Relator, Min: NILSON NAVES.
REsp n 115.566-ES, 2 Turma, DJU-I de 15.9.97, p. 44.341, 1 coluna, in medio.
A nefanda origem do curso superior em concurso
A famigerada Lei Federal n 5.987, de 14.12.1973 (DOU-I de 18.12.1973), em seu
artigo 3, dispe que qualquer portador de diploma de um curso superior (v. uma lista
parcial desses cursos, na 2 premissa retro, no incio deste tema), pode prestar concurso
pblico para qualquer cargo pblico de Agente do Fisco, mesmo que essa pessoa no esteja
habilitada legalmente como CONTADOR, no CRC, e sua funo permanente seja o exerccio de atividade profissional privativa desta profisso, como o a Auditoria Contbil no
Brasil, ou tambm a Percia Contbil.
Porm, essa lei, se j era manifestamente inconstitucional na vigncia da Carta de
1969 (artigos 8, inciso XVIII, alnea r; 153, 3 e 23), ficou revogada automaticamente
pela Constituio Federal de 1.988:
a) por estar em completa antinomia com os seus arts. 5, XIII, parte final e 22, XVI;
b) por estar em franco antagonismo, (sendo imoral), com a exegese e a norma de
ordem pblica cogente, erga omnes, do artigo 37 caput da Carta de 1.988, frente aos princpios da Moralidade e da Legalidade;
c) por pregar a plena desobedincia ao prprio direito federal positivo, constante de
A profisso de Contador no Brasil, e conseqentemente apregoar, ou fazer a apologia da
desobedincia das leis federais em vigor, que regulamentaram aquela profisso;
d) finalmente, por pregar a violao do direito adquirido pelos Contadores legalmente
habilitados no CRC, no que diz respeito s suas atribuies privativas e especficas de
exercerem somente eles os trabalhos de Auditoria Contbil e de Percia Contbil, esta
judicial ou extra-judicial (CF/88, art. 5, XIII e XXXVI).
Concluses Lgicas e Racionais que se impem:
1) As premissas dos doutos e entendidos, que vimos no incio deste tema, so, pois,
inexatas e falsas, porqu:
a) desconhecem as normas, os princpios, os postulados e os direitos-garantia
assegurados pela Constituio Federal de 1.988, em seus artigos: 5, II; XIII,
parte final e 22-XVI, que no so enfeites, nem adornos, mas, isto sim, direitos
fundamentais insertos como clusulas imutveis no tempo e no espao brasileiro, voltados contra os abusos dos Governantes ou seus agentes (cf. AGUSTIN
GORDILLO, Princpios Gerais de Direito Pblico, trad. RT, 1977, SP, p. 66).
XXIII
b) fazem apologia da desobedincia s leis federais em pleno vigor (v.g. DecretoLei n 9.295/46, artigos 25, alnea c e 26; Lei n 4.717/65, artigo 4, inciso I),
e pregam a subverso do ordenamento jurdico vigente no Brasil;
c) relegam ao mais completo desprezo o direito adquirido dos Contadores, inerente execuo privativa e especfica dos trabalhos de Auditoria Contbil e
de Percia Contbil, mesmo extrajudicial (CF/88, art. 5 , XXXVI);
d) pregam publicamente, o prprio exerccio ilegal de profisso (L.C.P. art. 47),
bem como a validade e a eficcia dos atos nulos do agente incapaz, no caso, os
trabalhos de Auditoria Contbil pelo Fiscal no-Contador, os quais, frente
parte final da alnea h, do artigo 4, da Lei Federal n 4.898/65, so tipificados
como crime de Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de Poder, pela
incompetncia absoluta do Agente do Fisco;
e) nenhum Juiz ou Tribunal, pode desconhecer ou deixar de cumprir o direito federal positivo, em vigor no Brasil, a teor da inteligncia do art. 337 do CPC, c/c
artigo 35, inciso I, da LOMAN, Lei Complementar Nacional n 35/79, recepcionada pela CF/88, ou dar validade aos atos nulos do Agente do Fisco No Contador, quando seus autos de infrao ou notificaes fiscais de lanamento tiverem como base, apoio ou origem, em trabalhos tcnicos contbeis privativos de
Contador legalmente habilitados no CRC, como a Auditoria Contbil ou a Percia Contbil extrajudicial, sob pena de eles tambm incidirem no delito de Abuso
de Autoridade, nas modalidades do Desvio de Poder e do Abuso de Poder;
f) assim, o Auditor Fiscal da Previdncia Social, no poder exercer validamente
as atribuies do artigo 8, alneas a e c da Medida Provisria n 1.915-1*, j
citada, se no estiver legalmente habilitado como Contador no CRC;
2) Providncias a cargo do contribuinte:
Ao ser fiscalizado, deve requerer e obter Certido junto ao CRC do Estado, positivando se o Agente do Fisco ou no Contador legalmente habilitado ali. Se esse Agente no
o for, estiver com seu registro cancelado, baixado ou suspenso, por qualquer causa (STF,
RTJ 99/77), e o seu auto de infrao ou a notificao fiscal de lanamento, tiverem por base
os trabalhos tcnicos contbeis de Auditoria Contbil (tais como: Exame da Contabilidade
do contribuinte; Reviso de contas, de balanos, de saldos, de lanamentos contbeis ou
fiscais; Exame de Escrita nos livros Contbeis; Dirios, ou nos Livros Fiscais, Trabalhistas
ou em Fichas que os substituam, em confronto com os lanamentos e os documentos que
lhes deram origem), o contribuinte dever:
1. argir como preliminar ou prejudicial de defesa (impugnao do lanamento
fiscal ou previdencirio), a inabilitao absoluta do Agente do Fisco, e a conseqente nulidade do auto de infrao ou da notificao fiscal;
2. representar ao Ministrio Pblico para o incio do processo-crime contra esse
Agente do Fisco, por Abuso de Autoridade, na modalidade de Abuso de Poder,
pela sua incapacidade (parte final da alnea h, do art. 4, da Lei Federal
n 4.898/65), representao essa que ter como sujeitos ativos do delito: quem
Substituda pela de n 1.971-14 (DOU-I de 30.7.2000, pp. 3/6).
XXIV
SAMUEL MONTEIRO
assinou o auto ou a notificao fiscal de lanamento, quem o manteve como

vlido na repartio fiscal ou previdenciria (autoridade lanadora ou julgadora), e quem no Conselho de Contribuintes ou rgo Administrativo colegiado, manteve a validade do ato nulo;
3. a mesma representao criminal cabe, tambm, contra quem conceder liminar
ou Habeas Corpus, ou Mandado de Segurana, em favor desse (ou desses)
delinqentes ou dos seus tabalhos nulos em carter absoluto e inconvalidvel
(Cd. Civil, parg. nico do art. 146).
HABEMOS LEGEM!
Consulte tambm, nesta obra: Auditor Contbil/Auditoria Contbil; Contador
Percia Contbil/Perito Contador; FISCAL NO-CONTADOR.
ANISTIA PENAL IMORAL A PREFEITOS MUNICIPAIS

A Lei Federal n 9.639, de 25.5.98, no DOU-I de 26.5.98, em seu artigo 11, concedeu
anistia penal, em forma de perdo irrestrito, sem qualquer contrapartida, sem qualquer onerosidade, vale dizer: perdoou o agente do crime de apropriao indbita de contribuies
previdencirias, gratuitamente ou graciosamente, perdo que alcana todas as contribuies
previdencirias para o INSS, que foram descontadas dos empregados das Prefeituras Municipais submetidos ao regime da CLT, ou mesmo sendo servidores, quando tais Prefeituras
no tm instituto prprio em funcionamento.
Quando da publicao da Lei, apareceu no D.O. um pargrafo nico acrescentado
nesse art. 11, estendendo a mesma anistia aos dirigentes das empresas privadas em igual
situao penal. cf. p. ex. RTJ 119/465.
O fundamento mor dessa anistia que: os Prefeitos no confeccionam folhas de
pagamento, nem recibos de salrios ou quitaes, no fazem guias de recolhimento das
contribuies para o INSS, nem recolhem tais guias em bancos. At a a premissa exata.
Porm, essas atribuies tambm no so exercidas, nem executadas pelos dirigentes
de empresas privadas, de rgos ou entidades que mantm empregados segurados do INSS.
Onde, pois, a lgica da Lei?...
Logo, para que fosse mantido o justo (porm imoral perdo penal gracioso, sem qualquer contrapartida por parte do anistiado) tratamento penal, em p de igualdade, a anistia
deveria tambm ser estendida aos citados dirigentes, dentro da mensagem exegtica e teleolgica da absoluta isonomia constitucional, do perfeito tratamento igual para os que se encontram numa igual situao delituosa (cf. p. ex.CF/88, arts. 5, caput, 1 parte; 150, inciso II;
STF RTJ 119/465; FRANCISCO CAMPOS, Direito Constitucional, ed. 1956, Freitas Bastos, Rio, vol.II, pp. 12/17; art. 5 , da Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro).
Porm, no julgamento do Habeas Corpus n 77.734, o Plenrio do STF, em 04.11.98,
aps indeferir a ordem nesse remdio herico, declarou inconstitucional o pargrafo nico do
art. 11 da Lei Federal n 9.639, que no teria sido votado e aprovado pelo Congresso Nacional...
Como a anistia penal deve ser entendida como um perdo de fatos delituosos do passado, e jamais como perdo dos atos que o agente praticar no futuro (salvo, obviamente os casos
abrangidos por imunidade penal constitucional, como os do art. 228 da CF/88...), segue-se que
XXV
os efeitos no Direito Substantivo Penal encerram-se com os fatos delituosos do passado: o

crime de Apropriao Indbita Previdenciria em que incidiram os Prefeitos Municipais, ao
descontarem as contribuies previdencirias e no as recolherem, nem as devolverem aos
trabalhadores que sofreram esses descontos. Dessa forma, no futuro, cabe ao Ministrio Pblico Federal e aos Procuradores do INSS, com relao aos delitos a partir dessa Lei:
a) requisitarem a abertura de inqurito policial, onde ser apurada a materialidade dos
descontos de contribuies previdencirias para o INSS, atravs de percia contbil, com
datas dos descontos efetivos, seus valores, o montante atualizado com os acrscimos legais,
os nomes dos Prefeitos Municipais, dos Secretrios de Finanas e do Tesoureiro;
b) qual o efetivo destino dos valores relativos a esses descontos; quem se beneficiou
ou tirou proveito dos mesmos; onde eles foram empregados.
Positivado que os valores descontados dos empregados da Prefeitura Municipal,
reverteram em proveito do Prefeito Municipal, de seus parentes at o 3 grau, de seus
familiares, amigos e correligionrios, cabos eleitorais, ou foi aplicado em obras particulares
do Prefeito, em propriedades particulares do mesmo, de seus parentes at o 3 grau, ou de
seus familiares, cabe ao Ministrio Pblico no apenas oferecer uma denncia robusta com
o Inqurito e a Percia Contbil, com a materialidade, a autoria e as co-autorias, provadas e
bem demonstradas na pea bsica da Ao Penal Pblica Incondicionada, mas simultaneamente ao recebimento da denncia, requerer fundamentadamente a priso preventiva de
todo o bando ou quadrilha, obviamente tendo o chefe testa do bando...
A Lei Federal n 9.639, de 25.5.1998, tem outra singularidade ou particularidade
brasileira: ela foi publicada alguns meses antes das eleies de 1.998... que foram Gerais,
j que nela foram eleitos: o Presidente da Repblica e o seu Vice, os Governadores dos
Estados e Distrito Federal, Senadores (1/3), Deputados Federais e Estaduais.
APROPRIAO INDBITA FISCAL/PREVIDENCIRIA

Ao estudarmos este tema, enfocamos em profundidade, com a mais variada gama de
exemplos objetivos e do cotidiano:
a) quem pode ser o agente penal responsvel por esse delito;
b) trata-se de crime restrito: s pode ocorrer o delito, se o acusador provar, materialmente: que houve o efetivo desconto, a cobrana e o recebimento, a reteno, a arrecadao
do pblico, pela empresa, rgo, entidade, produtor rural, de valores, de um terceiro (aquele
que sofreu o desconto, a reteno, que pagou o que lhe foi cobrado);
c) e esse valor se refere sempre a um imposto legalmente de fonte, ou a uma contribuio legalmente de fonte, isto , uma obrigao que por expressa disposio de lei tributria
ou previdenciria, cujo valor deve ser retido, descontado, cobrado ou arrecadado pelo ente
que a lei designa, e que a partir de sua vigncia passa a ser a fonte desses atos (desconto,
reteno, cobrana, arrecadao). o caso atual do IPI, IOF, CPMF, IRF; INSS descontado,
Funrural cobrado; ICMS na substituio tributria; ISS quando descontado na fonte, etc;
d) o crime sempre de resultado material ou de dano partimonial; , pois, essencial e
fundamentalmente um crime sempre de resultado concreto, material, fsico, e jamais um
crime de mera conduta;
XXVI
SAMUEL MONTEIRO
e) o delito exige sempre, como elemento-mor, alm da falada materialidade do resultado: a presena do dolo especfico, que o elemento subjetivo da vontade consciente do
agente, em transformar em seu, aquilo que est em poder da empresa, provisoriamente,
como mera depositria, ex vi legis . Esse dolo recebe a denominao tcnica de animus
habendi rem sibi;
f) a consumao do delito no automtica: reteve, descontou, cobrou e recebeu ou
arrecadou, consumou-se o delito. A consumao desse crime exige a ocorrncia simultnea
e inseparvel: b, + c + e + a recusa formal, que se caracteriza aps exaurido o prazo marcado na notificao judicial, sem o recolhimento ou o pedido de parcelamento, integrais
(g adiante), sempre antes do recebimento da denncia;
g) a notificao judicial dirigida ao agente penal responsvel, para que ele recolha ou
requeira o parcelamento, integrais, de toda a dvida, com os consectrios legais, no prazo
certo e determinado, marcado nessa notificao;
h) cabe denncia demonstrar e comprovar de maneira cabal: o nexo de causalidade entre:
1 ) as atribuies, encargos ou funes do agente na empresa, no rgo, na entidade, s quais estava afeto o cumprimento das obrigaes da empresa: descontar,
reter, cobrar e receber, arrecadar e recolher os impostos de fonte ou as contribuies de fonte, nas guias prprias e nos prazos marcados na lei; e alcana
quem tinha o poder de determinar os recolhimentos:
2 ) a omisso dolosa desse agente responsvel penal, a quem cabiam essas atribuies ou encargos, sem que para isso ocorresse qualquer justa causa elisiva,
como: o estado de necessidade, graves dificuldades financeiras, casos fortuitos
ou de fora maior;
i) ora o nexo de causalidade s atinge esse agente penalmente responsvel, ao mesmo tempo que afasta a responsabilidade penal de outros scios gerentes ou dirigentes da
empresa, do rgo, da entidade, tais como aqueles que no movimentavam recursos, no
geriam parte administrativa ou financeira. Isto : os dirigentes que tinham suas funes ou
encargos voltados exclusivamente para a parte: tcnica, operacional, comercial, de compras, de vendas, de marketing, de suprimentos, de Logstica, de produo, de controle de
qualidade, de prestao de servios, de Relaes Industriais, etc;
j) certas contribuies no de fonte, tornam o crime impossvel, j que pela sua
sistemtica atual, no so retidas, no so cobradas, no so descontadas, nem arrecadadas
do pblico em geral. o que acontece hoje com: o FGTS, a COFINS*, O PIS*, o SAT, a
Contribuio Social sobre o Lucro; e com os impostos no de fonte: o ICMS, exceto na
substituio tributria, o ISS normal, o IRPJ, o ITR, o IPVA, o IPTU, o Imp. de Importao.
Porm, h casos anmalos da lei federal mandar reter na fonte a COFINS, que anotamos em
CRIMES PREVIDENCIRIOS E CONTRA A SEGURIDADE SOCIAL*.
k) em suma: ainda no existe no Brasil, o crime de ser scio, acionista ou mesmo
dirigente de empresa, de rgo, de entidade;
Ver nesta 2 edio, o Captulo I e CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL E CONTRA A

SEGURIDADE SOCIAL, Obrigaes da Empresa. Ver arts. 5 e 44 da MP n 1991/2000, pp. 851/864.
XXVII
l) se a denncia no for precedida do obrigatrio e insubstituvel Inqurito Policial,

onde ser realizada a Percia Contbil conclusiva, ela ser formalizada aleatoriamente, a
esmo, contra qualquer pessoa...
m) como prova de que ainda no atingimos um estado de maturidade jurdica, em
termos de denncia do Ministrio Pblico relativa aos crimes societrios, j que a mesma
oferecida diretamente vista to somente do auto de infrao, da notificao fiscal, da
representao criminal, todos anteriores concluso final do processo administrativo-fiscal,
peas essas que na maioria das vezes so produzidas nos gabinetes, por pessoas sem profundos conhecimentos e militncia na Advocacia Tributria e Previdenciria, vamos enfocar
um caso concreto de uma denncia formulada aodadamente, sem a anterior instaurao do
Inqurito Policial, bem instrudo:
O Ministro MARCO AURLIO do STF, ao exercer o juzo de delibao, no pedido
de liminar (que foi concedida), no HC n 79.399-1 SP, impetrado contra o Superior
Tribunal de Justia STJ (DOU-I de 02.8.99, p. 58, 1 coluna), verberou a pea
acusatria do Ministrio Pblico que se encontrava nas condies reprovveis a que nos
referimos. Dada relevncia do tema e seu interesse nacional, para milhares de casos idnticos, transcrevemos trechos importantes, enfocados pelo Ministro:
1. (...) Transcreve-se a denncia para dizer-se que todos os integrantes da diretoria da
sociedade annima foram envolvidos, no se atentando, no caso, para o preceito do 1
do artigo 158 da Lei das S/A (Lei n 6.404/76). Em momento algum ter-se-ia aludido conduta de qualquer deles, nem mesmo mencionando-se o cargo ocupado. Assim, de acordo
com as razes expendidas, a nica base da denncia residiria na circunstncia de serem os
Pacientes administradores da empresa Papiros Indstria de Papel S/A. Destarte, argumentase que a denncia fora apresentada a partir de teoria incompatvel com o Direito Penal, ou
seja, a teoria objetiva. Citam-se precedentes desta Corte (HC n 70.763-7, Relator Ministro
Celso de Mello, RTJ 57/389; HC n 73.271, Relator Ministro Celso de Mello, DJ de
4.10.96; RHC n 54.426, Relator Ministro Antnio Neder, RTJ 79/857; RHC n 51.660, Relator Ministro Djaci Falco, RTJ 69/379; HC n 73.324-7, Relator Ministro Ilmar Galvo, DJ
de 1 07.96; RHC n 65.959, Relator Ministro Francisco Rezek, DJ de 20.05.88). Pleiteiase, luz dos procedentes, a concesso da ordem para fulminar, ante a inpcia da denncia,
a ao penal. Requer-se, considerada a relevncia jurdica do pedido e o risco de manterse com plena eficcia a tramitao da medida, o deferimento de liminar que implique a suspenso do processo de n 97/1101738.5, em curso perante a 2 Vara da Justia Federal em
Piracicaba/SP.
Com a inicial, vieram os documentos de folha 12 36.
2. A prtica do ato pelo Superior Tribunal de Justia direciona concluso sobre a
competncia desta Corte para apreciar este habeas. No mais, constata-se a generalidade na
denncia apresentada. Se de um lado certo que, em se tratando de acusao dirigida contra
vrias pessoas, dispensvel a mincia na prtica de cada qual, de outro no menos correto
que se deve anunciar, ao menos de forma superficial, o procedimento que estaria a ensejar
a glosa penal. No caso dos autos, aps dizer-se que seriam os acusados administradoresconjuntos da sociedade Papiros Indstria de Papel S/A, partiu-se para o envolvimento de
XXVIII
SAMUEL MONTEIRO
todos, sem aludir-se, sequer, aos cargos ocupados e que evidenciariam, sob o ngulo subjetivo, a responsabilidade.
Est-se diante de situao concreta que, ao primeiro exame, no tem passado pelo
crivo desta Corte, considerada premissa de que os acusados defendem-se dos fatos narrados
na denncia. Ao que parece, pinaram-se de atas da prpria sociedade, do estatuto respectivo, aqueles que a integram na qualidade de diretores e, a, sem que houvesse sido providenciado o inqurito para apurar-se a atuao de cada um deles, formalizou-se denncia
abrangente. O quadro discrepa da almejada segurana jurdica, tudo recomendando que
se defira a liminar com o objetivo de sobrestar-se o processo revelador da ao penal, at
o julgamento deste habeas corpus pelo Colegiado.
3. Defiro a liminar, suspendendo a tramitao do processo em curso na 2 Vara da
Justia Federal em Piracicaba/SP e que restou tombado com o n 97.1101738-5.
4. Publique-se.
Braslia, 16 de julho de 1999.
Ministro MARCO AURLIO Vice-Presidente, no exerccio da Presidncia
AUDITORIA CONTBIL
Parecer de Auditoria Independente
Sabe-se que: em obedincia ao regime de competncia, que vigora no Brasil desde o
velho Cdigo Comercial Brasileiro de 1.850 (v.g. arts. 10 e seus ns; 12), posteriormente
reforados pelas normas do Decreto-Lei Federal n 486/69 e pelos arts. 177/187 da Lei
Federal n 6.404/76, todos os fatos comprovados documentalmente, obrigam sua
contabilizao em livros Dirios legalizados, na datas em que ocorreram, sempre dentro do
respectivo exerccio social, com a dispensa a que se refere o DL 486/69, para o pequeno
comerciante.
Esto, exemplificadamente, dentro dessa obrigatoriedade:
1) o fato gerador de qualquer tributo ou contribuio social, ocorrido at a data do
encerramento do exerccio social; juros e multas, a atualizao monetria, se devidos;
2) as frias j vencidas e ainda no gozada pelos empregados;
3) o resduo inflacionrio oficial (IBGE), verificado durante o exerccio social, que
atualizar os elementos do item 1, e eventuais contratos;
4) os produtos em fabricao no final do exerccio social;
5) os produtos, matrias primas, materiais intermedirios, mercadorias, demais bens
ou equipamentos, veculos, em poder de terceiros; ou vice-versa: esses bens materiais de
terceiros, em poder da empresa, a qualquer ttulo;
6) as mercadorias ou produtos de terceiros, em poder da empresa, em demonstrao,
em exposio, em consignao; e vice-versa: os mesmos bens, em poder de terceiros;
7) os riscos decorrentes de avais, fianas e garantias prestadas em favor de terceiros;
ou vice-versa;
8) os seguros totais em vigor, para cobertura dos itens 5, 6 e 7 retro, bem como,
para cobertura total dos edifcios, prdios, instalaes e estoques da empresa;
XXIX
9) as perdas de cmbio ocorridas durante o exerccio social, em relao aos contratos firmados segundo as regras cogentes do Decreto-Lei Federal n 857/69, que disciplina
as obrigaes em moeda estrangeira no Brasil;
10) a Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido
do exerccio;
11) a amortizao dos prejuzos de exerccios anteriores;
12) as supervenincia ativas ou passivas*, resultantes de conciliaes entre o fsico e o
contbil, afim de que nada fique por fora da Contabilidade e dos Balanos Patrimoniais e
das Demonstraes Contbeis de Resultado; nem que haja ativos formando reservas ocultas, seja do Fisco, seja dos credores, seja dos scios ou acionistas.
Assim, no basta que o Parecer dos Auditores Independentes declare que as Demonstraes Contbeis esto de acordo com os Princpios de Contabilidade geralmente aceitos,
nem que elas obedecem s Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC.
preciso que as peas contbeis aludidas no item 12 retro, reflitam a fotografia ao
vivo da empresa, e sejam cpias/resumos dos atos e fatos ocorridos na empresa, todos
contabilizados nos livros Dirios legalizados. Por isso que a Auditoria Contbil uma
reviso geral.
Atos, fatos, contratos, operaes, atividades, servios, devidamente documentados,
devem estar contabilizados nos livros Dirios.
A omisso de fatos relevantes, ocorridos no exerccio social, ainda que seus efeitos
econmicos, patrimoniais, se projetem no futuro, constitui dolo, transformando a omisso
em dolosa, e viciando o Parecer; ou inexistindo este, afetando gravemente as aludidas peas
contbeis (item 12 retro), que deixam assim, de refletir a verdade contbil e fiscal, podendo
nesse caso, comprovarem a falsidade ideolgica.
Crditos constantes do Ativo Circulante da empresa auditada, ativos fixos constantes do
Ativo Permanente, e estoques constantes do Ativo Circulante, devem ser verificados em relao sua existncia fsica, concreta e real, a fim de que valores meramente fictcios no figurem nos Balanos Patrimoniais, como aconteceu no passado com alguns Bancos quebrados.
Essa verificao dever primordial de todo Auditor Independente, antes de assinar o
Parecer de Auditoria. (Cf. a Resoluo n 820, CFC, pp. 489/503.)
Parecer omisso ou lacunoso do Auditor Independente
Nem a omisso, (que no caso ser sempre dolosa, posto que inexistindo ressalvas
especficas no parecer do Auditor Independente sobre fatos relevantes ocorridos comprovadamente no exerccio social auditado, tem-se como certo que o Auditor tomou conhecimento desses fatos relevantes, e sobre eles silenciou) nem a lacuna, a nebulosidade, a
ambigidade ou a obscuridade, so admitidas no parecer do Auditor Contbil, j que visam
sempre encobrir algum fato que se dado a conhecer, poderia causar impacto seja de natureza
econmica ou financeira, seja de natureza contbil, patrimonial ou obrigacional, como alis
aconteceu com os bancos quebrados, de grande porte, no Brasil.
*
Supervenincias ativas e insubistncias passivas.
XXX
SAMUEL MONTEIRO
O Auditor Externo Independente ou o Auditor Contbil, no podem sacrificar a verdade, no podem apunhal-la pelas costas, nem crucific-la, apenas e to somente para conservar o emprego, o contrato com a firma, empresa, rgo ou entidade auditada.
Por isso e com toda razo, que o leitor encontrar nesta obra, em sua 2 edio, casos
concretos de punio imposta a Auditores Externos Independentes, seja por omisses de
fatos relevantes e pela falta de ressalvas especficas em relao s mesmas, seja pela redao nebulosa em pareceres de Auditoria. Ver tais punies no Captulo VI.
O DOU-I de 11.02.2000, p. 15, traz um acrdo do Conselho de Recursos do Sistema
Financeiro Nacional (recurso n 2875, contra deciso do BCB. proc. n 9800828877), em
que uma empresa de auditoria independente e o auditor pessoa fsica foram punidos, em face
de emisso de parecer de auditor independente, com os seguintes vcios graves e omisses:
1) parecer sem ressalvas ou aluso ao risco de crdito em instituio financeira auditada;
2) parecer sem ressalvas ou aluso a avaliao de patrimnio de distribuidora incorporada;
3 ) expedio de parecer lacunoso, caracterizando a responsabilidade profissionallegal dos auditores, em face das normas de fiscalizao bancria vigentes poca.
Vale lembrar mais uma vez que:
a) A omisso dolosa pode tipificar nessa modalidade de trabalho (auditoria externa
independente, parecer do auditor independente), uma falsidade ideolgica, tornando penalmente responsvel como agente desse delito, o auditor externo independente pessoa fsica a
quem cabia fazer ressalva especfica sobre o fato relevante, mas, para conservar o seu
emprego na empresa de auditoria e esta para conservar o cliente, silenciaram dolosamente
sobre qualquer fato relevante, que o parecer no podia encobrir.
b) Por sua vez parecer lacunoso aquela pea de auditoria externa independente,
ambgua, obscura, que fica nas entrelinhas, ou em cima do muro, procurando assim, com
uma linguagem dbia, tapar o sol com a peneira... No explicita a verdade real contbil,
fiscal, patrimonial, de lucratividade ou mesmo obrigacional como devia relatar. tambm a
pea omissa, sem qualquer credibilidade, sem segurana, sem confiabilidade, porque no
tem qualquer consistncia. um parecer intil, imprestvel e inservvel, que se presta apenas para faturar contra a empresa auditada, e encobrir do Fisco, dos acionistas minoritrios,
dos credores, dos fornecedores, ou dos bancos, a verdadeira situao da empresa auditada,
bem como da gesto de seus administradores perante o pblico e terceiros em geral.
c) Tanto a CVM, quando o Banco Central do Brasil, uma vez comprovada de maneira
cabal que a omisso dolosa, no sentido de encobrir fato relevante ocorrido na empresa auditada, o mesmo sucedendo ao parecer lacunoso, devem enviar ao Ministrio Pblico Federal:
cpia do Parecer e peas pertinentes, para abertura de inqurito policial, a fim de que sejam
apuradas a materialidade, a autoria, a co-autoria e a finalidade da falsidade ideolgica no
parecer do auditor externo independente.
d) Confiram-se a propsito: Cdigo Penal, art. 13, 2 parte e 2 .
Balano falso e parecer do Auditor Contbil
Um balano patrimonial que se apresenta pronto, e acabado, devidamente estruturado,
mas que, concreta e fisicamente tem como seus elementos materiais, meramente extrn-
XXXI
secos, situaes como as abaixo exemplificadas, na verdade, um balano falso, porque

omite do conhecimento, as situaes reais que colocamos entre parntesis:
A) No Ativo Circulante, em propores vultosas, elevadas:
1. estoques (j obsoletos, invendveis; ou de terceiros, sem separao nas contas
especficas que registram os prprios e os de terceiros).
2. crditos a receber (de difcil ou impossvel realizao; ou fictos);
3. crditos a receber (j pagos, cedidos a terceiros, ou fantasmas);
B) No Ativo Permanente, em valores elevados:
4. ativos (j obsoletos, improdutivos ou mesmo fictcios);
C) No Passivo Circulante, em valores vultosos:
5. Contas a pagar, (majoradas com documentos forjados);
6. emprstimos (simulados, a pagar, a terceiro);
7. dvidas legtimas com fornecedores, bancos, terceiros, (mas cujos bens ou valores no ingressaram na empresa, foram desviados). Aqui o delito de furto ou de
apropriao indbita, conforme as circunstncias materiais do fato.
Ele ser falso, enquanto no forem expurgados os valores indevidos, fictcios, forjados ou falsos, posto que tais elementos retiram toda a verdade patrimonial, financeira e
contbil dessa importante pea contbil.
Cabe ao Auditor Contbil (externo independente ou no), via da reviso contbil de
profundidade, transformar esse balano numa fotografia ao vivo da empresa auditada,
com os expurgos aludidos, sempre antes de emitir e assinar seu parecer de Auditoria e de
entreg-lo a terceiros.
Esse balano se auditado meramente pelo que apresentam suas contas extrnsecas,
sem os expurgos absolutamente necessrios, ser como uma fruta aparentemente saudvel,
cujo aspecto externo impressiona, mas, quando partida, cortada ou aberta, mostra que est
bichada ou carcomida pelo verme, em sua carne ou miolo. preciso, pois, investigar os
aspectos intrnsecos das contas de maior valor no Ativo Circulante, no Ativo Permanente,
no Passivo Circulante, que para comparao, se equiparam aos da fruta exemplificada.
Instituies Financeiras (especialmente bancos)

dever primordial do Auditor Contbil, especialmente do Auditor Externo Independente, antes de emitir seu parecer, produzir programa em computador, especfico para efetuar duas verificaes fsico-contbeis, da mais alta relevncia, em termos de confiabilidade, de segurana, de consistncia daquele parecer, e evitar assim, incidir no delito de
falsidade ideolgica, por omisso dolosa de fatos relevantes, naquela pea contbil, que
um documento contbil de cunho privado, mas to logo seja publicado, torna-se um documento equiparado a pblico, para efeitos penais. Assim, antes da formalizao e assinatura
do parecer de Auditoria, cabe exclusivamente ao Auditor Contbil:
XXXII
SAMUEL MONTEIRO
1. verificar nas contas do Ativo Circulante, se os crditos a receber, tm existncia

fsica concreta, vista dos contratos que os originaram, e se os devedores existem de fato,
sua capacidade de honrar os compromissos assumidos, seu estado atual econmico,
patrimonial e financeiro, bem como a legitimidade desses crditos, a fim de evitar que esses
ativos sejam meramente escriturais, fictcios, relativos a contratos fantasmas, de devedores
inexistentes, especialmente em: bancos, financeiras, credirios, vendas a prazo.
Essa verificao fsico-contbil alcanar tambm: a posio atual correta dos saldos
devedores desses correntistas ou muturios da instituio financeira, a fim de se evitar que,
mesmo legtimos esses crditos, eles j estejam total ou parcialmente pagos, mas, os numerrios ao invs de terem sido creditados a esses muturios, foi desviado para os dirigentes,
executivos, ou fins diversos, o que representar ativos incobrveis, na parte que j foi paga
por esses devedores, e a qual deve ser expurgada do Ativo Circulante, para que esse reflita a
realidade contbil e patrimonial concreta da instituio, isto , os crditos a receber reflitam
a verdade real contbil e patrimonial, e no meras fices contbeis-jurdicas.
2. verificar se as provises para devedores duvidosos, obedecem legislao federal
especfica (Lei n 9.430/96), para evitar a formao de proviso excessiva, indevida, reduzindo ilegalmente o lucro tributvel do exerccio, e expondo a instituio auditada, s penalidades cabveis legalmente.
Todavia, como margem de segurana e confiabilidade na liquidao dos crditos a
receber, deve ser formada proviso suficiente para essa contingncia, a qual, admitida pela
legislao de direito privado ou societrio, para que o balano patrimonial reflita a verdade
contbil, jurdica da instituio, devendo, nesse caso, essa proviso excedente, ser computada no lucro do exerccio e escriturada no LALUR.
Vendas a Prestaes Credirios
Observadas as peculiaridades e as diferenas naturais entre os crditos das instituies
financeiras e os dos credirios, ou de vendas a prestaes, cabe exclusivamente ao Auditor
Contbil, mormente ao Auditor Externo Independente, antes de formalizar e assinar seu
parecer de Auditoria, executar os procedimentos que acabamos de estudar em Instituies
Financeiras.
Balano e Demonstraes Contbeis de Resultados
So peas da mais alta relevncia, seja sob o ponto de vista fiscal, seja sob o ponto de
vista dos fornecedores, seja sob o ponto de vista da posio da empresa/instituio no
mercado, seja sob o ponto de vista da sua lucratividade em funo do Capital efetivamente
aplicado e dos investimentos de terceiros, seja enfim, do ponto de vista da real e concreta
situao econmica, patrimonial e financeira da instituio, empresa ou entidade a que se
referem esses documentos contbeis.
Elas devem refletir nica e exclusivamente uma e somente uma situao: a verdade
contbil, j que so o produto ou o resultado final dos atos e fatos da Administrao,
que gerando lanamento nos livros fiscais e contbeis, vo ser resumidos, em relao a
XXXIII
cada exerccio, nessas peas-chaves: o balano patrimonial e as demonstraes contbeis de

resultado.
Assim, lgica e conseqentemente, o parecer do Auditor Externo Independente, s
deve atestar a real e concreta situao atual da empresa, da instituio ou da entidade
auditada, se o seu balano e as demonstraes contbeis de resultado refletirem a verdade
real contbil, patrimonial, econmica e financeira do ente auditado. Para isso, deve: revisar
a Contabilidade; verificar fsica e contabilmente o Ativo Circulante, o Passivo Circulante, o
Ativo Permanente.
Qu valor jurdico-contbil ter um parecer de Auditoria Externa Independente, se o
auditor que o emite e assina, no examinou nenhum lanamento no livro Dirio, no efetuou
nenhuma verificao contbil pelo menos nas operaes de maior vulto no exerccio e sua
contabilizao no Dirio, e no verificou tambm, a contabilizao dos atos e fatos
exemplificados nos ns 1 at 12 retro, nem as providncias ou os procedimentos que aludimos em Instituies Financeiras e Vendas a Prestaes Credirios, no verificou fsica e
contabilmente o Ativo Circulante, o Passivo Circulante e o Ativo Permanente?
Crditos a receber Perspectiva de realizao. Proviso suficiente para devedores

duvidosos. Lucros meramente escriturais
A formao da proviso para devedores duvidosos, no pode refletir apenas as normas ou percentuais estipulados pela legislao federal do Imposto de Renda, j que esta tem
em mira estabelecer limites afim de evitar a reduo do lucro tributvel em cada exerccio.
Como as normas tributrias e seus efeitos no podem legalmente descaracterizar, desconhecer ou sobrepor-se s normas, conceitos, institutos e definies do direito privado,
para exigir, lanar ou cobrar impostos, na exegese dos arts. 109 e 110 do Cdigo Tributrio
Nacional CTN, segue-se que os limites da legislao do Imposto de Renda no vedam
nem poderiam faz-lo que as empresas, considerando suas peculiaridades ou particularidades, seu ramo de negcio, sua poltica de crdito a terceiros, formem provises em
cada exerccio, concretas, reais, fundadas em fatos lgicos, racionais e previsveis diante
de fatos polticos-econmicos do Governo Federal, de crises econmico-financeiras,
desemprego endmico, fuses de grandes empresas. Aquilo que exceder aos limites da
legislao (que no pode ser alheia realidade nacional, sob pena de seus limites serem
contestados perante o Poder Judicirio), ser objeto de lanamento no LALUR e oferecimento tributao.
A formao de proviso para devedores duvidosos, em limites adequados e suficientes, em cada exerccio social, tomar por base no apenas os limites da legislao do Imposto de Renda em vigor nessa data, mas, estribar-se- em fatos concretos, atuais, existentes na
data do encerramento do exerccio social, tais como os acima exemplificados, com o que:
a) os lucros no venham a se transformar em miragem, em face da imprevidncia na
formao da proviso suficiente para cobertura das perdas com os crditos a receber, mormente em instituies financeiras (bancos etc.), credirios e vendas a prestao; ou em
outras palavras: as perspectivas de realizao desses crditos foi afetada draconianamente,
pelos fatos supra, que eram previsveis;
XXXIV
SAMUEL MONTEIRO
b) no se distribuam dividendos meramente base de lucros escriturais, de ativos

escriturais, sem consistncia, de realizao duvidosa ante a concretizao dos fatos previsveis exemplificados;
O Auditor Contbil no pode, pois, ignorar fatos relevantes, como os retro exemplificados, que embora previsveis no foram levados em conta na data do encerramento do
exerccio social, causando profundas alteraes na realizao dos crditos a receber, seja
pelo aumento de desemprego e da economia marginal, seja pela instabilidade da poltica
econmico-financeira, seja pelas grandes fuses, com a dispensa em massa de milhares de
empregados, seja pela prpria evoluo da globalizao da economia mundial, afetando
todos os pases de certa grandeza.
Fatos previsveis devem ser levados em conta, para que a empresa no seja surpreendida pela falta de prudncia e de cautela, quando do encerramento do exerccio social.
No se deve esquecer que a economia depende sempre do regime, do sistema poltico
vigente no tempo e no espao.
Crditos de Terceiros Crditos de Diretores, Controladores
Esses crditos devem ser analisados individualmente, para que se tenha certeza, de
suas reais, concretas e provadas:
causas ou origens legtimas;
quais os ativos que ingressaram na empresa em face desses crditos de terceiros, de
diretores, de controladores;
quais os documentos idneos, contemporneos e coincidentes, que atestam a regularidade e comprovam a legitimidade desses passivos;
qual a capacidade concreta da empresa devedora, de saldar essas dvidas, em funo
de sua capacidade de pagamento, originada com os lucros lquidos de suas operaes normais,
aps a deduo dos prejuzos anteriores e das Provises para Imposto de Renda e CSLL.
So elementos concretos, importantes, para os quais o Auditor Contbil deve estar
atento ao mximo, a fim de que seu testemunho tcnico, no seja meramente formal, mas
reflita a verdade real contbil e patrimonial ou obrigacional da empresa, naquele exerccio
social findo.
Investimentos em coligadas, controladas, associadas. Participaes em Outras Empresas.
Avaliao prudente
Levando em conta os fatos previsveis a que aludimos em Crditos a receber
Perspectiva de realizao, naquilo que especificamente for cabvel, tambm na avaliao
dos investimentos em empresas coligadas, controladas, ou na avaliao das participaes
em outras empresas, a prudncia e a cautela devem nortear os trabalhos da Auditoria
Contbil, a fim de que o cmputo desses investimentos ou participaes em contas de
resultados do exerccio, no seja meramente escritural, desprovido de consistncia, de substncia concreta e real, mormente em funo da realizao dos crditos a receber, da venda
dos produtos acabados, e demais fatores econmico-financeiros.
XXXV
O valor do percentual dos investimentos ou dessas participaes, deve ser avaliado,

pois, levando-se em conta, o grau de realizao dos ativos que compem o Ativo Circulante
da empresa, onde foram feitos os investimentos, ou onde existem as participaes.
Tanto o Patrimnio Lquido das coligadas, controladas, associadas ou onde existem
participaes, deve espelhar os recursos prprios slidos, com substncia e consistncia,
quanto o Ativo Lquido (= Passivo Real Ativo Real), por sua vez deve ser realizvel, e no
apenas meramente contbil ou escritural.
Avaliaes feitas empiricamente, sem essa prudncia, sem essa cautela necessria,
certamente que descaracterizaro o testemunho tcnico do Auditor Contbil.
Autos de infrao e Notificaes de Lanamento. Passivo Ambiental

Dois fatos relevantes, merecem destaque parte:
1 ) Autos de infrao ou Notificaes Fiscais de Lanamentos, lavrados contra a
empresa auditada, durante o curso do exerccio social e at o encerramento deste, exigindo
impostos ou contribuies, impondo sanes pecunirias, ou exigindo atualizaes monetrias, devem, obrigatoriamente serem contabilizados no Dirio, em contas especficas,
mesmo que a autuada tenha ingressado com defesa administrativa, com recursos nessa via,
ou tenha ajuizado qualquer ao ou medida judicial cabvel contra a exigncia fiscal ou
previdenciria.
Essa peas contm na verdade, fatos que podero resultar em futuras exigibilidades,
isto , em obrigaes de desembolsos financeiros, ou excepcionalmente em dao de bens
do patrimnio social, em pagamento, no insucesso definitivo das defesas, dos recursos manejados no Judicirio.
A no contabilizao desses fatos concretos e provados, por parte da empresa
auditada, deve ser ressalvada expressa e especificamente no parecer do Auditor Contbil ou
Auditor Externo Independente, sob pena de omisso dolosa.
2) Passivo Ambiental Determinadas atividades econmicas ou empreendimentos,
exigem cautelas e procedimentos que fogem do normal, em face de suas particularidades ou
peculiaridades, vista da possibilidade concreta de acarretarem danos ambientais.
Exemplificadamente, dentre outras atividades, teramos: produtos qumicos, explosivos,
corrosivos, indstria petroqumica; radiativos; leos, combustveis e derivados de petrleo;
cermicas, olarias; indstria extrativa mineral ou vegetal; florestamento e reflorestamentos;
beneficiamento de minrios; serrarias; criaes de grandes rebanhos; extrao de argila,
areia, pedras, etc. A ocorrncia desses danos ao meio ambiente, ao ecossistema, bem como
as conseqentes autuaes e o dever de recuperar o meio ambiente, com custos ou investimentos, constitui a grosso modo, o Passivo Ambiental. Esse passivo, uma vez quantificado e mensurado monetariamente, deve ser contabilizado, e sobre ele no pode silenciar o
Auditor, em seu parecer, sob pena de omisso de fato relevante, decorrente de caso concreto
ocorrido, ou que deva merecer a formao obrigatria de proviso para as contingncias
dos aludidos danos ocorridos ou in fieri.
O Auditor Contbil prudente e zeloso, confia...desconfiando sempre. No basta para a
emisso de um parecer de Auditoria Contbil Externa Independente ou no, valer-se do que
XXXVI
SAMUEL MONTEIRO
contm os papis de trabalho (warker paper). preciso investigar, analisar, aprofundar em

relao s operaes de vulto, que a Contabilidade registrou ou que deviam ter sido
lanadas nos Dirios, em obedincia ao princpio contbil do regime de competncia, j
preconizado em 1.850, pelo Cdigo Comercial Brasileiro (v.g. arts. 10 e seus nmeros; 12;
23 e 25); e hoje, consagrado pelo Decreto-Lei Federal n 486 de 03.3.1969, DOU-I de
04.3.1969, (com fora de Lei Complementar Nacional em face da poca em que foi baixado), arts. 1, 2, 4, 5, 8.
A funo do Auditor Contbil no a de opinar apenas pelas aparncias externas que
o Balano patrimonial e as Contas de Resultados Contbeis espelham externamente, isto ,
ele no pode emitir conceito tcnico sobre a verdadeira situao da empresa, do banco, da
entidade, do rgo, auditado, baseando-se apenas nas aparncias dessas peas contbeis,
sem nada investigar, sem nada examinar na Contabilidade, nos contratos firmados, nas
garantias dadas, nos riscos assumidos durante o exerccio social.
Cabe ao Auditor Contbil, mormente ao Auditor Externo Independente, coletar elementos, analis-los, investigar a Contabilidade, pedir informaes escritas e elementos ao
Contador Geral, evitando assim, incidir em omisso dolosa, seja quanto ao Balano
patrimonial, ou as Contas de Resultados Contbeis, seja tambm em relao ao parecer que
vai emitir e assinar, se este no contm ressalvas necessrias e indispensveis sobre fatos
relevantes, que no foram contabilizados no exerccio social em que ocorrem, ou o foram,
de maneira errnea ou proposital, para maquiar as contas, bem como sobre crditos inexistentes, de difcil ou impossvel realizao, sobre as situaes a que aludimos nas letras A e B
retro, e outras que venham a causar modificaes de profundidades na situao da empresa,
do banco, da entidade auditada, ou que no reflitam a verdade contbil do momento, naquele
exerccio auditado.
Auditoria Contbil Percia Contbil Contador
O leitor vai encontrar no Captulo VI e no ndice, temas interligados: ora sob o verbete
de Auditor Contbil, Auditor Externo Independente, Auditor Interno; ora sob o sinete de
Perito Contbil, Perito Contador; ora sob Percia Contbil, e finalmente, sob o verbete
de Contador. Necessrio se faz, pois, uma explicao.
Existem no Brasil, desde o primeiro Regulamento da profisso de Contador (o Decreto
Federal n 20.158, de 30 de junho de 1931*), atividades tcnico-profissionais, que s
podem ser exercidas (quer nas empresas privadas, quanto no servio pblico federal, estadual, municipal ou autrquico), por pessoas fsicas ou sob a responsabilidade destas (no
caso das empresas de Auditoria Externa Independente ou dos Escritrios de Contabilidade),
devidamente registradas nos Conselhos Regionais de Contabilidade, que funcionam em
todas as Capitais dos Estados brasileiros. Esses Conselhos so os CRC.
Essas tarefas, atividades tcnico-profissionais privativas do Contador (este, uma pessoa fsica diplomada como Bacharel em Cincias Contbeis, e registrada naquele Conselho,
na categoria de CONTADOR, a este equiparados os que, embora no formados em Facul*
Ver: Decretos federais de 11.11.1930 at 15.7.1934, em CONTADOR.
XXXVII
dades,se registraram no CRC como Contadores, ao abrigo da legislao federal anterior ao

Decreto-Lei Federal n 7.988/45), so:
a) Auditoria Contbil uma especializao do Contador;
b) Percia Contbil uma especializao do Contador;
c) Gerncia ou direo da Contabilidade, quando o profissional funciona como Contador, ao lado do Tcnico em Contabilidade, este impedido legalmente de exercer as especializaes das letras a e b retro.
importante, pois, que se esclarea: quem no pode funcionar como Perito Contbil,
Perito Contador, em Juzo, no Inqurito Policial, ou mesmo extrajudicialmente, tambm,
no poder funcionar como Auditor Contbil interno ou externo, j que tanto a Percia
Contbil, quanto a Auditoria Contbil, so especializaes privativas da profisso de Contador, no Brasil. isso que afirma a jurisprudncia do antigo TFR, do STF e do STJ que se
encontra no Captulo VI desta 2 edio. E quem no Contador habilitado no CRC, no
poder vlida e legitimamente: examinar livros, lanamentos, documentos, guias de tributos
balanos, demonstraes contbeis, revisar Contabilidade, etc.
Qualquer outro profissional, seja nas empresas, instituies ou entidades, de direito
privado; ou no servio pblico (como Agente do Fisco, Auditor Fiscal da Receita Federal,
Auditor Fiscal da Previdncia Social), que exercer os trabalhos tcnicos, as atribuies
tcnico-profissionais do Contador, seja atravs da Auditoria Contbil, seja atravs da Percia Contbil extrajudicial, sem estar legalmente habilitado no CRC como Contador:
1) estar exercendo ilegalmente a profisso de Contador (art. 47 da Lei das Contravenes Penais; STF, RTJ 99/77);
2) e se for servidor pblico, nomeadamente Agente do Fisco, mesmo com ingresso
mediante concurso pblico, ser uma agente incapaz, incidindo seus atos, no Abuso de
Poder, figura penal do crime de Abuso de Autoridade, tipificada penalmente na parte final
da alnea h, do artigo 4, da Lei Federal n 4.898/65, recepcionada pela CF/88 (art. 5 ,
XXXIV, a);
3) e no caso do item 2 retro, desempenhar a funo de charlato, sendo seus atos
nulos, e inconvalidveis, no gerando, pois, quaisquer direitos para a Fazenda Pblica
(Cod. Civil, art.145, II, objeto ilcito; IV falta de registro no CRC como Contador; 146 e
seu parg. nico; Lei Federal n 4.717/65, art. 4, I; STF, RTJ 85/143; RTJ 114/237; CF/88,
arts. 5, XIII, 22, XVI; HELY LOPES MEIRELLES, Direito Administrativo Brasileiro, 15
ed. RT, SP, 1990, p. 150, nota 12).
Veja ainda nesta obra: Agentes do Fisco, na INTRODUO; Fiscal No-Contador.
BANDO OU QUADRILHA
Este delito foi estudado analtica e exaustivamente em vrios Captulos desta obra,
principalmente no Captulo II Sonegao Fiscal, sempre com exemplos objetivos e luz
da jurisprudncia do STF e STJ, em casos de interesse imediato dos Crimes Fazendrios.
Mesmo podendo cansar o leitor, importante dar alguns exemplos dos casos mais
corriqueiros ou comuns, onde a presena da formao do bando ou quadrilha uma constante, em face da necessidade da colaborao de vrios partcipes, ou mesmo, da partici-
XXXVIII
SAMUEL MONTEIRO
pao consciente das pessoas beneficirias, utilizadoras do falsum. ( o caso tpico das
notas frias e das CND, que falsificadas estas por uma ou mais pessoas, elas vo ser vendidas
atravs de partcipes intermedirios, para os usurios, utilizadores. Tambm as notas frias
que so emitidas por uma empresa, sob o comando dos seus proprietrios, scios gerentes
ou diretores, vo ser vendidas, via intermedirios, ou s vezes diretamente, para outros
contribuintes, que tanto podem utiliz-las, como podem vend-las para outras empresas).
s vezes, o bando se forma, porque o xito depende da experincia, do know-how de
falsificadores j tarimbados.
De modo geral, a formao do bando, nos delitos abaixo, uma quase-constante nos
atos e fatos, a seguir exemplificados:
1) a falsificao permanente ou com uma quase habitualidade, de CND, algumas das
quais em papel igual ao da Repartio, com numerao real, quando existe a conivncia e a
colaborao de comparsas de dentro do rgo;
2 ) a emisso e circulao de notas frias, especialmente com crditos fiscais de IPI,
ICMS;
3 ) as remessas para o exterior, de numerrio sem origem lcita;
4 ) os depsitos bancrios vultosos, e aplicaes (especulao) vultosas em Bolsas,
em nome de vrios parentes at o 3 grau, de familiares, ou mesmo de terceiros que se
prestam a ser laranja, j que o titular ou os titulares dos depsitos ou das aplicaes, no
tm recursos com origem lcita, suficientes, para que esses bens figurem em seus nomes;
5 ) a corrupo ativa ou passiva, que praticada pelos corruptores sobre os servidores pblicos ou sobre pessoas que ocupam cargos ou funes de direo, comissionados,
ou nomeados politicamente, e prestam servios em Reparties Pblicas, rgos Pblicos,
S/A de Economia Mista, Empresas Pblicas, Autarquias, Fundaes Pblicas, estando
direcionada a corrupo, especialmente para atos ou fatos representando milhes, tais como
(exemplificadamente):
a) superfaturamento de obras e servios pblicos;
b) licitaes fraudulentas, para beneficiar empresa adredemente escolhida;
c) desvio de bens, mercadorias, equipamentos, aparelhos importados, medicamentos e drogas, que so pagos pelo rgo ou repartio, mas ali no do entrada;
d) a super-avaliao de terras com matas, plantaes, terrenos ou demais imveis, para desapropriao, gerando precatrios de milhes, e uma dvida consolidada impagvel pelos Estados, Municpios e Autarquias;
6) o trfico de txicos;
7) o trfico de armas pesadas e respectivas munies, que ingressando no Brasil,
so vendidas para traficantes de txicos, para assaltantes de bancos, de carros fortes ou para
soltura de presos, para assaltos em postos de pedgio. Ou, o comprador as mantm para
alug-las a essas pessoas;
8) desmanches ilegais de veculos novos, para revenda de peas ou partes e acessrios;
9 ) fabricao clandestina de remdios falsos;
10 ) indstria fonogrfica clandestina (CDs piratas);
11 ) clonagem de placas de veculos novos, para fugir das multas ou dissimular, no
caso de crimes com a utilizao do veculo (assaltos, transporte de objetos furtados ou
roubados, etc.); a clonagem de cartes magnticos de bancos, para saques fraudulentos;
XXXIX
12 ) roubo de cargas;
13) pirataria de software (cpias ilegais de programas).
Tanto a denncia, quanto a sentena penal (ou o acrdo nas Aes Penais Originrias: Lei n 8.038/90, arts. 1 at 12 e Lei n 8.658/93), no podem deixar de dar nfase a esse
delito, sempre que sua presena estiver evidenciada materialmente, especialmente nos casos
dos crimes habituais, que pela sua constncia, pela sua repetitividade, no s tm a presena
do nmero suficiente (para o delito de quadrilha), como esto a exigir uma reprimenda de
monta, dada alta periculosidade do crime de formao de bando ou quadrilha, aliada
habitualidade delitiva.
Dependendo das circunstncias materiais, bem como dos agentes j respondendo a
outros inquritos policiais ou j condenados, desde que os inquritos ou as condenaes anteriores se refiram especificamente a Crimes Fazendrios ou conexos com eles, a priso preventiva dos componentes do bando, no ser exagero, especialmente ocorrendo repetitividade.
um crime que no distingue, nem ressalva se seus componentes so bandidos comuns,
ou pertencem a alguma classe privilegiada do colarinho branco. Ou em outras palavras:
no interessa se o integrante da quadrilha bandido sem poder de fogo, ou se ele tem esse
poder.
Um exemplo concreto que os fatos esto a comprovar que: o corruptor, no delito de
Corrupo Ativa, um elemento da sociedade, com instruo superior, no mora em cortio, nem em favela. Tem dinheiro, tem influncia, e portanto, est munido do poder de
fogo... tanto verdade, que alguns Tribunais sempre entenderam que a Corrupo Passiva
pode existir, sem a sua irm siamesa a Corrupo Ativa...
Uma espcie de filha de partenognese, s oblquas...
BM&F BOLSAS DE MERCADORIAS E DE FUTUROS

As BM&F, vinham operando com milhes, como se fossem verdadeiros cassinos,
embora sem roleta... j que os prejuzos ou os micos da especulao ficavam com algum.
Essa especulao desenfreada, no tinha limites, e era rotulada ora de contratos de futuro,
de mercadorias (cuja existncia ningum perguntava) acopladas ao cmbio (dlar americano): algodo cambial, caf cambial, soja cambial, etc.
O fato do prncipe em 13.01.1999, mostrou a face oculta das BM&F.
Com a edio da MP n 2.008-4 (DOU-I de 12.4.2000, p. 25), foram finalmente fixadas novas regras, instituindo-se um auto-sistema de mecanismos, de formas a criar salvaguardas, para amenizar eventuais prejuzos, os quais no mais sero suportados pelo Banco
Central do Brasil. o que prevem os arts. 4 e , 5 e 6 da MP supra. Resta indagar:
quem fiscalizar as BM&F sobre as seguintes questes relevantes:
1) existe escriturao mercantil de todas as operaes que ocorrem na BM&F, como
exigidas pela legislao federal de Direito Comercial, de que so exemplos: os arts. 10 e
seus nmeros; 12, 23, 25 do Cdigo Comercial Brasileiro; os arts. 1 caput, 2, 4 , 5, 8, do
Decreto-Lei Federal n 486, de 03.03.69?
2) a prova da titularidade dos bens corpreos ali negociados (contratos que se referem especificamente a mercadorias);
XL
SAMUEL MONTEIRO
3) a existncia fsica (prvia) desses bens corpreos;

4) a tradio efetiva ou simblica dos bens;
5) a incidncia dos impostos devidos sobre as operaes financeiras, sobre os lucros
ou ganhos;*
6) a existncia de seguro suficiente para cobertura de operaes;
7) a origem (lcita?) dos recursos dos aplicadores/investidores.
So apontados negcios e fontes que devem ser investigados, posto que tm interesse
direto e imediato para a Lavagem de Dinheiro Sujo (Lei n 9.613/98). Ver este tpico,
onde o tema desenvolvido exaustivamente.
O especulador estrangeiro em ao, no Brasil
O Banco Central do Brasil, atravs da Resoluo n 2.687, (DOU-I de 27.01.2000,
pp. 5 e 6), (revogando a anterior de n 2.622), autorizou as pessoas fsicas ou jurdicas,
residente ou domiciliadas no exterior ou com sede ali, fundos e outras entidades de investimento coletivo estrangeiro, a realizarem operaes em Bolsas de Mercadorias e de Futuros
no Brasil, envolvendo contratos a termo, futuro e de opes referenciadas em produtos
agropecurios, admitidos negociao nos termos da resoluo n 1.190, de 17 de setembro
de 1986.
Aparentemente, uma medida de ingresso de recursos no Pas; mas, cabe considerar
que: o especulador aliengena no tem nenhum compromisso moral, fiscal ou de nacionalidade com o Brasil. No vem ele investir a prazo certo, a longo prazo, mas, isto sim, especular aqui, sem sua presena fsica no Brasil, operando atravs de um banco estrangeiro
autorizado a funcionar no Brasil, de uma corretora ou distribuidora de ttulos e valores
mobilirios, ou mesmo de um fundo de investimento estrangeiro de um s cotista estrangeiro, que pode ser o prprio especulador.
Por que ento esses recursos no ficam vinculados no Brasil, para serem aplicados
diretamente no financiamento da produo agropecuria, no financiamento da produo
agrcola, e no custeio da safra fundada, tudo a prazo certo e pr-determinado, inclusive nas
exportaes de produtos agropecurios?
Esses recursos sero movimentados nas BM&F, as quais registraro os valores no
Banco Central e abriro contas de custdia no exterior (arts. 5 e 6 da Resoluo).
Embora o art. 7 dessa Resoluo obrigue as BM&F a manter cadastros, controles
individuais, comprovantes do cumprimento das obrigaes contratuais, tributrias e cambiais e escriturao contbil das contas aludidas no art. 6 , quem fiscalizar direta e permanentemente as operaes do especulador estrangeiro, diariamente ou mensalmente, e a fiel
observncia das regras do art. 7 , sabendo-se que no passado, grandes bancos quebraram
por omisses ou por ineficincia das fiscalizaes, e que alguns bilhes foram enviados
ao exterior, pelas contas CC5? ... Seria interessante, que essas autoridades apontassem um
Pas que cresceu com estabilidade, atravs da especulao!...
devido o ISS municipal na intermediao em BM&F (STJ, AG. n 256.569-SP, DJU-I de 1.02.2000,
p. 409).
XLI
CADASTROS, INSCRIES FISCAIS

Cancelamento, suspenso, bloqueio, inaptido
Os atos administrativo-fiscais ou previdencirios que concedem ao contribuinte: cadastro, inscrio fiscal, matrcula, declarao cadastral aceita, e assim o tornam apto a praticar os atos de sua atividade econmica lcita (indstria, comrcio, prestao de servios),
devem ser pautados pelos Princpios da Seriedade, da Segurana, da Confiabilidade nos
atos da Administrao Pblica, que hoje, com a vigncia do art. 37 caput, da Constituio
Federal de 1.988 (a partir de sua vigncia em 05.10.1988), deixaram de ser discricionrios,
de convenincia ou oportunidade, para serem apenas e exclusivamente: atos regrados e
vinculados aos princpios desse dispositivo da Lei Maior.
Assim, antes de ser aceita a declarao cadastral, o pedido de cadastro, de inscrio, a
Repartio Fazendria ou Previdenciria tem o dever de averigar, de proceder a diligncias externas, de coletar dados materiais sobre o contribuinte que ela vai licenciar e tornar
apto, regular e fiscalmente, para a prtica dos atos inerentes atividade lcita que explorar,
inclusive a emisso de documentos fiscais, que vo refletir jurdica, fiscal e penalmente
sobre terceiros, que negociam com esse novo contribuinte.
E, uma vez emitidos e expedidos, regularmente como sempre se acredita, dentro
daqueles Princpios de Seriedade, de Segurana e de Confiabilidade dos atos praticados
pelos agentes das Reparties Fazendrias ou Previdencirias, o desfazimento, o cancelamento, o bloqueio, a suspenso ou a inaptido do cadastro, da inscrio fiscal/previdenciria,da matrcula ou da declarao cadastral, enfim, do registro ou comprovante de regularidade fiscal ou previdenciria, somente podero ser aceitos se motivos relevantes, de
extrema gravidade, comprovados documentalmente em processo administrativo-fiscal ou
previdencirio, em contraditrio pleno e amplo e realizado previamente, motivarem a prtica daqueles atos, que importam em tornar irregular, clandestino ou incapaz o contribuinte para continuar a exercer a sua atividade, o que exige a presena de um ato sempre in
extremis, a reclamar uma sano dessa jaez.
Porm, o pior ser cancelar, bloquear, suspender ou tornar inapto um cadastro, uma
inscrio, uma matrcula ou uma declarao cadastral, e depois vir a pblico, pelo Dirio
Oficial, declarar nulos os procedimentos administrativos anteriores, dos quais resultaro: o
reconhecimento da declarao, de que o cadastro do contribuinte, sua inscrio fiscal ou
previdenciria, sua declarao cadastral ou sua matrcula, enfim o seu registro fiscal/
previdencirio, na Repartio Fazendria ou Previdenciria, no nulo.
Tanto o ato abusivo de cancelar, quanto o de restabelecer o que fora considerado
inapto, suspenso, bloqueado ou cancelado, devem ser medidas sempre in extremis, motivadas por fatos relevantes e graves, apurados em contraditrio pleno e amplo, (onde o contribuinte produzir todas as provas antes de ter sua situao fiscal ou previdenciria declarada
suspensa, bloqueada, cancelada ou inapta).
Sem essas cautelas, sem essas prudncias, os atos administrativos-fiscais perdem
completamente a seriedade, a segurana e a prpria confiabilidade, passando ao total descrdito pblico, e instaurando o caos nas relaes Fisco versus Contribuinte, e sobrecarregando o Poder Judicirio com aes movidas pelo contribuinte injustamente punido, com
XLII
SAMUEL MONTEIRO
esses cancelamentos, suspenses, inaptides ou nulidades de matrculas, de registros, de

declaraes cadastrais, de inscries, feitas toque de caixa, sem prudncia, sem cautela,
e sem o prvio e obrigatrio processo administrativo, em contraditrio pleno e amplo, e o
que pior: sem a presena de um fato grave, incontornvel, para o qual, a aplicao sempre
in extremis destes atos, a nica medida plausvel.
CND CERTIDES NEGATIVAS DE DBITOS
Credibilidade e F Pblica
As CND devem espelhar por si s, autonomamente, toda credibilidade e f pblica
que os documentos expedidos ou emitidos pelas Reparties ou rgos fazendrios,
previdencirios, esto a reclamar e a merecer, perante a coletividade local e nacional.
A expedio e a entrega de uma CND a uma pessoa fsica ou jurdica, um ato srio
e solene, que no pode sofrer qualquer conserto, emenda, declarao em jornais ou dirios
oficiais, pondo em dvida a autenticidade desse documento pblico.
Da que: antes da CND ser expedida, assinada ou chancelada mecnica ou eletronicamente, ela deve ser no apenas conferida de raspo, de afogadilho, s pressas, mas,
objeto de uma checagem por vrias pessoas, em setores diferentes (Dvida Ativa, Execues Fiscais, dbitos com defesas, dbitos com recursos, dbitos constitudos definitivamente a inscrever, etc).
No momento em que uma pessoa fsica ou jurdica requer uma CND, e esta expedida
e entregue a esse requerente ou a procurador com poderes expressos e especiais, o rgo
emitente, expedidor, no mais poder vir a pblico para fazer declaraes no sentido de que
aquela CND foi obtida irregularmente, por isso inapta, nula, ineficaz e assemelhados,
posto que tais declaraes, sejam em jornais, sejam em dirios oficiais, denigrem a imagem
desse rgo, lanam dvida sobre a confiabilidade e segurana de seus atos administrativos,
e pem por terra toda e qualquer f pblica que os documentos pblicos devem ter e merecer da coletividade, das empresas, dos terceiros onde essas CND devem produzir efeitos.
Por isso, em matria de CND: ou ela falsa, isto foi fabricada por falsrios, ou ainda
adulterada (falsificada aps sua expedio); ou ela autntica e merece toda f pblica. No
h meio termo...
Permitir que quadrilhas ou estelionatrios se infiltrem em Reparties expedidoras de
CND, e que aqueles mancomunados com os contribuintes devedores da Fazenda Pblica
ajam livre e impunemente dentro da Repartio, para depois vir a pblico desdizer o que
diz a CND, ser omisso dolosamente, no obedecer aos princpios do art. 37 caput da CF/
88 e da Lei n 9784/99.
CONTRABANDO E DESCAMINHO
A indstria do contrabando movimentando milhes, continua a concorrer deslealmente com a indstria nacional, no obstante os direitos-garantia constitucionais que visam
impedir essa concorrncia predatria e asfixiante. Cf., a propsito: CF/88, arts. 1, inciso
XLIII
IV, in fine e 170 caput; 170-IV, alm do art. 237 que d poderes ao Ministrio da Fazenda,
para o exerccio pleno, amplo e irrestrito do combate ao contrabando e ao descaminho.
Os nmeros divulgados pela imprensa so alarmantes (cf. Jornal do Brasil, de 04.4.99,
p. 4 Brasil; de 06.4.99, p. 4. Brasil, O Estado de So Paulo, de 1.5.99, p. C-5; Jornal do
Brasil, de 08.6.99, Cidade, p. 20; O Globo, Economia, de 05.7.99, p. 17, onde consta
a estimativa de 9,6 bilhes de dlares americanos, como o valor da sonegao pelo contrabando no Brasil, por ano, com o custo de 1,5 milhes de empregos na indstria nacional;
e finalmente, o Jornal do Brasil, de 17.8.99, Cidade, p. 19, sobre contrabando de jias).
Nesses nmeros esto as importaes fraudulentas, onde os produtos, bens, mercadorias, so totalmente diversos daqueles que constam dos documentos oficiais da importao
(D.I., G.I). Aquelas, somaram US$ 20 bi, em 98 (O Globo, 05.7.99, p. 17).
O tema estudado em profundidade, no Captulo do Contrabando e Descaminho,
inclusive complementado em Corrupo Ativa/Passiva, com fartos exemplos do cotidiano.
Vrias so as causas ou os fatores que permitem a coexistncia pacfica entre o contrabando e a sua represso, os seus efeitos deletrios contra a economia nacional com a sonegao fiscal de milhes, com a manuteno da Corrupo Ativa e Passiva, com a formao
de economias paralelas e de grandes fortunas fora da Declarao de Bens, incentivando-se
com este estado lastimvel de fatos notrios, a sonegao fiscal, o grave dano moral e material suportado por aqueles que agem dentro da lei a compreendida a leso ao exerccio da
mercancia, garantido pelo art. 5 , XIII, condio que no a preenchem os contrabandistas.
No combate ao contrabando e ao descaminho, no pode ser tolerada qualquer omisso
do dever funcional, mesmo que se trate do chamado crime de bagatela ou de delito com
insignificncia penal. Essas condies fticas e circunstanciais que caracterizam a pietatis
causa, so problemas para serem resolvidos, em cada caso, pelo Juiz Federal, na sentena,
ou excepcionalmente com a rejeio da denncia.
De nada aditantar punir o contrabandista hoje, confiscar os bens, produtos ou mercadorias, e deixar livre, dentro do Servio Pblico, aqueles que de uma maneira ou de outra,
podiam agir no nascedouro para eliminar o contrabando e no o fizeram, permitindo assim,
que o delito assumisse propores gigantescas, como noticiado aqui.
Podemos destacar, apenas como exemplo, algumas causas que permitem a co-existncia do contrabando e do descaminho:
1) a extenso da faixa de fronteiras;
2) a manuteno de aeroportos clandestinos, em zonas de acesso difcil;
3) a vulnerabilidade e a facilidade de penetrao, em portos e aeroportos, no clandestinos; a fiscalizao dos containers por amostragem;
4) a ineficincia da Logstica, ou a sua inexistncia;
5) a falta de um plano racional, lgico e eficiente, com pessoal prova de corrupo,
treinado e reciclado, com as tcnicas mais modernas possveis;
6) o no emprego de mtodos modernos na preveno, no combate efetivo e na represso ao contrabando e ao descaminho;
7) as penas brandas, com que so apenados os tipos penais do art. 334, do velho C.P.
Parte Especial, onde se encontram o contrabando e o descaminho;
8) a ausncia de penas draconianas para todas as pessoas envolvidas diretamente com
o contrabando e o descaminho, e para todas aquelas que embora no estejam nessa situao,
XLIV
SAMUEL MONTEIRO
mas, comprovadamente de maneira cabal, tiraram ou auferiram proveito econmico, financeiro desses delitos, levando uma vida social de gastos, de ostentao, de luxria, de cupidez, ou apresentando renda auferida e consumida, e Sinais Exteriores de Riqueza, todos
totalmente incompatveis com as suas Declaraes de Rendimentos e de Bens, quando a
apresentadas Receita Federal (Lei Federal n 8.137/90, arts. 11 e 21; Lei Federal n 9.250/
95, art. 25, 1 ; Decreto-Lei Federal n 433/69, art. 3 e seu pargrafo nico; Lei Federal
n 4.069/62, art. 51, 1, CTN, art. 43; Lei Federal n 4.506/64, art. 26). E a, obviamente,
deveriam ser includos tambm: os parentes at o 3 grau, os familiares, que usufruram do
produto financeiro ou econmico desses delitos, tudo como estudado em RESPONSABILIDADE PENAL ILIMITADA.
At parece que o Brasil j atingiu o ponto G em matria de contrabando, uma vez que
o Dirio da Justia da Unio, Seo I, DJU-I de 18.6.99, p. 3, 2 coluna, in medio, (MS
n 22.362-6-PR), traz a notcia do transporte de contrabando em veculos oficiais...
CORRUPO ATIVA E CORRUPO PASSIVA

A 2 edio desta obra estuda estes delitos, (que so noticiados quase que diariamente
pela imprensa, atingindo rgos importantes dos 3 Poderes), enfocando vrios exemplos,
fazendo at crer sobre a existncia da formao de verdadeiras mfias ou camorras da
corrupo, no servio pblico, de que so exemplos atuais:
1) acerto fiscal: o agente com poder de fiscalizar, para passar por cima de sonegao fiscal, das fraudes fiscais, de falsificaes, ou fechar os olhos, acerta um valor que
o contribuinte corrupto aceita e, assim, recebido o numerrio (ou mesmo um bem durvel
ou um veculo novo, de luxo, nacional ou importado), esse agente no lavra o auto de
infrao, no fiscaliza, no lavra termo de incio de ao fiscal, no intima o contribuinte a
apresentar livros, documentos; ou, lavra pequenos autos de infrao, que so pagos imediatamente, sem qualquer defesa, sem qualquer recurso.
Para detectar esses procedimentos de alguns maus servidores, se as autoridades competentes examinassem a produtividade fiscal desses agentes, teria j indcios ou evidncias
do que est ocorrendo na realidade.
Mas, parece que tal poder de polcia no exercido por quem de direito; ou porque
quem devia auditar a produtividade, est ocupado com algo mais importante...
A ineficincia ou a conivncia do rgo, extravasa qualquer limite do lgico, do racional, sendo relevante notar que esses rgos no tm uma Ouvidoria, ou Corregedoria,
para que o esquema no tenha nenhum abelhudo a perturb-lo...
2) advocacia administrativa, em grande escala ocorre quando alguns servidores graduados, patrocinam direta e imediatamente o interesse do contribuinte perante a
Repartio, sobrepondo interesse particular ao interesse pblico, sempre mediante paga de
uma vantagem indevida, j que salvo casos de parentesco, ningum vai correr risco de um
processo administrativo e de um processo penal, gratuitamente, por generosidade.
Esse patrocnio, se apresenta com mais freqncia, nos seguintes casos, envolvendo
valores vultosos:
a)
b)
c)
d)
XLV
parcelamentos ou rolagem de dvidas;

compensao administrativa;
consultas;
julgamento de processos.
3) CND ideologicamente falsa que se constitui em fato delituoso grave, porque

uma autoridade com poder, certifica pela chancela que ape na CND, que uma empresa, um
contribuinte pessoa fsica nada deve ao Fisco, quando, na verdade, ela devedora da Fazenda. No se trata aqui de CND fabricadas fora da Repartio, por quadrilhas que as vendem,
mas, isto sim, de CND que fornecida pela Repartio competente, com as chancelas das
autoridades competentes para autentic-las.
4) Concusso j estudada em acerto fiscal. Art. 3, II, Lei n 8.137/90.
5) Desaparecimentos de processos milionrios trata-se de um trabalho sujo ou
baixo, mas que pode ser executado por servidores pblicos, que jamais despertariam qualquer suspeita, de serem capazes de tal procedimento. So processos que tanto podem se
referir a figures polticos, a empresrios acima de qualquer suspeita, quanto a medalhes
da alta sociedade...
6) Julgamento de processos referem-se a autos de infrao, notificaes fiscais,
defesas e recursos. Esse julgamento sempre prolatado contra a Fazenda Pblica respectiva,
mesmo quando todos os elementos materiais do processo forem a favor da Fazenda. Envolve
sempre grandes interesses e valores vultosos, ou pessoas exemplificadas no item 5 retro.
7) Propina oficiosa ou institucionalizada a corrupo mais antiga do Brasil e
que vigora ainda hoje, atinge valores pequenos, salvo quando a prtica mina toda uma
repartio ou um ente poltico, e so estabelecidas cotas financeiras que os servidores
menores so obrigados a coletar e repassar aos chefes, que por sua vez as repassam aos
chefes de gabinetes. A propina extorquida do particular que precisa e recorre aos
servios pblicos, que j so remunerados com os impostos, com as taxas de fiscalizao e
do exerccio do poder de polcia.
8) Quitao fictcia de dvidas, por computador um caso gravssimo, porque
envolve sempre dvidas para com a Fazenda Pblica, de valores vultosos, e executada por
servidores do mais escalo, ou por aqueles que tm acesso ao sistema computadorizado da
Repartio, os quais apagam dando por quitada a dvida, atravs do computador oficial,
sem que essa Fazenda receba qualquer valor. Pode, eventualmente, ser executada fora da
Repartio por hackers, que acessam os servios computadorizados da Fazenda, quitando
a dvida. Existe ainda a quitao total (1 milho), sendo recebidos apenas R$ 1 mil...
9) Super avaliao de imveis para desapropriao Essas super avaliaes,
representam verdadeiros desvios de poder e de finalidade sendo relevante lembrar que o
Perito Judicial autoridade, no conceito e para os fins da Lei Federal n 4.898/65, artigo 5
, j que tm a aparncia de legalidade, mas so totalmente desvirtuadas, atingindo milhes,
e assim, vo gerar os precatrios que em alguns anos atingiro bilhes, deixando a Fazenda
XLVI
SAMUEL MONTEIRO
Pblica impossibilitada de os quitar, na poca prpria. Uma Emenda Constitucional, pode

resolver o problema...
Desconhecem-se no Brasil os autores dessas super avaliaes, bem como os procuradores da pessoa jurdica de direito pblico, que tenham sido condenados e custodiados, ou
que tenham seus bens confiscados aps o trnsito em julgado dessas condenaes... enquanto os precatrios bilionrios a esto, para serem pagos, sem que as Fazendas tenham ajuizado a querela nulitatis...
10) Emprstimos a fundo perdido, por bancos oficiais So concedidos a empresas que j esto em situao de falncia de fato, em estado avanado de quebra, e podem ter
a influncia direta de polticos importantes, que pedem tais favores aos servidores que
esto na direo dessas instituies, atravs da influncia desses mesmos polticos... Uma
questo de retribuio de favores, ou de ao entre amigos...
So fatos concretos que s vm a pblico, quando a empresa tem sua falncia decretada, ou multiplicam-se as aes judiciais contra ela.
11) Informaes privilegiadas (Inside Information)* So informaes obtidas
junto a rgos oficiais, por intermedirios, na maioria das vezes, e que so transferidas aos
usurios das mesmas, podendo proporcionar ganhos milionrios no momento oportuno,
para o beneficirio dessa informao, e que pagou algo a quem a obteve. Podem se referir a
mudanas econmicas drsticas, sem aviso...
12) Promiscuidade no mercado financeiro Pode ocorrer, por fiscalizao ineficiente, facilitando, por exemplo, a movimentao bilionria nas Contas CC5 com remessas
para o exterior, sem a comprovao da sua origem lcita, sem causa lcita comprovada, a pretexto de manter o sigilo bancrio. Outro exemplo, pode ser indicado na especulao em Bolsas, sem que o especulador tenha que comprovar a origem lcita dos recursos com que ele
especula, em seu nome, ou em nome de laranjas, de parentes at o 3 grau ou de familiares.
13 ) Licitaes Imorais que tm seus vencedores adredemente determinados ou
escolhidos, por antecipao.
14) Compras desviadas So pagas pela Repartio, mas os bens, medicamentos,
aparelhos, equipamentos, no do entrada no rgo para o qual foram adquiridos, sendo
desviados e vendidos por quadrilhas, que no hesitaro em apagar os que conhecem o
esquema...
14) Super faturamento de obras e servios pblicos a menina de ouro da
Corrupo no servio pblico, porque rende milhes, sem pagamento de qualquer imposto,
permitindo at o financiamento de campanhas polticas milionrias... Imensos patrimnios
foram formados, por esse meio.
Desconhecemos qualquer beneficirio dessa prtica, ou qualquer servidor pblico
nela envolvido, que tenha sido custodiado por esse motivo.
Cf., p. ex. a advertncia da CVM no art. 35, III, da Instruo n 308 (DOU-I de 19.5.99, p. 8)
XLVII
Aliados da grande corrupo

A grande corrupo tem vrios aliados; ela nunca age sozinha, e na maioria das vezes,
a presena do bando ou quadrilha uma constante...
Mas, alm da presena do bando, a grande corrupo tem tambm como seus aliados
fiis e permanentes:
a) a total ausncia de fiscalizao e de seguimento da vida fiscal das pessoas que agem
nos 14 exemplos retro mencionados. A vida fiscal dessas pessoas, corre solta, ningum a
verifica. Patrimnios milionrios se formam, ento, sombra da lei, com o produto do
crime; e assim, a vida fiscal dos que manejam as obras e servios pblicos, as licitaes, as
aquisies de bens para o servio pblico; as que tm o poder de fiscalizar o contribuinte; as
que respondem consultas de contribuintes ou que julgam processos envolvendo interesses
diretos da Fazenda Pblica; que avaliam imveis para fins de desapropriao; que concedem emprstimos em bancos oficiais, de valor vultoso; que tm o poder de fiscalizar o
mercado financeiro, especialmente as Contas CC5, as remessas para o exterior e os negcios bilionrios em Bolsas de Mercadorias e de Futuros ou de Valores, deixada de lado,
quando a est exatamente o mago ou a pedra angular que deve merecer a mxima ateno
fiscal: status social, meio de vida, bens em nome de parentes at o 3 grau, de familiares
ou de laranjas; sinais exteriores de riqueza, ou de renda auferida e consumida, devem merecer a maior ateno e um seguimento logstico.
b) a brandura das penas para o corruptor e para o corrupto;
c) a ausncia de confisco dos bens, oriundos dos delitos aqui exemplificados, aps o
trnsito em julgado da condenao. a inaplicao da Lei Federal n 8.429/92;
d) a impunidade do grande delinqente, que d o mau exemplo e serve de verdadeiro
incentivo prtica generalizada da corrupo;
e) a formao de quadrilhas no servio pblico, para fraudar o errio, a qual s
possvel em face da contumaz omisso dolosa quanto ao acompanhamento da conduta interna e externa dos servidores graduados, que so nomeados por indicao de polticos que
apoiam os governantes;
f) o uso ou utilizao de bens, veculos, produto, equipamentos e tapetes, apreendidos
como contrabando ou como produtos de furto, de roubo, pelas pessoas ligadas apreenso
ou pelas respectivas Reparties Pblicas, relegando ao mais completo desprezo: a Moral, a
tica, no Servio Pblico.
Vale lembrar que a corrupo um golpe rude e cruel contra os princpios constitucionais da Moralidade, da Impessoabilidade, da Legalidade e da tica Administrativa (c.f.
p.ex. a mensagem do art. 37 caput da CF/88).
Ela atinge de morte, esses elementos-valores, manchando e denegrindo os servidores
honestos e humildes, os quais recebero tambm, por decorrncia ou conseqncia, o labu
da infmia, pela generalidade que a populao lhes impe, igualando assim, injustamente,
os desiguais: servidores corruptos so avaliados e julgados, sob a mesma tica.
E a corrupo no punida draconianamente, vai alimentar o grande corrupto e o grande
corruptor, os quais, protegidos pela impunidade, mormente por serem protegidos de polticos influentes, julgar-se-o acima de qualquer lei, mesmo que isso desacredite completa-
XLVIII
SAMUEL MONTEIRO
mente o Servio Pblico... deslustrando ainda os Poderes da Republica, onde os maus servidores ou agentes pblicos se servem do cargo, para tirar proveitos ilcitos, criminosos e imorais.
Cabe aqui relembrar a mxima do Cardeal De Rechielieu:
No h maior crime contra os interesses pblicos, do que ser indulgente com aqueles que os violam.
Corrupo Passiva in fieri. Indcios veementes Evidncias materiais
Certos atos, aparentemente cercados de explcita legalidade, e causados sempre pelas
escusas de acmulo de servio, sobre carga de trabalho, caracterizam no entanto, verdadeiros despistes que encobrem indcios veementes, ou mesmo evidncias materiais, in fieri,
de caminhos para que os beneficirios desses atos, ofeream propinas vultosas a maus
servidores pblicos.
Como exemplos concretos desses atos e da formao dos indcios, ou mesmo das
evidncias materiais, provadas, temos:
1) a inscrio de crditos tributrios ou previdencirios, na Dvida Ativa, sem antes
ser procedida cautelosa e prudentemente, a apurao de sua certeza e liquidez*, o que abrir
as portas para os embargos do devedor, da ao anulatria, serem vitoriosos na Justia, contra a Fazenda Pblica respectiva, em face da nulidade do ttulo executrio e da prpria execuo, por falta de certeza ou de liquidez, tudo decorrente da malsinada inscrio aleatria;
2) o no-requerimento da indisponibilidade dos bens particulares dos responsveis
penais, quando os crditos tributrios ou previdencirios, lquidos, certos e exigveis, tiverem por origem: a apropriao indbita fiscal ou previdenciria, ou a sonegao fiscal;
ambas comprovadas documental ou pericialmente;
3) a no propositura de Medida Cautelar Fiscal, bloqueando os bens das empresas ou
de seus responsveis tributrios, nos casos de crditos lquidos, certos e exigveis, sem
parcelamento formalizado e em dia, vencidos h anos, mormente quando esses crditos
pblicos, so devidos por empresas de grande porte, privadas; ou por empresas pblicas e
sociedades de economia mista, que tambm no aderiram Lei n 9.964/2000;
4) o no oferecimento de recursos bem fundamentados, contra as decises inferiores,
facilitando assim, a vitria dos devedores da Fazenda Pblica;
5) a perda de prazos para recursos, ou o oferecimento destes, em peties singelas, j
estereotipadas em computadores, ou mesmo impressas, sem qualquer embasamento em
doutrina, ou em jurisprudncia especfica e atualizada da Corte Ad quem, que vai julgar
esses recursos, quando tempestivos.
CRIMES HABITUAIS E IRRETROATIVIDADE DA LEI PENAL
A habitualidade delitiva, ou
tuais, e que no pode, nem dever
profundidade tanto nos Captulos I
exemplos e luz da jurisprudncia
*
a continuidade delitiva, que caracteriza os crimes habiser confundida com o crime continuado, estudada em
e II, quanto em outros pargrafos da obra, com copiosos
do STF e do STJ.
Art. 39, 1, da Lei n 4.320/64, na redao do Dec.-Lei Federal n 1.735/79.
XLIX
Enfocam-se com muita nfase, pela sua relevncia transcendental:

a) as situaes fticas que caracterizam a habitualidade delitiva;
b) a habitualidade ou continuidade delitiva no depende da reincidncia penal, j que
uma situao eminentemente ftica, repetitiva de atos tipificados como Crimes Fazendrios.
Portanto, essa reincidncia penal, como tal prevista no CP, irrelevante para a caracterizao do crime habitual e das conseqncias penais que da decorrero para o agente renitente;
c) o princpio constitucional da irretroatividade da lei penal mais gravosa (lex gravior),
mais onerosa, mais drstica, aplica-se, como exceo excepcionalssima ao delinqente
habitual, porque ele j demonstrou a sua escolha da profisso da delinqncia, tanto
que: se j delinqa na lei antiga mais branda, mais benfica, continuou a delinqir tambm,
na lei nova, mais onerosa, mais gravosa. Em suma: no crime habitual, na dosimetria da
pena, pela sua excepcionalidade, pela magnitude do dolo da conduta do agente, fazendo do
delito uma profisso, no prevalece o princpio da irretroatividade da lei penal: qualquer
que seja a lei mais gravosa, mais onerosa, ela se aplica ao crime habitual, caracterizado
como tal, pela sua constncia repetitiva, na rea de Crimes Fazendrios. o que vem
decidindo a jurisprudncia do STF e do STJ (RTJ 170/714-718).
d) a natureza jurdica da irretroatividade da lei penal mais gravosa, (que no se aplica
para prejudicar o ru, salvo nos casos da habitualidade delitiva, j vista), sempre de Direito
Substantivo Penal, isto , de direito material e assim, com a exceo dos crimes habituais,
no atinge os institutos do Direito Penal Material (tipicidade penal, tipo penal, conceito ou
definio de delito, pena, prescrio, extino da punibilidade, anistia penal, etc.);
e) as situaes de flagrante nos crimes habituais, que permitem at a priso preventiva
dos delinqentes habituais, considerando-se as circunstncias materiais, a gravidade dos
delitos, a possibilidade concreta de fuga do Pas, a disponibilidade de fartos recursos oriundos do crime contra a Ordem Tributria e Previdenciria, o dolo intensivo dos agentes;
f) quando fica caracterizada a habitualidade delitiva?
A obra responde a esta pergunta, com muitos exemplos objetivos do cotidiano.
g) a presena quase constante do nmero de co-autores, de partcipes em Crimes
Fazendrios, suficientes para a formao do bando ou quadrilha.
CRIME ORGANIZADO E TRIBUTAO DAS ATIVIDADES ILCITAS
Quando falamos em Crime Organizado, estamos nos referindo s atividades econmicas ilcitas, onde existe algum tipo de hierarquia, de comando, de organizao, de Logstica,
de unidade de ao, de estudo prvio, de debates entre os membros, de trama entre o
comando e os partcipes das futuras aes, que no so levadas a esmo ou aleatoriamente,
como si acontecer no crime de rua, de momento, com o ladro p-de-chinelo ou com o
ladro de galinhas...
A presena do delito de formao de bando ou quadrilha no Crime Organizado, uma
constante, em face da necessidade de um nmero elevado de partcipes, para que todas as
tarefas sejam executadas como planejadas antes.
As atividades econmicas ilcitas, implicam em Sonegao Fiscal, mormente do Imposto de Renda; do ICMS no caso do roubo de mercadorias que so entregues mediante paga
adredemente acertada entre a quadrilha executora do roubo e o grande receptador, alm,
SAMUEL MONTEIRO
obviamente das contribuies sociais (COFINS, PIS, FGTS, INSS). Mas, tais atividades, no
que diz respeito tributao, independentemente das penalidades do Direito Penal, em face
da autonomia e independncia das instncias penais e administrativas, se submetem s normas tributrias vigentes, que autorizam a cobrana de impostos e dessas contribuies de
todas as atividades econmicas ilcitas. Cf., p. ex.: CTN, arts. 3 ; 43; 126; Lei Federal n
4.506/64, art. 26; Dec. Lei Federal n 433/69, art. 3, parg. nico; Lei Federal n 9.250/95,
art. 25, e 1; Lei Federal n 4.069/62, art. 51, 1). No h imunidade fiscal para as
atividades econmicas ilcitas, sejam as relativas mercancia habitual, que as equiparam
s pessoas jurdicas (RIR/99, art. 150, 1, I, II; Lei n 4.506/64, art. 41, 1, alneas a, b),
seja tambm em relao s pessoas fsicas remuneradas com o produto do delito ou dos
delitos praticados (art. 26 da Lei n 4.506).
Atividades econmicas ilcitas preponderantes
Destacam-se pela magnitude do seu faturamento mensal e anual, em tema de Crime
Organizado, que opera no Brasil, sem pagamento de quaisquer impostos e sem pagamento de quaisquer contribuies sociais, as seguintes atividades econmicas ilcitas, para as
quais o Fisco deve voltar suas azagaias e seus ferres, mesmo que tenha pela frente gente
poderosa:
1) o roubo organizado de cargas, com valor elevado;
2) assaltos a bancos, a carros fortes transportando valores, a postos de pedgio, a
cadeias para soltar presos importantes, mediante rgia remunerao por preso solto;
3) trfico de txicos, drogas ou entorpecentes;
4) trfico de armas pesadas e suas munies, fabricadas no exterior;
5) aluguel dessas armas para a prtica dos delitos do item 2 retro;
6 ) a lavagem de dinheiro sujo, por remessas para o exterior legalmente, pelas
Contas CC5, via bancos aqui estabelecidos, sem que se saiba da origem lcita desse dinheiro; ou essa lavagem via de grandes doleiros ou via de ttulos e bnus no exterior;
7) a receptao e a desova do roubo de cargas;
8) os desmanches ilegais de veculos novos, furtados ou roubados, para venda de
peas, partes e acessrios;
9) a indstria fonogrfica clandestina, que produz em srie, CDs piratas, aos
milhares;
10) a indstria de falsificao de remdios;
11 ) a copiagem ilegal de programas de computador (pirataria eletrnica).
Causas do fracasso do combate ao Crime Organizado
1) a falcia das autoridades, na TV, em rdios, sobre o que esto fazendo ou sobre o
que vo fazer para combater o Crime Organizado;
2) as constantes e inteis entrevistas das autoridades na TV, sem qualquer proveito
para o combate ao Crime Organizado, o que tem como conseqncia imediata: a perda da
credibilidade, da fora e da prpria autoridade moral perante os grandes delinqentes, que:
ou assistem a programao da TV, ou tm parentes para tal finalidade.
LI
3) a falta de uma eficiente e atuante Logstica, com o constante treinamento,

reciclagem, adotando tcnicas cientficas, ministradas por Engenheiros, Fsicos, Matemticos, e deixando todo e qualquer empirismo ou aleatoriedade de lado;
4) a infiltrao nos rgos de combate ao Crime Organizado, e nos gabinetes, de
pessoas acima de qualquer suspeita, de alta confiana, que funcionam como gansos s
avessas, olheiros ou informantes, e levam aos Chefes do Crime Organizado, o que est
sendo estudado, e o que ser feito. Esse o calcanhar de Aquiles, que exige a identificao permanente e o seguimento de todos os que esto destacados para o combate de dentro
para fora, includa a, a varredura na vida fiscal individual;
5) a falta de uma contra espionagem dentro dos rgos e servios, para detectar,
inclusive pelos meios modernos da eletrnica, da informtica, qualquer sinal de atividade
suspeita, qualquer pessoa que possa estar na situao da 4) causa retro;
6) a perda da autoridade, do governante, a qual tem reflexos imediatos junto aos
rgos subordinados e d um nimo aos chefes do Crime Organizado, mormente quando
essa perda tem o aspecto moral agregado (corrupo, uso de veculos roubados, drogas, nepotismo, etc.);
7) o crescimento da Corrupo e da impunidade, cujos casos concretos chegam aos
ouvidos dos chefes do Crime Organizado, atravs da TV, dos grandes jornais que os noticiam, diariamente, envolvendo at pessoas de alto gabarito, nos Poderes da Repblica. Da
para o raciocnio do delinqente, no sentido de: se os grandes podem roubar impunes, por
que ns no podemos? ... um pulo, ou um passo;
8) o fracasso das bem intencionadas Campanhas do Desarmamento, quando apenas
os cidados de bem, entregaram suas armas... enquanto a violncia, as chacinas, os homicdios dolosos, continuaram crescendo...
9) a autonomia injustificvel de alguns Estados-Gangsters, onde o Crime Organizado se estabeleceu, em face da omisso dolosa de seus governantes, cujos nomes j so por
demais conhecidos. E essa autonomia-gangster, que faz com que alguns altos dignatrios
da Repblica defendam a proibio do Exrcito bem armado combater o Crime Organizado, especialmente em alguns Estados...
10) a baixa remunerao das pessoas que so destacadas para o combate ao Crime
Organizado: enquanto o bando ganha milhes sem pagar qualquer imposto ou contribuio,
essas pessoas da lei ganham migalhas; e ainda arriscam suas vidas frente ao bando, que usa
armas pesadas estrangeiras, aqui entradas com a maior facilidade...um combate desproporcional, que prestigia o grande contrabandista dessas armas e munies;
11) a total ausncia de apresentao na TV, dos grandes receptadores, dos grandes
doleiros, dos grandes lavadores de dinheiro sujo, enquanto diariamente o ladro p-dechinelo exibido como trofu na TV, que notcia crimes...
12) as penalidades brandas, que em face do sagrado princpio da individualizao da
pena, no atingem pessoas que se beneficiaram com o produto dos delitos do Crime Organizado, tais como: os parentes at o 3 grau, os familiares, que vivem com o dinheiro largo e
farto, que provm das atividades econmicas ilcitas do Crime Organizado, mas que no
integram obrigatoriamente o mesmo processo penal dos seus parentes ou familiares, quando
presos e processados criminalmente. Este tema foi estudado em profundidade em: Responsabilidade Penal Ilimitada.
LII
SAMUEL MONTEIRO
A vida fiscal do Bando ou Quadrilha

O combate ao Crime Organizado, antes do uso de armas pesadas, deve utilizar-se de
uma arma legal, que o seguimento, o acompanhamento da vida fiscal dos componentes do
bando ou quadrilha que integra esse crime, bem como de seus parentes at o 3 grau e de
seus familiares (art. 11 da Lei Federal n 8.137/90).
O seguimento das compras e vendas de imveis, cujos compradores e vendedores so
fornecidos mensalmente, pelos Cartrios que lavram escrituras e de Registro de Imveis ao
Fisco, permitem detectar, p. ex. as pessoas fsicas ou jurdicas que adquiriram imveis,
bastando ento, elaborar o programa de computador, para que sejam procedidos os confrontos entre essas informaes cartorrias e as Declaraes de Bens de Ajuste Anual do Imposto de Renda (art. 25, 1, da Lei Federal n 9.250/95; art. 51, 1, da Lei Federal n 4.069/
62; art. 3 , parg. nico, do Dec. Lei Federal n 433/69; arts. 3 , 43 do CTN; Lei Federal
n 4.506/64, art. 26).
Obviamente que: componentes do Crime Organizado e seus parentes at o 3 grau ou
seus familiares, nada iro declarar Receita Federal, caracterizando-se ento, a omisso
dolosa na obteno de renda sonegada e de bens sonegados.
E a partir do processo administrativo fiscal, instaurado com base nesses elementos
materiais slidos, e nessa omisso dolosa de rendimentos/renda e de bens na Declarao, o
Fisco pode, via de sua Procuradoria, requerer a quebra do sigilo bancrio, perante o Juiz
competente, para atingir os depsitos bancrios, as operaes em Bolsas, a lavagem de
dinheiro sujo, e os chefes...
Desconhecem-se a existncia de tais procedimentos, relacionados com o combate ao
Crime Organizado (txicos, armas pesadas estrangeiras) e a Lavagem de Dinheiro.
A fragilidade da Lei n 9.034/95 A formao da nacionalidade

So essas lacunas, falhas, empirismo e omisses involuntrias, que permitem ao
Crime Organizado sobreviver, organizar-se e ir em frente, certo de que as autoridades no
tm interesse em extermin-lo e que o combate ao mesmo, ser sempre emprico, com os
mtodos e meios mais atrasados possveis... e dessa maneira, o Crime Organizado poder
alar vos mais altos, a cada vez que entrar em ao. Alm disso, Crime Organizado
no se combate com discursos...
Convm que se chame a ateno do leitor: a fragilidade e o empirismo da Lei Federal
n 9.034, de 03.5.95, no DOU-I de 04.5.95, que deu passos rudimentares sobre organizaes criminosas, dispensa maiores comentrios, sendo certo, porm, que essa Lei no
permite que o combate avance, nem contm medidas draconianas para desbaratar e exterminar o Crime Organizado, j que essa lei perde o tempo em divagaes, em prelees prprias dos acadmicos, sem, porm, conter normas cogentes especficas, dando meios eficazes
e drsticos para o extermnio do Crime Organizado, inclusive quanto aos vcios dos procedimentos e da conduta das autoridades, que exemplificamos em Causas do fracasso do
combate ao Crime Organizado.
LIII
No ser com as estruturas da Democracia que a esto, com o sistema de eleio dos
governantes, financiados por grupos econmicos ou financeiros, com a legislao e com a
Constituio Federal que a esto em vigor, que haver combate eficaz ao Crime Organizado, estruturas essas que tm origem nada louvvel na prpria formao da nacionalidade
brasileira: criminosos, degredados, fidalgos arruinados ou falidos, que para aqui vieram
(para no sofrerem o desterro perptuo para a frica Negra...) com o Primeiro Governador
Geral do Brasil, Thom de Souza, em 1549.
Um exemplo bem lastimvel da Democracia Brasileira atual que tem reflexos profundos na pouca autoridade das leis feitas pelo Congresso Nacional pode ser dado com a
permissividade ou mesmo com a promiscuidade da legislao eleitoral, e com a ausncia de
dispositivos na Constituio Federal atual, de 1988, que vede a eleio de pessoas fsicas
que tenham cometido crimes comuns ou delitos fazendrios, antes de sua eleio. O resultado que: com essa promiscuidade, qualquer delinqente comum, pode ser eleito para o
Congresso Nacional, e somente quando o fato denegridor dessa Corporao vem tona,
que s vezes so cassadas essas prolas da Democracia...
Outro exemplo mais ntido:
Sabe-se com certeza que: o trfico de txico mantm verdadeiro arsenal de armas
pesadas estrangeiras, e respectivas munies, para enfrentar os homens da lei...
Como combater esse ramo especializado e armado at os dentes, mas que integra o
Crime Organizado no Brasil, se essas armas so fabricadas em Pases que se alvoram em
reprimidores e combatentes do trfico internacional de drogas, de txicos, de entorpecentes,
e que vendem essas armas pesadas e suas munies, livremente, a qualquer pessoa, mesmo
sabendo que esse arsenal pode cair nas mos do trfico internacional, isto , dos traficantes
de txicos?
Qu moral tm os emissrios desses Pases, que agem como verdadeiros fariseus da
Bblia: pregam o combate ao trfico de txicos, mas, claramente, fabricam e vendem armas
pesadas e respectivas munies, para qualquer pessoa, que por sua vez as repassam para os
traficantes de txicos, de drogas, de entorpecentes?
Omisso dolosa e instalao do Crime Organizado (Art. 29, do CP)
Somente com a omisso dolosa de governantes em no determinar aos seus rgos de
segurana, a represso violenta contra os primeiros sinais e indcios veementes de que
quadrilhas esto se organizando para a prtica da delinqncia habitual, em qualquer uma
das atividades econmicas ilcitas exemplificadas, possvel que o Crime Organizado
venha a assumir propores gigantescas em algum Estado-Membro da Federao.
Se a Constituio Federal de 1988 no anteviu o problema, preocupando-se, porm,
em dar um verdadeiro status de cidado ao delinqente, chegando s raias do absurdo em
tornar imune penalmente o menor de 18 anos (art. 228), cabe, ento, aos Governadores dos
Estados, manter essa preveno, e se o Crime Organizado assume repentinamente propores incontrolveis, recorrer ao Governo Federal e qui, requisitar foras federais para o
extermnio das associaes criminosas, poderosas, antes que elas passem a constituir um
verdadeiro Estado-paralelo ou um Poder de fato, embora ilegtimo, dentro do Estado.
Cabe a aplicao do art. 13, caput, 2 parte e do seu 2 , do Cdigo Penal...
LIV
SAMUEL MONTEIRO
Autonomia dos Estados

Quando a Constituio Federal de 1988 foi promulgada em 05.10.1988, como uma
espcie de tbua de salvao, Arca de No, ou remdio para todos os males, seus
autores os ilustres constituintes no tiveram a mnima ou a mais remota preocupao
com a segurana interna no Brasil, no obstante as tristes e inapagveis mfias americanas,
siciliana e assemelhadas, serem de conhecimento mundial, pblico e notrio...
Nem de longe esses constituintes aventaram com a possibilidade de regrar a autonomia dos Estados, deixando-a num patamar de uma quase soberania, ao bel talante dos
Governadores.
E agora, com a instalao, a Logstica, e a prpria institucionalizao do Crime Organizado em grandes Estados da Federao, muitas vozes poderosas se levantam para defender com unhas e dentes a autonomia total dos Estados, confundindo-a com a falada quase
soberania, sem limites; e, por conta dessa autonomia, lutam contra a mnima participao do
Exrcito no combate ao Crime Organizado, mesmo sabendo-se de graves infiltraes desse,
em setores intocveis. No querem que os tubares da coca, do contrabando de armas
pesadas aliengenas, e suas munies sejam descobertos, j que so exibidos como trofus,
apenas os gerentes de boca... e os bagrinhos.
Todo mundo sabe que foram as omisses propositais, dolosas, de alguns Governadores de Estado e de seus Secretrios de Segurana, que permitiram a instalao, o crescimento, e agora uma quase institucionalizao do Crime Organizado no Brasil. Mas ningum foi
punido (C.P. art. 13 e seu 2).
Porm, no se deve confundir a autonomia dos Estados, com uma quase soberania,
sem limites. No momento em que o Crime Organizado se alastra, essa to defendida autonomia cede lugar aos interesses nacionais, e o Poder Central tem o dever e o poder de interferir, para dar um basta, e exterminar no apenas com o Crime Organizado, mas de exibir para
a Nao, os verdadeiros caciques, que podem estar instalados em gabinetes a ar condicionado, em grandes escritrios informatizados com alto luxo, em edifcios acima de qualquer suspeita, que comandam de fato, que vivem e auferem grandes proveitos econmicos
e financeiros com o Crime Organizado; tudo, porm, sem apregoar planos de combate
violncia, ou planos de combate ao Crime Organizado, isto , sem dar o servio para
o prprio Crime Organizado, em pura demagogia...
Combate ao Crime Organizado
Jamais o Crime Organizado ser atingido, extirpado ou exterminado no Brasil:
1) enquanto ele no for combatido de dentro para fora, isto , enquanto no se identificarem individual e pessoalmente, quem fornece informaes logsticas, tcnicas, pessoais
ou operacionais para o Crime Organizado; e quem vive auferindo proveitos do mesmo,
embora ocupe lugar de proeminncia e esteja acima de qualquer suspeita...
2) enquanto o sigilo bancrio for mantido a sete chaves, como um tabu, para que via
de meios jurdicos deturpados, se impea a quebra do sigilo bancrio, quando este for atingir
medalhes e figures da Repblica, instalados pomposamente nos Trs Poderes da Repblica;
3) o sigilo bancrio, por certo que no est garantido pela Constituio (arts. 5, V, X,
XII), para proteger o Crime Organizado, nem os grandes sonegadores, embora os fatos
pblicos e notrios a estejam para afirmar o contrrio...
LV
4 ) a fragilidade dos meios operacionais aliados ao sigilo bancrio, so dois grandes

sustentculos da ineficincia e da total impraticabilidade do combate LAVAGEM DE
DINHEIRO SUJO no Brasil. Enquanto a lavagem de dinheiro sujo existir, o Crime Organizado ter meios e bases para operar no Brasil, impunemente, estendendo seus tentculos
para novas reas;
5 ) as remessas de dinheiro para o exterior, mesmo pelas Contas CC5, ou por outros
meios legais, via bancos que operam regularmente no Brasil, sem que se verifique o porqu,
qual a causa lcita dessa sangria, so:
a) um ponto de forte apoio ao Crime Organizado;
b) um aliado da lavagem de dinheiro sujo;
Portanto, o combate ao Crime Organizado no ter nenhuma eficcia, nenhum rendimento, nenhuma plausibilidade material, ficando apenas na falcia das autoridades, se os
pontos retromencionados no forem levados em conta. Planos, projetos, estudos, so papis
que se prestam para demagogia, discursos inteis, mas que nada somam no combate ao
Crime Organizado. Um exemplo concreto j demonstra e corrobora isto: apregoaram-se aos
quatro cantos do Brasil, que a entrega de armas pelos cidados de bem, iria diminuir e
reduzir a violncia e a criminalidade no Brasil, mas elas aumentaram significativamente...
O desarmamento no trouxe muitos resultados prticos.
Combate de dentro para fora

No item 1 retro ao abordar o Combate ao Crime Organizado, falamos do combate
de dentro para fora, no sentido da necessidade absoluta dos rgos competentes para o
combate ao Crime Organizado, efetuarem uma varredura de profundidade em seus elementos humanos, que tambm esto lotados nesses rgos, para saber quem quem...
Isso se faz urgente, e tem uma importncia transcendental, porqu:
a) informaes importantes, sigilosas, podem ser levadas por bandidos j corrompidos pelo dinheiro do Crime Organizado, mas que ainda se encontram dentro dos rgos
encarregados de combat-lo, acima de qualquer suspeita;
b) a Logstica do combate, toda tcnica operacional, armamentos, pessoal, passaro
assim, para o lado de l, causando danos de monta e irreparveis; e levando total desmoralizao aos rgos respectivos da Segurana Pblica lato sensu;
c) cdulas de identidade oficiais, regulares, sero emitidas e entregues aos membros
do Crime Organizado, no sentido de preservar a identidade daqueles ainda no identificados, documentos esses que sero falsos ideologicamente, embora expedidos por rgos,
institutos, reparties oficiais e competentes para identificar, emitir e expedir esses RG,
carteiras de identidade ou cdulas de identidade; e nesse servio til ao crime, aparecero
as carteiras clonadas, como duplicatas de outras cdulas de identidade, de pessoas fsicas ali
identificadas, de forma que o bandido do Crime Organizado operar em nome dessa vtima,
com a plena e total conivncia do prprio Estado, via de seus maus agentes e servidores, os
quais, involuntariamente, os rgos de Segurana no identificam, e permitem com essa
omisso totalmente despropositada e m, que continuem dentro dos rgos identificatrios
e dentro da Segurana lato sensu.
LVI
SAMUEL MONTEIRO
d) obviamente que este estado de coisas, implantar o caos, posto que o cidado de
bem ser preso por ter identidade clonada dentro do rgo identificatrio, julgado e condenado no lugar do bandido do Crime Organizado, especialmente porque as cdulas de identidade, no trazem a cr do portador, nem a sua altura... propositadamente.
e) sem essas providncias prvias, a fuso das Polcias no produzir nenhuma
melhoria... ser como o desarmamento dos cidados de bem.
Dois exemplos da Histria, ajudam os anglicos a compreenderem melhor a seriedade
deste tema:
Durante a Segunda Guerra Mundial, um espio agia duplamente, prximo ou muito
prximo a Hitler, j que todas as informaes mais sigilosas e mais secretas expedidas pelo
ditador (as famosas Diretrizes Secretas), eram transmitidas ou entregues imediatamente
para os russos. O codinome desse espio era Werter, e mesmo at hoje, ele no foi identificado, embora se tivesse suspeitado de Martin Borman, o que os fatos desmentiram, porque
Borman ao se ver cercado por uma patrulha sovitica, dia 04 de maio de 1945, juntamente
com um dos mdicos de Hitler (Stmpfegger), suicidou-se, mastigando uma das 900 plulas
incrustadas em dentes falsos, no final da 2 Guerra, as mesmas de que serviriam depois:
Himmeler, Goering, Dr. Ley etc.
A queda da Assria, se deve ao famigerado general caldeu Napopolassar, que a servio
deste imprio, mas em troca do reino da Babilnia, fez chegar s mos dos medos, todos os
planos de abastecimento de gua, de suprimentos, de defesa, de Nnive, ento capital poltica
do imprio assrio. Com tudo isto na mo, foi fcil ao inimigo cercar Nnive, primeiro desviando o curso dos rios que abasteciam a capital, causando o pnico, para depois tom-la.
Em ambos os casos retro, o inimigo estava dentro de casa... mas ningum desconfiava dele.
Moral e Autoridade
No se pode negar, por outro lado, que: no momento em que o governante perde a
moral, em conseqncia de fatos polticos, econmicos, sociais ou mesmo de corrupo entre
sua cpula ou por ela acobertada, a perda da autoridade inevitvel e inafastvel; e isso, um
golpe de misericrdia no combate ao Crime Organizado, alm do que, retira qualquer fora
moral e segurana das autoridades subordinadas, que integram os rgos encarregados desse
combate, que se torna ento intil, colocando esses rgos na mesma situao da Alemanha
nazista aps a derrota monstruosa de Stalingrado... A guerra contra o Crime Organizado passa
da ofensiva, para uma posio concreta defensiva, sem qualquer avano, enquanto o inimigo se fortalece dentro dos rgos e fora, mormente com a facilidade para adquirir armas
pesadas americanas, russas, israelenses, e de outros pases, e respectivas munies.
Reflexos do Crime Organizado sobre outros delitos
inegvel que o progresso, o avano do Crime Organizado, demonstram claramente:
a fragilidade das autoridades e de seus mtodos de combate ao mesmo, ao lado da falcia,
dos discursos, dos planos, dos estudos, dos projetos que nunca saem do papel...
LVII
Ora, o criminoso menor, de rua, o bandido de colarinho sujo, l jornais, v televiso,

sabe o que est acontecendo nas grandes cidades do Brasil, e vista do fracasso do combate
ao Crime Organizado, ele se sente encorajado, e parte para a violncia diria, matando a
esmo suas vtimas, mesmo quando essas entregam seus veculos, seus tales de cheques,
seus cartes magnticos, suas senhas, etc.
O fracasso do combate ao Crime Organizado, o verdadeiro alimento que impulsiona
o aumento da violncia, das chacinas, dos homicdios dolosos nas grandes cidades, e que os
pregoeiros do desarmamento do cidado de bem achavam que iria reduzir drasticamente
essa mesma violncia, as chacinas, quando essa mistificao, essa farsa que foi o desarmamento do cidado de bem, (j que o bandido no foi desarmado)... funcionou ao contrrio
do que esses falsos profetas apregoavam aos quatro cantos do Brasil.
Enquanto o Crime Organizado continuar impvido, sereno, graas total impotncia
das autoridades constitudas, para combat-lo eficazmente, ele ser o grande incentivador
do crescimento da violncia, dos seqestros relmpagos, dos homicdios dolosos em vtimas assaltadas, das chacinas, porque o bandido de colarinho sujo, agente dos crimes
tipificados pela parte especial do Cdigo Penal, sabe que as autoridades fracassaram no
combate ao Crime Organizado, preferindo os discursos, as entrevistas, quando aparecem
perante as cmaras da televiso, e o apregoamento de planos, de estudos etc. etc...
Em suma: o reflexo direto e imediato da continuidade e da permanncia do Crime
Organizado, de porte, exercendo livre e impunemente atividades econmicas ilcitas, muito
rentveis, sem o pagamento de qualquer imposto, sem o recolhimento de qualquer contribuio social, inegvel e inafastvel, sobre o crime de varejo.
Os dilemas do Crime Organizado
O Crime Organizado apresenta graves e srios dilemas, que tornam dificlimo o seu
combate e extermnio, nomeadamente em face do mutismo qui proposital e pensado
da Constituio Federal. Dentre esses dilemas-bices quase intransponveis, destacamos,
exemplificadamente:
1) A autonomia dos Estados, que considerada uma quase soberania, e cuja intocabilidade quase divinizada, visa certamente no atingir os chefes do Crime Organizado, em
cada Estado da Federao, e sobre a qual j falamos;
2) Um sistema ou regime poltico onde campeiam: o nepotismo desenfreado, a corrupo ativa, o corporativismo; as nomeaes esprias ou de favor, para altos cargos nos Trs
Poderes, seja por indicao de polticos, seja tambm por indicao de entidades de classe;
a liberao de verbas em troca de votos ou de apoio poltico, bem como o preenchimento de
cargos em comisso pelos elementos do cl governante, obviamente que se encontra de
mos amarradas, em termos de autoridade e de moral para agir. Seus governantes so na
realidade prisioneiros desses mtodos esprios...
3) A infiltrao de elementos do Crime Organizado, minando pouco a pouco alguns
Governantes e Secretarias de Segurana de alguns Estados, onde a omisso dolosa se apresenta de maneira quase ostensiva, vai deixando vulnerveis as autoridades legalmente constitudas, vai retirando sua fora moral e sua autoridade, enquanto as atividades ilcitas, mas
economicamente rentveis que compem o Crime Organizado, especialmente: o trfico de
LVIII
SAMUEL MONTEIRO
txicos e de armas e munies estrangeiras, a lavagem de dinheiro sujo, cujos chefes no

so apresentados ao pblico, pela TV, enquanto se identificam apenas gerentes de bocas de
fumo e do roubo de cargas... vo, consolidando o exerccio dessas atividades econmicas
ilcitas, enquanto se fazem discursos, palestras, planos e projetos...
4 ) O trato do sigilo bancrio como um verdadeiro fato jurdico intocvel, vai na
verdade proteger e tornar invulnervel a lavagem de dinheiro sujo, que uma aliada de
primeira linha do Crime Organizado;
5) Se, por exemplo, Governadores ou Secretrios de Segurana estiverem envolvidos
(seja por omisso dolosa, proposital ou por medo de combater os verdadeiros chefes que
agem em seus territrios), com o Crime Organizado, quem ter autoridade e moral para
instaurar inqurito policial, quem ir dirigir esta investigao para apurar a verdade real,
todos os autores, co-autores, partcipes e omissos dolosamente, que concorreram ou permitiram com sua conduta dolosa, que o Crime Organizado se instalasse no Estado, a se
desenvolvesse, a se enraizasse e se infiltrasse nos rgos de combate ao crime (Cod. Penal,
artigo 13, caput, in fine e seu pargrafo segundo), mormente se as autoridades exemplificadas forem do cl poltico do governante central, e se o Governador envolvido estiver
ainda no exerccio do cargo? Qu Assemblia ter autoridade e moral para iniciar um
processo de impedimento contra esse Governador, ou pedir solene e formalmente por ato
pblico, a demisso e a priso do Secretrio de Segurana responsvel pela omisso, pela
infiltrao etc.?
6) A Constituio Federal no previu qualquer rgo especial para realizar um inqurito policial desse porte, desta jaez, destinado a apurar a omisso dolosa de Governadores
ou de seus Secretrios de Segurana Pblica, sendo at cmico que algum venha pensar
em atribuir essa investigao especial e de profundidade, aos subordinados do Governador
ou do Secretrio de Segurana do Estado, j que pela autonomia dos Estados e pela sua
organizao interna, tais inquritos so presididos por Delegados de Polcia de carreira,
sempre subordinados s duas autoridades supra (Governador e Secretrio de Segurana),
no cabendo, por outro lado ao Ministrio Pblico dirigir ou presidir tais inquritos policiais,
sob pena de usurpao de funes que esto plenamente separadas pela Constituio Federal
(v. g. arts. 129; 144), mesmo porque o MP no pode ser ao mesmo tempo: investigador,
acusador, coletor de provas e instrutor do processo penal, o que seria a volta ao regime da
Inquisio, onde o zeloso frade dominicano (p. ex. Pierre Cell), era ao mesmo tempo: instrutor, coletor de provas, torturador, e sentenciante fogueira, dos que eram acusados de heresia,
para que os bens dessas vtimas da Santa Madre Igreja Catlica Apostlica Romana, passassem para esta, via de seus bispos e cardeais e para as Ordens Religiosas...
Concorrncia desleal e gritante injustia fiscal
Enquanto as atividades produtivas nacionais, os prestadores de servios, os profissionais liberais em geral, que exercem atividades lcitas no Brasil, so asfixiados pela carga
tributria e previdenciria, j o Crime Organizado e seus membros, embora exeram atividades econmicas rendosas e lucrativas, no pagam, nem recolhem quaisquer impostos,
taxas ou contribuies sociais, tais como: ICMS, IPI, IRPJ, ISS, IRF, PIS, INSS, FGTS,
COFINS, CSLL, nem o Imposto de Importao sobre as armas pesadas estrangeiras e suas
LIX
munies que ingressam no Territrio Nacional, mas no tm asas prprias, nem so

semoventes...
O Crime Organizado e seus membros ou componentes, formam, assim, uma classe ou
categoria mais que privilegiada, que goza de verdadeira imunidade tributria e previdenciria, que a Constituio Federal de 1988 no concedeu, nem outorgou em seu texto,
para as atividades econmicas lcitas, mas que beneficia o ilcito, como acima exposto, o
que fere a isonomia constitucional.
Um quadro que caracteriza no apenas uma injustia fiscal gritante, mas, isto sim,
uma verdadeira afronta Constituio Federal, porque se a atividade econmica lcita
tributada de forma at asfixiante, j as atividades econmicas ilcitas, criminosas, fora da
lei, no sofrem qualquer tributao, posto que a omisso dolosa e habitual de governantes,
permitiu que o Crime Organizado atingisse mbito nacional, como o comprovam os grandes
jornais do Brasil e a CPI do Narcotrfico.
E ao que se saiba, o Crime Organizado e seus membros ou componentes, no apresentam declaraes de Renda ou de Rendimentos Receita Federal, seja como pessoa jurdica
equiparada (art. 41, 1, b, da Lei n 4.506/64, seja como pessoa fsica (art. 25 e da Lei
n 9.250/95), embora as atividades econmicas ilcitas devam ser tributadas normalmente
(CTN, arts. 3, 43, 126; CF/88, art. 5, caput, 1 parte; Lei n 4.506/64, art. 26).
Alm da investigao sob o nvel de vida de altos funcionrios que desempenham
cargos como agentes polticos, em relao aos seus rendimentos declarados Receita Federal e ao seu patrimnio declarado, resta ainda a anlise das informaes mensais que os
Cartrios enviam Receita Federal sobre compra, venda, doaes, permutas de imveis; e
as operaes da lavagem de dinheiro sujo via remessas pelas contas CC5, para o exterior,
bem como os grandes negcios em Bolsas de Mercadorias e de Futuros (BM&F) e de
Valores, no Brasil...
Existe o direito de delinqir?
Explicitamente no, posto que ele no se encontra placitado nem na Constituio
Federal, nem nas normas instrumentais do Direito Adjetivo Penal, nem no Direito Substantivo Penal, mas, os fatos notrios que atestam a incapacidade e a impotncia do poder legalmente constitudo em exterminar o Crime Organizado, a esto, mostrados ao pblico seja
pela CPI do Narcotrfico, seja pela grande imprensa e pela TV, o que pode levar o leitor a acreditar que existe, embora lamentvel e sub repticiamente, pelas vias oblquas, um
direito de delinqir, vista de todos, e s os discpulos de So Tom no acreditam nele.
Se as autoridades legalmente constitudas, que formam o poder legtimo, so incapazes e totalmente impotentes para exterminar o Crime Organizado, quem ir combat-lo e
extermin-lo: outras quadrilhas concorrentes?
A Lei da Mordaa e seus objetivos dissimulados
Muito embora, aparentemente a chamada Lei da Mordaa vise impedir que a
corrupo envolvendo grandes medalhes da Repblica venha tona, e assim, se mantenha
LX
SAMUEL MONTEIRO
nos bastidores, onde o grande pblico no tem acesso... na verdade, h indcios veementes
de que esse Leviat Jurdico, se destina a impedir que peixes grandes, porventura envolvidos at o pescoo com o Crime Organizado, caso venham a ser descobertos, seus nomes no
sero divulgados em hiptese alguma, correndo os processos em segredo de Estado, tais
como as Diretivas Secretas de Hitler, durante a 2 Guerra Mundial.
Esses indcios se apresentam claros:
1 ) Por que o Crime Organizado no exterminado de vez?
2 ) Por que no se mostram na TV, os gangsters que traficam armas pesadas e respectivas munies, estrangeiras, que certamente no so modestos operrios, humildes trabalhadores, nem muito menos as pessoas de cr dos morros, das favelas...
3 ) O que impede que o Exrcito Nacional entre fundo no combate e no extermnio do
Crime Organizado?
4 ) Por que no se mudam drasticamente, em 180 graus, as estruturas do Poder, do
Regime, dos Trs Poderes, para exterminar o Crime Organizado?
5 ) Ou, o Crime Organizado est to infiltrado, to enraizado em carter nacional, que
ele deve ser mantido como um verdadeiro poder paralelo, dotado de fora, e que no
podendo ser exterminado, deve continuar como est... como se existisse uma espcie de
acordo de cavalheiros s oblquas, e ento, a Lei da Mordaa ser um remdio ideal para
espantar todo aquele que se atreva a ir fundo na investigao das atividades ilcitas que
formam aquele, mormente no caso:
a) do trfico nacional e internacional de txicos;
b) do contrabando de armas estrangeiras e respectivas munies, de importao
proibida, sob o qual h um mutismo de causar perplexidade;
c) da lavagem de dinheiro sujo, especialmente aquela objeto de remessas para o
exterior, via bancos aqui operando, ainda que atravs das Contas CC5.
6) Curiosamente, o tema do trfico de armas pesadas e suas munies, (venham elas
dos Estados Unidos da Amrica do Norte, da Rssia, de Israel, da mfia russo-albanesa),
no tocado nem de leve, nas entrevistas, nas palestras... o que indica que tem gente muito
grande, muito importante no ramo.
7) Se nenhum grande traficante de armas pesadas estrangeiras e respectivas munies, de importao proibida, nunca foi capturado, muito menos exibido na TV, seguese que:
a) ou esses elementos so muito importantes na sociedade brasileira, podendo at
pertencerem a qualquer um dos Trs Poderes legtimos da Repblica, ou estarem disfarados de empresrios, homens de negcios, mulheres empresrias,
polticos muito influentes e notrios;
b) ou ento, a infiltrao, o enraizamento, formou uma verdadeira institucionalizao de tal forma, que o melhor combate ao Crime Organizado ser a falcia, o
discurso, a entrevista na TV, o plano ou o projeto que nunca sair do papel... at
que as eleies mudem os governantes, para que tudo continue como est;
c) ou, finalmente, a incapacidade e a total impotncia dos governantes, corrodas
pela infiltrao, pela corrupo de grande vulto e monta, minou a estrutura do
poder e de sua legitimidade, que fica s na aparncia externa.
LXI
O CRIME ORGANIZADO NO BRASIL

(Esquema implcito/invisvel de funcionamento)
ALTO COMANDO
Medalhes e figures da Repblica
acima de qualquer suspeita
BRAO ARMADO BRAO LOGSTICO
BRAO JURDICO
BRAO POLTICO
Trfico de armas
Planos de ao
estrangeiras pesadas Infiltrao em rgos
e munies
de Segurana e
Vende-Aluga
Freqncias de Polcia
Progresso Penal Ilegal

Transferncia de Estados
Alvars de Soltura
Assistncia Legal
Manuteno
da Autonomia
dos Estados
GRUPO DE EXECUO / AES

Trfico
de Txicos
Roubo
de Cargas
Receptao
Assaltos
a Carros Fortes
Assaltos
a Delegacias
Pirataria
em Geral
GRUPO DE BENEMERNCIA SOCIAL

Assistncia Social
em Morros/Favelas
Assistncia Social aos Parentes

de Presos / Mortos / Fugitivos
Financiamentos de
Imveis / Campanhas
REAS DE ATUAO OU DE INFLUNCIA

(alguns exemplos objetivos)
Corrupo Ativa e Passiva
Trfico de Influncia
Grandes Doleiros
Contrabando e Descaminho
Superfaturamento de Obras e Servios Pblicos
Concorrncias Fraudadas
Superavaliao de Imveis Desapropriados
Quitao Fictcia de Dvidas Fiscais Sonegao Fiscal
Sigilo Bancrio Mantido
Sinais Exteriores de Riqueza
Remessas para o Exterior pelas Contas CC5
Grandes Aplicaces em Bolsas
Lavagem de Dinheiro Sujo Containers no Abertos
TDAS Falsos Importaes fraudulentas
ALCANCE
Poderes da Repblica Sociedade Brasileira
LXII
SAMUEL MONTEIRO
CRIMES PREVIDENCIRIOS E CONTRA A SEGURIDADE SOCIAL (arts. 30/32

e 95 e alneas da Lei n 8.212/91)
A obra nesta 2 edio contm um estudo de profundidade, com exemplos objetivos
que acontecem nas empresas, nas entidades e nos rgos que mantm a seu servio pessoas
fsicas seguradas obrigatrias da Previdncia Social (INSS), enfocando as Obrigaes das
Empresas, de que tratam os arts. 30/32 da Lei Federal n 8.212/91, bem como os agentes
que em face de suas atribuies, cargos, encargos e funes tm sob sua responsabilidade o
dever legal de adimplir essas obrigaes.
Da mesma forma, os delitos tipificados nas alneas do art. 95, da Lei n 8.212/91, so
estudados com fartos exemplos, individualizando-se os vrios delitos traduzidos por essas
alneas (estelionato, apropriao indbita, falsidade ideolgica, etc.).
Foram ainda estudadas as contribuies sociais para a COFINS, o PIS das empresas
em geral e das instituies financeiras, tratadas nas Leis Federais ns 9.701, 9711, 9715,
9718, Medida Provisria n 2.037/2000.
pelo estudo das Obrigaes das Empresas, que o MP poder identificar, via do
Inqurito Policial prvio, onde ser realizada a Percia Contbil conclusiva, quem pode ser o
agente do delito, pela omisso dolosa do dever legal (STF, RTJ 128/249), e pela recusa formal aps o decurso do prazo marcado na Notificao Judicial para o recolhimento ou o pedido
de parcelamento integral da dvida. Responsvel penal ser ento, o dirigente que tinha o
dever legal de implementar o cumprimento das Obrigaes da empresa (arts. 30/32 da Lei
n 8.212/91), e das alneas do art. 95, da mesma Lei, e tinha o poder de ordenar os recolhimentos das contribuies descontadas dos trabalhadores, cobradas nas notas fiscais pelo
produtor rural, arrecadadas do pblico em geral (art. 26 e da Lei n 8.212/91), bem como
descontadas dos avulsos, nos casos da LC n 84/96, ou do art. 31 da atual Lei n 8.212/91.
Sem o prvio e bem instrudo Inqurito Policial, onde ser realizada a Percia
Contbil conclusiva, a denncia ser feita a esmo, aleatoriamente, incidindo na reprovao
total j estudada no incio desta Introduo, com o exemplo concreto do HC n 79.399 SP.
DELAO OFICIALIZADA
Vrias leis federais criaram a delao oficial, sob a promessa de reduo de pena ou
de perdo penal, ou mesmo de extino da punibilidade, para incentivar a deduragem de
comparsas, por um dos integrantes do bando ou quadrilha ou do grupo delinqente (em nmero inferior ao exigido pela lei), nos crimes coletivos ou realizados em concursos de agentes.
Entre essas leis, temos como exemplos:
a) o pargrafo nico do art. 16, da Lei Federal n 8.137/90, acrescentado pela Lei
Federal n 9.080/95;
b) o pargrafo 5, do art. 1 , da Lei Federal n 9.613/98;
c) o art. 13 caput, da Lei n 9.807/99.
Obviamente que o delinqente habitual, que faz do crime uma profisso ou meio de
vida, mormente nos casos concretos do Crime Organizado, est sempre nas mos do
restante do bando, que sabe quem so seus familiares, seus parentes, onde residem, seus
LXIII
hbitos, locais que freqenta, etc., podendo ser apanhado facilmente, no caso de qualquer
deslize ou alcagoetagem.
A delao nessas condies, mesmo sob a promessa de troca de identidade e de ajuda
financeira, nula, em face do pavor e do pnico permanente, que todos os componentes do
bando tm, das conseqncias funestas de uma debandada, de uma delao, j que nesses
casos, a eliminao desse elemento e de toda a sua famlia, a mesma arma que o nazismo
tinha na Alemanha, para obter a obedincia cega, irrestrita e ilimitada de civis e de militares, para que todos os componentes de um mesmo cl, independente de idade, de sexo, de
posio, no desaparecessem... na noite e na neblina, sem deixar vestgios...
Ainda que afastado fosse esse risco concreto, efetivo e atual, o prprio delinqente
profissional ou j profissionalizado pelos anos de crimes, na maioria das vezes, tambm
viciado de leve, em txicos, passa a ter nojo ou dio dos homens da lei...
Esse um dos motivos que justificam a constante troca de tiros entre delinqentes
do Crime Organizado e a Polcia.
Portanto, dificilmente o emprego da delao surtir efeitos, enquanto mantidas as
falhas, os lapsos, os defeitos que vimos nesta introduo, em CRIME ORGANIZADO
E TRIBUTAO DAS ATIVIDADES ILCITAS.
Ademais, o Brasil j tem a mancha negra inapagvel dos famigerados delatores da
Inconfidncia Mineira*: Joaquim Silvrio dos Reis; Baslio de Brito Malheiro do Lago;
Incio Correia Pamplona, figuras covardes, que sendo meros meganhas e estando em situao desesperadora por dvidas particulares, recorreram ao nefando expediente de delatar e
trair os companheiros da conjura contra a extorso de que era vtima a produo de ouro no
Brasil, por parte dos corruptos e desalmados Vice-Reis que para c mandava Portugal, com o
nico objetivo de espoliar, escravizar, amealhar toda e qualquer riqueza da Colnia, enquanto
firmava contratos onerosos com a Inglaterra..., para serem cumpridos pelo Brasil.
Esses trs delatores, tiveram suas dvidas perdoadas, em troca da alcagoetagem, da
traio, entregando os nomes dos principais conjurados, que pretendiam agir no Dia da
Derrama, suspenso em 23.3.1789.
Se no fosse j um exemplo de perfdia, de traio a ao desses delatores infames,
que a Histria amaldioar para sempre... por que copiar os mesmos procedimentos utilizados pela GESTAPO de Himmler, na Alemanha Nazista?
O risco grande: do Brasil passar a ser conhecido no exterior, como o Pas da
Delao...
O pior, porm, ser a pecha internacional de Pas das Omisses Dolosas, que permitiram o Crime Organizado se instalar mansa e pacificamente, ao ponto de serem necessrias
Leis Federais institucionalizando a delao, a alcagoetagem... enfim: a tentativa tardia de
limpar a lama que j comea a respingar na prpria Nacionalidade...
DIFAMAO DE PESSOAS JURDICAS E PESSOAS FSICAS
Um tema de relevncia transcendental, porque comprova que o prprio EstadoJuiz, (que se auto alvorou em senhor da Lei Penal e de seu processo) quem difama, coti*
Apud Histria do Brasil, Bloch Editores, Rio, 1976, vol. I, p. 227.
LXIV
SAMUEL MONTEIRO
dianamente, publicamente, pessoas jurdicas e pessoas fsicas, divulgando pelo Dirio Oficial, os nomes dessas pessoas, sob o labu de Sonegao Fiscal, aps as declaraes
prestadas na Polcia Fazendria, e quando os respectivos inquritos so distribudos s
Varas Criminais.
Assim, muito antes da condenao e do seu trnsito em julgado, j essas pessoas tm
seus nomes, seus valores morais e sociais, enxovalhados, denegridos, porque so adredemente consideradas sonegadoras de imposto...
Esquecem-se, pois, os agentes polticos do Estado-Juiz, das normas constitucionais
que tutelam a Honra, a Dignidade, a Integridade Moral e Psquica, o Bom Nome, a Tradio, os Valores Morais e Sociais do cidado e das pessoas jurdicas (estas no excepcionadas da tutela e da proteo desses direitos incorpreos ou morais), e que se encontram
no art. 5 , V, X, que devem ser interpretados conjugadamente com as vedaes dos arts.
220, 1 e 221-IV da Constituio Federal vigente.
Esse dano moral, vai repercutir por tabela, no art. 5, XIII da Constituio Federal.
Se o art. 198 do CTN probe que se divulguem fatos da vida econmica dos contribuintes (empresas, pessoas fsicas), por que ento, devem eles ser difamados publicamente, o
que os coloca de pronto, antes de sua condenao criminal e do trnsito em julgado da respectiva sentena, como sonegadores, perante bancos, clientes, fornecedores e a sociedade
em geral, o que denigre os atributos pessoais desses contribuintes, com essas notas extrnsecas, que os colocam e os tratam de maneira absolutamente desigual perante os demais
infringindo assim, a ampla isonomia (CF/88, art. 5, caput, 1 parte; STF, RTJ 119/465).
Diante da exegese teleolgica do art. 93, 2 parte, in fine, do Cdigo Penal atual, no
se admite nem a divulgao da vida pregressa do condenado reabilitado, publicamente;
logo, causa perplexidade que seja o prprio Estado-Juiz, que venha a pblico com essa
publicidade deletria, que no foi empregada nem nos regimes totalitrios...
Responsabilidade Civil do Estado
O Estado responde pelos atos danosos de seus prepostos, de seus agentes polticos,
judicirios, administrativos, quando em nome e no interesse daquele, causarem danos aos
particulares, ao desempenharem suas funes, encargos ou atividades normais do cargo ou
funo (CF/88, art. 37, 6). Esses atos caracterizam o Abuso de Direito.
certo, porm, que a Responsabilidade Civil do Estado exige a demonstrao do
nexo de causalidade entre:
a) os atos dos agentes do Estado, praticados em servio, no interesse exclusivo daquele, e dentro da competncia funcional, poltica ou judiciria de um desses agentes pblicos;
b) o dano moral ou material injusto, ilegal e abusivo sofrido pelo particular, diretamente provindo dos atos omissivos ou comissivos dos agentes do Estado, sem qualquer
culpa concorrente ou exclusiva do particular.
Esse nexo causal, no presente caso, pode ser demonstrado concretamente com:
1) as publicaes lesivas aos valores morais, sociais e ticos das pessoas fsicas ou
jurdicas nelas individualizadas sob a pecha de Sonegao Fiscal;
2) a sua divulgao ampla, ao alcance de qualquer terceiro, feita atravs do prprio
Dirio Oficial;
LXV
3) a repercusso intensa que tais publicaes oficiais acarretaro perante a opinio

pblica, perante os familiares das pessoas fsicas, perante os fornecedores, bancos e clientes
das pessoas jurdicas objeto dessa publicidade nefasta, indevida, abusiva e ilegal;
4) a publicidade oficial, determinada pelos agentes do Estado, mesmo quando eles se
revistam da condio de magistrados ou membros do Ministrio Pblico;
5) essas publicaes so feitas pela Imprensa Oficial, por requisio ou ordem da
autoridade competente do prprio Poder, lato sensu, a quem cabe assumir a responsabilidade civil exclusiva, j que o rgo Oficial mero executor das ordens recebidas dos vrios
agentes autorizados a fazer inserir essas publicaes naquele Dirio Oficial, sendo a prova
do ato, um exemplar onde conste o nome da pessoa enxovalhada. Cf. p. ex.: STF. RTJ 163/
1107-1114, RE n 109.615-RJ. RE n 176.564-0-SP, 2 Turma, DJU-I de 20.8.99, p. 44,
3 coluna, in mdio.
DOLO DO CONTRIBUINTE
Nesta 2 edio, o estudo do dolo abrange todos os captulos, porm, com maior
nfase nos Captulos I e II, ambos atualizados.
No estudo dos Erros Contbeis, das Omisses, das Fraudes Fiscais, foram feitas as distines que existem: ora caracterizando os dois primeiros de culpa, de impercia,
de meros enganos, equvocos, falhas ou lapsos; e tambm os casos em que a presena do
dolo inegvel. As Fraudes Fiscais, so por si mesmas dolosas. Exemplificam-se: casos de
culpa e casos de dolo.
importante destacar que: se na Apropriao Indbita-Fiscal/Previdenciria, o
dolo sempre posterior ao ato concreto e efetivo do desconto, da cobrana e do recebimento, da reteno ou da arrecadao, de valores de terceiros, relativos aos impostos de
fonte; ou s contribuies de fonte estudadas exausto no Captulo I e em Crimes
Previdencirios e Contra a Seguridade Social, e se caracteriza com a recusa formal e
peremptria do agente responsvel penal, em recolher ou requerer o parcelamento integral,
aps o exaurimento do prazo marcado na Notificao Judicial, sem que exista uma justa
causa elisiva da culpabilidade e do dolo (estado de necessidade, fora maior, caso fortuito,
etc.), j na Sonegao Fiscal, o dolo sempre anterior ao resultado material da supresso
e da reduo do imposto ou da contribuio, e se serve da fraude fiscal, do conluio, da
simulao, todos elementos dolosos.
Constitui, pois, evidente m f, seja do Fisco, dos agentes da Fazenda Pblica ou
mesmo do MP, atriburem, aprioristicamente ao contribuinte o dolo em todos os seus erros,
omisses, estornos. Erro engano, lapso, impercia. Dolo m-f qualificada.
Cada caso deve ser analisado e investigado em profundidade. E nada melhor para isso
do que se valer da Percia Contbil, para separar os atos onde o dolo, a evidente m f, o
evidente intuito de fraude, esto presentes, dos casos de impercia, de culpa, que deve ser
punida com multas regulamentares e fiscais, e nunca objetos de denncia, porque da essncia, do mago dos Crimes Fazendrios, a presena do dolo do animus nocendi, do animus
habendi rem sibi, ou do animus lucrandi. Se no se admite a presuno do fato gerador, por
identidade de razo, tambm no se admitir a presuno da Sonegao Fiscal, ou do dolo.
LXVI
SAMUEL MONTEIRO
EXTINO DA PUNIBILIDADE PARCELAMENTO ANTES DA DENNCIA

Sonegao Fiscal Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria
Vem se uniformizando no seio do Colendo Superior Tribunal de Justia, a tese jurdica relevante que alberga a extino da punibilidade, dos crimes de apropriao indbita e
de sonegao fiscal, quando a empresa, o rgo, ou entidade devedora formaliza o parcelamento integral de toda a dvida, perante a Fazenda Pblica credora, o que caracteriza a
eliso do dolo; e, no caso da apropriao indbita, esse parcelamento, descaracterizaria o
animus habendi rem sibi, isto , o prprio dolo especfico: a vontade de tornar seu, o alheio.
Esse parcelamento, porm, deve ser formalizado regularmente perante aquela Fazenda credora, sempre antes do recebimento da denncia do MP.
Os fundamentos que albergam essa tese jurdica, podem ser resumidos em:
1 ) o parcelamento integral da dvida, alm de ser uma confisso espontnea do prprio contribuinte devedor, a sua demonstrao inequvoca de que quer pagar toda dvida,
embora em parcelas ou prestaes;
2 ) , por outro lado, uma forma de demonstrar um arrependimento eficaz, em tese;
3 ) a exegese do art. 34 da Lei n 9.249/95, no sentido de que o devedor pague sua
dvida, em dinheiro; e o STJ vem entendendo que o parcelamento tambm, uma forma de
pagamento em parcelas ou prestaes;
4 ) com essa confisso de dvida, ficam elididos, simultaneamente:
a) o dolo especfico, tanto no caso da sonegao fiscal, quando no caso da apropriao indbita (animus habendi rem sibi);
b) esses delitos, que s existem com a figura da conduta dolosa do agente;
5 ) a conseqncia prtica que se subsume no campo do Direito Substantivo Penal,
a extino da punibilidade. Cf., por exemplo: STJ, HC n 10.565-SP, 5 T., DJU-I de
21.02.2000, p. 145; HC n 10.413-SP, 6 T., DJU-I de 2.5.2000, p. 183.
Embora o recolhimento das parcelas da dvida, bem como o acordo sejam firmados
pela empresa, atravs de seus representantes legais ou procuradores com poderes expressos
e especiais para tal, j que a dvida da empresa, do rgo ou da entidade, a responsabilidade penal sempre de uma pessoa fsica, dita de agente ou sujeito ativo do delito (apropriao ou sonegao fiscal), o qual tem um nexo de causalidade entre os fatos delituosos e o
crime exteriorizado por esses atos, ainda que praticados dentro da empresa, em nome desta
ou em benefcio desta.
Portanto, se no existisse o parcelamento efetivado pela empresa, rgo ou entidade
devedora da Fazenda Pblica (seja em relao apropriao indbita, seja em relao
sonegao fiscal), esse agente seria o responsvel penal; e tambm observado o caput do
art. 135 do CTN poderia ser o responsvel tributrio.
Uma vez formalizado o acordo do parcelamento, sempre antes da denncia do Ministrio Pblico ser recebida pelo Juiz (ou nos casos de foro especial, pelo Colegiado nos
Tribunais: Lei n 8.038/90, arts. 1 at 12 e Lei n 8.658/93), e, descaracterizado o dolo
especfico, o que torna extinta a punibilidade, pela eliso do crime (em face da eliso de sua
figura-mor: o dolo especfico necessrio nesses delitos), no h como negar a esse agente
penalmente responsvel por aqueles delitos, o benefcio penal da extino da punibilidade,
LXVII
com a ressalva de que: o crime existiu de fato, material e concretamente, mas, em face da
confisso espontnea da dvida, da eliso do dolo especfico, ele deixa de ser punido, porque o agente, via da empresa da qual scio gerente de direito ou de fato, dirigente, ou
procurador com poderes de gesto, firmou acordo com o propsito certo e determinado de
pagar toda a dvida para a Fazenda Pblica, embora em prestaes ou parcelas.
Porm, no basta formalizar o parcelamento; preciso que os pagamentos se iniciem
imediatamente, independente da espera do deferimento, sob pena de total desvirtuamento
do acordo, que restaria ineficaz. E a prova do efetivo pagamento, de exclusiva responsabilidade do agente que argi a extino de sua punibilidade.
Quem deve pagar as parcelas? Se a dvida fiscal ou previdenciria da pessoa jurdica,
do rgo ou entidade, que no se confundem com seus dirigentes, membros, scios, acionistas (Cod. Civil, art. 20), segue-se que esse nus deve ser pago pelo devedor: um dos entes
retromencionados (empresa, rgo, entidade).
FALSIDADE IDEOLGICA/FALSIFICAO DOCUMENTAL/MATERIAL

A obra estuda em profundidade, com exemplos do cotidiano e luz da jurisprudncia
do STF e do STJ, o falsum em todas as suas modalidades e facetas, seja quando crime-meio,
ponte/veculo, para atingir outro crime, geralmente o estelionato contra o contribuinte,
contra a Previdncia Social, ou a sonegao fiscal contra a Fazenda Pblica; ou quando esse
falsum um crime isolado. (v.g. CND falsa, para licitao pblica, etc.).
Abordam-se, exemplificadamente:
a) o dolo especfico;
b) casos em que se exige apenas o dolo genrico;
c) o dano potencial que o falsum carrega em si, e que vai atingir a f pblica, a credibilidade, a segurana e confiabilidade que os documentos devem possuir em si mesmos
fundamento mais que suficiente para contradizer a corrente que defende o princpio da
consuno ou da absoro do crime-meio pelo crime-fim, quando aquele se exauriu numa
ao, no podendo mais ser utilizado para novos delitos. Esta consuno ou absoro, no
tem unanimidade, e j foi repelida pelo STF;
d) o uso do documento falso.
Neste tema, so dados exemplos do falsum em livros fiscais ou em livros comerciais
(Dirios, com lanamentos falsos ou com omisso de lanamentos de fatos relevantes).
FISCALIZAO POR AMOSTRAGEM OU EXPRESSA

A fiscalizao por amostragem, quando apenas determinados lotes, caixas, engradados ou containers, so selecionados ou sorteados para serem abertos e fiscalizados quanto
ao seu contedo real, concreto, em consonncia com as declaraes do remetente, do passageiro, do condutor ou dos documentos de importao (Declarao de Importao etc.); bem
como a fiscalizao expressa, no garantem nem asseguram que os lotes, caixas, engradados ou containers no abertos, no tenham como contedo: armas pesadas e respectivas
LXVIII
SAMUEL MONTEIRO
munies de importao proibida, e que vo parar em mos do Crime Organizado; artefatos para produzir explosivos de grande impacto, capazes de abrir qualquer caixa-forte
ou cofre forte de bancos, ou de explodir redes de transmisso de eletricidade, ou por abaixo
qualquer edifcio; produtos diversos, de importao proibida; mercadorias ou produtos
totalmente diversos daqueles descritos na Declarao de Importao, nas declaraes
do passageiro ou da aeronave, ou navio, com valores muito superiores aos descritos na
documentao de entrada no Brasil.
Enquanto a fiscalizao no for feita, especfica e individualmente, em relao a cada
lote, caixa, mala, pacote, engradado ou container, ou for feita expressamente, a toque de
caixa, o Crime Organizado pode sair beneficiado, o mesmo ocorrendo com a sonegao
fiscal, com o importador permanente, que atravs de fraudes nas importaes, concorre
deslealmente com a indstria nacional, sem que ningum tome qualquer providncia em
defesa do errio nacional... e da prpria indstria produtiva no Pas.
FLAGRANTE NOS CRIMES FAZENDRIOS

Com fartos exemplos de situaes fticas em que o flagrante pode ocorrer, legamente,
este tema abordado em profundidade nesta 2 edio.
Enfocam-se ainda, situaes que pela sua extrema gravidade, reclamam como medida
sempre in extremis, a custdia preventiva dos agentes surpreendidos em situao flagrante de delinqncia, como p. exemplo a fabricao de CND falsas, em srie ou para atender
encomendas de clientes; a emisso sistemtica, contnua ou permanente, de notas frias
postas em circulao, de notas clonadas ou paralelas, emitidas e postas em circulao; de
notas caladas ou espelhadas, emitidas e postas em circulao; bem como os contribuintes
que usualmente, de maneira habitual ou quase, contabilizam no Dirio ou escrituram em
livros fiscais, notas frias, seja para aproveitar crditos fiscais, seja para aproveitar crditos
fiscais forjados, seja para carregar contas de custos, despesas, gastos gerais, com essas
notas frias.
Estudam-se a:
a) o flagrante esperado , que aceito sem nulidade, e ocorre quando o agente
surpreendido na prtica delituosa, em face de uma permanente e anterior campana montada, para a espreita do momento prprio, que visa apanh-lo com a mo na massa. o
caso tpico da emisso e circulao costumeira de notas sanfonas, que sem esse procedimento, dificilmente sero apreendidas;
b) o flagrante preparado, que nulo, porque obtido de maneira ilcita, quando a
autoridade incentiva, anima o delinqente para que ele se sinta encorajado, vontade e
confiante, e assim, seja preso pela autoridade, que geralmente no a mesma que armou o
ardil, engodo ou isca para o agente ou sujeito ativo do delito fazendrio;
c) o flagrante permanente, que si acontecer especialmente no crime de Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria, em que o agente penalmente responsvel, durante meses
seguidos e ininterruptos ou mesmo anos, efetua os descontos ou emite ordens para que eles
sejam feitos nas folhas de pagamento, nos recibos; para que o imposto seja cobrado nas
notas fiscais e recebido; para que o imposto seja retido na fonte, para que a contribuio seja
LXIX
arrecadada do pblico em geral, mas, o agente que tinha o poder de determinar os recolhimentos ou de ordenar esse recolhimento, omite-se dolosamente, e mesmo notificado judicialmente, recusa-se a recolher ou a requerer o parcelamento, integral.
Neste hiptese, dependendo das circunstncias materiais, do valor ou do montante da
apropriao atualizado, e dos procedimentos dolosos do agente, sua priso preventiva pode
ser requerida pelo MP e decretada, sem afronta presuno de inocncia, individualizao da pena, desde que seja precedida de Inqurito Policial, com a realizao da Percia
Contbil, para que sejam apuradas com a mais absoluta exatido:
1) qual o agente penalmente responsvel (j visto em Apropriao Indbita Fiscal/
Previdenciria e em Crimes Previdencirios e Contra a Seguridade Social).
2 ) as datas dos descontos, das cobranas e dos recebimentos, das retenes, das
arrecadaes do pblico;
3) os valores objetos dos atos retro (n 2 ), a correo monetria, os juros de mora, as
multas moratrias devidas; o montante atual;
4) qual o destino do numerrio, em que e onde foi aplicado;
5) eventuais partcipes no produto do delito, ou que dele tiraram proveito;
6) o grau de participao de cada um dos agentes; a conduta de cada agente;
7) o modus operandi, as circunstncias materiais no perodo;
8) a situao financeira da empresa, rgo ou entidade, no perodo;
9) a ocorrncia provada de eventual estado de necessidade, caso fortuito ou de fora
maior, no perodo.
Obviamente, tanto o Inqurito Policial, quanto a citada Percia Contbil, sero realizados apenas e to somente em relao aos impostos estrita e legalmente de fonte ou s
contribuies de fonte, isto , quando a lei tributria ou previdenciria determina que a
fonte (a empresa, o rgo, o entre ou a entidade): cobre nas notas fiscais, efetue o desconto
dos salrios, arrecade do pblico em geral (art. 26 e da Lei n 8.212/91), retenha na fonte
o IRF, o IOF, a CPMF, o PIS, a COFINS (MP 1.991, arts. 5 e 44); o ISS, quando o prestador de servio no estiver inscrito na PM do local; o ICMS na substituio tributria, etc.).
FRAUDES FISCAIS
Sabe-se que a sonegao fiscal se serve de uma anterior fraude fiscal um ato doloso,
seja comissivo, seja omissivo, que tanto pode ser isolado, como contar com a figura do
conluio para atingir o seu fim: a supresso ou a reduo de tributos ou de contribuies
legalmente devidos.
um meio fraudulento, que sempre carrega consigo mesmo, uma evidente m f, um
dolo especfico, j que praticado como ponte ou veculo, para obter um resultado
material ou patrimonial desejado e esperado: a sonegao fiscal, o lucro fcil, a reduo do
gravame devido.
A fraude fiscal , assim, um meio, uma ponte ou um veculo apropriado e necessrio, para o delito final de resultado material: a sonegao fiscal.
Este tema importante mereceu destaque e foi ilustrado com exemplos, como:
a) fraudes que podem ocorrer nos Balanos Patrimoniais, nas contas de Resultados
Contbeis;
LXX
SAMUEL MONTEIRO
b) na prestao de servios, na indstria (produo industrial).

Foram elaborados quadros prticos ao alcance do leitor, (mesmo quando ele no seja
Contador) para detectao de eventuais fraudes.
Foram enfocadas nesses quadros, noes bsicas de anlise contbil, ao alcance de todos.
Tema dos mais importantes, inclusive para a formulao de quesitos da defesa e do MP.
A fraude sempre um ato (comissivo ou omissivo) doloso, que tem por finalidade
certa e determinada, abrir as portas para a prtica da sonegao fiscal, seja pela
reduo, seja pela supresso de tributos ou de contribuio, legalmente devidos.
Da que: nem o Fisco, nem o Ministrio Pblico podem acusar o contribuinte de sonegao fiscal, sem antes provarem como nus exclusivamente seu a existncia concreta
de uma fraude fiscal ou previdenciria.
O art. 1 caput, da Lei Federal n 8.137/90, ao se referir s condutas que esto
elencadas nos incisos deste artigo, na verdade, est exemplificando algumas espcies do
gnero fraudes fiscais.
Obviamente que nenhuma Lei Federal poderia exaurir todo o vasto arsenal de fraudes fiscais que surgem no dia-a-dia das empresas em geral, procurando com isso fugir da
carga tributria asfixiante, sem porm, medir as conseqncias danosas de suas condutas
dolosas, de responsabilidade penal dos agentes, pessoas fsicas.
Assim, as condutas que os incisos do art. 1 da Lei supra arrola, so meramente
exemplificativas de fraudes fiscais.
Essas fraudes, como outras das mais variadas gamas, constituem em face do seu dolo
especfico, da vontade firme e consciente de buscar um fim material que consumar um
delito o crime de Sonegao Fiscal e outros crimes (v.g. falsificao material de documentos fiscais, falsidade ideolgica em livros de escriturao mercantil ou fiscal, uso de
documentos falsos, que o caso tpico das notas frias, dos recibos frios, etc.).
O art. 2 da Lei n 8.137/90, em seus incisos I e V, contm novos casos de fraudes,
assemelhadas s dos incisos do art. 1 dessa Lei.
A fraude fiscal sempre um subterfgio, um meio doloso de que algum se serve para:
no pagar imposto ou contribuio devidos legalmente; para recolher menos do que o legalmente devido. No primeiro caso temos a Sonegao Fiscal por supresso; e no segundo, o
mesmo crime por reduo. O diferimento ou a postergao ilegais, so fraudes, porm, no
caracterizam sonegao fiscal: houve adiamento do fato gerador ou do recolhimento do
gravame.
AS ORIGENS DA IMPUNIDADE
Algumas causas, podem prestar-se ao estudo do estgio atual da impunidade dos
delitos, mormente nos casos vultosos de Corrupo, do Crime Organizado. Embora, cientificamente, elas no sejam a palavra final, contudo, so verdadeiros parmetros, que embora no justifiquem a impunidade, todavia, caracterizam suas origens no tempo.
Alguns exemplos ajudam a esclarecer o tema:
1) O sistema de Justia implantado desde as Capitanias Hereditrias, passando pelos
Governadores Gerais e Imprio, em funo da gigantesca extenso do Territrio Nacional;
LXXI
2) enquanto na Europa o feudalismo escravagista cedeu lugar burguesia, afastando

o domnio absoluto do conde, do baro, do marqus, do visconde, do duque, j no Brasil,
em pleno sculo XIX, ainda havia escravos para gerar fortunas aos nobres da Corte, ao
Regime imperialista que aqui s deixou de existir em 15.11.1889, com a Proclamao da
Repblica. Exploravam-se os escravos, que eram verdadeiras res; e quando vendida a propriedade, elas como partes da mesma, acompanhavam-na;
3) riquezas imensas, foram geradas exclusivamente com o trabalho escravo no Brasil,
na produo agrcola, na pecuria, sem qualquer pagamento de impostos, ou com pagamento mnimo, s custas da vida infame que era imposta sem d nem piedade pelos nobres
da Corte a essas almas penadas, verdadeiras coisas... sem qualquer valor tico, social
e moral;
4) no se tem notcia da condenao morte no perodo da escravido, de nenhum
conde ou outro nobre: o nico que podia ser punido com a forca, era o escravo, nesse
perodo negro da Histria do Brasil;
5) a morte de Mota Coqueiro, uma nebulosa, que no serve de base;
6 ) e a Igreja Catlica Apostlica Romana, nesse perodo negro, silenciou, calou*,
porque atravs da sagrada Companhia de Jesus, recebia uma comisso ou percentagem de
5% por transao de escravos...
7) Na vigncia da Lei n 8.429/92, no se tem conhecimento de algum alto medalho
custodiado, por delito capitulado nesta Lei
8) casos de vultosas corrupes, envolvendo medalhes dos 3 Poderes, divulgados
pela imprensa, no tm desfecho conhecido, quanto ao seqestro dos bens ou pelo menos a
indisponibilidade dos mesmos, muito menos notcia de alguma custdia.
E exatamente essa grande corrupo e sua impunidade total, que vai alimentar e
incentivar todos os demais crimes, sejam estes os comuns do dia-a-dia, cometidos nas ruas;
seja em relao ao Crime Organizado; seja enfim, em relao aos Crimes Fazendrios.
Enquanto existir impunidade para os grandes delinqentes ditos de colarinho branco, todas as demais reas do crime crescero e se alastraro como um rastilho de plvora,
por todo o Pas...
At ilustres membros do nosso Congresso Nacional, que so eleitos livremente, para
que, aps sua posse e exerccio, sejam noticiados seus dossiers, esto envolvidos com
crimes comuns; e se eles no estivessem protegidos por seus mandatos, e houvesse uma
justia rpida e eficiente, certamente que no estariam no Congresso Nacional... mas na
cadeia. Cf. p. ex. O Jornal do Brasil de 18.4.99, p. 2 Poltica.
s vezes, porm, a impunidade deriva da prescrio penal, em face da longa tramitao dos processos crimes, ou mesmo, de algum ilustre magistrado levar os autos para casa
e ali praticamente esquec-los...
A impunidade dos grandes delinqentes, uma espcie de chama olmpica s oblquas, que incentiva o crime em toda a sua extenso, e serve de verdadeiro alento ao criminoso, porque se os grandes bandidos de colarinho branco no so presos, a igualdade de
Leia-se, p. ex., de Joaquim Nabuco, O Abolicionismo, ed. Publifolha/Nova Fronteira, SP, 2000, p. 13,
2 pargrafo.
LXXII
SAMUEL MONTEIRO
todos perante a lei, no raciocnio do delinqente comum ou dos Crimes Fazendrios, tambm se aplica a eles, no sendo assim, na exegese teleolgica do art. 5 , caput, 1 parte, da
CF/88, um privilgio apenas dos que tm colarinho branco, no Brasil.
Perto dos grandes golpes financeiros, da impunidade dos banqueiros que quebraram
grandes bancos, dos grandes escndalos envolvendo at membros ilustres do Judicirio,
os delitos contra a Fazenda Pblica podem ser considerados fichinhas... que tm nos
exemplos da impunidade dos grandes e nas injustias fiscais gritantes, um verdadeiro
alento e sopro.
INCENTIVOS FISCAIS ESTMULOS FISCAIS E A CONCORRNCIA DESLEAL

A PROMISCUIDADE DOS CONVNIOS ICMS
A Constituio Federal de 1988, em seu art. 152 contm mensagem de contedo
eminentemente proibitivo, mas cuja exegese teleolgica, se dirige no s para a Unio
Federal, alcanando tambm os Estados, Municpios e o Distrito Federal.
O sentido dessa vedao que no se faa discriminao entre produtores, fabricantes; entre procedncia ou destino.
No plano estadual, essa mensagem significa que nenhum dos Estados Membros da
Federao, pode conceder incentivos, estmulos fiscais, aleatoriamente, como uma guerra
entre tribos rivais, de formas a esvaziar economicamente um Estado, uma Regio, em
benefcio de outro Estado ou de outra Regio.
No momento em que os incentivos federais, estaduais ou municipais coloquem em
risco a Federao, promovam o desequilbrio harmnico entre Estados, e gerem uma concorrncia desleal, em face do vulto ou da extenso monetria dos incentivos ou estmulos fiscais,
o Estado (ou mesmo a Unio), que causar tal maldade fiscal ou tributria, est na verdade
investindo contra os direitos-garantias assegurados em toda a sua plenitude pela Constituio
Federal (livre iniciativa, livre exerccio das atividades econmicas lcitas, proibio da concorrncia desleal, e livre concorrncia: arts. 1, caput, in fine e 170 caput; 5 , XIII; 170-IV).
Se a Lei Complementar Nacional n 87/96, irracionalmente, no disciplinou a matria,
impedindo essa guerra tribal fiscal, cabe ao Estado prejudicado, seja por outro Estado ou
o Distrito Federal, seja mesmo por ato da Unio Federal, seja em face do incentivo fiscal
ou do estmulo fiscal, da iseno graciosa, no onerosa, no contratual, ou de crditos fiscais imorais, sem causa legtima, bater s Portas do Pretrio Mximo, argindo a inconstitucionalidade do Convnio de ICMS, da Lei ou Medida Provisria da Unio Federal,
ou da lei do Estado, com pedido de liminar initio litis , para impedir que esse dano se
consume ou prossiga, nomeadamente porque estaramos diante de uma incongruncia ou
incoerncia teratolgica, se fosse plausvel a convivncia mansa e pacfica de antagonismos
gritantes:
a) ao mesmo tempo em que a Constituio reprime os abusos do poder econmico, a
concorrncia desleal, fosse tolerado que eles ofuscassem ou limitassem o pleno exerccio
dos direitos-garantia j exemplificados: livre concorrncia, livre exerccio das atividades
econmicas lcitas; livre economia de mercado, sem dumping, sem cartel, sem oligoplios;
b) permitiria assim, situaes completamente antagnicas e contrrias entre si mesmo.
LXXIII
E, no momento em que qualquer incentivo fiscal, estmulo fiscal, iseno, alquota

zero, no incidncia, crdito fiscal presumido, reduo da base de clculo, foge do interesse
pblico relevante, desequilibrando irracional e ilogicamente a economia nacional, debilitando ou limitando aqueles direitos-garantia, criando pelas vias aparentemente legais (desvio de poder), a prpria concorrncia desleal e a desarmonia entre as Unidades da Federao, ele deve ser revogado imediatamente, porque atenta direta e frontalmente contra os
direitos-garantia assegurados pela Constituio Federal, incentiva a concorrncia desleal
em face do desnvel dos preos finais dos produtos ou mercadorias, alm de pr em risco a
estabilidade da Unidade Nacional.
E no se deve esquecer a promiscuidade fiscal gerada pelos famigerados Convnios
de ICMS, que criados pelo Regime Autoritrio (Lei Complementar n 24/75), vieram, numa
infelicidade total e lamentvel, a ser recepcionados pela Constituio de 1988 (art. 155,
XII, alnea g), a qual, como Carta de Redemocratizao do Brasil, no podia encampar
semelhante excrescncia do autoritarismo, do arbtrio, da ilegitimidade...
So esses mesmos Convnios de ICMS, que concedem: isenes, incentivos e benefcios fiscais de ICMS, sem qualquer objetividade, sem qualquer proveito para a coletividade
e para a reduo do custo de vida das camadas mais deserdadas da sorte. So conchavos de
gabinete, que a Nao no assiste, no aprova, mas lamenta, porque denigrem qualquer
regime ou sistema que se diz democrata e pluralista. Tais conchavos, tm o beneplcito das
associaes de classes produtoras, locais, regionais ou nacionais, cujos representantes no
Congresso Nacional permanecem em silncio sepulcral, e jamais condenaram tais imoralidades oriundas do Regime Militar.
No entram neste alerta: as redues de custos obtidas por otimizao dos mesmos,
por tecnologias modernas, por desenvolvimento de novos produtos, o que s se consegue
com pesquisas cientficas e investimentos.
AS INJUSTIAS FISCAIS INCENTIVAM A SONEGAO

Toda injustia fiscal principalmente aquela que cria leis ou dispositivos discriminatrios, estabelecendo tratamento tributrios desiguais, para contribuintes que esto em
situao de igualdade ou de equivalncia tributria (arts. 5 , caput, 1 parte; 150-II, da CF/
88); que privilegia uns em detrimento de outros, sem qualquer motivao jurdica, econmica e socialmente relevante em prol da coletividade e no daquele privilegiado; ou que reduz
as alquotas de tributos em benefcios de atividades, produtos ou mercadorias explorados
por determinados grupos econmicos, determinadas empresas, vai repercutir negativamente no combate sonegao fiscal, funcionando como verdadeiro incentivo
supresso ou reduo de tributos ou de contribuies, pelas empresas que se acham
injustamente discriminadas.
O tratamento tributrio desigual, sem qualquer justificativa de alta relevncia, e que
no em prol de determinada coletividade (sempre em favor de determinado grupo ou empresas), causa revolta a qualquer cidado de bem: concedem-se benesses fiscais, rotuladas de
incentivos fiscais, de crditos presumidos, de reduo na base de clculo, para uns; negamse para os demais, quando esto em situao de igualdade ou de equivalncia tributria.
LXXIV
SAMUEL MONTEIRO
No momento em que as autoridades abandonam a isonomia constitucional (art. 5 ,

caput, 1 parte; STF, RTJ, 119/465; art. 150-II), para privilegiar situaes fiscais, empresa,
grupos ou pessoas fsicas, elas esto simultaneamente:
a) agredindo os atributos e as notas extrnsecas do contribuinte, como sujeito de iguais
direitos e iguais obrigaes, que merece, assim, tratamento tributrio isonmico: ou os
incentivos fiscais so para todos os fabricantes de determinados produtos, ou para todos os
comerciantes de determinadas mercadorias, e ainda assim, em face de uma condio relevante, em benefcio da coletividade desses produtos ou mercadorias, ou no se deve conceder tais incentivos fiscais para ningum;
b) relegando ao mais completo desprezo as normas constitucionais citadas;
c) dando o mau exemplo, em relao ao descumprimento dos preceitos constitucionais, a pretexto de proteo a direitos privados;
d) causando leso injustificvel ao Tesouro ou errio pblico, com essa renncia ou
perdo fiscal, enquanto os demais contribuintes devem suportar a carga tributria, sem
contraprestao das empresas ou grupos beneficiados, nos casos de incentivos fiscais concedidos graciosamente;
e) causando a justa revolta nos contribuintes excludos.
Da para a sonegao, apenas um passo...
Exemplos de situaes que caracterizam essas injustias
1) A exigncia de ICMS sobre mera movimentao fsica ou sobre o mero deslocamento fsico de mercadorias, entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, dentro do
mesmo Estado, sem que haja a qualquer ato de comrcio, sem que esteja provada uma
transferncia de propriedade das mercadorias.
Essa transferncia ou remessa, porm, constitui fato gerador e obriga ao destaque e
crdito do ICMS em favor dos Estados, pelo art. 12, inciso I, da famigerada Lei Complementar Nacional n 87 (DOU-I de 16.9.1996), para ajudar os Estados falidos, a arrecadarem
de qualquer jeito.
O STJ, porm, atento essa suprema heresia jurdica, tem repelido a pretenso da
Fazenda Pblica, de cobrar at o ar que o contribuinte respira; isto , tem decidido contra a
cobrana de ICMS sem que ocorra um fato gerador do imposto, na exegese teleolgica do
art. 155, II da CF/88: ato de comrcio decorrente da circulao econmica da mercadoria,
ou transferncia da propriedade da mesma, caracterizando a circulao jurdica de mercadorias (REsp n 242388-MG, DJU-I de 2.5.2000, p. 289. Smula 166).
2) A no concesso da correo monetria sobre o saldo credor acumulado (crditos fiscais em favor do contribuinte, acumulados), que se origina dos crditos fiscais legtimos, pelas entradas de insumos para a comercializao, ou para a industrializao,
que so maiores que os dbitos fiscais, pelas sadas tributadas de mercadorias, ou produtos. o caso tpico das entradas oneradas pelo ICMS, e as sadas isentas; ou as sadas
com reduo de alquota, com crditos presumidos, com base de clculo reduzida, ou com
alquota zero.
LXXV
Alega-se como justificativa da no concesso da correo monetria sobre os crditos

fiscais acumulados, em favor do contribuinte, que s a lei tributria local ou do Estado,
poderia determinar essa correo monetria, sobre esse saldo credor acumulado.
O argumento, porm, no tem razo de ser, porque: estando a maioria esmagadora dos
Estados falidos de fato, com bilhes de precatrios a serem pagos (no se sabe quando...) e
que se acumulam ano e ano, qual deles teria conscincia, honestidade, para propor uma lei
concedendo a incidncia da correo monetria sobre o saldo credor (crditos fiscais legtimos de ICMS, acumulados, em favor do contribuinte do mesmo imposto)?
Porm, o reverso da medalha no levado em conta, pelos que negam sistematicamente a correo montetria sobre o saldo credor acumulado, em favor do contribuinte:
quando este atrasa o recolhimento um s dia, devida a correo monetria. Ao Estado
tudo, ao contribuinte nada...
A negativa da correo monetria em favor do contribuinte desse imposto, conta
ainda com outra justificativa: a correo monetria no um aumento de imposto, nem
uma plus valia, no constituindo assim, um acrscimo real ao valor da dvida ou do
imposto devido, apenas o veculo financeiro que se destina a preservar o poder de compra
da moeda nacional, recompondo-o frende inflao do perodo.
Se certo que a correo monetria tem a finalidade scio-econmica e tica de
impedir: o aviltamente do quantum debeatur que milita em favor do credor, e o enriquecimento sem causa do devedor; negar, porm, a incidncia da correo monetria sobre os
saldos credores acumulados, dos crditos fiscais legtimos de ICMS, em favor do contribuinte desse mesmo imposto, ir contra a razo de ser da prpria correo monetria, que
acabamos de expor. em suma: usar de um peso e duas medidas...
Essa negativa vai, pois, contra o prprio fundamento que norteou a aplicao da correo monetria pela jurisprudncia, antes que a Lei Federal n 4.357, de julho de 1964, a
institusse materialmente: partindo da exegese teleolgica do art. 948 do Cdigo Civil Brasileiro e do conceito de dvida de valor (que tem um quid intrnseco, um acrscimo moral),
o STF passou a aplic-la, diferenciando-a da dvida de dinheiro (Lei Federal n 6.899/81).
A negativa da correo monetria sobre o saldo credor acumulado dos crditos fiscais
legtimos em favor do contribuinte, constitui um desvirtuamento da prpria razo de ser da
correo, e um tratamento gritantemente desigual, que s beneficia a Fazenda Pblica, em
relao ao saldo devedor que o contribuinte do ICMS deve recolher no prazo marcado na lei
tributria. Usa-se assim, um peso e duas medidas: os crditos que militam em favor da Fazenda Pblica, devem ser corrigidos ou atualizados monetariamente pelos indexadores criados
pela mesma, at ao mais completo arrepio com os limites ou competncias rgidas do art. 22,
incisos VI e VII, como si acontecer com a UFESP de So Paulo, que desde sua criao em
1.3.89, pela Lei Estadual n 6.374/89, teve seu valor oito, nove ou at dez vezes superior ao
da UFIR, indexador federal, como se o art. 24 I, prevalecesse sobre o art. 22 da CF/88...
Ainda que o contribuinte do ICMS atrase o recolhimento do imposto em face de uma
justa causa comprovada: grave dificuldade financeira, outro estado de necessidade premente, a presena de um caso fortuito ou de uma fora maior, todos relevantes, o que retira a
culpa do contribuinte, ainda assim, prevalecer a incidncia da correo monetria e a
jurisprudncia no dar um passo para mitigar essa situao, sempre a beneficiar unicamente a
Fazenda Pblica, que tem a reboque milhares de funcionrios pblicos, em grande nmero
LXXVI
SAMUEL MONTEIRO
improdutivos, em relao ao quanto que percebem mensalmente (burocratas ineficientes,

improdutivos...).
Em suma: essa negativa de incidncia da correo monetria em favor do contribuinte, sobre o saldo credor acumulado, oriundo dos crditos fiscais legtimos das entradas,
maiores que os dbitos fiscais das sadas tributadas pelo ICMS, se apega no princpio do art.
5, II, da CF/88, mas, deixa de lado:
a) o justo equilbrio jurdico-econmico da equivalncia das prestaes, porque se o
crdito do Estado recomposto pela correo monetria, j o do contribuinte no o ; aquele mantido sem perda; o do contribuinte, porm, suportar a desvalorizao no tempo;
b) a mensagem teleolgica do art. 5, da Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro;
c) o princpio constitucional relativo s situaes anlogas ou equivalentes, tributariamente, que reclamam um tratamento equivalente ou anlogo (CF/88, art. 150-II);
d) a advertncia grave de que: todo tratamento desigual, imposto ao contribuinte,
coercitivamente, o primeiro passo para que ele se sinta injustamente tratado, e uma
porta aberta para a entrada em ao da sonegao fiscal, mesmo quando esse tratamento
desigual vem da lei, que s beneficia uma parte; ou da jurisprudncia, que se apega letra
morta do princpio da legalidade formal.
Os que negam a incidncia da correo monetria sobre o saldo credor acumulado do
contribuinte, relativo aos crditos fiscais de ICMS, desde que legtimos, fazem vista grossa ou tm ouvidos de mercador, esquecendo-se completamente de que:
1) No passado, mesmo no existindo lei material determinando a incidncia da correo monetria sobre o quantum da repetio indbito fiscal ou previdencirio, ela era aplicada sem divergncia, pela jurisprudncia, que se fundamentava no princpio tributrio da
analogia in bonam partem, recomendada pelo artigo 108, inciso I, do C T N, uma vez que a
no estavam presentes as vedaes dos seus 1 e 2 .
Cf. neste sentido: STF, RE n 81.412-SP, 1 T., Rel. Min. ANTNIO NEDER, RTJ
92/1.153-I.156, invocando a analogia do CTN citado; RE n 75.050, da 2 Turma, invocado
nessa RTJ; ERE n 80.196-SP; ERE n 77.698-SP, RTJ 76/876, Pleno; RE n 99.115-SP, 2
Turma, RTJ 106/845; RE n 104.817-SP, 2 Turma, RTJ 114/410-414, etc...
2) E nessa poca do emprego da analogia, o mesmo princpio da legalidade formal j
estava inserto nas Constituio Federais de 1946, 1967, 1969...
3) Fato gerador presumido do ICMS (Art. 150, 7, CF/88 EC 03/93)
O recolhimento antecipado do ICMS, sobre vendas futuras, por presuno de que o
fato gerador (futuro no caso), ocorrer, um pssimo exemplo que o Congresso Nacional
impe aos contribuintes deste imposto, que se constitui em verdadeira e monstruosa heresia
jurdica, com origem na Emenda Constitucional n 03/93, que acrescentou o 7 ao art. 150
da CF/88, dando assim, foros de constitucionalidade a essa aberrao, que desnatura o prprio art. 155, II da mesma Carta, no que diz respeito existncia comprovada de uma circulao econmica ou jurdica de mercadorias, caracterizando assim, a materialidade do fato
gerador do deste imposto, como condio para sua exigncia. Este fato gerador pode ser:
a) a circulao econmica, cujo maior exemplo a compra e venda de coisas mveis,
objeto do ato de comrcio necessrio;
LXXVII
b) a circulao jurdica, que importa na transferncia de bens de comrcio, de um

vendedor para um comprador (transferncia da propriedade).
No caso da letra b, os exemplos mais objetivos so: endosso do Conhecimento de
Depsito nos Armazns Gerais; o endosso do Conhecimento de Frete ou Transporte; a
autorizao expressa para que terceiros retirem as mercadorias de depsitos/armazns. Esse
pargrafo, porm, ao mesmo tempo que d foros de legitimidade a essa cobrana antecipada, contm uma espcie de prmio de consolao a esse contribuinte: caso o fato gerador
no ocorra, ele tem direito a receber do Estado, o que j recolheu antecipadamente...
Estando a maioria esmagadora dos Estados brasileiros em situao de falncia de fato,
de extrema penria financeira, com precatrios que somam a bilhes em seu conjunto,
atrasados, quando essa vtima da insensatez constitucional receber de volta o imposto que
pagou, sem que houvesse ocorrido o fato gerador do mesmo?
Esse recolhimento no seria ento, na prtica, um verdadeiro emprstimo compulsrio pelas vias oblquas ao Estado, completamente deriva dos pressupostos exigidos pelo
art. 148 e seu parg. nico, da CF/88?
Esse constituinte secundrio, esqueceu-se por completo da expressa previso contida nos arts. 113, 1; 114; 116; 144 e 142 e seu parg. nico, do vigente CTN, ao mesmo
tempo que relegou ao mais completo desprezo a jurisprudncia e a doutrina nacionais, no
sentido de que, sem fato gerador nenhum tributo ou contribuio pode ser exigido, cobrado,
arrecadado no Brasil (Cf., p. ex.: art. 150-I da CF/88, que deve ser interpretado conjugadamente com os citados dispositivos do CTN).
Julgar legtimo semelhante procedimento, colocar por terra toda a construo jurisprudencial j consolidada ao longo de dcadas; menosprezar a doutrina especfica, marginalizar o prprio conceito de fato gerador e o direito material relativo aos tributos, at ento vigente.
Na verdade, obrigar o contribuinte a recolher um imposto antes que ocorra, comprovada e materialmente, o seu fato gerador (que presumido no caso...), criar uma espcie
de roleta ou de jaburu...
4) FINOR/FINAM A aplicao de milhes, sem retorno compensatrio
A partir da 1974, com a edio do Dec. Lei Federal n 1376, para evitar o desvio de
dinheiro pblico oriundo do Imposto de Renda das pessoas jurdicas, que optavam pela
aplicao direta em projetos prprios ou de terceiros, nas reas da SUDAM e da SUDENE
(j tendo sido denunciados alguns desmandos com esses incentivos fiscais. Cf., p. ex.,
Perdas e Danos, Cultural Paulista, 1980, p. 45), o Governo Federal extinguiu esse sistema,
criando em seu lugar, os Fundos de Investimentos: FINOR, para a rea da Sudene/Nordeste;
FINAM, para a rea da SUDAM, alm de outros Fundos, permitindo que at 18% do
Imposto de Renda devido pela pessoa jurdica at o ano de 2003 (Lei n 9.532/97, art. 4 ,
1), seja investido nesses fundos, por opo de cada pessoa jurdica, contribuinte do IRPJ.
Estes Fundos so administrados por Bancos Oficiais federais: FINOR pelo Banco do
Nordeste do Brasil S.A, sob a superviso da SUDENE; o FINAM, pelo Banco da Amaznia
S.A, sob a superviso da SUDAM (Dec. Lei n 1.376/74, arts. 2, 5 e 6; RIR/99, arts. 592
usque 612).
So recursos de milhes de reais, movimentados por esses dois fundos, que poderiam
financiar a implantao de irrigao de grandes reas cultivveis do Nordeste, e a industria-
LXXVIII
SAMUEL MONTEIRO
lizao subseqente o que por sua vez, alm da renda gerada, do retorno do investimento
garantido, permitiria a criao de milhares de empregos, treinamento da mo de obra, especializao local, educao aprimorada e uma cultura mais civilizada e mais prxima da Era
da Ciberntica, mormente no Nordeste.
Mas, o que ali ocorre, parece estar muito distante do Lgico, do Razovel, da Razo
objetiva.
Assim, no se conhecem projetos implantados com esses recursos milionrios, a partir
de 1.977, que tenham irrigado grandes reas no Nordeste, ou que tenham implantado agroindstrias locais, para o processamento industrial da produo local.
Nem qual o retorno que esses milhes liberados pelos Bancos citados, rendeu, em
benefcio da coletividade nordestina, e do norte...
Nos domnios do irracional...
Parece, porm, que grandes coisas no foram feitas no Nordeste, j que as culturas de
milho e feijo continuaram... embora elas venham desde a mais remota antigidade, a partir
da colonizao no regime das Capitanias, e dos Governadores Gerais.
Ora, manter uma cultura que necessita de chuvas constantes, em regies que so secas
por natureza, e onde elas no ocorrem, gera um problema que foge do Direito, da Economia, da Agronomia, mas se aproxima da Psiquiatria, em face das evidncias de uma
deficincia mental, para permitir que esse estado deplorvel continue assim, por longas
dcadas, sem que ningum tenha envidado esforos para a mudana de culturas.
Por que deve ser mantido tal estado de coisas, se a misria continua, passando de tetra
av para tetra neto?
Por que os milhes liberados pelo FINOR, no foram destinados especificamente a
grandes projetos de irrigao, e de implantao de uma agro indstria local? Quem fiscaliza
onde foram aplicados esses milhes? A CPI do FINOR, trar a resposta?
A m ou errnea, ou mesmo irracional aplicao desses milhes de reais no NORDESTE
ou na rea da SUDAM, tambm vai gerar uma tremenda injustia, porque o restante do Brasil,
no v progresso ali: a imprensa televisiva s mostra muita misria, muita seca, e nada mais...
5) A Inconstitucionalidade dos arts. 1 , 2 e 5 da Lei Federal n 9.826, de
23.8.99* Reduo da alquota do IPI Suspenso do IPI nas vendas da auto-peas,
acessrios, etc.
O art. 151, inciso I, da Constituio Federal de 1988, veda isto , probe que a Unio
Federal, via Governo Federal ou de qualquer membro do Congresso Nacional, institua
tributo que no seja uniforme em todo Territrio Nacional. Em outras palavras: nenhuma
lei federal poder ofender este dispositivo.
Vale dizer: dentro da mensagem teleolgica desse dispositivo cogente, de ordem
pblica e que vale erga omnes: nenhum imposto pode ter alquota diferenciada, diversa,
ou desuniforme, seja em funo do Estado de origem, seja em funo do Estado de destino.
Assim, o IPI, h de ter uma mesma alquota, em todo o Territrio Nacional, para um
mesmo produto industrializado (art. 46 e seu parg. nico, do CTN), quer ele seja fabricado
DOU-I de 24.8.99, p. 26.
LXXIX
ou produzido no Acre e se destine a So Paulo, Rio de Janeiro; quer ele seja produzido ou
ou fabricado nesses Estados e se destine ao Acre.
A Unio Federal, para incentivar o desenvolvimento regional, pode conceder incentivos fiscais, desde que no quebre a proibio da primeira parte, do art. 151, inciso I, da
Constituio Federal de 1988.
Ora, incentivos fiscais j forem despejados aos milhes, nas reas do Nordeste
(SUDENE), sem que a misria e a pobreza extrema ali reinantes, tenham sido eliminadas ou
sequer reduzidas, desde 1965... (antes do DL 1376).
Logo, a iseno do IPI, a reduo de sua base de clculo, a concesso de crdito presumido, o estabelecimento de alquota zero, quando relativas a um mesmo produto, ho de ser
concedidas a todos os estabelecimentos produtores do mesmo, sob pena de inconstitucionalidade do dispositivo ou da Lei Federal que, agindo de forma expressa ou sub reptcia,
permitir que qualquer produto tenha uma alquota desuniforme em qualquer parte do Territrio Nacional, mesmo a pretexto de incentivo fiscal para o desenvolvimento regional, nomeadamente diante dos milhes que foram despejados no Nordeste, a partir de 1.965, e em menor
escala no Norte, no mesmo perodo... sem reduzir a misria e a fome, seculares, no Nordeste.
Diferentemente da ex-lugoslvia, da ex-URSS, que hoje tm vrias Repblicas autnomas, o Brasil ainda uma Federao de Estados, formando uma Repblica Federativa,
Una, Indivisa (por ora...).
Da, a preocupao da Constituio Federal, em manter a uniformidade dos tributos
federais, em todo o Territrio Nacional.
Porm, a Lei Federal n 9.826, de 23.8.99 (publicada no Dirio Oficial da Unio,
Seo I, de 24.8.99, p. 26, resultante da converso pelo Congresso Nacional da Medida
Provisria n 1.916, de 29.7.99, DOU-I de 30.7.99, pp. 24 e 25, o que constitui um fato
indito, j que a Medida Provisria n 1.878-64, j foi reeditada 64 vezes, em cerca de 5
anos..., sendo a ltima renovao no DOU-I de 24.11.99, p. 10, embora trate da participao
dos empregados nos lucros das empresas, mesmo decorrido esse longo perodo, ela ainda
no adquiriu o foro de lei federal...), ao conceder crdito presumido reduzindo assim, a
alquota do IPI (arts. 1 e 2), e impondo aos fabricantes de auto peas a suspenso do
IPI, nas sadas dos produtos das posies 8701 a 8705 e 8711 da TIPI (art. 5), incidiu na
inconstitucionalidade material, frente ao art. 151, inciso I, da Constituio Federal de 1988.
Vale dizer:
1) as montadoras beneficirias do crdito presumido, tero a alquota do IPI, reduzida em 32%, para os veculos montados na rea da SUDENE/SUDAM;
2) as demais montadoras, estabelecidas no PR, SP, MG, RS, RJ, pagaro o IPI integral, sem qualquer reduo, sobre o mesmo produto: veculos;
3) os fabricantes de auto peas classificadas naquelas posies da TIPI, no podero
cobrar o IPI nas notas fiscais de vendas s montadoras do item 1 retro, porque esses produtos sairo de suas fbricas com suspenso do IPI (art. 5 da Lei n 9826/99);
4) essa suspenso imposta coercitivamente pelo art. 5 da Lei, fere frontalmente o
princpio da no-cumulatividade do IPI, porque esse princpio garante no apenas o crdito
pelas entradas de insumos, como tambm direito do fabricante cobrar na nota fiscal e receber do comprador, o valor do produto e do IPI ali destacado;
5) Ora, no podendo esse fabricante de auto peas cobrar o IPI da montadora beneficiada com a reduo deste imposto (via do crdito presumido de 32%), na verdade, o
LXXX
SAMUEL MONTEIRO
fabricante de auto peas estar financiando a indstria montadora de veculos, porque se

pagou os insumos para a fabricao desses componentes do veculo com o IPI, na entrada,
agora na sada, no poder recuperar esse capital, seja em face da vedao do destaque do
IPI na nota fiscal do fabricante de auto peas (art. 5 , parg. 3, in fine, da Lei n 9826/99),
seja em face da suspenso do IPI, nas sadas para as montadoras, promovidas pelos fabricantes de auto peas (art. 5, in fine, da Lei supra). O IPI pago na entrada, no ser
recuperado na sada...
certo que a lei garante a manuteno e a utilizao do crdito do IPI, pelo fabricante
de auto peas vendidas para as montadoras ( 2, do art. 5 dessa Lei).
Mas, ao longo dos anos, o que far esse fabricante com o crdito acumulado, considerando que no se encontra no 2, do art. 5 da Lei supra, qualquer autorizao expressa,
permitindo a transferncia desse crdito para terceiros, nem sua utilizao em pagamento de
dvidas com fornecedores?
Logo, esse quase-confisco, ou esse emprstimo compulsrio forado, do IPI, na sistemtica da Lei n 9.826/99, que agride frontalmente o prprio princpio da no-acumulatividade, seja porque probe o destaque do IPI, na nota fiscal de sada do fabricante de auto
peas para as montadoras de veculos beneficiadas por essa Lei, seja porque impe coercitivamente a suspenso do IPI nessas mesmas sadas, originando crditos fiscais que se acumularo ao longo dos anos:
poder garantir a sua restituio em dinheiro, pela Receita Federal, e quanto tempo
ter de esperar esse fabricante de auto peas para obt-la?
a restituio ser corrigida monetariamente ou no?
So essas injustias fiscais, que vo estimular efeitos contrrios aos desejados pelos
tecnocratas, que aodadamente procuram contentar gregos e descontentar troianos...
A seguir, reproduzimos um parecer elaborado para demonstrar a inconstitucionalidade da ento vigente Lei Federal n 8.393/91, que isentou os usineiros produtores
de acar do Nordeste, de pagarem o IPI, enquanto os produtores do mesmo acar, localizados no Paran e em So Paulo continuaram a pagar o IPI de 18%. Essa imoralidade ou
excrecncia do Congresso Nacional da poca, s foi revogada em dezembro de 1997, pelo
art. 82, I, i, da Lei Federal n 9.532. Assim, durante seis anos consecutivos, a norma
inconstitucional vigorou, e o Tesouro Nacional perdeu alguns milhes, ao mesmo tempo em
que derramava outros milhes no mesmo Nordeste, atravs do Fundo FINOR... Este parecer
foi reproduzido na ntegra, em Defesas e Recursos Fiscais, SP, 1996, Introduo. E agora,
reproduzido parcialmente aqui, j que as situaes das Leis ns 8.393/91, e 9.826/99 so
iguais, embora nesta, as injustias fiscais em relao aos fabricantes de auto-peas sejam
muito maiores e mais danosas.
IV A Lei n 8.393/91 Afronta os Direitos-Garantia Assegurados a Todos, Pela
Constituio Federal
14. Muito embora nas linhas anteriores j se tenha esboado os males da Lei sub
exame, convm que se particularizem, analiticamente, as afrontas dessa lei, Constituio
Federal vigente.
15. A Lei federal n 8.393/91, afronta direta e frontalmente vrios dispositivos especficos da Constituio Federal, os quais asseguram direitos-garantia inelidveis, imposter-
LXXXI
gveis e mesmo inalienveis, enquanto mantido o texto original da Carta de 1988. Esses
direitos-garantia tm, como corolrio, a vedao de qualquer discriminao, posto que so
assegurados e garantidos a todos os residentes no Pas.
16. Dentre outros princpios afrontados pela Lei 8.393/91, destacamos:
1 ) a livre iniciativa, que o pinculo ou bastio-mor do regime pluralista democrtico adotado pela Constituinte em 1988 (cf. artigos: 1, inciso IV, in fine;
170, caput);
2 ) a livre-concorrncia ou manuteno da economia de mercado, que repulsa
privilgios aos escolhidos, reprime o cartel, o monoplio, o dumping, o aambarcamento de mercados (cf. art. 173, 4 da CF/88; art. 170-IV).
3 ) a uniformidade dos tributos federais em todo Territrio Nacional (CF/88, art.
151, inciso I);
4 ) o tratamento tributrio diferenciado para situaes tributrias equivalentes,
j que se trata do mesmo produto (CF/88, art. 150-II);
5 ) a quebra da igualdade para os contribuintes que se encontram numa mesma
situao, como produtores de acar, ofendendo os atributos do sujeito
o contribuinte (CF/88, art. 5, caput, 1 parte).
17. De fato, ao isentar do IPI, os produtores de acar (inclusive o cristal, j que o art. 2
caput, no contm distines quanto ao tipo do produto) localizados nas reas de atuao da
SUDENE e SUDAM, enquanto outros produtores desse mesmo bem de consumo popular
obrigatrio, devem recolher o IPI, integralmente, porque esto localizados em outros Estados
(v.g. So Paulo, Paran), o dispositivo supra est, de uma s vez, ofendendo os 5 itens anteriores, criando um cartel, permitindo uma concorrncia desleal, porque o produto isento ter
preo menor e mais compradores, permitindo, assim, que os contemplados tenham mais capital de giro ou de trabalho, em detrimento dos no-contemplados, que vendero menos, reduzindo seu capital de giro e tero de demitir empregados para equacionar produo e vendas.
E, surge da tambm, a no-uniformidade do tributo federal obrigatria pela CF/88: os
produtores de acar da rea da SUDENE e SUDAM no recolhero o IPI, posto que isento o
produto deles; os do Rio de Janeiro e do Esprito Santo, o recolhero com reduo de at 50%.
Quebra-se com isso, a livre iniciativa, a livre-concorrncia, a igualdade ou isonomia
constitucional em relao aos atributos do sujeito ou contribuinte; e, finalmente, surge o
gritante, aberrante e odioso tratamento tributrio diferenciado para situaes equivalentes:
se todos produzem o mesmo acar consumido no Brasil (acar cristal, v.g.) todos esto no
mesmo p de igualdade e assim, a iseno concedida a uns deve ser estendida tambm aos
demais; o mesmo acontecendo com a reduo da alquota do IPI.
Plato, em sua clssica obra A Repblica (Editora Atena, p. 64), j advertia que: A
maior das injustias parecer justo sem o ser, no que foi completado, como veremos
adiante, pelo Prof. Francisco Campos (a intolerabilidade da desigualdade para os iguais ou
a igualdade para os desiguais).
V O Tratamento Tributrio Diferencial (Desigual) para Contribuintes em situao Tributria Equivalente
18. A Constituio Federal de 1988, em seu art. 150-II, vedou, expressamente,
Unio Federal, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos Municpios, legislarem ou
LXXXII
SAMUEL MONTEIRO
praticarem atravs de seus agentes administrativos, atos discriminatrios ou tratamentos

tributrios diferenciados, em relao categoria, classe ou poro de contribuintes que
estejam numa situao tributria equivalente (SAMUEL MONTEIRO, Tributos e Contribuies, 1 edio, Hemus, SP, novembro de 1990, Tomo III, n 1.1., pginas 8/10).
19. No presente caso, o art. 2 e seu parg. nico da Lei n 8.393/91, dispem, exatamente, em sentido totalmente contrrio norma cogente, de preceito relevante da economia,
que se subsume do art. 150-II sub exame. O que era proibido, a Lei transformou em permitido.
Quando a Carta de 1988 no art. 150-II veda o tratamento tributrio diferenciado para
contribuintes em situao tributria equivalente est, na verdade, conjugando essa mensagem com as contidas nos artigos 5, caput, 1 parte, 173, 2, 151-I, mantendo assim
inclumes os direitos assegurados para todos, constantes do regime que ela adota: livre
iniciativa, livre-concorrncia, vedao de abuso do poder econmico que surgir com o
aambarcamento de mercados pelos contemplados com os favores fiscais discriminatrios
do art. 2 e seu parg. nico da citada Lei.
20. A norma do art. 150-II da CF/88, auto-aplicvel desde 05.10.88, como entendeu
em brilhante e substancioso parecer, o atual Ministro do STF, ento Procurador Geral da
Repblica JOS PAULO SEPLVEDA PERTENCE (DOU-I de 7.12.88, pp. 32.633/634).
21. O Prof. PINTO FERREIRA, em sua recente e bem aceita obra, Comentrios
Constituio Brasileira, Saraiva, SP, 1992, 5 volume, pp. 316/17, comentando o art. 150II, assim preleciona:
O princpio da uniformidade tributria (art. 150-II), uma resultante do federalismo e do municipalismo, pressupondo igualdade, poltico-jurdica dos EstadosMembros e dos Municpios.
Neste tocante, incide o princpio da isonomia, pois todos os contribuintes que se
encontrem em situaes equivalentes merecem tratamento igual, tendo direito ao mandado de segurana para defesa de seus direitos.
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles
exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou
direitos (art. 150-II).
Os tributos federais, devem ser uniformes em todo territrio nacional, tendo
por mbito de incidncia a totalidade desse territrio, bem como a mesma base de
clculo.
22. WOLGRAN JUNQUEIRA FERREIRA, Comentrios Constituio de 1988,
ed. Julex Livros, SP, 1989, volume 2, s pginas 857, in fine, comentando o art. 150-II,
mais incisivo:
Incide aqui a regra do princpio da isonomia. Todos os contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, tm direito a um tratamento igual. Repele a Constituio que o tratamento seja desigual entre pessoas que se encontrem em situaes
iguais. Somente o favoritismo poltico ou a perseguio poltica podem ensejar tratamento dspares entre pessoas iguais, o que ofende o direito e a lei.
Ocorrendo tal hiptese, tem o contribuinte tratado de forma desigual o direito do
remdio jurdico do mandado de segurana.
LXXXIII
VI A Igualdade Constitucional e os Atributos do Contribuinte

23. A igualdade constitucional ou isonomia de tratamento, no admitem nenhuma
discriminao por menor que esta seja, ou que em defesa do tratamento desigual para situaes iguais, se invoquem motivos por mais relevantes que possam parecer, primeira vista.
24. Quando se fala em igualdade de todos (CF/88, art. 5 caput, 1 parte) entende-se
que vedado ao legislador criar leis que permitam o tratamento desigual ou que o aplicador
da lei possa aplic-la de forma desigual para situaes iguais. A mens legis que no se
empreguem um peso e duas medidas, j que em acontecendo tal, estaremos diante do
desvio e do abuso de poder, seja do legislador, seja do aplicador da lei, pois como veremos
adiante, o Poder Judicirio no est obrigado (nem deve) cumprir leis ou normas jurdicas
inconstitucionais, porque e esse o fundamento relevante disso ningum adquire direitos contra normas expressas da Constituio Federal. (STF, RTJ 114/237-245, Pleno.)
25. Sempre que a igualdade de situaes ou de contribuintes do mesmo ramo ou
produtores do mesmo produto, como si acontecer no presente caso, for quebrada com o
tratamento tributrio diferenciado, ocorrer simultaneamente: violao intolervel dos atributos/qualidade, a compreendido o exerccio da mesma atividade lcita ou a mesma ocupao profissional, alm da ofensa direta e frontal ao artigo da CF/88 que isso veda (in casu,
art. 5, caput, 1 parte, c/c 150-II). Cf: STF, RTJ 151/612-619.
Ora, essa quebra de igualdade o prprio objetivo da Lei n 8.393/91, via do seu art.
2 e seu parg. nico.
26. O Supremo Tribunal Federal, interpretando o art. 1 da CF/69 (atual art. 5 caput,
1 parte), decidiu que, sempre que os atributos do sujeito (qualidade, atividade, profisso,
ocupao, religio, raa, sexo, convico poltica), forem afetados por atos do Estado latu
senso, ocorre ofensa a esse dispositivo (Cf. RTJ 119/465-467).
27. Mais recentemente, ao julgar o Mandado de Injuno n 58-DF, pelo Plenrio, o
STF, atravs do voto do Ministro CELSO DE MELLO, assim interpretou a Constituio de
1988, relativamente ao princpio da igualdade preconizada pela Carta Magna, invocando
precedentes do STF, pertinentes a esse direito, em face de Constituies Federais anteriores
(Cf. RTJ 134/1028, 1 coluna):
O princpio da isonomia, que se reveste de auto-aplicabilidade, no enquanto postulado fundamental de ordem poltico-jurdica suscetvel de regulamentao
ou de complementao normativa.
Esse princpio cuja observncia vincula, incondicionalmente, todas as manifestaes do Poder Pblico deve ser considerado, em sua precpua funo de obstar
discriminaes e de extinguir privilgio (RDA 55/114), sob duplo aspecto: (a) o da
igualdade na lei e (b) o da igualdade perante a lei. A igualdade na lei que opera uma
fase de generalidade puramente abstrata constitui exigncia destinada ao legislador
que, no processo de sua formao, nela no poder incluir fatores de discriminao,
responsveis pela ruptura da ordem isonmica. A igualdade perante a lei, contudo,
pressupondo lei j elaborada, traduz imposio destinada aos demais poderes estatais,
que, na aplicao da norma legal, no podero subordin-la a critrios que ensejam
tratamento seletivo ou discriminatrio.
LXXXIV
SAMUEL MONTEIRO
A eventual inobservncia desse postulado pelo legislador impor ao ato estatal

por ele elaborado e produzido a eiva de inconstitucionalidade. Essa lei, contudo de
resto qualquer outra dentro do nosso ordenamento jurdico , presumida constitucional, at que, por deciso de rgo judicirio competente, se lhe recuse validade, quer
no plano formal quer sob o aspecto material (RTJ 66/631). (Ver item 33, a).
28. GILMAR FERREIRA MENDES, em sua obra aceita pelo STF na RTJ supra,
enfoca o tema com absoluta conciso, preciso e cum grano salis, como se v das pginas
69/70, edio 1990, Saraiva Controle da Constitucionalidade:
Outro tema que deve merecer a reflexo do jurista brasileiro, aquele atinente
identificao, no juzo da constitucionalidade, da excluso de benefcio incompatvel com o
princpio da igualdade (...).
O desprezo votado ao princpio da igualdade, na elaborao das leis, o deferimento de
vantagens exclusivas a determinados segmentos da sociedade ou do funcionalismo, a concesso de tratamento tributrio diferenciado a pessoas e entidades, parecem estar a exigir o
estudo mais atento dessa omisso parcial.
29. FRANCISCO CAMPOS, um dos expoentes de mxima expresso como jurista de
envergadura nacional e internacional, em sua consagrada e hoje rara obra, Direito Constitucional, edio Freitas Bastos S/A, Rio, 1956, II volume, foi quem deu o maior grau de
repulsa quebra da isonomia ou igualdade preconizada ainda pela anci Constituio Federal de 1946 (141, 1, que corresponde com mesma abrangncia e amplitude, ao atual art.
5 caput, 1 parte da CF/88).
Como essa preleo absolutamente necessria e mesmo indispensvel ao tema, que
estamos enfocando, vamos reproduzir parte do que ensinou o Mestre saudoso:
Em relao igualdade, porm, a Constituio no admite em caso algum
qualquer derrogao legal ao princpio por ela estabelecido. Esse princpio ela o enuncia em termos absolutos ou plenrios, com isto manifestando a inteno de que ele se
torne efetivo em toda a latitude do seu sentido e em qualquer circunstncia, seja qual
for a situao ou a condio da pessoa, a natureza da coisa, a espcie da relao, o
estado de fato que a lei pretenda reger. No haver condies igualdade perante a
lei. A lei ser igual para todos e a todos se aplicar com igualdade. um direito
incondicional ou absoluto. No tolera limitaes, no admite exceo, seja qual for o
motivo invocado; lei alguma, nenhum poder, nenhuma autoridade poder, direta ou
indiretamente, de modo manifesto ou sub-reptcio, mediante ao ou omisso,
derrogar o princpio da igualdade. (pginas 14).
E s pginas 17, conclui o Mestre:
No existe hoje, com efeito, ainda que remoto, o perigo de que venha a restabelecer-se uma ordem social fundada sobre discriminao de classes sociais. O motivo
que inspira a declarao nas Constituies modernas do direito igualdade perante a
lei, de outra ordem. Ele consiste na convico de que um determinado regime econmico, precisamente o de que a livre-concorrncia constitui a categoria lgica, tica e
jurdica, no poder subsistir a no ser ao Estado que se impe o dever de no alterar,
em caso algum, s condies da concorrncia, a no ser que tais alteraes sejam
gerais ou se apliquem indiscriminadamente a todos os concorrentes.
LXXXV
VII Os Direitos e Garantias Individuais Assegurados pela Constituio Federal

na Doutrina
30. Quando a Constituio Federal assegura certos direitos fundamentais tais como: a
livre-concorrncia, verdadeira pedra-angular dos regimes democrticos; a livre iniciativa, o
tratamento tributrio igual para situaes equivalentes, o livre exerccio das atividades econmicas lcitas; em verdade, a Constituio no est concedendo favores ou privilgios, que
podem ou no serem respeitados ou cumpridos pelo legislador ou pelo aplicador da lei, j
que, sendo direitos-garantia no podem ser elididos, alijados, postergados, derrogados ou
afastados. Devem, porm, ser cumpridos, observados e respeitados religiosamente tais
como constam do texto da Carta Poltica do Pas.
Da mesma forma, quando a Constituio veda a prtica de certos atos ou mesmo da
edio de leis que os contrarie (v.g. tratamento tributrio diferenciado para contribuintes em
situao tributria equivalente; criao de tributos federais desuniformes ou diferenciados
em funo de reas, Estados, Municpios ou regies do Brasil, para no dividir o indivisvel
que a Unidade da Republica Federativa); ou ainda, quando ela repudia e estimula, atravs
de lei, o combate implacvel ao cartel, ao oligoplio, ao monoplio, ao dumping, aos
trustes, ao aambarcamento de mercados (v.g. art. 173, 4), ela est no apenas garantindo
os princpios que ela adota (v.g. livre iniciativa, livre-concorrncia, igualdade de todos e
para todos dentro do Territrio Nacional, vedao de favores fiscais s empresas do Estado
latu senso, se eles no forem estendidos s empresas particulares) mas, tambm, limitando o
poder de tributar, impedindo a concorrncia desleal, impedindo que uns enriqueam com o
abuso do poder econmico em detrimento da coletividade e de outros no-favorecidos.
31. A desobedincia, a inobservncia, a edio de leis contrrias a esses princpios,
conduz inafastavelmente ineficcia, inoperncia dessas normas rritas porque atentatrias aos direitos-garantia e aos princpios explcitos que a Constituio Federal adotou
para todos.
32. AGUSTIN GORDILLO, em sua clssica obra Princpios Gerais de Direito Pblico, trad. RT, SP, 1977, s pginas 66, n 13, corrobora a tese jurdico-constitucional esposada nos ns 30 e 31 retro, ao prelecionar:
13. Os Direitos Individuais Frente ao Estado
De todas as formas, a Constituio no , nesse caso, um programa de governo
que pode cumprir-se ou no; uma autntica e efetiva ordem jurdica imperativa
(grifos do original) tanto para o Estado como para os habitantes.
Esta ordem jurdica constitucional, ao criar o Estado e lhe reconhecer certas
faculdades frente aos habitantes, estabelece e reconhece tambm os direitos que os
indivduos possuem frente ao Estado. A Constituio oferece certo equilbrio das atribuies que outorga: por um lado reconhece algumas atribuies ao Estado, porm,
por outro lado, admite certos direitos inalterveis dos indivduos. Nem uns e nem outros
podem ter supremacia: ambos devem harmonizar-se mutuamente dentro dos lindes da
ordem jurdica constitucional. fundamental advertir que a enunciao dos direitos
dos indivduos no uma mera declarao programtica: uma norma jurdica imperativa, imposta pelo povo ao Estado a que tambm reconhece aquelas faculdades.
LXXXVI
SAMUEL MONTEIRO
VIII O Poder Judicirio e as Normas Inconstitucionais

33. Se absolutamente certo que ningum adquire direitos contra a lei (STF, RDA 38/
259; 51/274, apud HELY LOPES MEIRELLES, Direito Administrativo Brasileiro, ed. RT,
SP, 1990, p. 150, nota 12), porque o fundamento jurdico do pedido que alberga o direito
material, h de ser placitado e decorrer exatamente da lei; mais certo , que ningum adquire direitos contra disposies expressas da Constituio Federal, advindas de normas jurdicas menores, quando atentem contra a Norma Maior, como no presente caso.
Esse o fundamento-mor e a pedra angular que desobriga o Poder Judicirio de
cumprir normas jurdicas inconstitucionais, que por si s j so aberrantes e destoam do
ordenamento jurdico do Pas, considerando-se tais objetos jurdicos, como subverso desse
ordenamento (CF/88, art. 102, 1).
Neste sentido j decidiu o Supremo Tribunal Federal em vrias oportunidades, de que
so exemplos, decises do seu Plenrio e de Turma:
a) Equivoca-se, sem dvida, a recorrente, pois o disposto no citado texto constitucional no impede que os juzes singulares e os Tribunais deixem de aplicar,
incidenter tantum, leis ou decretos que tenham por inconstitucionais. O Poder Judicirio, para deixar de aplicar, incidenter tantum, norma que reputa inconstitucional no
depende de ela haver tido sua vigncia suspensa pelo Senado (pgina 1314, 2 col.)
(RE n 100.276-PE, RTJ 107/1311-1314, Relator: Min. MOREIRA ALVES, 2 Turma).
b) E considero, como o eminente Relator, que o constituinte federal pode desconhecer o direito adquirido (pg. 462, 2 col.) (RE n 75.418-AC, Tribunal Pleno,
RTJ 71/459-463).
c) No h direito adquirido contra texto constitucional, resulte ele do Poder
Constituinte originrio ou do Poder Constituinte derivado. Precedentes do STF (pg.
237, ementa). (RE n 94.414-SP, Tribunal Pleno, v.u., Relator: Min. MOREIRA
ALVES, RTJ 114/237-245).
34. A concluso que se pode tirar do exposto neste item que:
a) A Lei n 8.393/91, atentando contra dispositivos expressos da Constituio
Federal vigente, no criou nenhum direito em favor da Unio Federal, relativamente
ao IPI sobre as sadas do acar cristal e outras espcies;
b) sendo a lei citada, manifestamente contrria aos princpios e aos direitosgarantia assegurados pela Constituio Federal, certamente que o Judicirio no a
aplicar aos fatos concretos que lhes forem submetidos pelos contribuintes que estejam, especificamente, na condio de prejudicados com o art. 2 e seu parg. nico da
Lei 8.393/91.
IX Concluses do Parecer
1) A Lei n 8. 393/91 pelo seu art. 2 e parg. nico, manifesta e ostensivamente
inconstitucional porque criou odiosa discriminao entre contribuintes que se encontram
em situao tributria equivalente, como produtores de acar cristal que so: enquanto os
localizados nas reas de atuao da SUDENE e SUDAM ficaro isentos do IPI sobre suas
LXXXVII
vendas de acar; e os dos Estados do Rio de Janeiro e Esprito Santo, pagaro o IPI com
reduo da alquota de 18%, esta devida pelos produtores localizados em Estados nocontemplados (So Paulo, Paran, v.g.), o que afronta simultaneamente, os arts. 5, caput,
1 parte e 150-II da CF/88;
2) Os dispositivos retro mencionados dessa mesma Lei, afrontam ainda o princpio
obrigatrio da uniformidade dos tributos federais que devem ter base de clculo e alquota
nica, em todo Territrio Nacional (art. 151-I da CF/88), porque produtores do mesmo produto acar , foram diferenciados por regies: uns isentos, outros recolhero menos pela
reduo da base de clculo e os no-contemplados pagaro integralmente, isto , recolhero
18% sobre o preo de venda do acar por eles produzido (caso de So Paulo, Paran);
3) Ocorre ainda, no caso do art. 2 e seu parg. nico da Lei n 8.393/91, verdadeiro
atentado ordem jurdico-constitucional, porque, a aplicao desses dispositivos, conduzir, imediatamente, em relao aos contribuintes discriminados:
a) quebra da livre iniciativa, da livre-concorrncia, do livre exerccio da atividade
econmica lcita, porque vendendo mais caro (pela incluso do IPI de 18% no preo), perdero vendas e clientes e tero de demitir empregados, com dano Paz Social, ao mesmo
tempo que estimulada uma verdadeira concorrncia desleal aos contemplados, em detrimento dos no-contemplados (CF/88, arts. 1 , IV, in fine, 170-IV);
b) formalizao de um cartel, com aambarcamento de mercados e clientes, pelos
contribuintes contemplados com a iseno do IPI ou com a reduo da base de clculo
do mesmo, em relao ao acar cristal, o que repudiado expressamente pela CF/88, art.
173, 4 .
4) Esses dispositivos da Lei n 8.393/91, causam grave leso economia dos contribuintes por eles prejudicados que podem pedir igualdade de tratamento, inclusive iseno
do IPI ou reduo da base de clculo, se assim lhes for mais benfico; ou pleitear, em ao
declaratria, a inconstitucinalidade material do art. 2 e seu parg. nico da Lei n 8.393/91
e a declarao de inexistncia de relao jurdico-tributria, para continuar sob a alquota
zero, enquanto vigorar o art. 2 e seu pargrafo nico da Lei n 8.393/91;
5) Cabe, ainda, ao de perdas e danos contra a Unio Federal (CF/88, art. 37, 6),
pela execuo material de dispositivos inconstitucionais, relativamente aos lucros cessantes
que, comprovadamente os contribuintes produtores de acar localizados em Estados nocontemplados pelo art. 2 e seu parg. nico da Lei n 8.393/91 (v.g. Estados de So Paulo,
Paran), tenham sofrido a partir de 01.01.1992, pela perda de vendas (e de lucro) em face
do preo do acar por eles produzido, ser majorado em 18% com o IPI, enquanto os
contemplados da rea da SUDENE e SUDAM vendero o mesmo produto com iseno
do IPI e os dos Estados do Rio de Janeiro e do Esprito Santo vendero com reduo de
at 50% da alquota do IPI, o que abrange tambm eventuais efeitos nocivos da Portaria discriminatria n 04, do M.E.F.P. de 14.01.92, devendo tal indenizao, ser corrigida
monetariamente como dvida de valor (quid intrnseco), desde a data em que forem devidos
os lucros cessantes (cf. JOS CRETELLA JR. in Responsabilidade Civil do Estado Legislador, pp. 169/195, na obra coletiva Responsabilidade Civil, Saraiva, SP, 1984, sob a coordenao do Des. TJSP-YUSSEF SAID CAHALI; STF, RDA 20/42; RTJ 2/121);
6) O Poder Judicirio, alm de no estar obrigado a cumprir normas jurdicas inconstitucionais, por certo que no as cumprir; nem poder a Receita Federal LANAR, EXI-
LXXXVIII
SAMUEL MONTEIRO
GIR, COBRAR o IPI dos contribuintes prejudicados, porque no h direitos contra a Constituio Federal.
S.J.M. O NOSSO PARECER.*
So Paulo, 17 de dezembro de 1992.
Samuel Monteiro Advogado
Resta ento indagar:
Qu sentido, qu justificativa ou relevncia pode aceitar os incentivos fiscais da Lei
Federal n 9.826/99, para as montadoras ao mesmo tempo que impe graves danos aos
fabricantes de auto-peas para essas montadoras se no Nordeste j foram derramados
milhes e milhes, pelo FINOR; e antes deste, pela SUDENE, enquanto a misria, a fome, a
pobreza extrema continuaram imperando ali, ao lado da indstria da seca e do famigerado
coronelismo, da cultura doentia do milho e do feijo sem chuvas?
6) Importaes de carroarias, chassis, etc. Suspenso do IPI
A suspenso do IPI, a que se refere o art. 5 da Lei Federal n 9.826, de 23.8.99,
alcana tambm as importaes de chassis, carroarias, peas, partes, componentes e acessrios (para a montagem de veculos automotores), e se aplica aos fabricantes dos produtos
supra, classificados nas posies 8701 a 8705 e 8711, da TIPI atual.
essa a concluso que se tem ao ler o Ato Declaratrio Normativo n 25, de 17.9.99,
do Coordenador Geral do Sistema de Tributao do Ministrio da Fazenda (DOU-I de
20.9.99, p. 87, 1 coluna).
Resta saber ou indagar:
1) Se esses produtos que vo para as montadoras, tm a suspenso do IPI garantida
na sua entrada no Brasil, nas importaes regulares e devidamente lastreadas em D. I.,
apenas quando importados diretamente pelos fabricantes nacionais dos mesmos, e que estejam classificados nas disposies elencadas expressas e nominalmente, em carter taxativo
pelo art. 5 da citada Lei; ou
2) Essa suspenso do recolhimento do IPI na entrada daqueles produtos aliengenas,
se aplica tambm s importaes diretas feitas pelas montadoras, de suas matrizes ou fbricas no exterior, em concorrncia com os fabricantes nacionais, j que no final do Ato
Declaratrio acima identificado, est o vocbulo montadoras entre parntesis...?
7) Bancos quebrados de fato Dinheiro pblico a fundo perdido
Se no bastassem os milhes vindos do Imposto de Renda pago pelas pessoas jurdicas,
e aplicados no FINOR/FINAM, cujos resultados ou retornos no se conhecem; e enquanto o
desemprego se alastra no Brasil, criando problemas sociais gravssimos, ao lado do gritante
desnvel de vida e de renda social, ainda assim, o Governo Federal atravs do Proer e via do
Banco Central do Brasil, j aplicou cerca de 75 bilhes de reais**, nos bancos quebrados ou
* RTJ 114 e 151, acrescidas ao texto.
** Fontes: O Estado de So Paulo, de 17.4.99, p. A-6; DCI, 17 e 19.4.99, p. 17.
LXXXIX
falidos de fato, no se sabendo quando o Tesouro Nacional receber algumas migalhas dessa
cifra astronmica, que daria para desfavelar o Brasil...
Obviamente que esses bilhes jamais retornaro aos cofres de onde foram tirados para
esses socorros. Nunca haver retorno integral!
Este desperdcio gigantesco, certamente que daria para desfavelar o Brasil, descorti-lo,
criando para essa gigantesca tarefa, milhares de empregos, reduzindo drasticamente a promiscuidade existente nas grandes cidades do Pas, com a imediata reduo do crime, que esses
desnveis sociais gritantes originam, e tendem sempre a crescer em proporo geomtrica.
Observe-se que: em todos os pases civilizados, a gerncia temerria de instituies
financeiras, constitui crime punvel com penas elevadas.
No Brasil, porm, no se conhecem banqueiros presos.
Os casos notrios de grandes conglomerados financeiros que quebraram de fato, a
esto, sem que seus acionistas controladores tenham sido responsabilizados criminalmente,
em processo regular, condenados e custodiados... mas o ladro p-de-chinelo, este lota os
xadrezes das Delegacias de Polcia ou das cadeias... apresentando um quadro tpico dos
campos de concentrao: amontoados, sem higiene, sem limpeza, etc.
Ora, fatos como estes, da impunidade dos controladores dos bancos falidos de fato,
sem que seus proprietrios tenham respondido a processos crimes e condenados, e dos
bilhes neles aplicados, sem retorno, so verdadeiros estopins na motivao do incremento dos Crimes Fazendrios, tendo testa, o delito de sonegao fiscal.
Por que desses bilhes, no foram aplicados pelo menos uns 30, na erradicao do
Crime Organizado no Brasil?
8) Compensao de Prejuzos no Imposto de Renda. (Lei Federal n 8.981/95,
arts. 42 e 58; Lei n 9065/95, art. 15; RIR/99, art. 250, III).
Reputamos como de alta injustia fiscal, a limitao at 30% (trinta por cento), anual,
como teto para a compensao de prejuzos efetiva e comprovadamente sofridos pelas
empresas contribuintes do Imposto de Renda de Pessoas Jurdica, com os lucros do exerccio ou resultados positivos, apurados a partir de 1.01.95 (Lei n 9.065/95, art. 15).
Embora essa limitao seja originada de Lei Federal, ela investe, com evidente Abuso
do Poder de Legislar do Congresso Nacional e de quem a sancionou, contra pressupostos,
princpios e regras da Constituio Federal vigente e do atual Cdigo Tributrio Nacional
CTN, bem como desnatura e desqualifica toda a sistemtica vigente no Brasil quanto ao
Imposto de Renda, desde o Regulamento-Padro criado pelo Decreto Lei Federal n 5.844,
de 23.09.1943, no DOU-I de 01.10.1943, o que se demonstra quantum satis, a seguir:
1) Consoante dispe o art. 43 do CTN, o fato gerador do Imposto de Renda (art. 153III da CF/88), a aquisio de uma disponibilidade econmica ou jurdica, cujos alcances o
leitor encontrar nesta obra.
2) Essa disponibilidade se caracteriza materialmente pelo aumento ou acrscimo do
seu patrimnio, com o ingresso de uma riqueza nova, que traduz, assim, econmica, jurdica
e contabilmente, o conceito de renda (STJ, RTJ 150/578-586, RE n 117.887-SP, Tribunal
Pleno, v. u.).
3) Ora, quem sofre prejuzos, na realidade sofreu reduo em seu patrimnio, no conceito contbil de que este um conjunto de bens, direitos e obrigaes da azienda (ou empresa).
XC
SAMUEL MONTEIRO
4) Assim, nada mais justo, lgico e racional, que o lucro por ventura auferido em um
exerccio, seja tambm reduzido de uma s vez, com o valor do prejuzo ocorrido, comprovada, contbil e documentalmente, no exerccio anterior, ou em mais de um exerccio passado, a fim de que o Imposto de Renda devido pela empresa, incida apenas sobre o saldo
positivo final: lucro menos prejuzos anteriores. Do contrrio, como est imposto coercitivamente pela Lei n 9.065/95, aquele prejuzo no que se refere ao valor no redutor do
lucro, isto , o que exceder ao limite de 30% do prejuzo anterior, na realidade est sendo
acrescido, adicionado ao lucro, gerando assim, inafastavelmente, uma disponibilidade
econmica ou jurdica ficta, irreal, que na verdade reduziu o patrimnio e no o aumentou. Ex: lucro do exerccio atual = 200; prejuzo anterior = 100. Limite de compensao do
prejuzo = 30% vezes 100 = 30. Portanto, o lucro tributvel nesse exerccio ser de 170 ou
200 30, quando, na exegese teleolgica do art. 43 do CTN, combinada com o artigo 5 da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil, o Imposto de Renda dessa empresa deveria ser concretamente resultante da alquota vigente calculada sobre 100 (ou lucro do exerccio = 200 menos o
prejuzo do exerccio, ou exerccios, anteriores = 100).
5 ) Essa mecnica irreal, ilgica, que asfixia a empresa, qui incentivando-a a se
auto-socorrer com algumas fraudes fiscais compensatrias, elidindo os impostos devidos,
demonstra a prpria incapacidade de se buscar em novas fontes de incidncia, novas formas
de aumento da arrecadao, como p. ex. revogando-se todas as isenes fiscais graciosas,
concedidas sem qualquer contraprestao, sem qualquer onerosidade, a includas as redues da base de clculo, os crditos presumidos, favores esses e benesses, que no trazem
nenhum benefcio coletividade menos favorecida pela sorte, mas so na realidade, verdadeiros incentivos concorrncia desleal, abrindo as portas para a sonegao fiscal.
6) Ao invs de se implantar o aumento da arrecadao desonerando-se a produo
nacional, reduzindo legalmente a carga tributria que asfixia as empresas nacionais produtoras, como acima exemplificado, taxando-se a especulao financeira, o especulador
estrangeiro, as remessas desenfreadas de numerrio para o exterior pelas Contas CC5, a Lei
preferiu o caminho da ilegalidade, ao desnaturar, descaracterizar o instituto da compensao, que pertencendo ao Direito Privado (arts. 1009 usque 1.024 do Cdigo Civil Brasileiro em vigor), mormente o artigo 1.009, segundo o qual o encontro de dbitos e crditos
entre as mesmas pessoas devedoras e credores reciprocamente, feito integralmente e de
uma s vez, e que no pode ser alterado pela lei tributria, ordinria, para efeitos de
cobrana de impostos (itens 7 e 8 adiante).
7) Ora, o CTN em seus arts. 109 e 110, probe que a lei tributria modifique, altere de
qualquer forma os institutos do Direito Privado, para efeitos de tributao, isto , de cobrar
mais impostos.
8) E como o CTN Lei Complementar Nacional, recepcionada pela CF/88, at que
outra seja editada, como prev o art. 146, ele prevalece sobre a lei ordinria, em face de
sua superior hierarquia sobre essa Lei, no caso a de n 8.981/95, arts. 42 e 58, e art. 15 da
Lei n 9065/95.
9) A limitao da compensao do prejuzo, que no pode reduzir o lucro posteriormente obtido, em mais de 30% em cada exerccio, na realidade uma punio econmica
empresa da produo, que no especula financeiramente, e vai de encontro ao art. 153-III da
CF/88 e art. 189 da Lei Federal n 6.404/76, j que na exegese da tributao sobre ganho ou
XCI
provento, ou renda, h de se levar em conta que: a incidncia do IRPJ h de ocorrer apenas

sobre o ganho ou renda final, que exatamente aquele valor ao qual corresponde o aumento
ou acrscimo do patrimnio; enfim, esse valor final lquido da renda, representa a verdadeira e real aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da empresa, em determinado
exerccio social. E se a renda obtida de 200, mais existem prejuzos de anos anteriores que
atingem 100, na verdade, essa empresa s aumentou seu patrimnio em 100, sobre os quais,
deve incidir com justia fiscal o gravame correspondente: o IRPJ.
10 ) A injustia e a punio fiscal impostas coercitivamente a essa empresa, ficam mais
gritantes, no caso em que o prejuzo ocasionado por causas inevitveis ou incontrolveis
pela mesma, seja pela concorrncia desleal das importaes desenfreadas, seja pela carga
tributria asfixiante, seja pelos juros extorsivos, seja pela carga astronmica da mo de
obra no especializada, seja tambm pela simultaneidade do recolhimento dos impostos
e contribuies, reduzindo drasticamente o Capital de Giro ou de Trabalho da empresa
nacional. Por ter seu patrimnio diminudo ou reduzido com os prejuzos, a empresa sofrer nova punio: s poder compensar dos seus lucros, at 30% dos prejuzos anteriores.
Um verdadeiro bis-in-idem nocivo, que representa um passo atrs, rumo s cavernas dos
trogloditas...
11 ) A conseqncia prtica dessa limitao, que ocorre inegavelmente uma
majorao indireta e pelas vias oblquas ilegais, da prpria alquota do IRPJ, j que se o
lucro de apenas 100 (200 menos o prejuzo de 100), mas a Lei s permite que se reduza 30
desses 200, temos ento:
a) alquota do IRPJ = 15% x 170 (200 30) = 25,50 (COM A LEI)
b) alquota do IRPJ = 15% x 100 (200 100) = 15,00 (SEM A LEI)
Como o lucro real final, caracterizador da aquisio da disponibilidade de apenas 100
(j reduzido pela amortizao dos prejuzos anteriores de 100), e o IRPJ atinge em face da
limitao da Lei, 25,50, quando deveria atingir apenas 15,00, a diferena de 10,50 equivale
majorao indireta da alquota de 15% (Lei n 9.249/95, art. 3: RIR/99, art. 541).
12 ) Essa tributao indevida, que no permite a amortizao integral, de uma s vez
dos prejuzos de anos anteriores, desde que legtimos, comprovados documental e contabilmente, na realidade, vista de outro ngulo, pode tambm caracterizar um verdadeiro
emprstimo compulsrio a fundo perdido, imposto pela mecnica da Lei n 9065/95,
totalmente deriva das normas constitucionais do art. 148 e seu parg. nico.
13 ) O Poder de Legislar e de Sancionar, no abrange o Abuso do Direito nesse exerccio, j que este traduz sempre o ilcito, mormente quando o legislador e o sancionador,
atravs desse Abuso, vo causar leses injustas e totalmente ilegais s empresas que exercem atividades econmicas lcitas, ao abrigo das garantias dos arts. 1, IV, in fine; 170 caput
e inciso IV e art. 5 , XIII da Constituio Federal, pagando seus tributos e contribuies,
enquanto o Crime Organizado movimenta milhes, lucra milhes, sem pagar um nico
centavo de tributos ou de contribuies...
14 ) Em suma: o saldo excedente a 30% do total dos prejuzos legtimos, comprovados documentalmente, por causas ocorridas sem culpa e sem participao da pessoa jurdica, nomeadamente quando decorrentes da desastrada ou aventureira e experimental Poltica
Econmica, Monetria e Financeira, na qual a empresa no tem participao, nem poder de
XCII
SAMUEL MONTEIRO
influncia, s poder ser amortizado dos lucros apurados em perodos anuais subseqentes,
at esse teto, o que significa que: por um, dois ou trs anos, a empresa pagar IRPJ sobre um
lucro adicionado desse saldo ainda no dedutvel do lucro apurado...
Fraudes Fiscais com cises, fuses, incorporaes
No se nega porm, que tm sido observadas verdadeiras fraudes fiscais, nos casos de
fuses, cises ou incorporaes de empresas, mas, a legislao federal, nesses casos deveria
j h muitos anos, (nomeadamente quando foram editadas a Lei n 6.404/76 e o Decreto-Lei
Federal n 1.598/77), ter previsto a disregard of legal entity, isto a desconsiderao da
operao fraudulenta, exclusivamente para efeitos tributrios, sem interferir no acordo de
vontades das partes, e assim, legalmente na existncia de norma legal taxativa quanto
expressa previso dos casos em que ocorreria a fraude, e autorizativa dessa desconsiderao
proceder ao lanamento e constituio do crdito tributrio sobre os valores comprovadamente envolvidos na fraude fiscal, glosando-os e tributando-os, com as penalidades cabveis
para o evidente intuito de fraude, com o objetivo de reduzir ou suprimir o IRPJ.
Porm, como a fraude fiscal no se presume, sob pena do acusador transferir para o
acusado no caso o contribuinte, o nus de provar que a operao no caracteriza nenhuma
fraude fiscal, cabe, pois, exclusivamente Receita Federal, o nus de provar de maneira
documental, pericial contbil, com clareza e objetividade, em qu e por qu a operao
caracteriza fraude fiscal.
O que no admissvel, dentro do mnimo de Moralidade Administrativa, de tica
Tributria e de Legalidade Formal e Material e de Impessoabilidade dos Atos Administrativos, que: ao invs da legislao federal autorizar expressamente o procedimento supra,
ela genericamente, crie forma esdrxula de sano tributria e financeira a toda e qualquer
empresa, que alm de no ter concretizado nenhuma fuso, nenhuma ciso, nenhuma incorporao, no praticou, nem concorreu para a prtica de qualquer fraude fiscal.
na prtica, uma demonstrao inequvoca de incapacidade ou medo de investir
contra grupos poderosos que praticam as fuses, as cises, as incorporaes de, ou entre
empresas de porte mdio e grande, o que no acontece com as pequenas ou micro-empresas. E assim, o justo pagar pelo pecador...
Lei Federal n 6.404/76, art. 189 caput
A disposio deste artigo, de Direito Comercial, aplicvel a todas as empresas, por ser
norma de Direito Privado, e que determina a deduo dos prejuzos dos lucros, de uma s vez,
no podia ser afetada pelo art. 15 da Lei n 9.065/95, em face da vedao do art. 110 do CTN.
9) Compensao no INSS. (Leis ns 9.032/95 e 9129/95)
A partir da vigncia da Lei Federal n 9.032/95, o direito de compensar valores recolhidos indevidamente ao INSS, relativamente s contribuies previdencirias indevidas,
como no caso das referentes aos arts. 3, inciso I da Lei n 7.787/89 e 22, inciso I, da Lei
n 8.212/91, julgadas inconstitucionais pelo STF, ficou limitado a 25%. Assim, os crditos
XCIII
do contribuinte do INSS decorrentes desses recolhimentos e de outros indevidos, s pode

reduzir os dbitos da GPS em at 25% do respectivo valor, que pela Lei n 9.129/95 foi
elevado para 30%, por perodo de competncia.
Desses limites ressalvam-se, porm:
a) as compensaes pleiteadas judicialmente, antes da vigncia dessas Leis, e deferidas por sentena, no podem sofrer os limites (p. ex. REsp n 169.492 SP, DJUI de 24.8.98, apud, DJU-I de 15.9.99, p. 95, 3 coluna, in princpio); nem a exigncia de sua no repercusso;
b) os crditos que subsistam, aps a compensao dos valores acima aludidos, e devam
ser compensados com dbitos futuros, submetem-se aos limites das Leis supra, bem
como prova de sua no repercusso.
A limitao da compensao imposta pelas Leis supra, injusta, porqu:
1) penaliza o contribuinte que recolheu sob sano o que no era devido, (ainda
que tal fato s viesse a ser constatado depois) com o fito de aumentar por esse meio
oblquo a receita do INSS, ou concretamente, no desfalcar a arrecadao, o que ocorreria
se a compensao no tivesse limites;
2) permite que os recolhimentos indevidos, que deveriam ser restitudos em dinheiro... se o INSS no enfrentasse graves dificuldades financeiras, de uma s vez, com juros e
correo monetria (CTN, arts. 165/167), sejam amortizados parceladamente, e com
esse procedimento, o instituto da compensao (art. 1009 do Cod. Civil), seja maculado, o
que os arts. 109 e 110 do CTN no permitem, sendo relevante aduzir que as leis ordinrias no
podem contrariar o CTN, que Lei Complementar Nacional, de hierarquia superior, a teor
do art. 59-II da CF/88;
3) a injustia fica mais acentuada, no caso dos recolhimentos indevidos no terem
sido causados pelo contribuinte, e que assim, no poderia ser penalizado;
4) importante que se frise que: essa compensao s tem cabimento sem prova de
que no foi transferida, repassada ou cobrada de terceiros, nos casos de contribuies que
so nus que pela sua sistemtica no admitem qualquer repasse ou cobrana de terceiros.
o caso por excelncia das contribuies recolhidas pela empresa, nos casos das Leis 7787/
89 e 8212/91, citadas;
5 ) embora o perodo de competncia seja pequeno, no deixa de caracterizar uma
espcie oblqua de emprstimo compulsrio, o lapso temporal entre um perodo e outro,
em relao ao valor do crdito do contribuinte, no compensado.
Assim, excetuados os casos de ajuizamento de aes antes da vigncia das Leis n s
9.032/95 e 9129/95, que alteraram o art. 89 da Lei n 8.212/91, as compensaes pleiteadas
administrativa ou judicialmente aps essas vigncias, submetem-se:
a) aos limites de 25% no caso da Lei n 9.032/95 e de 30% no caso da Lei n 9.129/
95, limites esses por perodo de competncia, isto : por lapso temporal entre o
ms de competncia anterior (ex. 09.99) e o ms de competncia posterior (10.99);
b) prova de que os valores indevidamente recolhidos no foram repassados, transferidos, cobrados, enfim no repercutiram em terceiros, da qual somente contribuies que pela sua sistemtica so suportadas diretamente pelo contribuinte
(segurado obrigatrio), esto ressalvadas, dentro do mnimo de Bom Senso, de
Lgica e de Razo.
XCIV
SAMUEL MONTEIRO
10) Perdas de Cmbio. (Lei n 9.816/99)

Outra imposio fiscal decorrente do pargrafo nico do art. 1, da Lei supra, que reputamos um injustia, que o contribuinte do Imposto de Renda de Pessoa Jurdica obrigado a
suportar, diz respeito amortizao das perdas de cmbio, razo de 25% ao ano, quando
essa amortizao deveria ser integral, de uma s vez, no prprio exerccio em que elas ocorressem, sob pena de se repetir a cobrana do IRPJ sem a ocorrncia do prprio fato gerador,
isto , sem que o contribuinte tenha acrescido ou aumentado seu patrimnio, sem que ele
tivesse em concreto, adquirido qualquer disponibilidade econmica ou jurdica, sobre a
parte dessas perdas cambiais no amortizadas de uma s vez, fato esse que j estudamos
exaustivamente na 8. injustia fiscal retro.
No caso das perdas de cmbio, elas resultaram de fatos relevantes, para cuja ocorrncia o contribuinte no teve a menor parcela de culpa ou de interferncia: a brusca liberao
do cmbio, em 01.99.
Em suma, as perdas de cmbio a serem por ele suportadas, tm como causa direta e
imediata:
1) os desacertos na poltica cambial e monetria do Pas, que, ao invs de serem
ajustados gradativamente, obrigaram uma gritante desvalorizao cambial, da noite
para o dia, contrariando a fala oficial que repetia constantemente, ao pblico: o real ser
preservado, no se admitiro ataques especulativos contra o real, etc. Enfim, faltou equilbrio de conduta, faltou viso cambial e monetria, faltou senso crtico das autoridades;
2) ocorrendo de uma s vez essa desvalorizao cambial, da noite para o dia, com a
qual no contavam as empresas, em face da falada garantia da estabilidade do real,
nenhuma sano poderia ser imposta ao contribuinte para penaliz-lo, mormente com os
efeitos deletrios e violadores dos arts. 43 do CTN e 153-III da CF/88, c/c art. 189 da Lei
n 6.404/76.
Para maior aprofundamento dos efeitos materiais tributrios, quanto ao IRPJ, recomendamos ao leitor que consulte nesta Introduo: Compensao dos Prejuzos no Imposto
de Renda.
Para ilustrar, convm que se transcrevam, em face de sua importncia, o artigo 1 e o seu
pargrafo nico, da Lei Federal n 9.816, de 23.8.99, (DOU-I de 24.8.99, p. 3, 1 coluna)
em que se transformou a Medida Provisria n 1.835-5:
Art. 1 As pessoas jurdicas podero registrar, em conta do ativo diferido, o
resultado lquido negativo decorrente do ajuste dos valores em reais de obrigaes e
crditos, efetuados em virtude de variao nas taxas de cmbio ocorridas no primeiro
trimestre-calendrio de 1999.
Pargrafo nico O valor da despesa, registrada na forma deste artigo, dever ser amortizado razo de vinte e cinco por cento, no mnimo, por ano-calendrio, a
partir de 1999.
Aparentemente, o artigo 1 faculta o registro em conta do ativo diferido, para futuras
amortizaes, das perdas cambiais decorrentes da brusca desvalorizao do real frente ao
dlar americano, ocorrida em janeiro de 1999, da noite para o dia, sem qualquer aviso
prvio, sem qualquer sinal ou sinalizao implcita de que tal iria ocorrer.
XCV
Porm, lendo-se o pargrafo nico desse artigo 1 que na verdade um artigo

independente da Lei, j que anula a faculdade que o artigo concedeu verifica-se que a
est com todas as letras, o dever-obrigao do contribuinte que sofreu as perdas cambiais
dessa desvalorizao brusca e em percentuais astronmicos, amortiz-las, em quatro exerccios, razo de 25% em cada um desses perodos-bases de apurao dos resultados, para
efeitos do IRPJ. (Por isso, grifamos as palavras; podero no artigo 1 e dever no seu
pargrafo nico).
Convm que se advirta o leitor: esta Lei especfica e transitria: ela regula os procedimentos fiscais decorrentes da citada desvalorizao da moeda nacional frente ao dlar
americano, ocorrida em janeiro de 1999, e vigorar salvo sua prorrogao antes do final
do 4 exerccio ou perodo-base, por outra Lei, para disciplinar nova desvalorizao do real,
se esta ocorrer nesse nterim at que ocorram as amortizaes das perdas de cmbio,
dentro dos 4 exerccios contados a partir de 1999.
Contabilmente, os contratos firmados com os credores do exterior, por pessoa jurdicas domiciliadas no Brasil, e que devem ser honrados em dlares americanos ou que tm
seus parmetros contratuais indexados nessa moeda aliengena, como facultado pelo art.
2 do Dec. Lei n 857/69, vo gerar lanamento decorrente da variao cambial draconiana, ocorrida de 13.01 para 14.01.1999, correspondente s Perdas de Cmbio, que so
classificadas no Ativo Diferido, tendo o respectivo crdito acrescido na conta do credor
estrangeiro:
Dbito na conta de Perdas de Cmbio (valor de exemplo): ...... R$ 70.000,00
Crdito na conta do credor estrangeiro ......................................... R$ 70.000,00
Se o contrato em dlares americanos era de US$ 100.000,00 e para honr-lo, necessitvamos de R$ 122.000,00 (dlar a R$ 1,22 em 12.01.1999), com a desvalorizao
draconiana do real, e com a hipervalorizao do dlar norte americano, agora precisaremos
dispor de mais reais, na mesma proporo da moeda nacional frente ao novo valor do dlar
norte-americano, para honrarmos aquele contrato...
Portanto, quem tinha dvida em dlares norte americanos, ou firmou contrato (desde
que este esteja rigorosamente dentro da expressa permisso do Dec.Lei n 857/69, sob pena
de nulidade), com aquela equivalncia monetria, endividou-se na mesma proporo da
perda do valor da moeda nacional ou da hipervalorizao da moeda norte americana, por
um ato inconseqente, inopinado, da noite para o dia, sem qualquer aviso prvio, e totalmente contra a prpria falcia do governante, de que o real no seria desvalorizado, o real
seria defendido contra qualquer ataque especulativo...
No se nega, porm, que as importaes desenfreadas, de tudo, com a benevolncia e
a tolerncia explcita do governante, sofreram um golpe, o que no beneficiou a indstria
nacional a curto prazo. Mas, quando o custo Brasil for reduzido drasticamente, daqui a
dcadas, ser plausvel que as nossas exportaes venham a crescer, ainda que muito vagarosamente, em face da carga tributria incidente.
A curto ou curtssimo prazo, somente os credores estrangeiros em dlares norte americanos, ou os titulares de contratos indexados nessa moeda, bem como os que tinham grandes estoques da mesma, foram os grandes beneficirios, que ganharam bilhes, aqui no
Brasil. Com imposto ou sem imposto?
XCVI
SAMUEL MONTEIRO
O fato do prncipe e a fora maior

A desvalorizao draconiana da moeda nacional o real frente moeda predominante
dlar norte-americano, de uma s vez, na noite de 13.01.1999, para 14.01.1999, apanhou
todos os contribuintes de surpresa, porque as mais altas autoridades da Repblica apregoavam aos quatro cantos que: O Brasil no seria a bola da vez; o Governo no permitiria
qualquer ataque especulativo contra o real; O real seria mantido a qualquer custo.
Ora, essa falcia do Governante, tornou o fato imprevisvel; e tendo esse fato relevante (a desvalorizao violenta do real frente ao dlar americano, ou: a valorizao astronmica do dlar americano frente ao real), ocorrido de uma s vez, nas caladas da noite de
13.01 para 14.01.99, tornou-se ele fato do prncipe, absolutamente inevitvel, porque ningum dele participou, nem poderia tomar qualquer providncia ou medida para evit-lo.
Sendo o fato relevante para os contribuintes que tinham contratos firmados em moeda
estrangeira, para cumpri-los em dlares norte-americanos, no exterior, a imprevisibilidade
dessa brusca e inopinada desvalorizao do real em face da palavra do Governante, e a
inevitabilidade absoluta da mudana cambial, caracterizaram inegavelmente a fora maior
(Cod. Civil, art. 1.058), o que tem o condo de contrapor-se ao diferimento da amortizao
ou da contabilizao das perdas de cmbio, em 4 exerccio sociais.
Se o contribuinte nada podia fazer para evitar que seus contratos sofressem um
aumento obrigacional equivalente ao percentual da aludida valorizao da moeda aliengena, torna-se ento, absolutamente injusto, abusivo e mesmo confiscatrio o diferimento
das perdas de cmbio para efeitos de Imposto de Renda, nomeadamente porque os contratos
em moeda estrangeira, para serem adimplidos no exterior, foram reajustados na mesma data
da desvalorizao e na mesma proporo da alta do dlar americano.
Esse fundamento por demais srio e relevante, e alberga o procedimento judicial
contra a Unio Federal, cujos agentes polticos, impuseram ao Pas, mais um golpe cambialmonetrio, fruto da prpria falcia ou da manuteno das aparncias, em querer manter
uma moeda sem lastro real, que foi segurada artificialmente, por mais de 4 anos (07.94
at 01.99)...
Contratos em moeda estrangeira e o Decreto-Lei n 857/69
O Decreto-Lei Federal n 857, de 11 de setembro de 1969, baixado pela Junta Militar
que governava o Brasil nessa data, em face da doena do Presidente Costa e Silva e seu
afastamento forado, e pela impossibilidade do Vice-Presidente da Repblica PEDRO
ALEIXO assumir a Chefia do Governo, por ter votado contra o AI-5, em 13.12.1968 (sextafeira), tem fora de Lei Complementar Nacional, seja porque embasado na legislao extravagante dessa data, em que o Congresso Nacional estava fechado ex vi do citado AI-5, seja
tambm por dispor sobre Normas Gerais de Moeda e Contratos em Moeda Estrangeira no
Brasil, valendo erga omnes em relao Unio, Estados, Municpios, Distrito Federal e
particulares, como norma cogente e de ordem pblica decorrente da competncia privativa
e especfica da Unio Federal (hoje, art. 22, VI, VII da CF/88).
Consoante dispe esse Decreto-Lei, somente os contratos e obrigaes firmados para
serem cumpridos no exterior, em moeda estrangeira, podem indexar os valores em dlares
americanos ou na moeda dos pases onde a obrigao deve ser adimplida (arts. 1 e 2).
XCVII
E, alm das excees expressas, constantes desse Decreto-Lei, nenhuma outra ser
admitida em compromissos ou contratos que, firmados no Brasil, devam ser cumpridos
aqui, seja em relao ao fornecimento de bens, equipamentos, aparelhos, veculos, materiais, produtos ou servios, assistncia tcnica aqui prestada, etc. Excees expressas: artigo 2 do DL.
Qualquer contrato que contrarie as disposies do artigo 1 desse Dec. Lei, ser nulo
ex tunc, e no produzir nenhum efeito jurdico ou de direito material no Brasil, por dispor
contra norma de ordem pblica, que os particulares, ou os entes polticos no podem contrariar. Essa nulidade ex radice, conduz ineficcia e inexigibilidade das respectivas prestaes (Cod. Civil, art. 145, inciso II, 1 parte; e V).
EM SUMA: Ou o contrato est includo em uma das excees expressas, que autorizam a sua celebrao em moeda aliengena, que constam nominal e taxativamente do artigo
2, desse Dec. lei; ou ele ser nulo, se for indexado ou acoplado a qualquer moeda estrangeira, como dispe expressamente o artigo 1 do mesmo diploma legal, que curiosamente vem
sendo desconhecido pelos meios forenses, nos contratos de leasing, em moeda estrangeira,
celebrados no Brasil, para aqui serem cumpridos, tendo por contedo, bens nacionais...
Quem ganhou com a desvalorizao do real
Se desvalorizao do real correspondeu simultaneamente a brusca e violenta alta da
moeda norte-americana, o dlar, os ganhadores desse fato do prncipe, ocorrido inopinadamente de 13.01, para 14.01.99, foram:
a) as instituies financeiras (mormente os bancos), que tinham grandes estoques ou
disponibilidades de dlares americanos, as quais foram beneficiadas num passe de mgica,
a la Oroz...
b) os titulares de contratos, isto , os credores em moeda estrangeira, indexados em
dlares americanos, que tiveram seus crditos corrigidos da noite para o dia, em milhes de
dlares: um lucro extraordinrio, devendo observar-se o que ficou dito sobre o Dec.-lei
n 857/69;
c) os especuladores das Bolsas de Mercadorias e de Futuros, com investimentos em
dlares norte-americanos.
Os perdedores que sofreram os efeitos do desastre cambial
Do outro lado, como devedores, ficaram as entidades, associaes, consrcios, empresas e os importadores, que tinham contratos indexados na moeda norte americana, para
serem cumpridos no exterior e na forma do Dec. Lei n 857/69, que foram obrigados a
contabilizar as Perdas de Cmbio no Ativo Diferido, a crdito de pessoas jurdicas ou
mesmo fsicas, no exterior (Passivo Circulante ou a Longo Prazo).
A tributao dos ganhos extraordinrios
Resta saber se a Receita Federal vai fiscalizar os lucros extraordinrios dos ganhadores exemplificados nas letras a, b, c retro, e se vai exigir IRF nas remessas dessa valoriza-
XCVIII
SAMUEL MONTEIRO
o do dlar americano, isto , sobre os lucros extraordinrios que os credores estrangeiros

tiveram da noite para o dia (de 13.01, para 14.01.99)... ou se essas remessas para o exterior
sero feitas a cavaleiro de qualquer tributao, pelas contas CC5...
Jurisprudncia do STF, sobre o Dec. Lei n 857/69:
RTJ 106/444-447, 1 Turma; RTJ 113/388-391, 2 Turma; RTJ 113/678-683, 1 Turma;
RTJ 117-423, 425, 2 Turma; RTJ 117/1190-1202, 1 Turma; RTJ 120/451-454, 1 Turma.
11 ) OS LUCROS ELEVADOS DOS BANCOS, DOS ESPECULADORES DO
MERCADO FINANCEIRO, E A TRIBUTAO ASFIXIANTE DAS ATIVIDADES
PRODUTIVAS NACIONAIS
Finalmente, no se poderia deixar de enfocar, ainda que sucintamente ou sumariamente e en passant, a carga asfixiante de tributos que suportada pelas atividades produtivas do
Brasil (PRODUO NACIONAL), mormente a indstria de transformao, de bens de
Capital, de produtos de consumo popular (isto , aquela que no produz suprfluos, nem
artigos de luxo), frente ou se comparada carga tributria benfica dos lucros extraordinrios obtidos pelos Bancos ou dos ganhos elevados dos especuladores do Mercado Financeiro (mormente em Bolsas de Valores, em Bolsas de Mercadorias e de Futuros), sendo relevante aduzir que em relao a esses especuladores, so desconhecidas as aes fiscais
destinadas a investigar a verdadeira origem dos recursos (monetrios) com os quais eles
especulam ou operam seja no Mercado Financeiro, seja nas Bolsas de Mercadorias e de
Futuros (aqui compreendendo a prova da propriedade dos bens classificados como mercadorias), a teor do art. 51, 1 da Lei Federal n 4.069/62. Tambm desconhecem-se fatos
importantes como: se seus ganhos so tributados com o Imposto de Renda (CTN, art. 43);
ou mesmo, se eles declaram Receita Federal, a origem lcita (?) dos recursos com que
especulam no Mercado Financeiro (Lei Federal n 9.250/95, art. 25, 1 e 4; Decreto-Lei
Federal n 433/69, art. 3 e seu parg. nico; Lei Federal n 4.506/64, art. 26).
Os bancos que majoritria e preponderantemente trabalham e operam com recursos
de terceiros (seus depositantes), no pagam o IPI, nem o ICMS, e, at 1997, tambm
no pagavam a COFINS vigente desde 03.92 (LC n 70/91, art. 11 e seu pargrafo nico),
que onerava as micro e as pequenas empresas... e a produo nacional em verdadeira
cascata...
No obstante um dos propsito (at agora) da Reforma Constitucional Tributria, ser
louvvel, j que pretende transferir a carga tributria para a etapa do consumo (como vigorou nos tempos do IVC e do Imposto de Consumo), eliminando tambm a tributao
em cascata (PIS, COFINS, CPMF), contudo, ainda estamos longe de reduzir essa carga
asfixiante para as empresas em geral. E essa Reforma, no eliminar o especulador, nem
seus ganhos fceis.
O especulador do Mercado Financeiro, no um investidor que para c vem, aplicar
na produo de bens ou servios, nem em atividades econmicas lcitas. Sua ptria nica e
amada, o dinheiro, o lucro imediato, sem impostos, que ele pode facilmente remeter para o
exterior, legalmente, via bancos aqui estabelecidos, pelas Contas CC5...
XCIX
Tributar o assalariado, a produo nacional, a prestao de servios teis, com uma

carga insuportvel, enquanto o especulador do Mercado Financeiro ganha fcil, no tem
qualquer risco, nada investe, no investigado, no suporta essa mesma carga tributria,
ser injusto, insensvel, cometer Desvio de Poder, a pretexto do cargo ou funo. O peso da
tributao sobre quem produz, prprio do irracional, do ilgico...
A aleatoriedade atual da tributao desuniforme no Brasil, como acima exposto de
maneira muito breve, vai contra os mnimos princpios elementares da imposio fiscal em
funo do princpio constitucional da capacidade contributiva das pessoas fsicas e das
pessoas jurdicas, preconizado pelo art. 145, 1 da Constituio Federal de 1.988.
Um exemplo gritante dessa aleatoriedade prejudicial economia nacional, pode ser
dado com o atual ICMS, por sinal, o imposto mais injusto, mais oneroso e mesmo mais
esdrxulo, que no utiliza o critrio racional e justo da seletividade, em funo da essencialidade dos produtos ou das mercadorias, isto , as alquotas deste imposto (deveriam dentro
do mnimo de Bom Senso, do Justo, do Racional), serem crescentes em funo da noessencialidade, ou decrescentes em funo da essencialidade, evitando-se assim, aplicar a
mesma alquota para um medicamento essencial s camadas mais pobres, ao lado de um
produto que s pode ser adquirido pela classe mdia (ou: ambos produtos ou mercadorias,
gravados com a mesma alquota, j que no h atualmente qualquer seletividade no ICMS).
E por que isto acontece com o ICMS? Porque o constituinte, insensato (ou mesmo
insano), ao invs de empregar o verbo no imperativo: SER, empregou-o na forma facultativa: PODER SER SELETIVO (cf. art. 155, 2, inciso III, da CF/88, em sua redao
primitiva e atual).
EM SUMA:
Tributar de maneira igual ou idntica, as atividades produtivas nacionais, no mesmo
p de igualdade com as atividades especulativas do Mercado Financeiro, verdadeiros parasitas da economia nacional, ou com os bancos que operam preponderantemente com os
recursos de seus depositantes e com os lucros extraordinrios assim obtidos, no apenas
ser injusto, irracional e ilgico; mas, cometer a maior das injustias fiscais: igualar os
desiguais, colocando-os no mesmo patamar, tratando-os como se iguais fossem.
Vale lembrar a lio de Plato, sempre atual e sempre viva:
No h maior injustia do que parecer ser justo sem ser (A Repblica, p. 64,
Editora Atena).
A lei tributria federal pode e deve diferenciar as alquotas do Imposto de Renda,
incidentes sobre os ganhos especulativos, sobre os lucros das pessoas jurdicas que no
investem em pesquisas, em desenvolvimento de novos produtos, no investem em reduo
ou otimizao de custos, daquelas que investem nesses setores; bem como dos importadores
de suprfluxos.
Assim, uma empresa que se limita a importar suprfluos e revend-los aqui, no poder ter seus lucros taxados pelo Imposto de Renda com a mesma alquota da indstria de
produo nacional, da prestao de servios teis, nem da empresa que comprovadamente
exporta produtos nacionais.
SAMUEL MONTEIRO
A Constituio Federal no probe a diferenciao das alquotas do Imposto de Renda

sobre o lucro ou sobre os ganhos lquidos, desde que essa diferenciao seja uniforme em
relao s atividades iguais ou idnticas, na exegese do art. 150-II da CF/88.
Dentro desse prisma, a legislao federal pode incentivar com alquotas menores os
lucros das atividades essenciais economia, e tributar com alquotas maiores ou mesmo
elevadas, os lucros das atividades sem qualquer essencialidade, sem qualquer interesse para
a economia nacional ou das atividades meramente especulativas no Mercado Financeiro,
que em nada beneficiam a produo nacional, seja a de transformao, seja a de prestao
de servios essenciais, mas beneficiam apenas e to somente especulador ou o proprietrio
da empresa especulativa.
12 ) MILHES DO ICMS GASTOS NA MANUTENO DE PRESOS E DE
CADEIAS E PRESDIOS = NUMERRIO RETIRADO DA SADE, DA EDUCAO E DA SEGURANA PBLICA
O Sistema Penitencirio Brasileiro, bem como o regime fechado do cumprimento de
penas no Brasil, escudado na ignorncia do medievalismo tribal, mormente aps a Lei das
Excues Penais n 7.210 de 1.984, permitiu que se criassem e se mantivessem milhares
de custodiados, agrupados em cubculos ou verdadeiros chiqueiros humanos, dignos at
de fazer inveja aos KZ do Reichfrher Henrich Himeller...
Ao invs de se permitir a ressocializao desses custodiados, inclusive com o aprendizado de uma profisso til para quando eles tiverem de voltar ao convvio social, bem como a
sua re-educao por Psiclogos, com assistncia de outros cientistas sociais (v. g. Assistentes
Sociais, Mdicos Psiquiatras, etc.), mantm-se milhares de pessoas de ambos os sexos, amontoados nessas pocilgas, sem qualquer higiene, sem qualquer condio humana mnima, o
que s causar revolta e dio ao custodiado, sem nenhum proveito para a sociedade, quando
da volta do mesmo para esta.
Como no h, na maioria esmagadora dos locais de custdia, qualquer atividade
produtiva, re-educativa ou profissionalizante, propicia-se, ento, a formao e o aprimoramento de delinqentes perigosos, incorrigveis, que no tero nenhuma condio moral,
social, espiritual ou intelectual de produzir algo de til coletividade, quando de seu
retorno.
Ao contrrio: o custodiado sair para a reincidncia no crime, com mais requinte, com
mais crueldade e perversidade, como uma espcie de troco que ele d sociedade, por ter
sido tratado como um animal asqueroso, na cadeia, na Delegacia, no presdio...
E enquanto o custodiado fomenta rebelies, depredaes, queimas de colches, fabrica estiletes, fomenta fugas, porque no trabalha, o Estado gasta milhes do ICMS arrecadado dos contribuintes que pagam para manter este status; milhes esses, que so pagos
em todo o Brasil, para as empresas que fornecem ao Estado: alimentos, medicamentos,
colches, camas, roupas de cama, sabo, gua, luz, etc. Dinheiro que falta para a Sade,
Educao e Segurana Pblica.
Se o preso j condenado trabalhasse, ele poderia amortizar parte desses milhes de
reais. Mas isto no interessa para o Poder Pblico, que insiste em manter um Regime ou
Sistema Falido, Imoral e Repugnante...
CI
O INQURITO POLICIAL OBRIGATRIO NOS CRIMES FAZENDRIOS

Nos crimes fiscais, contra a Ordem Tributria ou Crimes Fazendrios, a includos os
crimes previdencirios, os procedimentos devem ser totalmente diferenciados daqueles empregados h quase 60 anos para os crimes comuns, de colarinho sujo, regidos pelo Cdigo
de Processo Penal.
No h qualquer identidade de razo, ou mesmo de condutas, entre esses tipos de
delitos; logo, ser incongruente, aberrante, seno teratolgico, empregar mtodos iguais
para delitos desiguais.
Nos Crimes Fazendrios que envolvem empresas, entidades, rgos e os agentes penais
responsveis, necessrio se faz identificar com a mais absoluta preciso, no apenas a materialidade do delito, mas, outros elementos necessrios prpria denncia do MP, tais como:
1) O nexo de causalidade ligando o agente ao fato delituoso ocorrido na empresa, j
que a sonegao de um tributo ou de uma contribuio feita pela empresa, pela pessoa jurdica, mas, atravs daquela pessoa fsica, que ser o responsvel penal frente Lei
n 8.137/90 ou 8.212/91. Isso decorre do princpio de que a penalidade no atingir, no
plano criminal, a pessoa jurdica, a entidade, o rgo onde ocorreu o delito, alm do que,
ningum criminoso apenas por ser scio, acionista, cotista, diretor ou scio gerente;
Logo, necessrio se faz identificar aquele agente, penalmente responsvel, seja ele
dirigente de direito ou de fato. E dentro do mnimo de Lgica, de Razo, de Bom Senso,
somente a produo da percia contbil conclusiva, realizada em sede de inqurito policial
bem instrudo, dar ao Ministrio Pblico, esse elemento essencial, que deve vir claro e
meridiano, j na pea acusatria;
2) O grau de participao, de culpabilidade do agente, para efeitos do art. 11 da Lei
n 8.137/90, e do art. 59 do Cod. Penal; a conduta individual de cada agente;
3 ) Se o agente era controlador do Capital; era simples empregado que obedeceu
ordens superiores; ou era diretor da S/A, ou scio gerente da Ltda., e agiu dolosamente,
conscientemente;
4) Qual o montante do dano causado Fazenda Pblica, atualizado;
5) A existncia de uma justa causa elisiva (estado de necessidade, fora maior ou
caso fortuito), no crime de apropriao indbita fiscal ou previdenciria, o que exclui o
dolo, o animus habendi rem sibi; a situao financeira da empresa, no perodo;
6) A existncia de pedido formal de parcelamento, com o recolhimento em dia, das
parcelas respectivas, mesmo aps a instaurao do inqurito policial, mas, sempre antes do
recebimento da denncia do MP;
7) Se se trata de crime isolado, ou existe a habitualidade delitiva, isto , se os agentes
so delinqentes habituais na rea de Crimes Fazendrios (decurso de menos de 30 dias
entre o ltimo delito e o novo);
8) Quem eram os dirigentes que de fato comandavam a empresa, a entidade, o rgo,
onde ocorreram os delitos, a fim de que no se acusem scios, acionistas, diretores, scios
gerentes que no estavam mais na pessoa jurdica quando da ocorrncia dos fatos
delituosos, ou ingressaram na mesma aps essa ocorrncia; no eram diretores, nem scios
gerentes, ou j faleceram;
9) Quais as datas precisas em que ocorreram esses fatos delituosos, para os efeitos do
item 8 retro, ou do art. 115 do CP, ou ainda do art. 109 do mesmo;
CII
SAMUEL MONTEIRO
10) O modus operandi dos agentes penais responsveis;

11 ) No caso da apropriao indbita fiscal/previdenciria, se os agentes responsveis,
que tinham o poder de determinar os recolhimentos dos impostos de fonte ou das contribuies de fonte, foram notificados judicialmente, e findo o prazo fatal ali marcado, no pediram
parcelamento integral, nem recolheram o quantum debeatur ou o quantum da apropriao
indbita, caracterizando-se assim, a recusa infundada, sem a presena de uma justa causa
elisiva do dolo, e consumando-se assim, pela recusa, o delito, o animus habendi rem sibi.
12 ) As circunstncias materiais comprovadas.
Ora, nesses exemplos, j se percebe a total diferena entre o crime comum, seu agente,
e o crime fiscal, tributrio, previdencirio.
Portanto, pretender extinguir o inqurito policial, fazer o Brasil voltar para a Idade
Mdia, onde o zeloso frade dominicano, como agente Inquisidor, era ao mesmo tempo:
coletor de provas, interrogador, torturador, juiz e condenador do herege fogueira... a
volta ao atraso, o que certamente trar prejuzos materiais, processuais e morais para o
Ministrio Pblico, desmoralizar as Polcias Judicirias, mas... beneficiar muito o sonegador, porque a denncia do MP no ter nem sequer os elementos exemplificados.
LAVAGEM DE DINHEIRO SUJO

Nesta 2 edio este tema enriquecido com a abordagem de novos casos concretos,
que envolvem a lavagem de dinheiro sujo, inclusive partindo da advertncia sria de que:
quem lava dinheiro de origem criminosa, mormente oriunda do Crime Organizado, da sonegao fiscal, das fraudes no comrcio exterior, da Corrupo Ativa e Passiva envolvendo o
Servio Pblico, no trabalha com migalhas, como cego em porta de igrejas... Serve-se das
Bolsas, das Contas CC5, de grandes doleiros... O COAF fiscaliza o especulador de Bolsas, os grandes doleiros, as Contas CC5, ou apenas correntistas de bancos?
Toda a legislao federal publicada at o lanamento desta 2 edio, foi encaixada no
respectivo local:
a) o Decreto n 2.799/98, que disciplinou o COAF;
b) a Portaria n 330, do Ministro da Fazenda, que aprovou o Regimento Interno do COAF;
c) as Resolues do COAF, de ns 1 at 8, dispondo sobre vrias atividades econmicas e suas obrigaes de informar aquele rgo, sobre operaes; e a Instruo Normativa
n 1, referente s comunicaes eletrnicas, via INTERNET;
d) as normas da SUSEP e da CVM, pertinentes s operaes visadas pela Lei n 9.613/98.
O leitor ter com esta 2 edio, os subsdios necessrios para compreender e lidar
com o tema da Lavagem de Dinheiro Sujo, o qual, ainda tem contra si, a facilidade das
remessas para o exterior, via das Contas CC5... Como combater essa lavagem, se as
remessas no forem fiscalizadas?
Finalmente, bom destacar que: nesta 2 edio, a obra relaciona vrias atividades
onde so investidos/aplicados milhes de reais, e onde a lavagem de dinheiro sujo deve ser
investigada ou buscada.
Complementam o tema: BM&F Bolsas de Mercadorias e de Futuros, Bolsas de
Valores, e outras, Remessas para o exterior, Sinais Exteriores de Riqueza, etc.
CIII
Bolsas de Valores Resoluo n 2.690, Bacen (DOU-I, 1.2.2000, pp. 4/8), consolida o Regulamento das Bolsas de Valores, no Brasil, e DOU-I de 31.3.2000, p. 17.
Contas no Brasil, em moeda estrangeira. Decreto-lei Federal n 857/69
O Banco Central do Brasil, pela sua Resoluo n 2.644, de 10.9.99 (DOU-I de
13.9.99, p. 66), permitiu a abertura e a movimentao bancria de contas em moeda estrangeira, no Brasil, para as pessoas elencadas nominal e taxativamente no art. 1, relativamente
s operaes de prospeco, produo, explorao, processamento e transporte de petrleo
e gs natural, gerao e transmisso de energia eltrica. E no art. 2, elenca em carter
taxativo os casos concretos em que as contas podero ser movimentadas.
At a, no h qualquer censura, nem qualquer ilegalidade.
Porm, se ocorrer a movimentao fora dos casos expressos, elencados em carter
taxativo no artigo 2 dessa Resoluo (que em sua exegese compreende apenas e to somente os depsitos em moeda estrangeira oriundos da venda do petrleo, do gs natural ou da
energia eltrica vendida para outros Pases pelo Brasil, ou os saques feitos no Brasil para
pagamentos compromissados e assumidos com empresa no exterior, rgos ou entidades ali
sediadas, compromissos esses que sero obrigatoriamente registrados no Banco Central do
Brasil e objetos de emisso de Certificado de Registro pelo Banco Central do Brasil), essa
movimentao extra-artigo 2, ela ser ilegal por afrontar o Decreto-Lei Federal n 857/69, e
poder nesta hiptese, servir at para ser uma substituta eficiente e disfarada das Contas
CC5, para a lavagem de dinheiro sujo, do Brasil para o exterior. E mesmo os depsitos a que
aludem o art. 1, se no fiscalizados rigorosamente, mediante Auditoria permanente sobre sua
real origem, podem se prestar tambm a essa mesma lavagem, do exterior para o Brasil.
No se deve esquecer que foi a ineficincia ou talvez at a dificuldade de fiscalizar as
remessas para o exterior pelas Contas CC5, a pretexto da manuteno de um sigilo bancrio
imoral e lesivo aos interesses nacionais, que permitiu uma sangria (ou lavagem parcial?) de
bilhes de dlares do Brasil para fora...
importante que se registre: O Decreto-Lei Federal n 857, de 1969, foi baixado pela
Junta Militar que governava o Brasil (no impedimento do Pres. Costa e Silva e do seu Vice
Pedro Aleixo, este por ter-se recusado a assinar o AI-5...) e tem fora de Lei Complementar
Nacional.
Veja: PERDAS DE CMBIO, onde indicamos a jurisprudncia do STF sobre o D.L.
LOCAO/ARRENDAMENTO DE IMVEIS PARA ATIVIDADES ECONMICAS ILCITAS ART. 29, DO C. P. ART. 11, LEI 8137/90
Muitas atividades econmicas ilcitas, de carter permanente ou contnuo (duradouro), servem-se de imveis alugados ou arrendados pelos seus chefes. Entre essas atividades,
exemplificam-se:
1 ) o refino ou beneficiamento de cocana, haxixe, pio, herona, maconha, peotl,
crack, e outras que vo surgindo na globalizao;
2) a guarda de produtos de roubo ou furto, tais como: veculos para troca por txicos
ou para desmanches ilegais; objetos; cargas roubadas;
CIV
SAMUEL MONTEIRO
3) desmanches ilegais de veculos novos, para revenda de peas, partes ou acessrios;

4) fabricao clandestina de remdios e drogas, medicamentos, ou para a indstria
clandestina fonogrfica, que produz milhes de CDs piratas; ou mesmo, para a copiagem
de programas de computador, clandestina;
5) guarda de armas pesadas e suas munies, para a posterior locao ou arrendamento para assaltantes de carros fortes, de bancos, de postos de pedgio, de delegacias para
soltura de presos importantes;
6) falsificao em grande escala de CND, de documentos de identidade, Carteiras de
Habilitao, diplomas, etc.
Estas atividades s se mantm e proliferam, movimentando milhes, sem pagamento
de qualquer imposto ou de qualquer contribuio social, porque contam com a colaborao
ou a conivncia voluntria dos proprietrios dos imveis, dos seus procuradores ou das
imobilirias que os administram, de maus corretores de imveis, quando intermediam a
locao, de maus possuidores, locatrios ou sub locatrios, que por sua vez cedem o uso dos
imveis, tudo sem investigar quem so os locatrios ou arrendatrios, e qual o uso
imvel.
A locao ou arrendamento de imveis, principalmente: stios, fazendas, chcaras,
residncias rurais, casas na periferia, apartamentos em locais acima de qualquer suspeita,
barraces, armazns, lojas, etc., sem que a cesso do uso, a locao, ou o arrendamento se
faa preceder de rigorosa coleta de informaes sobre os futuros ocupantes, futuros locatrios ou arrendatrios, caracteriza, em tese, facilitao da atividade econmica criminosa, o
que faz com que toda e qualquer pessoa fsica exemplificada, incida na co-autoria do delito
praticado por essas pessoas e do qual ocorra sonegao fiscal, na expressa previso do art.
11 da Lei Federal n 8.137/90; e art. 29 do C. P., no caso dos crimes comuns.
Quem cede o uso, sub loca ou arrenda, visa to somente o aspecto monetrio, o lucro
fcil, o ntuito pecuniae, sem se preocupar com a natureza da atividade que o usurio,
locatrio, sub locatrio ou arrendante vai desenvolver no imvel. Age, pois, displicente e
inconseqentemente.
A co-autoria alcana at as pessoas fsicas que voluntariamente, toleraram, permitiram implicitamente ou consentiram implicitamente a ocupao, o uso, a utilizao do imvel com qualquer atividade ilcita.
O uso e gozo da propriedade particular, a que se refere o art. 524 do Cdigo Civil, no
uma carta de alforria para facilitar o crime...
No est presente a funo social da propriedade a que se referem os arts. 5, XXIII e
170-III, da Constituio Federal, na cesso, na permisso, na autorizao, na locao, no
arrendamento de qualquer propriedade particular, quando a mesma utilizada para a prtica
de delitos, para guardar produtos de crimes, tudo pela omisso dolosa, voluntria e consciente de quem visou apenas o aspecto financeiro...
Por sua vez, a Constituio Federal (arts. 5, XXII e 170-II) ao garantir a propriedade
privada, certamente que no protege a mesma, quando utilizada em atividades econmicas
criminosas, ainda que com a conivncia do proprietrio lato sensu.
Da que: se o proprietrio, o locador, o procurador, a imobiliria, o Corretor de Imveis, o sub locatrio, a pessoa que autorizou o uso, que arrendou, que permitiu a ocupao
ou uso do imvel, sabendo o que ali se passa (cabe a quaisquer dessas pessoas visitar o
CV
imvel constantemente para se inteirar dos verdadeiros fins da locao, do arrendamento,

do uso) e ainda assim, no ingressam em Juzo com ao de reintegrao de posse, no
comunicam o fato Polcia ou ao MP, no registram BO de esbulho possessrio nos casos
do CP, ou no requerem judicialmente Manuteno de Posse, nos casos de seu cabimento,
certamente so coniventes e sua co-autoria emerge clara e cristalina...
REDUO DE DVIDA TRIBUTRIA/PREVIDENCIRIA
Uma vez constitudo o crdito tributrio ou previdencirio pelo lanamento regular e
eficaz, pelo Agente do Fisco competente para tal, dentro das normas instrumentais dos arts.
113, 1 ; 114; 116; 142 e seu parg. nico e 144 do CTN, somente os meios jurdicos
prprios podem alterar, modificar, reduzir ou extinguir esse crdito (cf. p. ex. os arts. 141,
145, 156 do mesmo CTN).
Assim, quando uma dvida tributria ou previdenciria, regularmente constituda,
conforme a lei tributria ou previdenciria especfica, reduzida drasticamente (seja ela
de R$ 250.000,00 que reduzida administrativamente para R$ 30.000,00), tem-se como
certo que algo de anormal est presente; uma das situaes anormais deve ser investigada
atravs de inqurito policial, onde se realizar percia contbil conclusiva, por Peritos
Oficiais.
So pontos a serem investigados:
1) o auto de infrao ou a notificao fiscal do lanamento, contm erros graves, dos
quais resultaram ser a divida indevida em quantia astronmica (de R$ 250.000,00 ela cai
para R$ 30.000,00)?
2) quais as origens ou causas desses erros ou diferenas: vingana, acerto de contas ou
excesso de exao, este caracterizando e tipificando o delito do art. 20 da Lei n 8.137/90?
3) o levantamento atingiu essa cifra vultosa, para que, mediante propinas milionrias,
fosse reduzida pela autoridade tributria ou previdenciria competente?
4 ) objetivamente, quais os valores devidos legalmente, e quais os absolutamente
indevidos frente legislao especfica de regncia, e por que: so devidos ou indevidos?
5 ) quem so os controladores do Capital da empresa autuada e seus vnculos ou
relaes com dirigentes tributrios ou previdencirios, inclusive via do trfico de influncia
de polticos poderosos?
Essas hipteses devem ser esclarecidas com o auxlio da quebra do sigilo fiscal, bancrio e telefnico dos executivos e controladores do Capital da empresa e dos dirigentes
tributrios ou previdencirios...
A quebra desses sigilos deve atingir (sempre mediante mandado judicial especfico e
expresso, aps a instaurao do inqurito policial):
a) os controladores do Capital da empresa beneficiada com essa reduo drstica da
dvida;
b) os Agentes do Fisco que compareceram empresa e a efetuaram levantamentos,
Auditoria Contbil, exame de escrita, exame de livros Dirios e de livros fiscais, exame de
lanamentos, de documentos, de guias de recolhimento de tributos e contribuies, de notas
fiscais, de livros de registros de empregados, de fichas ou controles de empregados, de
folhas de pagamento, de guias de informaes, etc.;
CVI
SAMUEL MONTEIRO
c) os Agentes do Fisco que lavraram e assinaram o auto de infrao ou a notificao

fiscal do lanamento, com a dvida fiscal ou previdenciria vultosa e que depois, administrativamente, foi reduzida drasticamente;
d) os Chefes das Reparties Fiscais ou Previdencirias, que expediram notificaes
de lanamentos, que autorizaram a reduo drstica, que assinaram os atos administrativos
reduzindo drasticamente a dvida;
e) os Procuradores da Fazenda Pblica respectiva, que foram intervenientes, que autorizaram, que vistaram, ou que funcionaram apenas verbal e telefonicamente, concordando
com essa reduo drstica da dvida;
f) os executivos da empresa privada beneficiada com essa reduo drstica da dvida
fiscal ou previdenciria.
Todas essas pessoas fsicas, apenas exemplificadas, devem ser ouvidas em declaraes, no inqurito policial especfico, a ser encaminhado ao Ministrio Pblico competente,
para as providncias que julgar cabveis.
RESPONSABILIDADE PENAL ILIMITADA
A obra em sua 2 edio defende a tese jurdica de que: toda pessoa fsica ou jurdica,
que tirar proveito de um crime, de uma atividade econmica ilcita, deve responder a processo crime, independente do processo administrativo-fiscal pela sonegao fiscal de IRPJ,
de impostos que incidiam sobre as operaes, alm das contribuies sociais sonegadas,
recebendo sano pesada, em forma de multa pecuniria, proporcional ao proveito ou vantagem ilcita que auferiu.
Para isso, porm, preciso mudar a Constituio Federal, a lei penal, a lei fiscal de
cunho penal, a fim de que sejam responsabilizados, no apenas os agentes diretos ou
sujeitos ativos do delito contra a Fazenda Pblica, mas, tambm, seus parentes at o 3
grau, seus familiares, eventualmente: diplomatas aqui acreditados, cnsules estrangeiros,
deputados e senadores, j que em qualquer parte do Planeta, delinqente delinqente; e
no ser o hbito desses cargos ou funes que ir desfazer o monge... nem imunizar quem tirou proveito do crime.
O delinqente no deixa de s-lo, apenas porque exerce um cargo, uma funo, um
munus pblico, e dentro do mnimo de Lgica, de Razo e de Bom Senso, no h imunidade penal ou fiscal, para proteger o sonegador de impostos, de contribuies; ou para que
ele se dedique nas horas de folga, s atividades econmicas ilcitas, ou mesmo ao Crime
Organizado, mormente ao trfico de txicos, ao trfico de armas pesadas e respectivas
munies, lavagem de dinheiro sujo, etc.
Porm, para que essas mudanas fossem implantadas no Brasil, necessrio seria que
houvesse uma mudana de estruturas de 180 , com uma Nova Ordem, com Nova Carta
Poltica e com um Congresso totalmente diferente do que temos tido, a partir de 1.964...
Muita gente fina, socialite, que exibe grandes e vultosos Sinais Exteriores de Riqueza, nem sempre dispe de documentos idneos, para justificar sua renda, seus gastos, seu
patrimnio...
Na mesma esteira, muitos vivem sombra da lei, mesmo sabendo que sua vida
financiada com o dinheiro da atividade econmica ilcita...
CVII
A SEGURANA DO SIGILO FISCAL NO BRASIL

Sabe-se que o sigilo bancrio vem sendo defendido com unhas e dentes pelo Corporativismo econmico e burgus, mesmo quando se trata da quebra para investigao (em
continuidade de processos j instaurados) de participao no Crime Organizado, o que por
si s j representa um obstculo srio para o combate Lavagem de Dinheiro Sujo e a esse
crime, que vai se institucionalizando no Brasil: o Crime Organizado em suas mais variadas
atividades econmicas ilcitas, mas muito lucrativas... sem pagamento de impostos, sem
pagamento de contribuies sociais.
Porm, enquanto as mas de ouro so guardadas a sete chaves, elementos materiais
constantes de declaraes de contribuintes do Imposto de Renda so surrupiados da Receita
Federal ou de empresa terceirizada (jornal O Estado de So Paulo, de 15.02.2000, caderno Cidades, p. C 7).
A subtrao, o furto, o desvio, a apropriao indbita mesmo por hackers, de
dados cadastrais, tais como: endereo residencial e do local de trabalho, patrimnio da
pessoa fsica declarado, nmero de CPF, nmero de agncia bancrias onde o contribuinte
tem suas contas, assinatura desse declarante, que assim, caram em mos erradas, qui de
estelionatrios, de falsrios, de escroques, de extorsionrios ou, quem sabe, de seqestradores, pem em dvida no apenas a segurana do sigilo fiscal, mas, a credibilidade que os
rgos fazendrios devem merecer do pblico em geral, e abala a moral das relaes desses
rgos com as empresas que executam servios fiscais sigilosos para rgos fazendrios, se
esses elementos cadastrais foram subtrados por qualquer forma, dessas empresas
terceirizadas.
Um verdadeiro crime de lesa-ptria, que somente pode acontecer numa ambiente j
infectado por corpos estranhos, por infiltraes de bandos ou quadrilhas, que mantm
pessoas acima de quaisquer suspeitas naqueles rgos, ou nas empresas que executam a
terceirizao de servios fiscais sigilosos, sem que a contra-espionagem funcione a contento, sem que tanto os rgos fazendrios ou as empresas executoras da terceirizao tenham
uma Logstica eficiente, para impedir o hacker ou o furto pela mo grande, ou ainda, o
acesso aos programas, o acesso e a abertura do computador, posto que somente servidores
categorizados dos rgos fazendrios ou das empresas que executam a terceirizao, tm a
senha de acesso...
Terceirizao de atividades indelegveis
Certas atividades oficiais do Estado lato sensu, no Brasil, no podem ser delegadas para
terceiros execut-las, em tema de tributos e contribuies, sob pena dessa delegao que se
concretiza com a terceirizao de atividades essenciais, vir a sofrer graves quebras de sigilo
fiscal, pondo em risco no apenas a credibilidade, a f, a segurana da Repartio Fiscal ou
Previdenciria, mas, principalmente deixando os cidados nas mos de bandidos da pior laia,
sejam eles estelionatrios, falsrios, golpistas, extorsionrios e mesmo seqestradores...
Assim, dentro do mnimo que se espera da Segurana do Sigilo Fiscal, no podem
ser delegadas para terceiros, isto , no podem ser objeto de terceirizao, as atividades a
seguir exemplificadas:
CVIII
SAMUEL MONTEIRO
1) fiscalizao de tributos e contribuies;

2) controle de arrecadao;
3) julgamento de defesas e recursos fiscais/previdencirios;
4) cadastros fiscais de pessoas fsicas ou jurdicas;
5) reviso de declaraes de rendimentos ou bens de pessoas fsicas;
6) reviso de declaraes de pessoas jurdicas;
7) processamento de dados dos elementos materiais retro mencionados, mormente
dos ns 5 e 6 retro;
8) expedio de notificaes de lanamentos;
9) parcelamentos ou acordos com contribuintes.
Elementos patrimoniais, saldos bancrios, patrimnio de pessoas fsicas, endereos
residenciais, ns de CPF, de CNPJ, endereos de trabalho, assinaturas, agncias bancrias
onde o cidado tem contas, podem ser subtrados de reparties fiscais e carem em mos de
estelionatrios, falsrios, extorsionrios ou mesmo seqestradores, deixando em total insegurana qualquer pessoa fsica, alm do uso do CNPJ para emisso de notas frias, etc.
So razes mais que suficientes para justificar a no-terceirizao dessas atividades
essenciais da Unio, dos Estados, dos Municpios e Distrito Federal, bem como de suas
autarquias fazendrias ou previdencirias.
A SEGURANA E A PRIVACIDADE DO SIGILO BANCRIO
Sabe-se que a quebra do sigilo bancrio, por estar embutido nos direitos-garantia que
se subsumem do art. 5, incisos V, X, XII da Constituio Federal, atualmente, s pode ser
obtida atravs de mandado do Poder Judicirio, especfico, delimitado e fundamentado.
Porm, certos fatos relevantes do dia-a-dia, de responsabilidade integral de instituies financeiras, mormente alguns bancos, esto desvirtuando, descaracterizando e mesmo,
sem excesso de linguagem, desmoralizando o sigilo bancrio, pela total falta de segurana e
de privacidade dos caixas eletrnicos de saques, ou de fornecimento de extratos de contas,
com que se depara o cidado de bem, quando vai agncia de alguns bancos.
Poucas so as agncias bancrias que mantm guichs privativos e individuais, para
o saque eletrnico ou a extrao de saldos bancrios, sendo a maioria dos equipamentos eletrnicos totalmente abertos, em vos livres, onde qualquer pessoa que esteja na fila,
poder anotar o nmero da conta, e o nmero da senha.
Da para a clonagem de carto magntico, para o estelionato via Internet, s uma
questo de minutos...
A prpria indstria da clonagem de cartes magnticos, bem como a atividade nociva
dos hackers, encontra forte aliado nessa falta total de privacidade e de segurana, quando o
correntista vai conferir seu saldo, ou fazer algum saque eletrnico de pouco valor, deixando
vista, o nmero de sua conta e o nmero de sua senha, e assim, estelionatrios, golpistas,
ou agentes de seqestros relmpagos, tm todas as facilidades para agir com sucesso.
Caberia s autoridades encarregadas de fiscalizar o sistema financeiro e bancrio do
Pas, obrigar que as agncias nas grandes cidades tivessem sempre guichs privativos, individuais e indevassveis, mas, por hora, a quebra do sigilo bancrio e a prtica do golpe, do
saque fraudulento, do estelionato, esto disposio de qualquer marginal.
CIX
Outro fato a investigar, aquele relativo ao carto magntico clonado. A indstria que
fabrica esses cartes magnticos para os bancos, entrega a estes apenas um nico carto
para cada correntista, ou fabrica-os em duplicidade, ficando a cpia na agncia... de onde
pode ser repassada para o golpista?
O Ministrio Pblico estadual tem legitimidade ativa, para ajuizar Ao Civil Pblica
(interesses difusos), contra os bancos que no garantirem a privacidade e o prprio sigilo
bancrio. Cf. ainda: Portaria SRF 609 (DOU-I de 11.4.2000, pp. 2/3).
SIGILO FISCAL DEVASSADO, SEM UTILIDADE
Equivaleria a abrir as portas para todo tipo de delitos contra o contribuinte, nomeadamente: estelionato, falsidade ideolgica, falsificao documental e uso de documento falso,
inclusive via da formao de bando ou quadrilha, a divulgao pela Repartio Fiscal, pela
INTERNET, dos nmeros dos cadastros, inscries ou registros dos contribuintes, pessoas fsicas ou jurdicas, tais como: CPF, CNPJ, (CGC), CCM, nmeros de inscries ou de
matrculas, etc.
Ora, dentro da exegese teleolgica do art. 198 do CTN, tal divulgao, equivalente a
um verdadeira devassa no sigilo fiscal, aleatria, sem nenhum propsito em benefcio ou em
utilidade do interesse pblico, seja moral ou tico, seja material em termos de arrecadao,
e que s serviria para fornecer a indivduos ou quadrilhas de delinqentes: os nmeros dos
quais eles tanto necessitam para a prtica de fraudes fiscais e para a prtica dos crimes retro
exemplificados, um ato de facilitao de crimes, um ato ignominioso, prprio de um
insensato ou insano mental.
Um procedimento dessa jaez, se concretizado, reclamar de imediato uma Ao Civil
Pblica do MP contra o rgo oficial que autorizar, permitir ou implantar na INTERNET os
nmeros exemplificados, que identificam os contribuintes perante as respectivas Fazendas
Pblicas, transformando o sigilo fiscal, numa espcie de casa de me Joana seno mesmo,
em casa de irene...
Os danos seriam de tal envergadura, sem que as vtimas pudessem comprovar como os
falsrios obtiveram seus dados fiscais, que at uma ao de Responsabilidade Civil seria de
difcil propositura.
S uma mente a 1 diable, pode conceber semelhante absurdo e semelhante conduta
teratolgica... mormente partida de uma autoridade fazendria.
SONEGAO FISCAL
Uma gama variada de atividades e de fatos, que podem ter reflexos na sonegao
fiscal, so estudados nesta 2 edio, com exemplos prticos do cotidiano. No cabe nesse
intrito relacionar todos; apenas, en passant, destacar alguns, j que muitos foram j apontados nesta introduo. Merecem nfase, p. ex.:
A) os Sinais Exteriores de Riqueza, que tornam o patrimnio particular de pessoa
fsica ou de seus parentes at o 3 grau, de seus familiares, bem como a sua renda auferida e
CX
SAMUEL MONTEIRO
consumida, totalmente incompatvel com aquilo que consta em sua Declarao de Bens e de
Rendimentos, apresentada anualmente Receita Federal, principalmente quando se trata de
polticos influentes, dirigentes de estatais e alguns servidores pblicos da ativa ou no;
Esses sinais so fontes preciosas para a investigao de profundidade:
a) das origens dos recursos, com os quais o seu titular ou a sua titular, ostentam essa
pujana econmico-financeira, at exibindo-se nos meios sociais, para manter elevado o
seu status perante seus pares;
b) das fontes (at) ilcitas, que permitiram sombra da lei, a formao de grandes
patrimnios, grandes fortunas;
c) se tal riqueza (no) tem origem no Crime Organizado, em qualquer uma de suas
modalidades, atividades econmicas ilcitas ou formas;
d) sobre o prprio comportamento ou conduta aparentemente exemplar, de altos membros dos 3 Poderes da Republica, que discreta e nas caladas, vo amealhando milhes, os
quais, por terem origem no recomendvel, ficam sempre fora de suas Declaraes de Bens
ou de Rendimentos;
e) da forma e fonte dos recursos, relativos aos bens que esto em nome de parentes
at o 3 grau ou de familiares e amigos, das pessoas exemplificadas na letra d anterior;
f) sobre os bens e o patrimnio de ex-polticos influentes e notrios, mormente se
eram poucos antes do exerccio do cargo e agora so muitos...
So alguns exemplos de Sinais Exteriores de Riqueza:
1 ) Pinacoteca, com colees de pintores famosos internacionalmente, e que tm
valor monetrio vultoso, em milhes de reais, alm, obviamente, do seu valor artstico,
moral, social, que traduz para o seu proprietrio legtimo (ou sua proprietria legtima), um
status social, um prestgio elevado.
2) Presentes milionrios, constitudos de brilhantes de grande quilate, jias feitas
sob encomenda a joalheiros famosos, anis incrustados de pedras preciosas e carssimas,
esculturas de autores famosos internacionalmente, automveis de alto luxo fabricados sob
encomenda ou importados, e que so dados graciosamente, sem qualquer contraprestao
de quem os recebe, por ocasio de casamentos badalados, com amplo estardalhao da
mdia, ou de aniversrios de filhos de socialites, sempre com ampla e irrestrita divulgao
pelos grandes jornais, pelos grandes canais de TV e por Revistas do soaite.
3) Haras de criao de cavalos de raa, alimentados at com aveia ou produtos
importados, cujas receitas no so declaradas.
4) Helicpteros e aeronaves de pessoas fsicas, que se destinam ao lazer ou ao
transporte particular e no geram quaisquer receitas, nem rendas declaradas.
5) Patrimnio a descoberto, de propriedade de agentes pblicos da ativa ou j
aposentados, reformados, dos Trs Poderes da Repblica, totalmente incompatvel com os
seus proventos, vencimentos, heranas, aposentadorias ou reformas e vantagens do cargo ou
funo declarados Receita Federal, em suas Declaraes de Rendimentos e de Bens, (art.
3 e seu parg. nico, do Decreto-Lei Federal n 433/69; art. 26 da Lei Federal n 4.506/64;
art. 25, 1/4, da Lei Federal n 9.250/95; art. 51, 1 da Lei Federal n 4.069/62; CTN,
arts. 3 e 43), e para o qual no existem provas documentais idneas e contemporneas de
sua origem lcita (v. g. doaes ou antecipaes de legtimas, prmios de loterias, concursos
e assemelhados, etc.).
CXI
6 ) Depsitos bancrios vultosos , que embora caracterizem Sinais Exteriores de

Riqueza, no caracterizam por si s: ganhos, receitas, lucros, rendas, dividendos, proventos
ou aquisio de disponibilidades (CTN, art. 43), cabendo ao Fisco Federal provar o nexo de
causalidade entre: esses depsitos e uma aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica, a teor dos arts. 43 do CTN e 6, 1 e 2 da Lei Federal n 8.021/90, para ento,
intimar o contribuinte a prestar esclarecimentos formais e escritos, e em sendo estes desprovidos de documentao idnea e tempestiva que comprove: iseno, no tributao ou
tributao exclusiva na fonte, exigir o imposto devido, com as penalidades mximas, correo monetria e juros de mora, sem direito a dedues e abatimentos de qualquer espcie ou
natureza (cf. Lei 8.021/90, art. 6 , 3, 4 e 6).
Sinais Exteriores de Riqueza no constituem por si s, fato gerador do Imposto de
Renda de Pessoa Fsica. Cabe exclusivamente aos Auditores Fiscais da Receita Federal, o
nus da prova do nexo causal, acima exemplificado, no sentido de provar que eles tm
origem em disponibilidades econmicas ou jurdicas adquiridas num determinado e certo
perodo e no declarados ao Fisco, e que no estavam isentas, nem foram tributadas exclusivamente na fonte.
As origens do tema: eles se iniciam com o art. 52 da Lei Federal n 4.069/62, passando mais explicitamente pelo art. 9 da Lei Federal n 4.729/65, e hoje so disciplinados pelo
art. 6 e 1 e 2 , da Lei Federal n 8.021/90, que revogou expressamente o citado art. 9 .
Se cabe exclusivamente ao Fisco o nus da prova do nexo causal, entre os Sinais
Exteriores de Riqueza e sua origem em uma aquisio de disponibilidade tributada, mas
omitida do conhecimento do Fisco, em face do seu direito de lanar, de constituir o crdito
tributrio, o mesmo no acontece com a origem dos recursos do especulador de Bolsas. A
ele cabe o nus da prova da origem lcita dos recursos com os quais opera ou melhor:
especula em Bolsas de Valores, de Comodities; ou investe em Certificados de DepsitoOuro, ou de Engorda de Gado, etc. cabendo ao Fisco investigar a procedncia da origem
desses recursos, aps os esclarecimentos do contribuinte (art. 51, 1 da Lei n 4.069/62).
B) Roteiro Tcnico-Fiscal que ocupa vrias pginas, elenca pessoas ou atividades
que devem ser investigadas, mormente em funo do item A retro (ver pp. 191/229);
C) as Contas CC5, que movimentaram em 6 anos, cerca de 124 bilhes de reais (STF,
Inq. n 1619-5-DF, DJU-I de 11.4.2000, p. 10), e que assim, se transformaram num verdadeiro festival bilionrio, ao lado da extrema pobreza e da misria que predomina no Brasil,
como mostrado ao vivo pela televiso, continuamente... em relao ao Nordeste.
No consta que alguma autoridade tenha investigado ou constatado, p. ex. se essa
movimentao astronmica esconde evaso fiscal ou sonegao fiscal; se ela est servindo
para a lavagem de dinheiro oriundo de atividades econmicas ilcitas, ou tem origem no
Crime Organizado; se os seus verdadeiros beneficirios declararam esses valores Receita
Federal, na Declarao de Bens, ou em se tratando de pessoas jurdicas, se esse numerrio
foi contabilizado. E se, no caso das pessoas fsicas, estas cumpriram o art. 25, 4, da Lei
Federal n 9.250/95. Ou as autoridades cumpriram as previses do art. 51, 1 da Lei
Federal n 4.069/62; do art. 26 de Lei Federal n 4.506/64, do art. 3, parg. nico do Dec.
Lei Federal n 433/69; dos arts. 3, 43 e 126 do CTN...
CXII
SAMUEL MONTEIRO
Cabe registrar no ensejo que: o sigilo fiscal ou de dados, a que se referem os incisos V,
X, XII, do art. 5, da CF/88, e que pretendem proteger a privacidade, os segredos monetrios e fiscais dos cidados em geral, no pode ser levado a rigor, nem ao absolutismo
imutvel, porque frente Constituio Federal, frente ao bem estar da coletividade e frente ao
interesse pblico relevante, esses direitos-garantia cedem lugar para, prudente e equilibradamente serem quebrados, no estrito interesse da Justia Penal e Fiscal, para que havendo nexo
de causalidade entre o agente e os fatos delituosos objetos de Inqurito Policial ou de Processo Administrativo-Fiscal j instaurados, as contas bancrias, as informaes das Bolsas de
Valores, ou de Mercadorias e de Futuros e do prprio Banco Central do Brasil, sejam postas
disposio daquelas Justias, sob pena de, a pretexto de garantir o sigilo bancrio, de
dados ou da privacidade, os Crimes Fazendrios e os delitos de evaso de divisas, estes
quando tipificados expressamente em leis federais, se transformem em verdadeiros basties
a favor do Crime Institucionalizado e protetor da Lavagem de Dinheiro Sujo...
D) erros contbeis, estornos de lanamentos so temas estudados em profundidade nesta 2 edio, mormente separando-se os casos em que o erro, mero lapso, mero
engano ou equvoco, e caracteriza impercia e culpa, no estando presente a, a figura do
dolo, que interessa para a sonegao fiscal. No mesmo p de igualdade, so estudados os
estornos ou anulaes de lanamentos.
Foram enfocados os casos em que tanto o estorno quanto o erro, podem caracterizar uma simulao, com evidente m f, como dolo, para encobrir ou originar uma sonegao fiscal...
Para que se tenha certeza de que se trata de erro, de estorno resultante de impercia,
caracterizando culpa; ou, se est presente o dolo, via de fraude fiscal, da simulao, da m
f, torna-se necessria a produo da Percia Contbil conclusiva, em sede do indispensvel
Inqurito Policial, antes do oferecimento da denncia pelo Ministrio Pblico a fim de
evitar que fatos comuns na escriturao fiscal ou na Contabilidade, sem a presena do dolo,
venham ser acoimados de fraudes, de sonegao fiscal, com acusao injusta e mesmo
inepta, caracterizando o Abuso de Poder de Denunciar.
E) omisses dolosas e omisses culposas Da mesma forma que acabamos de expor
sobre os erros, os estornos, as omisses so estudadas mide, com fartos exemplos prticos e objetivos, de formas a permitir a identificao da omisso: quando ela meramente
culposa, no resultando da nenhuma fraude fiscal, nenhuma sonegao fiscal; da omisso
dolosa, intencional, proposital, que visa exatamente obter a sonegao fiscal, como aquela
onde no se emitem notas de prestao de servios (para sonegar o ISS devido), de vendas
(para sonegar o ICMS, o IPI quando devido; e por conseqncia: o lucro ou a receita sujeita
ao IRPJ, COFINS, o PIS, CSLL); ou no registram fatos no Dirio, que caracterizam
receitas auferidas, com o objetivo de sonegar; ou ainda, deixam de registrar empregados,
para sonegar as contribuies previdencirias para o INSS, o FGTS, o SAT.
F) remessas de numerrio para o exterior as quais tm a via larga, que no se
sujeitam s investigaes ou inquiries de profundidade, como visto em Contas CC5, tudo
em nome do sigilo bancrio, fiscal e da privacidade dos cidados...
CXIII
G) Produtos industrializados, para a exportao

Tem sido observada a sonegao de impostos devidos (IPI, ICMS), relativamente a
produtos que so fabricados exclusivamente para serem exportados, e que assim, so
desonerados desses impostos, como parte da renncia fiscal destinada a ser compensada
com a entrada de divisas em moedas estrangeiras fortes no Brasil, mas que so adquiridos
por intermedirios falsamente dedicados ao comrcio exterior, mas, muitas vezes constitudos regularmente sob a aparncia de empresas de comrcio exterior (que podem ser
trading, escritrio de exportao etc.) e que os revendem internamente no Brasil, sem pagar
aqueles dois impostos.
A fraude fiscal usa como scios ostensivos, laranjas ou mesmo fantasmas, ficando
seus verdadeiros proprietrios acobertados temporariamente por aqueles laranjas ou fantasmas.
Esse tipo de fraude pode ser detectado, mediante uma poltica inteligente de logstica, no acompanhamento da sada dos produtos fabricados exclusivamente para a exportao (v. g. caso dos cigarros aqui produzidos), para compradores retro exemplificados, e a
sada dos escritrios, depsitos, lojas, armazns desses compradores.
Sem esse acompanhamento, que se constitui em verdadeira campana fiscal, que no
constitui nenhum abuso de poder, j que funo primordial do Fisco combater a sonegao fiscal, qualquer que seja a forma de consumao da mesma, no apenas por se tratar de
crime tipificado no art. 1 caput e incisos da Lei Federal n 8.137/90, mas, porque esse
delito reduz ou suprime tributos que deviam ser pagos ou recolhidos ao errio pblico, e
assim, indiretamente, priva a coletividade de servios pblicos essenciais que poderiam ser
prestados com o numerrio que o sonegador impediu de chegar aos cofres pblicos (v. g.
sade, assistncia social, educao, etc.).
A sonegao no se limita a esses dois impostos, mas, abranger tambm: o IRPJ sobre
o lucro, a CSLL, a COFINS, o PIS, posto que o sonegador no age como bonzinho: quanto
mais sonegar, mais dinheiro ter no bolso...
Enfim, o artigo 237 da CF/88, a est, para permitir Fiscalizao Federal agir, repressiva, mas tambm preventivamente...
H) Fiscalizao dirigida
Fala-se e apregoa-se em combater a sonegao fiscal, o que exige pessoal permanentemente atualizado, reciclado, apto e capaz, como bom Contador, Auditor Contbil e
Perito Contador, para penetrar a fundo nos meandros onde se esconde o agente da Sonegao Fiscal.
Ora, para que isso se concretize e produza resultados concretos, necessrio se faz que
o Auditor Fiscal da Receita Federal alm do preparo e da sua permanente atualizao, tenha
liberdade de ao, no sentido de fiscalizar toda e qualquer pessoa fsica e toda e qualquer
pessoa jurdica.
Porm, no momento em que a Secretaria da Receita Federal edita a Portaria n 1.265,
de 22.l1.99 (DOU-I de 24.11.99, pp. 40/42), ao que tudo indica, ressuscitando a antiga
fiscalizao dirigida pelos Delegados Regionais e Seccionais do Imposto de Renda quando os AFIR, s compareciam a uma empresa ou a um contribuinte pessoa fsica, munidos
de uma Portaria, designando-os para essa fiscalizao, regime esse que foi encerrado em
1.969, com a implantao da Secretaria da Receita Federal, pelo ento Coordenador do
CXIV
SAMUEL MONTEIRO
Sistema de Fiscalizao, qu sentido far, ento, o combate Sonegao Fiscal, se ele

depender de um Mandado de Procedimento Fiscal Fiscalizao (MPF-F)?
E se mesmo nos casos de contrabando, descaminho, a emisso do Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E), ser obrigatria (art. 5 da Portaria)?
Indaga-se: no caso do Crime Organizado, envolvendo atividades econmicas ilcitas,
que movimentam milhes de reais, por ano (v. g. roubo de cargas, trfico de txicos, contrabando de armas pesadas e respectivas munies, desmanches ilegais de veculos novos, falsificao de medicamentos e drogas, etc.), tambm ser emitido o Mandado de Procedimento
Fiscal, ou essas atividades lucrativas ficaro sem fiscalizao direta, externa e permanente?
AS LEIS E O PRINCPIO MORAL DA AUTORIDADE
A fora de uma lei reside em determinados fatores que so essenciais para a sua eficcia plena, erga omnes, e para o seu cumprimento e respeito.
Dentre esses fatores essenciais, podemos destacar, pela suma magnitude:
1) a credibilidade e a confiana que os cidados ou cidads de bem depositam em seu
governante que sanciona a lei: ou a regulamenta, para a sua fiel execuo;
2) a Moralidade, a Impessoabilidade, a tica, e os prprios fins sociais visados pela
lei, que deve se voltar para o bem de coletividade, nunca para beneficiar grupos ou empresas, marginalizando aquela coletividade;
3) a fora moral que o governante tem, como corolrio ou conseqncia dos valores
do item 1 retro;
4) o respeito, a aplicao e o cumprimento da lei, como ela , como ela est em vigor,
seja pelo Poder Executivo, seja pelo Poder Legislativo, seja enfim pelo Poder Judicirio,
como corolrio do Princpio da Legalidade, j que o seu descumprimento, conduzir
subverso do ordenamento jurdico vigente.
Ausentes quaisquer dos 3 itens anteriores (1 ao 3), ou o desrespeito, o no-cumprimento, a no-aplicao da lei (item 4 retro), certamente que vo lev-la ao descrdito total
e sua ineficcia de fato: ela continua a existir, a vigorar, mas ningum a leva a srio, nem a
cumpre, nem tem medo de suas sanes, seja ela fiscal, previdenciria ou mesmo penal.
Quando num Pas, o descrdito, a perda da autoridade do governante, a perda da
Moral, da tica, da Impessoabilidade dos atos, se instalam, as portas do descrdito da lei,
do seu no cumprimento, abrem-se, permitindo ento, que se instale o regime autoritrio,
como ilustra a Histria.
Se os efeitos deletrios da perda de autoridade do governante vo refletir de imediato
na lei, em tema de seu cumprimento, de sua eficcia erga omnes, enfim, em sua fora, j em
relao aos Crimes Fazendrios e aos outros delitos, as conseqncias tambm so funestas:
1) surge e chamada desobedincia civil: no se recolhem os impostos, as contribuies, ou atrasam-se ao mximo seu recolhimento;
2) se antes se recolhia um percentual de 60%, agora, recolhem-se apenas 40%;
3) com a perda drstica de arrecadao, emite-se moeda sem lastro, para pagamentos
imediatos; gera-se assim, a espiral inflacionria;
4) multiplicam-se os casos de grande corrupo, de impunidade total, envolvendo
altos escales dos 3 Poderes;
CXV
5) tambm, em relao aos crimes de rua, ocorre o aumento vertiginoso, em decorrncia da falcia da autoridade, para recobrar a confiana dos governados. A violncia
ento, atinge a nveis intolerveis, tornando a vida das pessoas, um verdadeiro inferno,
Ningum est seguro, em lugar algum... qualquer que seja a sua condio ou status social.
E, alguns fatos podem causar a perda da credibilidade da autoridade governante,
como p. ex.:
1. a distribuio de cargos, de verbas, de emprstimos graciosos, para partidos polticos, para protegidos polticos, para empresas:
2. as nomeaes esprias de protegidos, para Tribunais;
3. a aprovao condicionada s benesses supra, para que leis importantes sejam aprovadas pelo Legislativo;
4. mordomias e viagens ao exterior, pagas pelos cofres pblicos, sem qualquer utilidade para o Pas;
5. a m ou pssima distribuio da renda nacional, possibilitando a formao de bolses gigantescos de misria, de extrema pobreza, ao lado da elevada concentrao da renda,
por uma minoria privilegiada pelo governante; ou resultante de sua omisso dolosa...
6. a remunerao nfima, quase num regime de semi-escravido para o trabalhador
honesto.
7. leis que se destinam a conceder favores ou benesses para determinados grupos e
que no trazem nenhum benefcio para a coletividade, mormente quando elas vo sacrificar
inutilmente o errio pblico, investindo contra os princpios constitucionais da Moralidade,
da tica, da Impessoabilidade e da prpria Probidade Administrativa, ou at contra normas
e princpios proibitivos da Constituio.
A perda do princpio moral da autoridade legtima, vai gradativamente gerando a
perda de sua credibilidade e da confiana, que os cidados de bem depositavam nesse
governante, abrindo-se ento, as portas para a prpria ingovernabilidade do Pas.
Concluses lgicas e racionais que se impem:

1) Quando a corrupo campeia livre, desenfreada e impunemente, atingindo as elites
da Repblica, em seus mais altos escales, nenhum Plano, nenhuma Emenda Constitucional
por si s, tero eficcia, se o Regime Democrtico da Impunidade continuar a proteger os
elementos desse alto escalo. S uma volta violenta de 180, com mudana radical do
Regime acima aludido o que no se obter com meras Emendas e Planos , poder dar um
basta, e colocar o Pas no rol das Naes srias... e dignas.
2) Enquanto a estrutura social estiver maculada, com milhares de menores abandonados, na rua, como alvos fceis do Crime Organizado, nenhum Plano ter qualquer eficcia;
3) E, sem a quebra da autonomia dos Estados e sua subordinao a um rgo Nacional, nenhum combate violncia, ao Crime Organizado ter qualquer sucesso. Nenhum
Governador se submeter, sem a quebra da autonomia, via Emenda Constitucional, a qual
no ser aprovada pelos atuais Partidos.
4) E, sem o extermnio do contrabandista de armas estrangeiras pesadas e suas munies, o combate ao Crime Organizado no passar de uma falcia...
CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL

(Projeto de Lei n 933/99, do Poder Executivo Federal)*
COMENTRIOS DO AUTOR DESTA OBRA
CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL

Pela Mensagem n 624/99, o Poder Executivo Federal enviou ao Congresso Nacional,
o Projeto de Lei n 933, de 1999, que em tema de Crimes Contra a Previdncia Social,
traz profundas mudanas, grandes inovaes em conceitos, mormente os relacionados com
os crimes na informtica, e embora no explicite, abrange as aes dos piratas da
informtica, mais conhecidos por hackers: pessoas possuidoras de um grau elevado de
inteligncia e perspiccia, que conseguem acessar e entrar em qualquer programa, j que at
agora, a invulnerabilidade desse acesso, constitui apenas um mito propagandstico de uma
segurana que no existe, nem ningum pode garantir.
O Projeto inova muito, quer no direito material penal, quer no processo penal, relacionados com a Previdncia Social.
Algumas anotaes objetivas, a partir do texto oficial, se fazem necessrias, e ajudam a
compreender melhor o alcance e a abrangncia dessas mudanas penais e processuais penais,
de interesse de todas as empresas, rgos e entidades que mantm segurados obrigatrios da
Previdncia Social, descontam contribuies dos seus trabalhadores e so obrigadas a cumprirem as Obrigaes das Empresas. O tema tem transcendental importncia para os dirigentes dessas empresas, rgos ou entidades, que em funo de suas atribuies, encargos
ou atividades, podem ser agentes dos delitos tipificados expressamente no Projeto, aps sua
transformao em lei federal, e vigncia desta. Este tema foi examinado exaustivamente, com
exemplos, em Crimes Contra a Previdncia Social e Contra a Seguridade Social, principalmente em Obrigaes das Empresas (atuais arts. 30/32, da Lei Federal n 8.212/91).
O Projeto cria o art. 168-A, os 1 a 3 e respectivos incisos, no prprio Cdigo
Penal. Incorpora a este, os crimes especiais que tipifica.
O delito de Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria, se incorpora, assim, por lei
(futura), ao Cdigo Penal, deixando de constituir legislao de cunho penal especial, esparsa.
Publicado no DCD de 19.5.99, p. 21.772. Pela Mensagem n 470, de 6.4.2000, o Presidente da Repblica solicitou ao Congresso Nacional, o regime de urgncia para este Projeto de Lei, que fora encaminhado ao CN pela Mensagem n 624, de 13.5.1999 (DOU-I de 7.4.2000, p. 37). Vide pgina CLXIII.
CXVII
Essa incluso, porm, no descaracteriza o carter de crime tcnico ou especial desse

tipo de apropriao indbita, nem o transforma em crime de colarinho sujo ou crime comum
do Cdigo Penal, apenas porque passa a constar deste Cdigo, em dispositivo especfico
(168-A), distinto da apropriao indbita comum (art. 168, do C. P.); tanto que: para
diferenciar as espcies de apropriao indbita, o Projeto denomina o tipo penal do art.
168-A de Apropriao Indbita Previdenciria, alm de criar um procedimento todo prprio, especfico e especial para esse delito (arts. 3 at 9 do Projeto).
Finalmente, temos:
a) a apropriao indbita comum, do art. 168, do Cdigo Penal;
b) a apropriao indbita previdenciria, do art. 168-A, objeto do Projeto, totalmente,
distinta da comum, e mais a do art. 2, II, da Lei n 8137/90, alm daquela do art. 95, d, da
Lei n 8.212/91.
Eliso Fiscal Cooperativas Sociedades Sem Empregados
O Projeto contudo, perde excelente oportunidade de regulamentar relaes empregatcias e grandes vlvulas existentes, que permitem ainda, a eliso de contribuies
previdencirias para o INSS, o no recolhimento de FGTS e do Seguro Contra Acidente no
Trabalho, bem como o no pagamento de direitos sociais e trabalhistas, pelas empresas que:
apegando-se na prpria legislao trabalhista (CLT atual), constituem-se sob a forma de
cooperativas ou de sociedades, onde ningum empregado, mas, cooperados ou associados
no caso das cooperativas, ou scio, no caso das segundas.
E com esse meio, ocorre a eliso fiscal dos gravames acima exemplificados, que
vo causar leso no s Previdncia Social, mas, tambm aos trabalhadores, que no futuro, na velhice, no tero os benefcios do Seguro Social, porque no contriburam para a
Previdncia Social, alm, obviamente, de no terem direito a quaisquer benefcios das leis
trabalhistas e sociais... So as brechas da lei e a tolerncia.
assaz oportuno, lembrar a mxima do pretor romano: In fraudem legis, qui salvis
verbis ejus circunvenit.
Art. 1 Ficam acrescidos, Parte Especial do Decreto-Lei n 2.848, de 7 de
dezembro de 1940 Cdigo Penal, os seguintes dispositivos, que tipificam crimes
contra a previdncia social:
Apropriao indbita previdenciria
Art. 168-A. Deixar o dirigente ou o empregado responsvel de instituio financeira ou bancria ou de agente arrecadador ou recebedor de repassar previdncia social as contribuies que recolher dos contribuintes, no prazo e forma legal ou
convencional:
Pena recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Neste artigo novo, o legislador tipifica a conduta omissa dolosa e especfica, do agente responsvel penal, pelo no recolhimento das contribuies previdencirias para a Previdncia Social (hoje tendo como recebedor final, o INSS), contribuies essas que efetiva e
concretamente, a empresa, rgo ou entidade (erigida em fonte), recolher do contribuinte,
CXVIII
SAMUEL MONTEIRO
o que traduzido para a sistemtica das contribuies de fonte, significa que a empresa, a
entidade, o rgo contribuinte obrigatrio dessa Previdncia Social:
a) descontou dos seus empregados, em face de expressa previso de lei federal (caso,
v. g. dos atuais arts. 30/32 da Lei n 8.212/91);
b) cobrou na nota fiscal de venda de produtos agropecurios ou produtos rurais
in natura, e outros especificados em disposies de leis federais esparsas (v. g. LC 15,
Funrural; Lei n 8.212/91, art. 25); e alm de cobrar, recebeu o valor da contribuio do
primeiro adquirente;
c) arrecadou do pblico, as contribuies lquidas a que se refere o art. 26 e , da Lei
n 8.212/91 (loterias, sorteios, raspadinhas, concursos, beetings, etc.);
d) descontou dos avulsos, isto , dos no segurados autnomos da Previdncia Social,
a contribuio nos casos da LC n 84/96;
e) demais casos em que ex vi legis, a fonte obrigada a reter, cobrar ou descontar
contribuies previdencirias para o INSS.
f) a reteno na fonte, da COFINS, do PIS, nos casos dos arts. 4, 5, da Lei n 9.718/
98, e arts. 5 e 44 da MP n 2.037-20 (DOU-I de 29.7.2000, pp. 1/5).
Deixar de repassar Dolo especfico
A expresso equivalente forma antiga de deixar de recolher, exige dolo especfico,
isto : conduta dolosa do agente penal responsvel, ou seja: da pessoa fsica que na empresa, rgo ou entidade, tinha o poder de determinar os recolhimentos das contribuies
de fonte, exemplificadas nas letras a/e retro, e mesmo sem qualquer justa causa, aps ter
sido formal e regularmente notificado judicialmente para recolher ou pedir o parcelamento,
recusa-se, o que ento, caracteriza o animus habendi rem sibi, isto , a vontade firme, consciente, de tornar definitiva a posse precria dos valores objetos de atos comissivos anteriores por parte da empresa, rgo ou entidade: desconto, reteno, cobrana e recebimento
ou arrecadao do pblico, de valores relativos s contribuies para a Previdncia Social.
O projeto, com mais tcnica, substitui a expresso: deixar de recolher, por deixar
de repassar, mesmo porque: a primeira expresso induziu os leigos a enxergarem na
mesma, um imaginrio ou aberrante crime de mera conduta, esquecendo-se de que, secularmente, sempre se entendeu que o delito de apropriao indbita s se consuma, com o
animus nocendi do agente: sua recusa em devolver, em restituir aquilo que ele tinha como
mera posse provisria, precria, que em tema tributos ou contribuies, significa a recusa
em recolher os valores ou pedir o parcelamento, iniciando de pronto o recolhimento das
parcelas ou prestaes acordadas entre esse contribuinte e a Fazenda Pblica.
A citada Notificao Judicial e sua finalidade, foi estudada profundamente no Captulo I, da obra, e complementado em Crimes Previdencirios e Contra a Seguridade Social,
sendo, portanto, desnecessrio repeti-la aqui.
Convm, finalmente, que se repita: a consumao do delito de apropriao indbita,
ocorre no momento em que o agente penal responsvel, j estudado amplamente nos itens
retro mencionados, formaliza a sua recusa, caracterizando-se a, o dolo especfico, isto , a
conduta dolosa especificamente, causando a leso material ou patrimonial ao titular dos
valores, e aperfeioando ento, a antijuridicidade da conduta, relativa leso ao bem juridi-
CXIX
camente tutelado ou protegido pela lei: o interesse pblico em primeiro lugar; e secundariamente, o dano patrimonial sofrido pela Fazenda Pblica, que o segundo bem tutelado.
Responsvel penal Poder de ordenar repasses/recolhimentos
Ser a pessoa fsica que nos bancos recebedores, na empresa, no rgo, na entidade,
tinha o poder de ordenar os recolhimento, isto , os repasses Previdncia Social (ao INSS
atual), mas no o fez voluntariamente, nos prazos marcados na lei federal; nem mesmo,
aps exaurido o prazo fatal marcado na Notificao Judicial a ela dirigida e recebida, sem
que houvesse qualquer justa causa elisiva de sua conduta (v. g. estado de necessidade, etc.).
Elenco exemplificativo Pessoas do art. 168-A, caput
O elenco de pessoas indicadas no caput do art. 168-A, meramente exemplificativo;
ou em outras palavras: no taxativo.
Visa o legislador tipificar penalmente, a conduta dolosa especfica, de qualquer pessoa fsica que tinha o poder e o dever de repassar ou de ordenar que os repasses dos valores
cobrados, retidos, descontados ou arrecadados pela empresa, rgo ou entidade, para a
Previdncia Social fossem efetivados, mas, omitiu-se (dolosamente), no repassando voluntariamente aqueles valores (atravs do recolhimento espontneo, nos prazos legais), nem o
fez no prazo marcado na Notificao Judicial j aludida (e que foi estudada exautivamente
no Captulo I, desta obra).
Logo, cabe ao Inqurito Policial, via da Percia Contbil, identificar esse agente penalmente responsvel, que na empresa, no rgo, na entidade, em funo dos Estatutos, de Ata
da Assemblia Geral, do Contrato Social ou de suas alteraes, tinha a seu cargo, as atribuies de carter administrativo-financeiro de repassar ou determinar esses repasses, como
acima dito.
Se a vimos os poderes de direito desse sujeito ativo, a quem pode ser imputada a
conduta dolosa, existem muitos casos em que a pessoa fsica exerce esse poder de fato:
embora ela no figure no Contrato, nas Alteraes Contratuais, nem nos Estatutos ou Atas,
o comando e as atribuies, os encargos, deveres ou atribuies relacionados com os repasses, esto afetas a esse dirigente de fato. Ser, pois, a Percia Contbil quem trar para o MP
a perfeita identificao desse agente, que para o Direito Penal, ser absolutamente
irrelevante ser ele dirigente de direito ou de fato. Essa situao no interfere, nem altera sua
responsabilidade penal.
Da que: responsvel penal tanto pode ser o diretor eleito da S/A, ou nomeado pelo
Conselho de Administrao da Cia. Ser ento um diretor de direito, como poder ser
tambm um diretor de fato: compete a ele o dever de determinar os recolhimentos voluntrios, os repasses, embora no tenha sido eleito, nem nomeado. O mesmo pode acontecer
nas Limitadas, e nas demais sociedades comerciais ou civis; nos rgos ou nas entidades,
onde so efetuados descontos para a Previdncia Social.
Gerente de fato Comando de fato Direo de fato
A prtica observada nas empresas privadas, tem demonstrado que podem exercer a
gerncia de fato, o comando de fato, a direo de fato, pessoas fsicas que no constam nos
contratos sociais, em suas alteraes, nem nas Atas de Assemblia de Acionistas, nem nos
CXX
SAMUEL MONTEIRO
Estatutos Sociais, nem nas Atas do Conselho de Administrao, s quais esto afetos os
encargos ou atribuies da parte administrativa e financeira, a compreendidas as Obrigaes da empresa, de determinar os descontos, os repasses, as cobranas, a arrecadao, a
reteno dos valores das contribuies para a Previdncia Social ou dos impostos de fonte
(IPI, IRF, IOF, CPMF, etc.). Podem, portanto, ser gerentes de fato:
a) o acionista controlador, o cotista majoritrio;
b) seus familiares ou parentes at o 3 grau;
c) o Controller, o Gerente da Contabilidade; o Contador Geral autnomo, o Auditor
autnomo; o Auditor interno, e todos empregados de confiana; o proprietrio do Escritrio
de Contabilidade; todos com procurao especfica, ou no;
d) o empregado de confiana, que com procurao especfica, exerce as funes acima
mencionadas, mormente quando: Tesoureiro, Gerente Administrativo e Financeiro, Gerente
Financeiro.
Empregado responsvel
Excetuados os Autnomos e o Escritrio de Contabilidade (letra c), qualquer um dos
exemplificados, pode ser o empregado responsvel.
Nexo de causalidade e responsabilidade penal
Cabe tanto aos Auditores Fiscais da Previdncia Social, quanto ao MP, comprovarem de
maneira cabal e documental: o nexo de causalidade entre as atribuies, encargos ou deveres
do agente, pessoa fsica, que na empresa, no banco recebedor, tinha a seu cargo as Obrigaes da empresa (v. g. arts. 30/32 da Lei n 8.212/90), e tinha ainda o poder de determinar
os recolhimentos, os repasses dos valores j descontados, cobrados, arrecadados ou retidos,
a ttulo de contribuies previdencirias para o INSS, e que, sem a existncia provada de
uma justa causa elisiva, omitiu-se dolosamente, aps ter sido notificado judicialmente para
adimplir a obrigao. Sem a prova cabal desse nexo de causalidade entre essa pessoa fsica
e as atribuies e poderes retro, no haver como imputar responsabilidade penal, a esmo,
aleatoriamente, o que constituir ntido Abuso de Poder de Denunciar do MP. Para bem
executar a lei, mister se faz realizar a Percia Contbil conclusiva, no Inqurito Policial
obrigatrio, anterior denncia do MP ou ao penal subsidiria do Procurador do INSS.
1 Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I recolher, no prazo legal, contribuio ou outra importncia destinada previdncia
social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do pblico;
II recolher contribuies devidas previdncia social que tenham integrado despesas contbeis ou custos relativos venda de produtos ou prestao de servios;
III pagar salrio-famlia, salrio-maternidade ou outro benefcio devido a segurado,
quando as respectivas cotas ou valores j tiverem sido reembolsados empresa pela previdncia social.
2 extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as
contribuies, importncias ou valores e presta as informaes devidas previdncia social,
na forma definida em lei ou regulamento, antes do incio da ao fiscal.
CXXI
3 facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o

agente for primrio e houver demonstrado inteno de no voltar a delinqir, desde que:
I tenha promovido, aps o incio da ao fiscal e antes de oferecida a denncia, o
pagamento da contribuio social previdncia, inclusive acessrios; ou
II o valor das contribuies devidas, inclusive acessrios, seja igual ou inferior
quele estabelecido pela previdncia social, administrativamente, como sendo o mnimo
para o ajuizamento de suas execues fiscais. (NR)
Deixar de recolher Deixar de pagar Pargrafo 1
O 1 , tipifica como Apropriao Indbita Previdenciria, as condutas dolosas
omissivas, decorrentes do no recolhimento de contribuies previdencirias que, concreta
e efetivamente, tenham sido: descontadas, cobradas e recebidas, arrecadadas do pblico.
Este pargrafo repete em seus incisos I, II, III, alguns tipos penais que se encontram
nas alneas do art. 95 da Lei n 8.212/91, que foi exaustivamente comentado em: Crimes
Previdencirios e Contra a Seguridade Social, e em Obrigaes das Empresas.
muito importante que se frise: o deixar de recolher, ou deixar de pagar o salrio
famlia, a tipificados, no se referem ao mero atraso no recolhimento ou no pagamento,
decorrente de dificuldades financeiras, de fora maior, de caso fortuito, ou de outro estado
de necessidade concreto e provado, o que caracteriza mera inadimplncia civil, e reclama
apenas juros de mora e multa moratria, pois ausente o dolo, no h que se falar em crime.
Atraso no crime, no tem a presena do dolo.
Essas expresses deixar de recolher, deixar de pagar, exigem conditio sine qua non
conduta omissa dolosa, onde est presente de maneira inafastvel, o animus habendi rem
sibi, isto , o firme propsito de no recolher o quantum de que tem a posse provisria, em
face dos anteriores descontos, cobranas e recebimentos, retenes ou arrecadaes do
pblico; ou o firme propsito de no pagar o salrio famlia, cujo valor j foi recebido
(reembolsado) pelo INSS na GPS.
Mais uma vez bom repetir: o deixar de recolher, o deixar de pagar o salrio
famlia, a, no crime de mera conduta, j que o elemento-mor exigido para o delito o
animus nocendi, de no pagar ou de no recolher. Enfim: o dolo prprio ou especfico, a
vontade firme, a recusa peremptria de no recolher, nem de pedir o parcelamento, antes do
oferecimento da denncia, e durante o prazo marcado na Notificao Judicial.
Contribuio arrecadada do pblico
Um exemplo tpico aquele do art. 26 e seus da atual Lei Federal n 8.212/91,
relativo aos sorteios, loterias, raspadinhas, apostas, bingos, vdeos bingos, concursos,
beetings, etc.
Confisso e parcelamento Extino da punibilidade Pargrafo 2
O pargrafo 2 prev que o agente ter sua punibilidade extinta, se, espontaneamente, (o que exclui qualquer iniciativa ou ato concreto dos Auditores Fiscais da Previdncia
Social, ou da Gerncia de Fiscalizao ou Arrecadao do INSS, tais como: Termo de Incio
de Fiscalizao, Termo de Incio de Ao Fiscal, Intimao escrita para apresentao de livros,
registro de empregados, folhas de pagamentos, recibos, RAIS, GFIP, GPS, Dirios, etc.):
CXXII
SAMUEL MONTEIRO
a) confessar toda a dvida aqui entendida a relativa s contribuies de fonte e as

normais da empresa, rgo ou entidade (uma vez que o dispositivo no distingue, nem
exclui contribuies), em seus valores nominais e atuais, data em que ocorreram os descontos ou o ms de competncia no caso das contribuies que so nus da prpria empresa,
juros de mora, prestando nessa confisso espontnea (art. 138 do CTN), todas as informaes solicitadas pelos agentes do INSS;
b) requerer formalmente o parcelamento de toda a dvida, comeando a recolher
de pronto, as parcelas.
O vocbulo declara, deve ser entendido como parcelamento, j que nenhum sentido
teria esse dispositivo, se o contribuinte devedor se limitasse fazer a confisso espontnea,
antes do incio de qualquer procedimento do INSS, e parasse por a, significando tal ato
simblico, dizer: devo e ponto.
Ao contrrio: confisso espontnea, segue-se de imediato, ou ato contnuo, o pedido
formal de parcelamento de toda a dvida*, atualizada, regulando-se este ato, pelas normas especficas da legislao previdenciria, e dos atos normativos baixados pelo Ministrio e pela direo do INSS, para a execuo prtica dos parcelamentos pedidos pelos
contribuintes.
A extino da punibilidade, portanto, tal qual j foi reconhecida pela jurisprudncia
do STJ, no graciosa: exige que o agente penalmente responsvel, agindo em nome da
empresa, do rgo ou da entidade devedora da Previdncia Social, formule o ato de confisso espontnea e tambm requeira de pronto o parcelamento, tudo antes da denncia do MP,
e iniciando simultaneamente, o recolhimento da primeira parcela.
Art. 138 do CTN Dispensa de multa Denncia espontnea
Aplica-se hiptese do 2, o art. 138 do CTN:
1) porque a lei ordinria no exclui esse dispositivo, nem poderia faz-lo, em homenagem hierarquia das normas jurdicas (CF/88, art. 59-II);
2) porque o art. 138 especfico da confisso espontnea, e est contido no CTN,
que Lei Complementar Nacional, e assim, se sobrepe lei ordinria federal, estadual ou
municipal, ex vi da hierarquia retro mencionada;
Na prtica, o parcelamento implica em consolidar toda a dvida desse contribuinte
para com a Previdncia Social, a compreendidos:
a) o principal relativo s contribuies de fonte: descontadas, cobradas e recebidas,
retidas ou arrecadadas do pblico;
b) o principal das contribuies que so nus da empresa, rgo ou entidade, isto ,
aquelas que no so de fonte, mas so devidas ex vi da legislao em vigor;
c) a correo monetria (de a e de b);
Parcelamento integral da dvida Contribuio de fonte Para efeitos do 2 do art. 168-A, aps
sua transformao em lei, no se aplicaro as vedaes de leis anteriores, que probem a concesso do
parcelamento s contribuio de fonte, previdencirias (v. g. descontadas, arrecadadas, cobradas do
pblico, retidas), especialmente a vedao do 1 do art. 38 da Lei n 8.212/91, na redao da Lei
n 9.711/98, isto porque: no existe remisso a essa vedao, no art. 168-A, nem nos seus , alm do
que, inexistindo qualquer ressalva expressa, aplica-se a regra do art. 2, 1 da LICC.
CXXIII
d) os juros da mra, que incidem sobre os valores a e b j corrigidos.

Na exegese do art. 138 do CTN, no so devidas multas quer punitivas, quer moratrias. Sejam elas isoladas por infraes (art. 113, 2 do CTN), sejam elas cumulativas ou
repressivas.
Cf. especificamente, a propsito:
STJ, AG. n 241.463-MG, Rel. Min. JOS DELGADO, DJU-I de 14.9.99, pp. 129
e 130, invocando: ROSENICE DESLANDES, Denncia Espontnea-Alcance e Efeitos no
Direito Tributrio, Forense, Rio, 1997, p. 68; LUCIANO AMARO DA SILVA, Curso de
Direito Tributrio Brasileiro, Saraiva, SP, 1997, p. 425; JOS EDUARDO SOARES DE
MELO, Curso de Direito Tributrio, Dialtica, 1997, p. 192);
STJ, REsp n 190.408-RS, 1 T., DJU-I de 13.9.99, p. 43, 2 col. in medio.
Finalmente, importante que se alerte: o instituto da denncia espontnea, se concretiza com a iniciativa voluntria do contribuinte infrator e devedor de um tributo ou de uma
contribuio sempre antes de qualquer procedimento do Fisco que comparece Repartio, e a, ingressa com a confisso integral do fato, e requer ato contnuo, o parcelamento
integral da dvida, recolhendo a 1 parcela.
Poderes de Juiz (Quase discricionrios) Pargrafo 3
Como consta da Lei Federal n 9.613/98, relativa Lavagem de Dinheiro Sujo (veja
este ttulo nesta 2 edio, muito enriquecido com uma gama de exemplos e com a legislao federal atualizada), este 3 concede ao Juiz criminal (ou ao Colegiado nos Tribunais
nas Aes Penais Originrias: Leis n s 8.038/90, arts. 1 at 12 e 8.658/93), poderes quase
discricionrios, eminentemente subjetivos: deixar de aplicar quaisquer penalidades; ou aplicar apenas multa, para a qual, o dispositivo no d os parmetros de majorao quantificada
monetariamente, em funo da gravidade do dano material, potencial ou da habitualidade
delitiva do agente.
Cria, porm, condicionantes objetivas e subjetivas:
a) objetiva: ser o ru primrio;
b) subjetiva: demonstrar a inteno de no voltar a delinqir;
c) objetiva: recolher as contribuies previdencirias, com todos os consectrios legais,
aps o incio da ao fiscal, mas sempre antes da denncia ser oferecida pelo Ministrio
Pblico, caso sua situao no esteja abrangida pelas condies tambm objetivas do inciso
II, deste 3, que no admite a denncia espontnea, porque a ao fiscal j foi iniciada...
Contribuies que integram custos ou despesas (inciso II)
Foram estudadas amplamente, com exemplos objetivos contbeis, em Crimes Previdencirios e Contra a Seguridade Social, nesta 2 edio, no Captulo VI.
Insero de dados em sistema informatizado
Art. 312-A. Inserir o funcionrio autorizado ou facilitar a insero de dados falsos,
alterar ou excluir indevidamente dados corretos nos sistemas informatizados ou bancos de
dados da previdncia social com o fim de obter vantagem indevida para si ou para outrem
ou para causar dano previdncia social:
Pena recluso, de 2 (dois) a 12 (doze) anos, e multa. (NR)
CXXIV
SAMUEL MONTEIRO
Falsificao eletrnica material

Art. 312-A Insero de dados falsos em sistema informativo ou banco de dados da
Previdncia Social, com o fim de...
O dispositivo novo, criado pelo Projeto, tipifica o delito de falsificao material, atravs
da insero de dados, elementos, informaes falsas, seja nos bancos de dados, seja nos sistemas informatizados da Previdncia Social. O delito aqui por acrscimo, via da insero.
Mas, o tipo penal tambm inclui:
a) a alterao nos dados, nos elementos, nas informaes que constam dos bancos de
dados, dos sistemas informatizados da Previdncia Social;
b) a excluso de dados, de elementos, de informaes que constam de bancos, de
dados, de sistemas informativos da Previdncia Social.
O tipo penal, porm, exige como condies elementares, mas esenciais sua caracterizao:
1) todos os tipos retro mencionados reclamam a participao direta de funcionrio
autorizado, que tem o poder de acessar, de interferir nos bancos de dados, ou nos sistemas informatizados da Previdncia Social, funcionrio este que tanto pode pertencer aos
quadros da autarquia j que a lei no menciona expressamente esta condicionante ,
como ter sido cedido para trabalhar nesse sistema. O tipo penal, tambm admite a falsificao via hackers, de fora, desde que ocorra a facilitao pelo aludido funcionrio. Trata-se,
em nosso entender de crime prprio, onde a figura do funcionrio indispensvel ao
prprio delito;
2) no se trata de crime de mera conduta, j que o final do art. 312-A, exige sempre
um resultado material concreto:
a) a finalidade da falsificao ser a de obter vantagem indevida para esse funcionrio que agiu diretamente ou facilitou; ou essa vantagem sempre indevida,
para terceiro: o hacker, parente ou familiar do funcionrio, etc;
b) a finalidade tambm, poder ser outra: lesionar a Previdncia Social, p. ex.
apagando da memria, do banco de dados ou dos sistemas informatizados, os
nomes e os valores das empresas devedoras da Previdncia ou que tm contra si
lanamentos, levantamentos fiscais, autuaes ou dbitos j formalizados; ou
mesmo: mudando os valores da dvida da empresa, para reduzi-los; ou majorlos, a fim de desmoralizar a Previdncia perante as empresas, rgos ou entidades devedoras.
No se trata, pois de crime de mera conduta, mas, isto sim, de delito de resultado
material... embora neste possa estar embutido o dano moral Previdncia Social, como no
caso da majorao dos dbitos do contribuinte.
A percia para detectar essas falsificaes materiais eletrnicas, eminentemente
tcnica e exige a presena de Engenheiro Eletrnico com Especializao em Informtica,
Bancos de Dados, Sistemas, (no existindo Engenheiro pleno de Sistemas), tendo a percia
a finalidade de apurar: como se processou a falsificao (por inserso ou acrscimo, p. ex.
registrando pagamento feito por empresas, sem que tenham ingressado nos cofres da Previdncia qualquer valor, ou com o registro de quantias a maior que as realmente pagas; ou por
excluso, como j visto, na letra b retro); apontar a efetiva participao do funcionrio
CXXV
penalmente responsvel (se a falsificao foi feita diretamente por hackers, o delito no
poder ser o do art. 312-A, j que no se provou a participao direta ou indireta do funcionrio); o montante dos danos, a data em que teria ocorrido a falsificao; se pelo
modus operandi, participaram vrias pessoas, gerando o concurso de agentes, inclusive detalhando a possvel participao tcnica/operacional de cada uma; qual a espcie do dano que efetivamente ocorreu, etc.
A Previdncia Social, interna corporis, pode se antecipar ao Inqurito Policial e
proceder via do Engenheiro competente, Percia Eletrnica acima aludida, fornecendo
todos os elementos apurados aos Peritos Oficiais, que funcionaro no obrigatrio Inqurito
Policial, para a apurao da autoria, co-autoria e participaes, e demais elementos materiais acima exemplificados, sem o que no poder ser apresentada qualquer denncia.
Modificao ou alterao no autorizada de sistema informatizado
Art. 319-A. Modificar ou alterar o funcionrio sistema ou programa de informtica
sem autorizao ou solicitao da autoridade competente:
Pena deteno, de 3 (trs) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Pargrafo nico. As penas so aumentadas de um tero at a metade se da modificao
ou alterao resulta dano para a previdncia social ou para segurado ou contribuinte. (NR)
Art. 319-A Modificao ou alterao no autorizada de sistema informatizado, por
funcionrio.
Aqui, o tipo penal tambm exige a presena do funcionrio, que no caso o agente
penal do delito, se ele, modificar ou alterar o sistema informatizado, o programa de informtica, o software, o banco de dados contido naquele sistema, sem autorizao ou sem
solicitao (dessa autorizao) da autoridade competente. No art. 312-A, o funcionrio era
competente para acessar o sistema, aqui no.
Observe-se que o tipo penal no exige que a modificao ou a alterao seja em banco
de dados, em sistema informatizado, em software da Previdncia Social. Pode essa falsificao material eletrnica ou informtica, se referir a qualquer sistema informatizado,
a qualquer software, a qualquer banco de dado, de qualquer repartio pblica ou rgo
pblico.
Tambm, no se exige qualquer resultado material.
O dispositivo visa punir qualquer alterao ou modificao feita em banco de dados,
em sistema informatizado, em software, por funcionrio, quando este no estiver expressa e
especificamente autorizado pela autoridade que tem o poder de conceder essa autorizao,
de acessar o programa, o banco de dados, o sistema informatizado e modific-lo ou alterlo; ou, quando este funcionrio ainda no tiver solicitado da autoridade competente, essa
autorizao. Aqui o tipo penal comete um deslize, que pode salvar o funcionrio, ou
melhor, criar uma situao em que o crime no se consumou, no se aperfeioou, para o
que, bastante que esse servidor mal intencionado, apresente prova escrita de que solicitou
a autorizao, mas, como esta estava demorando muito... ele agiu.
Portanto, o vocbulo solicitao a empregado, no est includo gratuita ou graciosamente no tipo penal do art. 319-A:
a) ou ele visa inculpar, impedir que o funcionrio seja denunciado, provando ele
que antes de modificar ou de alterar o sistema informatizado, o banco de dado
CXXVI
SAMUEL MONTEIRO
ou o programa ou software, ou quaisquer de seus elementos importantes, ele

solicitou da autoridade competente a autorizao especfica e expressa para tal
procedimento;
b) ou o vocbulo solicitao, no tem nenhum outro efeito de direito material,
alm do relativo letra a retro, j que a lei no tem palavras inteis ou suprfluas (STF, RTJ, 134/969).
Parg. nico Dano para a Previdncia ou segurado/contribuinte
Aqui, na exasperao das penas, o dispositivo exige resultado, isto , se ocorrer dano
de qualquer espcie para a Previdncia ou para segurado desta, ou para o contribuinte, as
penas sero majoradas, proporcionalmente ao grau da leso ou do dano apurado (na
exegese do art. 11 da Lei n 8.212/91).
A redao do art. 319-A, como vimos, no faz qualquer referncia Previdncia
Social... mas, o seu pargrafo nico faz remisso expressa a dano para a Previdncia Social.
No constando do artigo, que o dispositivo principal em qualquer lei, qualquer
remisso ou referncia Previdncia Social, no pode o pargrafo, que no tem vida prpria, nem autnoma, criar tipo penal em total confronto com o artigo, que a cabea do
dispositivo.
Certamente, o art. 319-A ter de ser alterado no Congresso Nacional para incluso da
Previdncia Social, ou ela dever ser excluda do pargrafo nico. Como est, a
inadequao absoluta levar inaplicao.
Quem redigiu o P.U., parece que ouviu o galo cantar... mas no sabe onde...
Sonegao de contribuio previdenciria
Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuio social previdenciria e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
I omitir da folha de pagamento da empresa ou de documento de informaes previsto pela legislao previdenciria segurados empregado, empresrio, trabalhador avulso ou
trabalhador autnomo ou a este equiparado que lhe prestem servios;
II deixar de lanar mensalmente nos ttulos prprios da contabilidade da empresa
as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de
servios;
III omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remuneraes pagas
ou creditadas e demais fatos geradores de contribuies sociais previdencirias:
contribuies, importncias ou valores e presta as informaes devidas previdncia social,
na forma definida em lei ou regulamento, antes do incio da ao fiscal.
agente for primrio e houver demonstrado inteno de no voltar a delinqir, desde que:
pagamento da contribuio social previdenciria, inclusive acessrios; ou
para o ajuizamento de suas execues fiscais. (NR).
CXXVII
Art. 337-A. Sonegao de Contribuio Previdnciria. Falsidade Ideolgica por

omisso:
Omitir Deixar de lanar
O caput do art. 337-A, cria o crime de sonegao fiscal de contribuies, no de fonte (estas tipificadas no art. 168-A), seguindo os passos do art. 1, caput, da Lei Federal
n 8.137/90.
Essa sonegao obtida, atravs de outro crime, o de falsidade ideolgica, por omisso, atravs da previso dos incisos I, II, III do artigo.
Essa omisso sempre dolosa, e funciona como uma fraude, que tipifica o delito de
falsidade ideolgica, como crime-meio, para atingir o crime-fim, desejado pelo agente:
suprimir ou reduzir as contribuies devidas Previdncia Social, ou Seguridade Social,
no caso do inciso III (COFINS, PIS, CSLL).
Essas omisses j foram estudadas em profundidades em: Crimes Previdencirios e
Contra a Seguridade Social, nesta 2 edio.
Algumas peculiaridades merecem destaques:
a) O inciso I: Se refere s omisses dolosas relativas s folhas de pagamento; s
informaes que devam ser prestadas ex vi legis, para a Previdncia Social, em formulrio
oficial (v. g. GFIP, GPS, RAIS, etc.).
Essas omisses devem se referir ao elenco taxativo de pessoas que o inciso I enumera,
o qual no pode ser elastecido pelo Ministrio da Previdncia, nem pelos seus agentes ou
Auditores Fiscais.
b) O inciso II: contm 3 espcies de omisses dolosas:
1) quantias que foram descontadas dos segurados empregados, ou dos avulsos
nos casos da LC n 84/96, mas no foram contabilizadas no Dirio;
2) quantias devidas pela empresa, pelo rgo, pela entidade, como nus exclusivo
seu, e que devem ser recolhidas com seus recursos prprios, a includas as
contribuies para terceiros, tais como: Sesi, Sesc, Senac, Senai, Sebrae, mais
a contribuio da empresa, etc.;
3) as quantias devidas pelo tomador de servios, isto , pelas empresas que terceirizam servios, mormente nos casos do art. 31 e seus , da Lei n 8.212/91, na
redao da Lei Federal n 9.711, de 20.11.98 (DOU-I, de 21.11.98).
c) O inciso III: se refere s omisses totais ou parciais, de valores que tenham relao direta com fatos geradores de contribuies previdencirias para o INSS, ou para a
COFINS, o PIS, a Contribuio Social Sobre Lucro Lquido. A tambm esto includas as
omisses de quantias pagas ou creditadas aos empresrios, como o pr-labore, os honorrios de diretores, a remunerao devida aos autnomos, aos avulsos, inclusive nos casos da
LC n 84/96.
Pargrafo 1 e 2 Repetem os 2 e 3 do art. 168-A, j estudado, para onde remetemos o leitor.
d) Dolo especfico os delitos: o de falsidade ideolgica relativo s omisses dolosas vistas nas letras a, b, retro, que caracteriza o crime-meio, a ponte ou o veculo para
atingir o crime-fim, ou o resultado material, que a sonegao fiscal, ou em outras palavras: a
supresso ou a reduo das contribuies previdencirias ou para a Seguridade Social (caso
CXXVIII
SAMUEL MONTEIRO
do inciso III), exigem sempre dolo especfico, isto , o animus lucrandi do agente: a omisso visa determinado fim e um resultado material certo: pagar o mnimo possvel (reduo)
ou no pagar nada (supresso).
Ora, dolo especfico, que consiste na vontade consciente que o agente tem, dos meios
e dos resultados materiais que ele deseja, que ele quer obter, no se presume. Cabe tanto
aos Auditores Fiscais da Previdncia Social, quanto aos demais agentes da Previdncia
Social, bem como, especificamente ao M. P. provar a sua existncia, para ento fazer uma
imputao sria, idnea e segura, contra o agente penal responsvel. E essa prova cabal,
(que deve vir clara e meridiana, tanto na representao criminal art. 83 da Lei n 9.430/96,
quanto na prpria denncia do Ministrio Pblico, sem o que, ela passa a caracterizar alm
da sua prpria inpcia, o abuso do poder de denunciar), deve ser obtida atravs da Percia
Contbil realizada no Inqurito Policial obrigatrio, que preceder sempre a pea acusatria do Ministrio Pblico.
Agente penal responsvel pelas omisses dolosas/Sonegao Fiscal
Os 3 incisos do art. 337-A, podem ter a presena de mais de um agente penal responsvel por cada uma dessas omisses.
Quem pode ser esse agente penal responsvel?
1) A pessoa fsica que tinha o dever de determinar a elaborao das folhas de pagamento e da prestao das informaes exigidas pela legislao previdenciria e atos
normativos baixados para sua fiel execuo, em face do cargo, funes ou atribuies na
empresa, na entidade, no rgo, e de determinar a conferncia da exatido das folhas e das
informaes. Pode ocorrer que essa pessoa determinou o cumprimento das obrigaes, mas
os Setores de Pessoal, Fiscal, de Contabilidade ou a Auditoria Contbil, no procederam
com exatido, elaborao da folhas, ou das informaes. Em princpio, o caso pode ser
de culpa dos executores acima exemplificados, culpa essa in faciendo, ou de culpa in
vigilando, se aquela pessoa fsica que tinha o dever de determinar o cumprimento das
obrigaes, no policiou a execuo desses servios. No se trata a, da existncia de
dolo, j que este deriva da omisso proposital, e esse elemento subjetivo exige a vontade
livre, e conscincia de sua prpria ilicitude, elementos esses que exigem prova de derivarem
de ordens daquela pessoa fsica, exemplificada no incio do item 1 .
Necessrio se torna provar que o agente que tinha o poder de determinar a confeco
ou elaborao da folha de pagamento ou das informaes, deu ordens para que deles fossem
omitidos os elementos exigidos pelo inciso I, ou que tomando conhecimento das omisses
silenciou, aprovou-as.
2) A pessoa fsica que nas condies retro, deu ordens para que da Contabilidade
fossem omitidos os elementos do inciso II, ou aprovou as omisses dos empregados.
3) A pessoa fsica, que na empresa, rgo, entidade, tinha o poder de determinar os
lanamentos na Contabilidade e deu ordens para que deles fossem omitidos fatos geradores
de contribuies previdencirias para o INSS ou para a Seguridade Social (letra c, retro).
Esse agente, repita-se, ser a pessoa fsica que na empresa, rgo ou entidade, tinha
a seu cargo, as atribuies de cumprir e determinar o cumprimento das Obrigaes da
Empresa, seja em face do organograma da mesma, seja em face dos Estatutos Sociais, das
CXXIX
Atas de Assemblias, de Contratos ou Alteraes Contratuais, ou por exerc-las de fato,

autorizado implicitamente pela Administrao, Diretoria ou Scios Gerentes, ou pelos Controladores do Capital da empresa. Tema j estudado amplamente em Crimes Previdencirios e Contra a Seguridade Social.
Atualmente, essas obrigaes esto elencadas nos arts. 30/32 da Lei Federal n 8.212/91.
Diante do exposto, verifica-se logo, sem qualquer sombra de dvidas que: no podem
ser agentes penais responsveis prima facie, ou em tese, os scios gerentes nas Limitadas
e demais sociedades comerciais ou civis, nem os diretores nas Sociedades Annimas ou por
Aes, ou nas entidades ou rgos, cujas funes, atribuies ou atividades, exemplificadamente, eram exclusivamente relacionadas com:
1. Suprimentos, Produo Industrial ou de Servios;
2. Logstica, Marketing, Compras, Vendas, Assistncia Tcnica;
3. Direo Industrial ou Comercial; Tcnica ou Operacional;
4. Engenharia de Processos, de Produtos;
5. Engenharia de Utilidades;
6. Engenharia ou Departamento de Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos;
7. E que assim, nada tinham a ver com a parte Administrativa-Financeira.
Obrigaes da empresa Omisses dolosas ocorridas na empresa
importante que se advirta mormente aos que no so Contadores militantes, nem
Administradores de empresas, muito menos Advogados militantes nas reas de Tributos e
de Contribuies Sociais que:
a) todas as obrigaes, encargos ou deveres a que se referem os incisos I, II, III do art.
337-A, constituem aquilo que se denomina de Obrigaes da empresa, aqui compreendidos todos os entes que so contribuintes obrigatrios da Previdncia Social, como: as
empresas em geral, os rgos pblicos, Prefeituras Municipais e entidades da Administrao Direta ou Indireta, que no tm Previdncia Prpria. Cf. p. ex. os atuais arts. 30/32 da
Lei Federal n 8.212/91;
b) assim, todas as omisses dolosas, somente podem ocorrer num desses entes contribuintes obrigatrios da Previdncia Social;
c) autnomos, empresrios, recolhem suas contribuies diretamente, em carns individuais. No fazem folhas de pagamento, nem prestam informaes a que se refere o inciso I;
d) essas omisses, portanto, vo refletir no plano administrativo, reclamando penalidade regulamentares, e no plano penal, em relao aos agentes responsveis.
Art. 2 Os arts. 61,151, 153, 163, 296, 297, 325 e 327 do Decreto-Lei n 2.848, de
1940, passam a vigorar com as seguintes alteraes:
Art. 61(...)
III o dano que acarreta grave leso previdncia social, (NR)
Art. 61 do C. P. Inciso III Circunstncia agravante
O Projeto cria o inciso III, tipificando como circunstncia agravante da pena, qualquer dano que acarrete grave leso Previdncia Social.
Qualquer dano Grave leso
CXXX
SAMUEL MONTEIRO
Qualquer espcie de dano, seja ele material, patrimonial ou potencial/moral, preenche

as condies do agravamento. O dispositivo no distingue, no o podendo faz-lo o intrprete ou aplicador da lei.
Uma leso ser grave, pela sua repercusso, pelo dano potencial que acarreta, pela
publicidade negativa que o fato teve perante os demais contribuintes, perante a coletividade
e perante os homens da lei.
Essa leso ou o dano, tanto podem ser praticados pelos servidores dos quadros do Ministrio da Previdncia, do INSS, dos servios terceirizados pela Previdncia Social, mas atingindo esta, como podem ser praticados por quadrilhas particulares, ou com a colaborao ou
associao dos servidores acima exemplificados, com repercusso grave na Previdncia Social.
Quando se fala em grave leso, tem-se em vista a tutela ou a proteo do bem maior
visado pela norma penal, que o interesse pblico em primeiro lugar; e a repercusso interna
que o fato delituoso teve, envolvendo figures da cpula da Previdncia Social como um
todo, mesmo que o dano patrimonial no seja vultoso. Esse dano tem um quid intrnseco,
um valor moral.
A punio visa impedir os maus exemplos, que quando atingem altos figures, os processos correm em segredo de justia, e s vezes caminham para a prescrio, em face da
burocracia asfixiante que se cria... No se questionam valores monetrios.
Parece-nos que os parmetros acima, devem ser considerados na valorao jurdica do
dano e da grave leso, para que no se empreguem critrios meramente subjetivos, que
certamente conduziro ao exacerbamento ou ao tratamento muito benigno. Deve prevalecer a objetividade que o interesse pblico lesionado representa sobre o quantum do dano.
Assim, objetivamente considerado, o delinqente habitual, p. ex., sempre representa um
dano potencialmente lesivo, pela certeza de que continuar a delinqir, como j vem procedendo, com constncia, com firmeza, com habitualidade. Sua punio deve receber a maior
reprimenda da lei, com essa agravante. O mesmo deve ser aplicado s quadrilhas, que agem
com a colaborao de funcionrios da Previdncia Social.
Art. 151. (...)
2 Se o agente comete o crime, com abuso de funo em servio postal, telegrfico,
radioeltrico ou telefnico:
Pena deteno, de 1 (um) a 3 (trs) anos.
Violao de sistema informatizado
3 Devassar sistema informatizado ou banco de dados da previdncia social protegido por sistema de segurana, inclusive de software:
Pena deteno, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
4 As penas aumentam-se de metade, se h dano para outrem.
5 Somente se procede mediante representao, salvo nos casos do 1, IV, do 2
e do 3. (NR)
Art. 151, do C. P. Pargrafo 2 Abuso de funo em servios nominados
O dispositivo prev uma pena leve para este delito, tendo como tutela ou proteo, os
servios postais, telegrficos, radioeltricos, telefnicos. No se refere, porm, transmisso eletrnica de dados (telecomunicaes). O rol deste 2 , taxativo, no admitindo
elasticidade, para incluso de outros tipos, espcies, naturezas ou formas de servios.
CXXXI
Art. 151 Pargrafo 3 Violao de Sistema Informatizado Protegido por Sistema de Segurana
Este pargrafo visa tutelar o Sistema Informatizado da Previdncia Social, a compreendidos: o banco de dados, as memrias ou arquivos centrais, os programas ou software
utilizados pela Previdncia Social; enfim, todo e qualquer elemento integrante dos arquivos
informatizados.
Alcana a nosso ver, tambm todos esses elementos quando sob a gesto de terceiros,
fora das Reparties da Previdncia Social, como os servios terceirizados pela Previdncia.
A violao, compreende o acesso no autorizado, o ingresso no permitido, a penetrao nos elementos acima exemplificados, clandestinamente, inclusive por intermdio
de hackers, a subtrao de elementos, j que ningum viola para admirar o programa, o
software, o banco de dados, mas para dele extrair elementos, apagar memria, inclusive
para introduzir virus eletrnico, nos programas em uso e de maior importncia.
H uma condicionante no tipo penal do 3 do art. 151:
A devassa s ser punida, s tipificar o delito, se este sistema informatizado, se o
banco de dados, se o software estiver protegido por sistema de segurana. Neste caso, o
dispositivo visa a proteo tambm do sistema de segurana, que no pode ser devassado,
violado, para que o agente atinja os alvos desejados: o sistema informatizado, o banco de
dados, a memria, o programa em uso, ou o software que contm elementos de interesse da
Previdncia Social.
As penas leves, so verdadeiros convites delinqncia, num Pas de fartas tradies criminais...
Pargrafo 4 Aumento da pena Dano para outrem
Ocorrendo dano para outrem, que no a Previdncia Social (como p. ex. o contribuinte pagou, mas seus pagamentos so apagados do banco de dados, da memria, do sistema
informatizado), haver um aumento de 50% na pena in concreto aplicada pela sentena
condenatria.
Art. 153. (...)
Divulgao de segredo previdencirio
1 Divulgar informaes sigilosas ou reservadas contidas ou no nos sistemas
informatizados ou banco de dados da previdncia social:
Pena deteno, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
2 Nas mesmas penas do pargrafo anterior incorre quem, sabendo-as ilicitamente
obtidas, delas se utiliza.
3 Somente se procede mediante representao, exceo dos casos previstos nos
1 e 2. (NR)
Art. 153, do C. P. Divulgao de segredo previdencirio.
Pargrafo 1
O ato formal e material da divulgao de elementos, dados, nomes, fatos, valores,
datas, que constituem segredos da Previdncia Social, no deve ser levado ao conhecimento
do pblico em geral, da coletividade brasileira; e tanto pode se referir a elementos constantes das fontes informatizadas, tais como: bancos de dados, sistema informatizado, memrias
centrais, programas (software), ou no (outros elementos constantes de processos, de con-
CXXXII
SAMUEL MONTEIRO
trole mecnicos ou eltricos ou mesmo manuais em localidades mais atrasadas). Esses elementos que devem ser mantidos sob sigilo, tanto podem estar diretamente na Previdncia,
em seus Postos, Agncias, Gerncias de Fiscalizao e Arrecadao, Procuradorias, como
em outros locais, no caso da terceirizao, de arquivos mortos, etc.
O dispositivo tutela e protege, juridicamente, os elementos sigilosos da Previdncia Social,
punindo a sua divulgao de fatos, pessoas, valores, etc. que o pblico no deve saber...
Essas informaes sigilosas, fatos ou segredos previdencirios, podem se referir a:
1) empresas que fraudaram no passado ou que continuam fraudando a Previdncia
Social, sonegando contribuies, em valores elevados, mas por serem consideradas grandes empresas ou empresas e entes estatais (S/A de Economia Mista, Fundaes Pblicas,
Empresas Pblicas, Autarquias) no podem ter seus nomes divulgados publicamente;
2) Prefeituras Municipais que descontam as contribuies previdencirias dos seus
trabalhadores sob regime da CLT, mas nunca as recolhem ao errio federal;
3) pessoas que dentro da Previdncia Social falsificaram, ajudaram a falsificar, ou se
omitiram dolosamente, facilitando essa falsificao de CND, em impressos do INSS (o
DOE-SP, caderno 1, Parte 1, p. 3, de 31.8.99, traz uma extensa lista de CND do INSS, com
solicitao para os Registros de Imveis enviarem-nas a determinada Repartio do INSS,
caso algum se apresente com elas...). Um caso muito estranho, em face da quantidade de
envolvidos e da qualidade dos mesmos...
4) pessoas pertencentes a grandes empresas, cujos nomes, obviamente, devem ser
preservados, embora elas possam compor a categoria do colarinho branco... envolvidas
em fraudes rocambolescas ou vultosas contra a Previdncia Social. A divulgao de seus
nomes, seria um verdadeiro crime contra o empresariado nacional...;
5) empresas privadas ou estatais, que no passado compraram CND falsas e as utilizaram, ou que se serviram conscientemente de GARPS, GRPS falsas ou falsificadas;
6) bando ou quadrilha que fraudou a Previdncia Social, causando prejuzos vultosos, mas contou com a colaborao de servidores desonestos dos quadros da autarquia;
7) pagamentos de aposentadorias falsas, de benefcios pecunirios falsos, por intermdio de falsrios ou quadrilhas que operam com a conivncia por ao ou omisso dolosa,
de servidores de Previdncia ou de bancos que pagam tais benefcios;
8) pagamentos de indenizaes milionrias relativas a acidentes no trabalho, com a
conivncia ou a omisso dolosa de altos servidores da Previdncia Social, com a
intermediao de bando ou quadrilha; etc.
Ora, tais fatos degradantes, no podem jamais chegar ao conhecimento do pblico
brasileiro, nomeadamente se por eventual acaso, tenham sido praticados ou consumados
com a conivncia direta, com a colaborao ou com a omisso dolosa de pessoas da Previdncia Social...
Da, a tutela que a lei brasileira concede aos segredos previdencirios.
Pargrafo 2 Utilizao de informaes sigilosas
Este pargrafo pune tambm o agente, que se utiliza para qualquer fim ou propsito,
das informaes sigilosas ou reservadas, ou dos segredos previdencirios, a que se refere o
1 do art. 153, mesmo sabendo que elas foram obtidas ilicitamente, isto , foram conseguidas por meios no autorizados em lei federal, por chantagem ou promessas de vantagens
indevidas, enfim, por qualquer meio ilcito, fraudulento.
CXXXIII
Porm, o tipo penal tem uma condicionante elementar:

A pessoa que utilizou essas informaes sigilosas, reservadas, ou utilizou os segredos
previdencirios, devia saber, isto , tinha pleno e total conhecimento de que elas foram
obtidas por meio ilcito, no autorizado em lei federal.
O agente, portanto, s incide no tipo penal do 2, se tinha cincia da obteno ilcita
dos segredos previdencirios, das informaes sigilosas ou reservadas, e ainda assim, as
utilizou, para qualquer fim ou propsito, que a lei no especfica, nem distingue.
O delito no exige resultado material, visa tutelar e proteger juridicamente os segredos previdencirios, as informaes reservadas ou sigilosas da Previdncia Social, que o
pblico ou a coletividade brasileira no deve saber, nem pode tomar conhecimento do
contedo material ou moral desses elementos integrantes do tabu previdencirio. Fatos
delituosos do passado, so sempre desagradveis, porque podem atingir medalhes j falecidos, grandes empresrios ainda vivos, ou polticos que esto no auge, ou mesmo que eram
tidos por honestos e exemplares... quando em vida.
Dolo especfico do agente Dolo genrico do agente
O tipo penal dos 1 2 , no exige resultados materiais, nem patrimoniais. No
contm em si, qualquer espcie de dano ou leso, alm do dano potencial ou da leso moral.
Assim, contenta-se com o dolo genrico do agente, que tem conhecimento da proibio da
divulgao dos segredos previdencirios, mas, ainda assim, os divulga ( 1 ); ou que: mesmo sabendo que os segredos foram obtidos por meio ilcito, ainda assim, os utiliza ( 2).
No se exige, pois, dolo especfico para a consumao dos delitos supra.
Art. 163. (...)
1 Se o crime cometido:
Dano de sistema informatizado
2 Se o crime cometido por funcionrio autorizado contra sistema informatizado
da previdncia social:
Pena recluso, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa. (NR)
Art. 163 do C. P. Dano de sistema informatizado da Previdncia
Pargrafo 2 Funcionrio autorizado (agente do dano)
A locuo apresenta um deslize de concordncia: ao invs de dano de sistema
informatizado, o certo deveria ser: dano contra o sistema informatizado, ou pelo menos:
dano ao sistema informatizado.
Trata-se do chamado crime prprio, isto , aquele que s pode ser cometido pelo funcionrio pblico ou servidor pblico, qualquer que seja seu regime nico, atual, (ou da CLT,
ou regime especial transitrio, quando forem autorizados expressamente por lei federal).
A expresso funcionrio autorizado, especfica no sentido de que o agente do
delito h de preencher duas condies que o tipo penal exige:
1) ser funcionrio pblico, ou servidor pblico. Assim, se o dano for cometido por
particular que no preenche essa condio elementar, ainda que ele preste servios para a
Previdncia Social, como nos casos de licitaes especficas para tal, ou nos casos de
terceirizao pela Previdncia, o delito ser outro que no o do tipo penal do 2, do art.
163 do C. P;
CXXXIV
SAMUEL MONTEIRO
2) mas o tipo penal no se satisfaz apenas com a condio de funcionrio, exige

ainda, que este esteja autorizado a acessar o sistema informatizado da Previdncia Social,
includos no sistema: bancos de dados, memrias centrais, programas ou software, da
Previdncia Social.
Sistemas Informatizados de Empresas Terceirizados
Da maneira como est redigido o 2 , no abrange os sistemas informatizados de
empresas particulares ainda que a servio da Previdncia Social. O dispositivo foi bem
explcito, em tipificar o delito, tutelando ou protegendo juridicamente, apenas e to somente
o sistema informatizado da Previdncia Social (e no qualquer sistema a servio da Previdncia Social)
Funcionrio autorizado
A expresso deve ser entendida no sentido da pessoa fsica que tem poderes para
acessar o sistema como um todo, para abrir as portas do sistema, para si mesmo, para
ingressar no sistema, sem ter que a todo momento pedir uma permisso ou solicitar uma
autorizao, para esse fim.
Finalidade da tutela Espcie de danos ao sistema
A finalidade da tutela jurdica ao sistema informatizado da Previdncia Social como
um todo (banco de dados, software, memrias, meios de transmisso eletrnicos de dados
ou de elementos, chaves de penetrao, etc.), impedir ou pelo menos desestimular pela
pena de recluso, que esse servidor categorizado venha a cometer um dano contra a Previdncia Social, dos muitos que j exemplificamos nos comentrios aos dispositivos do Projeto, e que pela sua importncia merecem ser repetidos:
1. alterao no programa, na memria, que elimine empresas da listagem dos devedores da Previdncia Social (apagando nomes no sistema);
2. acrescentando elementos no sistema, como: pagamentos fictcios de empresas devedoras da Previdncia Social;
3. permitindo com as alteraes e supresses acima, o fornecimento de CND a essas
empresas, pelo art. 205 do CTN;
4. apagando do sistema informatizado, os dados materiais da vida pregressa de
empresas perante a Previdncia Social, como autuaes passadas, falsificaes envolvendoas, uso de documento falso (p. ex. CND falsa);
5. introduzindo at virus eletrnico no sistema informatizado;
6. introduzindo listagens de pessoas como seguradas, com as respectivas contribuies, perodos e empresas, facilitando assim, a concesso de benefcios pecunirios
indevidos, num verdadeiro estelionato contra a Previdncia Social; etc.
Art. 296. (...)
1 (...)
Uso indevido de smbolo previdencirio
III quem faz uso indevido de marcas, logotipos, siglas ou quaisquer outros smbolos
utilizados ou identificadores de rgos e entidade da previdncia social, em prejuzo de
outrem ou em proveito prprio ou de terceiro. (NR)
CXXXV
Art. 296 do C. P. Uso indevido de smbolo previdencirio

Inciso III acrescido Crime de resultado, ou de fim determinado
O inciso III acrescido pelo Projeto ao art. 296 do C. P. tem a finalidade de impedir que
o uso indevido, (o que alcana qualquer uso no em servio estrito e privativo da Previdncia Social, do Ministrio da Previdncia Social, do INSS ou de qualquer rgo do ministrio) de marcas, smbolos, logotipos, siglas, desenhos com um destes elementos, impressos
com esses elementos ou com quaisquer um deles, venha servir de um verdadeiro engodo,
ardil, isca ou artifcio para ludibriar terceiros, com a mise-en-scene que visa impressionar o
particular como se a pessoa que se apresenta dessa maneira, utilizando quaisquer um desses
elementos privativos previdencirios, fosse pessoa categorizada e apta a obter do INSS, dos
rgos do Ministrio da Previdncia Social, benefcios, CND, aposentadorias, licitaes,
etc., sempre mediante uma paga por esse terceiro, que seria o lesionado materialmente,
enquanto a Previdncia Social seria lesionada moralmente; e esse embusteiro ou impostor,
seria o prprio beneficirio da vantagem ilcita e indevida, ou esse proveito ilcito e
indevido, seria obtido por terceiro, comparsa ou scio desse estelionatrio.
Crime de resultado
O delito no de mera conduta. Exige um resultado, um fim, que sero ou podero ser:
a) o prejuzo da vtima do engodo, do ardil, da isca, da mis-en-scene;
b) o proveito do prprio farsante ou de seu comparsa, parente ou familiar, ou mesmo
de uma empresa para a qual o impostor presta servios, seja como avulso, autnomo, freelancer ou empregado categorizado.
Observe-se que o tipo penal no exige um resultado imediato, certo e definido, nem
exige um proveito ou uma vantagem pecuniria, monetria, financeira ou econmica, nem
que o prejuzo do terceiro seja de monta, de vulto.
Qualquer que seja o prejuzo da vtima ou terceiro, inclusive apenas moral ou psquico, pelo ludbrio de que foi vtima, j um dano imaterial que satisfaz o tipo. No mesmo
sentido, o benefcio ou proveito do agente principal, que o impostor, farsante ou embusteiro que se apresenta usando um daqueles elementos, ou da empresa ou de comparsa, pode ser
de qualquer espcie, no necessariamente financeiro, monetrio. O perdo de dvida, um
benefcio.
Art. 297. (...)
Falsificao de documento destinado previdncia social
3 Nas mesmas penas incorre quem insere ou faz inserir:
I na folha de pagamento ou em documento de informaes que seja destinado a
fazer prova perante a previdncia social pessoa que no possua a qualidade de segurado
obrigatrio;
II na Carteira de Trabalho e Previdncia Social de empregado ou em documento que
deva produzir efeito perante a previdncia social declarao falsa ou diversa da que deveria
ter sido escrita;
III em documento contbil ou em qualquer outro documento relacionado com as
obrigaes da empresa perante a previdncia social declarao falsa ou diversa da que
deveria ter constado.
CXXXVI
SAMUEL MONTEIRO
4 Nas mesmas penas incorre quem omite, nos documentos mencionados no pargrafo anterior, nome do segurado e seus dados pessoais, a remunerao, a vigncia do
contrato de trabalho ou de prestao de servios. (NR)
Art. 297 do C. P.
Pargrafo 3 Falsificao de documento destinado Previdncia Social Falsidade
Ideolgica por ao
O delito tipificado neste 3 , no o de falsificao material ou documental, no sentido de fazer, fabricar, produzir, confeccionar, um documento novo, falso, fabricado, montado,
ou de alterar o documento verdadeiro.
Quem insere ou faz inserir informaes falsas, diversas das verdadeiras, isto , ideologicamente falsas, para produzir resultado jurdico, isto , fazer prova perante a Previdncia
Social, da qualidade de segurado obrigatrio, que esse beneficirio no possui, nem possua at ento; ou para provar que a empresa cumpriu suas obrigaes perante a Previdncia
Social (v. g. arts. 30/32 da Lei n 8.212/91), est praticando o delito de falsidade ideolgica,
por ao, pelo ato concreto de inserir elemento relevante, diverso do verdadeiro, em um
documento (v. g. folhas de pagamento, Carteira Profissional, impresso oficial destinado
prestao de informaes, como a RAIS, a GFIP, a GPS, no caso do inciso III).
Portanto, o 3 criado pelo Projeto, ficaria melhor e mais correto, se fosse colocado
no art. 299, o que alis est expresso na parte final dos incisos II e III, do citado pargrafo.
Inserir ou fazer inserir Agente do ato delituoso
O agente do tipo penal tanto pode ser algum no Departamento de Pessoal ou de
Recursos Humanos ou de Relaes Industriais, que sponte sua, para beneficiar parente,
familiar, amigo ou a empresa (no caso das informaes desta para a Previdncia Social),
inseriu no documento, o elemento ideologicamente falso, j exemplificado. Ou, esse agente
obedeceu ordens superiores de pessoa fsica com poderes para tal, e fez as inseres ideologicamente falsas, cabendo aqui investigar na fase do Inqurito Policial, se esse agente
empregado que obedeceu as ordens superiores, fez ver por escrito a quem determinou a
insero, a ilicitude da conduta, o meio fraudulento; ou se limitou-se a cumprir as ordens,
sem qualquer observao, caso em que, em tese, haveria o concurso de agentes no delito
do falsum, mormente se a ordem cumprida sem qualquer recalcitrncia, por funcionrio categorizado, com instruo superior, que tem plena conscincia do ilcito, do alcance
da fraude.
Delito de resultado Dano potencial Dolo especfico
Os 3 incisos no tipificam delito de mera conduta, pois exigem que o falsum, se preste
a atestar a veracidade de uma das situaes concretas que constam de cada um dos incisos I,
II, III, perante a Previdncia Social:
a) deva produzir prova da qualidade de segurado obrigatrio (o que exclui outras
categorias de segurado, como os facultativos, em dobro e as pessoas que eventualmente no
estejam elencadas taxativamente na atual Lei Federal n 8.212/91, como segurados obrigatrios), que esse beneficirio do falsum no possui, nem possua antes, prova essa que
ser feita perante a Previdncia Social (inciso I);
b) deva produzir efeito, perante a Previdncia Social, seja atravs da Carteira Profissional ou de Trabalho, de Declaraes, de Certides, de Atestados (inciso II);
CXXXVII
c) que comprove o cumprimento das obrigaes pela empresa, perante a Previdncia

Social (v. g. caso dos arts. 30/32 da Lei n 8.212/91) (inciso III).
O delito nos 3 incisos, , pois de resultado certo e determinado: fazer prova perante a
Previdncia Social; tem, enfim, um propsito ou um objetivo a alcanar, como vimos nas
letras a, b, c retro.
Incisos I e II Falsidade Ideolgica e estelionato
Porm, no se exige que o resultado, fim ou propsito e objetivo ainda que certo e
determinado, seja alcanado de pronto, de imediato. O agente, por si prprio ou com a
colaborao, intermediao ou execuo de um terceiro que pode ser seu amigo, parente,
familiar, prepara o terreno com a falsidade ideolgica, para, no futuro, esse beneficirio
comparecer aos rgos da Previdncia Social e requerer um benefcio pecunirio (aposentadoria, auxlio, etc.), consumando ento, o delito de estelionato contra a Previdncia Social,
com o uso do documento ideologicamente falso. Este ento, seria o delito-meio, a ponte ou
o veculo do crime-fim: o estelionato. Observe-se que, j estando falecido aquele beneficirio, o uso do documento falso e o estelionato ou a sua tentativa, podem ser concretizados
por parentes, familiares, ou pelos sempre atuantes estelionatrios.
Todo documento falso, carrega em si mesmo, um dano potencialmente lesivo, que
independe da obteno do resultado material ou patrimonial, mas, da possibilidade concreta
do falsum atingir o objetivo a que se propunha seu portador.
Dolo especfico
O dolo relativo ao delito de falsidade ideolgica, especfico, porque sua intensidade
e o intuito que o motiva, decorrem da plena conscincia da ilicitude da conduta pelo
agente, que sabe ser a mesma: antijurdica, lesionando um bem tutelado juridicamente pela
lei federal; reprovvel penalmente, porque atinge a confiana, a credibilidade, a segurana
que os documentos devem ter perante a coletividade, perante o Fisco e terceiros, e nomeadamente perante a Previdncia Social.
Alm do que, o dolo especfico resulta tambm, da prpria finalidade ou objetivo
imoral, anti-social e ilcito que o falsum visa obter, perante a Previdncia Social nos 3
incisos, mormente nos incisos I e II.
Dano potencialmente lesivo Dano material futuro
A lei no exige que o beneficirio do falsum obtenha um resultado material de imediato, em qualquer dos 3 incisos do 3 .
O dano que a lei visa evitar, de carter potencial, moral, de perigo contra a instituio da Previdncia Social.
A eventual obteno do resultado patrimonial depois, no desnatura ser o delito
potencial, isto , no descaracteriza a presena do dano potencialmente lesivo.
Porm, a potencialidade do dano de um documento medida, avaliada pela possibilidade concreta do falsum atingir o resultado esperado.
Um documento expedido por uma grande empresa, bem estruturada, bem organizada,
um documento, se falso, potencialmente danoso, porque ningum vai partir da presuno
ou julg-lo prima facie falso.
CXXXVIII
SAMUEL MONTEIRO
Outrossim, a potencialidade do dano pelo documento, pode resultar de sua esmerada e

exata elaborao, confeco, nos padres aceitos.
Elementos materiais que exteriorizam o falsum
Os 3 incisos do 3 , indicam em carter taxativo, em quais elementos materiais
(documentos a grosso modo), o falsum poder ser exteriorizado, isto , materializado,
pela insero da declarao ou informao falsa, diversa da verdadeira, sempre por ao do
agente ou sujeito passivo:
No Inciso I:
a) Folhas de Pagamento, que tanto podem ser confeccionadas diretamente pelo Departamento de Pessoal, de Recursos Humanos ou de Relaes Industriais da empresa, da entidade, do rgo, quanto externamente, por Escritrios de Contabilidade, de Assessoria, de
Auditoria e Contabilidade, ou por empresas especializadas que trabalham mediante
terceirizao, via de sistemas informatizados. Da, a necessidade do Inqurito Policial, para
apurar onde foram confeccionadas as folhas, e quais os autores e co-autores do falsum, bem
como a data do delito, o modus faciendi, as circunstncias materiais, quem ordenou, etc.
b) Documento de informaes, pode ser:
RAIS, GFIP, outros impressos oficiais que se destinam prestao de informaes
com reflexos na Previdncia Social, e a prpria GPS.
c) Elemento-mor, ou elemento principal do falsum
O tipo penal do inciso I, visa impedir que nos elementos materiais retro exemplificados, seja includa pessoa fsica, na qualidade de segurado obrigatrio da Previdncia
Social (empregado, empresrio, p. ex.), condio essa que o incluso no tinha antes de sua
incluso na folha de pagamento ou no documento de informaes.
O objetivo essencial da falsidade ideolgica a, o de provar que determinada pessoa
fsica (podem ser vrias), includa fraudulentamente na folha ou no documento (impresso
oficial), ou nas certides, atestados, declaraes, segurado obrigatrio da Previdncia
Social, o que possibilitar no futuro, a tentativa ou o prprio estelionato contra a Previdncia Social, como j vimos.
O meio fraudulento, caracteriza tecnicamente, a prova forjada, num dos meios materiais de exteriorizao da mesma, com nome do segurado, salrio ficto, incio do trabalho, etc.
No inciso II:
O falsum aqui produzido na Carteira Profissional, ou em Certides do tempo de
servio, do perodo (inclusive fornecidas por Prefeituras Municipais, a pedido de Sindicatos
Rurais), atestados ou declaraes, e tanto pode se referir falsidade total, como parcial.
Na falsidade ideolgica total, tudo o que se anotou na Carteira Profissional, ou que
constou na certido, no atestado, na declarao, falso.
Na falsidade ideolgica parcial, o falsum pode se referir ao tempo de servio, ao
salrio, remunerao, ao cargo, etc., enquanto os demais elementos so verdadeiros.
No inciso III:
O falsum aqui pode ser inserido no documento contbil (v. g. balano patrimonial,
demonstrao contbil de resultado, balancete, demonstraes financeiras, desde que assi-
CXXXIX
nadas por Contabilistas legalmente registrados no CRC; xerox autenticadas de lanamentos

no Dirio, etc), ou em qualquer outro documento, relacionado com o cumprimento de obrigaes da empresa.
No primeiro caso (documento contbil), o falsum pode aparentar que as contribuies
esto recolhidas, embora com guias falsas ou falsificadas; ou que foram contabilizados em
ttulos prprios os valores relacionados com a Previdncia Social, via de provises parciais.
No segundo caso (qualquer documento), a falsidade ideolgica tem por fim aparentar
e provar que a empresa, o rgo, a entidade, cumpriu e cumpre as obrigaes da empresa (v.
g. arts. 30/32 da Lei n 8.212/91), e a expresso qualquer documento, ampla, podendo
ser qualquer meio material, gravado, escrito, como: disquete, programa (software), fitas
eletrnicas, impresso em computador, impresso oficial datilografado, uma guia ou formulrio oficial, como, p. ex.:
RAIS, Outras guias, GPS, GFIP, Guias de FGTS e outros impressos oficiais que so
utilizados para a prestao de informaes Previdncia Social, mais especificamente ao
INSS e desde que tenham sido criados, em obedincia expressa previso em lei federal.
Cabe aos Auditores Fiscais da Previdncia Social exigirem todos esses documentos,
para exame e verificao de sua autenticidade.
Neste inciso III, o mvel da falsidade ideolgica, provar que a empresa, o ente, o
rgo, cumpriram suas obrigaes legais perante a Previdncia Social, e com esse meio
fraudulento, livrar quaisquer desses entes, de penalidades administrativas, que independem do delito em que incidirem os seus agentes penalmente responsveis, alm da obteno da CND.
Qualquer documento
Alcana qualquer impresso ou formulrio oficial, criado pelo INSS ou por outros rgos
do Ministrio da Previdncia Social, para serem utilizados pelas empresas, rgos ou entidades, contribuintes da Previdncia, na prestao de informaes neles requeridas ou exigidas.
Pargrafo 4 Falsidade ideolgica por omisso
Omisso de elementos taxativamente enumerados
Este pargrafo 4, acrescido ao art. 297, pune tambm, qualquer omisso, que no caso
considerada tecnicamente como falsidade ideolgica, por representar elemento juridicamente relevante para a Previdncia Social.
Essa omisso, porm, deve se referir, obrigatoriamente, aos elementos taxativamente
enumerados no tipo penal do 4, que so:
a) nome do segurado;
b) seus dados pessoais;
c) a remunerao;
d) a vigncia do contrato de trabalho ou da prestao de servios.
A lei tutela e protege juridicamente esses elementos, e pune sua omisso em quaisquer
dos incisos I, II, III do 3, isto , omisso em quaisquer dos elementos materiais taxativamente elencados em quaisquer dos incisos I, II, III do 3 , j que desta omisso, podem
resultar:
CXL
SAMUEL MONTEIRO
1) prejuzo do trabalhador, do segurado obrigatrio, no futuro, quando for solicitar aposentadoria, auxlio doena, ou outro benefcio pecunirio, o que atingir seus dependentes;
2 ) o prejuzo da Previdncia Social, j que a omisso desses elementos materiais
relevantes para a fiscalizao, para o confronto entre os dados relativos aos elementos dos 3
incisos do 3 e para a conferncia da exatido das contribuies devidas, recolhidas, alm
de tornar trabalhosa e rdua a funo dos Auditores Fiscais da Previdncia Social, visar,
salvo excees comprovadas, encobrir recolhimentos a menor ou mesmo contribuies
devidas e no recolhidas.
A omisso que visa acobertar o no recolhimento ou o recolhimento parcial, das contribuies legalmente devidas, constitui na verdade, uma fraude fiscal, cujo intuito ser
ento a supresso ou a reduo das contribuies, o que obviamente no pode ser meramente presumido, mas, exige prova material cabal, atravs de Percia Contbil de profundidade.
Art. 325.
Permisso ou utilizao de acesso no autorizado a sistema informatizado
1 Nas mesmas penas deste artigo incorre quem:
I permite ou facilita, mediante atribuio, fornecimento e emprstimo de senha ou
qualquer outra forma, o acesso de pessoas no autorizadas a sistemas informatizados ou
bancos de dados da previdncia social;
II se utiliza, indevidamente, do acesso restrito.
2 Se da ao ou omisso resulta dano previdncia social ou a outrem:
Pena recluso, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa. (NR)
Art. 325, do C. P. Crime praticado por funcionrio pblico
Pargrafo nico 1 Permisso ou utilizao de acesso a sistema informatizado da
Previdncia Social, a pessoas no autorizadas Inciso I
Este inciso I, pune com as penas do art. 325 do C. P., o agente pessoa fsica, servidor
da Previdncia Social ou no, que atravs de um dos verbos a exemplificados, facilita, permite, fornece, empresta, d, entrega, a senha ou a chave de acesso, o cdigo de acesso,
o controle magntico que permite o acesso ou qualquer outra forma de ingresso no sistema
informativo, no banco de dados, nas memrias centrais, nos programas ou software da
Previdncia Social, a pessoas no autorizadas.
Trata-se de crime equiparado violao do sigilo funcional, e como tal, crime prprio, que s pode ter como agente o funcionrio ou servidor pblico, no conceito do art. 327
e seu 1, do C. P., na redao do Projeto.
O tipo penal visa proteger toda a Informtica da Previdncia Social, evitando danos,
j que quem acessa ou ingressa em sistemas informatizados, em bancos de dados, em memrias centrais, em programas de computador (software), no o faz pelo prazer de olhar, de
verificar in locu, de mera contemplao hedonstica, mas, para prejudicar ou para beneficiar
a si mesmo ou a terceiro.
O tipo no prev, porm, resultado, isto , dano, nem agrava a pena, sobrevindo leso.
Visa em suma, evitar a ocorrncia do dano.
um tipo penal de preveno.
CXLI
Inciso II Utilizao indevida do acesso restrito.

O tipo penal deste inciso, pune a utilizao pelo agente, que ingressa no acesso restrito
(a pessoa autorizada), indevidamente.
Se o inciso I, pune o agente que atravs de um dos meios exemplificados (cede,
empresta, permite, facilita, etc.) abre as portas do acesso a pessoas no autorizadas, j o
inciso II, pune o agente que se utilizou, indevidamente, do acesso restrito aos sistemas
informatizados, aos bancos de dados, aos programas de computador, todos da Previdncia
Social ou a servio dela.
Dano por ao ou omisso Dolo especfico
Os verbos que acionam os tipos penais do inciso I, admitem o delito por ao, mas,
tambm por omisso, no caso de facilita. O dolo especfico elemento essencial dos tipos
dos incisos I, II, do 1 .
Pargrafo 2 Dano Previdncia ou a terceiro
Este pargrafo prev penas especficas, para os agentes que incidirem nos tipos penais
dos incisos I e II, do 1 , por ao ou por omisso, se desses atos, ocorrer dano para a
Previdncia Social ou terceiros.
A omisso a prevista, se encaixa no verbo facilita, j que o ato de facilitar, tanto
pode resultar de uma ao direta do agente, para terceiro, como p. ex. abrir as portas para o
estranho penetrar onde no deve, como da omisso dolosa de fechar os olhos para o
estranho. Aqui o agente no abriu as portas, diretamente, mas permitiu pela sua omisso
dolosa, que o estranho as abrisse...
O dano Previdncia j foi exemplificado: pode ocorrer com a limpeza ou o
apago, do banco de dados, das memrias centrais, dos nomes ou valores devidos pelos
contribuintes da Previdncia; ou com a incluso de recolhimentos fictcios, em nomes de
contribuintes; ou ainda, com a incluso em folhas de pagamento de pessoas inexistentes, a
ttulos de aposentadorias, benefcios pecunirios, sendo a expresso folhas de pagamentos, qualquer sistema ou programa utilizado, de onde so emitidas as ordens para os bancos
pagarem a essas pessoas... A elaborao de CND falsa, etc.
O dano a terceiros, pode resultar do apago, no banco de dados, nas memrias centrais, nos sistemas ou programa, de valores j recolhidos que assim, desaparecem dos registros informatizados da Previdncia, e podem se no detectados a tempo, desencadear ao
fiscal indevida no caso, dos Auditores Fiscais da Previdncia Social contra esses contribuintes, os quais por sua vez, reagiro em cadeia, com a justa revolta, ingressando no Juzo
Cvel e Criminal (art. 20 da Lei n 8.137/90 e art. 4, h, da Lei n 4.898/65), contra aqueles
Auditores... Esse dano pode ser total ou parcial.
As penas, contudo, no so de ordem a assustar o bando ou quadrilha especializada nesse tipo de dano.
Justifica-se a exigncia do dolo especfico, porque o agente que abre as portas do
programa, do sistema informatizado, das memrias, do banco de dados a pessoas no
autorizadas, sabe dos riscos graves e dos danos que sua conduta pode acarretar Previdncia Social.
CXLII
SAMUEL MONTEIRO
Art. 327. (...)

1 Equipara-se a funcionrio pblico quem exerce cargo, emprego ou funo em
entidade paraestatal, e quem trabalha para empresa prestadora de servio contratada ou
conveniada para a execuo de atividade tpica da previdncia social. (NR)
Art. 327 do C. P.
Pargrafo 1 Equiparao a funcionrio pblico
Conceito e alcance de funcionrio pblico
O 1 , altera substancialmente a redao anterior do CP de 1940, equiparando a
funcionrio pblico para efeitos penais, vrias pessoas fsicas, antes no includas, nem
equiparadas, nem alcanadas pelo ento vigente conceito de funcionrio pblico para efeitos penais.
Alcance do dispositivo
A partir da transformao (e vigncia da lei oriunda do Projeto), esto alcanados e
abrangidos penalmente, como funcionrio pblicos, as pessoas fsicas que:
a) exeram cargo, emprego, funo, isto , qualquer atividade laboral, qualquer trabalho: fsico, mental, tcnico, cientfico, especializado, em entidade paraestatal;
b) nas condies acima, trabalhem para qualquer empresa terceirizada, conveniada,
contratada, para execuo de atividade tpica da Previdncia Social.
Entidade paraestatal
Tem sido entendido na expresso/entidade paraestatal, entes que tm certo vnculo
com a Administrao Direta, estando sob a superviso de Ministrios, no plano federal; de
Secretarias de Estado, no plano dos Estados e Distrito Federal; e de Secretarias Municipais,
no plano dos Municpios.
So exemplos de entidades paraestatais:
1. as empresas pblicas;
2. as S/A de economia mista;
3. as fundaes pblicas;
4. os servios autnomos, que funcionam como brao do Estado;
5. as autarquias.
So os chamados entes da Administrao Indireta.
Os conceitos legais desses entes (1, 2, 3, 5, retro), esto no art. 5 e incisos do Decreto-Lei Federal n 200, de 25.02.67 Lei da Reforma Administrativa, na redao que lhes
deu o Decreto-Lei Federal n 900/69.
Natureza do vnculo laboral na entidade paraestatal
O legislador no distingue no conceito e alcance da expresso funcionrio pblico,
o regime jurdico a que est submetido essa pessoa fsica.
Assim, esto compreendidos na expresso e no seu alcance penal, quaisquer pessoas
fsicas, que sejam empregados ou trabalhadores, regidos pela CLT; quer sejam trabalhadores temporrios, regidos pela legislao especial, estagirios, sob regime de lei especial;
CXLIII
bolsistas; Presidente, Vice e diretores dos entes n s 1, 2, 3, 5 retro; dirigentes do ente n 4

retro, qualquer que seja a forma do provimento; pesquisadores e pessoal tcnico, cientfico,
contratados, nacionais ou estrangeiros, mesmo que sejam independentes ou cedidos por
Universidade ou Institutos de Pesquisas, por Consulados ou Embaixadas aliengenas, no
interessando tambm para a lei penal, o tipo de remunerao, a forma de pagamento.
A condio essencial e fundamental do tipo que a pessoa fsica exera algum cargo, funo, emprego, enfim, uma atividade laboral na entidade paraestatal, j exemplificada, no
importando tambm, porque a lei no contm ressalvas, que o trabalho, cargo, funo,
emprego ou atividade, seja permanente, temporrio, provisrio ou definitivo, espordico ou
habitual. O conceito em sua amplitude, alcana tambm: o free-lancer, o avulso, o autnomo, o profissional liberal, desde que prestem qualquer trabalho para uma paraestatal.
Atividade tpica da Previdncia Social
importante, antes de fornecer exemplos dessas atividades tpicas, que se conceitue o
que seja a Previdncia Social. O legislador no se referiu Seguridade Social, esta compreendendo a Assistncia Social e a Sade, que so prestadas gratuitamente a todos, independentemente de serem ou no segurados da Previdncia Social. Os servios de Sade, so
prestados atualmente pelo SUS.
A Previdncia Social, em suas atribuies essenciais atuais, tem a seu cargo, as
seguintes funes (Lei 8.212/91 e alteraes):
a) arrecadao e fiscalizao das empresas, relativamente s contribuies previdencirias expressamente previstas na Lei de Custeio: a de n 8.212/91, com as suas alteraes;
na Legislao do Funrural, etc;
b) o pagamento de benefcio pecunirios, tais como aposentadorias, auxlios e outros
previstos na Lei de Benefcios (Lei n 8.213/91 e alteraes);
c) o controle atravs de sistemas informatizados, bancos de dados, programas de
computador ou software especfico, das empresas contribuintes, das Prefeituras e rgos
pblicos que no tendo Previdncia prpria, so contribuintes obrigatrios da Previdncia
Social federal, dos segurados empresrios, avulsos, autnomos, facultativos, do cumprimento de suas obrigaes;
d) a Auditoria sobre as atividades das letras a, b retro.
A arrecadao, porm, no feita diretamente pelo INSS, mas, por estabelecimentos
bancrios autorizados. Logo, as pessoas fsicas que trabalham nesses estabelecimentos, a
rigor, esto tambm abrangidos pela parte final do 1 .
Quaisquer servios que venham a ser prestados, pagos ou custeados diretamente pela
Previdncia Social, embora, em tese, pertenam tecnicamente sade, tais como:
1. bancos de sangue; hemodilise;
2. servios mdicos especializados ou paramdicos: fisioterapia, terapia ocupacional,
psiquiatria, psicologia, assistncia social, etc;
3. laboratrios de anlises clnicas; cirurgias, internaes;
4. diagnsticos de doenas graves (cncer, aids, tuberculose, Mal de Parkson, Mal de
Alzheimer, lepra (Mal de Hansen), epilepsia, etc). Estes servios integram a atividade especfica da Previdncia Social (1/4).
CXLIV
SAMUEL MONTEIRO
CAPTULO II
DO PROCEDIMENTO
Art. 3 O procedimento de que trata este Captulo ser aplicado aos crimes contra a
previdncia social.
Art. 3 Procedimento penal Processo penal especfico
O art. 3, expresso em declarar que o processo penal relativo aos Crimes Contra a
Previdncia Social, tero procedimentos prprios, especficos, completamente separados e
autnomos, dos procedimentos constantes do CPP.
Esses procedimentos contm avano louvvel, porque se distanciam dos velhos mtodos da Ditadura, que ainda constam do CPP, onde a denncia recebida mediante simples aposio de carimbo, sem maiores indagaes, como alis imperava na vigncia
do famigerado inciso 5, do art. 20, do Decreto-Lei Federal n 88, de 20.12.1937, onde o
ru tinha o dever de provar que no era culpado, isto , tranferia-se o nus da prova
exclusivamente para o ru, regime infame que hoje, diante dos postulados insertos na
Constituio Federal de 1988, como Direitos Garantias Fundamentais dos Cidados e
como clusulas ptreas, no mais admitem tais procedimentos esprios (cf. p. ex. 5 ,
XLV, XLVI, LVII).
Tanto isso verdade que: o art. 4 adiante comentado, foge da regra espria,
esdrxula e teratolgica de: oferecida a denncia certa ou errada, inepta ou no, nula ou
no, o Juiz limita-se como um verdadeiro rob ou ser automatizado a receb-la, como se
fosse seu dever de ofcio apenas e to somente apor um carimbo morto na denncia, marcando logo o interrogatrio do ru, seja este inocente ou culpado, transferindo-lhe assim, o
dever de provar que no o autor do delito, que o fato no aconteceu na sua gesto na
sociedade, ou que nela no estava na poca do delito ou ainda que suas atribuies eram
tcnicas, operacionais e no geria a parte administrativa da sociedade, no lhe incumbindo,
portanto, os encargos ou as Obrigaes das Empresas, a que se referem os arts. 30/32 da
atual Lei n 8.212/91, nem ele tinha o poder de determinar os recolhimentos ou os repasses
dos valores descontados, cobrados e recebidos, arrecadados dos pblico ou retidos na fonte,
muito menos competia-lhes os encargos de folhas de pagamento, de descontos de contribuies ou de confeccionar guias e recolher as contribuies previdencirias.
Art. 4 Oferecida a denncia, o ru ser citado para, no prazo de 15 (quinze) dias,
apresentar resposta escrita, juntar documentos, arrolar at 5 (cinco) testemunhas e requerer
as diligncias que entender necessrias.
Pargrafo nico. Se a denncia no for oferecida no prazo legal, o representante
judicial de entidade de previdncia social promover a ao penal subsidiria.
Art. 4 Denncia oferecida Citao do acusado Resposta escrita
O procedimento penal especfico para os Crimes Contra a Previdncia Social, passa a
ser sumrio, com eliminao da burocracia forense e atos que servem para prolongar o
desfecho da ao penal, os quais no mais tm razo de ser, oriundos que so do velho e
ancio CPP de 1941, e que permitem s vezes, atos procrastinatrios.
CXLV
A denncia apenas apresentada, mas ainda no recebida, antes que venha aos autos a
resposta escrita desse acusado, e no ru, uma vez que, tcnica e juridicamente o ru existe
depois de recebida a denncia, com o que formalizada a Ao Penal.
A citao, pois, ser o ato que nesse procedimento especial e especfico, visa trazer
para os autos o acusado de algum delito especfico, contra a Previdncia Social, dos muitos
contidos no Projeto.
Esta inovao (a resposta escrita), permite que esse acusado apresente uma verdadeira
defesa escrita, que, embora preliminar, importantssima, tanto que, dependendo de sua
relevncia, de sua fundamentao, a denncia pode no ser recebida, transferindo o nus de
formular uma nova ou de recorrer Corte Ad Quem, para o Ministrio Pblico.
a oportunidade de ouro que o acusado tem para: arrolar as testemunhas, juntar
documentos idneos que comprovem de maneira cabal, p. ex.:
a) que ele no pode ser o responsvel penal pelos fatos descritos na denncia do Ministrio Pblico, em face dos seguintes motivos relevantes: descrev-los e atest-los com provas;
b) que no h nexo de causalidade entre os fatos delituosos e as suas funes, atribuies ou encargos na empresa, na entidade ou no rgo onde trabalha ou trabalhou, juntando:
Atas, Estatutos, Contratos, Alteraes, Organogramas, etc.;
c) que suas atribuies eram ou so eminentemente tcnico-operacionais, tais como:
direo da produo, do controle de qualidade, dos suprimentos, da Logstica, das compras,
das vendas, da assistncia tcnica, da Engenharia do Produto, do Desenvolvimento e Pesquisa de novos produtos, da prestao de servios tcnicos, etc. (juntando as provas documentais/tcnicas, de suas atribuies reais);
d) que na poca dos delitos, no fazia parte da empresa, da entidade, do rgo, ou
deles j tinha sado em carter definitivo. Juntar provas documentais;
e) que poca dos delitos estava no exterior, a servio, ou que no residia no local dos
fatos, etc. A alegao deve ser provada de plano;
f) que no perodo, ocorreu estado de necessidade, fora maior, caso fortuito, a situao era deficitria, etc., juntando logo as provas documentais.
Diligncias que entender necessrias
Essas diligncias podem compreender:
1. documentos essenciais defesa desse acusado, em poder de terceiros;
2. ofcios Reparties Pblicas, Cartrios, Procuradoria da Fazenda, requisitando
cpias de documentos ou processos, para extrao de xerox autenticados;
3. ofcios a esses entes (exemplificados), requerendo informaes sobre fatos relevantes, ali existentes, como p. ex.: declaraes de bens ou de rendimentos de terceiros que
adquiriram o controle acionrio, tendo os fatos delituosos acontecidos j na gesto desses
novos proprietrios, etc.;
4. ofcios s Cias. Areas ou Martimas, sobre as viagens do acusado.
Como se trata de processo sumrio ou de rito sumrio, em princpio, entendemos que
no cabe aqui, nesta fase, requerer a percia contbil. As provas ho de ser documentais, por
excelncia, e as testemunhais at o nmero indicado ou permitido pela lei.
Quem pode apresentar a resposta escrita
Juridicamente, caberia a esse acusado constituir advogado que, alm de sua habilitao na OAB, tenha tambm vasta experincia militante na Advocacia especializada previ-
CXLVI
SAMUEL MONTEIRO
denciria e de Crimes Previdencirios, a fim de que a sua defesa, tanto a preliminar quanto
outra eventualmente necessria, seja produzida a contento, por um expert, que domine esses
temas, em toda amplitude.
Porm, se pelas circunstncias materiais do momento, o que exige prova cabal do fato,
o acusado no dispuser de numerrio para contratar esse advogado, cabe-lhe requerer
Assistncia Judiciria do Estado, um Procurador para tal mister, o que far imediatamente
aps receber a citao.
No ocorrendo nenhuma das hipteses retro, cabe ao Juiz nomear um defensor dativo
ou ad hoc, para desempenhar o mister, mesmo porque, a teor do art. 5 , o recebimento da
denncia exige a apresentao anterior da resposta escrita (art. 4 caput). Cabe ao acusado,
pois, comunicar ao Juiz os fatos j aludidos, antes do trmino dos 15 dias.
Prazo de decadncia para a resposta
O prazo de quinze dias a que alude o caput do art. 4 , fatal, decadencial, e no se
interrompe, nem se suspende, e comea a fluir a partir da citao pessoal do acusado.
Citao pessoal do acusado
A citao do acusado pessoal e s pode ser tentada por quaisquer outros meios, se,
todos os esforos desenvolvidos resultarem inteis. Assim, alm do endereo que consta na
denncia, o acusado deve ser procurado em listas telefnicas, ou atravs de ofcios ao
Tribunal Regional Eleitoral, s Cias. de Saneamento Bsico, Luz e Telefone; aos Correios e
Telgrafos, Receita Federal.
A citao edital s deve ser empregada, como medida in extremis, se falharem todas
as buscas acima exemplificadas.
A citao deve ser dirigida ao responsvel penal, devidamente identificado, para que
se evitem erros gritantes de homnimos, nomes quase semelhantes ou muito parecidos, que
so casos comuns em grandes cidades, tendo o oficial de Justia e os cartrios, a cautela de
verificar no documento de identidade, esses elementos e, se o denunciado, de fato, fazia
parte da empresa, da entidade, do rgo, j que tem sido comum, falsrios constiturem
empresas utilizando documentos furtados ou roubados de terceiros.
Pargrafo nico Denncia no oferecida pelo Ministrio Pblico.
Ao penal subsidiria
O Ministrio Pblico recebendo a notitia criminis por qualquer meio ou forma escrita,
que lhe enviada pela autoridade competente da Previdncia Social (v. g. Superintendente
local, Gerente de Fiscalizao e Arrecadao ou Procuradoria do INSS), contendo ela todos
os elementos da denncia oferecer esta; ou requerer a instaurao imediata do Inqurito
Policial.
Se entender que o caso no constitui delito, no a oferecer.
Cabe ento, ao Procurador da Previdncia Social, apresentar a ao penal subsidiria,
que ter o trmite iniciado pelo disposto no art. 4 caput, agindo tambm com a cautela de
verificar a existncia dos pressupostos para essa ao penal (nexo de causalidade ligando o
agente aos fatos delituosos; grau de participao e culpabilidade; antijuridicidade,
CXLVII
antisociabilidade e reprovabilidade da conduta do agente; inexistncia da causa excludente;

narrao circunstanciada dos fatos; conduta individual de cada agente, etc.).
Art. 5 Apresentada a resposta do ru, o juiz decidir do recebimento da denncia.
Art. 5 Recebimento ou rejeio da denncia Prescrio Penal Resposta escrita
necessria do acusado
Como est redigido o artigo 5 do Projeto, entende-se que a resposta escrita do acusado (art. 4 caput), pea essencial, obrigatria e mesmo, conditio sine qua non, para que o
Juiz (ou o Colegiado nas Aes Penais Originrias nos Tribunais) receba ou rejeite a denncia do Ministrio Pblico ou a ao penal subsidiria da Previdncia Social.
Ou em outras palavras: enquanto no apresentada a resposta escrita do acusado, por
seu advogado, pelo Procurador no caso da Assistncia Judiciria do Estado ou pelo defensor dativo nomeado pelo Juiz, a pea acusatria no poder ser recebida ou rejeitada.
Entendemos que esses bices, falta de expressa previso de lei federal, no interrompem a prescrio penal, dos delitos de que est sendo acusado essa pessoa fsica.
Impe-se, assim, no estrito e exato interesse pblico relevante que:
a) citado regular e validamente o acusado, pessoalmente, inicia-se o prazo de decadncia para o exerccio do direito que a lei lhe confere: a resposta escrita;
b) exaurido o prazo fatal, sem essa resposta, e como pela redao atual do art. 5 do
Projeto, ela essencial e mesmo indispensvel para o recebimento ou a rejeio da denncia ou da ao penal subsidiria, cabe ao Juiz do Feito ou (ao Relator nas Aes Penais
Originrias), nomear o j falado defensor dativo, fixando-lhe ento, um prazo curto (e
jamais aquele de 15 dias da Lei), para que ele apresente a resposta escrita, de imediato,
suprindo a omisso da Assistncia Judiciria requerida;
c) o que no pode acontecer a paralisao do processo in fieri, enquanto corre a
prescrio penal, em favor do acusado...;
d) da, a necessidade do prprio acusado que no constituiu um advogado para
defend-lo, por no dispor, comprovadamente, de recursos, to logo receba a citao pessoal, requerer a Assistncia Judiciria do Estado, e comunicar de pronto este fato ao Juiz
Criminal, onde foi formalizada a denncia do Ministrio Pblico ou a do Procurador do
INSS, demonstrando assim, boa f e lisura de conduta processual.
Art. 6 Recebida a denncia, ser designada data para a realizao de audincia de
instruo e julgamento, intimados o ru e seu defensor, o Ministrio Pblico e, se habilitada
como assistente, a entidade de previdncia social, por seu representante judicial.
Art. 8 Na audincia de instruo e julgamento, proceder-se- ao interrogatrio do
ru, se estiver presente, e inquirio das testemunhas arroladas pela acusao e defesa,
nesta ordem.
1 A audincia realizar-se- ainda que o ru citado, inclusive por edital, no comparea, seguindo o processo sua revelia.
2 As perguntas da acusao e da defesa sero por elas formuladas diretamente s
testemunhas, na presena e sob a fiscalizao do juiz.
CXLVIII
SAMUEL MONTEIRO
3 Antes de as partes procederem inquirio da testemunha, o juiz delimitar os

pontos da controvrsia que sero objeto de prova.
Arts. 6 e 8
Recebimento da denncia ou da ao penal subsidiria
Contraditrio pleno e amplo, obrigatrio Provas necessrias Audincia de
instruo e julgamento Oitiva de testemunhas
J vimos que a resposta escrita do acusado pea obrigatria e absolutamente necessria para que o Juiz singular (ou o Colegiado nas Aes Penais Originrias), deliberem
sobre o recebimento ou a rejeio da denncia oferecida pelo Ministrio Pblico, ou da
ao penal subsidiria oferecida pelo Procurador do INSS.
Apresentada a resposta escrita, que se constitui em verdadeira defesa preliminar, e
recebida a denncia ou a ao penal subsidiria, o Juiz singular ou o Relator naquelas aes,
marcaro a data da audincia de instruo e julgamento, a qual ter por finalidades objetivas, dentro do mnimo de Lgica e de Bom Senso:
A) o Interrogatrio obrigatrio do ru presente, devendo ser observada rigorosamente a ordem de perguntas do art. 188 do CPP ou da Lei que o substituir, com as peculiaridades
e particularidades dos Crimes Previdencirios. Ser no interrogatrio que o Juiz (ou o Relator
nas Aes Penais Originrias), apuraro de vivo os motivos, o porqu do delito, as circunstncias materiais, eventuais justas causas elisivas ou excludentes (art. 11 da Lei 8137/90 e
59 do Cod. Penal atual), afim de formao de um livre convencimento e um juzo de valor;
B) a oitiva das testemunhas, na ordem que est estabelecida no dispositivo;
C) a instruo propriamente dita do processo, que consistir na complementao das
provas que o acusado j tinha oferecido com sua resposta escrita, isto, sempre que houver
necessidade, e em se tratando de fato relevante para a defesa ampla do ru, o qual no est
suficientemente provado ainda. Mesmo em se tratando de rito sumrio, o contraditrio
amplo e pleno, no pode em hiptese alguma ser elidido, tolhido, afastado, recusado, negado, abreviado, seja a que pretexto for, sob pena de nulidade absoluta e inconvalidvel do
processo, a partir da, isto , dos atos necessrios, das provas absolutamente necessrias que
foram cerceadas, embora requeridas fundamentada e oportunamente.
Provas absolutamente necessrias (complemento das)
Dentro da garantia constitucional do contraditrio amplo e pleno, provas absolutamente
necessrias plena defesa do ru, que no puderam ser oferecidas na resposta escrita, nem ali
produzidas ou requeridas (caso da Percia Contbil), devem ser requeridas fundamentadamente na prpria audincia, pela defesa do acusado, enfocando objetiva e relevantemente,
a justificativa da necessidade da produo da mesma (ou mesmas), e pondo em relevo, pontos
especficos e pertinentes defesa nos Crimes Fazendrios, mormente nos delitos societrios, e
de que so exemplos os abaixo, precedidos da justificativa das provas requeridas:
1) a necessidade absoluta da prova;
2) a sua total insubstituibilidade por outra;
3) a sua importncia e pertinncia;
4) o fato relevante a ser provado, que tem reflexo direto com a prpria deciso de
mrito;
CXLIX
5) eventual libi em favor do ru, que se encontra em rgo pblico, em repartio

pblica, na empresa, da qual o ru j se desligou, etc.;
6) a percia contbil necessria para provar um ou mais fatos a seguir exemplificados,
j que ela ainda no foi realizada, na fase da resposta escrita. Fatos relevantes, cujas provas
ainda no esto nos autos:
a) dvida j paga, parcelada em dia ou anistiada/remida;
b) natureza das atribuies, funes ou encargos do ru, na empresa, rgo ou entidade onde ele trabalhava ou trabalha;
c) inexistncia de nexo de causalidade entre essas atribuies e o dever-obrigao de
cumprir ou determinar o cumprimento das Obrigaes da empresa, nos prazos marcados
em lei federal, o que lhe retira a culpabilidade pela omisso dolosa relativa a essas obrigaes legais inadimplidas (v. g. art. 168-A, e incisos);
d) o ru exercia suas atribuies em outra cidade, outro Estado, ou mesmo no exterior,
data dos fatos noticiados na acusao;
e) o ru j tinha sado em carter definitivo da empresa, do rgo ou da entidade onde
ocorreram os fatos, ou ainda no tinha ingressado num desses entes (caso de crime impossvel, por esse ru);
f) o levantamento fiscal do INSS, nulo detalhar e provar as causas da nulidade
(p. ex.: fato gerador inexistente; dvida j cancelada, etc.).
Percia Contbil necessria
Determinados fatos relevantes para a defesa e para a acusao, e que tm fundamental
importncia para o prprio desfecho do processo penal relativo aos Crimes Contra a Previdncia Social, a que se refere o Projeto, exigem obrigatria e necessariamente a realizao
de Percia Contbil conclusiva, que ser realizada no Inqurito Policial obrigatrio em
todos os Crimes Fazendrios, sempre antes do oferecimento da denncia pelo Ministrio
Pblico ou da ao penal subsidiria, prova essa que se realizar na empresa, na entidade ou
no rgo onde o acusado (ou ru aps o recebimento da denncia, ou da ao penal subsidiria), trabalhou ou ainda trabalha.
A apurao precisa desses fatos, que vo caracterizar a materialidade da acusao, no
caso de sua positividade, bem como a identificao exata dos verdadeiros responsveis
penais, seja pelo animus habendi rem sibi (Apropriao Indbita Previdenciria), ou pelos
demais delitos (v. g. Falsidade Ideolgica por ao ou por omisso dolosas), ser feita nessa
Percia Contbil a ser realizada pelos Peritos Oficiais do Estado-Juiz, no caso, pela Polcia
Fazendria Federal.
Sem essa Percia conclusiva, certamente que a acusao corre o grave risco de enveredar pelo caminho do Abuso do Poder de Denunciar do Ministrio Pblico, da aleatoriedade,
da nulidade insanvel e da manifesta inpcia.
Fatos que, exemplificativamente, esto a exigir a aludida percia:
1) Quem era responsvel, (na empresa, rgo, entidade, onde o acusado ou o ru
trabalhava), pelos repasses ou recolhimentos das contribuies de fonte (cobradas e
recebidas, descontadas dos empregados, ou avulsos no caso da LC 84/96; retidas ou cobradas do pblico em geral (art. 26 e da Lei n 8.212/91; cobradas na nota fiscal, no caso do
CL
SAMUEL MONTEIRO
Funrural e da venda de produtos agropecurios, e demais casos tipificados na Lei n 8.212/

91) Previdncia Social, no perodo da acusao?
2) Quem tinha o poder de determinar esses repasses ou os recolhimentos Previdncia Social, no perodo da acusao?
3) Quais as atribuies, encargos, ou atividades do acusado (ou ru) na empresa,
na entidade, no rgo, no perodo da acusao?
4) Quais os valores efetivos, nominais e atualizados, e respectivas pocas, em que
houve desconto nas folhas de pagamento, nos recibos de quitao, nas homologaes trabalhistas? Elaborar quadro, com o nome completo e n da Carteira Profissional ou contrato de
trabalho autorizado por lei federal, salrios de contribuio descontados, datas dos descontos. Proceder de igual forma, com demais exemplos do item 1 retro.
5) Antes da acusao, houve algum recolhimento por conta dos valores descontados
ou pedido de parcelamento formalizado, com pagamento inicial das parcelas? Em caso
positivo, elaborar quadro demonstrativo.
6) A empresa, rgo ou entidade, contabilizou no Dirio, em ttulos prprios, os
valores descontados, mais a parte da empresa?
7) Ocorreu no perodo da acusao, alguma omisso de lucros, de receitas, de salrios,
na Contabilidade, nas folhas de pagamento? Em caso positivo, elaborar quadro demonstrativo.
8) Houve nesse mesmo perodo, alguma eventual insero de fatos ou declarao
escrita, que no correspondesse verdade, isto , diversa da verdadeira, nas folhas de pagamento, nas certides, nos atestados e declaraes? Em caso positivo, detalhar as existentes e
fundamentar a resposta. Proceder de igual forma quanto Carteira Profissional e informaes Previdncia Social (GFIP, RAIS, GPS, etc.).
9) A empresa, o rgo, a entidade, cumpriu efetiva e concretamente todas as suas
obrigaes para com a Previdncia Social? Em caso negativo ou parcial, fundamentar a
resposta, indicando o que no foi cumprido.
10) Existem provas documentais de que no mesmo perodo da acusao, ocorreu
algum caso fortuito, de fora maior, algum estado de necessidade na empresa, rgo ou
entidade, que a impedisse de repassar os valores descontados dos empregados, cobrados de
terceiros, descontados dos avulsos no caso da LC 84/96, ou de efetuar os seus recolhimentos Previdncia Social? Em caso positivo, juntar essas provas resposta.
11) Qual a efetiva e concreta situao financeira da empresa, rgo ou entidade a que
se refere a acusao, naquele perodo?
12) Havia, nesse mesmo perodo, recursos disponveis para os repasses integrais ou
recolhimentos integrais Previdncia, dos valores descontados, cobrados, arrecadados como
contribuies previdencirias? Em caso positivo, juntar balanos, movimento de Caixa e
extratos bancrios, como provas das respostas ao quesito.
13) O responsvel penal que tinha poder de determinar os repasses ou os recolhimentos, no perodo da acusao, j identificado pela Percia Contbil (quesitos 1 e 2 retro), foi
formalmente e regularmente notificado judicialmente para efetivar:
a) os repasses integrais ou o recolhimento integral das contribuies previdencirias
descontadas, arrecadadas, cobradas pela empresa, rgo ou entidade;
b) o parcelamento integral da dvida da empresa, exceto as contribuies aludidas
na letra a retro; ou se elas foram recolhidas no prazo da notificao?
CLI
14 ) A empresa, rgo ou entidade, objeto da acusao, contabilizou no perodo, em

ttulos prprios, no Dirio: todas as receitas auferidas, o lucro obtido, os salrios devidos?
Se houver omisso, precisar qual.
15 ) Houve algum caso de salrio famlia que foi reembolsado pelo INSS empresa,
rgo ou entidade, no perodo da acusao, mas no foi pago ao beneficirio? Elaborar
quadro e fundamentar a resposta, por se tratar de estelionato contra a Previdncia Social.
16) Foi constatado pelo Exame da Contabilidade, a existncia de contribuies pertinentes Previdncia Social, que foram contabilizadas como custos, despesas ou gastos, mas
que no foram recolhidas?
Em caso positivo, elaborar quadro demonstrativo e fundamentar a resposta.
Inquirio das testemunhas Ordem da inquirio
As testemunhas sero inquiridas: primeiro as da acusao; depois as da defesa. Esta
ordem no pode ser quebrada, nem invertida, sob pena de nulidade relativa, a ser argda na
prpria audincia, sob pena de precluso. A inverso da ordem, pode causar graves prejuzos ao ru...
As perguntas sero feitas diretamente s testemunhas pelo Ministrio Pblico ou pelo
Procurador do INSS, este na qualidade de assistente, se requereu tal, ou no caso da formulao da ao penal subsidiria; e pela defesa, com o que se elimina o formalismo medieval
das perguntas serem feitas ao juiz, para depois serem por este, s testemunhas, alongando
desnecessariamente a inquirio, sem qualquer proveito ou utilidade, alm do formalismo
medieval exacerbado, porm, para que haja alongamento da audincia, com perguntas sem
nexo, totalmente impertinentes aos fatos certos do processo. Para evitar isso que o Juiz
delimitar os pontos sobre os quais versaro as perguntas.
Delimitao dos pontos, temas ou matrias sobre os quais sero feitas as perguntas
A lei comete ao Juiz o poder de fixar ou de limitar os pontos, temas, matrias ou
questes sobre os quais sero feitas as perguntas s testemunhas, tanto pela acusao, quanto pela defesa.
O Juiz deve agir com objetividade plena, que no permita o alongamento desnecessrio, no permita perguntas estranhas aos fatos, no permita perguntas impertinentes, mas,
sempre, sem impor qualquer cerceamento s perguntas pertinentes, sobre fatos relevantes,
constantes dos autos.
de todo aconselhvel, que o Juiz a funcione como verdadeiro mediador: j estando
plenamente ciente do contedo de todo o processo, o Juiz (ou o Relator nas aes Originrias), expor mais que resumidamente os pontos essenciais e fundamentais do processo,
para as partes a presentes: acusao e defesa, sempre equivalente, de formas a no beneficiar, nem prejudicar. No havendo discordncia, ele ento far a limitao dos pontos
sobre os quais as perguntas devem ser feitas.
Eventual desacordo, deve ser argdo na prpria audincia e tomado por termo, para
ser reiterado obrigatoriamente nas alegaes.
Cabe cada parte (acusao e defesa), em se sentindo prejudicada com os pontos
delimitados pelo Juiz, fazer ponderaes, para que outros devam ser acrescidos, para serem
CLII
SAMUEL MONTEIRO
inquiridos s testemunhas, justificando no ato, o porqu desses acrscimos, ou o porqu de

eventuais excluses.
Ocorrendo recusa pelo Juiz, a parte que se sentir prejudicada deve requerer que conste
por termo na prpria audincia, aquilo que em seu entender prejudica a defesa ou a acusao, sendo a reiterao do tema, obrigatria nas alegaes finais.
Intimao do ru e da defesa Intimao do M. P. ou do Procurador do INSS
A intimao do advogado constitudo nos autos pelo ru, feita pela publicao no
D. O. (Lei Federal n 8.701/93), a do defensor dativo ou da Procuradoria da Assistncia
Judiciria, pessoal, o mesmo ocorrendo com o ru.
O M. P. sempre intimado pessoalmente, com a carga dos autos, em livro ou ficha
prpria, e entrega daqueles (Lei Federal n 8.625/93, art. 41, inciso IV).
Se o M. P. no ofereceu a denncia, mas o Procurador do INSS apresentou a ao
penal subsidiria, no prazo legal, ou requereu a assistncia de acusao, no caso da denncia do M. P., ele ser intimado pessoalmente, em face do interesse pblico relevante para a
Previdncia Social.
Cerceamento de defesa/acusao Provas necessrias indeferidas
O silncio sobre prova necessria requerida fundamentadamente, o seu indeferimento
imotivado, ou ato cerceatrio do direito da acusao ou da defesa, devem ser objeto de
manifestao do prejudicado, a qual constar na prpria ata, devendo ser argda nas alegaes finais.
Julgamento do processo
Vide os comentrios ao art. 9 adiante.
Art. 7 facultado o julgamento antecipado da lide para absolver o ru quando no
houver necessidade de se produzir outras provas em audincia.
Art. 7 Julgamento antecipado para absolvio do ru
Desnecessidade de provas a serem produzidas
O julgamento antecipado do processo, significa que este deve ser julgado no estado
em que se encontra, na exegese do art. 330 caput do CPC, aplicvel subsidiariamente, por
analogia processual, desde que:
1) seja com a finalidade estrita e especfica de absolver o ru;
2) no haja necessidade de produo de quaisquer outras provas, seja porque nenhuma foi requerida na audincia de instruo (art. 8), nem a partir da intimao a que alude o
art. 6, seja porque no existe mais matria ftica ou probatria a ser dirimida. S restam
temas ou questes de direito para serem decididas; e nem o Juiz tem necessidade de determinar alguma prova ou diligncia ex officio.
O Juiz examinando os autos e apreciando a acusao, a defesa produzida, convenceuse de que deve absolver o ru, dentro do seu livre convencimento, o que far motivadamente,
sem omisso de pontos relevantes, sem contradio e sem obscuridade ou ambigidades.
O mesmo cabe nas Aes Penais Originrias, pelo colegiado.
CLIII
Prejudicados com essa absolvio sero:

a) o Ministrio Pblico que ofereceu a denncia, tempestiva, que fora recebida;
b) a Previdncia Social, em funo do interesse pblico relevante a seu favor, seja ele
moral, patrimonial, ou mesmo de carter potencialmente lesivo a seus interesses, renda ou
servios.
Podem apelar, tanto o Ministrio Pblico mesmo que no tenha oferecido a denncia,
quanto o Procurador da Previdncia Social, seja no caso da ao penal subsidiria, ou do
Ministrio Pblico inform-lo por escrito que no vai apelar da deciso absolutria.
Como no se admitiro duas apelaes, cabe ao M. P. portanto, informar Procuradoria local da Previdncia Social, to logo seja intimado pessoalmente da deciso liberatria
em favor do ru, que no exercer seu direito de apelar, para que o Procurador da Previdncia Social tenha tempo de oferecer um recurso bem fundamentado.
Art. 9 Aps a inquirio das testemunhas, o juiz conceder 15 (quinze) minutos,
prorrogveis por igual prazo, ao Ministrio Pblico e ao representante do assistente, se for o
caso, e ao defensor do ru para oferecimento das alegaes finais orais, prolatando em
seguida a sentena, que dever ser publicada na prpria audincia.
Pargrafo nico. Quando a causa apresentar questes de elevada complexidade, ao
juiz facultado substituir o debate oral por memoriais escritos, que devero ser entregues
em 5 (cinco) dias, e proferir a sentena em 10 (dez) dias.
Art. 9 caput Alegaes finais, orais Sentena em audincia
Intimaes
Ouvidas as testemunhas, e em prosseguimento da audincia anteriormente iniciada,
caso no existam diligncias requeridas ou determinadas de ofcio pelo Juiz, nem a aludida
Percia Contbil a ser realizada, o Juiz deve proclamar que a instruo est encerrada, no
se admitindo mais pedidos de provas.
Em seguida conceder o prazo de 15 minutos, prorrogveis por mais 15, ao Ministrio
Pblico (ou ao Procurador do INSS, se ausente o Ministrio Pblico e quando aquele ofereceu a ao penal subsidiria; ou ainda, ausente o Ministrio Pblico , esse Procurador
requereu antes a assistncia jurdica de acusao), e findo esse prazo, caber defesa apresentar oralmente as suas alegaes finais, por 15 minutos, prorrogveis por mais quinze.
A ordem das alegaes no pode ser invertida.
Se o Ministrio Pblico utilizou apenas 5 minutos, 10 ou 15 e no pediu a prorrogao a que tinha direito (mais 15 minutos), isso no prejudica a defesa, que poder usar os 15
minutos e solicitar mais 15 a que tem direito.
Terminadas as alegaes finais da acusao e da defesa, e no sendo o caso do oferecimento de memoriais, isto , no se tratando de questes complexas, o Juiz prolatar sentena
na prpria audincia, dela saindo pessoalmente intimados: o ru, o seu advogado e o defensor,
que assinaro o termo, recebendo cpia autntica da sentena atravs do Cartrio da Vara.
A intimao do Ministrio Pblico ser feita pessoalmente, porm, com a entrega dos
autos e aposio do ciente no livro de cargas ou fichas de carga, na forma da Lei Federal
n 8.625/93, art. 41, IV. O Procurador do INSS, intimado pessoalmente, como o advogado
ou o defensor, na prpria audincia, como acima exposto.
CLIV
SAMUEL MONTEIRO
Pargrafo nico Memoriais

Se o processo versar sobre questes complexas, o Juiz conceder o prazo de 05 dias
para cada parte (acusao e defesa) entregar seu memorial em cartrio, sob protocolo,
sendo conveniente estipular o dia em que esse memorial dever ser entregue. O mesmo
procedimento deve ser observado pelo Relator, nas Aes Penais Originrias.
Entregues ou no os memorais, no prazo marcado pelo Juiz, este prolatar a sentena
dentro de 10 dias da data marcada para a entrega dos memorais.
Questes complexas (conceito de)
Entende-se por questo complexa, aquela que demanda pesquisa junto jurisprudncia e doutrina, especficas sobre determinado tema controvertido ou de alta indagao.
So temas que ainda no tm unanimidade na jurisprudncia.
So exemplos de questes complexas:
1) os casos em que a defesa argiu a nulidade do levantamento fiscal efetuado pelos
Auditores Fiscais da Previdncia Social, fundamentando relevantemente essa argio e a
acusao se baseou exatamente nesse levantamento (auto de infrao, NFLD, notificao
fiscal, seguidos de representao criminal ou de comunicao da existncia de Crimes
Previdencirios ao M. P.);
2 ) os processos em que a defesa arga, comprovadamente, a anistia penal, ou a
remisso;
3) os fatos que tenham jurisprudncia contra e a favor, do STF e do STJ, a qual tenha
reflexo sobre a deciso de mrito;
4) quando as leis ou atos normativos que fundamentaram as peas do item 1 retro,
inclusive a prpria denncia do M. P. ou a subsidiria do INSS, tenham sido declarados
inconstitucionais em controle difuso, pelo STJ, pelo STF, pelo TRF (CF/88, art. 97), ou no
controle concentrado, via ADIn, pelo STF (CF/88, art. 102, inciso I, alnea a).
5 ) a revogao da lei federal ou de seus dispositivos, com base na qual (ou nos
quais), foi efetuado o levantamento fiscal do INSS e oferecida a pea acusatria;
6) fatos novos ou supervenientes que pela sua relevncia, devero refletir na deciso de mrito, inclusive aqueles trazidos pela Percia Contbil ou pelas diligncias requeridas pelas partes ou determinadas de ofcio pelo Juiz ou pelo Relator (nas Aes Penais
Originrias);
7) toda e qualquer questo que admita altas indagaes ou premissas num e noutro
sentido conclusivo, fugindo do normal, do habitual, do conhecido, e que por isso mesmo,
no podem ser solucionadas numa abrir e fechar de olhos, mas exigem aprofundamento e
pesquisa elevada, que permita atingir uma concluso final, lgica e objetiva.
CAPTULO III
DAS DISPOSIES FINAIS
Art. 10. O art. 95 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a vigorar com a
seguinte redao:
Art. 95. A empresa que transgredir as normas desta Lei, alm das outras sanes
previstas, sujeitar-se-, nas condies em que dispuser o regulamento:
CLV
I suspenso de emprstimos e financiamento, por instituies financeiras oficiais;

II reviso de incentivos fiscais de tratamento tributrio especial;
III inabilitao para licitar e contratar com qualquer rgo ou entidade da administrao pblica direta ou indireta federal, estadual, do Distrito Federal ou municipal.;
IV interdio para o exerccio do comrcio, se for sociedade mercantil ou comerciante individual;
V desqualificao para impetrar concordata;
VI cassao de autorizao para funcionar no pas, quando for o caso. (NR)
Art. 11. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicao.
Art. 10 Sanes civis, comerciais, empresa
Este artigo d nova redao completamente diferente da que tem hoje, em sua vigncia, o art. 95 da Lei Federal n 8.212/91, que aglutina os Crimes Contra a Previdncia Social
e Contra a Seguridade Social, que comentamos nesta 2 edio, dos Crimes Fazendrios.
So elencados no novo art. 95 da Lei n 8.212/91, seis incisos que cominam penas de
carter civil, comercial, fiscal, monetria ou financeira, todas independentes das sanes
penais.
Haver, pois, com a violao dos dispositivos do Projeto, aps sua transformao em
lei e vigncia desta, dupla sano:
1) ao agente penalmente responsvel, as sanes penais que os dispositivos indicam.
Esse agente a pessoa fsica, que incidiu na violao dos tipos ali elencados, atravs de
conduta dolosa, omissiva ou comissiva, lesionando os bens juridicamente tutelados ou protegidos por esses mesmos dispositivos;
2) empresa, atravs das vedaes que constam em carter taxativo dos incisos I at
VI do novo art. 95 da Lei n 8.212/91.
Observe-se que: a prtica dos delitos que os dispositivos comentados tipificam, isto ,
os crimes definidos por esses dispositivos, pode ser relacionada diretamente com rgos ou
entidades pblicas, que contratam empregados e no tm Previdncia Social prpria, ou
referentes s Prefeituras Municipais na mesma situao, o que as obrigam vinculao
Previdncia Social da Unio Federal. Mas, para esses entes, o art. 95 no prev qualquer
sano em seus novos incisos I at VI, o que , alm do tratamento desigual, da quebra da
isonomia, um verdadeiro incentivo, no que diz respeito especificamente ao inciso I, desse
mesmo artigo: mesmo se esses rgos ou Prefeituras Municipais tiverem agentes penalmente responsveis por delitos capitulados nos vrios dispositivos comentados do Projeto, mormente nos casos do art. 168-A e de seu pargrafo primeiro e incisos I, II, III, ainda
assim, no sofrero as sanes do inciso I, do art. 95 da Lei n 8.212/91, em sua nova
redao...
A delinqncia no caso, no impede a obteno dos emprstimos/financiamentos, em
bancos oficiais... por Prefeituras Municipais e entidades paraestatais (ver p. CXLI), posto
que o vocbulo empresa visa a comercial, industrial, de servios.
Sano inconstitucional
A sano a que alude o inciso IV, do novo art. 95, manifestamente inconstitucional,
porqu:
CLVI
SAMUEL MONTEIRO
a) a pessoa fsica que scia, acionista, dirigente ou mesmo controladora do Capital

da empresa, no se confunde com esta (art. 20 do Cdigo Civil Brasileiro);
b) a sano penal cominada a esta pessoa fsica, no se comunica com a empresa.
individual, pessoal, intransfervel, na exegese constitucional do princpio da individualizao da pena (c. p. ex. 5 . XLV, XLVI);
c) a garantia do exerccio pleno de qualquer atividade de cunho econmico, desde que
lcita, no vedada pela CF/ou por Emenda Constitucional, no pode ser tolhida por simples
lei ordinria, j que esta est anulando, tornando sem efeitos aquela garantia constitucional
(arts. 1, IV, in fine; 5, XIII; 170 caput);
d) o dispositivo, mal redigido, exclui da sano, discricionariamente, a empresa de prestao de servios e a empresa de cunho misto: atividade civil e comercial, e isso fere o princpio da isonomia constitucional quebrando os atributos de igualdade (CF/88, art. 5 caput, 1
parte: STF, RTJ, 119/465): E exclui tambm os entes pblicos, Prefeituras (v. art. 173 e );
e) ademais, as outras sanes (incisos I, II, III e VI), representariam uma gritante
injustia, e mesmo uma inconstitucionalidade frente s letras a e b retro, porque se o delito
foi cometido pela pessoa fsica, ele no pode gerar reflexamente ou em decorrncia, qualquer sano empresa, se daquele, esta no tirou qualquer proveito, mesmo porque, ainda
no existe sano penal para a empresa, salvo os casos especficos que a Constituio
elencou em carter taxativo, que a lei ordinria ou Complementar no podem aumentar ou
elastecer. Como est redigido o Projeto, ocorrer um verdadeiro bis-in-idem...
Trnsito em julgado da condenao
De qualquer maneira, enquanto a condenao da pessoa fsica no transitar em julgado, nenhuma sano poder ser imposta empresa.
Hackers Pirataria eletrnica Invaso de computador
Ofensa ao art. 5, V, X, XII da CF/88
O pirata eletrnico ou hacker , no precisa ser necessariamente um Engenheiro de
Sistemas, um Bacharel em Cincia da Computao, um Analista de Sistemas, nem um
Tecnlogo em Processamento de Dados, nem mesmo um Tcnico em Processamento de
Dados. Ele em suma, um expert que domina plenamente os sistemas informatizados, os
bancos de dados, as memrias centrais do sistema, os programas de computadores ou
software em uso, e a comunicao eletrnica ou a prpria transmisso eletrnica de dados e
elementos (telecomunicaes).
E com experincia prpria, ele tem o poder de invadir o computador, de acessar,
ingressar, penetrar, manipular, operar quaisquer dos elementos eletrnicos acima
exemplificados, causando ento, se assim o quiser, os mais variados e inimaginveis danos
aos equipamentos, aos programas (injeo de virus), atingindo a organizao, o seu sistema, empresas autorizadas ou conectadas a esses elementos, usurios, clientes, etc.
A nesses danos, se enquadram os furtos eletrnicos e a manipulao de dados, de
elementos, de nomes de empresas, de clientes, etc.
Os delitos cometidos por hackers, representam a prpria quebra das garantias constitucionais da intimidade, da privacidade, do sigilo dos bancos de dados e das comunicaes,
a que se referem os incisos V, X, e XII do art. 5 da CF/88; e no caso dos saques ou
CLVII
transferncias de valores via furto, esta leso patrimonial vai atingir a garantia do direito de
propriedade em sua funo social, maculando os arts. 5, XXII, XXIII e 170-II e III, da CF/
88, como tem acontecido com os golpes monetrios via Internet.
Obviamente que as instituies financeiras que permitem o acesso ilimitado via
Internet, e com essa abertura de portas para as fraudes e os furtos eletrnicos, devem
responder integralmente, na esfera civil e seus dirigentes na esfera criminal, por omisso
dolosa e facilitao dos delitos (art. 29 do C.P.).
Para o complemento dos comentrios aos dispositivos do Projeto dos Crimes Contra a
Previdncia Social, os delitos dos hackers dizem respeito aos seguintes artigos ou dispositivos do Projeto:
a) os do art. 312 A, criado pelo Projeto;
b) os do art. 319 A, criado pelo Projeto;
c) os do art. 151, 3 e 4, do C. P., na redao do Projeto;
d) os do art. 153, 1 e 2, do C. P., na redao do Projeto;
e) os do art. 325, 1, incisos I, II, do C. P., na redao do Projeto.
Segurana e Controle de Acesso Lgico aos Sistemas Informatizados da PGFN
Portaria n 403, PGFN, DOU-I, 11.8.99, p. 16
O Procurador Geral da Fazenda Nacional, agindo preventivamente, para evitar o acesso dos piratas eletrnicos ou hackers aos sistemas informatizados da PGFN, e como
medida necessria de segurana e controle, baixou a Portaria n 403, publicada no DOU-I
de 11.8.99, p. 16, a qual contm elementos tcnicos importantes e de grande utilidade. um
exemplo til que deveria ser seguido pelos demais Administradores Pblicos e os das Instituies Financeiras...
ART. 89 DA LEI FEDERAL N 9.099/95
SURSIS PROCESSUAL INAPLICABILIDADE
O Projeto ao ser transformado em lei, via de sua aprovao pelo Congresso Nacional,
e sancionada em seguida, para ser publicada no D. O, conter ento, disposies de lei
especial penal, de carter tutelar da Previdncia Social, isto , dos servios, bens, equipamentos, sistemas informatizados, programa ou software, bancos de dados, renda, etc.
Logo, se o Projeto no for emendado, nem substitudo, da maneira como est redigido, mormente em face dos seus arts. 4 caput e 7, no admitir a aplicao do sursis
processual, a que alude o art. 89 da Lei Federal n 9.099/95.
Entendemos que o sursis processual no se aplica aos crimes tipificados no Projeto
n 933/99, porque:
1) Ele no contm nenhuma referncia ou remisso a este benefcio penal;
2) O art. 3 desse Projeto taxativo, em declarar que as normas instrumentais ou
processuais penais para os crimes tipificados no Projeto, so as especficas e expressas a
partir do art. 4 at 9 do mesmo;
3 ) Em conseqncia dessa especificidade expressa e taxativa, no h espao, se o
Projeto vier a ser transformado em Lei Federal como est em sua redao primitiva, para
aplicao de quaisquer outras normas penais ou processuais penais;
CLVIII
SAMUEL MONTEIRO
4) Ademais, o prprio projeto j prev vrios benefcios penais, inclusive:

a) a no-aplicao de penalidade;
b) a rejeio da denncia;
c) a absolvio direta do ru, mesmo depois de recebida a denncia.
A REFORMA TRIBUTRIA E OS CRIMES FAZENDRIOS
E importantssimo que se frise:
A Reforma Tributria, que ter, obrigatoriamente, um lapso temporal grande, para
entrar em vigor, qui por etapas, a fim de permitir que a Unio, os Estados e os Municpios
procedam s suas adaptaes mesma, via de leis tributrias prprias, sendo precedidas
pela Lei Complementar Nacional, que disciplinar e regulamentar em carter nacional o
Sistema Tributrio, e teor do art. 146 e seus incisos da CF/88, substituindo assim, o atual
Cdigo Tributrio Nacional, sem o que essa Reforma se traduzir num amontoado de incongruncias para sua aplicao, com prejuzos gravssimos para os contribuintes, incentivando
ainda mais a guerra fiscal e, somente aps esses procedimentos do Congresso Nacional e
das Assemblias Legislativas e Cmaras Municipais, ela estar apta a produzir seus efeitos
materiais.
Mesmo depois de implantada e vigente a Reforma Tributria, ela no influir
salvo expressa anistia penal ou remisso tributria concedida pela Emenda Constitucional
ou autorizada por essa e constante da Nova Lei Complementar Nacional ou de lei especfica
da Unio Federal nos Crimes Fazendrios praticados na vigncia do atual Sistema
Tributrio e Previdencirio, e disciplinados pelas Leis Federais ns 4.729/65, 8.137/90,
8.212/91 e pela Lei Federal em que se transformar o Projeto n 933/99 j comentado em
Crimes Contra a Previdncia Social.
Enquanto no existir uma anistia penal para os delitos capitulados e tipificados nessas
Leis, nem ocorrer a prescrio penal dos crimes nela previstas, nem elas forem substitudas
ou alteradas por outras Leis Federais, continuaro a vigorar, quanto ao Direito Substantivo
Penal, Especial, seja quanto aos tributos, seja quanto s contribuies.
Vide adiante: Crimes Previdencirios art. 95 e alneas, da Lei n 8.212/91 e Crimes contra a Previdncia Social, Projeto de Lei n 933/99, onde se encontra o estudo sobre
a Ultratividade da Lei Penal.
CRIMES PREVIDENCIRIOS (ART. 95 E ALNEAS DA LEI N 8.212/91)
CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL (ARTS. 168-A, 1; 337-A
E 297, 3, DO PROJETO DE LEI N 933/99).
Haver identidade de condutas penais, entre:
a) os delitos tipificados nas alneas do atual art. 95 da Lei Federal n 8.212/91, que
praticamente sero distribudas para
b) os delitos tipificados nos incisos dos arts. 168-A, 1; 337-A e 297, 3, da Lei em
que se transformar o Projeto n 933/99, se aprovado e sancionado em sua atual redao.
VER TEXTOS DESTES DISPOSITIVOS E QUADRO COMPARATIVO ADIANTE.
CLIX
Assim, em sendo aprovados os dispositivos penais a que se refere a alnea b retro, com
a sua transformao em Lei Federal de Direito Substantivo Penal, e mesmo de Direito
Adjetivo Penal (caso dos arts. 3 at 9 desse Projeto), sem modificaes substanciais e sem
veto, aps a vigncia da Nova Lei dos Crimes Contra a Previdncia Social, teremos os
seguintes efeitos:
1) Os delitos praticados na vigncia do atual art. 95 e suas alneas, da Lei n 8.212/91
salvo remisso, perdo ou anistia penal expressa continuaro a vigorar, at que ocorra a
prescrio penal, com a conseqente perda do direito do Estado-Juiz perseguir, punir e
executar a pena imposta ao infrator (jus persecutionis, jus puniendi e jus executionis).
2) Observados os princpios atuais, o rito processual continuar a ser o do CPP, para
os fatos do item 1 retro.
3) Aos delitos praticados aps a vigncia da Nova Lei, sero aplicadas as penalidades dela, salvo a hiptese do item 5, o rito processual para estes delitos ser o dos arts. 3
at 9 dessa Nova Lei (resultante da transformao do Projeto 933/99, em Lei).
4) O fato do atual 2 do art. 95, da Lei n 8.212/91 passar a ser a nova redao deste
artigo, pela Nova Lei, no equivale, nem se equipara remisso, perdo ou anistia penal, os
quais exigem disposio expressa, nominal e taxativa da lei federal, como delimitadores de
sua aplicao pelo Judicirio. Tambm no ocorre a abolitio criminis.
5) Mesmo depois de revogados o art. 95 e suas alneas, da Lei n 8.212/91, em suas
atuais redaes, se as penas capituladas para os delitos ali tipificados, forem mais brandas,
mais benficas que as cominadas aos fatos delituosos tipificados nos incisos do 1, do art.
168-A; 337-A e 297, 3 , da Nova Lei, aquelas penalidades se aplicaro a estes novos
delitos, pela identidade de condutas penais entre esses dispositivos, como j demonstrado
no incio e como consta do quadro demonstrativo adiante, em homenagem ao princpio da
ultratividade da lei penal (CF/88, art. 5, XL; STF, HC n 79.571-4, MG, DJU-I de
19.10.99, p. 37, 3 coluna, in fine e p. 38, 1 coluna, in princpio).
6) Por sua vez, se as penalidades capituladas para as infraes penais aos incisos dos
arts. da Nova Lei, acima identificados, forem mais brandas que as cominadas aos delitos
tipificados nas alneas do art. 95 da Lei n 8.212/91, elas aplicar-se-o aos delitos praticados na vigncia destes ltimos dispositivos da Lei 8.212/91, ex vi do princpio da
retroatividade benfica da lei penal, que tambm se subsume do art. 5, XL, da CF/88, na
interpretao que lhe deu o STF (HC retro).
7) Crime habituais Porm, aos chamados crimes habituais, em que a continuidade
delitiva ininterrupta uma constante do dia-a-dia do agente ou sujeito ativo dos delitos
contra a Fazenda Pblica, e contra a F Pblica (Falsidade Ideolgica, Documental, Uso de
Documento Falso, etc.), e onde ele j demonstrou qual a profisso que escolheu como
meio de vida, fazendo do crime o seu caminho, e demonstrando assim, a sua conduta dolosa
incorrigvel e reprovvel penalmente, por ser anti-social, anti-jurdica, lesionando habitualmente o bem jurdico tutelado pela lei, que o interesse pblico relevante, alm de causar
dano patrimonial quela Fazenda (nos crimes de Sonegao Fiscal e Apropriao Indbita)
e lesionar potencialmente a F Pblica, nos delitos conexos acima exemplificados, no se
aplicam os itens 5 e 6 retro. Logo, se j delinqia na lei antiga, e continuou a delinqir na
lei nova, no se lhes aplicam pois, os benefcios dos itens 5 e 6 retro (Lex Mitior). Assim,
CLX
SAMUEL MONTEIRO
na prtica, se as penas cominadas aos delitos por ele praticados na vigncia da lei antiga
forem mais severas que as da lei nova, mesmo havendo identidade de condutas delitivas
entre os tipos penais dessas leis, ele deve ser apenado pela lei antiga (Lex Gravior). E esse
tratamento no viola, nem atenta contra os princpios do art. 5, XL da CF/88 (ultratividade
da lei penal revogada e retroatividade da lei penal mais benfica), porque esse dispositivo
no visa igualar os desiguais, que se encontram em situaes penais totalmente diversas:
o delinqente habitual j vinha praticando Crimes Fazendrios na lei antiga e continuou a
pratic-los na lei nova, como se nada ocorresse no mundo jurdico-penal para ele. J aquele
que s delinqiu na lei nova, mais branda, sem habitualidade, pode receber um tratamento
penal mais ameno, o que se aplica tambm na hiptese desse segundo agente ter delinqido,
sem habitualidade na vigncia da lei antiga.
Ademais, a isonomia constitucional-penal, no pode ser vista como incentivadora de
delinqentes habituais, j que se assim fosse interpretada e aplicada, estaramos diante de
um verdadeiro Crime de Lesa Ptria, seno do prprio incentivo ao crime...
LEI N 8.212/91
Art. 95, Constitui crime:
a) deixar de incluir na folha de pagamentos da empresa os segurados empregado,
empresrio, trabalhador avulso ou autnomo que lhe prestem servios;
b) deixar de lanar mensalmente nos ttulos prprios da contabilidade da empresa o
montante das quantias descontadas dos segurados e o das contribuies da empresa;
c) omitir total ou parcialmente receita ou lucro auferidos, remuneraes pagas ou
creditadas e demais fatos geradores de contribuies descumprindo as normas legais pertinentes;
d) deixar de recolher, na poca prpria, contribuio ou outra importncia devida
Seguridade Social e arrecadada dos segurados ou do pblico;
e) deixar de recolher contribuies devidas Seguridade Social que tenham integrado
custos ou despesas contbeis relativos a produtos ou servios vendidos;
f) deixar de pagar salrio-famlia, salrio-maternidade*, auxlio-natalidade ou outro
benefcio devido a segurado, quando as respectivas quotas e valores j tiverem sido reembolsados empresa;
g) inserir ou fazer inserir em folha de pagamentos, pessoa que no possui a qualidade
de segurado obrigatrio;
h) inserir ou fazer inserir em Carteira de Trabalho e Previdncia Social do empregado,
ou em documento que deva produzir efeito perante a Seguridade Social, declarao falsa ou
diversa da que deveria ser feita;
A partir da vigncia do art. 71 da Lei n 8.212/91, na redao que lhe deu a Lei n 9.876, no DOU-I de
29.11.1999, o salrio-maternidade passou a ser pago pelo INSS, o que deixa o delito de ser posssvel
em relao aos agentes ou sujeitos ativos da empresa/entidade, salvo se firmado convnio, a empresa
deixar de pagar esse salrio.
CLXI
i) inserir ou fazer inserir em documentos contbeis ou outros relacionados com as

obrigaes da empresa declarao falsa ou diversa da que deveria constar, bem como omitir
elementos exigidos pelas normas legais ou regulamentares especficas.
PROJETO N 933/99
CAPTULO I
DOS CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL
Art. 1 Ficam acrescidos, Parte Especial do Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro
de 1940 Cdigo Penal, os seguintes dispositivos, que tipificam crimes contra a previdncia social:
Apropriao indbita previdenciria
Art. 168 A. Deixar o dirigente ou o empregado responsvel de instituio financeira
ou bancria ou de agente arrecadador ou recebedor de repassar previdncia social as
contribuies que recolher dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
1 Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I recolher, no prazo legal, contribuio ou outra importncia destinada previdncia
social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do pblico;
II recolher contribuies devidas previdncia social que tenham integrado despesas contbeis ou custos relativos venda de produtos ou prestao de servios;
III pagar salrio-famlia, salrio-maternidade ou outro benefcio devido a segurado,
quando as respectivas cotas ou valores j tiverem sido reembolsados empresa pela previdncia social.
Sonegao de contribuio previdenciria
Art. 337 A. Suprimir ou reduzir contribuio social previdenciria e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
I omitir da folha de pagamento da empresa ou de documento de informaes previsto pela legislao previdenciria segurados empregado, empresrio, trabalhador avulso ou
trabalhador autnomo ou a este equiparado que lhe prestem servios;
II deixar de lanar mensalmente nos ttulos prprios da contabilidade da empresa as
quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de
servios;
ou creditadas e demais fatos geradores de contribuies sociais previdencirias:
CLXII
SAMUEL MONTEIRO
Art. 297. (...)

Falsificao de documento destinado previdncia social
3 Nas mesmas penas incorre quem insere ou faz inserir:
I na folha de pagamento ou em documento de informaes que seja destinado a fazer
prova perante a previdncia social pessoa que no possua a qualidade de segurado obrigatrio;
II na Carteira de Trabalho e Previdncia Social do empregado ou em documento que
deva produzir efeito perante a previdncia social declarao falsa ou diversa da que deveria
ter sido escrita;
obrigaes da empresa perante a previdncia social declarao falsa ou diversa da que
deveria ter constado.
4 Nas mesmas penas incorre quem omite, nos documentos mencionados no pargrafo anterior, nome do segurado e seus dados pessoais, a remunerao, a vigncia do
contrato de trabalho ou de prestao de servios. (NR)
CONDUTAS PENAIS IDNTICAS
Tipificao atual
Tipificao futura
ART. 95, DA LEI N 8.212/91
ARTIGOS DO PROJETO DE LEI N 933/99
Alneas:
168-A, pargrafo 1 :
d ............ Corresponder ao ........
Inciso I
............ idem ...............................
Inciso II
............ idem ...............................
Inciso III
337-A:
a ............ idem ...............................
Inciso I
b ............ idem ...............................
Inciso II
Inciso III
............ idem ...............................
297, pargrafo 3 :
g ............ idem ...............................
Inciso I
h ............ idem ...............................
Inciso II
Inciso III
............ idem ...............................
LEI N 9.983 (DOU-I DE 17.7.2000, pp. 4/5)

(Projeto n 933/99, do Executivo Federal)
Esta INTRODUO j estava pronta para filmagem, quando foi sancionada e publicada a Lei Federal n 9.983, de 14.7.2000, sobre os CRIMES PREVIDENCIRIOS, oriunda do Projeto de Lei n 933/99, do Executivo Federal, cujos dispositivos comentamos nas
pginas CXVI/CLXII.
Na tramitao pelo Congresso Nacional, o aludido Projeto veio a ser alterado, sendo
suprimidos os arts. 61, III,do CP; 151, 2, 3, 4 do CP; 2 e 3do art. 153, do CP;
163,do CP; e artigos 3 at 9, criados pelo Projeto, que instituam, muito louvavelmente, o
rito processual especfico, fulcrado na Lgica, na Razo, dando um passo frente em matria de processo penal especfico aos Crimes Previdencirios, e afastando-se do medievalismo que hoje prevalece com as normas do CPP de 1941, onde o Juiz como um autmato ou
ser robotizado, recebe toda e qualquer denncia, por mais absurda, nula, inepta ou teratolgica que ela se apresente, sem ter que fundamentar ou motivar o porqu desse ato irracional e ilgico, a teor do famigerado artigo 516 desse mesmo CPP/41, que tem inspirao
no seu irmo siams: o inciso 5 do art. 20, do Decreto-Lei Federal n 88, de 20.12.1937...
O rito processual continuar a ser o do CPP/1941.
Adiante relacionamos os artigos suprimidos, retirados do Projeto e que assim no
se transformaram na Lei n 9.983, alm dos que o Congresso Nacional alterou, modificou, criou ou revogou expressamente (caso do art. 95, caput, da Lei n 8.212/91), alguns
dispositivos.
Como os comentrios feitos aos dispositivos do Projeto de Lei n 933/99 tm utilidade, eles permanecem para orientao do leitor, que ter assim, uma viso geral daquilo que
o Projeto continha, e que se coadunava com a mensagem e os princpios insculpidos no
artigo 37, caput, da Constituio Federal de 1988. O Congresso Nacional em nada aperfeioou o Projeto de Lei n 933/99, apenas procurou suprimir dispositivos importantes, no se
sabe com que interesse, ou a pedido de quem...
ARTIGOS DO PROJETO RETIRADOS PELO CONGRESSO NACIONAL (SUPRIMIDOS)
prprio
Art. 61, inciso III, do CP.

Art. 151, 2, 3 e 4 do CP
2e 3 do art. 153 do CP, ambos na redao do Projeto.
Art. 163 do CP
Arts. 3 at 9 criados pelo Projeto de Lei, que instituam um rito processual penal
e especfico para os Crimes Previdencirios da Lei em que esse Projeto fosse transfor-
CLXIV
SAMUEL MONTEIRO
mado, dando um passo importante e elogivel, totalmente distinto do medievalismo do atual

processo penal regrado pelo CPP de1941, que assim, ter de ser aplicado a esses crimes...
ARTIGOS DO PROJETO MODIFICADOS EM SUA REDAO
PELO CONGRESSO NACIONAL, E QUE FORAM TRANSFORMADOS NA LEI N 9.983
Art. 168-A. Neste artigo foi suprimida a referncia a pessoas fsicas, o que refora e
endossa os comentrios que fizemos no mesmo artigo do Projeto, no sentido de que: o
agente penal do delito ser qualquer pessoa fsica que tinha o poder de ordenar, de determinar os repasses dos valores descontados, cobrados, recebidos, arrecadados de terceiros,
pela fonte (empresa, ente ou entidade, rgo, etc.), ou pelo banco recebedor das contribuies previdencirias, mas, por omisso dolosa, (caracterizadora do animus habendi rem
sibi), aps o termo do prazo marcado na Notificao Judicial, sem que existisse uma justa
causa elisiva (fora maior, caso fortuito, estado de necessidade, etc.), deixou de repassar os
valores na posse provisria da fonte ou do banco recebedor das contribuies
previdencirias que comprovadamente foram descontadas, cobradas, arrecadadas, fatos
contbeis, cujo nus do Ministrio Pblico e do INSS, exclusivamente.
Art. 312-A, renumerado para artigo 313-A
Art. 319-A, renumerado para artigo 313-B
1 do art. 153 do CP alterado para 1-A
DISPOSITIVOS NOVOS ENCAIXADOS PELO CONGRESSO NACIONAL
3 e 4 do art. 337-A Tero reflexos insignificantes.

2 do art. 153 do CP, que prev ao penal pblica incondicionada, no caso
concreto de ocorrer prejuzo Administrao Pblica.
ARTIGO 10 DO PROJETO DE LEI N 933/89
Este artigo dava nova redao ao atual art. 95, caput, da Lei Federal n 8.212/91,
instituindo sanes, via dos incisos I at VI, que o Projeto criou.
O artigo 3 da Lei n 9.983, porm, revogou expressamente tanto o art. 95, caput, da
Lei n 8.212/91 (o que s ocorrer a partir de 16.10.2000) quanto seus incisos ou alneas,
como adiante detalhamos.
ARTIGO 95, CAPUT, DA LEI N 8.212/91
A Lei Federal n 9.983, de 14.7.2000, publicada no DOU-I de 17.7.2000, pp. 4/5,

pelo seu artigo 3, revogou repita-se por absoluta necessidade e relevncia transcendental
do tema expressamente, o artigo 95, CAPUT, da Lei Federal n 8.212, de 24.7.1991, que
atravs de suas alneas define e tipifica fatos que constituem crimes contra a Previdncia
Social e Contra a Seguridade Social, e os pune na forma dos desta Lei.
Com essa revogao (que s ocorrer em 16.10.2000, como adiante detalharemos) do
art. 95, caput, desaparecem tambm, por conseqncia inafastvel e inarredvel, todas as
alneas e deste artigo, j que no sistema jurdico brasileiro atual, no existem alneas,
nem incisos, nem pargrafos autnomos, independentes, com vida prpria, sem que exista
um artigo de norma legal ao qual eles estejam vinculados ou dependentes. Em outras pala-
CLXV
vras: as alneas, os pargrafos, os incisos, sempre so precedidos por um artigo, que lhes d
o sopro de vida jurdica, sem o qual eles no existem. Desaparecido o cabea (que a Lei
denomina na lngua original, o latim, caput), que o artigo, os membros (alneas, etc.),
no subsistem.
VIGNCIA DAS LEIS N 9.983/2000 E N 8.212/1991

SITUAO PENAL DOS CRIMES PREVIDENCIRIOS
Consoante dispe, expressamente, o artigo 4 , da Lei Federal n 9.983, de 14.7.2000,
publicada no DOU-I de 17.7.2000, pp. 4/5, ela entrar em vigor NOVENTA DIAS APS
SUA PUBLICAO.
Como o 90 dia, aps a sua publicao, isto , contado de 18.7.2000 cai num domingo
(15.10.2000), segue-se que a vigncia da Lei n 9.983 se inicia no dia 16.10.2000, uma
segunda-feira, dia til.
Assim, teremos o seguinte quadro e situao penal, em relao aos agentes ou sujeitos ativos dos delitos cometidos por ao ou omisso contra a Previdncia Social e a
Seguridade Social:
I AT 15.10.2000, esto em pleno vigor todos os tipos penais previstos para os fatos
delituosos tipificados nas alneas do artigo 95, caput, da Lei Federal n 8.212, de 24.7.1991,
bem como as penalidades capituladas nos deste mesmo artigo, j que a revogao de
todos estes dispositivos s ocorrer no dia 16.10.2000.
II A PARTIR DE 16.10.2000, INCLUSIVE, entram em vigor as novas normas
penais (tipos penais previstos para os fatos delituosos tipificados pelos novos dispositivos
da Lei n 9.983), inclusive quanto s penalidades, tudo ex vi do art. 4 desta Lei.
No h, assim, qualquer soluo de continuidade entre as duas Leis, nem ocorre
qualquer:
a) vacatio legis;
b) anistia ou remisso penal; extino de crime ou perdo penal;
c) abolitio criminis.
Os delitos cometidos (atos comissivos ou omissivos dolosos) at 15.10.2000 so regidos pelo art. 95, suas alneas e , da Lei n 8.212/91 e os delitos cometidos a partir de
16.10.2000 estaro sob a gide da Lei n 9.983/2000, bem como suas penalidades.
III ULTRATIVIDADE DA LEI REVOGADA. Aos delitos cometidos na vigncia
da lei revogada, aplicam-se, porm, suas penalidades, se mais brandas que as da lei nova,
exceto nos casos dos crimes habituais (continuidade delitiva), mormente no caso de condutas delitivas idnticas.
IV RETROATIVIDADE DA LEI NOVA. Aos delitos cometidos na vigncia da lei
revogada, aplicam-se as penas mais brandas da lei nova, se as daquela forem mais severas.
Esta regra, porm, no se aplica aos crimes habituais.
VETO PRESIDENCIAL O Sr. Presidente da Repblica vetou o inciso I do 2 do
art. 337-A do Projeto, que fora transformado em Lei, o qual beneficiava o parcelamento
requerido antes de oferecida a denncia ao Ministrio Pblico.
LEI N 9.983, DE 14 DE JULHO DE 2000

Altera o Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal e d
outras providncias.
O PRESIDENTE DA REPBLICA
Fao saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1 So acrescidos Parte Especial do Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de
1940 Cdigo Penal, os seguintes dispositivos:
Apropriao indbita previdenciria (AC)*
Art. 168-A. Deixar de repassar previdncia social as contribuies recolhidas dos
contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: (AC)
Pena recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. (AC)
1 Nas mesmas penas incorre quem deixar de: (AC)
I recolher, no prazo legal, contribuio ou outra importncia destinada previdncia social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou
arrecadada do pblico; (AC)
II recolher contribuies devidas previdncia social que tenham integrado despesas contbeis ou custos relativos venda de produtos ou prestao de servios; (AC)
III pagar benefcio devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores j
tiverem sido reembolsados empresa pela previdncia social. (AC)
2 extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o
pagamento das contribuies, importncias ou valores e presta as informaes devidas previdncia social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do incio da ao fiscal. (AC)
agente for primrio e de bons antecedentes, desde que: (AC)
pagamento da contribuio social previdenciria, inclusive acessrios; ou (AC)
para o ajuizamento de suas execues fiscais. (AC)
AC = Acrscimo.
CLXVII
Insero de dados falsos em sistema de informaes (AC)

Art. 313-A. Inserir ou facilitar, o funcionrio autorizado, a insero de dados falsos,
alterar ou excluir indevidamente dados corretos nos sistemas informatizados ou bancos de
dados da Administrao Pblica com o fim de obter vantagem indevida para si ou para
outrem ou para causar dano: (AC)
Pena recluso, de 2 (dois) a 12 (doze) anos, e multa. (AC)
Modificao ou alterao no autorizada de sistema de informaes (AC)
Art. 313-B. Modificar ou alterar, o funcionrio, sistema de informaes ou programa
de informtica sem autorizao ou solicitao de autoridade competente: (AC)
Pena deteno, de 3 (trs) meses a 2 (dois) anos, e multa. (AC)
Pargrafo nico. As penas so aumentadas de um tero at a metade se da modificao ou alterao resulta dano para a Administrao Pblica ou para o administrado. (AC)
Sonegao de contribuio previdenciria (AC)
Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuio social previdenciria e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: (AC)
I omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informaes previsto pela legislao previdenciria segurados empregado, empresrio, trabalhador avulso
ou trabalhador autnomo ou a este equiparado que lhe prestem servios; (AC)
II deixar de lanar mensalmente nos ttulos prprios da contabilidade da empresa
as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de
servios; (AC)
ou creditadas e demais fatos geradores de contribuies sociais previdencirias: (AC)
Pena recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. (AC)
contribues, importncias ou valores e presta as informaes devidas previdncia social,
na forma definida em lei ou regulamento, antes do incio da ao fiscal. (AC)
agente for primrio e de bons antecedentes, desde que: (AC)
I (VETADO)
para o ajuizamento de suas execues fiscais. (AC)
3 Se o empregador no pessoa jurdica e sua folha de pagamento mensal no
ultrapassar R$ 1.510,00 (um mil, quinhentos e dez reais), o juiz poder reduzir a pena de um
tero at a metade ou aplicar apenas a de multa. (AC)
4 O valor a que se refere o pargrafo anterior ser reajustado nas mesmas datas e
nos mesmos ndices do reajuste dos benefcios da previdncia social. (AC)
CLXVIII
SAMUEL MONTEIRO
Art. 2 Os arts. 153, 296, 297, 325 e 327 do Decreto-Lei n 2.848, de 1940, passam a
vigorar com as seguintes alteraes:
Art. 153. (...)
1-A. Divulgar, sem justa causa, informaes sigilosas ou reservadas, assim definidas em lei, contidas ou no nos sistemas de informaes ou banco de dados da Administrao Pblica: (AC)
Pena deteno, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. (AC)
1 (pargrafo nico original) (...)
2 Quando resultar prejuzo para a Administrao Pblica, a ao penal ser
incondicionada. (AC)
Art. 296. (...)
1 (...)
(...)
III quem altera, falsifica ou faz uso indevido de marcas, logotipos, siglas ou quaisquer outros smibolos utilizados ou identificadores de rgos ou entidades da Administrao Pblica. (AC)
(...)
Art. 297. (...)
(...)
3 Nas mesmas penas incorre quem insere ou faz inserir: (AC)
I na folha de pagamento ou em documento de informaes que seja destinada a
fazer prova perante a previdncia social, pessoa que no possua a qualidade de segurado
obrigatrio; (AC)
II na Carteira de Trabalho e Previdncia Social do empregado ou em documento
que deva produzir efeito perante a previdncia social, declarao falsa ou diversa da que
deveria ter sido escrita; (AC)
obrigaes da empresa perante a previdncia social, declarao falsa ou diversa da que
deveria ter constado. (AC)
4 Nas mesmas penas incorre quem omite, nos documentos mencionados no 3 ,
nome do segurado e seus dados pessoais, a remunerao, a vigncia do contrato de trabalho
ou de prestao de servios. (AC)
Art. 325. (...)
1 Nas mesmas penas deste artigo incorre quem: (AC)
I permite ou facilita, mediante atribuio, fornecimento e emprstimo de senha ou
qualquer outra forma, o acesso de pessoas no autorizadas a sistemas de informaes ou
banco de dados da Administrao Pblica; (AC)
II se utiliza, indevidamente, do acesso restrito. (AC)
2 Se da ao ou omisso resulta dano Administrao Pblica ou a outrem: (AC)
Pena recluso, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa. (AC)
Art. 327. (...)
CLXIX
1 Equipara-se a funcionrio pblico quem exerce cargo, emprego ou funo em

entidade paraestatal, e quem trabalha para empresa prestadora de servio contratada ou
conveniada para a execuo de atividade tpica da Administrao Pblica. (NR)
(...)
Art. 3 O art. 95 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, passa a vigorar com a
seguinte redao:
Art. 95. Caput. Revogado.
a) revogada;
b) revogada;
c) revogada;
d) revogada;
e) revogada;
f) revogada;
g) revogada;
h) revogada;
i) revogada;
j) revogada;
1 Revogado.
2 (...)
a) (...)
b) (...)
c) (...)
d) (...)
e) (...)
f) (...)
3 Revogado.
4 Revogado.
5 Revogado.
Art. 4 Esta Lei entra em vigor noventa dias aps a data de sua publicao.
Braslia, 14 de julho de 2000; 179 da Independncia e 112 da Repblica.
FERNANDO HENRIQUE CARDOSO
Jos Gregori
Waldeck Ornlas
CAPTULO I
APROPRIAO INDBITA FISCAL
E PREVIDENCIRIA
1. NATUREZA JURDICO-PENAL DO DELITO DE APROPRIAO INDBITA
1.1.
Crime de resultado material ou de dano patrimonial. Heresia jurdica: crime de

mera conduta. Recusa do agente. Notificao judicial
O crime de apropriao indbita de um valor monetrio que o contribuinte, por imposio expressa de lei tributria ou previdenciria (CF, arts. 5, II, 150, I, 155, XII e 37,
caput; CTN, arts. 97, inteligncia, 99, 141 e 142 e seu pargrafo nico), arrecada, cobra,
desconta, como fonte, o que abrange apenas e to-somente, na atualidade, os casos em que a
prpria lei tributria ou previdenciria transforma o contribuinte em fonte retentora, cobradora ou arrecadadora, o que, no caso do ICMS depende sempre de uma lei complementar
nacional editada pelo Congresso Nacional (CF, arts. 59, II e 69), como est expresso no
art. 155, XII, b e d da Constituio, o que no pode ser objeto dos famigerados convnios
de ICMS, resqucios da ditadura e do regime autocrata do arbtrio. Esto compreendidos
como tributos de fonte, atualmente:
a) o imposto sobre produtos industrializados (IPI) que cobrado e se for recebido do
comprador, via da nota fiscal ou nota fatura;
b) o imposto de renda de fonte (IRF) descontado dos rendimentos e demais proventos
que caracterizem disponibilidade econmica ou jurdica auferida (CTN, art. 43);
c) o imposto sobre operaes financeiras (IOF), cobrado nas transaes e operaes
financeiras e securitrias, na forma da lei federal;
d) o imposto sobre servios (ISS), tributo municipal que tem como fato gerador a sua
prestao, consoante tabela taxativa anexa Lei complementar n 56/87, recepcionada pela
Constituio, que descontado do valor dos servios, desde que exista expressa previso na
lei tributria municipal local da prestao, quando o prestador no est inscrito como contribuinte do municpio (CCM);
e) a contribuio provisria sobre movimentao financeira (CPMF), que veio a
ser aprovada e cobrada, em substituio ao extinto ou popularmente chamado imposto do
cheque;
f) o imposto sobre circulao de mercadorias e servios (ICMS), apenas e to-somente
nas hipteses expressas e taxativas previstas na lei complementar nacional (CF, art. 155,
SAMUEL MONTEIRO
XII, b e d, o qual, na hiptese de substituio tributria, com a indicao na mesma lei complementar informando quais os estabelecimentos so contribuintes substitutos), cobrado na
nota fiscal, uma nica vez, do adquirente dos produtos, mercadorias, ficando todos os demais
adquirentes da cadeia do ciclo de comercializao dispensados de recolherem qualquer
quantia a ttulo de ICMS (como acontece no regime normal): o industrial cobra o ICMS na
nota fiscal, dispensando os demais de faz-lo. Ver adiante ICMS. Substituio tributria.
Por sua vez, so contribuies de fonte;
g) as descontadas pelos empregadores, de seus empregados, para recolhimento ao INSS;
h) as contribuies arrecadadas do pblico em geral, que compreendem as do art. 26 da
Lei n 8.212/91 sobre sorteios, prognsticos, corridas de cavalo, loterias, sorteios de nmeros,
alm das loterias federal e estadual por bilhetes;
i) as contribuies do Funrural, quando cobradas pelo produtor;
j) o ICMS que cobrado do consumidor/usurio, nas contas de telecomunicaes,
energia eltrica e outros servios ou fornecimentos;
k) a contribuio previdenciria de 11% retida na fonte, nos casos do cart. 31 da Lei
n 8.212/91, na redao da Lei n 9.711/98;
l) a COFINS e o PIS (arts. 5 e 44, da MP n 2.037-20, de 28 de julho de 2000);
m) a contribuio individual, da LC 84/96, quando o prestador do servio no for autnomo regularizado e a empresa tomadora dos servios, reter 20% na fonte (Lei n 9.876/99).
Ao estudarmos os crimes previdencirios, sob o enfoque da expressa previso do art.
95 e suas alneas e pargrafos da Lei federal n 8.212/91, a matria ser convenientemente
detalhada, para a compreenso dos leigos na sistemtica das contribuies para a previdncia
social (INSS) e para a Seguridade Social (assistncia social e sade), que tm finalidades
prprias, especficas e totalmente diversas, mas, que ainda continuam sendo confundidas, sob
o enfoque genrico de contribuies previdencirias, o que constitui por si s, um erro grosseiro e inescusvel de direito, com reflexo no crime.
Para que ocorra e se consume esse delito de resultado material, exige-se que o agente
responsvel por um dos atos materiais elencados nas letras a a m retromencionadas:
1) Concretizao material, que deve ser objeto de prova pericial contbil indispensvel e insubstituvel pelo auto de infrao ou pela notificao do INSS, em homenagem aos
arts. 158 e 176 do Cdigo de Processo Penal e dentro da garantia do contraditrio pleno e
amplo (CF, art. 5, LV), e ainda, dentro da exegese teleolgica que se subsume da mensagemgarantia da presuno de inocncia de todo e qualquer acusado (CF, art. 5, LVII): preciso
que se concretize materialmente um daqueles atos: recebimento efetivo, cobrana efetiva,
desconto efetivo, como fonte obrigatria dos atos de cobrar, reter, descontar de terceiros, os
impostos de fonte e as contribuies sociais, j elencados taxativamente. Portanto, pecam as
denncias e os seus recebimentos, por desconhecimento da sistemtica contbil-escritural que
vigora nos impostos e contribuies de fonte (o que se lhes deve desculpar por ausncia de
obras explicativas, prticas, sobre o assunto), quando se escudam apenas e to-somente na
pea seca, desmotivada, produzida por pessoas sem formao em direito ou em cincias
contbeis, sem vivncia nessas reas (como advogado especialista em tributos e contribuies
sociais, ou como contador, auditor contbil ou perito-contador), peas essas que so o auto
de infrao (no caso dos impostos em geral) ou a notificao fiscal de lanamento de dbito
DOS CRIMES FAZENDRIOS I
(NFLD), produzida pelos Auditores Fiscais da Previdncia Social (cf. MP n 1.971-6,

DOU-I de 13.12.1999). Ver Crime restrito.
importante dizer que essas peas fiscais ou previdencirias se preocupam apenas
com o aspecto fiscal ou previdencirio de um eventual atraso no recolhimento (salvo casos
comprovados de sonegao fiscal, demonstrada por auditoria contbil), sem, porm,
adequ-las aos tipos penais previstos na Lei n 8.137/90 ou na Lei n 8.212/91, ou seja, no
primeiro caso ao art. 2, II e no segundo, ao art. 95, d, alm do que, essas mesmas peas no
comprovam, por exemplo, no caso dos impostos de fonte, a efetividade do ato de cobrana e
de recebimento do imposto de fonte, especialmente no caso do Imposto sobre Produtos
Industrializados, onde a emisso da nota fiscal nem sempre significa seu recebimento.
Feito este apanhado em linhas gerais, podemos dar incio ao estudo sobre a natureza
jurdico-penal do crime de apropriao indbita fiscal ou previdenciria.
Se a fonte j identificada recebe, cobra, desconta um imposto ou contribuio social
de terceiros, ela deve contabilizar em ttulos contbeis prprios (contas especficas: tributos
e contribuies a recolher), os valores que deram entrada na empresa e que ela, como mera
fonte retentora provisria, deve recolher ao errio pblico nos prazos e nas guias prprias,
cumprindo, assim, seu dever-obrigao expressamente previsto em lei.
H, pois, um valor monetrio em jogo e no uma mera conduta (de descontar, de cobrar,
de reter). Esse valor traduz sempre um componente material ou patrimonial cujo titular o
ente pblico dele destinatrio por fora de lei especfica: a Unio; os Estados, o Distrito
Federal (ambos no caso especfico do ICMS de fonte, submetido ao regime da substituio
tributria), a autarquia, o INSS ou, eventualmente, no caso do ISS de fonte, o Municpio.
Conseqentemente, o no recolhimento na poca, do imposto de fonte ou da contribuio arrecadada dos segurados ou do pblico (Lei n 8.212/91, art. 95, d), gera contra
aquele ente pblico, titular do valor, uma leso de dano material ou um dano patrimonial,
onde est em jogo um valor monetrio, uma riqueza material e no uma fico de direito, se
se tratasse de mera conduta ou de delito formal, imaterial. O delito , pois, um crime de
resultado material.
No , porm, qualquer resultado que caracteriza o crime de apropriao indbita tipificado sempre na lei federal, porque s a Unio (enquanto vigorar a Federao indissolvel)
pode defini-lo, tipific-lo. A sua consumao depende da recusa do agente ou sujeito ativo.
O dano material exige a efetividade do desconto ou reteno pela fonte, o que implicaria num quadro demonstrativo analtico para cada imposto de fonte, com as datas das
retenes, descontos ou cobranas e a prova material da efetividade dessas situaes de
fato, luz da escriturao contbil nos livros dirios, conjugados com os documentos
contbeis fiscais, isto , a prpria e inafastvel prova material de uma condio do crime
material de resultado ou de dano patrimonial, j que no se trata de crime de mera conduta
(reter ou no, descontar ou no, cobrar ou no);
2) Demonstre, voluntariamente, o animus habendi rem sibi, isto , a vontade consciente (conscincia da ilicitude da conduta) de transformar em sua propriedade, de incorporar ao seu patrimnio (da pessoa jurdica-fonte ou dos scios, acionistas, dirigentes,
parentes, controladores etc.), enfim, de apropriar-se do numerrio j identificado pela
percia contbil conclusiva, quanto s pocas, aos valores, agentes responsveis, consectrios legais.
SAMUEL MONTEIRO
Este tema ser estudado mais amide, quando abordarmos o elemento indispensvel
do delito: o dolo, caracterizado pela recusa, aps a notificao judicial;
3) Esteja ausente uma justa causa elisiva do dolo, isto , da antijuridicidade, da ilicitude da conduta, da culpabilidade, e da conscincia dessa ilicitude, porque, se existe essa
justa causa elisiva do dolo, v.g. graves dificuldades financeiras, enchentes e inundaes com
graves prejuzos, incndios destruidores, interdio do estabelecimento por atos abusivos
ou arbitrrios, falncia decretada aodadamente e outros estados de necessidade, de caso
fortuito ou de fora maior, no se pode ou no se podia exigir outra conduta desse agente
responsvel.
O tema ser examinado detidamente, quando estudarmos as causas elisivas do dolo.
Simples atraso no recolhimento de um imposto de fonte ou de contribuio social, no
suficiente, por si s, para caracterizar o crime de apropriao indbita, que sempre exige a
presena provada do dolo, isto , do animus habendi rem sibi, este o elemento caracterizador da existncia do delito, mas, que pode ser elidido in totum se comprovadamente existente uma justa causa elisiva do mesmo. Seria at um verdadeiro absurdo e um abuso de
poder, por exemplo, considerar consumado o crime de apropriao indbita, pelo eventual
atraso, em funo do prazo de recolhimento previsto expressamente na prpria lei tributria
ou previdenciria, com base num auto de infrao ou notificao fiscal, que so lavrados
como atos autnomos, isolados, que no examinam, no investigam as causas ou o porqu
do atraso, j que dentro dessa concepo absurda, verdadeira heresia jurdica, o mero atraso
de dez dias j caracterizaria o delito. H muita gente que ouviu o galo cantar, mas no sabe
onde (Miranda Valverde)...
O tema pode ser encontrado com mais detalhes, em Atraso no recolhimento;
4) A recusa formal do agente ou sujeito ativo, isto , de quem em face das provas
colhidas na percia contbil e no inqurito policial, o responsvel penal; no recolheu o
valor integral atualizado, fazendo, assim, a restituio da coisa mvel, no prazo marcado
obrigatoriamente na notificao judicial dirigida a esse agente, pessoa fsica (CC, art. 20;
CF, art. 5, XLV, XLVI).
Sem a notificao judicial (que, por lei pode ser exigida at pela via administrativa,
bastando a criao dessa previso expressa), com aquele prazo improrrogvel, no se pode
falar em dolo, nem na consumao do crime de apropriao indbita: ainda no existe o
animus habendi rem sibi (CTN, art. 174, III; CF, arts. 5, II e 22, I).
importante que se destaque que em tema de ICMS a apropriao indbita s pode
ocorrer (alm da alnea j do n 1.1 retro) em relao aos casos expressos e taxativos de
substituio tributria, quando criados em relao a determinados estabelecimentos individualizados pela prpria lei complementar nacional, como, alis, j est previsto, de maneira
expressa e taxativa, abstratamente, na Constituio (art. 155, XII, b e d). Qualquer delegao de poderes, atribuies, competncia lei estadual inconstitucional. o caso tpico da
Lei Complementar n 87/96.
Sem uma lei complementar prevendo quais os estabelecimentos (por atividades
setoriais econmicas) que devem cobrar o ICMS como substitutos tributrios da cadeia que
forma o elo de comercializao seguinte ao da sada da mercadoria do estabelecimento
produtor, constitui um erro grosseiro e inescusvel de direito afirmar que o ICMS normal
constitui imposto de fonte, cobrado na nota fiscal, mesmo porque as leis tributrias dos
Estados e do Distrito Federal ou os famigerados convnios de ICMS no tm competncia
legisferante para legislar sobre essa cobrana de fonte, e se o fizerem, estaro invadindo a
competncia especfica do Congresso Nacional, a quem cabe, com exclusividade, editar a
lei complementar nacional acima aludida (art. 155, XII, b e d, c/c os arts. 59, II e 69 da CF).
De todo o exposto, resta concluir que o crime de apropriao indbita fiscal no um
crime de mera conduta, nem crime formal, mas, isto sim, um delito patrimonial, de resultado
ou simplesmente um crime de dano material, ou crime contra o patrimnio.
Cabe prpria administrao fazendria, to logo seus agentes fiscalizadores ou auditores constatem o atraso no recolhimento dos impostos ou contribuies de fonte, notificar
judicialmente o contribuinte, via dos seus representantes legais, para que no prazo marcado
recolham o quantum devido, com a atualizao monetria e os consectrios legais.
E que interesse tem a notificao judicial, perguntaria o caro leitor? Caracterizar formal e materialmente a recusa do agente.
O art. 174, pargrafo nico, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional, contm disposio expressa para a constituio do devedor em mora tributria (que se aplica s contribuies sociais); e essa mora caracteriza exatamente a vontade consciente desse contribuinte em no cumprir o seu dever de recolher o imposto de fonte ou a contribuio social de
fonte, em no existindo uma justa causa elisiva que impea esse recolhimento imediato,
com todos os consectrios legais. Excedido o prazo marcado na notificao judicial, est
caracterizada a recusa, no existindo essa justa causa elisiva.
assaz relevante ressaltar que, enquanto a cobrana judicial dos crditos tributrios
ou previdencirios j constitudos em carter definitivo (pelo auto de infrao seguido de
notificao fiscal ou pelo prprio autolanamento ou lanamento por homologao CTN,
arts. 144 e 142 e seu pargrafo nico, 150 e , 173 e 174), disciplinada pela Lei federal n
6.830/80, via da execuo fiscal que se inicia com a citao do devedor ou do responsvel
tributrio, seguida da penhora ou constrio judicial de bens suficientes segurana do
Juzo; ou no caso da ao civil de cobrana dos valores retidos, descontados ou cobrados,
pela fonte, disciplinada pela Lei federal n 8.866/94, ambas visam permitir que a fazenda
pblica nacional, estadual, municipal ou autrquica recebam seus crditos lquidos, certos,
vencidos e exigveis (CPC, arts. 586 e 618, I), devidamente inscritos na dvida ativa; j a
notificao judicial a que alude o art. 174, pargrafo nico e inciso III do Cdigo Tributrio
Nacional tem uma relevncia transcendental: marcar o termo final que caracteriza a recusa
do agente ou sujeito ativo, em restituir (pelo seu recolhimento integral, com os consectrios
legais, caso no haja lei expressa equiparando o parcelamento a esse recolhimento) a coisa
mvel de que tinha a posse precria e transitria, em decorrncia de expressa previso de lei
tributria (observado que no caso do ICMS de substituio tributria, tal figura depende da
lei complementar nacional). Ser, pois, esse termo final constitudo via dessa notificao
judicial, que caracterizar o animus nocendi e o indispensvel animus habendi rem sibi,
necessrio caracterizao e consumao da apropriao indbita fiscal, o que afasta de
pronto o simples decurso do prazo marcado diretamente na lei tributria ou previdenciria,
como termo final da consumao do delito, sob pena de se igualar situaes totalmente desiguais: o atraso de um dia, caracterizaria a mesma apropriao de indbito em igualdade de
SAMUEL MONTEIRO
condio daquele que atrasasse, sem qualquer justa causa elisiva do dolo, por um, dois ou
mais anos consecutivos e ininterruptos. Plato j ensinava: No h maior injustia do que
parecer ser justo, sem o ser (A Repblica, Ed. Atena, p. 64); ou ainda, no ensinamento de
Francisco Campos, Direito Constitucional, ed. Freitas Bastos, Rio, v. II, pp. 14/20, onde a
Constituio no admite, em hiptese alguma, que se tratem da mesma forma, modo ou
maneira, situaes totalmente desiguais. Igualar os desiguais sinnimo de absurdo ou
mesmo de gravssima heresia jurdica; confessar a prpria negao dos mnimos conhecimentos elementares do direito, alm de ofender direta e frontalmente a prpria isonomia
constitucional (art. 5, caput, 1 parte, da CF), e macular os atributos e as notas extrnsecas
do sujeito ativo ou agente (STF, RTJ I 19/465).
Quem deve ser notificado, nos termos e para os fins do art. 174, pargrafo nico, III, do
Cdigo Tributrio Nacional, com reflexos diretos no crime de apropriao indbita fiscal?
Tendo em vista que:
a) embora o delito tenha se verificado numa empresa, rgo ou entidade, no existindo ou enquanto no existir no Brasil penalidade e previso para que a pessoa jurdica seja
agente do delito, e, consoante a regra do art. 20 do Cdigo Civil, os membros de uma empresa
so distintos da mesma;
b) e, tendo em conta o princpio da individualizao da pena (CF, art. 5, XLV, XLVI),
a notificao judicial para ser eficaz e produzir seus efeitos penais, dever ser feita em nome
das pessoas fsicas que, na empresa, rgo ou entidade onde ocorreu o desconto, a reteno,
a cobrana, a arrecadao do pblico, dos valores no recolhidos, tinham o poder de determinar o recolhimento dos impostos de fonte e das contribuies de fonte, j que so essas
pessoas os agentes ou sujeitos ativos do delito.
Os agentes j foram identificados antes, pelo prprio fisco, via de seus Fiscais que
efetuaram, como contadores, a auditoria contbil identificatria dos responsveis penais
pelo delito. Essa identificao poder tambm ser objeto de percia contbil extrajudicial,
para o que o procurador da Fazenda far os quesitos contbeis, a serem respondidos pelos
contadores habilitados.
A recusa vir com o termo final marcado expressamente na notificao judicial dirigida ao agente, pela Procuradoria da Fazenda em juzo, uma vez esgotado o prazo certo, sem
o recolhimento.
A notificao bom que se saliente deve ser precedida da percia contbil conclusiva, quando ento a procuradoria ter todos os elementos materiais concretos, para faz-los
acompanhar por cpia autntica, citada notificao judicial do agente ou sujeito ativo j
identificado pela prpria percia, esta prefervel auditoria.
1.2.
Notificao judicial. Ineficcia. Agente inexistente
No ter qualquer eficcia em termos de recusa, de consumao do crime de apropriao indbita, a notificao judicial dirigida a quem no (ou mesmo no podia ser) agente
ou sujeito ativo do delito, porque ausente o nexo causal ou de causalidade entre a omisso
do dever legal de recolher (STF, RTJ 128/249), e a pessoa fsica e a sua responsabilidade
penal subjetiva, que na empresa no tinha poderes para determinar recolhimento, cobrana,
desconto, reteno na fonte, no movimentava recursos financeiros, no participava da

direo administrativo-financeira, mas dirigente to-somente da parte tcnica, produtiva,
comercial, de marketing, de suprimentos, de assistncia tcnica; no assinava cheques, nem
ordens de pagamento; residia em outra cidade ou pas; ou ingressou na empresa depois dos
atos omissivos; ou saiu da empresa antes da ocorrncia.
Ser, pois, a auditoria ou a percia contbil extrajudicial, feitas por contadores, que
traro a certeza para a Procuradoria da Fazenda em juzo, sobre os verdadeiros agentes ou
sujeitos ativos do delito de apropriao indbita, bem como, do quantum devido, atualizado, que deve ser recolhido.
1.3.
Notificao judicial. Finalidade
A finalidade da notificao marcar o prazo certo e determinado, sempre improrrogvel, para que o agente recolha o total atualizado, j apurado pelo fisco, sendo relevantssima
e essencial a marcao do termo final, que caracterizar a recusa e consumar o delito.
2. FAZENDA PBLICA. CONCEITO E ALCANCE

2.1.
Decretos federais de 11.11.1930 at 15.7.1934. Decreto federal n 20.910/32.

Decreto-lei n 4.597/42, art. 2. Sujeito passivo (vtima) dos delitos fazendrios
O leitor j teve oportunidade de constatar nesta obra, que vrias vezes se disse: os
decretos ou regulamentos no podem criar direito novo, inovar no mundo jurdico; isto ,
no podem criar, nem modificar os elementos ou alguns deles, que integram a obrigao
tributria principal, como o o prazo de recolhimento do tributo ou da contribuio, que
deve vir expresso no texto oficial da prpria lei tributria ou previdenciria; e que tais
decretos ou regulamentos apenas a explicitam, tornando-a compreensvel e permitindo,
assim, o seu cumprimento por parte dos contribuintes e sua fiscalizao pelos agentes da
Fazenda (CTN, art. 99; CF, art. 5, II).
Mas, devemos registrar uma exceo fora dos decretos federais: com a Revoluo
de 1930, o chefe do Governo Provisrio, Getlio Dornelles Vargas, em 11 de novembro
de 1930, baixou o Decreto federal n 19.398, redigido por Levi Carneiro, que , na verdade, a Constituio Federal Provisria da Repblica, de 11.11.1930, at a data da instalao da democracia provisria, que vai de 16.7.1934 a 9.11.1937 j que em 10.11.1937 era
implantado o Estado Novo, com a dissoluo dos poderes legislativos: Congresso Nacional
e Assemblias.
Lendo-se o art. 1 desse decreto ou Constituio Federal provisria, ali est com todas
as letras que o Governo Provisrio que substituiu o Executivo Nacional e o Legislativo
Nacional legislar, discricionariamente, em toda a sua plenitude, at que eleita a Assemblia Constituinte. E pelo seu art. 17 essa legislao discricionria, sobre todo e qualquer
assunto, seria feita por meio de decretos federais, referendados pelo respectivo Ministro
de Estado, mas, sempre tais diplomas seriam expedidos pelo chefe do Governo Provisrio.
SAMUEL MONTEIRO
Portanto, no perodo de 11.11.1930 at 15.7.1934, os decretos federais no so meros

regulamentos de leis que no existiram nesse perodo, j que no havia Poder Legislativo
Nacional, Estadual ou Municipal.
Esses decretos so no apenas leis nacionais, mas, com fora de verdadeiras leis complementares nacionais e s podem ser revogadas por outras leis, e nunca por simples regulamentos ou decretos federais.
Da que, preciso muita ateno, quando o diploma for um decreto baixado no perodo
de 11.11.1930 at 15.7.1934. o caso, por exemplo, do Cdigo de guas, que continua em
vigor, apesar de ser de 1934. Assim, tambm, o regulamento das profisses de engenheiros
e contadores (decretos federais de 1933 e 1931, respectivamente), mesmo quando diplomas
posteriores os aperfeioaram, sem os revogar.
Dentro desta rpida explanao e explicao, enquanto no for alterado por lei nacional, com fora de lei complementar nacional (CF, arts. 24, 1 , 59, II e 69), o conceito de
Fazenda Pblica alcana e abrange apenas as entidades pblicas (autarquias, Estados,
Unio Federal, Distrito Federal e Municpios), que arrecadam diretamente, com autonomia administrativa e financeira prpria, ou recebem tributos e contribuies criados por leis
tributrias ou previdencirias, observada a competncia impositiva constante expressamente da Constituio Federal (v.g. atuais arts. 153 a 156, que sero modificados na eventual reforma tributria constitucional), observados os arts. 150, 151, 152, 157 a 162, 194,
195 e 201.
Esse conceito deriva diretamente da previso original do art. 1 do Decreto federal
n 20.910, de 6.1.1932, na redao que lhe deu o art. 2 do Decreto-lei federal n 4.597, de
19.8.1942. Segundo este, considera-se Fazenda Pblica os rgos que, criados por lei so
mantidos por impostos, taxas ou quaisquer contribuies exigidas em virtude de lei federal, estadual ou municipal.
Chama-se a ateno do leitor: o Banco Central do Brasil, se e enquanto recebeu o produto lquido da arrecadao do Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), para funcionar
como reserva financeira ou de emergncia, equipara-se Fazenda Pblica.
Dentro deste contexto legal, s as pessoas jurdicas de direito pblico, portanto, so
fazendas pblicas e s estas podem ser sujeito passivo ou vtima dos crimes fiscais ou previdencirios, nomeadamente da apropriao indbita fiscal ou previdenciria, ou da sonegao fiscal.
Assim, em tese, consoante o art. 2 do Decreto-lei n 4.597/42, no so fazendas pblicas: 1 ) as autarquias e fundaes pblicas que no arrecadam, nem recebem impostos, taxas
ou contribuies; e 2) tambm as sociedades annimas de economia mista e as empresas
pblicas, em idnticas condies.
O conceito desses entes dado pelo art. 5 do Decreto-lei n 200/67, na redao que
lhe deu o Decreto-lei n 900/69, que deve ser conjugado com as normas dos arts. 173, 1
e 2, 150, 2, da Constituio.
Se a Fazenda Pblica representada em juzo cvel por seus procuradores (da Fazenda Nacional, Estadual ou Municipal, das autarquias; ou por advogados contratados), j no
processo-crime, no h essa representao, porque funciona a o titular da ao penal pblica incondicionada, o membro do Ministrio Pblico, que ser o Promotor de Justia, o
Procurador de Justia, nos crimes fiscais comuns, perante a justia comum dos Estados,
ou o Procurador da Repblica nos crimes federais , isto , contra renda, bens, servios e
interesses da Unio, de suas autarquias ou empresas pblicas, perante a Justia Federal (CF,
art. 109, IV).
H, pois, um elo, um liame, entre a Fazenda Pblica e o bem juridicamente tutelado
ou protegido. Esse bem, em tema de crimes contra a ordem tributria, previdenciria ou da
seguridade social, visa, no plano do dano material ou patrimonial, nica e exclusivamente
a Fazenda Pblica, no seu conceito e abrangncia, que acabamos de examinar.
Danos materiais ou patrimoniais contra as demais pessoas jurdicas (itens 1 e 2 retro),
dependendo da sua tipicidade, podero caracterizar apenas crimes comuns, no os regidos
pelas leis federais especiais, tais como as Leis ns. 4.729/65, 3.807/60, 8.137/90 e 8.212/91.
2.2.
Fundo de Garantia por Tempo de Servio. Caixa Econmica Federal. Considerao como Fazenda Pblica. Impossibilidade
Muito embora possa ocorrer sonegao fiscal referente ao Fundo de Garantia por
Tempo de Servio (v.g. empregado no registrado), e as execues fiscais a ele relativas,
movidas pela Caixa Econmica Federal se processem perante a Justia Federal (art. 7 da
Lei n 8.036/90 e demais dispositivos, por ser a Caixa Econmica Federal uma empresa
pblica federal CF, art. 109, IV), ela no Fazenda Pblica para os efeitos do Decreto-lei
n 4.597/42 e Decreto federal n 20.910/32, porque:
a) o FGTS, alm de no ser tributo, mas, isto sim, uma contribuio de cunho eminentemente social, um verdadeiro quase-seguro social, tem como beneficirio-mor o trabalhador
com vnculo empregatcio, que levantar o fundo de garantia, com os consectrios legais,
nas hipteses elencadas na lei que o disciplina (Lei n 8.036/90 e alteraes);
b) a Caixa Econmica Federal mera arrecadadora e gestora do fundo de garantia,
atravs de um conselho curador, e a contribuio no integra, portanto, sua receita
operacional, j que deve ser contabilizada a crdito do fundo;
c) a natureza jurdica da Caixa Econmica Federal, empresa pblica federal (DL n
200/67, art. 5 , na redao do DL n 900/69), submete-a ao regime das empresas privadas,
por disposio expressa do 1 do art. 173 da Constituio;
d) a fazenda pblica rgo da administrao direta (Fazenda Nacional, Estadual ou
Municipal), ou autarquia (INSS). pessoa jurdica de direito pblico.
As leses ao fundo de garantia, especialmente no estelionato com o emprego do falsum,
no caracterizam, portanto, dano Fazenda Pblica, mas, o prejudicado-moral seria o fundo
de garantia, do qual a Caixa Econmica Federal mera gestora e arrecadadora das contribuies.
As leses contra o Fundo de Garantia do Tempo de Servios (FGTS), representam, na
verdade, um dano contra seus destinatrios, os trabalhadores com vnculo empregatcio,
dano este que ocorrer, tambm, nos casos de desvio de numerrio, de saldos, atravs de
saques falsos ou pagamentos a terceiros, prejudicando o trabalhador.
Ver n 3.2 adiante.
10
SAMUEL MONTEIRO
3. APROPRIAO INDBITA E O DANO CAUSADO FAZENDA PBLICA

3.1.
Quantum do dano Fazenda Pblica. Crime de dano material. Consectrios legais.

Ressarcimento integral do dano. Lei n 9.249/95, art. 34 (extino da punibilidade)
Embora o montante do dano material ou patrimonial sofrido pela Fazenda Pblica, com
a efetiva reteno na fonte, com a cobrana na nota fiscal ou com o desconto de terceiros,
dos impostos de fonte ou das contribuies sociais, abranja tambm (salvo remisso ou
perdo legal, por disposio de lei CTN, art. 141):
a) a correo monetria ou atualizao do valor da moeda, pelo decurso do tempo
entre a poca em que devia ter sido recolhido e a data em que o foi (houve a constatao do
seu no recolhimento), ou ainda, entre o primeiro termo e a da denncia, sempre na forma da
previso da lei federal, por se tratar de disposio sobre moeda ou valor monetrio (CF, art.
22, VI e VII), disso ficando dispensada a lei estadual ou municipal, quando o ndice nelas
fixado no for superior ao da lei federal, ou quando ela tomar como ndice os federais (UFIR);
b) a multa moratria pelo atraso;
c) a multa punitiva, como sano expressamente prevista em lei do ente poltico com
competncia impositiva de imposto de fonte ou de contribuio social, nos casos de fraudes
fiscais comprovadas;
d) os juros da mora;
e) o valor do principal, isto , o valor que foi concreta, material e comprovadamente
recebido, descontado ou retido pela fonte, valor esse que deve ser corrigido monetariamente, como dito na letra a retro.
Excetuando o valor elencado na letra e, os demais so encargos ou consectrios legais,
que normalmente (no havendo anistia) devem ser recolhidos Fazenda Pblica para quitar
a dvida e extinguir a obrigao tributria principal com seus acessrios.
O quantum da apropriao indbita, salvo disposio de lei em contrrio, s abrange o
valor da letra e atualizado monetariamente.
Logo, os valores constantes das letras a, b, c e d retro, no foram recebidos, descontados ou retidos; por isso mesmo no integram o quantum debeatur da apropriao indbita
fiscal ou previdenciria, em se caracterizando o delito.
A denncia, portanto, no os pode incluir, sob pena de perda total de sua validade e
seriedade, da que repita-se a percia contbil absolutamente indispensvel, sendo
totalmente absurdo e mesmo inconseqente tomar como valor para a denncia o que o fiscal
fez constar no auto de infrao ou da notificao, no caso do INSS. um primarismo indesculpvel e demonstra a prpria incapacidade de raciocnio do denunciante que, aodadamente, vai denunciando a esmo, aleatoriamente, sem qualquer segurana, sem qualquer
elemento de convico e com essa conduta pouco tica, transferindo o nus ao acusado:
provar que o quantum da apropriao indbita no o que consta da denncia precipitada,
impensada e imatura.
Mas, quando a lei federal conceder a extino da punibilidade, ela pode, ento, exigir
como conditio sine qua non, que o agente ou sujeito ativo do crime (inclusive da sonegao
fiscal), recolha de uma s vez, no apenas o quantum debeatur que configura a apropriao
11
indbita, mas, tambm, todos os consectrios legais j estudados (letras a a d), mais o
principal (letra e). o que consta da previso da Lei federal n 9.249, em vigor a 1 .1.1996,
pelo contedo material do artigo 34.
Portanto, preciso, na interpretao da lei, verificar o que ela contm, em seu texto
oficial, j que publicaes apressadas, sem reviso rigorosa, mesmo quando em revistas,
informativos, boletins, podem resultar em grave distoro entre o texto oficial e o que os
demais veculos publicaram.
Finalmente, sem que se apure com exatido o montante atual do dano, a cargo da
percia oficial, tem-se como obstculo judicial imposto ao ru ressarci-lo integralmente,
mesmo depois da denncia recebida, para reduzir a penalidade que lhe ser aplicada. um
prejuzo evidente, que deve ser argdo perante o julgador, j na defesa prvia e reiterado
em sede de alegaes finais.
3.2.
Fundo de Garantia por Tempo de Servio. Apropriao indbita. Impossibilidade
A contribuio para a constituio do Fundo de Garantia do Tempo de Servio, desde

a sua criao pela Lei federal n 5.107/66 e mesmo aps a Lei federal n 8.036/90, que
disciplinou toda a matria da contribuio social, pela sua sistemtica, torna impossvel a
existncia do crime de apropriao indbita, j que compete empresa ou empregador
(conceitos dessa ltima lei c/c os da CLT), mensalmente, at o dia sete do ms seguinte,
recolher como nus seu, o percentual de 8% sobre as verbas de natureza salarial, que pagou
ou creditou aos seus trabalhadores com vnculo empregatcio.
No h, pois, desconto, reteno, cobrana, nem arrecadao do fundo de garantia,
quer dos empregados, quer dos autnomos ou avulsos, quer dos empregadores, nem do
pblico em geral.
Em relao a contribuio, que recolhida na Caixa Econmica Federal, que a administra e gerencia, atravs do conselho gestor e curador, pode haver sonegao fiscal. o
caso do fundo de garantia no recolhido pela empresa, em relao aos seus empregados no
registrados.
Apropriao indbita, enquanto vigente a sistemtica atual, nunca, em relao ao contribuinte ou empresa.
A contribuio constitui fundo que tem como beneficirios os empregados das empresas
que a recolhem, sendo a Caixa Econmica Federal mera arrecadadora, administradora e gestora.
As vtimas de eventual sonegao fiscal seriam concreta e objetivamente os empregados para os quais as empresas no recolheram o fundo, seja porque no os registraram, seja
porque esto em atraso, seja porque faliram antes do recolhimento, seja porque tiveram
dissoluo irregular, com o esvaziamento da empresa, desvio do patrimnio, sem recolher a
contribuio para o fundo.
A Caixa Econmica Federal figuraria como interessada e com legtimo interesse de
agir, por ter deixado de receber o fundo de garantia, do qual gestora e arrecadadora, que
deve empregar em obras de saneamento bsico e de infra-estrutura social, via de financiamentos aprovados pelo conselho do Fundo de Garantia por Tempo de Servio.
12
3.3.
SAMUEL MONTEIRO
PIS. Cofins. CSLL. Apropriao indbita. Impossibilidade
No so descontados dos empregados, logo, no podem ser objeto de apropriao

indbita, na exegese do art. 2, II, da Lei n 8.137/90 ou art. 95, d, da Lei n 8.212/91. No
so contribuies de fonte. Exceo: art. 5 , da MP n 1.991-12 (DOU-I de 15.12.1999).
Ver o item 1.1 retro, letra l.
3.4.
Crime de apropriao. Recolhimento do valor principal atualizado. Dolo especfico. Extino da punibilidade
No existindo lei que condicione a extino da punibilidade ao recolhimento integral

do principal e de todos os seus consectrios legais como o caso do art. 34 da Lei n 9.249/
95 , se o agente recolher integralmente o valor que reteve, descontou, cobrou e recebeu ou
arrecadou do pblico, devidamente corrigido at as vsperas do recolhimento, ter elidido o
dolo especfico, descaracterizando o crime de apropriao indbita do imposto ou da contribuio de fonte.
A extino da punibilidade, porm, dever obedecer ao fator tempo. Se a lei no faz
exceo expressa de que o recolhimento ter de ser sempre antes da denncia ter sido recebida, o recolhimento integral como dito acima, do principal atualizado, extinguir a punibilidade. Se ela, porm, ressalva que o recolhimento para a citada extino deve ser feito sempre
antes do recebimento da denncia, obviamente que o recolhimento depois servir apenas para
a reduo da penalidade, no para a extino da punibilidade do crime consumado.
Se o agente recolheu integralmente o valor do principal atualizado monetariamente, e
o recolhimento, nos termos da lei penal ento vigente, extinguiu a punibilidade do delito,
penalmente o agente est quites com a justia criminal.
Mas, como no quitou a dvida, porque no recolheu tambm todos os consectrios
legalmente exigveis, permanece em dbito para com a respectiva Fazenda Pblica, que
poder cobr-lo atravs da execuo fiscal, penhorando os bens da empresa ou dos responsveis tributrios (CTN, arts. 174 e seu pargrafo nico, 201 a 204; Lei n 6.830/80; CPC,
arts. 585, VI, 586 e 618, I).
Penalmente o agente estar quites, mas a empresa qual est vinculado, como diretor,
scio-gerente, continuar devedora da Fazenda Pblica, com relao aos citados consectrios
legais corrigidos monetariamente, que no foram recolhidos com o principal elisivo do delito.
O art. 34 da Lei n 9.249/95 exige que o recolhimento seja integral, compreendendo,
pois: o valor do principal e todos os consectrios legais, devidamente atualizados monetariamente; alm da extino da punibilidade, extingue-se tambm a obrigao tributria ou
previdenciria.
3.5.
Apropriao. Ressarcimento do dano. Reduo da pena.
Todavia, para que haja o benefcio da reduo da penalidade a ser imposta ao ru, na
sentena condenatria, o ressarcimento do dano material ou patrimonial causado por ele
Fazenda Pblica, deve compreender, tambm, todos os consectrios legais exemplificados
13
nas letras a a d do precedente item 3.1, alm do principal (o quantum descontado, retido
na fonte, cobrado na nota fiscal, ou arrecadado do pblico caso do art. 26 da Lei n
8.212/91), sobre eles (principal e consectrios legais) incidindo a correo monetria
ou atualizao legal da dvida. (STJ, REsp n 105.296-RS, 6 T., DJU-I de 26.4.99, p. 129).
Em suma, o ressarcimento integral do dano, para os benefcios redutores da penalidade, compreendero obrigatoriamente:
a) o principal atualizado at o dia anterior ao do ressarcimento;
b) os consectrios legais: juros de mora, multa moratria e, se for o caso, a multa
punitiva, todos atualizados monetariamente at o dia anterior ao do seu recolhimento.
Se o recolhimento no integral, cabe ao juiz ponderar o percentual recolhido em
funo da capacidade econmica do ru e do quantum que devia ter sido, dosando a pena,
consoante as circunstncias da poca.
3.6.
Apropriao. Recolhimento. Extino da punibilidade. Condies da Lei
A lei federal pode exigir que o recolhimento seja integral atualizado, compreendendo,
ento, o principal e todos os seus consectrios legais e de uma s vez. o caso j falado do
art. 34 da Lei n 9.249/95.
Pode, porm, conceder a extino da punibilidade, quando, expressamente, dispensar
a multa e a correo monetria; houver parcelamento deferido no prazo marcado, com o
recolhimento feito no ato, da primeira parcela etc.
As condies impostas pela lei federal devem ser analisadas em funo do texto oficial e de sua vigncia, bem como o perodo em que ela vigorou, sem se perder de vista: a
ultratividade da lei benfica, a retroatividade da lei mais benfica.
4. CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DO INSS.

4.1.
Empresas estatais. rgo pblico estadual. Pagamento antes da denncia, aps

instaurao do inqurito. Extino da punibilidade. Art. 34 da Lei n 9.249/95
Diretores de rgo pblico estadual foram ouvidos em inqurito policial, instaurado

para apurar a materialidade e a autoria do crime de apropriao indbita de contribuies
previdencirias descontadas para o INSS e no recolhidas (e sob as quais haviam dvidas
quanto ao recolhimento ou no), ocorrendo, no caso, divergncias nos nmeros das notificaes fiscais de lanamento de dbito (NFLD), que hoje so complementadas pelas
notificaes para pagamento de dbitos verificados (NPP), tendo o processo penal sido
convertido em diligncia para que fosse certificada a exatido dos recolhimentos feitos.
Constatado o pagamento integral feito aps as declaraes no inqurito policial, mas
antes do recebimento da denncia (art. 34 da Lei n 9.249/95), ocorrer a extino da
punibilidade (STF, Inq. n 1.129-1-ES, DJU-I de 11.4.1996, p. 10.922).
Aplica-se o art. 34 da Lei n 9.249/95 aos crimes definidos na Lei n 8.212/91,
quando o agente promover o pagamento do dbito antes do recebimento da denncia (STF,
HC n 73.418-9-RS, concedido de ofcio, 2 T., DJU-I de 26.4.1996).
14
SAMUEL MONTEIRO
No mesmo sentido: (STJ, RHC n 5.080-RS, 5 T., DJU-I de 13.5.1996, p. 15.563;

RHC n 5.454-PR, 6 T., DJU-I de 17.2.1997, p. 2.171).
4.2.
Pagamento integral. Extino da punibilidade
A extino da punibilidade pelo pagamento integral, de uma s vez, do principal e

todos os seus consectrios legais, feito antes do recebimento da denncia (art. 34, caput, da
Lei n 9.249/95), alcana todos os crimes tipificados pelas Leis ns 4.729/65, 3.807/60, DL
ns 326/67, 4.357/64, 8.137/90 e 8.212/91 etc.
5. DEPOSITRIO INFIEL. AO CIVIL DE COBRANA

5.1.
Lei federal n 8.866/94. Depositrio infiel. Priso por dvida. Responsveis. Movi mentao de recursos financeiros. Percia contbil
A Lei Federal n 8.866, de 11.4.1994, em vigor desde 13.4.1994, esquecendo-se completamente dos cnones e princpios constitucionais da individualizao da pena, da presuno de inocncia do acusado, e do prprio contraditrio pleno e amplo (due process of
law), criou, pela transformao da Medida Provisria n 427, de 11.2.1994, em lei federal,
uma aberrao jurdica, uma anomalia inconcebvel, a macular o Direito Constitucional,
Processual Civil, Civil e Penal, criando uma figura aberrante de ao civil de cobrana, de
depositrio infiel, com total alheamento s previses dos arts. 110 do CTN e 1.280 do
Cdigo Civil.
Na verdade, ao lado da j existente ao judicial de cobrana dos crditos pblicos
(tributrios, previdencirios etc.), ou execuo fiscal, regulada pela Lei federal n 6.830/80,
criou outra ao civil de cobrana, para o mesmo fim da execuo fiscal, mas, introduzindo
uma inconstitucional sano, sem defesa para o devedor: o pagamento integral da dvida
de uma s vez, com todos os consectrios legais, inclusive a correo monetria, como
conditio sine qua non, para que o devedor no seja preso administrativamente por at
noventa dias, sem qualquer direito a contraditrio, defesa ampla, apurao anterior de
sua culpabilidade, conduta antijurdica, e do prprio dolo especfico (art. 4 , 2 e 3 , da
Lei n 8.866/94). De um lance, a lei manifestamente inconstitucional nesses dispositivos
ofendeu de forma direta e frontal os arts. 5, LV, LVII e XLVI etc. da Constituio. Esqueceu at dos princpios que regem a Declarao Universal dos Direitos do Homem!
Ao invs de a Fazenda Nacional aplicar os preceitos que esto na Lei federal n 8.397,
de 6.1.1992 (Medida Cautelar Fiscal), requerendo em juzo a indisponibilidade dos bens do
devedor, j que tem ela em seus quadros mais de 5.000 auditores fiscais, que podem levantar os bens dos devedores e agilizar, com base na Lei federal n 6.830/80, a cobrana de
seus crditos, foi editada a lei desastrosa (n 8.866/94), que tambm se esquece de que j
existem dispositivos legais que tipificam o depositrio infiel, na mensagem dos arts. 2 do
Decreto-lei federal n 326/67 (IPI) e art. 2, II, da Lei n 8.137/90, para os demais impostos
de fonte ( exceo do ICMS na substituio tributria, que depende de lei complementar
15
nacional, ex vi do art. 155, XII, b e d da CF), e do art. 95, d, da Lei n 8.212/91 (Previdncia
Social e Seguridade Social, a partir de 24.10.1991).
Convm que se registre que os prprios meios jurdicos legtimos que a Lei n 8.397/
92 concedeu Fazenda Pblica, atravs da Medida Cautelar Fiscal, no vm sendo utilizados por ela, nomeadamente pela Fazenda Nacional... no se sabe o porqu da omisso ou
no utilizao (STF, RTJ 128/249).
A previso do art. 7 e seu pargrafo nico da Lei n 8.866/94, prprio da responsabilidade penal objetiva, como vimos em Responsabilidade penal objetiva, logo, ela
totalmente incompatvel com os princpios que regem o Direito Penal, onde o elemento
essencial de carter eminentemente subjetivo: tipicidade do fato-ato rigorosamente prevista no tipo criado pela lei federal; conduta antijurdica lesionando a bem ou interesse jurdico; conscincia da ilicitude dessa conduta pelo agente ou sujeito ativo; culpabilidade (grau
de participao, proveito com o ilcito, instigao, disfarce etc.) e, o dolo especfico do
agente, imprescindvel no crime de apropriao indbita, como j estudamos em Dolo
necessrio, isto , o animus habendi rem sibi.
Como a apropriao indbita (que vai gerar a figura do depositrio infiel, em tese),
sempre deixa vestgios materiais, a percia contbil em juzo, ou melhor ainda, durante o
inqurito policial, como corpo de delito (arts. 158, 167 e 176 do CPP), absolutamente
necessria apurao da autoria, da materialidade, das circunstncias materiais e pessoais
dos acusados, como procedimento legtimo, que precede a notificao judicial
caracterizadora da recusa, isto , do dolo especfico do agente ou sujeito ativo do delito,
inexistindo uma justa causa elisiva.
Portanto, no ser a previso terica e manifestamente inconstitucional do art. 7 e seu
pargrafo nico da Lei n 8.866/94 quem determinar qual o agente ou agentes que movimentavam os recursos financeiros, mas tal encargo resultar do laudo pericial contbil absolutamente necessrio e indispensvel apurao da responsabilidade penal subjetiva desse
agente, que tinha o comando ou o poder de determinar ou no o recolhimento dos impostos
e das contribuies de fonte.
Convm que se repita, por absoluta necessidade: a prtica, para quem conhece administrao de empresa, contabilidade e direito empresarial, tem demonstrado em centenas de
casos concretos que entre o que consta (de direito) nos contratos sociais e em suas alteraes, ou nos estatutos e suas alteraes, completamente diferente, de fato. Se nessas peas
jurdicas so nomeados os scios-gerentes ou os diretores, na prtica, o comando exercido
por procuradores empregados ou no, por gerentes delegados nas limitadas, por testas-deferro dos controladores da sociedade; ou ainda, por pessoas familiares e at amantes... O
responsvel penal pode ser qualquer pessoa fsica.
Logo, s uma aberrao jurdica inadmissvel num regime no totalitrio pode justificar o emprego de uma previso legal inconstitucional, para acusar algum, com base na
letra morta e rrita da lei, fruto de um Congresso Nacional eqidistante de seus deveres, e de
uma sano presidencial por desateno ou ignorncia de quem assessorou o Presidente da
Repblica.
A heresia jurdica do art. 7 e seu pargrafo nico da Lei n 8.866/94 chegou ao cmulo
de considerar abstratamente como responsveis penais, at empregados. O Supremo Tribunal Federal, porm, apreciando a ADIn n 1.055-7-DF, proposta pela Confederao Nacio-
16
SAMUEL MONTEIRO
nal da Indstria (CNI), concedeu liminar suspendendo os efeitos dos 2 e 3 do art. 4

(pagamento integral sob pena de priso imediata por dvida...); a expresso referida no 2
do art. 4, contida no caput do art. 7 e as expresses ou empregados e empregados,
inseridas no caput do art. 7 e seu pargrafo nico (DJU-I de 24.6.1994, p. 16.605).1
Enquanto suspensos esses dispositivos, eventual ao no alcanar os empregados,
observada, porm, a concluso do laudo pericial contbil, isolado ou em inqurito policial.
Observe-se que o 2 do art. 2 do Decreto-lei federal n 1.060/69, na redao que lhe
deu o Decreto-lei federal n 1.104, de 30.4.1970, j previa a figura de um depositrio... para
os casos de fonte.
O art. 7 da citada lei coloca, porm, uma luz no fim do tnel: em tese, abstratamente,
porm, este dispositivo d a indicao da pessoa fsica que ser considerada responsvel
penal pelo ilcito da apropriao indbita dos impostos e das contribuies de fonte: aquela
que, comprovadamente movimentava os recursos financeiros, com poder de pagar.
A pessoa fsica responsvel penalmente poder, ento, ser o procurador com poderes
especiais para receber, pagar, movimentar recursos financeiros, contas em bancos; o gerente
delegado nas limitadas, o acionista controlador, ainda que por intermdio de testa-de-ferro
ou figura de palha (no dizer de J. X. Carvalho de Mendona); o empregado de confiana
(contador, gerente administrativo ou financeiro, que embora no integrando os quadros
societrios ou de acionistas, detm o poder de gesto financeira, at sem obrigao de
prestao de contas, seja pela antigidade, pelo parentesco, pela indicao por outros diretores de empresas coligadas, associadas, controladas etc.). Enfim, quem tinha o poder de
determinar o recolhimento. O fato de o art. 7 no elencar as pessoas nada significa diante
da verdade real, que o sustentculo de uma acusao e de uma sentena penal, em homenagem presuno de inocncia do acusado, ao contraditrio pleno e amplo e ao princpio
da individualizao da pena. Da que, a necessidade inafastvel e inarredvel do inqurito
policial com a realizao de percia contbil conclusiva, se mostra com toda a sua relevncia transcendental, para que no se acuse o inocente, e se deixe o verdadeiro responsvel
penal (culpado), de fora e a cavaleiro da acusao e da prpria sentena.
Os exemplos pululam por a. s ver os casos de notas frias, vendidas durante campanhas polticas, para angariar fundos e eleger os candidatos, para se ter a preciso matemtica de que, em tema de crimes fiscais, que so espcies de fato (no previstos na Lei n
7.492/86), do colarinho branco, nenhum dos grandes compradores de documentos com
falsidade ideolgica foi condenado, muito menos recolhido custdia, o que demonstra a
verdadeira e cruel face oculta daqueles que se fecham numa redoma de cristal, dentro de
uma imunidade e de uma total impunidade, por mais dolosa que seja a sua omisso no
cumprimento do dever. No podem sequer ser criticados, porque as torres de marfim que
os cercam, so muralhas da vergonha e da imoralidade, mas intransponveis, inatingveis,
formando verdadeiros quistos sociais...
O objetivo do art. 7 da Lei n 8.866/94 no atingir o encarregado, o chefe de seo,
o gerente de servios, onde se movimentam os recursos financeiros, isto , onde se recebe e
onde se pagam as contas, ttulos e dvidas em geral.
1. STF, Plenrio, DJU-I de 13.6.1997, p. 26.689. Essa suspenso tem efeitos ex tunc, isto , desde a data
da vigncia desses dispositivos.
17
O que esse dispositivo tem em mira atingir, como responsvel, a pessoa fsica que
detm o poder de comando das finanas, e assim no importa qual o seu cargo ou funo
na empresa ou mesmo nos quadros societrios ou de acionistas a pessoa que podia determinar o recolhimento dos impostos e das contribuies de fonte, mas omitiu-se, descumprindo seu dever, em virtude do cargo ou funo que exercia ou ainda exerce na empresa
(v. art. 61, II, g, do Cdigo Penal, que deve ser interpretado em conjunto com o art. 7 da
Lei n 8.866/94). Cf.: STJ, Com. n 17/MG, DJU-I de 4.5.99, p. 44.
Convm ressaltar, ainda, que o direito privado via da lei das sociedades annimas (Lei
n 6.404/76, art. 158, I e II e ) e da lei das limitadas (Decreto federal n 3.708/1919, arts. 10,
2 parte e 16), tm previses expressas sobre a responsabilidade subjetiva do scio-gerente na
limitada ou diretor na sociedade annima, quando no exerccio de suas funes agirem com
abuso de poder, excesso de mandato, violao do contrato ou do estatuto social, ou infrao
da lei, o que sendo provado, transfere a responsabilidade tributria da empresa, para a responsabilidade pessoal, solidria e ilimitada dos administradores, respondendo, ento, seus
bens particulares pela dvida da pessoa jurdica, numa exceo expressa previso do art.
20 do Cdigo Civil. o caso da desconsiderao da pessoa jurdica, sobre a qual j falamos.
Ora, quem desconta, retm ou cobra de terceiros um imposto ou uma contribuio de
fonte, por expressa previso de lei e que, em face desta, tem tambm o dever de recolher
os valores na forma, locais e prazos por ela marcados, mas, no o faz, est infringindo a
lei. Hiptese totalmente diversa daquela referente ao simples atraso no recolhimento dos
impostos normais e das contribuies normais, isto , no de fonte.
Os TRF da 4 e 5 Regies, em boa hora, concederam habeas corpus contra a priso
de administradores com fulcro na Lei n 8.866/94 (HC n 406-PE, 3 T., DJU-I de 5.8.1994,
p. 41.676 e HC n 94.4.22518-RS, DJU-I de 10.8.1994, p. 42.774, este da 4 Regio).
A priso, mesmo administrativa ou civil, s se justifica como medida excepcionalssima, sempre in extremis, quando houver recusa formal do agente ou sujeito ativo, aps a
realizao da percia contbil conclusiva, e da prpria notificao judicial que caracterizar
a recusa e o animus habendi rem sibi, no existindo uma justa causa elisiva relevante nos
casos dos crimes fiscais em carter profissionalizante, com habitualidade delitiva permanente, e ainda assim, aps o trmino do processo administrativo em contraditrio pleno
e amplo, com a realizao da citada percia contbil conclusiva, que aponte fundamentadamente em documentos idneos e lanamentos contbeis nos livros dirios a culpabilidade, conscincia da ilicitude, conduta antijurdica, grau de participao e circunstncias
materiais, em relao ao agente ou sujeito ativo do crime de apropriao indbita. Confira a
mensagem teleolgica do caput do art. 83 da Lei n 9.430/96.
A anlise de casos de priso administrativa do depositrio infiel demonstra o carter
sempre in extremis de tal medida:
1) O depositrio judicial de bens penhorados, que no os guarda nem os conserva,
convenientemente, como se seus fossem, nem os apresenta em ordem, no estado em que se
encontravam quando da constrio judicial, isto , no os entrega, no os restitui in bonis,
nem diz onde esto. Tal priso eminentemente civil, no pena no sentido do Cdigo Penal e
leis especiais; visa compelir o devedor a satisfazer a sua obrigao individual e intransfervel (STF, HC n 71.038-7-MG, 1 T., DJU-I de 13.5.1994, p. 11.339) e por isso, no
tem o benefcio da priso domiciliar, nem da priso-albergue (STF, RTJ 149/164);
18
SAMUEL MONTEIRO
2) Da que o contrato entre particulares no pode estabelecer a priso do depositrio

infiel, como forma assemelhada, j que esse pseudo-depositrio no recebeu a coisa, nem
assumiu a obrigao perante a autoridade judiciria (inteligncia do acrdo do TJRS,
mantido pelo STF, Ag. n 162.675-5-RS, DJU-I de 9.5.1995, p. 12.599-600);
3) O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o RHC n 4.208-7-GO (6 T., DJU-I de
11.9.1995, p. 28.861), decidiu pela legalidade da priso civil do devedor-executado, que
como depositrio judicial de bens penhorados, regularmente intimado, no deposita a coisa,
no a restitui in bonis, nem deposita o seu equivalente em dinheiro;
4) cabvel ainda a priso civil do depositrio infiel, nas hipteses abaixo indicadas (STJ, no HC n 3.086-PR, 5 T., DJU-I de 6.11.95, p. 37.579, baseado em 3 precedentes
do STF):
a) depsito irregular de coisa fungvel (STF, HC n 58.475);
b) depsito judicial onde a coisa pode ser prpria (STF, RTJ 86/354 e 85/97);
3) no depsito em alienao fiduciria (STF, HC ns 56.882 e 59.113 e STJ, RHC
n 2.740).
O prprio depositrio judicial de bens penhorados, ou no caso da alienao fiduciria
(de constitucionalidade duvidosa, por se tratar de interesses particulares), s pode ser considerado infiel, aps a necessria e indispensvel intimao pessoal, para que se caracterize e
se formalize a recusa, que o qualifica como infiel.
Com a mesma razo, em identidade de hiptese, a figura do depositrio infiel de
valores, ausente qualquer deciso judicial anterior (como no caso da penhora em execuo),
s pode surgir, aps a recusa do agente ou sujeito ativo, identificado pelo laudo pericial
contbil conclusivo, que sem qualquer justa causa elisiva, deixa expirar in albis o termo
final marcado na notificao judicial feita pela Fazenda Pblica, via de seus procuradores,
especialmente do INSS ou da Fazenda Nacional.
Mais recentemente, o STF tem decidido pela constitucionalidade da priso civil do
depositrio infiel na alienao fiduciria (RE n 249.970-6-RS, DJU-I de 27.8.1999,
pp. 89/90; RE n 228.254-1-GO, 2 T., DJU-I de 9.4.1999, p. 40, invocando deciso do
Plenrio, em 23.11.95: HC n 72.131, maioria; e das duas Turmas: RE n 206.086-1 e HC
n 74.831; RE n 252.748-3-SP, DJU-I de 30.9.1999, p. 35).
5.2.
Crime de apropriao. Responsabilidade penal. Inexistncia. Quando ocorre.

libis beneficiando scios, acionistas e outros
Salvo prova cabal em contrrio, que comprove que uma das pessoas a seguir elencadas, exemplificadamente, participou do crime de apropriao indbita, ainda que como
co-autor; ou no participou das fases do crime, mas recebeu parte do produto do mesmo
(proveito com o ilcito), no so, em tese, e como regra geral, responsveis penais, nem
depositrios infiis :
a) o comissrio na concordata preventiva, porque esse estado no retira dos antigos
proprietrios ou seus procuradores, a administrao da firma ou sociedade;
b) o scio comanditrio, que nas comanditas simples ou por aes, no tem a gerncia
da sociedade, ex vi de previso do direito privado;
19
c) o scio de indstria, na sociedade de capital e indstria, pelo mesmo motivo anterior;

d) o associado de cooperativa, assim como o mero acionista no controlador, que no
so diretores;
e) o simples scio cotista de limitada, que no controlador, nem exerce a gerncia,
ainda que fato;
f) o diretor tcnico, comercial,, de vendas, que no movimenta recursos financeiros,
nem participa da parte administrativa;
g) o scio ou acionista que comprovadamente reside em cidade diversa daquela onde
ocorreu o delito, ou mesmo no exterior;
h) o scio-gerente ou diretor (letra f retro), que tem a seu cargo os suprimentos, a
assistncia tcnica, a direo da produo, nica e exclusivamente;
i) o scio oculto, nas sociedades em conta de participao, j que a gerncia do scio
ostensivo;
j) em qualquer hiptese devidamente comprovada:
l. o scio ou acionista, que saiu da sociedade antes da ocorrncia do delito;
2. o scio ou acionista que entrou na sociedade, depois de consumado o delito.
Os casos das letras a a e e i retro, esto conforme expressa previso do direito privado,
que no pode ser modificado por disposio do direito tributrio (art. 110 do CTN). Os
casos das letras f, h e j excluem-se pela impossibilidade terica (salvo prova em contrrio).
Os casos relativos aos prefeitos municipais, diretores de estatais, autarquias, fundaes pblicas, j foram estudados luz da jurisprudncia. O sndico na falncia pode, em
tese, ser responsabilizado criminalmente, por apropriao indbita, especialmente no caso
do imposto de renda de fonte (IRF) e das contribuies descontadas dos empregados da
massa falida, porque, ao contrrio do comissrio na concordata, ele quem passa a administrar a massa, arrecadando os bens, alienando-os judicialmente, conforme ordem do juiz,
pagando as dvidas, retendo os impostos e recolhendo-os nos prazos legais e prestando
contas ao juzo da quebra (DL n 7.661/45).
5.3.
Movimentao dos recursos financeiros. Poder de ordenar pagamentos. Apurao. Percia necessria
Se raciocinarmos com um pouco de esforo mental, seremos obrigados a aceitar que: a

exegese teleolgica do caput do art. 7 da Lei n 8.866/94, embora criando uma previso
genrica, terica e abstrata, se dirige para a responsabilidade penal da pessoa que na empresa,
entidade, rgo, movimentava os recursos financeiros e tambm detinha o poder de ordenar
pagamentos a qualquer ttulo ou especificamente dos tributos, das contribuies. No basta,
pois, movimentar os recursos financeiros, porque vamos encontrar em vrias empresas, um
gerente administrativo ou financeiro, um tesoureiro, um caixa geral, todos empregados, os
quais, desde que no tenham o poder de ordenar, motu prprio, por si s, pagamentos, no
podem ser considerados penalmente como responsveis, muito embora todos eles movimentem dinheiro: recebendo, pagando, mas sob ordens ou comando de superiores.
Caber, pois, percia contbil necessria, em sede do inqurito policial obrigatrio
apurar, quem simplesmente movimentava os recursos financeiros e quem, de fato (figuran-
20
SAMUEL MONTEIRO
do ou no como scio-gerente ou diretor, procurador com poderes de gerncia) tinha os

poderes para ordenar os pagamentos dos tributos e das contribuies.
Seria um crime sem precedentes a reclamar a justia dos cus e um castigo com todos
os requintes de crueldade psquica, moral e fsica, denunciar um empregado, um scio ou
um acionista minoritrio, ou mesmo um scio-gerente ou diretor, quando estes ltimos exercessem funes alheias movimentao de recursos financeiros e no tivessem poderes de
ordenar pagamentos, apenas porque constaram da representao criminal lavrada por agentes
da fiscalizao em geral (compreendidos os Auditores Fiscais da Previdncia Social), na
sua esmagadora maioria leigos, que nunca foram contadores, nem advogados, sem nenhum
conhecimento especfico de contabilidade ou de tributos e contribuies.
Mais uma vez fica demonstrada a absoluta necessidade, tanto do inqurito policial
quanto da realizao da percia contbil, sempre antes da denncia ser oferecida, observado o caput do art. 83 da Lei n 9.430/96.
5.4.
O depositrio infiel e a Lei n 8.212/91
O Superior Tribunal de Justia decidiu no sentido de que a Lei n 8.866/94, ao criar a

figura especfica penal do depositrio infiel, o que movimenta recursos financeiros (art. 7 ,
caput), no colidiu, nem revogou o tipo penal do art. 95, alnea d, da Lei n 8.212/91, que
subsiste. Normas penais com conotaes especficas diversas, que se completam, sem entrechocar-se. Inteligncia do RHC n 5.120-CE, 6 T., DJU-I de 22.4.1996, p. 12.645).
5.5.
Depositrio. Apropriao. Recusa na devoluo. Conseqncia
Quem se apropria de numerrio que, comprovadamente, descontou de empregados,

descontou na fonte, cobrou em notas fiscais de terceiros (IPI e ICMS, este nas contas de
telecomunicaes/energia eltrica ou exclusivamente no caso de substituio tributria criada por lei complementar nacional CF, art. 155, XII, b e d), e, notificado judicialmente, se
recusa a devolver (via do recolhimento do quantum atualizado com todos os consectrios
legais), no ser condenado, nem preso por dvida, mas por ter conduta reprovvel penalmente, por agir dolosamente transformando a coisa alheia em sua, mediante o dolo especfico do animus habendi rem sibi, ofendendo o bem juridicamente tutelado que , em primeiro lugar, o interesse pblico relevante, e, materialmente, o quantum do dano patrimonial
sofrido pela Fazenda Pblica.
A eventual priso, pois, atingir o agente do delito, porque ele infringiu norma penal
especfica anterior, placitada pelo ordenamento jurdico nacional. Essa priso ser, contudo,
sempre em casos excepcionalssimos. Ver, adiante, Priso por dvida, onde este tema
complementado com mais detalhes. Ver o n 35.7.
5.6.
Depositrio infiel. Crime de apropriao. Abolitio criminis. Inexistncia
A figura do novo depositrio infiel terico, abstrato, a que se refere a Lei n 8.866/94,
no eliminou o agente ou sujeito passivo do crime de apropriao indbita (art. 2, II, da
21
Lei n 8.137/90 e art. 95, d, da Lei n 8.212/91), nem previu a abolitio criminis da apropriao indbita. Subsistem, pois, tanto o depositrio infiel quanto o agente ou sujeito
ativo do crime de apropriao indbita. (STJ, REsp n 108.720-PE, 6 T., DJU-I de
24.4.2000, p. 77.)
6. PERCIA CONTBIL. Necessidade. Corpo de delito. Vestgios materiais existentes. Due process of law. Autoria, co-autoria, materialidade, circunstncias, montante. Grau de participao, posio hierrquica. Produto do crime. Reflexos da
Lei n 8.866/94. Laudo pericial conclusivo
Sempre que o crime material (especialmente no caso da apropriao indbita) deixar
vestgios e estes ainda existam na poca do processo-crime vale dizer, de sua instruo ,
obrigatria a realizao do chamado corpo de delito (STF, RTJ 74/359-361), que em
apropriao indbita (ou mesmo na sonegao fiscal e delitos conexos), feito via da
percia contbil necessria e obrigatria, para instruir o inqurito policial e o relatrio deste.
Isto no decorre apenas do texto do Cdigo de Processo Penal (arts. 158 e 176), mas, ato
essencial busca da verdade real que deve nortear, presidir e orientar o processo como um
todo, sem vcios, sem mculas, sem acusaes dolosas, precipitadas, infundadas, sem qualquer seriedade e sem qualquer segurana e garantia para a justia, para o Ministrio Pblico
e principalmente para os cidados.
A percia contbil deve ser produzida a requerimento do Ministrio Pblico, pelos
peritos contadores oficiais, to logo receba a notitia criminis, a fim de instruir a denncia
com segurana, preciso e credibilidade, j que esse requerimento pedir a instaurao
do inqurito policial, onde ser produzida essa prova tcnica, necessria, indispensvel e
insubstituvel em tema de crimes fazendrios.
Visa o laudo pericial contbil conclusivo, fundamentado em exame de documentos
contbeis, apurar com exatido e certeza, via dos quesitos contbeis:
a) a autoria, co-autorias; quem foi partcipe;
b) grau de participao, de influncia, do pessoal da empresa;
c) subordinao hierrquica, controle acionrio;
d) responsvel pela movimentao dos recursos financeiros;
e) quem determinava os pagamentos de tributos, contribuies;
f) quem gerenciava de fato a firma individual, a sociedade ou entidade; quem tinha o
poder de ordenar pagamentos;
g) qual o montante efetivamente descontado e retido na fonte, suas datas e encargos legais;
h) o destino dos valores (somente o principal), isto , seu emprego, utilizao; e
existncia de fato agravante;
i) eventual proveito com este ilcito, especialmente no caso de procuradores, servidores categorizados de estatais, paraestatais, autarquias, fundaes pblicas, sociedades
de economia mista, empresas pblicas, servios autnomos; prefeitos municipais (neste
caso, se foram construdas estradas em stios, fazendas, chcaras; aquisio de propriedades etc.);
22
SAMUEL MONTEIRO
j) o proveito com o ilcito por dirigentes de empresas privadas ou de outras entidades;

k) demais informaes sobre as circunstncias materiais e pessoais de cada elemento ouvido (idade, grau de instruo, tempo de emprego, de scio, de direo, grau de
parentesco, etc.);
l) o nexo de causalidade certo e determinado, ligando o agente ao fato delituoso, com
todas as suas circunstncias materiais, o modus operandi.
Lembramos mais uma vez que a percia contbil privativa de contador habilitado.
Em caso especfico de apropriao indbita de contribuies previdencirias, o
Ministrio Pblico Federal ficou vencido, exatamente por no ter requerido a produo tempestiva da prova pericial contbil (STJ, Ag. n 74.057-9-RS, DJU-I de 29.8.1995,
p. 26.977), onde se decidiu que:
Com efeito, um dos fundamentos constantes no voto do condutor do acrdo o de
que, no caso, era imprescindvel o exame de corpo de delito, porque seria de rigor uma
percia em torno dos registros contbeis para certificar que deles constou o desconto das
contribuies previdencirias sem o que no h como caracterizar o crime. Os autos,
todavia, no contm sequer cpia de qualquer recibo. Com a concluso de que no h prova
bastante para condenao (sic).
Constata-se que, para a deciso hostilizada, o exame de corpo de delito se fazia
necessrio porque, alm de a infrao ter deixado vestgios, a prova apresentada no conduzia certeza da materialidade do crime.
Alm disso, o art. 167 do Cdigo de Processo Penal, tido como violado, textualmente diz que no sendo possvel o exame de corpo de delito, por haverem desaparecido os
vestgios, a prova testemunhal poder suprir-lhe a falta.
Portanto, segundo a lei, desnecessria a percia referida se a infrao no deixar
vestgios. Se deixar vestgios, deve ser o mencionado exame efetivado.
Em crime de dano material, como o o de apropriao indbita, seria assaz interessante algum testemunhar que viu Tico apropriando-se do numerrio descontado, retido na
fonte, cobrado nas notas fiscais. Por bvio ululante, que o art. 167 do Cdigo de Processo
Penal, em sua redao supra, no tem aplicao nos crimes de apropriao indbita e de
sonegao fiscal. Somente a percia contbil ser a prova hbil e prpria para a apurao da
verdade real. No requer-la a tempo, no a determinar, significa ter medo da verdade real,
que pode no ser a que est no auto de infrao, na notificao ou na denncia recebida...
A inexistncia da percia contbil necessria, conclusiva, a prpria negao do due
process of law.
Temos como certo que a ausncia da percia contbil, ou ainda, a percia contbil
imprestvel, inservvel e intil, por no ser conclusiva, conduz o processo nulidade, por
preterio de formalidade essencial na busca e na apurao da verdade real, para que no se
denuncie, no se receba a denncia e principalmente para que no se condene, sem uma
certeza cabal da autoria, co-autoria, materialidade, dolo, conscincia da ilicitude, culpabilidade e antijuridicidade, tudo dentro do due process of law e da presuno de inocncia que
vigora em favor dos cidados.
Ademais, a percia contbil conclusiva , sem a menor sombra de dvida, a garantia
da certeza e da segurana da denncia, como elemento concreto, material e atual de trabalho
e mesmo de plena convico, em sendo positivos os elementos materiais para a caracteriza-
23
o do crime de apropriao indbita e, finalmente, a certeza de que algum no est sendo

acusado injusta, abusiva, temerria ou arbitrariamente, como tem acontecido por vezes.
Constitui uma insensatez e um argumento de lana caprina, aps a vigncia da Constituio Federal de 1988 (5.10.1988), afirmar que a denncia uma mera proposta de trabalho,
ou um juzo de probabilidade... e outras premissas falsas, inidneas, semelhantes.
Quando deve ser produzida a percia contbil?
Dentro do bom senso, da razo e da prpria lgica, como elementos de uma inteligncia esclarecida, a percia deve preceder a denncia; mas, se no houve inqurito policial,
onde ela deve ser efetivada, s-lo-, ento, obrigatoriamente, nas fases das diligncias
requeridas pelo Ministrio Pnlico ou do patrono do acusado, se o juiz no determinar a sua
realizao de ofcio, como condutor e responsvel pelo processo penal.
A temos a exceo, porque a regra do bom senso, da lgica e da razo a de que a denncia seja efetivada aps a percia contbil conclusiva e positiva, que nela se estribar e onde
ter os elementos que comprovaro, inclusive, o dolo, isto , o animus habendi rem sibi.
Teria o acusado direito a indicar assistente tcnico e formular quesitos?
Se o Brasil j estivesse um pouco mais adiantado, saindo de seu medievalismo jurdico, certamente que o princpio do contraditrio pleno e amplo garantiriam o exerccio dos
dois direitos inerentes amplitude da defesa do acusado, mas mesmo diante do art. 5 , LVII
e LV da Constituio, estamos longe de atingir tal direito, porque mentes que comungam
com autores do passado longnquo, negam ao acusado, tanto a indicao de assistente tcnico quanto a formulao de quesitos na fase do inqurito policial, mitigando, assim, o prprio contraditrio, que fica manquitolando...
J, em juzo, no se poder negar ao acusado o direito inarredvel de serem feitos os
quesitos contbeis, via do seu patrono, que dever ento assessorar-se com um perito contador experiente e com larga vivncia, a fim de que a percia contbil no se volte totalmente
contra o prprio acusado, em face dos quesitos formulados (art. 176 do CPP).
Hoje, diante do texto claro e meridiano do caput do art. 7 da Lei Federal n 8.866/94,
que se refere expressamente ao diretor, gerente, administrador ou eventualmente procurador
com poderes expressos e especiais, que movimentavam recursos financeiros, como responsveis abstratos, da apropriao indbita, a percia contbil faz-se ainda mais necessria, indispensvel, para positivar quem de fato movimentava os recursos financeiros da empresa, j
que, na prtica, muitas vezes o contrato social ou os estatutos sociais, do como diretor ou
scio-gerente responsvel pelas finanas uma determinada pessoa (quando o contrato ou estatuto determina as funes individuais ou em conjunto, o que raro e s as empresas organizadas assim procedem), mas, ser a percia contbil quem identificar a pessoa ou pessoas que,
de fato, movimentavam os recursos financeiros e tinham o poder de ordenar pagamentos.
A percia contbil tem ainda a relevncia para instruir a prpria notificao judicial j
aludida, porque ela fornecer os elementos materiais Procuradoria da Fazenda, como peachave da notificao. Por isso, a percia sempre preceder a citada notificao, para que esta
no se embase em dados irreais, desatualizados, em fices ou presunes fiscais, eqidistantes da realidade e da prpria verdade contbil-financeira real, que ser obtida diretamente
na prpria empresa em atraso, especialmente com referncia ao agente/agentes responsveis.
Muitas vezes e na sua esmagadora maioria nos contratos ou estatutos constam
como diretores e scios-gerentes determinadas pessoas (de direito) que so, terica e abstra-
24
SAMUEL MONTEIRO
tamente, os responsveis tributrios, mas, na prtica, quem conhece administrao empresarial, contabilidade e seus percalos, sabe bem que vamos encontrar como gerente de fato,
que comanda a empresa, pessoa totalmente diversa daquela nomeada expressamente no
contrato ou no estatuto.
Ser, portanto, a percia contbil quem trar os elementos materiais concretos, comprovados documentalmente, para que tanto a notificao judicial, quanto a futura denncia,
no sendo atendida aquela, se escudem em fatos idneos e comprovados, com segurana e
convico.
Ademais, que confiabilidade, nvel de segurana e certeza podem ter:
a) um auto de infrao ou uma notificao fiscal de lanamento, quando lavrados por
fiscais que no so habilitados como Contadores, mas, no exerccio ilegal da profisso,
efetuaram auditoria contbil, examinaram livros, lanamentos, documentos contbeis e fiscais, efetuaram reviso contbil em livros fiscais;
b) uma representao criminal, lavrada por quem nunca foi, nem nunca exerceu advocacia tributria ou previdenciria?
Podem, sensatamente, tais peas merecer credibilidade do Ministrio Pblico para
embasar uma denncia apressada, inepta, aleatria, que acusa a esmo qualquer um, sem
qualquer elemento de convico?
Ver: Fiscal No-Contador, e na INTRODUO: Agentes do Fisco.
7. QUESITOS ESCLARECEDORES EM JUZO. Direito impostergvel do ru. A

busca da verdade real a prpria garantia dos princpios do contraditrio pleno,
do due process of law, da individualizao da pena e da presuno de inocncia.
Momento dos quesitos
Pairando a mnima ou nfima sombra de dvida ou seno, em relao percia contbil em seu conjunto, ao laudo pericial em suas concluses ou respostas aos quesitos, que
deixem em dvida o elemento da plena certeza sobre um fato ou situao, que possam
concreta e objetivamente acarretar m interpretao, concluso contrria ou dbia, com
prejuzo para o ru, cabe ao seu patrono, expondo relevante e fundamentadamente esses
vcios da prova tcnica produzida pelos peritos contadores oficiais do Estado ou da Polcia
Federal, conforme o caso, e demonstrando com objetividade os prejuzos que o ru sofrer com aquelas mculas, requerer ao juz ou relator (nas aes penais originrias), que os
peritos que produziram o laudo pericial contbil, respondam fundamentadamente, com
documentos e provas materiais que embasem suas respostas (mesmo que para tal tenham
que efetuar diligncias), os quesitos esclarecedores, resposta esta que dever ser de forma precisa, concisa, clara e direta. O momento prprio o do atual art. 499 do Cdigo de
Processo Penal.
Isso um direito impostergvel, inelidvel do ru, que o juiz no pode, em hiptese
alguma, indeferir, silenciar, engavetar, omitir-se, o que significaria, na prtica, quebrar o
contraditrio pleno e amplo, aleijar o due process of law, e relegar ao mais completo desprezo os princpios da presuno de inocncia, da individualizao da pena, que s existiro
com a busca incansvel e a procura de um Santo Graal, que a verdade real e nica.
25
E, alm dos direitos-garantia constitucionais (art. 5 , caput, 1 parte; STF, RTJ 119/
465; art. 5 , LV, LVII e XLVI), o ru conta ainda com a norma cogente do art. 176 do
Cdigo de Processo Penal, que em sua atual exegese teleolgica, admite os quesitos em
juzo, no prevalecendo as restries que se subsumem do art. 14 do Cdigo de Processo
Penal e da deciso estampada na RTJ 58/434, nem a doutrina anterior CF/88.
8. CRIME PERMANENTE. CONSEQNCIAS

O crime de apropriao indbita de natureza permanente, e isso conduz s seguintes
conseqncias jurdico-penais para o agente:
1) Durao do delito: vai desde a data do termo final do prazo marcado expressamente na notificao judicial, feita e recebida pelo responsvel penal (a pessoa fsica
que tinha poderes de determinar o recolhimento) e dura at a data do efetivo recolhimento integral dos valores atualizados, no existindo lei permitindo expressamente o
parcelamento;
2) Flagrante do agente: perfeitamente vivel, mas no aconselhvel, salvo se circunstncias materiais provadas o exigirem, e o decreto de custdia esteja devidamente
fundamentado, com motivao idnea, contempornea e com o fato relevante que justifica
o flagrante (motivao relevante);
3) Abrangncia: abrange apenas e to-somente os impostos e as contribuies, de
fonte, elencados em Apropriao indbita fiscal ou previdenciria;
4) Excluses da durao: existindo lei com disposio expressa que permita ao agente ou sujeito ativo: a) a dao in soluto de bens para quitar a dvida integralmente, com
todos os seus consectrios legais; b) o parcelamento (confisso de dvida); c) o reparcelamento ou rolagem da dvida, cessa a durao do delito, porque nessas hipteses a prpria
lei quem permite tais formas de liquidao da dvida, em face da situao econmica,
financeira ou de crise no setor explorado pelo agente, abrindo mo da permanncia do
delito. As hipteses das letras b e c supra criam condio suspensiva da permanncia, isto ,
apenas interrompem-na, enquanto o agente cumpre o acordo firmado e quita toda a dvida.
Inadimplido o acordo, volta-se ao status quo ante;
5) Confisso espontnea (CTN, art. 138). Embora a jurisprudncia isolada venha
negando tal benefcio aos delitos, uma hiptese albergada expressamente numa lei complementar nacional, que no distinguiu entre o ilcito fiscal-administrativo e o ilcito penal.
Poderia, ento, o intrprete fazer essa distino, para negar um direito que est expresso na
lei complementar?
9. PRAZO DE RECOLHIMENTO. Princpio da legalidade. Prazo marcado diretamente na lei. Lei e regulamento. CTN, art. 99 e CF, art. 5, II. Elementos que
integram a obrigao principal
Na exegese dos arts 5 , II, e 37, caput, 150, I, da Constituio Federal, que recepcionou o art. 99 do Cdigo Tributrio Nacional, pode o regulamento ou decreto do Poder
26
SAMUEL MONTEIRO
Executivo criar, modificar ou alterar a obrigao tributria principal ou alguns de seus

elementos, como o o prazo?
certo que a obrigao tem como elementos o prazo de seu cumprimento, a forma, o
modo e o lugar.
Dispondo expressamente o art. 99 do Cdigo Tributrio Nacional, que o regulamento
da lei (ou o decreto de igual hierarquia e finalidade), no pode extravasar, extrapolar a lei e,
sendo o Cdigo Tributrio Nacional uma lei complementar nacional, que traa as normas
gerais do direito tributrio (CF, art. 24, 1), para ser obedecida e cumprida por todos os
entes polticos no Brasil, o decreto ou regulamento que, mesmo escudado em lei tributria
( o caso especfico da Lei Paulista n 6.374/89, arts. 100, 109 e 112 que delegou poderes
ao governador para marcar prazos de recolhimento do ICMS em So Paulo...), altera um
dos elementos da obrigao, in casu, o prazo de recolhimento, ipso facto ilegal perante o
Cdigo Tributrio Nacional e inconstitucional frente aos arts. 5, II, 37, caput, e I50, I, c/c o
art. 2 da Constituio.
Somente a lei pode criar, modificar, reduzir ou aumentar o prazo de recolhimento,
enquanto vigente o princpio da legalidade, nomeadamente em matria tributria (CTN,
arts. 99 e 142 e seu pargrafo nico), na exegese dos arts. 5, II, 37, caput, e 150, I, da
Constituio. Se a lei tributria omissa quanto ao prazo de recolhimento, aplicar-se-,
ento, o art. 160 do Cdigo Tributrio Nacional, nunca, porm, atravs de decreto ou regulamento.
O colendo Superior Tribunal de Justia, porm, qui interpretando diferentemente
o contedo material do art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional, onde de fato no aparece o
prazo de recolhimento (exatamente porque o art. 160 citado resolve os casos de omisso
da lei tributria, quanto a esse prazo...), sem, porm, conjugar sua exegese com o art. 99
do mesmo e com o art. 5 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil, tem entendido que o
decreto ou regulamento pode, na omisso da lei, marcar os prazos de recolhimento do
ICMS (cf. E. Div. no REsp n 36.004-6-SP e 36.163-8-SP, da 1 Seo, que compreende
as suas duas turmas que julgam tributos e contribuies, por votao unnime, DJU-I de
18.12.1995, p. 44.455).
Tal entendimento, porm, deve ceder frente ao Supremo Tribunal Federal, pois a
existe matria constitucional pura, que se subsume dos arts. 5 , II, 37, caput, e 150, I, da
Constituio.
O Judicirio no aceitou, no caso dos prazos de recolhimento do IPI, as portarias do
ento Ministro Malson da Nbrega, que tinha poderes para tal, delegados pela Lei Federal
n 7.450/85...
Concluindo: enquanto vigorar entre ns o princpio da legalidade, no pode o regulamento da lei ou do decreto marcar prazos de recolhimento, principalmente quando reduz
e com isso descapitaliza as firmas e sociedades. A funo do regulamento explicitar as
dvidas e obscuridades da lei, permitindo, assim, a sua exata compreenso e facilitando seu
cumprimento por parte dos contribuintes, e permitindo aos agentes da Fazenda uma melhor
e mais eficiente fiscalizao de seu cumprimento. A lei, como ato solene do Poder
Legislativo, sempre sob o crivo de sua constitucionalidade pelo Poder Judicirio, quem
tem o exclusivo, nico e privativo poder de inovar no mundo jurdico, criar direito novo,
27
modificar o existente, revog-lo, sempre, porm, respeitando o ato jurdico perfeito e acabado, a coisa julgada e o direito adquirido (CF, art. 5, XXXVI; LICC, art. 6 e ).
O prazo de recolhimento criado, modificado, alterado por decreto, regulamento ou
portaria (atos do Executivo), totalmente nulo, sem qualquer eficcia para o Direito Penal,
para os tipos especficos e especiais das leis federais penais relativas aos crimes contra a
ordem tributria, previdenciria ou da seguridade social. Em matria penal s a lei federal
tem a palavra. A exceo, alis, excepcionalssima nesses crimes, a norma penal em
branco. Delitos oriundos de descumprimento de decretos, regulamentos. portarias so como
mulas-sem-cabea, no existem...
10. CRIME DE APROPRIAO. DOLO ESPECFICO NECESSRIO

10.1. Animus habendi rem sibi (conscincia da ilicitude). nus da prova do dolo.
Competncia. Proveito econmico auferido (resultado material). Repdio ao
crime de mera conduta
O crime de apropriao indbita exige dolo especfico, representado pelo animus
habendi rem sibi, isto , a vontade consciente de tornar a coisa alheia em prpria, de incorpor-la ao patrimnio do agente ou sujeito ativo, transformando, assim, a posse precria e
transitria que o agente detm, em sua propriedade (por ter sido erigido como fonte retentora, cobradora ou descontadora de impostos de fonte ou de contribuies sociais, por expressa previso de lei). A posse sempre precria, porque o agente deve recolher ao errio
pblico os valores que ele concreta e materialmente cobrou, reteve ou descontou e que
j foram estudados em Apropriao indbita fiscal ou previdenciria e Crime restrito.
a conscincia da ilicitude de sua conduta, de sua culpabilidade plena e da antijuridicidade (leso ao bem jurdico tutelado ou protegido) que se positiva e se concretiza com o
termo final do prazo marcado na notificao judicial dirigida ao agente ou sujeito ativo,
inexistindo justa causa elisiva. Cabe exclusivamente ao Ministrio Pblico, como acusador
ou titular da ao penal pblica incondicionada, o nus da prova da existncia do dolo
especfico do agente ou sujeito ativo do delito: a recusa, por ato voluntrio, de restituir a
coisa alheia, de recolher integralmente com os consectrios legais os valores descontados,
retidos na fonte ou cobrados de terceiros, quando inexistir uma justa causa elisiva que
comprove a impossibilidade do recolhimento, isto , nas circunstncias materiais relativas
ao agente, no havia um fato relevante que o obrigasse a conduta diversa daquela prevista
na lei tributria ou previdenciria.
A prova cabal do dolo especfico do agente deve ser demonstrada convincentemente
pelo Ministrio Pblico, luz de documentos idneos (cpia autntica da notificao judicial, prova de seu recebimento pelo agente ou sujeito ativo) e da prova pericial contbil
conclusiva, isto , do laudo pericial contbil conclusivo, efetivado no inqurito policial.
Se o crime exige o dolo especfico do agente, segue-se que a denncia no poder
sequer ser recebida, se dela ele no constar, devidamente demonstrado.
A percia contbil, repita-se, tambm provar o eventual proveito ou utilidade do
produto da apropriao indbita.
28
SAMUEL MONTEIRO
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o HC n 70.274-1-RJ, pela 2 Turma (DJU-I

de 18.3.1994, p. 5.167), sendo relator o ilustre Ministro Marco Aurlio, sobre configurao
da apropriao indbita, foi taxativo quanto necessidade do dolo para caracteriz-la:
Apropriao indbita. Configurao. A figura da apropriao indbita pressupe o
dolo especfico, ou seja, a tomada de coisa alheia em proveito prprio. A existncia de
relao jurdica mandante-mandatrio conducente presuno da inexistncia do dolo. O
simples fato de o mandatrio haver depositado em conta bancria o valor por ele administrado no implica a inverso do onus probandi, no que colocaria em cmoda posio o
Estado-acusador. Descabe cogitar da prova da ausncia de inteno de apropriar-se, porquanto inerente razoabilidade que norteia o procedimento padro. No campo processual
penal imprprio transferir-se aos ombros do agente prova do fato negativo o de no
haver praticado o crime mormente com a conseqncia de, no a implementando, vir a ser
condenado. Habeas corpus deferido.
Essa deciso repudia o delito de mera conduta.
O crime de apropriao indbita, como vimos, s existe na modalidade dolosa, dolo
esse que sempre especfico, isto , a vontade livre e consciente do agente, firme em seu
propsito de no restituir, no devolver a coisa alheia; ou inversamente, tomar para si,
transformando em prpria, em sua propriedade, o valor ou a coisa mvel de que tinha
apenas a posse precria, provisria. Esse dolo especfico , pois, a alma do delito, que
recebe o nome de animus habendi rem sibi (STJ, REsp n 79.183-PE, 5 T., DJU-I de
24.11.1997, p. 61.261).
Cabe, por conseqncia, exclusivamente ao denunciante do Ministrio Pblico,
demonstrar quantum satis, convincentemente, na pea acusatria, em que consistiu e como
se configurou o dolo especfico do agente, quais as circunstncias materiais, o seu modus
operandi, seu grau de participao, sua funo real e concreta na empresa, rgo, entidade,
a poca dos fatos, a prova material e todos os detalhes da conduta dolosa do agente, no
podendo limitar-se em alegar que o agente responsvel penal, apenas porque movimentou
recursos financeiros, era scio cotista ou acionista, ou foi gerente ou diretor.
A denncia h de imputar-lhe uma conduta tpica, individual, prpria, penalmente
reprovvel pelo grau de sua culpabilidade, pela sua antijuridicidade que nas circunstncias
exigia conduta diversa frente s condies financeiras da empresa, rgo ou entidade, bem
como o tipo penal especfico previsto ou criado em lei federal para o delito de apropriao
indbita. E esses pressupostos se aplicam tambm aos Crimes Societrios. Cf. STF, HC
n 79.399-1-SP, DJU-I de 2.8.99, p. 58.
Sem que a denncia contenha todos os requisitos mnimos e bsicos, onde se incluem
o quantum atualizado do dano, a prova material de que o agente era quem tinha o poder de
ordenar pagamentos, o trancamento na ao penal ser deferido. A denncia omissa quanto a esses requisitos indispensveis e essenciais, aqui exemplificados, atenta no apenas
contra a exegese teleolgica do atual art. 41 do Cdigo de Processo Penal, mas ofende
direta e frontalmente o princpio da presuno de inocncia do acusado e o princpio da
individualizao da pena, amparando-se, conseqentemente, na odiosa responsabilidade
penal objetiva, repudiada pela Constituio de 1988, ou tratando o delito como se fosse de
mera conduta...
Confira-se o HC n 4.431-RS, 5 Turma do STJ, DJU-I de 4.11.1996, p. 42.488.
29
10.2. Crime de apropriao. Configurao. Inqurito policial obrigatrio

O inqurito policial obrigatrio, porque ser atravs dele, quando bem instrudo com
todas as declaraes, que ser possvel positivar o dolo especfico do agente, j que a notificao judicial servindo para comprovar a recusa do agente, no se presta, porm, para trazer
a certeza da inexistncia de causas elisivas do dolo (a existncia de um estado de necessidade, de uma fora maior ou caso fortuito), os quais devem ser apurados em sede de inqurito
policial.
A conscincia plena da ilicitude da conduta outro elemento subjetivo que somente
poder ser apurado no inqurito.
10.3. Proveito econmico auferido. Partcipes no resultado. Dolo especfico
Tanto demonstra dolo especfico o agente que tira proveito econmico do produto do
ilcito (ao invs de recolher os impostos retidos, descontados, cobrados ou arrecadados do
pblico ou as contribuies de fonte, descontadas nas folhas de pagamentos etc., ele emprega os valores em seu giro negocial, paga suas despesas particulares, viaja para o exterior,
compra automveis de luxo), quanto o que apenas participou do produto do crime, embora
no fosse dele autor, nem co-autor.
O partcipe que auferiu a vantagem econmica, financeira ou patrimonial ( o caso
daquele que teve suas dvidas perdoadas em troca de sua efetiva colaborao na consumao do delito), tambm deve ser denunciado, porque, conscientemente, agiu com dolo,
sabendo da ilicitude de sua conduta e da origem da vantagem.
10.4. Parcelamento antes da denncia. Eliso. Animus habendi rem sibi ausente
Se o crime de apropriao indbita fiscal ou previdenciria exige sempre o dolo especfico, representado pela recusa, pelo animus habendi rem sibi do agente, uma vez no
provado esse elemento essencial pelo Ministrio Pblico, ou descaracterizado por fatos
jurdicos (estado de necessidade, caso fortuito ou fora maior), ou por ato inequvoco do
agente (parcelamento integral da dvida de fonte e seu recolhimento em dia, tendo o acordo
sido firmado antes do recebimento da denncia), a concluso inafastvel a da eliso do
crime, que no existe sem o dolo especfico (STJ, REsp n 113.302-RN, 5 T., DJU-I de
4.8.1997, p. 34.819 e REsp n 113.656-RS, 6 T., DJU-I de 4.8.1997, p. 34.910; REsp
n 137.432-CE, 5 T., DJU-I de 15.5.2000, p. 178).
11. CAUSAS ELISIVAS OU EXCLUDENTES DO DOLO

11.1. Estado de necessidade, caso fortuito ou fora maior comprovados. nus da prova.
Anlise dos Balanos e Contas de Resultados
A justa causa elisiva e excludente do dolo, isto , da vontade consciente e do nimo do
agente de apropriar-se da coisa alheia em carter definitivo, uma situao ftica excepcio-
30
SAMUEL MONTEIRO
nal, que foge do normal, que deve ser contempornea dos prazos legais em que os impostos de
fonte e as contribuies descontadas dos empregados ou arrecadadas do pblico em geral
deviam ter sido recolhidas, e que impediram o agente de efetuar os recolhimentos devidos.
Cabe nica e exclusivamente ao agente ou sujeito ativo o dever de provar, como nus
seu, materialmente ou por percia contbil conclusiva, a existncia de situao ftica que
corrobora a justa causa elisiva do dolo, excluindo, portanto, o elemento indispensvel
existncia e prpria caracterizao do crime de apropriao indbita.
A prova material deve ser idnea, suficiente por si s e, especialmente, contempornea do fato excludente. A relevncia da prova cabal deve ser total, para encerrar o assunto.
Mesmo que se trate de caso fortuito (fato natural, no provocado pelo devedor, tais
como o incndio, as enchentes e as inundaes, os raios, as tempestades e os terremotos:
apud Jos Naufel, Novo Dicionrio Jurdico Brasileiro, 8 edio, cone Editora, So Paulo, 1988, v. 1, p. 242), ou de fora maior (fatos humanos: guerra civil, estado de tumulto, de
confuso total e baderna; planos econmicos fracassados ou que implantados geram graves
crises financeiras), ou do chamado estado de necessidade: sacrifica-se um bem juridicamente protegido para salvar outro de maior relevo social e moral, o agente dever provar
materialmente a sua existncia. No basta provar, preciso provar bem, isto , de modo
cabal. So fatos inevitveis.
Tm sido considerados como justa causa elisiva do dolo do agente, desde que provados:
a) as dificuldades financeiras (TFR, Ap. Crim. n 5.578-SP, 3 T., DJU-I de 18.4.1985,
p. 5.360);
b) a confisso espontnea dos rus ao fisco (TFR, Ap. Crim. n 4.537-PE, 1 T., DJU-I
de 27.8.1981, p. 8.194);
c) as dificuldades financeiras (TFR, Ap. Crim. n 4.588-PE, 3 T., DJU-I de 14.4.1983,
pp. 4.568/69); STJ, REsp n 193.886-SP, 5 T., DJU-I de 31.5.99, p. 182.
d) as enchentes e as inundaes, causando perdas de grandes quantidades da produo, comrcio, em estoques no cobertos por seguros; ou como determinantes da paralisao por longo tempo das atividades da produo, comrcio, servios;
e) a interdio abusiva ou arbitrria do estabelecimento, por ato de autoridade administrativa, ou mesmo judicial, sem motivao e sem fundamentao, ou com motivos inexistentes, inidneos ou falsos (perseguio poltica, econmica);
f) grave crise econmica no ramo de atividade, provocada por planos econmicos do
governo federal, que so atos totalmente inevitveis e, s vezes, totalmente imprevisveis,
como aconteceu nos planos Cruzado I e Collor I;
g) pedidos de falncia, por dvidas lquidas, certas e exigveis, que se seguem s situaes retromencionadas;
h) protestos de duplicatas e outros ttulos, em quantidades, sem grande espao entre
eles, oriundos das situaes fticas retromencionadas;
i) autofalncia confessada, quando tiverem por causas as precedentes (itens anteriores);
j) incndios de grandes propores, no provocados pelo devedor, com grandes perdas de bens, produtos, matrias-primas, mercadorias.
A jurisprudncia do Tribunal Federal de Recursos continua em vigor (STF, RTJ 141/665).
As crises financeiras devem assumir gravidade, e esta pode ter origem na descapitalizao da empresa, seja em funo da arrasadora carga tributria, seja em funo das
31
alquotas asfixiantes, seja, ainda, pela ausncia do critrio da essencialidade, do produto ou

da mercadoria, o que reclamaria, ento, segundo o grau de essencialidade, nomeadamente
para a populao carente, alquotas decrescentes: suprfluos ou sem utilidade, alquotas
mais elevadas; produtos ou mercadorias de consumo obrigatrio, alquotas mais baixas.
Embora isso esteja na Constituio (arts. 153, 3, inciso I, quanto ao IPI e art. 155, 2 ,
inciso III, quanto ao ICMS), na prtica, a legislao tributria no vem usando de critrios
racionais e lgicos quanto essencialidade e seletividade de produtos e mercadorias,
como foi preconizado pela mens legis do Constituinte. Todavia, essa crise financeira permanente, aguda e crnica tem origem na simultaneidade do recolhimento de tributos federais,
estaduais e das contribuies para o INSS, quase ao mesmo tempo, para tapar o dficit
crnico dos respectivos governos, que sempre, de forma irresponsvel e inconseqente, so
ocupados por aventureiros que no tm capacidade, nem autoridade para controlar os gastos
pblicos, de acordo apenas com o produto da arrecadao de tributos. Se se gasta mais
do que arrecada, a soluo inevitvel ser para o governo federal a emisso de papelmoeda, sem lastro, gerando inflao latente; para os governos estaduais os emprstimos ou
o uso imoral das AROs (antecipaes de receitas oramentrias junto aos bancos oficiais).
E a Constituio, aventureiramente, no criou nenhuma sano punitiva para tal descalabro.
Quais os meios de prova para os casos fortuitos, de fora maior ou de estado de
necessidade?
Os casos fortuitos podem ser provados por laudos tcnicos de constatao do fato em
si e dos danos ocasionados ao contribuintes, por vistorias do corpo de bombeiros, pelo
noticirio de jornais locais com credibilidade, por laudos fiscais, quanto perda dos estoques e mercadorias. Os casos de fora maior, por jornais da poca. Provas sempre contemporneas dos fatos extraordinrios.
A crise financeira pode, ainda, ser diagnosticada pela anlise contbil-patrimonial e
econmica dos balanos da empresa, no perodo em que se iniciou a crise econmica ou
financeira, especialmente nos seguintes pontos relevantes:
1) A evoluo dos recursos prprios e dos capitais de terceiros: quem financia a produo, os estoques de revenda, as matrias-primas, os materiais intermedirios e os demais
materiais empregados na indstria, que no integram o produto, nem so consumidos diretamente em sua produo; quem financia o custo dos servios prestados;
2) Quais os custos de produo, de revenda de mercadorias, de prestao de servios;
3) Qual o custo da obteno dos capitais de terceiros e qual a lucratividade e receitas
por eles gerada, para a empresa;
4) Quais as receitas e os lucros, em relao aos custos de produo, de revenda de
mercadorias e da prestao de servios;
5) Qual a composio dos custos, por elementos que os compem (exemplo: mo-deobra direta, encargos sociais, matria-prima consumida ou utilizada = custo primrio; custos operacionais, por natureza de insumos ou gastos; depreciao dos equipamentos e bens;
despesas gerais por natureza de gastos etc.);
6) Quais os percentuais dos itens 2, 3 e 5 em relao s vendas de produtos, de
mercadorias de revenda, de prestao de servios, em relao aos lucros de cada fonte?
7) Prejuzos e suas causas ou origens, devidamente identificadas;
32
SAMUEL MONTEIRO
8) Os padres monetrios utilizados na anlise, de um perodo comparativo dos ltimos trs ou cinco anos, devem ser homogneos, ainda que isso obrigue a tomar como
indexador moeda forte aliengena, a fim de que os nmeros da anlise ou percentuais obtidos, reflitam uma realidade tambm homognea, j que o Brasil um dos campees em
indexadores diferentes, moedas e padres diferentes;
9) Todas as informaes complementares colhidas pelo analista, isto , pelo contador
ou auditor contbil, calcadas em elementos da prpria contabilidade, sistema administrativo, sistema operacional, so teis para a formao de um juzo de valor. o caso de, no
mesmo perodo, serem verificados e colhidos documentos idneos, que comprovem:
a) protestos de ttulos ou seus pagamentos costumeiros em cartrios, e quais as causas
do evento anormal;
b) costumeiros atrasos nas liquidaes de obrigaes vencidas (especificar por natureza) e suas causas concretas;
c) requerimentos de falncias;
d) execues e aes contra a empresa;
e) cises, fuses, incorporaes ou compra de empresas no perodo, e qual o resultado
econmico-financeiro positivo para a empresa examinada e analisada.
Do exame e do juzo de valor necessrio, diante da prova material idnea e sempre
contempornea do fato, do incio do atraso no recolhimento dos impostos ou das contribuies sociais de fonte, poder surgir a prova concreta de um estado de necessidade, que elide
o dolo, a culpabilidade, a inexistncia de outra conduta, a antijuridicidade, tornando-se
impunvel o delito, se consumado.
Resta aqui chamar a ateno do leitor para a eventual existncia de algum fato que
venha a caracterizar uma das agravantes j estudadas em Agravantes nos crimes fiscais ou
previdencirios. Se isso acontecer, ser necessrio sopesar o grau de participao das
agravantes, em relao ao prprio estado de necessidade (crise financeira, caso fortuito,
fora maior etc.), para uma concluso lgica e racional em relao ao agente.
11.2. Gerncia temerria. Excluso do dolo. Inadmissibilidade

Como o leitor encontrar nesta obra, o exerccio temerrio da gerncia, da administrao ou da conduo dos negcios sociais, conduzindo a empresa para a bancarrota, a falncia, no constitui caso de fora maior, muito menos caracteriza estado de necessidade;
antes, uma agravante nos crimes fazendrios. Quem age temerariamente, um inconseqente que no mede o dano que vai causar a terceiros.
11.3. Estado de necessidade. Dificuldades financeiras permanentes. Tarifas e preos

pblicos defasados permanentemente. Tabelamento e congelamento de preos
pblicos e tarifas. Transporte coletivo de passageiros
Determinados servios pblicos quando explorados pelos particulares, sob regime de
concesso ou permisso, e que tm a sua renda ou receita essencial baseada na cobrana dos
33
servios do pblico usurio (transportes coletivos de passageiros, transportes areos, martimos, fluviais; luz, saneamento bsico, comunicaes, ferrovias etc.), de tarifas ou preos
pblicos, ressentem-se de graves dificuldades financeiras permanentes, seja em funo da
total ou parcial defasagem entre:
a) o capital efetivamente investido na explorao (abrangendo principalmente o ativo
permanente), o custo total dos servios; e
b) a remunerao auferida pela cobrana dos preos pblicos ou tarifas, que so tabeladas ou at congeladas pelos poderes pblicos que concedem ou do a permisso para a
explorao dos servios de uso ou utilizao da coletividade.
Esse desnvel total, fruto do descaso dos agentes polticos, que se agrava quando os
permissionrios ou concessionrios pertencem a outros cls ou grupos rivais, conduz as
empresas privadas a enfrentar dificuldades financeiras gravssimas, que as impedem de
recolher os impostos e as contribuies previdencirias, nos prazos legais.
O fato real, pblico e notrio no Brasil, bastando que se veja a pssima qualidade de
quase todos os servios pblicos no Brasil, especialmente os transportes coletivos de passageiros em veculos automotores ou em trens.
Um estado de necessidade permanente que expe o agente ao delito de apropriao
indbita, mas que no pode ser tratado em igualdade ou em uma isonomia, que seria uma
verdadeira monstruosidade jurdica, porque:
a) se cabe ao prprio Estado a permisso, a concesso dos servios pblicos e o
estabelecimento dos preos ou tarifas que as empresas cobraro dos usurios, e eles no
remuneram o capital investido efetivamente, nem cobrem os custos totais dos servios; e
b) qual a razo moral, tica e o princpio de autoridade que teria o mesmo Estado-juiz,
para levar ao banco dos rus os agentes que exploram os servios sem a remunerao
adequada, sem que nas prprias planilhas de custo incluam os impostos e as contribuies
previdencirias a serem repassadas, como forma de um reembolso correto?
Se o prprio Poder Pblico quem age desidiosamente, sem se preocupar com o bemestar da coletividade local ou tomadora dos servios pblicos concedidos ou permissionados, onde esta a lgica e a razo para colocar o peso da responsabilidade penal sobre os
ombros dos empresrios?
J tempo de o Estado-juiz passar a refletir sobre cada uma das situaes concretas,
particularizadas, que o tipo penal cego, surdo e mudo no ressalvou, no descriminou, no
particularizou; ao contrrio, foi genrico.
Situaes totalmente desiguais devem ter tratamento tambm totalmente desigual.
Igualar os desiguais praticar a maior das injustias (Francisco Campos).
As empresas aqui exemplificadas, que tm remunerao de seus servios insuficiente
para remunerar o capital efetivamente investido, para cobrir integralmente seus custos e
proporcionar-lhes um superavit proporcional ao capital, e que se encontram em permanente
estado de necessidade, no podem ter seus agentes ou sujeitos passivos tratados como os
demais, de outras atividades.
Provado de maneira cabal, com documentao idnea, inclusive e principalmente com
balanos e demonstraes contbeis entregues Receita Federal, via das declaraes da
pessoa jurdica, o estado de necessidade, ele constituir uma justa causa elisiva do dolo
especfico.
34
SAMUEL MONTEIRO
Este tema se completa com a juno da exegese dos arts. 30, V e 175 e seu pargrafo
nico da Constituio Federal, em sua primitiva redao, no se podendo esquecer o to
deslembrado art. 5 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
12. ATRASO NO RECOLHIMENTO. Tributos e contribuies declarados e no

pagos. Mora fiscal e infrao administrativa. Contribuies da seguridade social.
Ao judicial de cobrana. Medida Cautelar Fiscal. Litigncia de m-f. Deixar de
recolher (art. 2, II, da Lei n 8.137/90)
Eventual atraso no recolhimento de impostos no de fonte, tais como os que so nus
da prpria empresa, como ocorre atualmente com ICMS de regime normal declarado e no
pago no prazo marcado diretamente na lei; o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ)
declarado e no pago ou apurado pelos agentes da fiscalizao, o IPTU, o ITR, o ISS no de
fonte; as contribuies para o custeio da seguridade social, que so nus diretos da empresa,
como o PIS, a Cofins, a CSLL da empresa; e o Fundo de Garantia do Trabalhador, gerido
pela Caixa Econmica Federal (Lei n 8.036/90), caracterizam mora fiscal, de cunho administrativo e como tal, infrao meramente regulamentar, a qual punida administrativamente, na forma da respectiva lei tributria ou previdenciria, sem reflexo no campo criminal...
O fisco, em relao ao atraso, no recolhimento de tributos e contribuies, tem os meios
jurdicos prprios, especficos e adequados para fazer exercer o seu direito, e cobr-los
judicialmente (se os avisos amigveis no surtirem efeito concreto):
a) a cautelar fiscal, prevista na Lei federal n 8.397/92, onde pode, em face da relevncia demonstrada e provada, ser pedida e deferida pelo juiz competente a indisponibilidade
dos bens do contribuinte devedor;
b) a ao judicial de cobrana ou execuo fiscal, disciplinada pela Lei federal
n 6.830/80; CTN, arts. 202/203.
Em relao, portanto, a esses nus pblicos que no so, pela sua sistemtica, impostos nem contribuies de fonte, no h que se criar, insanamente, crime de apropriao
indbita, como comum assistirmos no dia-a-dia, partindo de autoridades completamente
leigas e desatualizadas em contabilidade, em jurisprudncia do tribunais superiores, em
direito tributrio, constitucional, em tcnicas de fiscalizao e arrecadao, nas normas do
Cdigo Tributrio Nacional e, especialmente, na doutrina de quem conhece e milita h anos
em tributos e contribuies, com experincia e vivncia prtica que, certamente, estas autoridades no tm, posto que seus conceitos sobre o crime de apropriao indbita so os
prprios atestados de que eles nunca advogaram em direito tributrio e previdencirio, no
so contadores experientes, nem auditores e ouviram o galo cantar, mas no sabem onde...
parodiando o saudoso e imortal comercialista Miranda Valverde.
No caso do ICMS normal (isto , que no se refere explicitamente ao regime de
substituio tributria, onde o estabelecimento elencado diretamente pela lei complementar nacional, como substituto tributrio, na expressa previso constitucional do art. 155,
inciso XII, alneas b e d da Constituio, o que o obriga a cobrar na nota fiscal o ICMS
devido pelo adquirente, o que libera este, bem como toda a cadeia ou elo de comercializao, de novos destaques na nota fiscal), que declarado e no pago, por falta absoluta de
35
previso em lei penal, o valor do imposto no recolhido no pode constituir o delito de

apropriao indbita, como acontece com o IPI, j que em relao a este, h disposio de
leis federais erigindo o industrial (ou estabelecimento a ele equiparado), como fonte da
cobrana do imposto na nota fiscal, venda ele para atacadistas, para revendedores ou para
varejistas e consumidores diretos. Se o fato gerador do IPI a industrializao (CTN, art.
46 e seu pargrafo nico), o momento que se exterioriza o fato gerador o da sada do
produto industrializado do estabelecimento, sada essa a qualquer ttulo: venda, doao,
permuta, troca ou escambo, emprstimo etc. Na ocasio da sada, o IPI deve ser cobrado na
nota fiscal.
A legislao federal que disciplina o imposto sobre produtos industrializados (IPI),
sempre foi taxativa quanto ao exposto. Confira, por exemplo, a Lei federal n 4.502/64 e o
Decreto-lei n 34/66 etc.
Penalmente, no se pode empregar analogia, interpretao extensiva ou equiparao,
para criar um tipo penal que no est elencado em lei federal. No ser, pois, o intrprete
quem ir tipificar como crime de apropriao indbita o mesmo ICMS em regime normal,
declarado e no pago, o que caracteriza, apenas e to-somente, atraso e mora fiscal, sujeita
s sanes fiscais-administrativas, de cunho apenas moratrio, nunca punitivo, como se se
estivesse diante de crime de apropriao indbita ou de sonegao fiscal. Hoje a Guia de
Informao e Apurao do ICMS confeccionada por computador, onde esto as informaes sobre compras, transferncias, devolues, vendas etc., e o saldo credor, ou devedor,
em relao Fazenda estadual ou do Distrito Federal.
Apenas como lembrete, mesmo no caso do ICMS no regime de substituio tributria,
somente com a edio da lei complementar nacional a que se refere expressamente o art.
155, XII, b e d da Constituio, ser possvel a substituio, erigindo determinados estabelecimentos como contribuinte-fonte, isto , transformando-os em fontes de cobrana do
ICMS na nota fiscal ou nota fatura. O que a lei tributria, nem os convnios, tm competncia para estabelecer, sob pena de inconstitucionalidade formal. Este assunto foi exaustivamente abordado em Apropriao indbita fiscal ou previdenciria.
Qual, ento, a aplicao do inciso II do art. 2 da Lei n 8.137/90?
Este dispositivo somente poder ser aplicado quando a lei tributria ou previdenciria erigir um ato ou fato (tributrio ou previdencirio) como motivador de um desconto,
reteno ou cobrana, isto , criando uma obrigao para o contribuinte, como fonte.
A exceo o caso do ICMS, ex vi do art. 155, XII, b e d, da Constituio; e a letra j,
do item 1.1 retro.
So exemplos concretos de leis tipificadoras do delito de apropriao indbita: Lei n
3.807/60, art. 86 (contribuies previdencirias); Lei n 4.357/64, art. 11, a, b e c (imposto
de renda na fonte, imposto de consumo, imposto do selo); Decreto-lei n 326/67, art. 2 (IPI
cobrado, recebido); Lei n 8.137/90, art. 2, II (IPI, IRF, IOF, INSS at 23.10.91); Lei n
8.212/91, art. 95, d (contribuies previdencirias), a partir de 24.10.1991, data da vigncia
da lei (CF, art. 195, 6).
A expresso deixar de recolher, por si s, no apta, nem suficiente para caracterizar
o crime de apropriao indbita, muito menos para que se consume o delito, sem que se
prove com a notificao judicial falada, a recusa do agente, sem justa causa relevante,
elisiva do animus habendi rem sibi dolo especfico.
36
SAMUEL MONTEIRO
A interpretao e a exegese teleolgico-penal do inciso II do art. 2 da Lei federal n

8.137/90 deve ser feita com toda a prudncia e a cautela possvel, para que no se crie crime
de apropriao indbita, por equiparao do simples atraso no recolhimento de impostos
no de fonte, ou em relao a contribuies tambm no de fonte, especialmente no caso do
ICMS normal, declarado em guia e no pago, ou em relao ao ICMS objeto de auto de
infrao, mas, pelas atividades normais da empresa. O delito no de mera conduta. Exige
sempre o dolo especfico, a vontade consciente do agente, de no recolher o valor retido,
cobrado, descontado, arrecadado, ou de no requerer formalmente o seu parcelamento,
antes do oferecimento da denncia (n 23.2 adiante).
Da que: eventual denncia considerando crime de apropriao indbita o mero atraso
no recolhimento de saldo devedor do ICMS normal, constituir afronta ao princpio da
legalidade e da anterioridade da lei penal tipificadora do crime, com evidente e ostensivo
abuso de poder do Ministrio Pblico denunciante e do juiz que receber tal denncia (STJ,
Ag. n 88.507-SP, DJU-I de 23.11.95, p. 40.259). Ver, neste captulo, Dolo especfico
necessrio.
Alm do habeas corpus, deve o prejudicado com tal absurdo e heresia jurdica representar ao Procurador-Geral da Justia, no caso do ICMS normal, com fulcro na Lei federal
n 4.898/65, art. 4, h, e aps o resultado final do habeas corpus, ajuizar ao de perdas e
danos morais (e materiais, quando comprovar o pagamento de despesas, percias, advogado, em face direta dessa denncia) contra o Estado (CF, art. 37, 6).
Por isso, o juiz da vara criminal no deve agir automaticamente, recebendo toda e
qualquer denncia por crime de apropriao indbita, sem formular de imediato (to logo
receba a pea acusatria) um juzo de delibao, verificando se todos os pressupostos ou
requisitos da denncia relativa ao delito tributrio ou previdencirio esto demonstrados
convincentemente e com as respectivas provas documentais (percia contbil conclusiva e
inqurito policial). Ver no final do captulo Resumo do crime de apropriao indbita.
13. GUIAS DE DECLARAO DE IMPOSTOS OU CONTRIBUIES. Natureza

jurdica. GIA DIPJ DIRF
A dvida fiscal declarada nos formulrios oficiais e padronizados, que atualmente so
denominados Declarao de Informao e Apurao do ICMS (GIA), Declarao do
Imposto sobre Produtos Industrializados (DIPI)*, Declarao de Imposto de Renda Retido
na Fonte (DIRF), constitui uma confisso de dvida espontnea, no sentido de que no foi
derivada, nem oriunda de fiscalizao, de autuao, anteriores respectiva entrega dos
formulrios na rede bancria autorizada a receb-los, ou diretamente nos rgos fazendrios, nos casos de grandes atrasos e outros determinados pela respectiva legislao.
Se as guias e declaraes contm saldos devedores do contribuinte, tendo como credor a respectiva Fazenda Pblica, ela a exteriorizao documental da confisso de dvida,
Hoje: DIPJ que informa: IRPJ, IPI, ITR, COFINS, PIS, CSLL (IN n 127, da SRF, MF, DOU-I de
2.11.98).
37
que s pode ser regular e validamente alterada, para a correo de erro demonstrado pelo
contribuinte, atravs de auditoria contbil-fiscal, denominada tecnicamente de reconstituio de escrita, trabalho que da alada privativa de contador.
Observe-se que, se a guia referente ao ICMS normal no recolhido no prazo marcado
na lei tributria no tem implicaes no crime de apropriao indbita, o mesmo no acontece com a DIPJ e a DIRF, j que em ambos os casos trata-se de impostos federais de fonte,
que o contribuinte declara espontaneamente como dvida da empresa, mas que serve secundariamente como prova que corrobora a cobrana (no caso do IPI) e a reteno na fonte, no
caso do imposto de renda de fonte.
So, assim, peas que devem ser examinadas pela percia contbil, quando de sua
realizao (no inqurito policial), como subsdios valiosos, para embasamento ftico do
laudo pericial contbil conclusivo, com a ressalva de que nem toda nota fiscal com destaque
de IPI pode ter sido recebida pelo contribuinte.
Para efeitos de apropriao indbita, equiparam-se ao regime normal do ICMS a guia
de recolhimento e a estimativa do ICMS.
A natureza jurdica da GIA, da DIPJ e da DIRF, com saldos, a de uma confisso de
dvida (saldo devedor), ou de um crdito contra a Fazenda, sempre juris tantum.
O dbito declarado na GIA, DIPJ, DIRF, deve ser objeto de notificao fiscal, antes
de ser inscrito como Dvida Ativa (STJ, AG n 254.788, AM, DJU-I de 2.12.99, p. 100, ex
vi do art. 145 do CTN).
14. APROPRIAO INDBITA. Consumao do crime. Momento. Notificao judicial. Mensagem da Lei n 8.866/94. Art. 5 da LICC
O delito de apropriao indbita exige a figura do dolo especfico, como j decidiu o
Superior Tribunal Federal (ver Dolo especfico necessrio).
Ora, o dolo significa exatamente a recusa em recolher o valor que o sujeito ativo ou
agente (na qualidade de fonte, erigida expressamente por determinao de lei): descontou de terceiros, cobrou ou reteve na fonte, a ttulo de impostos de fonte ou de contribuies sociais.
Para a consumao, portanto, no se pode interpretar o tipo penal do inciso II do art.
2 da Lei n 8.137/90, ou o art. 95, d, da Lei n 8.212/91, apenas e to-somente pelo
contedo material de suas palavras deixar de recolher...
Tal interpretao seria um desastre, seja porque meramente gramatical ou pela letra
isolada da lei, sem conotao com os fins visados pelo legislador, eqidistante da mensagem teleolgica do art. 5 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (LICC), e pior ainda,
totalmente em confronto hostil com a jurisprudncia e a doutrina sedimentadas h mais de
cinqenta anos no Brasil.
A consumao do crime de apropriao indbita tem o seu momento com a recusa do
sujeito ativo ou agente, em devolver, restituir a coisa que est em seu poder, a ttulo precrio
e provisrio, como depositrio dela, em tese. A restituio ou devoluo equivale ao recolhimento integral do quantum debeatur j apurado pela percia contbil e j notificado
judicialmente ao agente (ver Percia contbil necessria. Corpo de delito e Apropriao
38
SAMUEL MONTEIRO
indbita fiscal ou previdenciria), onde o tema foi estudado com todos os detalhes necessrios exata compreenso.
H mais de cinqenta anos, efetivamente, vamos encontrar o ensinamento de Bento de
Faria, em seu Cdigo Penal Brasileiro Comentado 5/94, no sentido de que ... na apropriao indbita o delito s se torna perfeito e consumado com a converso da coisa alheia em
prpria e que ... h o delito em apreo quando quem est obrigado a restituir uma coisa se
nega a faz-lo, ou no a entrega no devido tempo, sem causa legtima.
E, a partir da vigncia da Lei federal n 8.866/94, em 13 de abril de 1994, no h mais
qualquer empeo ou dvida sobre a recusa como momento em que se consuma o crime de
apropriao indbita fiscal ou previdenciria (aqui includa a seguridade social, apenas em
decorrncia da expressa previso do art. 95, d, da Lei n 8.212/91, j que previdncia e a
seguridade social, so coisas totalmente diversas, que sero estudadas em Crimes
previdencirios).
Examinando-se com a mxima ateno a mensagem teleolgica e os fins visados pelo
legislador ou mens legis da Lei n 8.866/94, verifica-se que a ao civil de cobrana por ela
criada tem, como elemento-chave, a prpria coao legal preconizada pela lei, para forar o
sujeito ativo ou agente, que vem identificado no art.7 , como sendo, abstratamente, o dirigente da empresa que movimenta os seus recursos financeiros e, portanto, tem o poderdever de recolher os impostos de fonte e as contribuies de fonte. Porm, com reservas.
Ver Lei n 8.866/94.
Assim, resta concluir que o momento da consumao do crime de apropriao indbita fiscal ou previdenciria, o momento da recusa do agente ou sujeito ativo em recolher
o que descontou, reteve ou cobrou de terceiros, na qualidade de fonte, em que foi erigido
por disposio expressa de lei (nunca de decreto ou regulamento). E a recusa, como vimos,
depende do prazo marcado pela procuradoria da respectiva fazenda lesada, na notificao
judicial endereada ao mesmo agente ou sujeito ativo (no empresa, firma ou sociedade,
que distinta do agente, na previso do art. 20 do Cdigo Civil, com fora de lei complementar, que traa normas gerais de direito material ou substantivo. Confira o 1 do art. 24
da Constituio).
Mas, a recusa no fica ao sabor e ao bel-talante da Fazenda Pblica, nem de seus
procuradores, sob pena de os contribuintes que fazem parte do grupelho de polticos que
dominam o Estado, a cidade, nunca serem notificados ou para eles o prazo ser ad calendas.
Para os inimigos polticos ou de outros grupos econmicos, financeiros, o prazo ser no dia
seguinte ao recebimento da notificao...
Dever haver isonomia para todos, com a marcao de um prazo razovel e mximo de
trinta dias (se dispositivo de lei no estabelecer outro prazo), j que o testamento de Ado, no
dizer de Francisco I, de Frana, no dividiu o Mundo em Portugal e Espanha que, no nosso
caso, significaria que no deve haver privilgios para uns em detrimento de outros...
Essa parece-nos a melhor exegese, porque s se pode afirmar com segurana que o
agente transformou a coisa alheia em prpria, incorporou-a ao seu patrimnio como propriedade, passou de mero detentor da coisa em seu proprietrio, no momento em que ele se
recusa a restituir, devolver, isto , recolher o que reteve, cobrou ou descontou de terceiros,
como fonte ex vi legis; e a recusa deve ser positivada por escrito, via da j estudada notificao fiscal, no existindo uma justa causa elisiva, comprovada.
39
Tambm essa a inteligncia, ao menos em sua exegese teleolgica, do HC n 48.946PR (1 T., RTJ 60/66-70), onde so invocadas as doutrinas especficas consumao da
apropriao indbita: Bento de Faria j citado, Nelson Hungria, Comentrios ao Cdigo
Penal, 2 edio, v. VII, pp. 143-144 e Magalhes Noronha, Direito Penal, edio de 1960,
v. 2, p. 421.
Enquanto no surge a recusa, aps a citada notificao judicial, no se pode afirmar,
salvo com critrio ilgico, subjetivista, sem qualquer fundamento racional, que o agente
transformou a coisa alheia em prpria, ou incorporou-a ao seu patrimnio, ou no dizer de
Magalhes Noronha: O crime de apropriao indbita se consuma quando o agente se
transforma de mero detentor da coisa alheia, em seu proprietrio aparente de fato, acomodando-a a seus fins ou de outrem. Esse o momento da recusa.
15. CONTRIBUINTE-FONTE DESIGNADO POR LEI

15.1. Lei tributria. Lei previdenciria. Medida provisria
Salvo disposio em contrrio, a regra geral a de que, quem cria a obrigao de reter,
cobrar ou descontar, e assim fazendo nascer o dever-obrigao para o sujeito ativo ou
agente, que transformado, por disposio legal, em fonte ou contribuinte-fonte, no a lei
que define o tipo penal do crime fiscal, embora ela se refira aos responsveis penais in
abstracto ou em tese.
Quem cria a figura do contribuinte-fonte , pois, a lei federal, estadual ou municipal,
tributria com as seguintes ressalvas:
a) no caso do ICMS de substituio tributria, s a lei complementar nacional, enquanto vigente em sua redao atual o art. 155, XII, letras b e d, da Constituio (competncia que
no tm os convnios de ICMS, cuja funo delegada pelo 8 do art. 34 do ADCT, se exauriu com o Convnio-ICMS n 66/1988; nem a lei tributria do Estado ou do Distrito Federal);
b) no caso do IPI, IOF, IRF, extinto IPMF (que foi substitudo pela CPMF) ou de
outro imposto de fonte, bem assim, como no caso das contribuies para a previdncia
social ou arrecadadas do pblico para a seguridade social (art. 26 da Lei n 8.212/91),
somente a lei federal;
c) no caso do ISS de fonte, s a lei do municpio onde o servio prestado.
Assim, embora o art. 6 da Lei n 4.729/65, revogada pela Lei n 8.137/90, implicitamente (LICC, art. 2, 1 ), d os contornos abstratos dos responsveis penais, ela no criou
obrigao de fonte, isto , no identificou, nem criou a figura do contribuinte-fonte, obrigado a reter, cobrar, descontar. Dirige-se para a sonegao fiscal... Tambm a Lei n 8.137/90
no criou nem especificou tal contribuinte.
Somente a lei emanada do Poder Legislativo, como ato solene, para inovar, criar
direito novo, modificar ou revogar o existente o que afasta os decretos e regulamentos
tem competncia para transformar determinado agente ou sujeito ativo em fonte ou contribuinte-fonte, com a obrigao dele reter, descontar ou cobrar de terceiros impostos ou
contribuies de fonte. A exceo a atual medida provisria, que vigora desde a sua
publicao, at a sua converso em lei, sem soluo de continuidade. Rejeitada, ou no
40
SAMUEL MONTEIRO
aprovada, perde a eficcia no prazo que a Constituio marca para tais atos do Congresso
Nacional. Mas, enquanto no apreciada, nem exaurido o seu prazo, pode ser reeditada,
como aconteceu com a medida provisria do Real...
15.2. Lei tributria ou previdenciria

aquela que cria ou disciplina na esfera de cada ente poltico com poder de imposio fiscal, na forma da competncia constitucional, a cobrana, a fiscalizao, o fato gerador, a base de clculo, a alquota, o valor tributvel e os contribuintes de um imposto ou
contribuio.
ela que tem o poder de eleger, erigir determinado estabelecimento, empresa, como
fonte da cobrana, da reteno, do desconto, impondo fonte a obrigao de cobrar, reter,
descontar um determinado valor ou percentual, que ser escriturado pela fonte e recolhido
nos prazos marcados em lei.
A obrigao-dever da fonte nasce, pois, no corpo de uma lei tributria ou previdenciria, editada pelo ente que tem o poder de imposio fiscal ou previdenciria, consoante disposies da Constituio Federal.
15.3. Lei penal especial

Cabe a ela, privativa e especificamente, criar o tipo penal do delito, as penas, autonomamente, sem referncia lei tributria ou previdenciria. Caso dos atuais: art. 2 , II, da Lei
n 8.137/90 e art. 95, d da Lei n 8.212/91.
15.4. Dualidade de leis. Crtica

Bem melhor seria se os delitos, suas penas, e os responsveis penais j viessem todos
elencados na prpria lei nica criadora ou disciplinadora do imposto ou da contribuio,
servindo at de alerta para o prprio contribuinte, que mesmo no sendo formado em direito, certamente entenderia muito bem os seus limites de conduta, de procedimento, de responsabilidade e as conseqncias de seus atos. Com o avano da civilizao no Brasil,
quem sabe, se amanh no teremos tais leis nicas.
16. REPARAO OU RESSARCIMENTO DO DANO

16.1. Reparao aps o termo final marcado na notificao. Anistia inexistente. Atenuante da pena
A reparao ou o ressarcimento do dano aps a consumao do crime de apropriao indbita, isto , aps o termo final marcado na notificao judicial j falada, que visa
41
caracterizar a recusa do agente em devolver ou restituir a coisa alheia de que tem a posse
precria e transitria, no existindo lei de anistia fiscal-penal nesse momento, apenas
uma atenuante da pena, a ser fixada. A reparao ou o ressarcimento, que em apropriao
indbita se concretiza pelo seu recolhimento com os consectrios legais atualizados, portanto, depois de consumado o crime, no elide este e nem o descaracteriza.
uma situao completamente diferente daquela estudada em Descaracterizao do
crime, porque aqui o agente somente procurou a Fazenda aps o termo final marcado na
notificao judicial; ali, na descaracterizao, ele procurou a Fazenda, ou espontaneamente,
ou antes do termo final da notificao.
Em suma, no havendo lei de anistia penal, com o perdo, aps a consumao do
crime, j estudada em seu momento da consumao, a reparao do dano ou o seu ressarcimento integral (nunca como condio determinada pela sentena condenatria, pois a
reparao ou o ressarcimento deve ser anterior sentena, para que possa ser aferida como
atenuante da pena a ser aplicada) ser apenas atenuante da penalidade (RTJ 113/1.3721.373, 1 Turma; RTJ 129/1.174-1.175, 2 Turma). A norma legal federal que prev a
extino da punibilidade, com o pagamento antes do recebimento da denncia, prevalece
sobre essa reparao/ressarcimento como atenuante. Caso do art. 34, da Lei n 9.249/95.
16.2. Momento da reparao ou do ressarcimento do dano

O rigorismo do atual art. 16 do Cdigo Penal no deve se dirigir aos crimes fazendrios,
posto que nestes os valores podem atingir montante elevadssimo, em contraste com os
crimes comuns visados pelo artigo. Ademais, nenhum agente teria disponibilidade suficiente, de imediato, para cumprir a norma. E a reparao como atenuante ou redutora da pena s
prevalece se no houver lei federal concedendo anistia.
Nos crimes fazendrios o momento antes da sentena.
17. RESPONSABILIDADE PENAL OBJETIVA. REPDIO DA CONSTITUIO

17.1. Princpio da individualizao da pena. Presuno de inocncia do acusado. Leis
federais criando a responsabilidade intolervel
Enquanto no Brasil vigirem os princpios da individualizao da pena, da presuno
de inocncia do acusado, ao lado da exigncia de uma conduta dolosa do agente, de onde
surge sua culpabilidade, sua conscincia da ilicitude e da prpria antijuridicidade (elementos subjetivos), no se admite a intolervel responsabilidade objetiva, onde no se examina,
nem se faz qualquer perquirio ou juzo de valor subjetivo, j que nesse tipo de responsabilidade (objetiva) h sempre uma culpa presumida e, em matria de dolo especfico, absolutamente necessrio caracterizao do crime de apropriao indbita, no se admite qualquer presuno, pois o dolo deve ser provado de maneira cabal, atravs de elementos materiais idneos e contemporneos do delito, pelo Ministrio Pblico, no ato da denncia,
42
SAMUEL MONTEIRO
posto que esta, sem aquela prova, no pode sequer ser recebida, sob pena de se dar guarida
ao abuso do poder de denunciar, o que compromete tambm o juiz ou relator que receber tal
denncia, sem qualquer condio de viabilidade, sem um necessrio juzo de delibao.
Denncia de crime de apropriao indbita sem a prova do dolo especfico do agente,
do seu animus habendi rem sibi, pea imprestvel e intil, um lixo jurdico-penal, mas
que, sendo arbitrria e abusiva, gera o crime de abuso de poder, pois no Brasil ainda no
existe o direito de prejudicar.
Todavia, o mau exemplo vem de cima, via do Congresso Nacional desatento, sem
senso de responsabilidade, leigo ou mesmo ignorante em direito penal (noes elementares), quando aprova decretos-leis ou mesmo leis federais, criando a odiosa responsabilidade
penal objetiva e, o Presidente da Repblica, mal assessorado por seus ministros da Justia,
ao invs de vetar os monstros jurdicos, sanciona-os, transformando-os em meios de gerao de denncias infundadas, abusivas e ineptas.
Sempre que uma lei afirmar que os responsveis penais so os diretores, scios-gerentes, dirigentes de sociedades, acionistas controladores ou cotistas majoritrios, a afirmao
equivale criao de uma responsabilidade objetiva penal, que inconstitucional frente aos
princpios especficos adotados pela Constituio, como pedra angular da inviolabilidade e
da segurana dos cidados, no como promessas ou programas de governo, mas, isto sim,
como direitos-garantia contra os abusos do Estado acusador e punidor (Agustin Gordillo,
Princpios Gerais de Direito Pblico, trad. RT, SP, 1977, p. 66, n 13). Esses princpios
impedem que se puna algum ou mesmo que algum seja acusado abusiva e arbitrariamente
sem que se apure primeiro, antes da denncia, o elemento subjetivo do crime: o dolo especfico, a conscincia da ilicitude da conduta, sua antijuridicidade e a culpabilidade plena
do agente, seu grau de participao, as circunstncias materiais que vigoravam na poca etc.
17.2. Responsabilidade objetiva penal. Criao. Legislao formadora

So formadores da responsabilidade objetiva penal a seguinte legislao: Lei n
3.807/60, art. 86 e pargrafo nico (previdncia social), Lei n 4.357/64, 4 do art. 11
(IRF, imposto de consumo e do selo), Decreto-lei n 1.060/69, art. 3, 1 e 2 (genrico),
Decreto-lei n 1.736/79, art. 8, pargrafo nico (IPI, IRF), Lei n 8.212/91, art. 95, 3
(previdncia social) e Lei n 8.866/94, art. 7 e seu pargrafo nico (depositrio).
Portanto, o Ministrio Pblico no deve e nem pode apresentar denncia em matria
de crime de apropriao indbita fiscal, que exige o elemento indispensvel e necessrio,
o dolo especfico do agente (j amplamente estudado), baseado nica e exclusivamente
num dos dispositivos inconstitucionais, porque violadores diretos dos princpios da individualizao da pena e da presuno de inocncia do acusado, que se contrapem responsabilidade penal objetiva, mormente quando seu papel de trabalho ou elemento de convico
se estriba num auto de infrao ou numa notificao lavrados por leigos em contabilidade,
em legislao penal tributria ou previdenciria, por no ser seus autores advogados ou
contadores experientes antes do ingresso no cargo pblico.
O art. 6, da Lei n 4.729/65, agiu com mais inteligncia do que os dispositivos
alinhados no incio do item 17.2.
43
18. DIRETORES DE ESTATAIS. Lei n 3.807/60. Responsabilidade objetiva. Proveito com o ilcito
No caso de diretores de estatal (o que tambm se aplica aos dirigentes, presidentes de
fundaes pblicas, de autarquias, de universidades pblicas, sociedades de economia mista, empresas pblicas e servios estatais autnomos de Saneamento Bsico, transporte coletivo de passageiros, energia eltrica), em cuja entidade no foi recolhida a contribuio
previdenciria descontada dos empregados, os diretores foram denunciados por apropriao indbita, tendo o Tribunal Regional Federal trancado a ao, via de habeas corpus,
o que originou o recurso do Ministrio Pblico ao Superior Tribunal de Justia.
A corte constitucional no conheceu do recurso especial do Ministrio Pblico, ao
abrigo do seguinte fundamento:
No se admite responsabilidade penal objetiva. O pargrafo nico do art. 86 da Lei
n 3.807/60 (LOPS) deve ser inteligentemente interpretado. De seu contedo se dessume
que o diretor da entidade, para ser apenado, deve ter proveito, ainda que indireto, com o
ilcito. Ora, no caso concreto, foram trs diretores que, por indicao do Governo do Estado, passaram transitria e sucessivamente pela direo da sociedade de economia mista.
No h nenhuma prova de proveito, ainda que longnquo, por parte dos pacientes-recorridos (REsp n 19.925-0-MT, 6 T., DJU-I de 7.3.1994, p. 3.680).
Este acrdo no foi unnime, teve dois votos vencidos e em face do empate, foi
convocado outro ministro que formou a maioria.
Remetemos o leitor ao tema j estudado em Prefeitos municipais, onde esto fartos
subsdios em identidade de situao.
No se pode concordar 100% com a ementa supra. O proveito com o ilcito est mais
para a figura penal do partcipe, nos delitos fazendrios. O que interessa saber se houve
desconto das contribuies e no houve recolhimento. Quem tinha o poder de determinar
os recolhimentos e no o fez? Esse ser o agente do delito, no existindo justa causa elisiva.
19. ELEMENTO SUBJETIVO DO TIPO PENAL. Exame em sede de habeas corpus.

Impossibilidade
O exame do tipo penal relativo apropriao indbita, nomeadamente em relao ao
seu requisito-mor, que o dolo especfico, depende de anlise profunda de provas, de
matria ftica, circunstancial, que no se admite em sede de habeas corpus (STF, HC
n 72.271-7-SP, 1 T., relator Ministro Moreira Alves, DJU-I de 24.11.1995, p. 40.387).
Competindo ao Ministrio Pblico a prova inequvoca e cabal do dolo do agente no
crime de apropriao indbita, o que vimos em Dolo especfico necessrio, j na denncia, ou na ao penal originria em tribunal, cabe ao ru, via de seu patrono, demonstrar a
inpcia da denncia j na fase da defesa prvia, em face da acusao no demonstrar, nem
caracterizar o elemento indispensvel da caracterizao do delito de resultado material.
Ausente a demonstrao convincente do Ministrio Pblico quanto existncia do
animus habendi rem sibi, que pode se dar pela inexistncia da notificao judicial marcando o termo final para que ocorra o recolhimento do quantum debeatur, ou em face de o
acusado estar numa das situaes exemplificadas em libis beneficiando scios, acionis-
44
SAMUEL MONTEIRO
tas. Lei Federal n 8.866/94, o habeas corpus cabvel, no admitindo, porm, investigao profunda de provas, seu exame aprofundado: a prova h de ser relevante, pr-constituda, lquida, certa e incontestvel para ser aceita de plano, com a concesso da ordem, para
trancar a ao penal deflagrada com o recebimento da denncia em primeiro grau; ou pelo
Colegiado, nas aes penais originrias.
Negar o seu cabimento suprimir por formalismos inaceitveis os princpios e postulados constitucionais que asseguram a todos o mesmo tratamento, mormente quando est
em jogo o labu de bandido, com o risco de uma custdia injusta, abusiva, teratolgica, ou um
dano moral que nunca se apagar do subconsciente do condenado, se ele no merecia tal.
20. CRIME HABITUAL. Apropriao e sonegao fiscal. Continuidade delitiva como

profisso. Fatos sob a lei antiga e sob a nova lei. Irretroatividade da lex mitior
O princpio da retroatividade penal da lei mais benfica, ou lex mitior, tem exceo em
sua aplicao, diante da conduta delitiva do agente, que faz do crime uma ocupao cotidiana, uma verdadeira profisso ilcita.
Assim, a criminalidade habitual, como meio de vida, caracterizando no o crime continuado, mas, isto sim, o crime habitual, pela conduta dolosa e permanente do agente, pela
sua plena conscincia da ilicitude de sua conduta, pela reprovabilidade de suas atividades, e
pelas permanentes leses ao bem jurdico protegido ou tutelado pela lei (o que caracteriza a
antijuridicidade de sua conduta), merece a maior reprovao possvel, porque agride o meio
social, fere a moral da coletividade de bem e o interesse pblico preponderante, no caso da
apropriao indbita de impostos ou contribuies de fonte, sempre que ausente uma justa
causa elisiva relevante e devidamente provada materialmente.
Observe-se que, segundo precedente do Supremo Trbunal Federal, o prprio crime
continuado (que no o caso dos crimes fiscais habituais), perde essa condio, quando
entre o ltimo delito e o seguinte se passaram menos de trinta dias (HC n 69.896-SP, HC
n 62.451, HC n 69.305, HC n 70.174-SP, 2 T., DJU-I de 6.8.1993, p. 14.904, 2 edio
de Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, p. 716).
Da que, se o agente j vinha praticando em carter habitual e permanente o delito de
apropriao indbita, o que tambm vale para a sonegao fiscal, na vigncia da lei antiga,
e sobrevm lei nova, mais benigna em relao penalidade dos delitos, essa lex mitior no
se aplica ao agente delitivo habitual, em face do dolo consciente e permanente e do proveito
com o ilcito habitual. A continuidade delitiva prolonga a conduta dolosa, em carter contnuo e permanente, podendo, como j vimos, ocorrer at a priso em flagrante, pois o delito
nessas condies adquire o carter de permanente (STJ, REsp n 3.575-RS, 5 T., DJU-I de
25.9.1995, p. 31.115 e REsp n 67.649-PR, 5 T., DJU-I de 16.10.1995, p. 34.683, inteligncia dos dois acrdos hiptese comentada).
No crime habitual ou na habitualidade delitiva, ora anotada, como meio de vida ou
profisso ilcita, no h que se falar ou pleitear a unificao de penas, o que seria um
verdadeiro prmio ao dolo intenso e consciente do delinqente de colarinho branco, ao
indivduo que se acoberta sob o manto de uma profisso lcita e econmica para delinqir,
em carter permanente, como se houvesse a legalidade do direito de delinqir...
45
A recusa em fazer incidir a lei nova mais benfica ou a lex mitior ao delinqente
habitual, incorrigvel, que faz do crime permanente uma profisso ilcita, reside em vrios
fundamentos, que se resumem em:
1) A retroatividade constituiria um inegvel prmio ao indivduo;
2) Ele, de motu proprio, teve oportunidade para mudar sua conduta, mas no o fez
antes da lei nova; ao contrrio, delinqia na lei antiga e continuou na nova;
3) Aplicar o benefcio da lei nova ao indivduo seria o mesmo que, partindo de um
pssimo exemplo, o Estado-juiz estaria incentivando pelas vias oblquas a que outros
seguissem o seu exemplo;
4) A conduta criminosa habitual deve sofrer a maior reprimenda possvel, que nos
crimes fazendrios pode ser atravs de uma multa draconiana, proporcional ao montante do
dano patrimonial sofrido pela Fazenda, se o indivduo no efetuar o ressarcimento integral,
espontaneamente, antes da condenao.
21. HABITUALIDADE DELITIVA

Tema importante, mas complexo, determinar os critrios racionais, lgicos e
teleolgicos que caracterizam a habitualidade delitiva no crime de apropriao indbita
relativa aos impostos de fonte, as contribuies sociais descontadas dos empregados, as
arrecadadas do pblico em geral (sorteios, apostas, loterias, corridas de cavalo: art. 26 da
Lei n 8.212/91), as cobradas dos compradores de produtos rurais, em notas fiscais (incisos
III e IV do art. 30 da Lei n 8.212/91), ou no caso do Funrural, este quando cobrado
diretamente na nota fiscal, todas para a seguridade e a previdncia social, alm das contribuies descontadas dos servidores pblicos em geral.
No faz sentido considerar como habitualidade progressiva ou sucessiva cada ato de
reter, cobrar, descontar, arrecadar, que so atos comissivos, seguidos do omissivo: no
recolher no prazo legal, o que originaria penalidades centenrias, em se considerando que
no crime habitual ocorre o concurso material de delitos, e nunca o chamado crime continuado, que se aplica em sua maioria esmagadora aos crimes de colarinho sujo, regidos pela
parte especial do Cdigo Penal.
A habitualidade delitiva h de ser aferida em funo da conduta habitual, rotineira,
adotada pelo agente, como verdadeiro meio de vida, como uma verdadeira profisso de
delinqir, como norma da conduta ilcita do cotidiano, nomeadamente se o agente j foi
antes autuado pelo fisco em geral ou notificado fiscalmente, com relao aos impostos e s
contribuies de fonte, e continuou a praticar os atos comissivos de reter, descontar, cobrar,
arrecadar, sem recolher os valores (omisso do dever legal, no existindo uma justa causa
elisiva que descaracterize o dolo, a antijuridicidade etc.).
Nestes exemplos est patente o animus nocendi, o animus lucrandi, o claro e evidente
intuito e a vontade consciente de delinqir ininterrupta e sistematicamente, como se tal
procedimento fosse normal, o que j em si mesmo, constitui prova inequvoca (sempre na
ausncia de uma justa causa elisiva que, dependendo das circunstncias, pode se prolongar
por meses e anos a fio...), do carter, da personalidade do agente, insensvel ao cumprimento do dever legal, indiferente norma que lhe impe uma conduta totalmente diversa da que
46
SAMUEL MONTEIRO
ele mantm irredutivelmente, sem se emendar, sem se corrigir, positivando, assim, a habitualidade delitiva.
Esses elementos materiais permitiro ao juiz formar um convencimento slido,
irrepreensvel, para prolatar uma sentena que, em tese, no merecer grandes reparos.
Esse o nosso entendimento.
O Pretrio Mximo, porm, considerou como habitualidade delitiva, isto , crime
habitual, a prtica de um crime, quando entre o primeiro e o ltimo, ainda no decorreram
mais de trinta dias, isto , decorreram menos de trinta dias (HC n 70.174-SP, 2 T., DJU-I
de 6.8.1993, p. 14.904, HC n 69.896-SP, HC n 62.451 e HC n 69.305).
Adotado este critrio do Supremo Tribunal Federal, as penas a serem impostas sero
elevadas em face do concurso material, sendo importantssimo que se repita: em tema de
crimes contra a ordem tributria, previdenciria ou da seguridade social no se aplica o
chamado crime continuado, no existindo, pois, a unificao de penas um abrandamento
que propicia uma verdadeira escola de delinqncia , porque o indivduo no recuperado
obtm logo a liberdade e vai continuar a delinqir, porque no foi preparado para a
ressocializao, no teve qualquer formao profissional durante a custdia, ao contrrio,
especializou-se em outros crimes, no convvio dirio, sem trabalhar, sem aprender, sem ter
uma educao obrigatria...
22. IMPOSTO DE RENDA DE FONTE

22.1. Reteno por Estados, Distrito Federal e Municpios. Apropriao. Julgamento.
Competncia
Eventual apropriao indbita de imposto de renda retido na fonte (IRF), descontado
dos vencimentos e vantagens dos servidores estaduais ou distritais, bem como por suas
autarquias e fundaes pblicas (Decretos-leis ns 200/67 e 900/69, art. 5, I), o que exclui
o imposto retido por empresas pblicas e sociedades de economia mista (CF, art. 173, 1),
e que pertence aos Estados e ao Distrito Federal, ex vi da previso do inciso I do art. 157 da
Constituio, delito que deve ser julgado pela justia comum dos Estados.
que a no existe dano contra servios, bens, rendas ou interesses da Unio, nem de
suas autarquias ou empresas pblicas (STJ, RMS n 6.005-RJ, RE do Estado do Rio indeferido, DJU-I de 19.12.1995, p. 44.969).
A mesma competncia para julgamento deve ser aplicada no caso de apropriao
indbita de imposto de renda de fonte, retido por municpio?
Sim, porque o imposto no da Unio mas, consoante previso do inciso I do art. 158
da Constituio Federal, integra a receita do prprio municpio, o mesmo ocorrendo com o
imposto retido pelas suas autarquias e fundaes pblicas.
22.2. Empresas pblicas e sociedade de economia mista

O imposto de renda retido de seus empregados deve ser recolhido ao errio federal, j
que seu regime tributrio igual ao das demais pessoas jurdicas de direito privado (CF, art.
47
173, 1), no se lhes aplicando, em hiptese alguma, as regras dos arts. 157, I e 158, I da
Constituio, enquanto mantida a redao original.
23. DELITO DE APROPRIAO. Descaracterizao. Eliso do animus apropriandi.

23.1. Parcelamento e reparcelamento. Novao. Transao com o credor. Denncia
espontnea. Recusa do credor em receber. Confisso
No existindo uma lei federal concedendo anistia com o perdo penal, quando a existncia afasta ento quaisquer dos atos exemplificados como descaracterizadores do delito
(j que se existe uma lei federal em vigor, que concede a extino da punibilidade, desde
que o agente recolha integralmente, de uma s vez, com todos os consectrios legais, tudo o
que deve, a ttulo de apropriao indbita ou de sonegao fiscal, como si acontecer no
caso do art. 34 da Lei n 9.249/95), no tem cabimento admitir que um dos atos exemplificados (parcelamento, reparcelamento, novao, transao, compensao) possa satisfazer
as condies da lei e extinguir a punibilidade do delito, posto que nenhum dos atos significa
pagamento direto como est na lei.
23.2. Parcelamento antes da denncia. Delito. Eliso. Extino da punibilidade
O Superior Tribunal de Justia, porm, interpretando que o ato voluntrio do agente
que procura a Fazenda Pblica antes do recebimento da denncia, e com ela celebra o
acordo de parcelamento, recolhendo logo a primeira parcela e mantendo em dia as demais,
elide o animus habendi rem sibi, isto , descaracteriza o elemento necessrio do delito que
o dolo especfico, decidiu que, neste caso, fica descaracterizado o crime de apropriao
indbita dos impostos de fonte e das contribuies de fonte (REsp n 112.211-RS, 5 T.,
DJU-I de 4.8.1997, p. 34.818, REsp n 113.656-RS, 6 T., DJU-I de 4.8.1997, p. 34.9101 e
REsp n 76.232-CE, 5 T., DJU-I de 3.11.1997, p. 56.345); HC n 6.409/MA, 6 T., DJU-I
de 9.11.98, p. 171; HC n 9.909/PE, 5 T., DJU-I de 13.12.99, p. 164. O parcelamento
equivale confisso da dvida, espontaneamente. Vide o n 23.3.
23.3. Novao. Transao. Compensao, antes do recebimento da denncia
Dentro da interpretao teleolgica supra, o mesmo tratamento analgico: analogia in
bonam partem, deve ser aplicado ao agente que procura a Fazenda antes do recebimento da
denncia e faz os acordos.
O Supremo Tribunal Federal, em duas ocasies, em casos de direito privado, isto ,
no relativos apropriao indbita fiscal, considerou descaracterizado o crime de apropriao indbita:
a) pela transao entre o ru e a vtima (empregado e patro) (RTJ 104/375-379).
Sobre transao, ver arts. 1.025 a 1.036 do Cdigo Civil e art. 156, III, do Cdigo Tributrio Nacional, que d como causa de extino do crdito tributrio, a transao;
48
SAMUEL MONTEIRO
b) pela recusa do credor em receber e dar quitao ao devedor (RTJ 115/774-784).

A recusa comprovada, via de notificao, deve causar a consignao judicial, se o devedor
sabe quanto deve. Em tema de tributos e contribuies, o pagamento feito na rede bancria e, excepcionalmente, pode ocorrer recusa, se o dbito atrasado e a guia no tem o visto
da fazenda respectiva.
A novao tambm causa descaracterizadora do crime, porque h uma composio
amigvel entre o devedor e o credor, com a finalidade expressa e especfica de extinguir a
obrigao antiga e fazer nascer uma nova, onde o animus novandi a pedra angular da
novao. Assim, existindo novao, o devedor contrai uma nova dvida com o credor, ocorrendo, ento, no ato da assinatura do acordo, onde esteja explcita a vontade de novar, a
extino da primitiva dvida. Ver arts. 999 a 1.008 do Cdigo Civil.
A compensao tambm forma de quitao da dvida e extino da obrigao, considerando-a o inciso II do art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional como forma de extino do
crdito tributrio.
A compensao, porm, exige dvida do mesmo credor e crdito do mesmo devedor,
de natureza homognea, que estejam vencidos e sejam reciprocamente exigveis. O art. 73
da Lei federal n 9.430/96 admitiu a compensao como possvel. Assim, quem deve a
Cofins e tem crdito de Finsocial, pode compens-lo, pois ambos so homogeneamente da
mesma natureza. Quem recolheu indevidamente contribuies para o INSS pode compenslas com recolhimentos futuros. Da mesma forma quem pagou imposto de renda a maior num
exerccio.
A compensao sempre ato bilateral, oneroso, comutativo, e assim, no h compensao partida unicamente do devedor ou do credor, j que a no h um encontro de vontades, nem um ajuste ou acordo, mas uma imposio unilateral, que no faz nascer o instituto
da compensao. Sobre compensao, ver os arts. 1.009 a 1.024 do Cdigo Civil.
No parcelamento ou no reparcelamento, h uma aceitao do credor, em acordo escrito com o devedor, concedendo a este a moratria, o que descaracteriza o crime (STJ, RHC
n 3.972-8-RS, 6 T., DJU-I de 19.6.1995, p. 18.749).
Nos casos vistos aqui, o credor faz composio com o devedor, o que descaracteriza o
delito, porque quem deve, no nega, procura espontaneamente o credor ou o procura to
logo receba a notificao judicial, e com ele faz composio, no omitindo nem escondendo
nada, ao contrrio, demonstra o nimo de se redimir do atraso, a vontade de no transformar
em seu o que est em sua posse precria e provisria. Demonstra, com isso, a vontade de
quitar a dvida, ainda que no dispondo dos recursos para faz-lo de uma s vez, com os
consectrios legais atualizados, mas, atravs de uma moratria.
Chama-se a ateno do leitor para um fato relevante, como j vimos: o Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado pela Constituio como lei complementar que , representa as
normas gerais de direito tributrio cogentes, de ordem pblica e erga omnes, tendo inclusive hierarquia superior ao Cdigo Penal e ao Cdigo de Processo Penal.
E, entre os seus dispositivos importantes, destaca-se o art. 110, que veda lei tributria ou previdenciria rejeitar, alterar ou modificar a definio e o contedo dos institutos de direito privado (Direito Civil e Comercial), para negar vigncia ao alcance desses
institutos.
49
24. POSSE FSICA DOS VALORES. Proveito do agente com o ilcito

24.1. Posse inexistente. Atenuante da pena. Inadmissibilidade
Uma vez consumado o crime de apropriao indbita fiscal, no pode ser considerada
como atenuante da pena a inexistncia de posse fsica dos valores retidos, cobrados, descontados pelo contribuinte-fonte, na pessoa de seu agente ou sujeito ativo.
No interessa, tambm, salvo como prova da prpria apropriao indbita, em sua
materialidade fsica, que o numerrio obtido com o ilcito tenha sido utilizado no giro
industrial, comercial ou de prestao de servios da empresa-fonte ou tenha sido aplicado
em ttulos no mercado financeiro, em bolsas, gasto em bens particulares ou com dvidas
da empresa.
Mas, no se pode deixar de examinar, o que a percia contbil necessria e conclusiva
demonstrar, a eventual existncia de uma situao de agravamento da pena, j estudada em
Agravantes nos crimes fiscais previdencirios.
Se no se exige que o agente esteja na posse fsica dos valores oriundos do desconto,
da reteno na fonte, da cobrana em nota fiscal, ou que esses valores estejam depositados
em bancos, em contas particulares, j a prova cabal de que o agente auferiu benefcio com o
numerrio diretamente originado da apropriao indbita, o que caracteriza a utilizao do
produto do ilcito em benefcio prprio, de parentes etc., tal situao agrava a penalidade,
alm de fazer incidir a reprovabilidade penal, mesmo que o agente no seja dos quadros
societrios da empresa, entidade ou rgo.
Nesta hiptese concreta, desde que provada de maneira irrefutvel e cabal pela percia
contbil, pelas declaraes em sede de inqurito policial e no interrogatrio em juzo, corroborados at por depoimentos de testemunhas, no existindo provas documentais que por si
s j dem o caso por encerrado, o partcipe do produto do crime pode ser at empregado.
Ele, no caso, dever ser denunciado, no porque praticou o crime, mas porque auferiu
benefcio com o produto do ilcito. Quem se beneficiou com o produto do ilcito um
participante, porque auferiu vantagem ilcita com o produto do crime. E nessa qualidade
dever ser denunciado (art. 11, da Lei n 8.137/90).
24.2. Denncia espontnea. Confisso de dvida. Crime de apropriao. Descaracterizao. Art. 138 do CTN. Parcelamento do dbito. Ao penal sem causa
A comunicao espontnea, antes de qualquer procedimento do INSS ou de seus
fiscais, seguida do imediato pedido de parcelamento, com o recolhimento da primeira parcela fxada pelo rgo federal, descaracteriza o dolo e desnatura o crime de apropriao
indbita (art. 95, d, da Lei n 8.212/91, a partir de sua vigncia; e anteriormente o art. 2, II,
da Lei n 8.137/90), sendo essa a inteligncia da deciso do Superior Tribunal de Justia no
RHC n 5335-SP (5 T., DJU-I de 6.5.1996, pp.14.434/435).J no HC n 7.691-RS, 6 T.,
DJU-I de 30.8.99, p. 75, o STJ decidiu que estando o contribuinte regular,com o parcelamento do dbito, no h causa para a instaurao da ao penal.
50
SAMUEL MONTEIRO
24.3. Parcelamento dos arts. 9 e 12 da Lei n 8.620/93

Acrdo no mesmo sentido do anterior, quando o parcelamento foi cumprido integralmente (STJ, Ao Penal n 82-PI, Corte Especial, DJU-I de 26.8.1996, p. 29.615).
24.4. Parcelamento antes da denncia. Analogia in bonam partem

Em caso de sonegao fiscal, tendo os agentes do delito requerido o parcelamento
total do dbito respectivo, oriundo do delito, e estando cumprindo o acordo pontualmente,
foi-lhes reconhecida a extino da punibilidade, com fulcro no art. 34 da Lei n 9.249/95
(STJ, RHC. n 6.269-SP, 6 T., DJU-I de 30.6.1997, p. 31.082).
Este acrdo teve um voto vencido, do relator Ministro Anselmo Santiago. Tecnicamente, o processo deveria ficar suspenso aguardando o cumprimento integral do acordo de
parcelamento, quando, ento, o juiz decretaria a extino da punibilidade, mesmo porque o
pagamento integral exigido pelo art. 34 da Lei n 9.249/95 s se concretizaria com o recolhimento da ltima parcela, facultado sempre ao devedor recolher antecipadamente qualquer uma ou todas as parcelas restantes, para assim quitar a dvida e extinguir a obrigao, a
fim de saldar seu dbito com a Fazenda Pblica.
25. TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS. Jurisprudncia em vigor. Acrdos

para divergncia ou dissdio. Smulas. Direito federal uniforme
Consoante deciso do Pretrio Mximo (RTJ 141/665), o fato de o Tribunal Federal
de Recursos ter sido extinto pela Constituio, o que veio a ocorrer em 7.4.1989, com a
instalao do Superior Tribunal de Justia, no significa que a sua jurisprudncia e as
smulas no revogadas pela Constituio ou por leis posteriores, tenham perdido a validade. Elas continuam em vigor, inclusive para embasar dissdio pretoriano (ou divergncia
jurisprudencial), entre os julgados de outros tribunais do Brasil e os do Tribunal Federal de
Recursos, quando restar demonstrado analiticamente que as decises em confronto, partindo de um mesmo, idntico ou assemelhado suporte ftico ou na interpretao de um mesmo
dispositivo de lei federal, concluram de forma antagnica. a hiptese da alnea c do
inciso III do art. 105 da Constituio.
Como o direito federal deve ser aplicado e interpretado de maneira uniforme, enquanto o Brasil for uma federao, agrupando os Estados, a funo de zelar pela uniformidade do
direito federal cabe ao Superior Tribunal de Justia, em sede de recurso especial, desde que o
tema tenha sido previamente prequestionado, de forma explcita, perante as instncias locais.
A divergncia jurisprudencial deve ser demonstrada de forma analtica e comprovada
como o exigem o art. 255 e seus pargrafos do Regimento Interno do Superior Tribunal de
Justia (RISTJ) e art. 541, pargrafo nico, do Cdigo de Processo Civil, na redao que
lhes deu a Lei federal n 8.950/94, em vigor a partir de 13.2.1995.
Observe-se, porm, que aps a vigncia do art. 546, I, do CPC, na redao que lhe deu
a Lei Federal n 8.950/94, o cabimento dos Embargos de Divergncia no STJ, pressupe
51
dissintonia entre os rgos julgadores do mesmo: turma, seo, Corte Especial, condio
que no preenche a jurisprudncia do TRF.
Tanto a jurisprudncia vigente do Tribunal Federal de Recursos, quanto as suas smulas tambm em vigor, podem ser invocadas em dissdio pretoriano em qualquer processo
penal, e no apenas nos relativos apropriao indbita fiscal ou previdenciria.
26. PREFEITOS MUNICIPAIS. Contribuies descontadas dos servidores municipais

26.1. Apropriao. Percia contbil necessria. Proveito com o ilcito. Posio do STJ
e do STF. Secretrio de Finanas. Lei n 9.639/98, art. 11. MP n 1.891/99, art. 16
Muito embora desconheamos qualquer dispositivo da Constituio Federal que tivesse
concedido imunidade penal aos prefeitos municipais, na hiptese concreta das contribuies previdencirias para o INSS, descontadas dos salrios dos servidores municipais,
quando o municpio no mantiver instituto prprio de previdncia social (servidores concursados, de carreira e pessoal celetista; CF, art. 149, pargrafo nico), o certo que a
jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia vem descaracterizando o crime de apropriao indbita, em relao aos prefeitos municipais, como se colhe dos acrdos e decises
em agravos de instrumento, a seguir colacionados:
1) REsp n 40.950-0-RS, 5 T.,DJU-I de 6.3.1995, p. 4.377: ... a falta de recolhimento das contribuies previdencirias, descontadas dos servidores municipais, no qualifica o prefeito como sujeito ativo do crime de apropriao indbita;
2) Ag. n 62.821-3-RS, DJU-I de 5.4.1995, p. 8.532, onde o acrdo do Tribunal
Regional Federal da 4 Regio decidiu que: A responsabilidade do art. 86 objetiva,
contraria o direito penal que exige responsabilidade subjetiva. A pea acusatria no mencionou o elemento subjetivo do tipo que autorizaria a instaurao da ao penal. Denncia
rejeitada: art. 43, I, do Cdigo Penal;
3) Ag. n 62.822-I-RS, DJU-I de 17.4.1995, p. 9.675: Atipicidade da conduta (do
prefeito municipal) vista de que a prefeitura no empresa, nem o prefeito scio, gerente
ou administrador de empresa. A responsabilidade objetiva intolervel e abuso do poder de
denunciar (deciso do TRF da 4 Regio, mantida);
4) Ag. n 62.823-0-RS, DJU-I de 5.5.1995, p. 12.075, idntica do item 2 retro;
5 ) Ag n 67.054-6-PR, DJU-I de 24.5.1995, p. 14.877: O prefeito municipal s
pratica o crime (de apropriao indbita, das contribuies previdencirias descontadas dos
salrios dos servidores) se desviar o respectivo dinheiro para proveito pessoal (acrdo do
TRF da 4 Regio, mantido);
6) REsp n 63.986.7-PR, 6 T., DJU-I de 28.8.1995, p. 26.688: O prefeito municipal
no elabora folha de pagamento, nem (efetua) esta, no pratica atos burocrticos. No lhe
cabe recolher as contribuies previdencirias;
7) Ag. n 70.586-2-RS, DJU-I de 21.9.1995, p. 30.453-454: ... simples falta de recolhimento das contribuies descontadas pelos servidores municipais ao INPS, no qualifica
(o prefeito municipal) como sujeito ativo do crime de apropriao indbita. Na qualidade de
agentes polticos, os prefeitos municipais no so responsveis por empresas, no se lhes
aplicando a Lei n 3.807/60, art. 86, pargrafo nico; Lei n 8.212/91, art. 95, 3;
52
SAMUEL MONTEIRO
8) Ag. n 66.170-9-RS, DJU-I de 4.10.1995, p. 32.812/813: O prefeito municipal

no est no rol do art. 86, pargrafo nico, da Lei n 3.807/60. No h prova de que ele se
tenha aproveitado dos valores das contribuies previdencirias descontadas dos seus servidores (acrdo do TRF da 4 Regio mantido);
9) REsp n 68.436-6-RS, 6 T., DJU-I de 30.10.1995, p. 36.821, no mesmo sentido
do 6 item retro;
10) REsp n 68.376-9-RS, 6 T., DJU-I de 20.11.1995, p. 39.648, no mesmo sentido
do item 6 retro;
11 ) Ag. n 80.402-RS, DJU-I de 7.12.1995, pp. 42.798/99, no mesmo sentido do
item 6 retro.
12) Ag. n 212.930-RS, DJU-I de 11.5.99, p. 158.
No se nega que o Superior Tribunal de Justia tenha interpretado a Lei n 3.807/60,
art. 86 e seu pargrafo nico, dentro da melhor exegese possvel, j que tambm no se pode
negar que:
a) esses dispositivos so expressos em nomear gerentes, dirigentes de empresas, o que
no , de fato, o caso da municipalidade, nem de seu prefeito, que um agente poltico;
b) esses dispositivos criaram, na verdade, responsabilidade objetiva, que intolervel
em tema de direito penal, porque nesta no se exige o dolo, sendo a prpria culpa presumida
(o inciso III do art. 1.521 do CC um exemplo).
Mas, aps a expressa previso da alnea d do art. 95 da Lei n 8.212/91, que somada
a qualquer proveito pessoal do prefeito, seus eleitores, parentes ou mesmo servidores do
municpio, cabvel responsabiliz-lo criminalmente, aps a sua recusa, findo o termo
marcado na notificao judicial. O secretrio das finanas tambm pode ser responsvel.
A percia contbil, aqui, mais que necessria, para positivar onde foram empregados
os recursos descontados dos servidores municipais, que em prefeituras de grandes capitais
do Brasil podem assumir quantias vultosas, nomeadamente se com os recursos foram efetuadas benfeitorias em propriedades do prefeito, de seus cabos eleitorais, de seus familiares
ou de polticos e empresrios que o apoiam, tais como a construes de estradas rurais ou
vicinais, aquisies de propriedades imobilirias, de fazendas, de chcaras, de stios, de
loteamentos, de outros bens durveis (veculos, avies, barcos, cavalos de raa etc.).
A Lei Federal n 9.639, de 25.5.1998 (DOU-I de 26.5.1998), em seu art. 11 concedeu
ampla e irrestrita anistia penal aos Prefeitos Municipais, em relao ao crime de apropriao indbita das contribuies previdencirias, que foram descontadas dos servidores
municipais, mas no foram recolhidas ao INSS (art. 95, d, da Lei n 8.212/91). E, para
completar o quadro, a Medida Provisria n 1.891-9, de 22.10.1999 (DOU-I de 25.10.1999,
pp. 25/27), em seu artigo 16, concedeu o parcelamento em at 240 meses, para as Prefeituras Municipais, Estados e DF, recolherem as contribuies devidas ao INSS. (Cf. 4 do
art. 16 supra).
26.2. Posio do Supremo Tribunal Federal. Outras decises do STJ

O Pretrio Mximo, ao julgar o HC n 72.271-7-SP, pela sua 1 Turma, sendo relator
o Ministro Moreira Alves, decidiu que: Prefeito pode ser sujeito ativo da conduta delituosa
53
prevista tanto no art. 2, II, da Lei n 8.137/90, quanto no art. 95 da Lei n 8.212/91 (DJU-I
de 24.11.1995, p. 40.387).
Portanto, o Ministrio Pblico, antes de acusar o prefeito, deve requerer e insistir na
realizao da percia contbil conclusiva, na fase do prprio inqurito policial, elaborando
uma srie de quesitos objetivos que tragam elementos de plena e cabal convico, alm de
determinar que a Fazenda Nacional (j pronta a percia conclusiva) efetue judicialmente a
notificao do prefeito, para caracterizar a recusa em recolher integralmente todo o valor do
numerrio descontado dos servidores municipais, nomeadamente sendo positivado o proveito pessoal do prefeito ou de quaisquer terceiros com o numerrio, j que isso elimina
qualquer desculpa da existncia de uma justa causa elisiva. Ponto essencial da percia
contbil apurar qual o destino dos valores descontados dos servidores municipais.
Outras decises do Superior Tribunal de Justia, no sentido de que o prefeito municipal no pode ser agente do crime de apropriao indbita de contribuies previdencirias
descontadas em folhas de pagamento pela prefeitura, e no recolhidas aos INSS via bancos,
uma vez que ele no elabora folhas de pagamento, no efetua os descontos, sendo agente
poltico sem essas atribuies; salvo se houver proveito com o produto do desconto (Ag.
n 97.052-PR, DJU-I de 22.11.1996, p. 45.891, Ag. n 90.978-PR, DJU-I de 22.11.1996,
p. 45.885, REsp n 92.283-RS, 6 T.,DJU-I de 25.11.1996, p. 46.231, Ag. n 97.051-PR,
DJU-I de 26.11.1996, p. 46.545, REsp n 99.986-PR, 6 T, DJU-I de 17.2.1997, p. 2.187,
REsp n 99.985-PR, 6 T., DJU-I de 31.3.1997, p. 9.656, Ag. n 131.966-RS, DJU-I de
3.4.1997, p. 10.232 e REsp n 118.050-RN, 5 T., DJU-I de 15.12.1997, p. 66.483).
26.3. Secretrio de finanas do municpio

importante que faamos uma ressalva cuja relevncia transcende. Se, pela lei orgnica do municpio, ou por disposio de outras leis locais, compete privativamente ao secretrio das finanas do municpio ordenar os pagamentos (a compreendidos os recolhimentos
dos impostos de fonte ou das contribuies de fonte), no existindo uma justa causa elisiva relevante, ele ser o agente ou sujeito ativo do delito de apropriao indbita, salvo se
provar que no recolheu, por ordem expressa do prefeito que, nesse caso, ser o responsvel
nico do delito.
O que no pode acontecer que o crime de apropriao indbita s exista nas empresas privadas, enquanto os agentes polticos ficam a cavaleiro de qualquer sano, benefcio
esse que eles no merecem pela simples qualidade de serem polticos brasileiros.
27. ARTIGO 40 DO CDIGO DE PROCESSO PENAL. Auto de infrao e notificao. Representao criminal. Art. 83 da Lei n 9.430/96. Prudncia e cautela do
Ministrio Pblico. Inqurito policial obrigatrio
A mensagem do art. 40 do Cdigo de Processo Penal deve ser interpretada em sua
exegese teleolgica (cf. art. 5 da LICC), como dever-obrigao do juiz, ou mesmo de quem
tomar conhecimento de um fato, que aparentemente pode constituir crime, em tese.
54
SAMUEL MONTEIRO
Porm, no quer isso dizer que o Ministrio Pblico est obrigado a denunciar a esmo,
sem qualquer prudncia e cautela, cometendo o abuso do poder de denunciar, ao lado de
gritantes injustias, coaes e constrangimentos ilegais totalmente desnecessrios, e desprezando o due process of law.
Peas de cunho fiscal, tributrio, previdencirio ou da seguridade social, devem ser
recebidas sempre para exame, e requerimento imediato de abertura de inqurito policial,
com o pedido de realizao de percia contbil (peas absolutamente necessrias nos crimes
tcnicos acima mencionados), a fim de que se apure, com exatido e segurana, todos os
elementos de convico: a materialidade, a autoria, a co-autoria e a participao, tudo antes
do oferecimento da denncia calcada em elementos de prova cabal, que sempre nus de
quem acusa, no podendo, por isso mesmo, ser transferida para o acusado (o que constituiria verdadeira aberrao, com inverso total, j que o acusado teria de provar que no
cometeu crime...).
O mesmo deve ser observado em todas as letras, com referncia s representaes criminais, levando-se em conta a expressa previso do caput art. 83 da Lei Federal n 9.430/96.
Essas cautelas tm sua razo relevante de ser: a maioria esmagadora dos agentes do
fisco no so contadores e nem especialistas em tributos e contribuies. E, trabalhos de
leigos, merecem ser recebidos com toda reserva e cautela, para que no se transformem em
denncia contra cotista minoritrio, acionista minoritrio, contra quem nunca exerceu a
gerncia etc.
28. PRISO POR DVIDA. Posio da Constituio Federal

Muito embora a Constituio Federal traga a mensagem de que ... ningum ser preso
por dvida, salvo o depositrio infiel e o inadimplente com a penso alimentar, este postulado no prevalece nos casos comprovados de condenao por crime de apropriao indbita de impostos de fonte ou de contribuies previdencirias descontadas dos empregados
e no recolhidas ao INSS, ou Unio (IPI, IRF, CPMF).
Temos como absolutamente certo que no h como estabelecer confuso entre a ressalva acima (depositrio infiel e penso alimentcia), com os agentes ou sujeitos ativos do
delito de apropriao indbita, como tais definidos, terica e abstratamente em leis federais
(sendo nulos os decretos, os regulamentos, as portarias e os convnios, quando dispuserem
sobre a matria de competncia exclusiva de lei federal editada pelo Congresso Nacional e
sancionada pelo Presidente da Repblica).
No existe imunidade penal erigida pela Constituio Federal, salvo a do art. 228, que
proteja o delinqente que se apropria de impostos ou contribuies de fonte, impedindo que
(conforme a hiptese concreta da pena a ele aplicada, bem como as disposies da lei
especial ou da lei geral) venha o elemento a ser custodiado, mormente se j responde a
vrios inquritos policiais por igual delito, sendo, portanto, delinqente habitual e fazendo
do crime um verdadeiro meio de vida.
A Constituio garante certos direitos, mas no concede imunidade penal aos delinqentes que infringirem as normas penais em vigor, que formam o ordenamento jurdico
55
vigente, contendo sanes que so as garantias necessrias para que todo elemento viva
corretamente em sociedade.
Esta tese, de que ningum ser preso por dvida, que para alguns doutos se aplicaria
ao crime de apropriao indbita, to primria, sem qualquer sentido, que no merece
maiores discusses: quem viola uma lei penal arcar com as conseqncias de sua conduta
antijurdica e antissocial. o mnimo que se exige num pas civilizado, como garantia e
segurana dos cidades de bem. (Ver: n 35.7, adiante.)
29. SUBSTITUIO TRIBUTRIA (ICMS). Leis complementares e a Constituio.

Delegao de poderes.
Muito embora j tenhamos enfaticamente dissertado sobre a substituio tributria no
ICMS, preciso agora enfatizar que a Constituio previu que a substituio tributria relativa
ao ICMS seria disciplinada especfica e explicitamente por lei complementar nacional (cf. art.
155, XII, b e d), cabendo a lei complementar segundo se colhe das alneas elencar quais
os estabelecimentos que em funo de sua atividade seriam considerados fontes da cobrana do ICMS como contribuintes substitutos, dispensando-se toda a cadeia de distribuio, e
vendas no varejo do produto (a compreendidos os atacadistas, os revendedores, os distribuidores, que formam, juntamente com os varejistas, a cadeia de comercializao do produto ou mercadoria), de destacar nas notas fiscais o imposto e escritur-lo nos livros fiscais.
importante destacar que a Lei Complementar Nacional n 44/83, anterior Constituio, no satisfazia os requisitos exigidos pelas alneas b e d do inciso XII do art. 155,
nomeadamente porque a lei complementar a que se referem estes dispositivos exige que em
seu prprio texto sejam individualizados e elencados explicitamente quais os estabelecimentos que, por suas atividades, seriam considerados substitutos tributrios, isto , fontes
de cobrana do ICMS.
Editada a Lei Complementar Nacional n 87/96 (DOU-I de 16.9.1996), ela, ao invs
de cumprir a exigncia prevista nas alneas b e d do inciso XII do art. 155 da Constituio,
delegou poderes, atribuies e competncia s assemblias legislativas dos Estados e
Cmara do Distrito Federal, para legislarem, via de leis ordinrias locais, sobre a substituio tributria, violando, assim, de forma direta e frontal o art. 2 e os dispositivos citados da
Constituio, seja pela delegao incabvel de poderes, de atribuies, de transferncia da
competncia exclusiva do Congresso Nacional para editar as leis complementares quando
previstas na Constituio (arts. 59 e 69, II); seja, enfim, pelo no cumprimento da exigncia
das alneas b e d do inciso XII do art. 155, pela LC 87/96, que devem ser interpretadas
sempre em conjunto.
Portanto, a substituio tributria criada por leis estaduais e do Distrito Federal, so
formalmente inconstitucionais, no tendo eficcia material, nem criando assim a obrigao
legal para o contribuinte como fonte de cobrana do ICMS, sendo irrelevante que as leis locais
contenham previso considerando determinados contribuintes como substitutos tributrios
para a cobrana em suas notas fiscais do ICMS. Tais normas so rritas, por conflitarem com
os dispositivos da Constituio exemplificados. Ademais, somente a lei emanada do Congresso Nacional pode dispor sobre quaisquer normas que, violadas, vo constituir delitos penais
56
SAMUEL MONTEIRO
(CF, art. 22, I). Tais leis so de competncia privativa e especfica da Unio, em face da
unidade da Repblica, que exige tambm e corolariamente a unidade de direito nacional, que
deve vigorar em todo o territrio nacional de forma igual, uniforme (CF, art. 105, III, c).
A denncia que se embasar em lei tributria do Estado ou do Distrito Federal para
acusar algum por apropriao indbita a pretexto de o diploma local ter criado a figura da
substituio tributria (fora da previso constitucional), nula e abusiva, reclamando o
imediato trancamento por habeas corpus, sujeitando ainda o denunciante ao delito de abuso
de autoridade.
Se o contribuinte vier a ser autuado pelos agentes do fisco estadual ou do Distrito
Federal (com a lavratura da representao criminal por apropriao indbita), deve questionar o fato na via judicial, com ao prpria.
Todavia, resta considerar um fato relevante. Se a lei estadual manifestamente inconstitucional, por invadir a competncia privativa e especfica do Congresso Nacional (arts. 59
e 69, II) e usurpar a competncia da lei complementar nacional (CF, art. 155, XII, b e d),
cabe ao contribuinte no cobrar o ICMS nas notas fiscais (como substituto tributrio, pela
ineficcia, invalidade e inoperncia da lei local), pois se o fizer, estar no s concordando
com a lei estadual, mas obrigando-se a recolher o imposto cobrado na fonte, nos prazos
legais, posto que se no o fizer, incidir no delito de apropriao indbita, em relao ao
montante que real, concreta e efetivamente cobrou e recebeu. A cobrana supra implica em
procedimento idntico ao do imposto sobre produtos industrilizados (IPI). O ICMS seria
ento cobrado na nota e no apenas destacado.
30. PRESCRIO PENAL

30.1. Legislao penal incidente. Constituio Federal
O estudo da prescrio penal relativa ao crime de apropriao indbita, em face da
pena in abstracto (art. 109 do CP), relativamente rea fiscal e previdenciria, exige cuidadosa verificao dos perodos ou datas certas da ocorrncia dos fatos e da vigncia dos
dispositivos das leis federais de cunho penal.
A seguir, quanto aos tributos enfocados, relacionamos as datas de ocorrncia:
1) Apropriao indbita do IPI (cobrado na nota, recebido, no recolhido):
a) at 27.12.1990, a pena para esse delito era disciplinada pelo art. 168 do Cdigo Penal,
que devia ser interpretado com o pargrafo nico do art. 2 do Decreto-lei federal n 326/67.
Por essa legislao, a pena era de recluso de 1 at 4 anos e multa; a prescrio da
pena in abstracto era de 8 anos (art. 109, IV, do CP);
b) a partir de 28.12.1990, data da vigncia do inciso II do art. 2 da Lei federal n 8.137
(DOU-I de 28.12.90), a pena passou a ser de 6 meses at 2 anos de deteno e multa; a prescrio, da pena in abstracto, cai para 4 anos (art.109, V, do CP);
2) Apropriao Indbita de contribuies previdencirias (descontadas dos empregados e no recolhidas, inclusive as cobradas do pblico):
a) pelo art. 86 da Lei n 3.807/60, que criou o delito de apropriao indbita para as contribuies descontadas e no recolhidas, ocorria a incidncia do art. 168 do Cdigo Penal.
A pena era de 1 at 4 anos de recluso; a prescrio era de 8 anos (art. 109, IV, do CP);
57
b) a partir de 28.12.90 at 23.10.1991 datas em que vigorou o inciso II do art. 2 da

Lei n 8.137/90, a pena foi reduzida para 6 meses at 2 anos de deteno; a prescrio da
pena in abstracto era de 4 anos (art. 109, V, do CP);
c) a partir de 24.10.1991 data em que entrou em vigor a alnea d do art. 95 da Lei
federal n 8.212/91, ex vi do art. 195, 6 , da Constituio, a pena para a apropriao
indbita, inclusive dos valores cobrados do pblico (loterias, concursos, sorteios etc.:
cf. art. 26 da Lei n 8.212/91), passa a ser a do art. 5 da Lei federal n 7.492/86 Crimes da
Colarinho Branco). Confira o 1 do art. 95 da Lei n 8.212/91.
O art. 5 prev recluso de 2 at 6 anos e multa. A prescrio ser, considerando a
pena in abstracto, de 12 anos (art. 109, III, do CP).
Todas as contribuies descontadas dos empregados, cobradas do pblico, que tm
previso na Lei n 8.212/91, esto abrangidas pelo delito de apropriao indbita. A se
inclui tambm o salrio-famlia no pago ao empregado, quando o seu valor j tiver sido
deduzido na GPS (alnea f do art. 95 da Lei n 8.212/91).
30.2. Reduo da penalidade e retroatividade da Lei n 8.137/90
A reduo da penalidade do crime de apropriao indbita, a partir de 28.12.90 (art.
2, II, que afasta a aplicao do art. 168 do CP, e art. 2 do DL n 326/67), implica na
reduo do prazo prescricional, considerando-se a pena in abstracto (art. 109 do CP).
A retroatividade para os processos a serem iniciados ou em andamento, com referncia aos delitos cometidos antes de 28.12.1990, tem placitamento no pargrafo nico do art.
2 do Cdigo Penal e inciso XL do art. 5 da Constituio, salvo em relao aos j condenados antes de 28.12.90, em carter definitivo, que iniciaram o cumprimento da pena, que
devem pleitear os benefcios relativos prescrio penal (art. 110, c/c o 109), e ao saldo da
pena a cumprir, em face da reduo pela lei nova.
3 ) Apropriao indbita de imposto de renda de fonte (IRF): ver Apropriao
indbita do IPI.
30.3. Crime habitual
Ver este pargrafo, quanto no concesso de benefcios da lei nova, aos delinqentes
habituais, que j na vigncia da lei antiga delinqiam e continuaram na mesma profisso na
vigncia da lei nova.
31. SNDICO DA MASSA FALIDA. Apropriao. Responsabilidade

O sndico da massa falida pode ser responsvei penal pela apropriao indbita de impostos ou contribuies de fonte (ainda que representando a pessoa jurdica nomeada como
sndica), no perodo em que exerceu o munus pblico, se em sua gesto como pessoa fsica:
a) reteve imposto de renda na fonte, sobre salrios pagos aos empregados, honorrios
pagos ao perito-contador, ao advogado da massa, a outros profissionais autnomos, e no o
58
SAMUEL MONTEIRO
recolheu nos prazos legais, no existindo qualquer justa causa elisiva (v.g. estado de necessidade, caso fortuito ou fora maior etc.);
b) descontou dos empregados as contribuies previdencirias e no as recolheu no
prazo legal, sem a existncia de qualquer justa causa elisiva;
c) cobrou em notas fiscais (e recebeu) o IPI, no caso da continuidade do estabelecimento industrial da massa falida, e no o recolheu.
Seria esdrxula a alegao do sndico de que ele no elaborou, nem confeccionou as
folhas de pagamentos dos empregados, no emitiu os recibos de pagamento de salrios e os
dos profissionais autnomos, nem emitiu as notas fiscais com imposto, uma vez que, com o
decreto de quebra, os proprietrios, scios-gerentes e diretores da empresa falida (ou o
titular da firma individual) perdem o poder de gerncia, de comando e de administrao,
que passam para o sndico.
E mais estranho ainda seria a denncia contra os empregados da massa falida, como
responsveis penais, deixando o sndico a cavaleiro do processo penal.
Porm, a responsabilidade penal pelo crime de apropriao indbita, pode ser afastada
do sndico, se um gerente ou proposto por ele nomeado com a concordncia do juiz e do Ministrio Pblico passa a exercer de fato a administrao da massa: recebendo, pagando, supervisionando os atos administrativos e financeiros e por conseqncia sendo responsvel direto e
pessoal pelos atos tipificados nas letras a, b e c retro (art. 11 da Lei n 8.137/90). Cabe, porm,
ao sndico, fiscalizar permanentemente o preposto, e se se omitiu, pela omisso responder
civilmente perante a massa falida e penalmente se houver omisso dolosa (STF, RTJ 128/249).
32. APROPRIAO INDBITA. Anistia. Impostos alcanados. Contribuies de

fonte. Pagamento integral. Momento. Extino da punibilidade
O caput do art. 34 da Lei federal n 9.249, publicada no DOU-I de 27.12.1995, com
efeitos a partir de 1 .1.1996, concedeu anistia penal, com a respectiva extino da
punibilidade, alcanando todos os impostos e todas as contribuies sociais de fonte, desde
que o agente cumpra integralmente, de uma s vez, em dinheiro, o recolhimento do produto
da apropriao indbita (a lei alcana tambm os crimes de sonegao fiscal e os com ele
conexos, em concurso). Dispe o art. 34:
Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137, de 27 de dezembro
de 1990, e na Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento
do tributo ou da contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia.
A lei exige, portanto, o pagamento integral, de uma s vez, em dinheiro, sendo relevante notar que:
a) o termo pagamento no est na lei, sem um motivo, por isso que,
b) se ele for feito com cheque, s h pagamento da dvida e extino da obrigao (e
da prpria punibilidade) quando da compensao plena do cheque, que no admite qualquer
contra-indicao, como ordem de pagamento vista que (art. 32 da Lei do Cheque);
c) o pagamento provado com a quitao bancria, em guia prpria, onde constaro, obrigatoriamente, no espao destinado autenticao mecnica, da esquerda para a
direita: a sigla do banco recebedor, o nmero da agncia, a data (dia, ms e ano) do rece-
59
bimento, valor recebido e o nmero da operao (que s vezes vem logo depois do nmero
da agncia).
Os dados mecnicos so importantssimos, porque permitem a verificao pelo Ministrio Pblico ou por ofcio do juiz, sobre a autenticidade e a legitimidade do pagamento, em
havendo dvidas. A Fazenda Pblica respectiva tambm deve ser consultada.
A lei, que excepcional no caso, no marcou prazo de durao. Assim, enquanto no
for revogada, vigorar (LICC, art. 2, caput).
Esse dispositivo (art. 34), dentro dos princpios que regem o direito penal tupiniquim,
por ser mais benigno, mais favorvel ao agente que poderia ser punido, se ele no existisse,
retroage e alcana toda a sonegao fiscal e toda a apropriao indbita (e delitos conexos),
desde que o sujeito ativo dos delitos efetue o pagamento integral, de uma s vez, com todos
os consectrios legais devidos, o que compreender inafastavelmente:
a) o valor do principal (apropriao indbita ou sonegao fiscal);
b) a correo monetria integral, desde a data em que, por determinao de lei, os
tributos ou as contribuies sociais deviam ter sido recolhidas, mas, no o foram, em face
da existncia de um dos delitos. A correo alcana, pois, o termo inicial e vai at a data em
que for efetuado o pagamento;
c) os juros da mora e a multa moratria, que so calculados sobre o valor do principal
j corrigido monetariamente.
A extino da punibilidade, uma vez cumprida religiosamente a condio do art. 34,
alcana todo e qualquer crime conexo com a apropriao indbita ou a sonegao fiscal
(falsidade ideolgica, falsificao material, uso de documento falso etc.), e todo e qualquer
tributo ou contribuio.
A retroatividade do dispositivo mais benigno, alcana todos os crimes fiscais e seus
conexos (falsidade ideolgica, falsificao material ou documental, uso de documento
falso etc.), cometidos desde a data da vigncia das Leis n s. 4.729/65, 3.807/60, 4.357/
64, 8.137/90 e tambm do Decreto-lei n 326/67, sem soluo de continuidade, mesmo
em relao aos perodos em que o pagamento no extinguia a punibilidade do delito (v.g.
art. 98 da Lei n 8.383/91), ex vi do art. 2 e seu pargrafo nico do Cdigo Penal (Lei
n 7.209/84) e art. 5, XL, da Constituio. Ressalva sobre a retroatividade ver, neste
captulo, Crime habitual.
32.1. Abrangncia
Resta finalmente concluir que: se a anistia no caso especfico da apropriao indbita
abrange apenas e to-somente os impostos de fonte e as contribuies descontadas dos
empregados (para o INSS) ou cobradas do pblico (para o Funrural, pelo produtor rural, e
nos casos do art. 26 da Lei n 8.212/91), que j foram estudados em Apropriao indbita
fiscal ou previdenciria, j nos crimes de sonegao fiscal e conexos a este, a anistia penal
mais ampla e abrange todos os tributos e contribuies sociais, cujo rol ou elenco, inclui,
sem sombra de dvidas, o PIS, a Cofins, a CSLL, o ICMS normal, o ISS normal, o IRPJ ou
fsica e demais tributos (impostos, taxas e contribuio de melhoria, elencados nas leis
tributrias, consoante previso constitucional), j que em matria de sonegao fiscal a
60
SAMUEL MONTEIRO
incidncia do tipo, na modalidade da Lei n 4.729/65 ou da reduo ou supresso, a que se

refere o art. 1 da Lei n 8.137/90, no h limitao, como no caso da apropriao indbita,
que s abrange os impostos retidos, cobrados, descontados, pela fonte, ou no caso das
contribuies previdencirias ou para a seguridade social, as contribuies descontadas dos
empregados ou arrecadadas do pblico em geral (arts. 26, 30, III e IV da Lei n 8.212/91 e
31 e , na redao da Lei n 9.711/98; art. 5 da MP n 1.991-12/99), o Funrural cobrado
na nota fiscal.
Uma das condies relevantes do art. 34 que a denncia, se existente, antes ou depois
da vigncia do art. 34 da Lei n 9.249/95, ainda no tenha sido recebida pelo juiz, contendo
sua assinatura do prprio punho, j que no se concebe a figura do juiz carimbador.
Portanto, o agente ou sujeito ativo deve determinar a realizao de uma auditoria
contbil em sua empresa, para verificao da existncia eventual de apropriao indbita ou
de sonegao fiscal, e recolher o montante respectivo, de uma s vez, em dinheiro, com
todos os consectrios legais, antes de ser surpreendido com o recebimento da denuncia.
Se contra o contribuinte j foi lavrado auto de infrao ou notificao, com mais razo
ainda deve ele se antecipar a essa providncia, j que, uma vez recebida formal e materialmente a denncia, o pagamento mesmo integral, na forma do art. 34, no extinguir a
punibilidade, nem impedir o prosseguimento da ao penal pblica incondicionada j in
fiere. Esta a regra da lei sob enfoque. Servir para atenuar a pena.
Se nos juzos criminais fosse marcada a hora do recebimento da denncia, haveria
possibilidade do agente quitar integralmente sua dvida, hora ou minutos antes do recebimento. Mas isso parece ainda no ser possvel no Brasil, que caminha medievalescamente,
em matria de organizao, racionalidade e eficincia forense...
32.2. Multa na sonegao fiscal

A multa na sonegao fiscal sempre punitiva, e assim, ela tambm deve ser corrigida
e recolhida integralmente, nos termos do art. 34 da Lei n 9.249/95. Ver, neste captulo,
Descaracterizao do delito.
33. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

33.1. Crime de apropriao. Extino da punibilidade
Mesmo em relao ao IPI cobrado e recebido de terceiros, compradores ou adquirentes de produtos industrializados e no recolhido aos cofres federais pelo contribuintefonte, tem sido concedida anistia ao crime de apropriao indbita, com a conseqente
extino da punibilidade.
o caso do Decreto-lei n 1.893, de 16.12.1981, que na redao do Decreto-lei n
1.951, de 14.7.1982, concedeu anistia (perdo penal) relativa ao IPI j cobrado nas notas
fiscais e recebido pelo contribuinte-fonte, desde que o valor do imposto fosse recolhido no
prazo marcado no Decreto-lei n 1.951/82.
61
A apropriao indbita a que se referia o art. 2 do Decreto-lei n 326, de 8.5.1967,

c/c o art. 168 do Cdigo Penal, deixava de ser punida. Confira: STF, RTJ 107/888, 2 Turma,
RTJ 153/670-675.
34. APROPRIAO INDBITA ESPECIAL

34.1. Responsabilidade penal. Posio da Constituio (arts. 158, IV; 160)
vivel a ocorrncia do crime de apropriao indbita nas hipteses em que a Constituio determina a participao de um ente poltico na arrecadao feita por outro, e este
no entrega o respectivo valor, na forma e nos prazos marcados em lei complementar nacional. Ou entrega, parcialmente.
o caso tpico dos arts. 158, IV, em relao participao dos municpios na arrecadao do ICMS, que deve ser creditada ao municpio, na forma do pargrafo nico do art. 158.
Tambm, na hiptese do art. 160, da Constituio, o delito pode estar presente.
Responsveis penais no caso, podem ser:
a) em relao ao art. 158, IV e seu pargrafo nico, o Governador do Estado ou o
Secretrio de Fazenda, conforme for apurado. Tambm est nesta hiptese, o caso do 3
do art. 159;
b) no caso do art. 160, o Ministro da Fazenda, salvo se a violao do artigo for de
responsabilidade pessoal e direta do Secretrio do Tesouro Nacional, ou de quem tiver
competncia para a transferncia de valores, a que se refere o art. 159 da Constituio.
34.2. Concurso de prognsticos. Apropriao indbita. Art. 26 da Lei n 8.212/91

Este dispositivo enseja tambm a ocorrncia do crime de apropriao indbita. Sua
transcrio na ntegra ajudar o leitor a entend-lo melhor:
Captulo VII Da Contribuio sobre a Receita de Concursos de Prognsticos.
Art. 26. Constitui receita da Seguridade Social a renda lquida dos concursos de prognsticos.
1 Consideram-se concursos de prognsticos todos e quaisquer concursos de sorteios de nmeros, loterias, apostas, inclusive as realizadas em reunies hpicas, nos mbitos
federal, estadual, do Distrito Federal e municipal.
2 Para efeito do disposto neste artigo, entende-se por renda lquida o total da
arrecadao, deduzidos os valores destinados ao pagamento de prmios, de impostos e de
despesas com a administrao, conforme fixado em lei, que inclusive estipular o valor
dos direitos a serem pagos s entidades desportivas pelo uso de suas denominaes e
smbolos.
3 Durante a vigncia dos contratos assinados at a publicao desta Lei com o
Fundo de Assistncia Social (FAS) assegurado o repasse Caixa Econmica Federal
(CEF) dos valores necessrios ao cumprimento dos mesmos.
62
SAMUEL MONTEIRO
34.3. Recolhimento do IPI. Contador encarregado. Responsabilidade

O Tribunal Federal de Recursos, ao julgar a Ap. Crim. n 4.684-PE (2 T., DJU-I de
13.5.1982, p. 4.506), onde as irregularidades da escrita no eram do conhecimento do
proprietrio da firma, j que eram do contador, que tambm era o responsvel pelo recolhimento do imposto sobre produtos industrializados (IPI), confirmou a sentena que absolveu
o industrial, onde foi efetuada a percia contbil que apurou a responsabilidade do contador.
Hoje cabe a aplicao do art. 11, da Lei n 8.137/90.
34.4. IPI cobrado a maior na nota fiscal e recebido. IPI indevido, mas cobrado e
recebido
Se o imposto foi cobrado a maior na nota fiscal, ou sendo ele indevido em face de
iseno, de no incidncia (no tributao), de alquota zero ou de casos de suspenso, tudo
consoante a lei federal de regncia, e foi recebido do adquirente ou comprador dos produtos
industrializados, o recolhimento dos valores aos cofres federais obrigatrio e, no havendo uma justa causa elisiva, o crime de apropriao indbita ocorrer, aps a recusa que
se seguir notificao judicial (TFR, Ap. Cv. n 49.389-SP, 4 T., DJU-I de 11.6.1981,
p. 5.664; STF, Ag. n 90.733-5-PE, DJU-I de 17.12.1982, p. 13.219).
34.5. Impostos de fonte cobrados erroneamente (IOF, IRF)
Devem merecer o mesmo tratamento aludido no caso anterior do imposto sobre produtos industrilizados (IPI) cobrado e recebido.
35. AGENTE OU SUJEITO ATIVO DO DELITO

35.1. Elemento essencial na denncia. Ao penal originria. Poder de determinar o
recolhimento e omisso dolosa
No crime de apropriao indbita dos impostos ou das contribuies de fonte, os
agentes ou sujeitos ativos do delito o que deve vir expresso na denncia, para que figure
no plo passivo de ru, apenas e to-somente quem o responsvel penal subjetivo e no
algum por ostentar a qualidade de scio, de acionista, de diretor, de scio-gerente sero
as pessoas fsicas que numa empresa, rgo ou entidade, tinham o poder-dever de determinar o recolhimento dos impostos e das contribuies de fonte e que, sem que existisse uma
justa causa elisiva relevante no o fizeram voluntariamente, nem aps exaurido o termo
final marcado na notificao judicial.
Na legislao da previdncia social (atual Lei n 8.212/91), existem outros deveres
dos administradores (arts. 30/32):
a) elaborar mensalmente ou conforme a forma de pagamento (semanal, quinzenal se
admitidos em lei social), as folhas de pagamento dos empregados;
63
b) efetuar os descontos das contribuies previdencirias nas folhas (ou em recibos de

quitao), ou nas hipteses do art. 31 e , na redao da Lei n 9.711/98.
Esses deveres menores constituem infraes de cunho administrativo-fiscal, que devem
ser punidos com multas aplicadas empresa, no implicando sua omisso em delito, mas
em falta regulamentar.
Quando a lei impe empresa o dever de recolher mensalmente as contribuies previdencirias, ela est fazendo remisso pessoa fsica que tem o poder de determinar os
recolhimentos na empresa, no rgo ou na entidade onde ocorreu o desconto das contribuies para o INSS. Essa pessoa ser o agente do delito. O mesmo em relao CPMF,
IOF, IRF, IPI, etc.
35.2. Impostos e contribuies de fonte. Agentes do delito. Responsabilidade penal
Se a empresa cobrou e recebeu o IPI, o ICMS na substituio tributria ou nas contas
de Energia Eltrica e Telecomunicaes; reteve o IRF, a CPMF, o IOF; descontou as contribuies para a Previdncia Social (arts. 26, 30/32 da Lei n 8.212/91, em sua atual redao);
cobrou e recebeu o Funrural nas notas fiscais de produtor rural ou reteve o ISS na fonte,
esteja ela ou no na posse desses valores (j que pode t-los aplicado em seu giro de
negcios), teremos como agentes do delito de apropriao indbita e, conseqentemente
responsveis penais pelo delito, as pessoas que na empresa, na entidade, no rgo, tinham o
poder de determinar os recolhimentos desses impostos de fonte ou dessas contribuies de
fonte, que comprovadamente atravs de auditoria contbil, foram concreta e efetivamente:
cobrados e recebidos; retidos na fonte ou descontados, ou arrecadados do pblico, no caso
do art. 26 e da Lei n 8.212/91, mas, por omisso dolosa no os recolheram, no os
repassaram Fazenda Pblica deles titular, mesmo aps o exaurimento do prazo marcado
na notificao fiscal, sem a existncia de uma justa causa elisiva, nem requereram o
parcelamento integral, com o imediato pagamento da 1 parcela e seguintes nos vencimentos de trinta em trinta dias, antes do recebimento da denncia. Ver adiante o n 35.5.
35.3. Contribuies de clubes, de Estados, do Distrito Federal para o INSS. Apropriao. Agente do delito
O agente ser, no caso dos clubes, o diretor que tinha o poder de determinar o recolhimento. Nos Estados e no Distrito Federal, o Secretrio de Fazenda responder como agente,
j que competia a ele determinar o recolhimento, como regra geral, o que deve ser positivado na percia contbil.
35.4. Autarquias, fundaes, empresas pblicas e S/A de Economia Mista. Contribuies para o INSS. Apropriao. Agente o delito
Agente ou sujeito do delito ser o dirigente que tinha o poder-dever, conforme os
estatutos, regulamentos ou normas, de determinar os recolhimentos das contribuies
64
SAMUEL MONTEIRO
previdencirias, o que tambm pode envolver mais de um diretor como responsvel penal
pelo crime.
Observadas as peculiaridades e particularidades de cada uma das estatais, geralmente,
cabe ao diretor financeiro o poder de determinar os recolhimentos dos tributos e contribuies, bem como dos demais pagamentos do ente que dirige, podendo ser da competncia de
outro diretor a determinao de confeco de folhas de pagamento, recibos com os descontos legais (v. g., diretor administrativo ou cargo equivalente).
35.5. Recolhimento de contribuies. Omisso do dever legal. Responsabilidade. Posio do STF

Se a lei federal (v.g., arts. 30 e 32 da Lei n 8.212/91) determina que sejam elaboradas
as folhas de pagamento dos empregados, efetuados os descontos (30, I, 32, I e II), e recolhidas as contribuies descontadas juntamente com as da empresa (30, I, b e c), e os atos so
praticados por duas ou mais pessoas, a identificao da responsabilidade penal individual
compreender a:
1) quem determina a confeco das folhas (e dos recibos nas quitaes salariais) e
dos descontos;
2 ) quem determina os recolhimentos das contribuies previdencirias (e tambm
dos demais impostos de fonte).
Penalmente, somente o segundo poder ser denunciado, se pessoa fsica diversa do
primeiro, j que este tem responsabilidade meramente administrativa. J o segundo quem
tinha o dever-obrigao de determinar o recolhimento das contribuies (e dos impostos de
fonte). O mesmo se aplica no caso do art. 31 e , na redao da Lei n 9.711/98, e do art. 5
da MP n 1.991-12/99.
A denncia ser nula, inepta e incidindo no abuso do poder de denunciar (art. 4, h, da
Lei n 4.898/65), se no contiver expressamente em seu corpo a identificao clara, expressa e direta, bem como a demonstrao inequvoca de quem tinha o dever-obrigao legal de
cumprir as determinaes da lei e, sem justa causa, omitiu-se (item 2 retro).
E essa nulidade atinge tambm a denncia que acusa quem no era, nem podia ser o
agente do delito, porque s quem tinha o poder de determinar o recolhimento dos impostos
e das contribuies de fonte, e no o fez, pode ser o agente do delito.
S o agente responsvel quem comete a omisso dolosa do dever-obrigao imposto
pela lei tributria, previdenciria ou da seguridade social, omisso essa que vai incidir no
tipo penal previsto na lei especial (v.g., Lei n 8.137/90, art. 2, II e Lei n 8.212/91, aps
24.10.1991, art. 95, d).
A omisso do dever-obrigao s tem interesse e s pode responsabilizar a pessoa
fsica que estava obrigada em razo de cargo, funo na empresa, na entidade ou no rgo
onde houve efetivo e concreto desconto, reteno, cobrana ou arrecadao do pblico,
de impostos ou de contribuies de fonte, que tinha o poder de determinar o recolhimento. Nos casos do IPI, do ICMS na substituio tributria e nas contas de luz e telefone, do
ISS de fonte, do Funrural, preciso que o imposto cobrado tambm tenha sido recebido.
65
S se pode, ento, responsabilizar penalmente, quem tinha o dever-obrigao de

fazer, de praticar um ato, de agir, e no o fez, sem que existisse uma causa relevante que o
impedisse de adimplir esse dever-obrigao (cf. Aguiar Dias, Da Responsabilidade Civil,
9 edio, Rio, Forense, 1994, t. II, p. 462). (Item 2 retro).
A omisso, no caso, sempre dolosa, porque atravs dela que o agente demonstra
claramente a sua inteno firme de ficar com os valores de que tinha a posse, como
resultado material do desconto, da reteno e da cobrana e recebimento, bem como da
arrecadao.
ento essa omisso dolosa que vai dar nascimento ao animus habendi rem sibi, que
se caracterizar, como j vimos, aps o termo final marcado na notificao judicial, sem a
existncia de uma justa causa relevante elisiva. neste sentido o acrdo do Supremo
Tribunal Federal que se encontra na RTJ 128/249.
35.6. nus no de fonte. FGTS. PIS. COFINS. ICMS normal. IRPJ. IPTU. Crime
impossvel
Na sistemtica atual vigente em relao ao FGTS, ao PIS/PASEP, o no recolhimento
destas contribuies sociais (bem como o dos abaixo indicados), no caracteriza o delito de
aprpriao indbita, porque so nus da prpria empresa ou entidade, que os recolhe com
seus recursos prprios, no sendo descontados dos empregados, retidos na fonte e nem
cobrados de terceiros. So encargos da empresa ou da entidade.
Falta, pois, o elemento especfico e prprio que caracteriza o delito, a recusa em recolher as contribuies quando descontadas na fonte ou retidas pela fonte, com si acontecer
com as previdencirias, sobre verbas de natureza salarial, pagas ou creditadas aos empregados, no conceito da legislao social vigente. O delito no de mera conduta: exige dolo
especfico.
a recusa peremptria, aps o prazo marcado na notificao judicial especfica para
tal fim, dirigida aos agentes que na empresa privada ou nas entidades estatais tm o poder
de determinar o recolhimento das contribuies sociais, quando descontadas ou retidas pela
fonte, que caracteriza o elemento essencial do delito, o animus habendi rem sibi, ou a
vontade prpria e consciente de tornar seu a coisa de que tem a posse, em face de uma
obrigao ex lege, isto , criada por lei. Posse provisria, limitada ao vencimento do imposto ou da contribuio.
Tambm no pode ocorrer o delito, nos casos em que no h reteno ou cobrana
na fonte, nem desconto na fonte, como na sistemtica atual do imposto de renda da pessoa
jurdica (IRPJ), do IPTU, ITR, ISS normal, da Cofins, da contribuio social sobre o
lucro lquido (Lei n 7.689/88) e do ICMS normal, isto , fora do regime de substituio
tributria criada por lei complementar nacional, na forma do disposto na Constituio
(art. 155, XII, b e d).
Como j vimos, o atraso no recolhimento dos impostos e contribuies exemplificadas, caracteriza mora civil, que deve ser compensada pela multa moratria e pelos juros
de mora, sobre o valor da dvida atualizada monetariamente, quando existente correo
monetria para tal.
66
SAMUEL MONTEIRO
Sobre o tema, veja a RTJ 163/216-222. O art. 5 da MP n 1.991-12, no DOU-I de

15.12.1999, criou a obrigao do importador dos produtos ali especificados (gasolina, etc.),
reter na fonte o PIS e a COFINS.
35.7. Priso por dvida. Pacto de So Jos da Costa Rica
O Supremo Tribunal Federal, ao examinar o pedido de liminar no HC n 77.631-SC
(DJU-I de 19.8.1998, p. 35), em profcua e fundamentada deciso sobre priso civil, a sano
penal e o Pacto de So Jos da Costa Rica, indeferiu a cautela, afastando do contexto qualquer
conotao do art. 2, inciso II, da Lei 8.137/90 (ou art. 95, d, da Lei n 8.212/91), virem a
afrontar o art. 5, LXVII, da Constituio, que veda a priso civil por dvida (exceto nos casos
em que o mesmo dispositivo autoriza), uma vez que a apropriao indbita fiscal delito, e
recebe a sano penal expressamente tipificada na lei, no se tratando a de priso por dvida.
Se a priso civil no tem cunho de pena, de penalizar, mas o de coagir legalmente o
inadimplente civil a cumprir a obrigao, j a priso referente apropriao indbita fiscal,
pena de natureza criminal e no civil, e obedece s normas penais especficas da legislao interna, no atingida pelo Pacto de So Jos da Costa Rica.
35.8. Contribuies para o INSS. Apropriao. Animus habendi rem sibi ausente
Se o Ministrio Pblico no comprova na prpria denncia a presena necessria e
absolutamente indispensvel do dolo especfico do agente ou do seu animus habendi rem
sibi (amplamente estudado neste captulo), o simples ato do desconto das contribuies
previdencirias dos empregados no tipifica, por si s, o delito de apropriao indbita
previdenciria, restando, ento, uma denncia inepta por fato atpico e assim, impunvel.
Necessrio se faz que a denncia prove o dolo especfico do agente, que na empresa tinha o
poder de determinar o recolhimento.
Confira, a propsito, as seguintes decises do Superior Tribunal de Justia: REsp
n 137.203-PB, 5 T, DJU-I de 13.10.1998, p. 151, REsp n 113.964-PE, 5 T, DJU-I de
23.11.1998, p. 188 e REsp n 105.296-RS, 6 T, DJU-I de 26.4.1999, p. 129.
35.9. Dolo. Eliso. Justa causa. Culpabilidade
A eliso do dolo pode ser provada documental ou por percia contbil pelo acusado,
com a existncia de uma justa causa elisiva, por exempo, o estado de necessidade, a fora
maior ou o caso fortuito, ou motivo socialmente relevante: o pagamento dos salrios dos
empregados, sacrificando ento o recolhimento das contribuies e dos impostos de fonte.
35.10.Situao financeira deficitria. Excluso da culpabilidade
Provada por percia contbil a situao financeira deficitria da empresa, h excluso
da culpabilidade do agente (STJ, REsp n 193.886-SP, 5 T., DJU-I de 31.5.1999, p. 182).
67
36. O AGENTE NA APROPRIAO INDBITA FISCAL OU PREVIDENCIRIA

36.1. Dirigentes de sociedades. Procedimento penal. Cautelas
Resta ainda considerar que o fato de algum ser diretor de sociedade annima, sciogerente de limitada, procurador com poderes de gesto, por si s no autoriza nem placita
transform-lo em agente do crime de apropriao indbita fiscal, se o Ministrio Pblico na
fase obrigatria da percia contbil pelos peritos-contadores oficiais do Estado-juiz, em
sede do inqurito policial obrigatrio nos crimes fazendrios, no comprovar (antes da
denncia ser oferecida formalmente), que o agente, agindo com aqueles poderes, j comprovados de fato, pela aludida prova pericial contbil, pelos exames de livros, documentos,
lanamentos no dirio ou supletivamente por depoimentos de testemunhas idneas e contemporneas dos fatos (contador, auditor,escritrio de contabilidade):
a) tinha a seu cargo, isto , sob sua direo imediata, a confeco de folhas de pagamento, confeco de recibos, e conseqentemente os descontos para as contribuies
previdencirias;
b) tinha sob seu comando direto a emisso de notas fiscais, onde devia ser cobrado o
IPI, ou o ICMS, este exclusivamente no caso da substituio tributria e das contas de luz e
telefone, ou a reteno do IRF ou do ISS, nos casos legais;
c) tinha ainda o poder de determinar o recolhimento dos tributos e das contribuies
devidos pela empresa ou a seu cargo como fonte.
Sem a prova cabal, documental e pericial do nexo de causalidade entre os deveres
sociais do dirigente da empresa, rgo ou entidade e a reteno, os descontos ou a cobrana
de impostos de fonte, bem como, que o agente foi formalmente notificado na qualidade
de responsvel penal direto, e sem qualquer justa causa elisiva, no recolheu o imposto nem
a contribuio de fonte, aps decorrido o prazo marcado na notificao judicial especfica, caracterizando-se, assim, o dolo especfico ou o animus habendi rem sibi, isto , a
vontade prpria, consciente e firme de incorporar ao patrimnio da empresa o valor da
apropriao ou transform-lo em propriedade sua, a denncia no pode sequer ser recebida, pela atipicidade da conduta do denunciado (STJ, Com. n 17-MG, DJU-I de 4.5.1999,
pp. 44-45).
36.2. Atipicidade de conduta. Atribuies e deveres do cargo. Nexo de causalidade

entre deveres da lei e atribuies do cargo
Cabe nica exclusivamente pea acusatria do Ministrio Pblico, como nus seu,
provar de maneira cabal e irrefutvel, com provas documentais especficas, e pela percia
contbil realizada no inqurito policial obrigatrio, antes da denncia de que os deveres e
obrigaes da empresa, entidade ou rgo, eram comandadas, dirigidas de fato, material e
concretamente, por determinado agente, que tinha a seu cargo determinar o cumprimento
dos deveres (reter, cobrar, descontar, recolher).
A denncia, pois, demonstrar de forma precisa e clara, corroborada por elementos
materiais idneos, que o agente tal tinha a seu cargo, como dirigente, com o poder de
68
SAMUEL MONTEIRO
mando, de comando, de direo (mesmo no caso dos procuradores com tais poderes), fazer
cumprir todas as obrigaes da empresa, rgo ou entidade, nos prazos e na forma das
respectivas leis. Vale dizer, far a demonstrao do nexo de causalidade entre o cargo, atribuies ou funes do agente e o cumprimento dos deveres e obrigaes da empresa, rgo,
entidade (obrigaes principais e acessrias).
Sem a demonstrao cabal, provada de plano, documental, pericial e idoneamente, a
conduta do agente torna-se atpica penalmente, o que basta para caracterizar a pea bsica
da ao penal pblica incondicionada como manifestamente inepta, com grave contedo de
abuso do poder de denunciar, o que deslustra a instituio do Ministrio Pblico, desacredita-o perante a opinio pblica, retira-lhe a seriedade e a confiana dos cidados e do Poder
Judicirio.
No basta ser dirigente, preciso que nas atribuies do cargo ou funo estejam
compreendidos os encargos relativos s contribuies ou aos impostos de fonte, como acima exposto. Ver tambm Crimes previdencirios e contra a seguridade social e Obrigaes da empresa.
Confira tambm as seguintes decises do Superior Tribunal de Justia: AG. n 212.930RS, DJU-I de 11.5.1999, p. 158 e Com. n 17-MG, DJU-I de 4.5.1999, p. 44.
37. RESUMO DO CRIME DE APROPRIAO INDBITA FISCAL OU PREVIDENCIRIA

Pontos essenciais que a denncia (para ser vlida e eficaz) deve demonstrar quantum
satis e comprovar a sua materialidade com a percia contbil conclusiva e o inqurito policial j realizados:
1. Autoria certa: agente ou sujeito ativo principal e partcipes:
O agente que tinha o poder de determinar os pagamentos e os recolhimentos dos
impostos e das contribuies de fonte, mas omitiu-se no cumprimento do dever legal, sem que
houvesse uma justa causa relevante que o impedisse de cumprir a lei (STF, RTJ 128/249).
O partcipe, que participou do produto do ilcito, auferindo vantagem econmica ou
financeira ilcita, seja utilizando o numerrio, empregando-o em fins diversos do seu recolhimento, ainda que ele seja mero preposto, empregado da empresa ou do rgo ou entidade
onde ocorreu o delito, na interpretao teleolgica dos arts. 13 e 29 do Cdigo Penal e 11 da
Lei n 8.137/90.
2. Materialidade cabal. O delito requer a prova cabal da existncia dos atos comissivos e omissivos, como esclarecem os exemplos a seguir, em relao aos atuais impostos e
contribuies de fonte:
2.1. IPI/ICMS na substituio tributria; e nas contas de luz e telefone:
a) atos comissivos: cobrar na nota fiscal o valor do imposto de fonte, ex vi de determinao expressa em lei e receber o valor cobrado na nota fiscal;
b) ato omissivo: no recolher o valor cobrado e recebido, no existindo uma justa
causa elisiva relevante, aps decorrido o prazo certo marcado na notificao judicial, caracterizando-se, assim, a recusa em restituir a coisa, atravs do recolhimento integral atualizado, dos valores cobrados e recebidos, comprovadamente.
69
2.2. Contribuies previdencirias e para a seguridade social:

a) atos comissivos: descontar as contribuies previdencirias dos empregados em
geral, em folha de pagamento, em recibos salariais ou de quitao geral, como determinado
em lei; cobrar a contribuio na nota fiscal de venda do produto rural do primeiro adquirente (Funrural ou art. 30, III e IV, da Lei n 8.212/91); receber o valor cobrado na nota fiscal
ou arrecadar do pblico em geral, na hiptese do art. 26 da Lei n 8.212/91; reter na fonte,
no caso do art. 31 e , na redao da Lei n 9.711/98 e do art. 5 da MP n 1.991-12/99.
b) ato omissivo: no recolher os valores aps decorrido o prazo certo marcado na
notificao judicial, caracterizando-se assim, a recusa em restituir a coisa, atravs do recolhimento integral atualizado dos valores apurados pela percia realizada.
2.3. ISS de fonte:
a) atos comissivos: cobrar na nota fiscal de servios prestados, nos casos determinados por previso da lei do municpio onde o imposto devido; receber o valor do imposto
cobrado na nota fiscal; descontar nos recibos de servios prestados por pessoas no cadastradas ou no inscritas na prefeitura municipal onde o imposto devido, como determinado
na lei do respectivo municpio;
b) ato omissivo: no recolher o valor do imposto cobrado na nota fiscal e recebido, ou
o valor descontado nos recibos, no existindo uma justa causa elisiva relevante, aps decorrido o prazo certo marcado na notificao judicial, caracterizando-se assim, a recusa em
restituir a coisa, atravs do recolhimento integral atualizado, dos valores supra, devidamente apurados pela percia contbil realizada.
2.4. Outros impostos federais (IRF, IOF e CPMF)
a) atos comissivos: reter ou descontar o valor do imposto no ato do pagamento,
crdito, transferncia, remessa, entrega, emprego, utilizao ou atos que a lei considerar
como o momento da reteno ou desconto do gravame fiscal e que so obrigao-dever da
fonte (que paga, que credita etc.);
b) ato omissivo: no recolher o valor retido ou descontado, no existindo uma justa
causa elisiva relevante, aps decorrido o prazo marcado na notificao judicial, caracterizando a recusa em restituir a coisa, atravs do recolhimento integral atualizado, dos valores
retidos ou descontados apurados com exatido pela percia contbil realizada.
2.5. Valor integral atualizado. No existindo lei concedendo perdo, remisso ou
anistia parcial, entende-se que o valor obrigatoriamente se far acompanhar de todos os
consectrios legais, para que a dvida fique quitada e a obrigao pecuniria extinta, embora o delito de apropriao indbita somente tenha pertinncia em relao aos valores
cobrados, recebidos, retidos, descontados ou arrecadados do pblico em geral, como valores de fonte.
3. Dolo especfico necessrio. O delito exige como conditio sine qua non este elemento indispensvel, representado pelo comprovado animus habendi rem sibi, isto , a
vontade plena e consciente do agente de transformar a coisa mvel alheia de que tem a
posse precria, provisria ex vi legis, em sua, incorporando-a ao seu patrimnio particular
ou da empresa, rgo, entidade. O dolo especfico fica caracterizado pela recusa do agente
em restituir a coisa, pelo seu recolhimento, aps decorrido o prazo certo marcado na notificao judicial, sem que exista uma justa causa elisiva relevante (STF, HC n 76.044-9-RS,
1 T., DJU-I de 19.12.1997, p. 44).
70
SAMUEL MONTEIRO
O dolo especfico necessrio no crime de apropriao indbita dos impostos ou das

contribuies de fonte no se tipifica nem se consuma apenas pelo decurso do prazo legal
marcado na lei tributria, previdenciria ou da seguridade social, com a expresso simplista
deixar de recolher , o que equivaleria a aceitar o crime de mera conduta (transformado,
ento, de doloso especificamente, em crime culposo...).
Caracteriza-se, isto sim, como j vimos cansativamente nesta obra, pela recusa
peremptria, pelo evidente e provado animus habendi rem sibi, consumado aps o decurso
do prazo marcado na notificao judicial, sem a presena salvadora de uma justa causa
elisiva relevante.
O dolo especfico do agente do delito exige prova cabal a cargo e nus exclusivo do
Ministrio Pblico, como titular privativo da ao penal pblica incondicionada, que no
pode oferecer denncia sem a prova plena, irrefutvel, pretendendo com esse procedimento transferir ilegal, abusiva e mesmo imoralmente para o denunciado o dever de
provar que no cometeu o crime, isto , prova negativa, impossvel e abjeta, que o direito
repudia e condena veementemente, porque atenta contra os mais comezinhos princpios
de Direito Processual Penal, agride e violenta os direitos-garantia da Constituio: princpio da presuno de inocncia, da individualizao da pena (que exige prova cabal da
tipicidade, autoria ou participao; conduta penalmente reprovvel, conscincia da
ilicitude, da antijuridicidade etc.). Ver outros subsdios em Dolo especfico necessrio
(n 10).
4. Nexo de causalidade ou nexo causal. Outro elemento importantssimo que deve ser
provado de maneira irrefutvel o nexo de causalidade, que exige primeiramente os atos
comissivos j exemplificados e, em seguida, o ato omissivo, de responsabilidade penal do
agente, que tinha o poder de determinar o recolhimento dos impostos ou das contribuies
de fonte, que ser a pessoa fsica que detinha o poder, inerente ao prprio comando da
movimentao dos recursos financeiros, ordenando pagamentos, transferncia de valores,
operaes financeiras, no como simples empregado, preposto, mas como ordenador superior, com atos pessoais o que pode e na prtica exige duas pessoas. Este ato omissivo a
negao do dever-obrigao de recolher os valores comprovadamente descontados, cobrados e recebidos, arrecadados ou retidos pela fonte (que ser a empresa, o rgo, a entidade)
que se caracteriza com o exaurimento do prazo certo marcado na notificao judicial, sem o
recolhimento integral dos valores, devidamente atualizados com os consectrios legais, sem
que exista poca da recusa uma justa causa elisiva relevante.
O nexo de causalidade ou nexo causal , pois, o comprovado elo ou liame que liga o
agente a um dever-obrigao legal, que competia a ele cumprir (o recolhimento) e que por
omisso prpria e voluntria deixou de praticar, omitiu-se no cumprimento do dever legal,
sem que para isso fosse exigida uma outra conduta, na inexistncia da to falada justa causa
elisiva relevante que o liberasse penalmente do dever-obrigao, que fazer a entrega ou a
restituio da coisa em seu poder ao legtimo titular.
O nexo de causalidade elemento integrante da responsabilidade penal, a teor da
exegese que se subsume da previso do art. 11 da Lei n 8.137/90, c/c os arts. 13 e 29 do
Cdigo Penal. O partcipe ser denunciado no por ser agente, mas por ter auferido vantagem ilcita com o produto do delito de apropriao indbita dos valores cobrados e recebidos, descontados, retidos ou arrecadados do pblico.
71
5. A recusa do agente. certo e inarredvel que a notificao judicial ser dirigida

direta e pessoalmente ao agente que detinha o poder de ordenar o recolhimento dos impostos
ou das contribuies de fonte, como ordenador de pagamentos e, portanto, era ele que tinha o
dever-obrigao legal de determinar os recolhimentos dos impostos cobrados e recebidos.
A notificao judicial o elemento essencial que, se desrespeitada, no cumprida no
prazo certo marcado, sem que exista a presena comprovada documental e idoneamente de
uma justa causa elisiva do cumprimento, ao trmino do prazo marcado vai caracterizar, por
sua vez, o animus habendi rem sibi.
Da que a denncia deve trazer consigo mesma: a prova material da recusa do agente
em restituir a coisa, isto , de no recolher integralmente, com todos os consectrios legais,
atualizados monetariamente, todos os valores que j haviam sido comprovadamente cobrados e recebidos, descontados, retidos ou arrecadados.
A recusa, alm de caracterizar o animus habendi rem sibi, vai ainda tornar o dolo
especfico necessrio inquestionvel pela defesa.
A recusa no pode ser presumida pelo Ministrio Pblico, nem pela respectiva Fazenda credora, j que se fosse legtima a presuno, estaramos diante de um subjetivismo
odioso, os amigos do rei nunca a teriam contra si, mas para os inimigos ela sempre estaria presente, caracterizando o dolo especfico necessrio, apenas pela vontade maldosa,
a la diable, dos interessados com semelhante heresia, o que teria como conseqncia inafastvel a de considerar o crime de apropriao indbita como de mera conduta, ao beltalante do rgo acusador ou da Fazenda Pblica credora, esta em sua demncia arrecadadora do que nem sempre aplicado em prol da coletividade, mas vai para as obras
eleitoreiras ou faranicas...
6. Perodo certo e determinado. A percia contbil conclusiva demonstrar e comprovar qual o perodo certo e determinado em que houve os atos comissivos, para que a
notificao judicial a eles se refira com preciso e segurana, informando ainda a existncia de circunstncias objetivas, tais como: o estado de necessidade, a fora maior ou o
caso fortuito etc., e eventuais circunstncias subjetivas (como as aludidas no atual art. 115
do CP).
As datas em que ocorreram os atos comissivos so importantes e insubstituveis, inclusive para precisar o incio do prprio iter criminis, que se consumar com a citada recusa
aps a notificao judicial.
7. Montante certo e atualizado do dano material. Este montante que compreender
o valor atual j corrigido monetariamente do principal, isto , o valor recebido, descontado,
retido ou arrecadado do pblico, mais os juros de mora, contados desde o ms seguinte ao
do vencimento (prazo de recolhimento marcado em lei), a multa moratria pelo atraso, no
percentual ou valor fixado em lei e, se for o caso, a multa punitiva para o fato, consoante
expressa previso em lei.
A determinao precisa e segura do montante atual tem importncia real, seja para o
caso do ressarcimento ou reparao do dano, seja para a prpria imposio de multa em
funo do montante e da capacidade econmica e financeira do agente, seja para a formao
do juzo de valor sobre o dano material cometido contra a Fazenda Pblica credora.
8. Proveito econmico ou financeiro do agente ou partcipe. elemento muito importante, como agravante do delito, e incriminador do partcipe no produto do ilcito, ainda que
72
SAMUEL MONTEIRO
o partcipe seja mero preposto, mas tenha auferido a vantagem ilcita, beneficiando-se com
o produto do crime.
Isso s poder ser apurado com preciso e segurana pela percia contbil conclusiva,
v.g. conciliando com exatido: os valores que foram efetivamente cobrados e recebidos,
descontados, retidos ou arrecadados do pblico, as contas que os registraram no passivo
circulante ou exigvel a longo prazo, bem como o destino final dos crditos-valores.
um ponto de excelente apoio da denncia.
9. Habitualidade delitiva. Ponto importantssimo para a prpria dosimetria da pena, j
que caracteriza excelente agravante, e que j foi estudada.
10. Percia contbil conclusiva. Tratando-se de fatos com vestgios materiais recentes, ela necessria e indispensvel e mesmo insubstituvel por testemunhas (CPP, arts. 158,
167 e 176).
11. Omisso dolosa. A omisso do agente responsvel penal sempre dolosa, resultante da vontade prpria e consciente em transformar a posse precria dos valores retidos,
cobrados, descontados na fonte em propriedade da empresa da qual proprietrio, controlador, scio-cotista majoritrio, diretor ou scio-gerente, ou mesmo procurador com poderes plenos de gerncia, direo e comando. A vontade que expressa sua conduta ilcita
e dolosa o animus habendi rem sibi, que no pode ser objeto de fico, presuno, ou
criao ficta pelos agentes do fisco, pelos procuradores da Fazenda ou pelo Ministrio
Pblico. preciso caracteriz-la formal e por escrito em juzo via da j falada notificao
judicial, na exegese do art. 174, III do Cdigo Tributrio Nacional.
A omisso diz respeito ao no cumprimento do dever-obrigao imposto por lei ao
agente que na empresa, rgo ou entidade tinha o dever e o poder de determinar os recolhimentos dos impostos e das contribuies de fonte (STF, RTJ 128/249; Aguiar Dias,
Da Responsabilidade Civil, 9 edio, II/462). Em tese, art. 13, 2, do Cdigo Penal.
12. Crime restrito. O crime de apropriao indbita fiscal um crime restrito, que s
abrange os casos especficos em que a lei tributria ou previdenciria elege determinados
casos em que o contribuinte deve cobrar, reter, descontar uma alquota, percentual ou valor,
no ato em que se concretiza uma operao, uma atividade, um pagamento, uma venda, uma
sada, um servio prestado, atos ou fatos esses que a lei deve determinar com preciso para
que no haja dvida em seu cumprimento.
Quem elege ou designa o ato ou fato para que o contribuinte pratique uma cobrana,
um desconto, uma reteno, a lei do ente poltico com poder de imposio tributria ou
previdenciria.
Hoje, o delito poder se consumar em relao restrita aos impostos e s contribuies
vistas no incio deste captulo (item n 1.1, letras a at m).
H determinadas particularidades que prevalecem sobre o ato. Assim, no basta cobrar
o IPI, o ISS nos casos em que a legislao municipal obriga a cobrana de fonte, o ICMS na
substituio tributria constante de texto de lei complementar nacional (CF, art. 155, XII,
b e d). preciso que o estabelecimento que emitiu a nota fiscal tenha recebido real e concretamente o imposto de fonte.
Outra particularidade pode ser exemplificada com o contribuinte que no cobrou na
nota fiscal quaisquer um desses impostos.
73
A omisso pode acarretar-lhe sano de cunho civil ou administrativo, com a imposio de penalidade regulamentar, nunca punitiva em funo do valor do documento fiscal, da
venda, da operao ou do servio prestado.
Mas, jamais o contribuinte poder ser denunciado por apropriao indbita tributria.
Se ele nada cobrou no documento fiscal, nada recebeu a ttulo de imposto e nada poderia
incrimin-lo quanto ao delito. O mesmo ocorrer se no houve desconto das contribuies
previdencirias.
Quanto aos impostos e s contribuies de fonte, desde que tenham sido retidos ou
descontados, a percia contbil basta provar que houve reteno ou desconto, para que se
conclua que os valores dos atos ou fatos (desconto, reteno), esto em poder da empresa,
se no houve em relao a eles o respectivo recolhimento.
Em suma, o crime de apropriao indbita fiscal se restringe da ser um crime restrito
aos atos concretos, provados documental ou pericialmente que uma empresa, rgo, entidade tenha retido ou descontado na fonte um imposto ou uma contribuio ou cobrado e
recebido um imposto de fonte.
13. Notificao judicial inexistente. Enquanto lei federal de cunho penal no prev
outra forma de intimao ou notificao com a finalidade de marcar o termo final, aps o
qual ocorrer a recusa do agente ou sujeito ativo do delito de apropriao indbita
fazendria, a inexistncia da notificao judicial j estudada, deixa in albis o elemento-mor,
elementar e essencial do crime: a caracterizao da recusa e do animus habendi rem sibi, o
que impedir a prpria denncia ou a ao penal originria, porque no haver uma prova
material da consumao do crime, que s a recusa o caracteriza como consumado.
14. Consumao do delito. No havendo uma justa causa relevante elisiva, o delito
se consuma to logo expire o termo final marcado na notificao judicial, que caracteriza
a recusa.
Valendo no ensejo lembrar, que a justa causa elisiva invocada pelo agente deve ser
provada documental, idnea e contemporaneamente, com prova cabal pr-constituda, servindo para isso a auditoria ou a percia contbil extrajudicial, j realizada por contador
legalmente habilitado, e que com o testemunho tcnico corrobore a materialidade da causa
ou causas impeditivas do cumprimento da lei.
15. Crime inexistente. Determinados fatos ou atos impossibilitam a existncia do crime, o que no deve ser confundido com causas que o elidem ou o descaracterizam, j estudadas aqui. So exemplos da inexistncia por ausncia de materialidade do ato comissivo
necessrio:
a) IPI, ISS; ICMS na substituio tributria e nas contas de luz e telefone, no cobrados na nota fiscal, nem, conseqentemente, recebidos;
b) IPI, ISS; ICMS na substituio tributria e nas contas de luz e telefone, cobrados na
nota fiscal, mas comprovadamente no recebidos;
c) as contribuies previdencirias para o INSS que no foram descontadas em folhas
de pagamentos, nem nos recibos de quitao salarial ou do vnculo empregatcio, nas
empresas privadas em geral nem nos casos do art. 31 e da Lei n 8.212/91, na redao da Lei n 9.711/98. O mesmo em relao ao PIS, COFINS, no caso do art. 5 da MP
n 1.991-12/99;
74
SAMUEL MONTEIRO
d) nas mesmas condies as contribuies relativas aos servidores estaduais, municipais, autrquicos, de empresas pblicas, de fundaes pblicas, de sociedades de economia
mista, dos Estados, Distrito Federal e Municpios;
e) o produtor rural, pessoa jurdica, no cobrou o Funrural na nota fiscal de venda de
seus produtos in natura;
f) o IRF no foi retido nem descontado pela fonte ao pagar, creditar, empregar, remeter rendimentos, vencimentos, aluguis, servios prestados, arrendamentos e outras disponibilidades econmicas ou jurdicas em que a lei exigia a reteno na fonte;
g) nas mesmas condies, a CPMF e o IOF, observados, porm, os atos ou fatos
geradores desses impostos de fonte, segundo a respectiva legislao federal pertinente;
h) as contribuies previdencirias que, mesmo descontadas pela fonte, s foram
objeto de levantamento pelos fiscais de contribuies previdencirias aps decorridos dez
anos da data da ocorrncia do respectivo fato gerador: pagamento ou crdito de verbas de
natureza salarial em espcie ou in natura, aps 24.10.1991, data da vigncia do art. 45 da
Lei federal n 8.212/91, por ter ocorrido a decadncia do direito, estando os valores caducos, por previso da lei especfica acima citada;
i) as contribuies que, mesmo descontadas, no foram recolhidas, quando pertinentes
a perodo anterior a 14.4.1977, data da Emenda Constitucional n 8, que as retirou da
categoria de tributos;
j) os impostos de fonte que, mesmo retidos, cobrados, descontados, recebidos, no
foram recolhidos, quando se referirem a vencimentos dos prazos de recolhimento ocorrido
h mais de cinco anos, tendo ocorrido a decadncia (CTN, art. 173, com a ressalva relevante do art. 150, 4, in fine, do mesmo diploma legal);
l) o ISS criado por lei tributria municipal, fora das hipteses de incidncia que esto
previstas na tabela expressa e taxativa anexa Lei Complementar Nacional n 56/87, em
vigor desde 1.1.1988, recepcionada pelo art. 156, III, in fine (EC 3/93) da Constituio;
m) todo e qualquer tributo ou contribuio que venha a ser declarado inconstitucional, a partir da publicao da deciso colegiada do tribunal, atravs de seu rgo
competente (Tribunal Pleno, Corte Especial ou rgo Especial CF, arts. 97 e 102, I, a),
observado que:
1. O Supremo Tribunal Federal, em ao direta de inconstitucionalidade (ADIn), julga
a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual, estando fora de sua
competncia a lei ou o ato municipal (CF, art. 102, I, a);
2. O Tribunal de Justia dos Estados julga a inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo estadual ou municipal, na forma da Constituio estadual promulgada em
5.10.1989, da Lei de Organizao Judiciria ou do Cdigo Judicirio do Estado e Regimento Interno do Tribunal de Justia, via da ADIn;
3. A inconstitucionalidade pode ainda ser julgada em prejudicial, en passant, em caso
concreto submetido aos tribunais, incidenter tantum (STF, RTJ 97/1.191-197), na forma
preconizada pelo art. 97 da Constituio, o que pode ser resumido da seguinte maneira:
Tributos e contribuies municipais: Tribunal de Alada Civil, quando existente; na
inexistncia, a competncia do Tribunal de Justia.
Tributos e contribuies federais: Tribunal Regional Federal ou Superior Tribunal
de Justia.
75
Tributos e contribuies estaduais: Tribunal de Justia.

Tributos e contribuies federais, estaduais e municipais: Supremo Tribunal Federal
O Distrito Federal est subentendido como Estado, para os fins mencionados.
A declarao de inconstitucionalidade retroage sempre ex tunc, para fulminar a lei
ou o ato normativo de morte e, assim, eles no geram nenhum efeito desde a data em que
comearam a vigorar.
16. Agente ou sujeito ativo do crime. Veja o pargrafo de igual denominao, neste captulo, onde a matria foi estudada com exemplos objetivos e concretos atuais (ns 35 e 36).
17. Crime de resultado material ou de dano patrimonial. Repdio ao delito de mera
conduta. O crime de apropriao indbita crime contra o patrimnio e nos crimes fazendrios, tambm conhecidos como crimes contra a ordem tributria, previdenciria ou da
seguridade social, tambm chamados de crimes fiscais ou previdencirios, a vtima ser a
Fazenda Pblica (conceito estudado no incio deste captulo) titular do crdito de fonte, no
recolhido pela empresa, entidade ou rgo, onde houve a cobrana, reteno, desconto,
recebimento, arrecadao do pblico.
O delito sempre de resultado material, ocasionando, ento, um dano patrimonial
contra a respectiva Fazenda Pblica, na definio do art. 2 do Decreto-lei federal n 4.597/
42, que tem fora de lei complementar nacional (CF, art. 24, 1).
Todavia, cabe repetir por absoluta necessidade, dada a sua transcendental relevncia:
o bem juridicamente protegido ou tutelado no crime de apropriao indbita fiscal ou
previdenciria, no o patrimnio da Fazenda Pblica, nem o errio pblico, mas, isto sim,
o interesse pblico relevante que se caracteriza pelo poder de imposio fiscal consoante
disposio expressa da Constituio atravs da competncia de cada ente poltico que compe a Repblica Brasileira: Unio, Estados-membros, Municpios, e o Distrito Federal
(inclusive os territrios federais, quando existentes). O interesse pblico relevante o bem
maior tutelado juridicamente, que a lei penal visa obrigar o agente do delito a cumprir
aquilo que as leis tributrias ou previdencirias impem aos contribuintes em geral, via de
impostos e de contribuies legal e constitucionalmente institudos.
O dano patrimonial contra a Fazenda Pblica o bem material atingido, enquanto o
interesse pblico relevante um bem moral, que tem em si mesmo um quid intrnseco, que
no se confunde com o valor monetrio do imposto ou da contribuio; aqui um quantum
debeatur, ali um an debeatur, a grosso modo.
18. Denncia. No crime de apropriao indbita fiscal, como j estudado em Agente
ou sujeito ativo do crime, requisito essencial, indispensvel e inconvalidvel que a pea
acusatria em primeiro grau ou em tribunal, impute responsabilidade penal apenas s pessoas que, em determinado perodo, numa empresa, rgo ou entidade tinham o poder de
determinar os recolhimentos dos tributos ou das contribuies de fonte, devendo na prpria
denncia comprovar, de maneira cabal, com provas pr-constitudas da a necessidade
percia contbil conclusiva em sede de inqurito policial obrigatrio , que os penalmente
responsveis foram notificados formal e expressamente em seus prprios nomes e, sem que
estivesse presente qualquer justa causa elisiva, deixaram escoar-se o prazo marcado na
notificao, sem efetuar os recolhimentos integrais do quantum debeatur que foi efetiva e
comprovadamente descontado, retido, cobrado na fonte, caracterizando-se, assim, a recusa
que consuma o delito de apropriao indbita fiscal (item 14 retro).
76
SAMUEL MONTEIRO
A ausncia dos requisitos formais, obrigatrios e absolutamente indispensveis na

denncia torna ela abusiva, nula e manifestamente inepta, no podendo sequer ser recebida,
quer pelo juiz de 1 grau, quer pelo colegiado em tribunal (Lei n 8.038/90, art. 6 e Lei
n 8.658/93), sob pena de incidncia do delito de abuso de autoridade, na modalidade do
desvio de poder: art. 4, alnea h da Lei n 4.898/65.
Numa empresa, num rgo, numa entidade onde ocorrem descontos, retenes na
fonte, cobrana na nota fiscal, sempre h algum dirigente ou procurador com poderes especiais, que tem o comando e o poder para determinar o recolhimento dos tributos ou contribuies de fonte. Logo, somente a pessoa que tem o poder, pode figurar na pea acusatria,
sendo incabvel e doloso substitu-la por outros dirigentes ou procuradores sem poderes, o
que resultar uma acusao falsa e dolosa, responsabilizando penalmente quem no o .
Um elemento importante na denncia a descrio detalhada da existncia ou no de
confisso de dvida espontnea feita ao fisco, em formulrios oficiais, ou se o quantum
debeatur relativo apropriao indbita fiscal resultou de levantamentos fiscais ou do INSS
atravs de autos de infrao ou de notificao.
Eventual pedido de parcelamento, anterior denncia, tambm elemento que no
pode ser elidido da pea acusatria, em face de sua repercusso na conduta do agente,
inclusive com o cumprimento do acordo, para que o juiz ou o relator possa aferir a conduta
do agente. Verp. n 23.2. PARCELAMENTO ANTES DA DENNCIA.
19. Crime impossvel. No pode ocorrer o delito de apropriao indbita fiscal em
relao aos impostos que no so cobrados nem descontados na fonte, no so cobrados na
nota fiscal, nem arrecadados do pblico: atualmente o IRPJ, o IPTU, o ITR, o ICMS normal
ou o ISS no de fonte; bem como em relao s contribuies sociais, em identidade de
razo, como atualmente acontece com o FGTS; PIS e COFINS normais, a Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido ou a contribuio da empresa sobre autnomos, pr-labore e
avulsos (LC n 84/96) (quando nus da empresa).
20. Lei instituidora de fonte e lei penal especial. A regra geral que tem sido aplicada
no Brasil que a obrigao-dever de cobrar, arrecadar do pblico, descontar, reter, criada
por uma lei tributria. J o delito de apropriao indbita vem em outra lei penal diversa
(Lei n 4.357/64, art. 11 e pargrafos, Decreto-lei n 326/67, art. 2 e Lei n 8.137/90, art.
2, II).
H, porm, excees: tanto a Lei n 3.807/60 (art. 86 e pargrafo nico) quanto a
n 8.212/91 (art. 95, alneas e pargrafos), ao consolidarem o plano de custeio da previdncia social, em seu texto dispuseram sobre o delito de apropriao indbita.
21. Causas da apropriao indbita. Excludos os agentes contumazes que, mesmo dispondo de recursos, habitualmente no recolhem os impostos e as contribuies de fonte ou,
eventuais estados de necessidade, duas causas ressaltam no delito de apropriao indbita:
1) a simultaneidade de recolhimento de impostos federais, estaduais e municipais e
contribuies sociais, aniquilando com os recursos financeiros das empresas, em face da
escorchante carga tributria consolidada pela Carta de 1988;
2) as injustificveis redues de alquotas do IPI, baseadas em decreto-lei da ditadura
(n 1.199/71, art. 4 , I) que, de certa forma, violando a exegese dos arts. 150, II e 5, caput,
1 parte, da Constituio, estabelece uma diferenciao entre estabelecimentos industriais,
criando certa discriminao odiosa.
77
22. Funrural. O Parecer CJ/n 1.113/98, da Consultoria Jurdica do Ministrio da

Previdncia e Assistncia Social, aprovado pelo Ministro de Estado (DOU-I de 27.1.1998,
pp. 23 e 24), contm uma concluso que contraria a chamada hierarquia das normas jurdicas, quando afirma que o Funrural foi extinto com o advento da Lei n 8.212/91.
Acontece que o Funrural foi criado e disciplinado por duas leis complementares
nacionais: n s 11, de 25.5.1971 (DOU-I de 26.5.1971) e 16, de 30.10.1973 (DOU-I de
31.10.1973).
Como, consoante dispe o art. 59, II, as leis complementares da Constituio esto em
plano superior ao das leis ordinrias, obviamente que estas no podem revogar, alterar,
modificar ou extinguir quelas, sob pena de ilegalidade flagrante e inoperncia da norma rrita que fica ineficaz, desobrigando os particulares e o Judicirio de seu cumprimento.
CAPTULO II
SONEGAO FISCAL E FRAUDE FISCAL 1
1. SONEGAO E FRAUDE FISCAL. Pressupostos necessrios exigidos

1.1.
Fraude Fiscal. Conceito: art. 72, da Lei n 4.502/64
A fraude fiscal se reveste de uma simulao, de um disfarce da verdade real, seja ela
contbil ou fiscal. conduta artificiosa contrria lei, ao dever do contribuinte para com o
errio pblico, sua obrigao imposta pela lei fiscal, previdenciria ou da seguridade
social, emanada do poder competente constitucionalmente para a imposio fiscal. sempre um elemento-meio, que visa a um fim ilcito penalmente. , penalmente, uma conduta
antijurdica, reprovvel moralmente, porque tem sempre como objetivo ou finalidade um
delito contra o interesse pblico.
A fraude exige dolo, e no pode ser, em hiptese alguma, presumida. Cabe sempre ao
fisco ou ao Ministrio Pblico prov-la, sempre antes da constituio do crdito pblico ou
sempre antes da acusao penal (denncia pelo Ministrio Pblico).
Ambos so titulares das respectivas aes e, como autores, diretamente interessados nas
suas atribuies essenciais, cabe-lhes o nus de prov-la cabalmente sempre antes da prtica de um dos atos exemplificados: auto de infrao, lanamento de tributos ou de contribuies, aplicao de penalidade, isto , de multa punitiva gravosa, para o fisco; ou antes da propositura da ao penal pblica incondicionada pelo Ministrio Pblico, titular da ao penal.
1.2.
Conluio e sonegao fiscal
O conluio, como definido em lei federal, sempre um ajuste doloso, entre duas ou
mais pessoas fsicas ou jurdicas, via dos seus representantes legais ou seus prepostos qualificados, incluindo-se aqui, tambm, os parentes ou amigos nas sociedades de famlia ou
fechadas, que funciona com conduta dolosa reprovvel penalmente, e que, em tema de
1. Legislao: Lei n 4.729/65 e Lei n 8.137/90 (art. 1, caput). Ver, no final do captulo, Roteiro
tcnico-fiscal para investigao contbil de profundidade de fraudes fiscais. Ver, tambm, no captulo
VI, os meios para investigao das fraudes fiscais em Auditoria e percia contbil.
80
SAMUEL MONTEIRO
crimes contra a ordem tributria, previdenciria ou da seguridade social, constitui legtima

causa agravante.
Visa sempre o conluio uma vantagem econmica, financeira ou patrimonial ilcita, de
ordem tributria ou mesmo previdenciria (aqui, v.g., o empregado acerta com o patro
para no ser registrado, recebendo por fora e proporcionando com a conduta dolosa a
sonegao simultnea do fundo de garantia (FGTS), das contribuies previdencirias ou
do seguro contra acidentes no trabalho (SAT) etc., alm de uma concorrncia desleal entre o
mau empregador e os que exploram o mesmo ramo de atividade, j que o empregado no
registrado no tem seus custos sociais includos no custo da produo).
O conluio um ajuste para fraudar a obrigao, atravs de um meio ilcito: a emisso,
a venda, a compra da nota fria, da nota paralela etc. Como primo-irmo umbilicalmente
ligado fraude fiscal, o conluio no se presume em hiptese alguma. Deve ser provado
documental ou pericialmente, quer pelo fisco quer pelo Ministrio Pblico, sempre antes da
lavratura do auto de infrao ou da notificao fiscal, pelo fisco ou pelo Ministrio Pblico
antes da denncia. , como dolo intenso, uma agravante penal, no delito tipificado no caput
art. 1 da Lei n 8.137/90.
O conluio tambm, como meio ilcito, pode colaborar para a sonegao fiscal. o
caso da compra consciente da nota fria ou da nota paralela, do recebimento de mercadorias
ou produtos, matrias-primas, com notas adulteradas, da compra de recibo frio para dedues do imposto de renda, da compra de projetos fantasmas ou inexistentes, para reduzir o
lucro, com aumento de custos etc.
Veja, adiante, o conceito legal de conluio (art. 73 da Lei n 4.502/64).
1.3.
Crimes fazendrios. Conluio. Agravante. Fraude fiscal caracteriza dolo especfico
Se a fraude fiscal conduta dolosa, artifcio ilcito, meio insidioso de que se serve o
contribuinte para sonegar, embora tal conduta seja ainda um meio (enquanto no tipificada
autnoma e isoladamente, como delito independente do resultado material ou patrimonial
o que preservaria a ordem jurdica com o dano potencialmente lesivo), para atravs dela
chegar consumao do delito-fim: a supresso ou a reduo do tributo devido ou simplesmente da sonegao fiscal consumada; j o conluio, como ajuste doloso, voluntrio, sempre uma agravante nos crimes contra a ordem tributria, previdenciria ou da seguridade
social (que so, repita-se, crimes tcnicos, cujo tratamento, tanto processual quanto penal,
deve ser totalmente diverso do usual nos crimes de colarinho sujo ou comuns, regidos
empiricamente pela parte especial Cdigo Penal.
Se a fraude fiscal, como meio de chegar plenitude da sonegao fiscal, pode ser
praticada pelo prprio contribuinte em seu benefcio, j o ajuste doloso com terceiros, do
qual resulta o conluio, com a finalidade nica e exclusiva de sonegar (ningum em bom
juzo concluir que o conluio foi apenas uma experincia... entre amigos), tem conotao
prpria, autnoma, perfeitamente identificvel e provada de maneira cabal, documental ou
via da percia contbil nas empresas envolvidas, onde o mesmo ajuste caracteriza, por si s
(sem necessidade de quaisquer ajustes informais entre os partcipes, como si acontecer na
figura da formao da quadrilha ou bando), a intensidade mxima do dolo entre os agentes
81
envolvidos, e por isso mesmo, no pode o Ministrio Pblico em hiptese alguma, deixar
de enfocar relevantemente, no s o modus operandi da fraude fiscal, mas, nomeadamente,
sobre a existncia do conluio, demonstrando como ele atuou entre os agentes do delito, para
que, na dosimetria da pena, a agravante seja valorada juridicamente pelo juiz, considerando-se, ento, os rus, como elementos nocivos, de alta periculosidade, que no merecem
ficar no convvio social onde atuam.
1.4.
O conluio e sua definio
O conluio sempre um ajuste doloso entre duas ou mais pessoas fsicas ou jurdicas,
visando a sonegao ou a fraude fiscal (art. 73 da Lei n 4.502/64).
um ajuste que forma, de fato, uma societas delinquentium ou societas criminis.
Quando A emite e vende notas frias para B, ocorre o conluio entre ambos. Mas, se
A emite notas frias e as vende para C e este as revende para B, o conluio agora ocorre entre
B e C, sendo A um estranho no ninho, em relao a B e a C.
O conluio tambm pode ocorrer com as demais formas de fraude fiscal ou de sonegao fiscal, tais como o subfaturamento, a nota-sanfona, a nota calada, tornando como
agentes do delito os participantes das operaes exemplificadas ou com a venda de recibos
frios para fraudar o imposto de renda, descarregando-se o caixa.
1.5.
Conluio. Presuno. Inadmissibilidade
Deixando vestgios materiais, periciveis, no se admite a presuno da existncia do

conluio.
Aplica-se aqui e agora o que dissemos em relao Presuno de fraude fiscal.
1.6.
Estelionato contra a Fazenda. Conluio entre servidores e despachantes
Pode ocorrer o furto de documentos fiscais por servidores fazendrios, por despachantes, ou a obteno deles mediante chantagem por parte de servidores fazendrios (v.g.,
vias de notas de importao, de guias de importao, vias de notas fiscais), os quais so
vendidos a contribuintes do ramo, a particulares, para se dar uma cobertura aparente de
regularidade fiscal de bens ou na gerao de crditos fiscais ou, ainda, para dar cobertura a
trnsito de mercadorias. Nesses casos pode ocorrer um estelionato contra a Fazenda.
1.7.
Conluio. Acordo de vontades implcito, informal, instantneo
A existncia e a caracterizao do conluio no depende de ajuste formal, escrito, nem de

pacto expresso ou explcito. O ajuste doloso funciona como no bando ou quadrilha: um
crime instantneo, informal, observando-se, porm, que no um crime-fim, nem de resultado. sempre um crime-meio de que se servem os fraudadores para chegar a um crime-fim
82
SAMUEL MONTEIRO
qualquer, independente da existncia de um ajuste para um fim especfico: quem emite nota
fria e quem a compra e a utiliza, mormente mais de uma vez, est em perfeito conluio.
2. QUADRILHA OU BANDO
2.1.
Nmero legal de participantes
Se o nmero de participantes do ajuste doloso ultrapassa ou perfaz o mnimo estipulado na lei penal para a existncia do delito de quadrilha ou bando, consuma-se o crime.
O crime de alta periculosidade, mas esta agravante pode desaparecer, com a reduo do nmero de participantes abaixo do mnimo (STF, RTJ 108/1.036). Ver o n 41.
2.2.
Nmero de componentes. Apelao e priso dos condenados
Se na sentena condenatria o nmero de condenados se manteve no mnimo necessrio formao de quadrilha ou bando, e esta foi expressamente reconhecida na sentena
prolatada, o crime, sendo inafianvel, em face de sua alta periculosidade, obriga o imediato recolhimento dos condenados priso (se por inrcia ou impossibilidade fsica os
acusados ainda no estavam presos como deveria ter acontecido), para que possam apelar
da condenao em primeiro grau (STF, RHC n 51.267-MG, 2 T., RTJ 66/719 e RHC
n 64.437-MS, 2 T., RTJ 124/179).
No se aplicam ao crime de formao de quadrilha ou bando os princpios benficos
de ter os condenados bons antecedentes, ter profisso de utilidade, nem a sua eventual
primariedade.
2.3.
Crime de alta periculosidade
O delito de formao de quadrilha ou bando, repita-se pela importncia do tema

crime de alta periculosidade, tendo a natureza plurissubjetiva, enquanto mantido o nmero
mnimo legal necessrio sua existncia.
Por isso, uma vez reconhecida judicialmente pela sentena condenatria de primeiro
grau, que dever ser motivada fundamentadamente (CF, art. 93, IX), em vista das graves
conseqncias que dela adviro para os condenados, dispensa, no entanto, o exame
aprofundado do grau de participao de cada um dos delinqentes nas aes delituosas
cometidas aps a formao da quadrilha ou do bando, que deve ser tido por crime que se
consuma com a integrao dos participantes, de maneira informal, sem acordo escrito, sem
contrato, sem ajuste expresso e, por isso, basta que o indivduo integre o bando ou a quadrilha, para figurar o acordo em torno do fim comum a que os meliantes se propem, ainda que
um ou mais de um dos elementos necessrios ao preenchimento do nmero legal mnimo
tenha funo de dar cobertura aos demais, encobrir os delitos materiais a serem cometidos,
o que si acontecer com a participao de servidores pblicos; municiar os que vo executar os delitos materiais, com informaes, dados e elementos necessrios consumao dos
83
crimes a serem praticados, e por isso mesmo no se indaga quem participou fisicamente dos
crimes cometidos e quem apenas ficou na retaguarda, como elemento de informao ou
apoio (STF, RHC n 63.609-RJ, 2 T., RTJ 116/964).
2.4.
Notas frias. Emisso
No caso de emisso de notas frias e sua subseqente venda a terceiros, que vo se

creditar ilicitamente (ICMS ou IPI), causando dano patrimonial Fazenda Pblica, enquanto os componentes da quadrilha ou bando usufruem vantagem econmica ilcita (o que leva
existncia de pelo menos trs delitos: falsidade ideolgica, estelionato em concurso material com a formao de quadrilha ou bando, independente da existncia pelo usurio das
notas frias do delito de uso de documento falso e estelionato contra a Fazenda Pblica),
podem aparecer diversos elementos com funes diferentes: os emitentes das notas frias, os
corretores para venda das notas, os seus compradores; os autores intelectuais da falsidade
ideolgica, que instruem e assessoram na confeco das notas, fornecendo detalhes tcnicos, grficos etc.
Todos os que se ajustaram implicitamente para essa misso lucrativa, desde que em
nmero igual ao mnimo exigido por lei, passam a integrar o grupo delinqente, independente, pois, de se indagar o que cada um fazia no grupo criminoso.
2.5.
Concurso material. Crime autnomo
Sendo o crime de quadrilha ou bando independente e autnomo dos demais delitos

que vierem a ser cometidos pelos componentes intelectuais ou executores, segue-se que o
concurso de crimes, em relao ao delito existente de quadrilha ou bando, ser sempre um
concurso material em relao aos crimes cometidos posteriormente formao do grupo
delinqente: sonegao fiscal ou uso ilcito de crdito fiscal, com o emprego de notas frias,
apropriao indbita ou descaminho ou contrabando etc. (STF, HC n 56.447-SP, 2 T., RTJ
88/468; Manzini, Trattato di Diritto Penale Italiano, 4 edio, Utet, Turim, VI/I 89). Cf.
STF, HC n 75.349-3-PI, 2 T., DJU-I de 26.11.99, p. 84, especfico ao tema da autonomia
do crime de quadrilha.
3. DOLO DO AGENTE OU PARTCIPE

3.1.
Avaliao cientfica (psiquiatria forense). Dosagem da pena. Dolo inexistente.

Dolo gentico (alta periculosidade). Antecedentes
Muitas vezes, a fixao da pena depende, se prevalecer o mnimo de bom senso, de

razo e de lgica, de uma avaliao cientfica, que somente o mdico psiquiatra, como tal
credenciado, pode oferecer ao Judicirio um laudo conclusivo, no que diz respeito ao grau
de dolo, especialmente no caso do dolo gentico, quando o elemento incorrigvel oferecer
sempre um grau de alto risco, isto , um elemento de alta periculosidade, nocivo coletivi-
84
SAMUEL MONTEIRO
dade, sociedade ou ao meio onde vive e pratica a delinqncia como profisso, em carter
incorrigvel de continuidade delitiva: crime habitual.
Da que nem sempre o fato de o indivduo no apresentar maus antecedentes, ou
apresentar bons antecedentes, dentro dos critrios tcnico-penais, significa que a dosagem
da pena dever levar em conta apenas e to-somente os elementos que isoladamente nada
representam em termos de aplicao da penalidade sob a luz da cincia.
O prprio juiz ou o relator nos processos penais originrios nos tribunais, ou em grau
de apelao criminal, pode e deve requerer um parecer do mdico psiquiatra forense, com
experincia, sempre que tiver diante de si um processo onde os aspectos penais devam
receber um tratamento cientfico, afastando-se, assim, todo e qualquer empirismo que poder prejudicar profundamente o acusado julgado apenas pela aparncia dos seus antecedentes ou, pior ainda, beneficiar um delinqente portador de dolo gentico, um indivduo incorrigvel, incapaz de ser recuperado para a sociedade.
Logo, no basta examinar a ficha de antecedentes, a primariedade do acusado para
dosar correta e racionalmente a pena. preciso, na maioria esmagadora das vezes, recorrer
ao auxlio do mdico psiquiatra, o que no deslustra e nem diminui o prolator da sentena
ou do acrdo, antes, engrandece-os, e o procedimento demonstra, por sua vez, o bom
senso, a lgica, enfim, o emprego da inteligncia humana a servio de uma justia correta.
No se deve, porm, confundir a necessidade da percia psiquitrica com os incidentes
de sanidade mental.
A importncia da avaliao do dolo do agente (autor, co-autor ou partcipe) to
relevante no processo penal no emprico que, demonstrada a inexistncia de dolo do agente, a conseqncia imediata ser, inafastavelmente:
a) a ilicitude excluda ou a excluso da ilicitude da conduta;
b) a conduta ser penalmente irrelevante;
c) a excluso da culpabilidade e da reprovabilidade penal;
d) a despenalizao do agente.
Todavia, a verdade real no pode ser reivindicada na estreiteza do habeas corpus,
porque demanda investigao de profundidade e exame de provas, alm da percia psiquitrica (STJ, RHC n 4.372-5-SP, 5 T., DJU-I de 16.2.1996, p. 3.061).
Se o princpio do contraditrio pleno e amplo garantido pelo art. 5, LV, da Constituio
vigorar em toda a sua plenitude, mormente no processo penal, onde o bem maior do cidado
corre risco e est concretamente ameaado em sua liberdade, cabvel, desde que relevante e
fundamentadamente exposto e requerido, o pedido de exame de inexistncia de dolo gentico, nos casos em que a conduta do acusado contm indcios veementes neste sentido.
O exame tanto pode ser determinado de ofcio pelo juiz, preferencialmente, como condutor do processo, quanto requerido pelo Ministrio Pblico ou pelo defensor do acusado,
sempre antes da sentena, ou antes do julgamento colegiado no tribunal de segundo grau.
3.2.
Dolo especfico
Em matria fiscal, o dolo especfico ou prprio o elemento subjetivo necessrio

configurao do delito, que somente pode ocorrer com o elemento subjetivo, isto , na
modalidade dolosa especfica.
85
O agente, voluntria e conscientemente, pratica a ao; ou se omite, nos casos de

falsidade ideolgica, mas querendo tambm o resultado.
o que acontece com a falsidade ideolgica, com a falsificao material, com a
sonegao fiscal, com a apropriao indbita, com o conluio. a vontade consciente
dos agentes, agindo para auferir vantagem ilcita, para beneficiar terceiro, sendo o lesado
comum a Fazenda Pblica.
3.3.
Dolo genrico
O dolo genrico, tambm chamado de eventual, tem como elemento subjetivo o risco
voluntrio do agente produzir um resultado ilcito, embora no o quisesse formalmente. o
que acontece com o uso de uma certido negativa de tributos e contribuies obtida pelo
despachante do contribuinte, quando este tinha dvida fundada sobre a sua regularidade ou
a sua veracidade.
3.4.
O dolo e sua provas
Sendo o dolo um elemento essencial do crime, que s ocorre nessa modalidade, tornase necessria a prova da vontade consciente e espontnea do agente.
A prova deve ser cabal, no devendo pairar qualquer dvida, porque ningum deve
ser acusado na dvida, nem jamais condenado sem plena prova de ser o agente e de ter
agido dolosamente.
A denncia embasada em dvida inepta, e como tal leva ao delito do abuso de
autoridade, que se origina do abuso do poder de denunciar.
3.5.
Dolo gentico. Psiquiatria forense
Na dosimetria da penalidade deve o juiz apurar, atravs do auxlio indispensvel da

psiquiatria forense, uma eventual dose de dolo gentico no agente do delito. Isto obrigatrio nos crimes habituais.
Por dolo gentico entende-se que o agente tem caracteres hereditrios de seus ancestrais, atravs dos componentes do seu cdigo gentico (DNA, ADN) e, assim, sua conduta
irreversvel, da mesma maneira que seria a tentativa de modificar o hbito carnvoro do
tubaro, sem lhe alterar o cdigo gentico, isto , sem uma alterao substancial em suas
clulas e em seus caracteres genticos e biolgicos hereditrios.
O dolo gentico no adquirido durante a infncia, durante a juventude ou na adolescncia, nem muito menos decorre do meio ou das condies em que vive o seu portador: ele
est embutido nos caracteres hereditrios herdados pelo elemento, que so imutveis, se no
forem alterados atravs da mutao nos elementos de seu cdigo e genes.
Certos elementos, cujos ancestrais sofreram atravs dos sculos invases e perseguies e foram vtimas de todas as agruras sociais e da intolerncia, foram pouco a pouco
86
SAMUEL MONTEIRO
formando tipos dolosos geneticamente. Por isso que hoje a psiquiatria forense, atravs de
laudos retrospectivos e embasados no estudo dos genes, dos componentes integrantes dos
caracteres hereditrios, est cientificamente capacitada a proferir parecer ou laudo tcnico
conclusivo, para que a penalidade seja aplicada com todo rigor da lei, sem qualquer benefcio, porque sem a falada mutao gentica o portador do dolo gentico continuar a zombar
do prximo, a agir dolosamente, porque o dolo elemento integrante, intrnseco e inseparvel do seu ego, do seu esprito de malvadez, herdados geneticamente de seus antepassados prximos ou mesmo muito distantes.
Cumpre ao titular da ao penal ou dominus litis, o dever indeclinvel de requerer a
produo de prova indispensvel e necessria caracterizao do dolo gentico: a percia
psiquitrica, a ser realizada de preferncia por uma junta mdica, composta por mdicos
com experincia cientfica e forense comprovadas; bem como, aps a apresentao do laudo conclusivo e positivo, pugnar pela aplicao da pena mxima e do mximo rigor da lei
penal, sempre e quando o ru for portador do dolo gentico.
Resta salientar, pela sua importncia capital, que no se deve confundir dolo gentico
com neuropatias ou com psicopatas. Entre eles h uma distancia maior que a da Terra a
Pluto.
3.6.
Dolo especfico. Caracterizao e prova. Intimao do fisco
Como nos crimes de sonegao fiscal e conexos (aqui, o falsum como crime-meio), o
dolo o elemento essencial para integrar o fato ou ato do contribuinte ao tipo penal, no se
admitindo no crime doloso a presuno de sua existncia: o dolo h de ser provado de
maneira cabal e especfica, seja pelo fisco quanto aos atos administrativo-fiscais ou
previdencirios seja pelo Ministrio Pblico antes do oferecimento da denncia.
Efetuando a auditoria contbil-fiscal nos livros, documentos, balanos, demonstraes de resultados, nas contas, e verificando a existncia de fato ou ato que em tese possa
caracterizar crime contra a ordem tributria, cabe ao fisco respectivo notificar ou intimar o
contribuinte, via dos seus representantes legais (art. 20 do CC), para que sejam comprovados no prazo razovel marcado na forma da legislao pertinente, exemplificadamente:
a) a autenticidade e a legitimidade de operaes, transaes, enfim, os atos, os fatos
ou as atividades que tenham sido praticados (ou omitidos) pelo contribuinte e interessam
diretamente ao tributo ou contribuio de interesse do fisco;
b) a veracidade e a legitimidade dos crditos fiscais escriturados;
c) a legalidade do diferimento de vendas, de receitas, constatado;
d) a autenticidade de um lanamento contbil ou fiscal, corroborada com os documentos idneos e contemporneos do fato registrado;
e) a existncia concreta, corprea e fsica de um documento que ateste o lanamento
contbil ou fiscal efetuado em livros do contribuinte;
f) a existncia fsica do registro de inventrio, escriturado, copiado, contendo todos os
bens constantes do ativo circulante, que figuraram no balano patrimonial j encerrado,
referente ao perodo fiscalizado;
g) a prova idnea dos estornos feitos nos livros fiscais ou no dirio etc.
87
Essa auditoria contbil-fiscal que dir da existncia do dolo. Ver: Omisso dolosa.
Antes desse procedimento, no pode o fisco enviar representao criminal ao Ministrio Pblico, acusando inconseqentemente o contribuinte, nem lavrar auto de infrao.
3.7.
O dolo fiscal
o animus nocendi, onde a vontade livre e consciente de quem comanda a empresa,

ainda que fato, pratica um ato comissivo ou omissivo, onde o agente ou os executores e
partcipes (no empregados) querem a ao e o prprio resultado dela ou da eventual omisso do dever legal, imposto pela lei constitucionalmente vlida, resultado esse que pode ser:
a) auferir lucro facilmente, suprimindo ou reduzindo o tributo ou a contribuio devidos,
sem custos, sem despesas, sem gastos ou desembolsos, ou com o mnimo deles, em termos
monetrios; predomina, assim, na sonegao fiscal exemplificada, o animus lucrandi s custas
do errio pblico (dano material ou patrimonial sofrido), e da leso moral-tica ao interesse
pblico relevante (o bem juridicamente tutelado ou protegido); b) formar patrimnio ou
riqueza pessoal ou da empresa, segundo o exemplo anterior, ou nos casos de apropriao
indbita, sempre que fique provado o animus habendi rem sibi, aps a notificao judicial
para que o responsvel recolha o que descontou, cobrou ou reteve na fonte, em decorrncia de
imposio legal. Em ambos os exemplos (sonegao fiscal e apropriao indbita), pode
ocorrer a formao de reservas ocultas, de economia paralela, de caixa 2, de remessas para o
exterior (conta CC-5), de formao de divisas ilegalmente sadas do pas para os parasos
fiscais; ou mesmo, o consumo exagerado interno ou turstico: veculos importados, iates,
vida faustosa e dilapidante, festas milionrias etc., levando muitas vezes a empresa runa,
quebra. O dolo fiscal elementar da fraude fiscal e do conluio (STF, RTJ 98/1.217).
4. FRAUDES FISCAIS E ERROS CONTBEIS

Percia contbil necessria para apurar lanamentos efetuados em livros fiscais de registros ou controles de operaes, circulaes, sadas, servios prestados, entradas etc., tais
como os relativos aos impostos em geral, so sempre atos humanos, mesmo quando programados para execuo por processamento de dados e como tais sujeitos a enganos, erros,
falhas, lapsos, seja em relao a somas, transportes, colunas dos livros fiscais, datas, valores, intitulao ou nomenclatura de contas etc. seja em relao ao documento de origem.
Enganos so tolerveis, e uma vez corrigidos, so perdoados.
No existindo neles o intuito evidente, patente; a vontade consciente de mascarar e
simular, de confundir o fisco, os scios, os acionistas, os credores etc., nem de obter vantagem
ilcita, no h que se falar em fraudes fiscais, porque ausente o elemento-mor delas: o dolo.
Ora, para que se possa afirmar que tais enganos o foram por desateno dos prepostos,
necessria se faz a produo da prova pericial contbil, que avaliar tcnica e contabilmente
tais fatos, em sede de inqurito policial, trazendo, ento, a verdade real.
No se admite, pois, qualquer pr-julgamento do fato, qualquer opinio de leigo,
inclusive e principalmente dos fiscais no-contadores que, precipitadamente, derem queles
88
SAMUEL MONTEIRO
fatos conotao emprica, aodada, prpria de quem ouviu o galo cantar, mas no sabe
onde... (Miranda Valverde).
O melhor caminho ainda o da intimao obrigatria, como estudada no pargrafo
anterior (Dolo especfico. Caracterizao e prova. Intimao (obrigatria) do fisco).
5. FRAUDES FISCAIS
5.1.
Conluio. M-f. Conscincia da ilicitude. Exemplos na rea tributria ou previdenciria
Nesta obra j falamos sobre fraudes fiscais, inclusive sobre seu conceito legal. Aqui
resta complementar o tema, com exemplos prticos do cotidiano, que acontecem nas reas
tributria e previdenciria.
O elemento-essncia da fraude o dolo, aliado a sua prima-irm, a m-f; e quando
envolve duas empresas ou duas pessoas fsicas, surge o conluio, isto , um ajuste doloso
entre os participantes da fraude.
O dolo resulta da prpria conscincia da ilicitude da conduta do agente e dos participantes; mas a culpabilidade e a reprovao penal h de ser medida e aferida, caso a caso, em
funo do grau de participao no fato delituoso ou nos resultados patrimoniais obtidos, sob
pena de se generalizar condutas e ferir o princpio da individualizao da pena, maculando
tambm a prpria presuno de inocncia do acusado, no sentido teleolgico do seu grau de
culpabilidade em relao aos demais (Lei n 8.137/90, art. 11, c/c o art. 5 da LICC).
A finalidade da fraude fiscal servir de meio para atingir um fim perseguido pelos
agentes e participantes: sonegar ou facilitar terceiros a faz-lo.
A fraude fiscal pode ser praticada na prpria empresa, que dela se beneficiar; ou
mediante conluio com terceiro, para benefcio deste ou de ambos, ou mesmo, de uma outra
tertius.
Observe-se que, ocorrendo o conluio, haver sempre a m-f, que no se presume.
Se a boa-f no depende em regra hermenutica de prova, j a m-f e o conluio
exigem provas, que em tema de tributos e contribuies sociais exigem a realizao de
percia contbil, com a coleta, anlise e exame de documentos, de lanamentos, que vo
embasar o laudo.
A prova da fraude fiscal sempre do fisco, e no pode ser presumida, nem criada
fictamente. Exige materialidade da prova sobre a qual no pode existir dvida. Fraude fiscal
prova-se de forma cabal (TFR, Ap. Cv. n 56.464-PR, 5 T., DJU-I de 26.2.1981, p. 1.274).
5.2.
Fraudes fiscais. Alguns exemplos
1) Se as remessas para a Zona Franca de Manaus so isentas dos impostos internos, o

fraudador, em conluio com outros contribuintes e eventualmente com servidores do fisco,
emite notas fiscais de remessa para a zona franca, em nome de empresas verdadeiras (que
89
desconhecem o fato) ou de empresas fantasmas ou criadas realmente l em Manaus, para

figurarem como compradoras. Os produtos ficam, porm, no prprio Estado produtor, e
com esse artifcio doloso, no so pagos os impostos.
Esse tipo de fraude exige, porm, o concurso necessrio de agentes do fisco do Estado
produtor-remetente, e de servidores da zona franca, encarregados de aporem o visto de
internamento dos produtos na zona franca, nas vias das notas fiscais que devem voltar ao
Estado produtor-remetente.
um caso concreto de conluio entre os remetentes dos produtos e os servidores
pblicos, do Estado-remetente e da Zona Franca de Manaus.
A percia contbil o meio hbil para desmascarar a fraude.
2) Se um produto fabricado ou industrializado para exportao goza de iseno do
IPI e vendido aqui mesmo, no mercado interno, e o numerrio desviado (j que ningum
vai emitir notas fiscais de exportao, salvo, claro, se a exportao fosse real, com embarque atestado pela fiscalizao federal), configurou-se a fraude. A fraude lesionar o tesouro
nacional, que no recebeu o IPI devido, e tambm as reservas cambiais: o imposto somente
seria dispensado se a exportao se consumasse; as reservas cambiais s ingressariam se
positivada a operao mercantil.
3) Na emisso de notas fiscais falsas. As notas frias com crditos fiscais vo servir de
meio para a reduo ou supresso de impostos internos, como j vimos; no caso da nota
calada ou espelhada, o valor constante da nota original o verdadeiro, mas o valor da nota
que fica no talonrio menor, e assim, o imposto devido ser reduzido; e j nas notas
sanfonas, o mesmo produto, ou a mesma mercadoria, sai do estabelecimento ou circula com
a prtica de uma operao tributada vrias vezes, mas o imposto devido recolhido apenas
uma vez. Houve, no caso, supresso de imposto, relativo s quantidades de produtos ou
mercadorias que circularam ou saram do estabelecimento mais de uma vez.
4) Notas fiscais com subfaturamento ou tambm conhecidas como meia-nota, com o
recebimento por fora da diferena de preo: um valor menor tributado e a diferena entre
ele e um preo mdio de mercado ser recebida por fora, e vai gerar um caixa 2, ou enviado
para o exterior.
5) Talonrios de notas fiscais so confeccionados em duplicidade, na mesma grfica,
na mesma ocasio, com todas as caractersticas iguais, mesmos nmeros, mesmas sries,
mesmas quantidades de notas no talonrio. Essa duplicidade vai gerar aquilo que se conhece por notas paralelas, ou notas clonadas. A Fazenda do estado ou do municpio autoriza a
impresso de 50 talonrios, mas so confeccionados 100. Os 50 talonrios paralelos daro
cobertura s vendas de mercadorias ou servios que no sero registradas nos livros fiscais,
nem na contabilidade, e os recursos da oriundos formaro um caixa 2, com a sonegao
total dos impostos devidos, lesionando as respectivas fazendas pblicas.
6) Blocos ou talonrios de notas brancas, que so emitidas normalmente, nas compras por usurios ou consumidores no comerciantes, nem industriais, no sendo
registradas, criando a mesma situao do item retro.
7) Notas canceladas fictamente: so notas fiscais normais, de vendas efetuadas, mas
que so simuladamente dadas como canceladas, com todas as vias no talonrio. O numerrio da venda vai formar o caixa 2, e os impostos so sonegados.
90
SAMUEL MONTEIRO
8) Notas fiscais antigas, de firmas j encerradas ou dissolvidas irregularmente, mas

os talonrios continuam a servir para vendas sem o pagamento dos impostos e sem o registro delas.
9 ) Notas fiscais emitidas por firmas fantasmas, cujos endereos so inexistentes.
Beneficiam os compradores.
10) Notas fiscais com cadastro geral (CGC)* j cancelados ou baixados, ou com
cadastro de outras empresas.
11) A manuteno de contabilidade paralela: uma escriturao a que registra as
operaes para o fisco; a outra, a real e verdadeira, onde esto todas as operaes realizadas, serve apenas para os scios, dirigentes ou controladores.
12) O empregador no registra o empregado, sonegando ao mesmo tempo o fundo de
garantia que ele no depositar em banco, a contribuio previdenciria que no ser recolhida, prejudicando o trabalhador, inclusive quanto sua cota de PIS, e no futuro, os benefcios junto previdncia social. Este um caso tpico de sonegao fiscal.
Todos os casos comportam percia contbil, sendo que no caso das notas fiscais, o
ideal o levantamento especfico de estoques ou mesmo, nas indstrias, o levantamento de
custos e da produo, para constatao de diferenas de estoques, vendas sem registro.
Em qualquer caso, no pode o fisco acusar o contribuinte de sonegador, de fraudador
contumaz, sem antes proceder investigao contbil de profundidade, em sua escriturao
e na das empresas ou firmas ligadas s operaes. Uma tarefa para contador.
Fraudes fiscais existem aos milhares, no podendo ser catalogadas em carter imutvel. Cabe ao fisco manter um setor de inteligncia, para detect-las.
No captulo VI o leitor encontrar subsdios tcnico-contbeis para a investigao de
fraudes fiscais, e mais exemplos concretos destas.
5.3.
Fraude fiscal. Definio legal
O art. 72 da Lei n 4.502/64 definiu a fraude fiscal como toda ao ou omisso

dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu
pagamento.
A citada lei d os contornos da fraude fiscal, sem, porm, prever legalmente a sua
associao com o conluio, bando ou quadrilha, todos integrantes no mesmo objetivo final:
no pagar o imposto devido ou retardar ao mximo o seu pagamento.
O dolo aqui no genrico e a fraude fiscal pode ser penalizada administrativamente,
independente das figuras esboadas: conluio, quadrilha ou bando. Nos exemplos do item
anterior esto presentes a falsidade ideolgica e mais remotamente a falsificao material
(nota calada ou espelhada). No h crime de fraude fiscal.
Hoje: CNPJ.
5.4.
91
Presuno de fraude fiscal. Inqurito policial. Conluio. Terceiro de boa-f
Se a fraude fiscal depende de dolo, no se pode presumi-la. Deve sempre ser provada
material e documentalmente, antes que o fisco lance a acusao sobre o contribuinte ou o
responsvel tributrio.
Os indcios veementes de fraude podem e devem dar incio, no acusao formal
pelo fisco, nem denncia, mas devem nortear a abertura de inqurito policial, onde se
identificaro os responsveis e se positivar, documentalmente, a materialidade do delito
fiscal. A existncia ou no de fraude fiscal depende da prova cabal de sua autoria e
materialidade, o que se obter no inqurito policial.
E sem a prova de conluio, o erro fiscal de outrem no pode levar prova da existncia
de fraude para o terceiro de boa-f.
5.5.
Finalidade da fraude fiscal
A fraude fiscal tem como finalidade obter uma vantagem econmica, financeira ou
fiscal ilcita, em detrimento da Fazenda Pblica. , pois, um meio ilcito para atingir um fim
tambm ilcito. A fraude fiscal pode ser conceituada como o gnero, do qual vrios fatos
so as espcies.
A fraude fiscal tem como companheiro inseparvel, na maioria das vezes, o conluio.
5.6.
Evaso ou sonegao? Provas do fisco e do Ministrio Pblico
O conceito legal de fraude fiscal transcrito no art. 72 da Lei n 4.502/64 contm uma
mistura da sonegao fiscal com a prpria eliso (esta, toda a ao ou omisso do contribuinte para impedir o nascimento do fato gerador da obrigao principal; e aquela, a ao
ou a omisso, aps o nascimento da obrigao principal).
A lei englobou as duas figuras acima representadas, dando um alcance que a doutrina
no placitou.
5.7.
Sonegao Fiscal
Age sempre atravs de uma fraude fiscal (que pode at assumir a figura do lanamento
ideologicamente falso nos livros contbeis), que se destina a reduzir ou suprimir o imposto
ou a contribuio devidos. Outro exemplo pode ser dado com o no-registro do empregado.
A omisso aqui constitui uma fraude fiscal ao dever de registrar o empregado, e vai ocasionar o no recolhimento da contribuio previdenciria (cota da empresa e do empregado),
do fundo de garantia; causando leso ao empregado no registrado, que no receber cotas
do PIS, frias, 13 salrio, auxlio-doena, aposentadoria etc.
Cabe tambm ao fisco ou ao Ministrio Pblico, antes de formularem acusaes aos
responsveis tributrios ou penais, o dever de provar de maneira cabal a materialidade da
sonegao fiscal, o seu montante atualizado, os meios, fraudes, artifcios empregados, o
92
SAMUEL MONTEIRO
conluio, a conduta dolosa de cada agente ou partcipe, seu grau de participao na execuo
e no produto do crime (Lei n 8.137/90, art. 11).
Para o bom desempenho dessas funes, o fisco se utiliza da auditoria contbil de
profundidade, que embasar conditio sine qua non a representao criminal para o
Ministrio Pblico, sendo relevante aduzir que sem a auditoria de profundidade a ser produzida por contador habilitado, dos quadros do fisco titular do tributo ou da contribuio
sonegada, como pea necessria, insubstituvel da representao criminal, esta no ter
nenhum valor ou eficcia para ser considerada, e for validada, resultar em acusaes infundadas, expondo o Ministrio Pblico.
Por sua vez, cabe ao Ministrio Pblico, logo ao receber a representao criminal,
pedir a abertura do inqurito policial obrigatrio, para materializar com toda segurana e
credibilidade, no s o fato delituoso, mas, principalmente, quem dele participou, foi o
mentor, o executor, em que grau, e como foi dividido o produto do crime, datas, hierarquia
vigorante entre as pessoas na empresa, montante do dano etc.
No h que se falar em existncia de sonegao fiscal se o fisco ou o Ministrio
Pblico no provam, como nus exclusivo seu, documental ou pericialmente, exemplificadamente:
a) a ocorrncia, a materializao e a exteriorizao do fato gerador do tributo ou da
contribuio, previstos abstratamente na lei tributria ou previdenciria vigente data do
fato imponvel (CTN, arts. 113, 1, 114, 116, pargrafo nico do art. 142 e 144; Lei
federal n 8.212/91: contribuies para o INSS; LC n 84/96: contribuies para o custeio
da Seguridade Social; Decreto-lei n 1.146/70, Funrural; LC ns 11/71 e 16/73; LC n 7/70:
PIS e LC n 70/91: Cofins etc.);
b) a data da ocorrncia, o valor do tributo ou contribuio devidos e atualizados, a
data do vencimento, os encargos legais devidos, o montante atualizado, que foi suprimido
ou reduzido por meio fraudulento;
c) a imprestabilidade da escriturao mercantil, para efeito de sua desclassificao e arbitramento do lucro, pelo imposto de renda (CCom, arts. 10 e ns; 12, 23 e 25;
DL n 486/69, arts. 1, caput, 2, 4, 5, 8 e 10; Decreto n 64.567/69, arts. 2, 4, 5, 8 ao
11 e 14 a 17);
d) a eventual postergao ou diferimento ilegal (isto , no autorizado expressamente
pela lei tributria respectiva) de lucro, da receita, dos servios prestados, das vendas efetivadas, das sadas de produtos tributados pelo IPI etc., como artifcio ou fraude fiscal, que
tem por fim transferir o recolhimento ou pagamento do imposto devido para o futuro;
e) a recusa em estornar crdito fiscal indevido, no permitido pela lei de regncia,
aps o prazo marcado, obrigatoriamente, na notificao fiscal dos agentes pblicos competentes, da Fazenda titular do crdito;
f) a existncia de lanamentos ideologicamente falsos nos livros dirios ou fiscais, dos
quais resultaram a supresso do imposto ou sua reduo;
g) os suprimentos de caixa ou para aumento de capital, quando o scio que no tiver
outra fonte de renda no comprovar a origem etc.
Em suma, quais os atos fraudulentos do contribuinte, a includos os crimes-meio
engendrados (falsidade ideolgica em lanamentos contbeis nos livros fiscais; falsificao
material ou documental em livros, notas, informaes em impressos oficiais ou em guias de
93
recolhimento etc.; uso de documentos falsos: notas frias, notas paralelas, notas sanfonas),
utilizados, empregados, e dos quais resultou a supresso ou a reduo (art. 1, caput, da Lei
n 8.137/90), do imposto determinado ou de uma contribuio determinada. preciso, pois,
tanto o fisco quanto o Ministrio Pblico positivar:
a) a fraude fiscal e os meios utilizados;
b) eventual conluio e seus partcipes;
c) a consumao efetiva e concreta da sonegao fiscal, atravs de uma supresso ou
de uma reduo de um determinado imposto ou de uma determinada contribuio;
d) a data precisa dos eventos;
e) o valor do imposto ou da contribuio efetiva e concretamente sonegado, isto , que
foi reduzido ou suprimido, sua atualizao monetria em existindo resduo inflacionrio; a
multa punitiva, os juros da mora etc., tambm corrigidos em existindo resduo inflacionrio;
f) os autores, co-autores e os partcipes no resultado econmico ou financeiro: produto do delito, sua posio na empresa, grau de participao, de influncia, de poder de
comando, parentesco, idade, instruo etc.;
g) eventual habitualidade delitiva especfica sonegao fiscal, ou genrica: apropriao indbita em relao sonegao fiscal e quanto aos crimes conexos (crimes-meio). O
fisco se servir da auditoria contbil fiscal, e o Ministrio Pblico requerer a abertura do
inqurito policial obrigatrio, tudo antes de formularem quaisquer acusaes precipitadas,
aodadas, inconseqentes.
Obviamente que os fatos-elementos acima exemplificados s podero ser apurados
por contadores com vasta experincia profissional na investigao de fraudes fiscais.
6. SONEGACO FISCAL E FATO GERADOR

6.1.
Conceituao jurdico penal
Se o conceito jurdico-penal atual de sonegao fiscal uma das condutas dolosas

tipificadas nos incisos do art. 1 da Lei n 8.137/90 (ato comissivo ou omissivo), no mbito
de uma pessoa jurdica (beneficiria direta ou indireta) ou de uma firma individual, atravs
da qual ocorre a supresso ou a reduo do imposto ou da contribuio social devidos,
estando a conduta dolosa mascarada, tal como, exemplificadamente:
1) o ato ilcito omissivo ou comissivo que simula, disfara a efetiva e concreta ocorrncia material do fato gerador e sua exteriorizao, seja do imposto, seja da contribuio
social;
2) aps a ocorrncia efetiva do fato gerador, o agente, agindo dolosamente, se utiliza
de um meio ilcito ou fraudulento para reduzir ou suprimir o imposto ou a contribuio
social, com a prtica ilegal do diferimento, da postergao; do lanamento contbil, da
emisso da nota fiscal, da utilizao da nota fria na escriturao fiscal ou contbil (reduo
de impostos com crditos fiscais ilegtimos); o lanamento de custos, despesas, gastos fictcios, sem os documentos idneos ou com documentos falsos (para sonegar o IRPJ);
3) omite fato relevante para evitar a materializao do fato gerador j ocorrido: no
emite a nota fiscal de vendas (ICMS), no emite a nota fiscal de prestao de servios pela
94
SAMUEL MONTEIRO
pessoa jurdica prestadora (ISS), no emite a nota fiscal de sada do produto industrializado
pelo estabelecimento industrializador ou contribuinte equiparado (IPI).
Para que ocorra o delito de sonegao fiscal preciso que o fisco interessado comprove documental, materialmente, inclusive via de percia contbil na escriturao e documentos da empresa fiscalizada e na de terceiros que com ela manteve negcios, compra, venda,
prestao de servios, que:
a) o fato gerador ocorreu em tal data, com referncia a tal imposto ou contribuio,
seu valor, em virtude da materialidade de um ato, fato, atividade, operao, que caracterize
o mesmo fato gerador, que deve ser identificado de forma cabal, irrefutvel;
b) o artifcio doloso, a fraude fiscal e a simulao utilizados pelo contribuinte (um dos
exemplos retromencionados: 1, 2 ou 3 ), porm, impediu a ocorrncia do fato gerador,
isto , que este se materializasse e se exteriorizasse plenamente. Cabe ao fisco a prova do
artifcio, da fraude, da simulao, seja por ato omissivo seja por ato comissivo.
Convm lembrar, ainda, que por cansativa repetio:
1) O fato gerador do IPI a industrializao de um produto, no territrio nacional, o
qual se exterioriza com a sada do estabelecimento produtor ou a ele equiparado, sada essa
a qualquer ttulo, desde que a tributao conste expressamente da tabela do RIPI, ex vi da
lei federal respectiva (Lei n 4.502/64 e DL n 34/66), no conceito do art. 46 e seu pargrafo
nico do Cdigo Tributrio Nacional. Os incisos deste artigo contm ainda outros fatos
geradores, relativos s importaes e aos leiles;
2) O fato gerador do ICMS a circulao de mercadorias ou a prestao dos servios, includos na competncia dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, II2, da CF), isto ,
o ato de comrcio: a compra com intuito de revenda, com lucro e habitualidade, de coisas
mveis, que nos balanos patrimoniais aparecem no ativo circulante.
O ato de comrcio tpico de natureza econmica: a compra e venda mercantil, a
permuta, escambo ou troca para fins de comrcio; ou ainda o ato de comrcio jurdico, que
se caracteriza pelo endosso do conhecimento de transporte, com direito a retirar as mercadorias dele constantes da transportadora, do armazm ou do depsito onde estiverem; pelo
endosso pleno do conhecimento de depsito emitido por companhia de armazns-gerais;
pela autorizao de terceiros proprietrios, para a retirada de mercadorias em lojas, filiais,
armazns, depsitos, aeroportos, portos etc. Em ambas as espcies de ato de comrcio deve
ocorrer a transferncia de propriedade das coisas mveis, objetos da mercancia.
A lei complementar nacional, no caso a de n 87/96, a pretexto de regulamentar e
disciplinar o ICMS, na competncia a que se refere o art. 155, inciso XII, da Constituio,
bem como alcance do imposto a que se refere o atual inciso II do art. 155, no tem competncia constitucional para criar fato gerador do imposto, que desvirtue ou elimine o ato de
comrcio: a transferncia da propriedade da coisa mvel, objeto da mercancia, para fazer
incidir o imposto sobre mera movimentao fsica de coisas, sobre remessas entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, sobre transferncia entre esses estabelecimentos, j que
alm de no existir transferncia da propriedade nesses atos absolutamente necessria
existncia da circulao da mercadoria (exceo: a transferncia de mercadorias de comr-
2. Redao da EC n 3/93.
95
cio ou industrializao, de um estabelecimento para outro estabelecido em outro Estado, em

face do que dispem os incisos IV, in fine, VII, alnea a e VIII, do 2 do art. 155 da
Constituio , ningum, em so juzo, vende mercadorias ou transfere a propriedade delas
para si mesmo... E o fato de os Estados estarem falidos de fato, em virtude de atos
inescrupulosos, de falcatruas, de alguns de seus ex-governadores, no d ao Congresso
Nacional o direito de criar fatos geradores aberrantes, hediondos, para tentar salvar os
Estados beira da falncia do no-cumprimento dos precatrios judiciais, mas isto sim, o
dever de exigir o confisco dos bens dos que delapidaram os cofres estaduais e hoje se
encontram na poltica, e at no Congresso, legitimamente eleitos.
O CTN, em seus arts. 109 e 110, probe que a lei tributria, seja ela de que hierarquia
for, modifique, altere os institutos e os conceitos do direito privado (no caso, o direito
comercial), para criar fatos geradores ou novas hipteses de incidncia.
No cabe, assim, denncia, nem lavratura de auto de infrao relativos ao ICMS, a
que se refere o atual inciso II do art. 155 da Constituio, se eles se embasarem em fato
gerador criado arbitrariamente pela Lei Complementar n 87/96, sem que haja uma circulao econmica ou jurdica de mercadorias comprovada pela ocorrncia e materializao do
fato gerador a cargo exclusivo do fisco estadual e do Distrito Federal (v.g. compra e venda
mercantil, importao a que se refere o inciso IX do 2 do art. 155 e servios especificados no atual inciso II, ou no includos na lista da Lei Complementar n 56/87, tabela
taxativa (inciso IX, b, 2, do art. 155).
Tanto o auto de infrao quanto a denncia por sonegao fiscal decorrente de exigncia ou cobrana do ICMS sem que ocorra uma efetiva circulao jurdica de mercadorias
(transferncia da propriedade, inclusive por endosso do conhecimento de depsito, do
conhecimento de transporte; ou por autorizao dada por escrito ao terceiro pelo proprietrio, para a retirada de mercadorias em armazns, depsitos, lojas, portos, aeroportos etc.),
ou a efetiva circulao econmica de mercadorias (compra e venda mercantil, escambo,
troca ou permuta para fins de comrcio, ou industrializao; ou importaes a que se refere
a alnea a do inciso IX do 2 do art. 155 da Constituio, ou ainda a prestao de servios
a que se refere o inciso II deste artigo, bem como os servios a que se refere a alnea b do
inciso IX do 2 do art. 155), constituem:
a) auto de infrao com abuso de poder, em concurso formal com o excesso de exao
(art. 20 da Lei n 8.137/90 e art. 4, alnea h, da Lei n 4.898/65);
b) denncia, com base no auto, absolutamente inepta, inconvalidvel, e abuso de
poder, alm da precipitao do denunciante, que confia apenas no auto de infrao lavrado
por um leigo qualquer;
3) O fato gerador do ISS a efetiva e comprovada prestao de servios constantes
da lista taxativa que acompanha a Lei Complementar n 56/87, em vigor desde 1 .1.1988;
4) O fato gerador do imposto de renda a aquisio de uma disponibilidade econmica (v.g. a percepo de uma renda, de um rendimento, de um provento, de um vencimento, de um servio prestado, de um aluguel, de um arrendamento, desde que no isentos por
disposio da lei ou por dispositivo excepcional da Constituio, ou ainda, a compreendidos os casos de no-tributao. Em suma, que as aquisies estejam tributadas), ou a aquisio de uma disponibilidade jurdica (um crdito em conta corrente, de um dividendo, lucro,
comisses, prmios de produo, ou de um dos rendimentos retroexemplificados, desde que
96
SAMUEL MONTEIRO
a empresa ou firma individual creditadora no esteja falida de fato, isto , insolvente frente
lei de falncias, ou em concordata preventiva; o endosso de um ttulo de crdito em pagamento de um rendimento, renda, exemplificado, observada a ressalva);
5 ) o fato gerador da contribuio previdenciria (INSS) devida pela empresa, o
pagamento ou o crdito mensal de:
a) verbas de natureza salarial pessoa fsica (CLT, arts. 457 e 458; Lei n 8.212/91,
art. 28 e pargrafos);
b) a receita lquida das apostas, sorteios, loterias, concursos, raspadinhas instantneas,
nos termos do art. 26 da Lei n 8.212/91;
c) I 2% (dois por cento) da receita bruta da comercializao de sua produo.
II 0,1% da receita bruta proveniente da comercializao de sua produo, para o financiamento das prestaes por acidente no trabalho redao dos incisos do art. 25 da Lei
n 8.212/91, conforme Lei n 9.528, de 10.12.1997 (DOU-I de 11.12.1997, p. 29.426);
d) percentual sobre as vendas dos produtos in natura para o Funrural (LC n 11, de
25.5.1971, DOU-I de 26.5.1971 e LC n 16, de 30.10.1973, DOU-I de 31.10.1973);
6) Fontes de custeio da Seguridade Social (outras fontes):
a) pagamento ou crdito mensal de pr-labore, honorrios a diretores ou a avulsos ou
a autnomos (LC n 84/96);
b) Cofins 3% sobre a receita bruta (faturamento de mercadorias, produtos ou
servios).
c) PIS 0,65% sobre a receita bruta acima exemplificada;
d) percentual sobre o lucro lquido das empresas em geral para contribuio sobre o
lucro lquido (CSLL), na forma da legislao do imposto de renda (Lei n 7.689/88 e
alteraes).
Observamos que a contribuio do PIS est disciplinada pelas Leis Complementares
ns 7, de 7.9.1970, DOU-I de 8.9.1970 e n 26, de 11.9.1975, DOU-I de 12.9.1975. Ver
item n 22, no Apndice II.
6.2.
Fato gerador do imposto de renda da pessoa jurdica elidido
O fato gerador do imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ) pode ser reduzido ou
suprimido, isto , elidido pela contabilizao de um custo, de uma despesa, de um gasto,
atravs de um documento falso ideologicamente, v.g., notas e recibos frios, projetos, estudos, pareceres, assessoria fictcios, ou documento adulterado em seus valores.
Nesse caso, a fraude fiscal constituda pela contabilizao do falso, impediu a ocorrncia do nascimento do fato gerador do imposto, ou o fato nasceu j reduzido.
Em ambos os casos, ocorreu a sonegao fiscal do imposto de renda da pessoa jurdica.
6.3.
Sonegao fiscal de ICMS. Fato gerador inexistente. Transferncia de mercadorias
Como vimos no item 2 retro (fato gerador do ICMS), a simples transferncia ou

remessa de mercadorias entre a matriz e a filial, isto , entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte, no gera a incidncia do ICMS porque, no caso, no se concretiza e nem se
97
materializa uma transferncia da propriedade da coisa mvel, nem ocorre um ato de comrcio. Faltam, pois, mera movimentao fsica de mercadorias os dois elementos essenciais
que caracterizam a circulao econmica de mercadorias, apta a dar nascimento legal e
legtimo ao fato gerador do ICMS (Cf. os arts. 109 e 110 do CTN).
Sem a presena do fato gerador do ICMS, segundo o conceito de circulao de mercadorias, que lhe empresta o Pretrio Mximo, desde a vigncia do antigo ICM anterior
Constituio, no se pode, dentro do mnimo de bom senso e de razo, falar em sonegao
fiscal se um imposto para o qual o fato gerador respectivo no ocorreu, por falta da juno
dos pressupostos fticos necessrios materializao daquele.
Mas, como o fisco brasileiro tem uma avidez irrefreveil, num caso concreto ocorrido
no Estado do Rio Grande do Sul, os scios-gerentes e dirigentes de sociedade comercial
foram denunciados por sonegao fiscal (a ementa fala tambm em art. 2 , II, da Lei n
8.137/90, que se refere apropriao indbita...), relativa mera transferncia de mercadorias entre a matriz e a filial do contribuinte.
O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o REsp n 106.803-RS, pela sua 5 Turma,
DJU-I de 25.8.1997, tendo como relator o Mininistro Edson Vidigal, proveu o recurso
especial para absolver os recorrentes dos crimes em que j haviam sido condenados pelo
Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul... (cf. p. 39.400).
Este caso demonstra que em tema de crimes fazendrios causa perplexidade o atraso
em que ainda vivemos. Se o fato fiscal no constitua fato gerador do ICMS, o crime de
apropriao indbita e o de sonegao fiscal era, na hiptese concreta (transferncia de
mercadorias entre a matriz e a filial), impossvel. Afinal, no se pode suprimir, nem reduzir,
um imposto que no devido, segundo os conceitos e definies do direito comercial, que a
legislao tributria no pode modificar para exigir tributo (CTN, arts. 109 e 110), e segundo jurisprudncia firme do Supremo Tribunal Federal.
7. ICMS INDEVIDO. SONEGAO FISCAL INEXISTENTE. Venda ocasional ou

espordica de ativo fixo. Produto no comercializado pela empresa
No caracteriza sonegao fiscal por no ocorrer o fato gerador, com a conseqente
supresso ou omisso no recolhimento do ICMS, como se devido fosse legalmente, a venda
espordica, no habitual, em carter ocasional de bens integrantes dos ativos fixo permanente ou imobilizado, como tais contabilizados no dirio, numa conta especfica do ativo, permanente e utilizado pela empresa, na consecuo de seus objetivos sociais, como bem de uso e
no como bem de comrcio, isto , os bens esto fora do comrcio, desde que a empresa
vendedora: a) no os produza para venda; b) no comercialize com eles; c) mormente nos
casos de renovao dos equipamentos, reestruturao, reorganizao da empresa e situaes similares; d) ou, ainda, pela obsolescncia, pelo desuso, pela total improdutividade
dos mesmos, que devem ser substitudos por outros mais modernos, mais evoludos, mais
produtivos.
No h, nessas hipteses, incidncia do ICMS, porque est ausente uma circulao
econmica ou jurdica de mercadorias, que constitui o fato gerador do ICMS na exegese
constitucional do inciso II do art. 155 da Constituio (EC n 3/93).
98
SAMUEL MONTEIRO
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal se orienta nesse sentido, h muitos

anos (cf. STF, Ag. n 198.019-3-SP, DJU-I de 5.6.1997, p. 24.571-572). No mesmo sentido
o AgRg n 177.698-7-SP, 2 T., DJU-I de 26.4.1996, p. 13.131.
8. ATIVIDADES ECONMICAS ILCITAS ORIGINADAS DE DELITOS. Tributao do lucro, renda ou rendimentos

Os rendimentos originados de atividades criminosas ou transaes ilcitas (lavagem de
dinheiro em bolsas e lucro obtido; venda com lucro de cargas roubadas, de armas e munies
contrabandeadas, de produtos ou mercadorias objeto de receptao; lucro auferido com
a explorao de redes de prostituio; lucro marginal obtido por doleiros; lucro obtido
por desmanches ilegais de veculos; lucro obtido com a venda de certides negativas falsas, com a venda de notas frias; de notas paralelas etc.), sujeitam-se tributao normal
do imposto de renda, independente tambm da prpria tributao do ICMS sobre a
comercializao de peas e partes ou acessrios oriundos dos desmanches de veculos, bem
como o gravame sobre a venda de cargas roubadas ou sobre o comrcio dos receptadores.
A tributao normal no elimina o crime em si mesmo, e tem o plac dos arts. 3 do
atual Cdigo Tributrio Nacional e 26 da Lei n 4.506/64. Ver o n 63.4.
Em cada autuao, se relativa sonegao fiscal, ocorrendo o pagamento integral com
todos os consectrios, em dinheiro, de uma s vez, ocorre a extino da punibilidade,
enquanto vigente o art. 34 da Lei n 9.249/95, abrangendo a extino os delitos conexos, se
estes se exauriram com a sonegao fiscal dos impostos. H decises do Supremo Tribunal
Federal contra, relativamente aos delitos do falsum.
Veja, no final do captulo, Roteiro tcnico-fiscal.
9. ATOS OMISSIVOS OU COMISSIVOS. Sonegao fiscal. Caracterizao, em tese.

Exemplos
9.1.
O dolo especfico. Elemento necessrio
Os atos omissivos, que caracterizam, em tese, a sonegao fiscal, ocorrem quanto o

contribuinte deixa de:
a) registrar estoques de produtos fabricados, em fabricao, de matrias-primas, de
materiais intermedirios ou de mercadorias de revenda existentes nas datas dos encerramentos dos balanos do exerccio social, nos registros de inventrios, e na contabilidade (o que
acarreta a formao de reservas ocultas e a supresso da contabilidade de ativos da empresa
ativo circulante);
b) contabilizar receitas de servios j prestados;
c) registrar compras de mercadorias para revenda (entradas no estabelecimento do
contribuinte), nos livros fiscais e no dirio (ver n 63.35);
d) registrar as vendas j efetivadas (com a sada das mercadorias ou produtos), nos
livros fiscais e no dirio;
99
e) emitir nota fiscal de vendas j efetivadas (Lei n 8.846/94);

f) registrar empregados possibilitando, com isso, a sonegao fiscal de contribuies
previdencirias e do fundo de farantia (FGTS) e do SAT;
g) estornar crditos fiscais indevidos, aps a intimao do fisco e o vencimento do
prazo nela marcado.
Quanto aos atos comissivos, ocorrem quando o contribuinte:
a) contabilizar no dirio e escriturar nos livros fiscais notas frias, adquiridas dos emitentes;
b) contabilizar no dirio custos, despesas ou gastos fictcios, sem documentao idnea e contempornea ou com documentao falsa ou adulterada;
c) emitir nota-sanfona, que d cobertura fiscal a mais de uma venda ou sada ou
circulao tributadas;
d) emitir notas fiscais tendo como destinatrios estabelecimentos localizados em
Estados com alquotas interestaduais de ICMS menores (7% ou 12%) que as do estabelecimento vendedor, ficando tais mercadorias ou produtos no Estado de origem (com alquotas
de 18% ou 25%);
e) inserir nas contas do balano e dos resultados valores referentes a fatos contbeis
ou econmicos inexistentes, fictcios, simulando situaes totalmente diversas daquelas que
seriam as verdadeiras, afetando as contas de resultado ou patrimoniais;
f) emitir nota paralela, de igual nmero, srie e caractersticas grficas, mas confeccionada em blocos distintos das notas normais iguais. S a nota verdadeira lanada;
g) emitir notas com preo subfaturado (a diferena geralmente recebida por fora).
o caso do subfaturamento ou meia-nota;
h) diferir receitas j auferidas no prprio exerccio social, sem expressa permisso em
lei federal e, com isso, postergando o pagamento do imposto de renda da pessoa jurdica.
Ver Diferimento fiscal, onde o tema estudado com detalhes e abrange o IPI, o ICMS,
o ISS, alm do IRPJ;
i) estornar lanamentos reais de receitas, vendas, servios prestados, sem que haja um
fato concreto, real e existente contbil, financeira ou economicamente obrigando o estorno.
Em todos os exemplos, s se poder falar em sonegao fiscal em tese, se quaisquer
dos atos omissivos ou comissivos importarem em reduo ou supresso do imposto ou da
contribuio, que seriam devidos normalmente em determinado perodo, se tais atos no
tivessem existido na empresa ou pessoa jurdica.
9.2.
Fraude ou sonegao fiscal. Prova. Intimao obrigatria do fisco
No se podendo presumir a existncia de fraude fiscal, nem a ocorrncia de sonegao

fiscal, j que ambos devem ser provados de maneira cabal, cabe ao fisco, titular do tributo
ou da contribuio relacionada com a omisso ou o ato comissivo exemplificados, intimar
obrigatoriamente o contribuinte, via dos seus representantes legais (art. 20 do CC), antes de
qualquer procedimento que exija lance ou cobre tributos ou contribuies. A notificao
exigir do contribuinte os esclarecimentos pertinentes, que devem ser prestados no prazo
marcado (razovel de 5, 10, 15 ou 20 dias, conforme o perodo e os documentos respectivos), sempre acompanhados das provas documentais que corroborem os esclarecimentos.
100
SAMUEL MONTEIRO
10. SALDO CREDOR DE CAIXA. ESTOURO DE CAIXA

Sendo a conta de razo caixa debitada pelas entradas e creditada pelas sadas, segue-se
que o seu saldo dever ser sempre devedor, j que no se pode pagar, isto , registrar sadas de
caixa em valores superiores ao valor das entradas do perodo (acrescido do saldo anterior).
Desde que no se refira a erro de somas, de transportes ou omisses de entradas ou
recebimentos no contabilizados nas respectivas datas em que ocorreram, os saldos credores da conta caixa (ttulo de razo, que no se confunde com o movimento de dinheiro ou
movimento de caixa), relativamente ao imposto de renda de pessoa jurdica (ou firma
individual), indicam anormalidade, que deve ser investigada pelos auditores fiscais
(AFRF), com vistas a omisses de receitas ou mesmo recebimentos de duplicatas, notas
fiscais, vendas vista no contabilizados ou cujo numerrio foi desviado da empresa.
O fisco federal tem considerado apressadamente, a nosso ver o saldo credor da
conta caixa, como omisses de receitas, com o que no se pode concordar, posto que
somente aps a aludida investigao e com intimao pessoa jurdica, via dos seus representantes legais, se nada for comprovado idnea e contemporaneamente, que os valores
no comprovados (relativos aos saldos credores de caixa, considerados ms-a-ms, sem
acumulao que pode significar que o saldo credor atual a somatria de n saldos credores)
podem ser tributados pelo imposto de renda.
Todavia, se no imposto de renda o fato gerador a aquisio de uma disponibilidade
jurdica ou econmica (art. 43 do CTN), j para efeitos de IPI e de ICMS, tais saldos credores significam apenas o ponto de partida para que o fisco, com base neles, efetue levantamentos especficos de estoques, a fim de detectar diferena de vendas, omisses de vendas,
enfim, para efeitos do IPI, uma sada de produto industrializado do estabelecimento produtor, sem a emisso de nota fiscal; e para efeitos do ICMS, uma circulao econmica ou
jurdica de mercadorias, sem a emisso das notas fiscais (STF, AG n 80.695-SP, DJU-I de
11.11.1980, p. 9.323).
Impostos com fatos geradores diferentes, no caso o imposto de renda da pessoa jurdica, analisado em confronto com o IPI e o ICMS, devem receber tratamento tambm diferente para que no se pratiquem injustias.
11. SONEGAO FISCAL DA PESSOA JURDICA E NEXO DE CAUSALIDADE

11.1. Apurao. Percia contbil necessria
Ocorrida a sonegao fiscal na empresa, sendo esta distinta de seus scios ou de seus
acionistas (art. 20 do CC), segue-se que o fato penal ocorrido na pessoa jurdica s pode ser
ligado pessoa fsica dos responsveis penais (agentes ou sujeitos ativos), ficando provado
de maneira cabal o nexo de causalidade, isto , o liame entre a ao ou omisso do agente, a
ocorrncia do delito, do qual surgiu um resultado material danoso Fazenda Pblica: uma
reduo ou supresso do imposto ou da contribuio social respectiva.
Sem que se faa uma percia contbil conclusiva, no h como criar fictamente uma
relao de causa e efeito entre a pessoa jurdica e a pessoa fsica, empiricamente, por presuno ou fico.
101
Ser a percia contbil que trar para o Ministrio Pblico a existncia do nexo de
causalidade entre:
a) a ao ou omisso (dolosas), servindo-se de um meio fraudulento, isto , de um
crime-meio, de responsabilidade de um determinado agente ou sujeito ativo;
b) a consumao do crime de sonegao fiscal, pela reduo ou supresso do imposto
ou da contribuio;
c) gerando um resultado material em detrimento do errio pblico, isto , causando
um dano material ou patrimonial Fazenda Pblica respectiva, que era titular do imposto
ou da contribuio, reduzidos ou suprimidos.
O Ministrio Pblico deve estar bem atento a esses pressupostos, para no oferecer
denncia a esmo, aleatria, nomeadamente porque crime tcnico como o o de sonegao
fiscal, no se confunde com crime comum do Cdigo Penal e, assim, deve ser tratado com a
especializao e a particularidade que exige.
11.2. Scio. Acionista. Sonegao de ICMS pela empresa. Nexo de causalidade no
provado
Como j vimos em Sonegao fiscal da pessoa jurdica, h total distino e independncia entre os membros de uma organizao, sociedade, empresa, associao e qualquer
uma delas, isto , no se confunde a empresa com o seu scio ou acionista. a regra da lei
nacional, que regula e disciplina as normas gerais da Unio, em matria de direito substantivo ou direito material civil: o art. 20 do Cdigo Civil brasileiro.
Da que a condio de scio ou acionista, ou mesmo a de diretor, de scio-gerente,
no suficiente para que o Ministrio Pblico denuncie a esmo, nos casos de sonegao
fiscal da empresa, sem provar o nexo de causalidade, j visto no tema acima indicado.
Pior ainda: se a pessoa fsica no era diretor, nem scio-gerente, nem participava do
comando ou das atividades gerenciais da empresa onde ocorreu a sonegao fiscal apontada
pelo fisco do ICMS, ausente o nexo de causalidade entre o agente, o delito e o resultado
material, a pessoa no pode figurar na denncia.
E, neste caso, se era dirigente, controlador do capital social, comandava a empresa,
necessrio, ainda, que a denncia precise, identifique e particularize qual a participao do
agente nos atos delituosos, qual a sua conduta ilcita nos fatos reprovveis penalmente, sob
pena de estarmos diante de uma denncia absolutamente inepta, que deve ser rejeitada
liminarmente porque parte da responsabilidade penal objetiva. Inteligncia do acrdo da
3 Cmara Criminal do Tribunal de Justia de So Paulo, no HC n 206.612-3, julgado em
18.6.1996, por votao unnime (Tribuna do Direito, maro de 1997, p. 92).
12. SONEGAO FISCAL

12.1. Agentes, sujeitos ativos ou partcipes. Exemplos
Quem pode ser agente ou partcipe no crime-fim de sonegao fiscal, ou nos crimesmeios utilizados para atingir o crime-fim:
102
SAMUEL MONTEIRO
1) Pessoas com interesse direto e imediato em obter o animus lucrandi, com a reduo, a supresso de impostos ou contribuies ou com o produto obtido na prtica do delito
(v.g. venda de notas esprias, notas com subfaturamento, com o recebimento da diferena
por fora ou notas-sanfonas, com o recebimento por fora etc.);
2 ) Pessoas que determinaram, na qualidade de controladores do capital social ou
como dirigentes, com poder de comando, ainda que o sejam de fato, isto , no figurem no
contrato social, nas suas alteraes, nas atas de eleio de diretores de sociedades annimas
a emisso de notas frias, notas paralelas, notas-sanfonas, notas com subfaturamento e tambm chamada de meia-nota ou as notas caladas ou espelhadas;
3) Pessoas que comprovadamente, de maneira cabal e irrefutvel, como partcipes
intelectuais: orientaram, assessoraram tecnicamente, mostraram o caminho das pedras,
para a prtica e a consumao dos atos que produziram ou causaram a sonegao fiscal,
entre as quais, exemplificadamente, podem figurar:
a) auditores contbeis internos ou externos independentes;
b) contabilista da empresa, autnomo ou de escritrio de contabilidade;
c) controller;
d) controladores do capital da empresa;
e) gerentes empregados;
f) advogados (advocacia empresarial ou com assessoria permanente);
4) Quem determinou, na qualidade exemplificada no 2 item, que no se registrassem pessoas fsicas (que prestam servios de natureza permanente, sob dependncia econmica e subordinao hierrquica empresa, h mais de noventa dias, em setores da atividade essencial), como empregadas (possibilitando, assim, a sonegao de fundo de garantia e
contribuies previdencirias, alm de se desobrigarem da concesso obrigatria de frias,
de pagar 13 salrio e no permitirem que o empregado receba sua cota do PIS etc.);
5) Quem, ostentando uma qualidade exemplificada no 2 item, deu ordens para que
fossem omitidas da contabilidade oficial:
a) receitas de servios j prestados;
b) vendas j efetuadas;
c) depsitos bancrios relativos s receitas de servios ou vendas efetuadas vista; ou
aos recebimentos de duplicatas e notas de vendas a prazo, com desvio do numerrio (caixa
2, remessas para o exterior etc.);
6 ) Quem, na qualidade exemplificada no 2 item, deu ordens para que a grfica
confeccionasse blocos de notas paralelas, com as caractersticas grficas, bem como a
numerao e srie iguais s dos blocos de notas fiscais verdadeiras. Os donos da grfica so
co-autores;
7) Quem, na qualidade exemplificada no 2 item, deu ordens para que fossem emitidas notas fiscais de vendas feitas para o prprio Estado (alquota de 18%), ou para Estados
com alquotas interestaduais de 12%, mas, simulando nas notas que os compradores so da
Zona Franca de Manaus (com iseno do ICMS, ou alquota interestadual de 7%), ficando
os produtos no prprio Estado onde o ICMS de 18% nas operaes internas, deixando o
vendedor de recolher a diferena (11%, 6% ou mesmo nada, no caso de iseno);
8 ) O contabilista que, como responsvel tcnico pela contabilidade, consciente e
voluntariamente, sabedor do documento ser falso ou estar falsificado, procede escritura-
103
o dele nos livros fiscais e o contabiliza no dirio, alterando com isso a verdade dos fatos,
especialmente em se tratando de notas ou recibos frios; projetos, estudos tcnico-econmicos de viabilidade, pareceres, todos fictcios; pagamentos de assessoria fictcia; servios
no prestados, inexistentes, fictcios, especialmente de automao, reengenharia,
reestruturao, reorganizao da empresa, setores etc.
A hiptese da conscincia da ilicitude do procedimento e da voluntariedade do
agente (o contabilista). a exceo, porque a regra geral a da coao moral irresistvel,
da ameaa de demisso por justa causa, da ameaa de dar ms informaes a terceiros,
aps a demisso, tudo partido dos superiores hierrquicos do contabilista, quando este
empregado.
No primeiro caso, ele ser o co-autor-executor do crime-meio, no segundo (coao, etc.), a responsabilidade penal ser exclusiva de quem deu as ordens ao contabilistaempregado;
9) Quem, na qualidade exemplificada no 2 item, determinou que se lanassem na
contabilidade oficial custos ou gastos fictcios, sem documentao correspondente, idnea
ou com documentos adulterados, alterando, assim, o lucro e reduzindo o imposto de renda
de pessoa jurdica e a contribuio sobre o lucro lquido;
10) Quem, na qualidade exemplificada no 2 item, determinou que se inserissem em
contas do balano do exerccio social valores fictcios (no ativo circulante), se transferissem
dvidas a curto prazo (passivo circulante) para o longo prazo (exigvel a longo prazo),
mascarando ou maquiando, assim, o balano e alterando a verdade juridicamente relevante, sobre a liquidez da empresa.
A sonegao fiscal, porm, depender da ocorrncia de uma reduo ou supresso do
imposto de renda de pessoa jurdica, o que afetar uma conta de resultado;
11) Partcipes ou participantes. Alm dos casos do 3 item, so tambm partcipes do
delito do crime-fim (sonegao fiscal consumada) qualquer pessoa fsica que se beneficiou
com o produto do ilcito penal, auferindo vantagem econmica ou financeira ilcita, de que
so exemplos:
a) quem intermediou a negociao, a venda de notas fiscais adulteradas;
b) quem comprou e utilizou as notas fiscais adulteradas, beneficiando-se com os crditos fiscais ou reduzindo o lucro e o imposto de renda de pessoa jurdica, bem como a
contribuio sobre o lucro lquido (CSLL) (Lei n 7.689/88);
c) quem recebeu participao, comisso ou percentual, por angariar clientes, aproximar pessoas interessadas, oferecer a compra ou a venda dos documentos falsos;
d) quem, ocupando quaisquer dessas posies ou estando em uma ou mais dessas
situaes, participou da intermediao, compra, venda e auferiu vantagem econmica ilcita
com o produto da mesma, nos casos das letras a, b e c do 8 item.
12.2. Supresso ou reduo de impostos ou de contribuies, com o emprego do

falsum
Os crimes-meio, v.g. falsidade ideolgica, uso de documento falso ou falsificao
material, j tm tipificao na parte especial do Cdigo Penal.
104
SAMUEL MONTEIRO
Porm, para que haja incurso no delito de sonegao fiscal, batizado de supresso ou
reduo de impostos ou de contribuies, pelo caput do art. 1 da Lei n 8.137/90, preciso
que um do crimes-meio exemplificados, tenha sido utilizado eficientemente e apto a gerar a
reduo ou a supresso de um imposto ou de uma contribuio que eram devidos nos termos
da lei tributria ou previdenciria, mas foram suprimidos ou reduzidos exatamente em face
do emprego, uso ou utilizao de um dos crimes-meio ou conexos.
13. DECLARAO DE INIDONEIDADE. Lei federal n 9.430

13.1. Aplicao analgica da lei ao fisco estadual. Processo administrativo-fiscal obrigatrio. Estorno de crditos fiscais
Os arts. 80, 81 e 82 da Lei n 9.430 (DOU-I de 30.12.1996) disciplinaram, no mbito
exclusivo da Secretaria da Receita Federal, o procedimento e o processo para a declarao
de inidoneidade de uma empresa ou firma, o que afetar a prpria eficcia jurdica e a
validade administrativo-fiscal dos documentos que ela emitir, aps a declarao no Dirio
Oficial da Unio, isto , suas notas fiscais sero consideradas inidneas, no podendo, pois,
gerar a escriturao de crditos fiscais de IPI, ICMS, ISS, e nem ser contabilizadas como
custos, despesas ou gastos.
Cumpre assinalar que qualquer procedimento na espcie, reger-se- sempre pelas normas e princpios constitucionais do contraditrio pleno e amplo (CF, art. 5, LV), para que
prevaleam as regras inelidveis, intolhveis e inafastveis do due process of law, isto , o
amplo e irrestrito direito de defesa do contribuinte na via administrativa, indicando defensor
especializado na rea, contador experiente como assistente tcnico, produzindo provas e
diligncias necessrias e pertinentes.
13.2. Firmas e empresas inodneas. Notas fiscais inidneas. Crditos fiscais

Tanto o procedimento administrativo prvio, quanto a declarao de inidoneidade,
so medidas de suma gravidade, s cabveis in extremis, quando falharem todas as providncias fiscais normais para que o contribuinte regularize sua situao fiscal na Receita
Federal, nomeadamente porque, uma vez declarada inidnea uma empresa (pessoa jurdica,
firma individual), e publicada a declarao no Dirio Oficial da Unio (seo I), alm da
imediata, simultnea e automtica ineficcia e imprestabilidade de todo e qualquer documento fiscal emitido pela empresa inidnea, seu conceito desaparece, sua credibilidade ou
confiabilidade se evaporam, e ela passa a ser uma empresa morta-viva, sem qualquer possibilidade de continuar no mundo jurdico dos negcios lcitos. A partir da publicao da declarao, todas as notas fiscais, recibos, faturas, duplicatas passam a ser documentos ideologicamente falsos perante a Secretaria da Receita Federal, com reflexos sobre terceiros.
Alerta-se, porm, que sem o prvio e anterior processo administrativo-fiscal, em contraditrio pleno e amplo com o impostergvel e inafastvel direito de defesa plena e ampla
pela empresa sob investigao de inidoneidade, o ato administrativo de qualquer autoridade
105
fazendria federal ressentir-se- da falta de legalidade, de moralidade, de impessoabilidade

condies e requisitos para a validade, eficcia de todo e qualquer ato administrativo,
mesmo quando praticado pelo ministro da Fazenda ou pelo secretrio da Receita Federal
(CF, arts. 5, caput, 1 parte, inciso II e 37, caput).
Se a declarao limitar ou impedir que o contribuinte exera as garantias constitucionais da livre iniciativa, da livre concorrncia e do livre exerccio de sua profisso ou atividade econmica lcita (CF, arts. 1, IV, in fine, 170, caput, 5, XIII e 170, IV) obviamente que
para se chegar a tal ponto ser necessrio, indispensvel e imprescindvel que ela seja a
ltima etapa de um procedimento legal, dentro do contraditrio, onde esgotadas todas as
prerrogativas e garantias constitucionais de ampla defesa, o contribuinte no teve xito em
demonstrar que era plenamente idneo em face das leis federais.
Se a medida afetar de forma grave o contribuinte, ela deve ser sempre pautada na
objetividade, na impessoabilidade, na moralidade e na legalidade e assim, para no se
tornar arbitrria, abusiva, teratolgica, com flagrante ilegalidade, dever alcanar todos os
que se encontrem em idnticas situaes fiscais perante a Receita Federal, simultaneamente,
sob pena da escolha caracterizar desvio de poder (alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65)
e violao dos atributos e notas extrnsecas do sujeito de direito perante a Constituio
Federal, perante a Secretaria da Receita Federal, ferindo os princpios da isonomia (STF,
RTJ 119/465).
13.3. Ato administrativo e Poder Judicirio

Normalmente, no cabe ao Poder Judicirio interferir nos atos da administrao pblica do Poder Executivo, em face da autonomia e independncia dos poderes, o que ocasionaria a ruptura do equilbrio de harmonia que deve reinar entre os poderes, no em benefcio
de seus membros e componentes, mas, nica e exclusivamente em benefcio de toda a nao
e da coletividade que a compe e espera que os poderes da repblica cumpram seus deveres
especficos, em prol do bem comum da coletividade, deixando os seus em segundo plano.
Essa uma das mensagens contidas no art. 2 da Constituio Federal que consagrou,
na redemocratizao do Brasil, os princpios das cartas polticas anteriores da nossa tradio: a separao e a independncia dos trs poderes que existem na Repblica Federativa (e
Unitria) do Brasil.
Mas os atos administrativos, desde que ilegais, ilegtimos, eqidistantes do interesse
pblico, eivados de ilegalidade, de pessoabilidade, de imoralidade, violadores dos direitosgarantias constitucionais, tais como contraditrio pleno e amplo, que se materializa com o
due process of law, com o exerccio ilimitado do amplo direito de defesa, de produo de
provas pertinentes e necessrias, reclamam a interferncia do Poder Judicirio, que sempre o guardio da legalidade, da moralidade, da impessoabilidade, exigidos como conditio
sine qua non de todo e qualquer ato administrativo, alm, obviamente, do interesse pblico
(CF, art. 37, caput. STF, RTJ 79/478-490).
Assim, se o contribuinte detm provas idneas, pr-constitudas, relevantes, consistentes e pertinentes regularidade, legalidade do cumprimento de suas obrigaes principais e acessrias, na atividade econmica lcita que explora; e demonstra em juzo que o
106
SAMUEL MONTEIRO
procedimento da Receita Federal (ou mesmo da Secretaria da Fazenda Estadual ou das

Finanas do Municpio, que atravs de lei, venha a submet-lo ao procedimento idntico ao
da Receita Federal...), contm equvocos patentes, erros evidentes, seja de apreciao e
valorao de sua contabilidade, de sua escriturao fiscal e dos livros comerciais, dos documentos emitidos, da regularidade de suas operaes e de sua situao fiscal e que, no caso,
est presente o desvio de poder ou o seu abuso, dos quais resultaram a declarao de inidoneidade de sua empresa, atingindo os prprios atributos individuais do titular, do scio, do
acionista, da empresa declarada inidnea o que se comunica psicologicamente s pessoas
fsicas dela, componentes e integrantes, ainda que sejam diretores, gerentes, delegados ou
procuradores com poderes de gerncia, sem, porm, ostentarem a qualidade de scio ou de
acionista, mesmo diante da regra jurdica e no psicolgica do art. 20 do Cdigo Civil, a
empresa deve agir.
Na hiptese, cabe empresa ingressar em juzo, com a ao anulatria de ato administrativo, ou declaratria da regularidade da relao jurdica, tributria e obrigacional (da
empresa considerada inidnea) para, demonstrando de plano, com provas documentais
pr-constitudas, pedir a ineficcia e a invalidade do ato declaratrio e de sua publicao,
relativos inidoneidade da empresa, bem como a realizao de percia contbil, onde obrigatoriamente o juiz federal (caso de ato da Secretaria da Receita Federal e seus agentes),
far quesitos objetivos (v.g. regularidade, legalidade e eficcia da escriturao fiscal e mercantil da empresa, dos lanamentos contbeis e fiscais em seus livros, do cumprimento
das leis comerciais: Cdigo Comercial, Decreto-lei n 486/69, Lei n 6.404/76 e Decreto-lei
n 1.598/77, dos documentos fiscais por ela emitidos, na conformidade das normas da
legislao fiscal federal e formulrios oficiais decorrentes de convnios ICMS ou criados
pela Secretaria da Receita Federal, a regularidade da entrega das declaraes dos impostos
em geral etc.).
Verificando o juiz que a declarao da inidoneidade no obedeceu ao contraditrio, ao
due process of law, que houve cerceamento de defesa pela recusa em deferir as provas pertinentes e necessrias requeridas a tempo e fundamentadamente pelo contribuinte, ou pela
omisso em decidir sobre elas, que a declarao no tem a motivao adequada e pertinente, no exteriorizando os fundamentos de fato e de direito em que se escuda para tornar a
empresa inidnea, por sentena, declarar, ex tunc, ineficaz, invlido, nulo e insubsistente o
ato administrativo e o respectivo processo, bem como a publicao no rgo oficial.
A ao declaratria ou anulatria comporta, na espcie, uma tutela antecipada (CPC,
art. 273, caput e inciso I), independente de garantia, cauo, depsito, fiana, que se destina
a permitir o normal funcionamento da empresa, com a emisso eficaz de notas fiscais,
evitando-se, assim, o seu encerramento, antes que a sentena transite em julgado, a qual
seria incua, sem qualquer direito material a preservar, em sendo vitorioso o contribuinte.
Cumpre chamar a ateno do leitor que as Smulas 346 e 473 do STF j contm certa
norma de conduta para a administrao pblica invalidar, declarar nulos e ineficazes seus
atos, quanto ilegais ou violadores das garantias constitucionais, o que tem o apoio da doutrina atual, como se v em Weida Zancaner, Da convalidao e da invalidao dos atos
administrativos, 1 edio, SP, RT, 1990, p. 56.
O plenrio do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o ERE n 75.421-BA, abordou
todos os aspectos da apreciao e deciso pelo Poder Judicirio dos atos administrativos,
107
luz da doutrina especfica de Victor Nunes Leal, Caio Tcito, Seabra Fagundes, Jos
Cretella Jnior etc. (RTJ 79/478-490).
Finalmente, pode-se concluir o tema:
a) obtendo vitria no Judicirio, os atos administrativos da Receita Federal (ou de
outras fazendas pblicas), ficam sem efeito, inoperantes, convalidando-se todos os documentos fiscais emitidos pela empresa, j que a deciso judicial declaratria (mesmo no
caso da ao anulatria), e retroage sempre ex tunc; e com isso o inqurito policial, a
denncia, a sentena penal, o acrdo a ela relativos, caem todos de uma s vez por terra,
como dolos de barro, sem ps de sustentao. Evaporam-se, transformam-se em poeira, em
resqucios de atos nulos, aodados. Suas causas no existiram;
b) porm, o insucesso da via judicial trar contra a empresa, no plano administrativofiscal e de responsabilidade civil, a carga da responsabilidade, independente desta em relao aos seus componentes: diretores, scios-gerentes, scios ou acionista-controlador,
quanto ao plano penal e tributrio, naquilo em que tenham participado, orientado, tirado
qualquer benefcio, ou lesionado o interesse pblico relevante do bem juridicamente tutelado, independente da extenso a terceiros conluiados;
c) a prudncia aconselha que se aguarde o desfecho do processo administrativo-fiscal
e o judicial (se existente), para que se instaure o inqurito policial necessrio, com a percia
contbil.
Resta considerar o emprego da analogia, relativa aos procedimentos administrativos de cunho federal, com referncia ao processo administrativo-fiscal para apurao da
inidoneidade da empresa (pessoa jurdica ou comerciante em nome individual, dito de
firma individual), e das notas fiscais por ela emitidas, nomeadamente quando consignem
crditos fiscais referentes ao ICMS. Vale dizer, por analogia, empregar o procedimento
ao ICMS.
O emprego da analogia, desde que no seja para dispensar a cobrana de tributo o
que s a expressa previso legal pode conceder nem para a exigncia idntica ( 1 e 2
do art. 108 do CTN), pode ser adotado para suprir deficincias da legislao tributria de
um ente poltico (v.g., no caso concreto, do Estado onde a legislao seja omissa quanto ao
processo de apurao da inidoneidade da empresa emitente de notas fiscais), onde ela for
omissa, servindo-se, assim, dos procedimentos adotados pela lei federal, mormente diante
dos princpios da abrangncia nacional dessa lei e da exegese teleolgica do 1 do art. 24
da Constituio.
Assim, se no Estado B a legislao tributria omissa quanto ao procedimento completo, adequado e correto, como explicitado no comentrio aos arts. 80, 81 e 82 da Lei
n 9.430/96, cabe administrao tributria do Estado aplicar os procedimentos preconizados nos dispositivos supra, o que encontra legalidade junto inciso I do art. 108 do Cdigo
Tributrio Nacional.
Sem o processo administrativo prvio, em contraditrio pleno, produzido pela administrao tributria do Estado respectivo, onde em ampla defesa assegurada ao contribuinte,
inclusive com a nomeao de defensor ad hoc, se for o caso, seja apurada a inidoneidade
real e concreta da empresa o que no deve ser confundido com empresas que, embora
irregulares perante o fisco, operam regularmente em suas atividades lcitas, nada esconden-
108
SAMUEL MONTEIRO
do, nada omitindo, funcionando em locais certos e determinados, o fisco no pode considerar a inidoneidade, nem exigir o estorno do crdito fiscal do ICMS das notas fiscais emitidas
por quaisquer empresas, o que, se for concretizado, dar direito ao adquirente das mercadorias (que teve o crdito glosado), impetrar mandado de segurana para o restabelecimento
dos valores glosados e anulao do lanamento feito pelo fisco do ICMS.
O fisco tem lavrado autos de infrao, exigindo o estorno de crditos fiscais de impostos no-cumulativos (ICMS, IPI), quando as notas fiscais que os registram so emitidas por
firmas que o agente do fisco considera inidneas, sem, porm, provar o porqu da inidoneidade, declarando, em conseqncia, a ineficcia do documento fiscal e do crdito que ele
contm, ocasionando, com isso, leso patrimonial ao comprador-contribuinte que, com isso,
sofrer penalidades de vulto, sendo considerado, a priori, um delinqente.
Sem prova do dolo do adquirente, no cabe imputar a este os atos do emitente (vendedor) da nota fiscal.
13.4. Contribuinte. Inidoneidade. Prova. nus do fisco. Publicao no Dirio Oficial

A inidoneidade deve ser provada como nus exclusivo do fisco porque no cabe ao
contribuinte-comprador, adquirente da mercadoria, matria-prima, produtos acabados ou
materiais, o dever de inspecionar seu fornecedor, de fiscaliz-lo, de verificar a exatido de
suas inscries fiscais e o registro na junta comercial etc. Se os documentos fiscais que
acompanham as mercadorias se apresentam extrinsecamente formais, com os dados normais
de qualquer nota fiscal ou nota-fatura, no h por que no lhes dar f, segundo os usos e
costumes vigentes no comrcio brasileiro.
Para que uma firma ou sociedade seja considerada inidnea, so necessrias providncias administrativas anteriores declarao da inidoneidade fiscal e jurdica, que se
comunicar a terceiros que transacionem com a empresa que assim for considerada. As
providncias dizem respeito obrigatoriedade da observncia do contraditrio pleno e
amplo, em qualquer via, como uma garantia e segurana dos negcios jurdicos entre os
que exploram atividade econmica lcita, no como uma promessa ou programa terico
de governo, mas como um direito-garantia que a Constituio Federal assegura a todos
os domiciliados no Brasil, contra os abusos, os desmandos e, por questo de segurana,
credibilidade das mesmas relaes empresariais. Esse o magistrio de Agustin Gordillo
(Princpios Gerais de Direito Pblico, RT, SP, 1977, p. 66, n 13).
Assim, para que uma firma ou sociedade seja declarada e considerada inidnea, com a
conseqente ineficcia dos documentos fiscais que emitir, a partir da publicao no dirio
oficial da declarao, a administrao fazendria dever observar as seguintes providncias
formais:
a) a formao de um processo administrativo-fiscal, em contraditrio pleno, com
ampla defesa e produo de provas documentais e periciais pertinentes, pela firma ou sociedade acusada de inidoneidade, que dever ser identificada minuciosamente e de forma
ampla e completa, inclusive com referncia identidade e qualificao de seus scios,
acionistas, diretores ou gerentes. Se ausente, sem representante legal encontrado, nomearse- um defensor qualificado;
109
b) nenhuma prova necessria e pertinente poder ser suprimida ou substituda por

depoimento de pessoas, nomeadamente quando tais depoentes sejam servidores do fisco,
seus familiares ou pessoas com interesses fiscais;
c) a deciso que declarar a inidoneidade da firma ou sociedade, dever ser publicada
no dirio oficial do Estado ou da Unio (conforme o processo administrativo), com um
resumo dos fatos e a concluso do processo, bem como com a qualificao completa e a
identificao correta da firma, empresa, seus scios etc., e os fundamentos da deciso, exteriorizados em motivos idneos, existentes, concretos e atuais, que atestem a inidoneidade,
isto , o seu porqu. Cf. p.ex. STF, RTJ 79/478-490 (inteligncia).
Qualquer auto de infrao que for lavrado contra os terceiros adquirentes ou compradores de produtos, matrias-primas, mercadorias ou materiais fornecidos pela firma-empresa inidnea, dever, obrigatoriamente, mencionar no prprio corpo do auto o dirio oficial
que publicou a declarao de inidoneidade do fornecedor (nmero do jornal, dia, nmero
do processo administrativo-fiscal, repartio declaradora), sem o que, o auto ser nulo
(TJSP, Ap. Cv. n 146.787-2-SP, JTJ-Lex 124/39-41), com o cancelamento do auto de
infrao. E isso abrange tambm o imposto municipal.
O procedimento formal, obrigatrio, indispensvel, tem relevante razo de ser: sem
ele, ficaria o fisco autorizado a praticar, discricionariamente, atos abusivos e arbitrrios
contra qualquer empresa ou firma individual, sempre se sabendo que o abuso do fisco fica
impune, porque no denunciado, mas acobertado pela administrao fazendria. E assim
lavrar-se-iam autos de infrao contra qualquer contribuinte, aleatoriamente, com evidente
desvio e abuso de poder, glosando crditos fiscais legtimos, ao bel-talante do agente do
fisco, investindo e anulando todas as garantias constitucionais da livre iniciativa, da livre
concorrncia, do pleno exerccio das atividades lcitas (arts. 1, IV, in fine, 170, caput, 5 ,
XIII e 170, IV), permitindo-se com isso que determinados contribuintes adredemente escolhidos pagassem mais imposto (pelo estorno), onerando o custo de seus produtos, reduzindo-lhes assim as vendas, pela imoral e gritante concorrncia desleal imposta coercitivamente pelo ato atrabilirio do fisco, tudo ainda, num acinte ao princpio da legalidade, da
moralidade e da estrita vinculao e regramento dos atos administrativo-fiscais (arts. 97, II,
III e IV, 1, art. 113, 1, 114, 116, I e o pargrafo nico do art. 141 e art. 144 do CTN,
c/c arts. 37, caput, 150, I, da CF), j que o estorno do crdito, alm de ofender o princpio
da no-cumulatividade (no caso da exigncia abusiva, ilegal, discriminatria, via da
inidoneidade automtica e sem freio ou limitao, se no existir o processo aludido) consagrado nos arts. 153, 3, II e 155, 2, I, da Constituio, vai representar um verdadeiro
aumento indireto das alquotas do imposto, com o aludido estorno do crdito, alm de:
a) criar um verdadeiro emprstimo compulsrio sem lei complementar, a fundo perdido, porque com o estorno o fisco arrecadar mais, ilegal e inconstitucionalmente;
b) criando para a Fazenda Pblica um direito baseado em ato ilcito, com objetivo
imoral, isto , via de uma nulidade (Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 15 ed., SP, RT, 1990, p. 150);
c) violando o princpio da legalidade, da moralidade e da estrita vinculao de todo e
qualquer ato administrativo (CF, art. 37, caput);
d) quebrando toda e qualquer confiabilidade na administrao fazendria e na
credibilidade de seus atos.
110
SAMUEL MONTEIRO
No existindo o processo administrativo-fiscal em contraditrio pleno e amplo, com a

produo de todas as provas necessrias e pertinentes, que d origem declarao de
inidoneidade de uma firma ou empresa, com a conseqncia da ineficcia dos documentos
fiscais que ela expedir para terceiros, o auto de infrao que exigir estorno de crdito fiscal
nos impostos no-cumulativos, constituir ato com abuso de poder (crime tipificado na
alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65, independente do delito capitulado no art. 20 da Lei
n 8.137/90 concurso formal), que reclama a impetrao de mandado de segurana com
liminar inaudita altera pars, sem a prestao de qualquer garantia ou contracautela, para
declarar nulo o auto de infrao.
Existindo o processo administrativo-fiscal e sua publicao no dirio oficial, observadas as condies para sua validade e eficcia (contraditrio pleno, percia, defesa ampla
etc.), a ausncia de declarao no prprio corpo do auto de infrao da meno ao ato
declaratrio de inidoneidade, constituir irregularidade que obrigar invalidade da sua
lavratura, sem prejuzo da imediata lavratura de outro auto com a declarao correta de
inidoneidade, em seu prprio corpo, com a indicao do dirio oficial que a publicou.
Da que o Ministrio Pblico no deve, se prevalecer o mnimo de bom senso e de
responsabilidade funcional, denunciar o contribuinte com base em auto de infrao lavrado
por fiscal inexperiente, incapaz para a realizao de auditoria ou percial contbil
extrajudicial e nem especialista em direito tributrio.
Uma denncia precipitada, baseada num auto de infrao nulo (no exemplo do
estorno de crdito abusivo, aqui falado), constitui no s inpcia, mas um crime de abuso
do direito de denunciar, que tambm se enquadra no mesmo dispositivo da alnea h do
art. 4 da Lei Federal n 4.898/65 sem, porm, a incidncia do art. 20 da Lei n 8.137/90, j
que este dispositivo delito prprio dos agentes do fisco, a compreendido, porm, qualquer servidor que exigir tributo ou contribuio que sabe ou devia saber indevidos (v.g.
setor de julgamento, delegado fiscal, superintendente da Receita Federal, coordenador
tributrio etc.).
O Superior Tribunal de Justia manteve acrdo do Tribunal de Justia de So Paulo
que, em caso semelhante aos aqui estudados, decidiu que:
Creditamento indevido de ICM. No cabimento. Idoneidade da firma. Devidamente comprovada a sua constituio legal. Bloqueio de inscrio da firma. Inexistncia de publicao e falta de comunicao ao registro de comrcio, quanto a
tanto. Escriturao contbil e fiscal, bem como efetuao de pagamentos. Existncia
de documentos que atestam tais fatos (Ag. n 144.706-SP, DJU-I de 11.6.1997,
p. 26.206).
Desta ementa do acrdo, conclui-se, sem grande dificuldade, que:
a) no houve um processo administrativo-fiscal, com a efetuao de uma auditoria
contbil na empresa, procedida por contador habilitado e experiente, sempre em contraditrio pleno e amplo;
b) a declarao de inidoneidade da empresa (vendedora e emitente das notas fiscais),
no foi publicada no dirio oficial do Estado (no caso);
111
c) no houve comunicao ao registro do comrcio, nem, conseqentemente, o auto de

infrao continha a data do dirio oficial em que foi declarada inidnea a empresa emitente;
d) e, tendo a compradora (objeto de glosa do crdito supostamente indevido de
ICMS) pago as aquisies que fez, como terceiro de boa-f, no poderia ser penalizada por
eventuais falhas e irregularidades da vendedora.
E o Dirio Oficial da Unio, seo I, de 11.8.1997, na pgina 17.249, publica uma
relao de onze empresas consideradas inidneas pela Secretaria da Receita Federal, por
no possurem existncia de fato nos endereos que constam de seus registros, embora
constitudas regularmente.
Nesse dirio oficial no h qualquer notcia da existncia do processo administrativofiscal anterior, prvio, em contraditrio pleno e amplo (CF, art. 5, LV). A Secretaria da
Receita Federal editou a Instruo Normativa n 66 (DOU-I de 1.9.1997, pp. 9.010/9.011),
que trata de temas ligados a essas empresas, mas, especificamente, sobre a inscrio inapta
no cadastro geral de constribuites do Ministrio da Fazenda.
O Superior Tribunal de Justia, ao decidir o REsp n 94.140-MG (DJU-I de 1.7.1997,
p. 31.463-464), tendo como relator o Ministro Jos Delgado, manteve o direito ao crdito
lanado de ICMS feito pela compradora, destacando, na ocasio, fundamento relevante de
acrdo do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, na Apelao Civei n 146.787-2:
Somente aps a publicao da declarao de inidoneidade da empresa no dirio oficial que passa a existir a presuno da sonegao. Com efeito, todos os atos
administrativos devem se pautar pelos princpios bsicos da administrao pblica,
entre os quais o da publicidade.
A publicidade a divulgao oficial do ato para conhecimento pblico e incio
de seus efeitos externos. Da por que as leis, atos e contratos administrativos, que
produzem conseqncias jurdicas fora dos rgos que os emitem, exigem publicidade para adquirirem validade universal, isto , perante partes e terceiros (Hely Lopes
Meirelles, ob. cit., p. 64).
Antes da publicao do ato administrativo no dirio oficial ele no produz efeitos entre as partes e terceiros. Assim, foroso concluir que a apelante transacionou
com as referidas empresas, desconhecendo que elas eram inidneas ou elas ainda no
haviam sido assim declaradas, porquanto no h nos autos prova da publicao da
referida declarao (de inidoneidade) (JTJ-Lex 124/125-126).
Temos que caracteriza o delito de abuso de autoridade na modalidade de abuso de
poder em concurso formal com o delito de excesso de exao, tipificados respectivamente:
a) na alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65; b) no art. 20 da Lei n 8.137/90, a notificao, a
intimao, o auto de infrao do fisco ou da administrao fazendria estadual, federal,
municipal, para que o contribuinte efetue estorno de crdito fiscal de ICMS, de IPI, de ISS,
sob o fundamento da inidoneidade da firma ou empresa emitente da nota fiscal, sem que
tenha existido o aludido processo administrativo-fiscal prvio, precedido de auditoria
contbil-fiscal na empresa emitente das notas e, apresentada a defesa, a empresa tenha sido
considerada como tal, sendo a concluso publicada no dirio oficial respectivo, e em todo
ato fiscal constar o nmero do dirio oficial e o do processo.
112
SAMUEL MONTEIRO
14. SONEGAO FISCAL. Momento da consumao do delito. Forma de constatao e apurao

O momento da consumao da sonegao fiscal aquele em que obtido o resultado
material, a vantagem ilcita que beneficia a pessoa jurdica ou a firma individual (a pessoa
fsica tambm, dependendo das circunstncias, especialmente com referncia sonegao
fiscal do imposto de renda por ela devido), com a supresso ou a reduo do tributo ou da
contribuio devida, na exegese do caput do art. 1 da Lei n 8.137/90, o que conseguido
atravs do emprego de fraudes fiscais, meios fraudulentos e dolosos, via dos crimes-meios
integrantes do falsum (v.g. falsidade ideolgica, material ou documental e uso de documento falso). (STJ, REsp n 172.375-RS, 5 T., Rel. Min. Jos Arnaldo da Fonseca, DJU-I de
18.10.99, p. 252).
A supresso ou a reduo do tributo ou da contribuio, obtida por meio fraudulento,
com dolo especfico, que sempre anterior consumao do delito, caracteriza, pois, a
sonegao fiscal. O delito ocorre no momento exato em que o resultado material for obtido,
que corresponde, tambm, exatamente, ao momento em que a Fazenda Pblica sofre o dano
patrimonial, deixando de arrecadar o que lhe era devido, ainda que o recolhimento devesse
ocorrer em perodo posterior.
Como se trata de crime de resultado material, isto , delito que sempre deixa vestgios
materiais concretos, recentes, j que perpetrado em empresa, no interesse desta ou de outra,
a percia contbil torna-se no apenas necessria, indispensvel, mas insubstituvel, para
que se tenha a mais absoluta certeza e segurana, quanto aos elementos essenciais que
devem figurar na denncia, de forma clara, direta e precisa:
a) a data em que se consumou a supresso ou a reduo do tributo ou da contribuio,
seja para efeito de prescrio, seja para efeito de situaes pessoais de algum agente, seja em
face da legislao que tipificava o delito ou de eventuais alteraes nas suas penalidades;
b) o montante atualizado do dano patrimonial sofrido pelo Fazenda Pblica elemento integrante do prprio delito material;
c) o mecanismo utilizado para a obteno do resultado material, o que implica em
atingir todos os crimes-meios utilizados pelos agentes, bem como o modus operandi;
d) autores, co-autores e partcipes e grau de participao.
e) a conduta dolosa de cada agente e o nexo de causalidade demonstrados com a
absoluta preciso e conciso.
15. PRESUNO FISCAL. Inadmissibilidade. Abuso de autoridade

No se admite em hiptese alguma que os agentes do fisco presumam a existncia de
atos e fatos, operaes ou situaes fticas previstas abstratamente nas leis tributrias, as
quais devem ser provadas material e documentalmente (mesmo que para isso se utilize dos
trabalhos tcnicos de auditoria ou percia contbil extrajudicial) de forma cabal, quanto
sua existncia. Assim, no se presumem ocorridos:
a) o fato gerador de um tributo ou contribuio;
b) o subfaturamento, a nota-sanfona, o caixa 2;
c) a nota fria, a nota paralela, o passivo fictcio;
113
d) o conluio, as vendas sem notas, a exportao fantasma;

e) quaisquer fraudes fiscais, o estouro de caixa etc.
A lavratura de auto de infrao ou de notificao fiscal de lanamento, seja para
cobrar impostos, contribuies, suas diferenas, ou para aplicar penalidades, fundados em
presunes, so nulos ab initio, porque toda a atividade dos agentes do fisco sempre
regrada, vinculada estritamente expressa presuno legal, no havendo a qualquer campo
para o livre-arbtrio, para o emprego do discricionarismo, para as suposies, para as criaes de fices ou empirismos que s tm lugar nas mentes doentias, ou nos crebros em
devaneios... Cf. parg. nico, do art. 142 do CTN.
O princpio da estrita e insubstituvel legalidade h de ser respeitado em toda a sua
plenitude, porque fora da, o agente penetra na seara do delito de abuso, excesso ou desvio
de poder crime de abuso de autoridade , havendo cobrana, lanamento, autuao de
tributos ou contribuies por presuno (art. 4, h, da Lei n 4.898/65, c/c art. 20, da Lei
n 8.137/90).
16. DIFERIMENTO FISCAL. Suspenso do imposto autorizada por lei. Postergao

ilegal (fraude fiscal)
Dizemos que h diferimento do imposto quando, em face de expressa previso da lei
tributria, uma operao, embora onerada pelo imposto, vai ser gravada numa etapa posterior. O imposto fica suspenso, temporariamente.
Assim, o imposto que deveria ser debitado ou cobrado na nota fiscal, fica diferido
para um momento futuro, que a lei tributria prev e estabelece quando o gravame passa a
ser devido.
Quando o industrial adquire certos insumos de produo, que por ele vo ser industrializados, a aquisio coberta por documento fiscal idneo e previsto na lei tributria
respectiva, no d direito a crdito pela entrada, porque o imposto devido (o ICMS a ser
pago pelo industrial), fica diferido ex vi legis, para o momento em que ocorrer a sada do
produto industrializado com aqueles insumos de produo (v.g. matrias-primas de origem
agropecuria).
Isso tambm ocorre no IPI, quando o termo tcnico empregado pela legislao desse
imposto o denomina de suspenso. o caso da industrializao por encomenda, quando o
contribuinte remete matrias-primas ou produtos em elaborao para serem industrializados
em outro estabelecimento, devendo o produto acabado retornar ao estabelecimento do
encomendante e, por ocasio da sada a qualquer ttulo, do estabelecimento que enviara as
matrias-primas ou produtos em elaborao, o IPI ser cobrado na nota fiscal.
Portanto, o diferimento ou a suspenso do imposto so fatos fiscais devidamente
autorizados expressamente pela lei tributria especfica de cada imposto, que no pode ser
transplantada de um para outro, seja em funo da diversidade de fato gerador, de legislao especfica ou de competncia do ente poltico titular do imposto.
No imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ), na legislao pertinente, h casos
expressos e especficos que ela elenca e faculta o diferimento do imposto de renda de
114
SAMUEL MONTEIRO
pessoa jurdica (IRPJ) para o final da execuo da obra ou servio. o caso da construo
de grandes obras de engenharia.
Mas, quando falamos em postergao, significa tecnicamente que o contribuinte projetou contabilmente, mediante lanamento no livro dirio (ou mesmo, por omisso do lanamento), um fato que normalmente seria tributado num perodo menor, se no houvesse a
postergao no autorizada pela lei. Da pode-se concluir que:
a) na postergao h uma fraude fiscal, porque o diferimento s avessas ou s oblquas, feito margem da lei, isto , tal mecanismo no autorizado pela lei, e o contribuinte dele faz uso para protelar, procrastinar o fato gerador e o recolhimento do imposto;
b) no diferimento, ou na suspenso, h sempre uma autorizao legal para que o
imposto fique prorrogado e recolhido futuramente, na ocasio em que a prpria lei (IPI,
ICMS) indica. o que vimos nos exemplos.
Podemos ilustrar situaes fiscais com exemplos que tornam o tema rido mais compreensivo:
1) Ocorre postergao do imposto de renda devido pela pessoa jurdica, o que constitui fraude fiscal, quando as receitas tributveis num perodo (por j ter ocorrido o respectivo
fato gerador do imposto, segundo a regra do art. 43 do CTN), so postergadas para o futuro:
o contribuinte contabiliza a receita auferida no perodo-base de 1998, em seus livros dirios, como receitas de exerccios futuros, a serem realizadas no ano de 1999 embora, como
vimos acima, elas j integrassem os crditos da conta de resultados (antiga lucros e perdas),
em face de a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica estar consumada no ano de
1998. E com essa fraude fiscal, via do lanamento contbil no dirio, ou mesmo, via de sua
omisso (em ambos os casos o crime-meio ser a falsidade ideolgica, para atingir o crimefim: a sonegao fiscal), o imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ) que deveria ser pago
em 1999, fica postergado para o ano de 2000. Ver: Adiantamentos de Clientes.
Com a postergao o contribuinte jogou para frente, adiou o imposto que legalmente era devido e que deveria ser pago no exerccio financeiro de 1999. Esse tipo de fraude
do cotidiano brasileiro, porque a fiscalizao federal no dispe de auditores contbeis
habilitados e com experincia para detectar, mediante percia contbil de profundidade, a
postergao do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ).
A percia contbil de profundidade seria procedida com o exame de escrita, a reviso
de lanamentos contbeis em confronto com os documentos que lhes deram origem; a
anlise de custos, despesas e receitas operacionais; fontes de custeio da empresa; nvel de
endividamento; evoluo de recursos prprios e capital de terceiros etc.;
2) Ocorrer postergao do imposto de renda pessoa jurdica (IRPJ) e do imposto
sobre servios (ISS), no caso de prestao de servios gravada com o imposto municipal, se
a receita auferida num perodo no objeto de emisso de nota fiscal, e tambm de escriturao nos livros fiscais e dirio, no sendo pagos os impostos, ainda que a mesma receita
seja objeto de nota fiscal e contabilizao num perodo posterior quele em que deveria ter
sido. A fraude aqui ocorreu por omisso, falta de emisso da nota fiscal relativa prestao
de servios, falta de escriturao nos livros fiscais e contbeis e, conseqentemente, do
recolhimento do ISS devido e emisso da nota na poca prpria. Ver a Lei n 8.846/94;
3) O caso supra pode gerar tambm uma postergao se o lanamento contbil no
dirio registra, com simulao, disfarce, uma falsidade ideolgica: servios a serem executa-
115
dos, postergando-se o imposto sobre servios (ISS) e o imposto de renda pessoa jurdica
(IRPJ) para perodos futuros. A fraude aqui por ao (= ato comissivo);
4) Pode ocorrer ainda a fraude fiscal atingindo mais de perto o ICMS e o IRPJ, se o
contribuinte registra no dirio mercadoria a entregar, recebendo o seu valor no perodo A,
mas somente registrando o fato com o ocorrido no perodo B, isto , postergando o ICMS e
o IRPJ para um perodo diverso daquele em que eram devidos;
5) Finalmente, a fraude exemplificada no item precedente pode ocorrer com o inverso lanamento: mercadorias a receber.
Chama-se a ateno para um fato relevantssimo, no estudo da fraude fiscal, por
postergao, um elemento essencial o perodo legal em que o imposto deve ser apurado,
comunicado ao fisco, mediante impresso fiscal prprio e no prazo legal (GIA, DIPJ, etc.).
Assim, a postergao do imposto de renda pessoa jurdica (IRPJ) s ocorrer se o
lanamento falso (ou a omisso do fato), transferir de um ano para outro uma receita
tributvel que, auferida em 1996, s ser oferecida tributao em 1998, porque foi
contabilizada como auferida em 1997. Quanto aos impostos indiretos (IPI, ICMS, ISS) a
postergao ocorrer dentro do prprio exerccio em que ocorreu o fato gerador, e em
perodo muito menor do que o imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ).
Na postergao ocorre sempre a falsidade ideolgica, seja pela omisso do fato relevante que devia ser escriturado e registrado na contabilidade e na escriturao do contribuinte, seja tambm pela contabilizao e escriturao simulada, baseada em fatos fiscais
verdadeiros, mas distorcidos, ideologicamente falsificados nos livros de escriturao.
Detectar essas fraudes fiscais exige conhecimentos profundos de contabilidade, de
auditoria contbil, de percia contbil, em face da envergadura dos levantamentos a serem
efetuados, inclusive no caso do IPI e do ICMS, com o emprego do levantamento especfico
de estoques, de consumo de matrias-primas, consumo ou utilizao de embalagens, do
custo da produo, das unidades produzidas, para se atingir eventuais diferenas de estoques. A mesma tcnica deve verificar se os servios foram prestados.
O que no pode acontecer em hiptese alguma o Ministrio Pblico denunciar,
acusando os agentes como fraudadores, sem que antes, a percia conclusiva, em inqurito
policial, tenha efetuado todas as investigaes tcnico-contbeis necessrias, j estudadas
nesta obra.
O mesmo entendimento h de ser aplicado ao fisco: no pode acusar genrica, abstrata
e aleatoriamente pessoas de serem responsveis por fraudes fiscais, sem antes proceder a
uma auditoria contbil de profundidade e conclusiva.
Se, como j estudamos em Presuno fiscal inadmissvel, no se pode presumir a
existncia da fraude fiscal, segue-se que ela dever ser provada atravs de investigao
contbil de profundidade, que ser feita pelo fisco com a auditoria contbil, ou pelo Ministrio Pblico no inqurito policial (antes da denncia), via percia contbil.
17. NOTAS FISCAIS CALADA, SANFONA, MEIA NOTA E NOTA FRIA. Definio
Nesta obra o leitor encontrou muitas vezes os termos nota calada, nota-sanfona,
meia-nota e nota fria, sem uma explicao do seu significado j arraigado nos usos e costumes contbeis e fiscais do Brasil.
116
SAMUEL MONTEIRO
A seguir, damos o resumo do significado destes termos:

1) Nota calada. Diz-se que uma nota calada quando a primeira via registra um
valor e as demais vias contm valor inferior. uma fraude fiscal que visa ao subfaturamento
e prpria sonegao fiscal. Tem sido observada nas vendas pelo reembolso postal e nas
vendas por encomenda, quando o cliente envia o pagamento e recebe a encomenda em sua
casa ou escritrio. A primeira via registra o valor da operao.
Ocorre falsificao material de documento particular: a nota fiscal, nota ao consumidor ou nota fiscal-fatura. O imposto recolhido menor que o devido;
2) Nota-sanfona. Diz-se que uma nota fiscal sanfona quando ela serve para dar
cobertura fiscal mais de uma vez mesma operao. Opera-se por simulao fiscal. A nota
fiscal no contm falsificao, nem falsidade ideolgica: os elementos que ela contm coincidem com as mercadorias, produtos ou bens que ela registra e aos quais d cobertura fiscal
em seu trnsito. A fraude est no elemento mais de uma vez. Se for feito um levantamento
especfico de estoques, ser constatada diferena equivalente s sadas sem emisso de
notas fiscais, porque a nota-sanfona deu cobertura s sadas sem nota;
3) Meia-nota. A meia-nota um caso tpico de subfaturamento. Com a obrigatoriedade de emisso de cheques nominativos acima de 100 BTNs, o problema da meia-nota
encontrar alguma dificuldade na prtica, mas no deixar de ocorrer. Em concreto, emitese uma nota de 50 para uma venda de 100, e os restantes 50 cobram-se por fora, ocasionando um caixa dois . Pode ser detectada atravs de uma anlise das origens dos depsitos
bancrios, inclusive em contas de scios, acionistas, gerentes, diretores, parentes ou mesmo
terceiros testas-de-ferro. O subfaturamento vai ocasionar o estouro de caixa;
4) Nota fria. Uma nota que no corresponde a uma circulao correta, nem efetiva
uma prestao de servios, diz-se que uma nota fria. Ocorre falsidade ideolgica e quem
usa tal nota, em tese, pode responder pelo delito de uso de documento falso. Se algum usar
de crdito fiscal oriundo de nota fria, comete estelionato contra a Fazenda Pblica (tecnicamente, caput do art. 1 da Lei n 8. 137/90).
Corresponde a uma sada ficta ou a servio fictcio.
18. NOTAS CALADAS OU ESPELHADAS

18.1. Talonrios confeccionados por falsrios, em nome de outra empresa existente,
encerrada, falida. Talonrios existentes em empresa real emitente. Talonrios
extraviados. Percia contbil necessria
A fraude fiscal atravs da falsificao material da nota fiscal que registra um valor
menor na via que fica presa ao talonrio, bloco de notas ou em sanfonas computadorizadas,
diverso do valor real ou verdadeiro que figurou nas vias que acompanharam o produto ou a
mercadoria tem o nome, no jargo fiscal, de nota calada ou espelhada. O imposto devido
pago sempre pelo valor menor que consta da nota fiscal, presa ao talonrio, bloco de
notas, ou nas sanfonas quando emitidas por processamento de dados.
A nota calada ou espelhada uma fraude fiscal comum no cotidiano, praticada
empiricamente, mas demonstrando, sem sombra de dvida, que o agente que ordenou a
117
emisso com o emprego da fraude, portador de dolo mximo (caso no se trate de um

mentecapto ou de um deficiente mental to comum nos grandes centros urbanos), j que,
alm de proceder a uma fraude grosseira, primria, ainda deixa os talonrios, blocos de
notas ou sanfonas na prpria empresa, para serem apreendidas pelo fisco. Esse modus
operandi pode causar arrepios em qualquer psiquiatra forense.
18.2. Falsrios. Abertura de firmas. Junta Comercial

Pode ocorrer, tambm, que os talonrios sejam falsos, impressos por estelionatrios,
que utilizam todos os elementos materiais e fsicos caractersticos de outra empresa existente, encerrada ou falida, com cadastro geral de contribuinte (CGC)* cancelado ou baixado.
Com os talonrios, o fraudador opera, vende, transfere para outra empresa em funcionamento ou j encerrada a responsabilidade penal e fiscal.
Hoje, dado ao regime excessivamente liberal, qualquer estelionatrio, usando documentos comprados ou furtados de terceiros, pode abrir tranqilamente uma firma na junta
comercial, obter cadastro geral de contribuinte e operar (ver, adiante, Firmas fantasmas.
Responsabilidade civil da Unio). No se exige a presena do scio e seu registro geral
(RG) original.
Com a eventual apreenso da primeira via da nota fiscal em circulao pode-se chegar
ao falsrio.
18.3. Talonrios extraviados. Montante da fraude. Apurao

Se os talonrios com as notas espelhadas ou caladas foram dados como extraviados
(por publicaes em jornais econmico-financeiros ou rgos oficiais, comunicao ao fisco) e, eventualmente for apreendida uma primeira via da nota fiscal da empresa emitente,
cujos blocos foram dados como extraviados, o problema exige percia contbil para apurar
o montante da fraude fiscal perpretada e o valor dos impostos sonegados, o que exigir
investigao contbil e levantamentos de estoques demorados e difceis.
18.4. Inqurito policial. Percia contbil. Denncia do Ministrio Pblico

O tema da fraude fiscal mediante emisso de notas fiscais caladas ou espelhadas,
exige, obrigatoriamente, a realizao de inqurito policial, onde ser efetivada percia
contbil conclusiva e sero apurados:
a) quem emitia as notas fiscais objeto da fraude; se manual, colher padres grficos;
b) quem ordenava, fiscalizava ou comandava a emisso;
c) quem ficava com o produto dos impostos sonegados; onde o mesmo era depositado
ou empregado;
*
Hoje: CNPJ.
118
SAMUEL MONTEIRO
d) qual a relao de parentesco, dependncia econmica, subordinao hierrquica do

subordinado executor, fiscalizador, em relao ao mandante, ordenador ou superior hierrquico do executante-emitente;
e) qual o modus operandi;
f) qual o perodo exato em que foram emitidas notas caladas ou espelhadas;
g) qual o valor atualizado dos impostos devidos, vista das primeiras vias das notas
fiscais e qual o valor que foi efetivamente escriturado;
h) qual o montante atualizado do dano material ou patrimonial sofrido pela Fazenda
Pblica: principal (= imposto sonegado), atualizao monetria, multa punitiva da fraude
fiscal em grau mximo, juros de mora, ambos calculados sobre o valor do principal atualizado monetariamente, desde a data dos vencimentos dos impostos.
Em se tratando de emisso manual de nota calada ou espelhada, a coleta de padres
grficos do pessoal do faturamento, do setor de emisso de notas fiscais, do setor fiscal e
da contabilidade, de vital importncia. Tambm sero colhidos os padres grficos dos
gerentes, scios-dirigentes, titular da firma individual e respectivos parentes que do algum
expediente na empresa.
Como se v, sem a produo de inqurito policial e a realizao de percia contbil
conclusiva, na empresa emitente, na empresa destinatria ou em se tratando de consumidor
final, com a oitiva deste, a denncia do Ministrio Pblico ser aleatria, genrica, precipitada, imprecisa e nula, porque partir do princpio da presuno de culpabilidade, qui
denunciando apenas os prepostos ou empregados executores das ordens de emisso das
notas, deixando fora da denncia os mandantes, ordenadores, outros partcipes hierarquicamente superiores aos empregados-executores, podendo, ainda, na precipitao, serem
denunciados scios residentes em outra cidade ou no exterior, diretores da parte tcnica,
scios no dirigentes ou acionistas no-controladores ou no diretores, tudo em nome
da justia!...
18.5. Notas caladas ou espelhadas. Termo de apreenso

Em todos os casos positivados de emisso de notas fiscais, notas-faturas, caladas ou
espelhadas, o fisco deve apreender os talonrios, blocos de notas ou sanfonas, lavrando no
ato da apreenso e no mesmo local e hora o competente termo circunstanciado, com a
identificao e numerao das notas apreendidas ou blocos, talonrios ou sanfonas apreendidos, sempre resumido o fato no livro de termo de ocorrncias fiscais, e fazendo entrega de
uma cpia autntica do termo de apreenso ao contribuinte ou a quem o represente. Os
elementos materiais apreendidos instruiro o processo administrativo e o penal.
18.6. Dano provvel incabvel. Dano certo e determinado

Em tema de crime de resultado material, como si acontecer na apropriao indbita e
na sonegao fiscal, o montante do dano ao errio h de ser determinado com preciso, isto
, deve ser certo e determinado, inclusive com vistas penalidade em face da expresso
119
monetria do dano patrimonial causado, do auferimento da vantagem econmica ilcita

pelos autores, co-autores e partcipes, bem como possibilidade material de os implicados
ressarcirem o errio, de forma integral, mas precisa, como meio de atenuante da reprimenda.
No se admite, pois, presuno de prejuzo, dano apurado por deduo ou fico, j
que a verdade real sempre prevalece no processo penal, o que afasta o dano provvel, produto de conjectura.
Cabe, pois, percia contbil conclusiva apurar e determinar com absoluta preciso e
certeza o montante do dano, mesmo porque no ser tolervel obrigar o causador do dano
ou por ele responsvel a ressarcir a Fazenda Pblica, em montante irreal, criado artificialmente por presuno ou adivinhao.
O montante do dano tem ainda outra relevncia: a aplicao da multa pecuniria, que
em se tratando de crimes fazendrios, ser sempre proporcional ao valor do dano causado,
em sua expresso monetria atual, o que constitui uma particularidade e uma especializao
do crime contra o errio e que no acontece nos crimes comuns contra particulares.
19. NOTAS FRIAS

19.1. Sadas fictas. Escriturao e posterior estorno. Arrependimento eficaz. Emisso
por estabelecimento extinto ou firma falida. Servios fictcios no prestados
A escriturao de notas frias e o seu estorno posterior, voluntrio, j foi estudado em
Arrependimento eficaz.
Cabe aqui registrar as hipteses em que a emisso de notas que representam sadas
fictas ou circulaes e transferncias simuladas de produtos, de bens ou de mercadorias no
refletem a verdade fiscal, mas o dolo mximo do agente:
a) utilizando-se do cadastro geral de contribuintes (CNPJ) e elementos cadastrais de
firmas industriais, comerciais ou de prestao de servios j encerradas, extintas ou falidas,
o fraudador age com a mxima intensidade do dolo, na busca de auferir vantagens econmicas ilcitas, servindo-se no de empresa onde participa, mas, dolosamente, de outra que no
existe mais; o animus scelerandi junta-se ao animus lucrandi;
b) utilizando-se da denominao social, razo social, cadastro geral de contribuintes
(CNPJ) de firmas em funcionamento regular, hiptese em que as notas frias vo ser vendidas para outras empresas em funcionamento, com a transferncia ficta de produtos, bens,
mercadorias ou mesmo servios, com os respectivos crditos fiscais permitidos pela legislao respectiva;
c) utilizando-se de elementos inexistentes, criados fictamente, tais como cadastro
geral de contribuintes (CNPJ), inscrio estadual, municipal, endereo frio e denominao
social fantasma, o fraudador continua a operar at o momento de sua priso em flagrante; ou
dos laranjas que ele utiliza na prtica do cotidiano;
d) notas frias emitidas aps o encerramento do estabelecimento comercial importador.
Neste caso, o Tribunal Federal de Recursos considerou o adquirente terceiro de boa-f, no
cabendo ao fisco apreender-lhe a mercadoria, j que no compete ao comprador investigar
120
SAMUEL MONTEIRO
se as notas so frias, se o estabelecimento foi baixado fiscalmente, se a empresa foi encerrada ou faliu (TFR, Ap. Cv. n 82.440-RJ, 5 T., DJU-I de 26.2.1987, p. 2.865);
e) no pode ser considerada normal a emisso de notas fiscais aps o encerramento
social das empresas com as quais se relacionava a impetrante (TRF da 3 Regio, 4 T.,
AMS n 37.665, j. em 4.11.1992).
Nesta hiptese, se o comprador no tinha conhecimento da vendedora j ter encerrado
suas atividades, no se lhe pode atribuir m-f, nem conluio. Por identidade de razo, cabe,
se positivado o no conhecimento do fato relevante pelo comprador, a aplicao do mesmo
tratamento da alnea d precedente. No caso da letra e, a empresa adquirente foi autuada
pela fiscalizao do imposto sobre produtos industrializados (IPI) porque tinha conhecimento do aludido encerramento.
19.2. Percia contbil e inqurito policial. Notas frias
Cabe, no caso de notas frias, obrigatoriamente, o inqurito policial e a realizao da
percia contbil conclusiva, como j foi exposto quando tratamos das notas caladas ou
espelhadas, a fim de se apurar todos os elementos de convico e segurana para a denncia, as condies da ao e o desenvolvimento regular e vlido do processo penal, bem
como da correta sentena a ser prolatada contra todos os autores, co-autores e partcipes etc.
Certos aspectos somente podero vir luz com certeza, segurana e credibilidade para
o Ministrio Pblico e para a sentena, atravs de duas peas obrigatrias: o inqurito
policial e a percia contbil conclusiva, que demonstrar:
a) quem determinava a emisso das notas frias, quem intermediava a sua venda, colocao e demais formas do negcio escuso;
b) quem executava e materializava as notas ilcitas: preposto ou scio, gerente,
controlador, seus parentes etc.;
c) qual a diviso ou o destino do numerrio obtido com o negcio esprio;
d) quem participava do resultado obtido com o produto do crime do falsum, e qual a
percentagem de cada um dos partcipes (art. 26 da Lei n 4.506/64);
e) a emisso era rotineira, habitual, caracterizando a juno do animus lucrandi, com
o animus scelerandi;
f) as datas precisas das emisses das notas postas em circulao, o seu valor, os crditos fiscais delas constantes;
g) o montante do dano por elas causado pelo uso de seus adquirentes: impostos que
foram reduzidos ou suprimidos, em seus valores atuais (art. 1 , caput, da Lei n 8.137/90).
19.3. Exame de livros contbeis e fiscais e auditoria contbil-fiscal na empresa emitente da nota fria
Os agentes do fisco, especialmente os do ICMS, IPI, ISS e imposto de renda, podem
e devem proceder aos exames dos livros contbeis e fiscais, reviso de contas, de lanamentos, de verificao de lanamentos em confronto com os documentos que lhes deram
origem, isto , efetuar auditoria contbil-fiscal (desde que estejam habilitados como conta-
121
dores, nas empresas emitentes das notas fiscais suspeitas de serem frias, isto , ideologicamente falsas).
A legitimidade do exame diz respeito prpria atividade fiscal e ao interesse de agir,
na via administrativa:
a) quanto ao ICMS, em face de eventuais crditos indevidos;
b) quanto ao ISS, em face de eventuais crditos indevidos, quando autorizados pelos
itens da lista taxativa anexa Lei Complementar n 56/87, que substituiu a dos Decretosleis ns 406/68 e 834/69;
c) quanto ao IPI, em face de eventuais crditos indevidos;
d) e quanto ao IRPJ, em relao possibilidade concreta da reduo ou supresso do
imposto, pela contabilizao de notas frias.
Cada fisco verifica o que interessa diretamente ao imposto para o qual est legitimado, em face da competncia do ente pblico a que pertence.
A autorizao legal para isso consta do prprio Cdigo Tributrio Nacional (arts. 195,
pargrafo nico e 196, pargrafo nico); e a exigncia da legalizao do agente fiscal como
contador, para proceder ao exame que implica em auditoria contbil, se encontra na legislao federal, de que so exemplos os arts. 25, alnea c e 26 do Decreto-lei n 9.295/46, e a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (RTJ 75/524-529; 105/1.118) e do Superior
Tribunal de Justia (REsps n s 49.650-SP e 5.302-SP). Ver, no captulo VI, Fiscais nocontadores.
O Supremo Tribunal Federal, ao decidir o RHC n 74.807-4-MT (2 T., DJU-I de
20.6.1997, p. 28.507), foi taxativo sobre o direito do fisco em proceder ao exame, no caso
pelos auditores fiscais do tesouro nacional*, observado o requisito essencial de serem contadores habilitados.
19.4. Notas frias. Verificao. Elementos considerados

Em todos os Estados do Brasil o fisco do ICMS exige que, no rodap da nota fiscal,
conste a data de sua impresso, a tipografia que a confeccionou, o nmero das notas e a
quantidade confeccionada, alm do cadastro geral de contribuintes (CNPJ) e da inscrio da
firma tipogrfica. Pois bem, quando o perito contbil comparar a data com a data da emisso, poder achar vrios casos das chamadas notas frias ou sadas fictcias de mercadorias,
produtos ou servios.
Exemplificando, determinada empresa, que chamaremos de A, necessitando de dinheiro, emitiu uma nota fiscal (ltimo bloco dos confeccionados, quando os primeiros no tinham
sido usados ainda), referente a uma suposta venda de uma mquina para a empresa B,
emitindo, tambm, uma duplicata, que foi descontada em banco oficial. Tudo aparentemente normal. O perito contbil, examinando normalmente a nota fiscal, notou que ela havia
sido datada anos antes e, estranhando o fato, examinou o rodap: havia sido impressa em
julho de 1968, um ano depois da data da emisso da duplicata, agosto de 1967. Para no
Hoje: Auditores Fiscais da Receita Federal (MP n 1.915/99).
122
SAMUEL MONTEIRO
cometer engano, o perito pediu tipografia uma cpia da autorizao dada pelo fisco do
ICMS para a impresso. A outra data confirmou a fraude, que teve a seguinte dimenso:
a) a duplicata emitida era fria e no correspondia a uma entrega de mercadoria a prazo
(crime de duplicatas simuladas);
b) houve sada fictcia de uma mquina;
c) a firma compradora encaixou a nota fiscal em sua escriturao, em 1967, depreciando a mquina e reduzindo o seu imposto de renda. Como conseguiu encaixar uma nota
fiscal tirada em 1968 em sua escriturao de 1967? Mantendo uma escriturao atrasada
no dirio e apresentando declarao de rendimentos atravs de pedido de prorrogao de
entrega;
d) houve, ainda, co-autores no crime, atravs dos avais e do endosso na duplicata em
favor do banco oficial;
e) o Estado foi logrado no ICMS, pois a mquina foi subfaturada, de forma a eliminar
diferena entre crdito e dbito de ICMS.
Existe outra fraude que tambm pode ser descoberta por meio de exame das datas,
assim:
A firma A mandou imprimir, em 6.7.1978, dez blocos de notas fiscais, cujos nmeros
vo de 501 a 1.000 (50 x 10). No ms de agosto de 1979, isto , um ano depois do incio do
uso das notas fiscais, a numerao ainda estava no n 701, tendo sido extradas apenas
duzentas notas, o que d uma mdia de dezesseis por ms. Se o estabelecimento est obrigado a emitir nota fiscal em cada venda e vende a varejo, estamos diante de um indcio de que
podem estar ocorrendo vendas de mercadorias sem emisso de notas. A anlise desse fato,
porm, deve ser feita comparando-se e analisando-se os seguintes elementos:
a) qual o ramo de negcio explorado pela firma em exame?
b) firma de pequeno, mdio ou grande movimento?
c) suas vendas se processam mais vista ou mais a prazo?
d) s vende a varejo?
e) vende tambm para comerciantes, industriais, rgos pblicos?
f) vende s no local do estabelecimento (no municpio)?
g) como se comportam os ingressos de numerrios necessrios manuteno e
produo de rendimentos da fonte examinada?
h) no perodo examinado, quais as origens do numerrio entrado em caixa e da existncia de saldo anterior?
i) as despesas obrigatrias dispendidas no perodo examinado (pagas em dinheiro):
folha de pagamento e leis sociais (INSS, FGTS, SAT etc.);
mnimo de pro labore retirado pelos scios;
contas de gua, luz e telefone pagas no perodo;
aluguel ou arrendamento do estabelecimento, pago no perodo;
duplicatas, faturas e notas pagas no perodo examinado;
ttulos pagos a bancos e financeiras, no perodo;
outros dispndios ou investimentos e imobilizaes pagas no perodo examinado.
j) grandes quantidades de matrias-primas, mercadorias, produtos, embalagens, foram
transportados em pequenos veculos (automveis com a mnima capacidade e tonelagem,
pequenas vans e similares)?
123
Cada caso constitui sempre um caso especfico, no sendo possvel, em percia

contbil, generalizar. claro que h indcios de fraudes, que so percebidos pelo perito
contbil em qualquer tipo de firma ou espcie de negcio. Concluindo este tpico, atravs
do exame das notas fiscais (comparando-se a data de sua efetiva e real impresso com a data
de sua emisso), possvel determinar indcios ou ocorrncias de fraudes, seja contra o
fisco, seja contra os scios e acionistas, seja, mesmo, contra a prpria empresa.
19.5. Notas frias. Beneficirios em potencial
A prtica tem constatado, atravs de percia contbil ou de auditoria contbil, que as
notas frias tm como grandes beneficirios potenciais:
a) prefeituras municipais, com referncia a obras contratadas ou superfaturadas,
gerando um caixa 2 com elas ou com o pagamento dessas notas, para cobrir desvios de verbas federais repassadas (SUS, Participaes constitucionais, etc.);
b) entidades sociais, ditas beneficentes, educacionais, benemritas, espritas, que
recebem subvenes e doaes;
c) empresas estatais, fundaes, autarquias, para aumentar o custo de obras pblicas por
elas contratadas e enriquecer seus dirigentes, indicados por polticos corruptos e desonestos;
d) empreiteiras de obras pblicas, para reduzir o lucro tributvel pelo imposto de
renda de pessoa jurdica.
Uma auditoria contbil pode detectar com sucesso as notas frias que permitem, em
curto espao de tempo, o enriquecimento ilcito s custas do dinheiro pblico; isso, se os
polticos que indicam seus comparsas para dirigir rgos ou empresas estatais, fundaes e
autarquias, permitirem que se faa tal auditoria de profundidade, isto , alcanando os
fornecedores das notas frias e os demais comparsas.
No se deve esquecer que notas frias servem para descarregar o caixa oficial, aumentar custos, despesas, gastos fictcios.
19.6. Emisso sistemtica. Objetivo permanente. Dolo com intensidade mxima
Em todos os casos de notas frias, o inqurito policial obrigatrio no caso, j que se
trata de crime que deixa vestgio material, devendo assim ser periciado, deve apurar, via da
percia contbil obrigatria:
a) se os responsveis pela emisso (que no devem ser confundidos com os meros
prepostos ou empregados) o faziam permanentemente, com o verdadeiro objetivo preponderante da firma ou sociedade (animus lucrandi + animus scelerandi);
b) se havia na atividade criminosa um verdadeiro modus vivendi ou de gerao de
receitas, que deve ser comparado, medido e analisado proporcionalmente s receitas de
origem lcita, no mesmo perodo da emisso das notas frias.
Isso importante para que, nessa hiptese, o juiz possa corretamente aplicar a pena e
a multa mxima previstas na legislao especfica (Lei n 8.137/90), em face da intensidade
do dolo, que resultar dos fatos e das provas colhidas no obrigatrio e necessrio inqurito
policial (art. 59 do CP).
124
SAMUEL MONTEIRO
19.7. Firmas fantasmas. Responsabilidade civil da Unio

Embora este tema j tenha sido estudado exaustivamente em Tributos e Contribuies, em virtude de sua transcendental importncia e da escassez de doutrina sobre o mesmo, reproduzimos, dessa obra, as partes que interessam para os crimes fazendrios.
Quando editada a lei do registro do comrcio (Lei n 4.726, de 13.7.1965), tanto esta
quanto o seu primeiro regulamento, o Decreto n 57.651/66, exigiam para que fosse aberta
firma ou constituda pessoa jurdica comercial, bem como nas alteraes contratuais e nas
atas de eleio de diretoria, que os scios, diretores e gerentes, juntamente com os atos
constitutivos, com as alteraes com ingresso de novos scios ou na declarao de firma
individual, anexassem as suas certides negativas criminais.
A finalidade das certides era evitar que elementos inescrupulosos, escroques internacionais, estelionatrios internacionais, sem permanncia definitiva ou com mandado de priso ou de extradio em andamento, constitussem firmas ou sociedades ou dela participassem e aplicassem golpes em bancos, bolsas de valores, fornecedores ou ao fisco, atravs de
emisso de notas frias pelas firmas fantasmas, prtica de fraudes cambiais atravs de exportaes falsas etc.
Posteriormente, a pretexto de descentralizar ou de desburocratizar, a Unio editou
dois decretos dispensando a juntada das certides negativas de crimes, substituindo as mesmas pela mera declarao assinada pelo diretor de sociedade annima ou scio das demais
firmas ou pelo titular da firma individual, dizendo que no estavam condenados, nem processados por crimes... colocou-se um cabrito para tomar conta da horta...
Abriram-se as portas para o estelionato, antecedido pela falsidade ideolgica, esta
resultante da famigerada declarao firmada pelo prprio estelionatrio. Hoje, essa declarao feita no prprio contrato social, estatutos da sociedade annima e nas respectivas
alteraes, bem como nas atas de eleio de diretores de sociedade annima.
Como as juntas comerciais apenas cumpriam as normas ditadas pelas leis e decretos
federais at a vigncia da Constituio, sem efetuar auto de constatao ou de verificao
material quanto existncia dos diretores, dos scios-gerentes, dos bens, da existncia
concreta e real do local de funcionamento ou do prprio capital social, todos os prejudicados com golpes feitos atravs das facilidades para a criao de firmas fantasmas, devem
acionar a Unio, autora dos decretos federais que abriram as portas da sonegao e das
fraudes fiscais. Mas, em se tratando de fraudes fiscais, com leso Fazenda Nacional, no
inqurito policial a Polcia Federal no deve deixar de indiciar os mentores e os autores
materiais dos decretos federais e das portarias, se ainda estiverem vivos.
19.8. Firmas fantasmas. Notas frias

Para encobrir a verdadeira identidade e, assim, evitar a condenao penal, muitas
vezes os farsantes e fraudadores, com documentos de identidade de terceiros, comprados de
ladres ou de estelionatrios e falsrios, conseguem abrir firmas fantasmas, registrando-as
no registro do comrcio ou em cartrios de ttulos e documentos (quando sociedades civis),
e assim, negociam, compram e vendem ou prestam servios, quando no se dedicam
emisso sistemtica e ininterrupta de notas frias, que so vendidas para terceiros.
125
Essa a regra geral.

Mas, a firma fantasma no s a originada com o expediente antes mencionado.
Outras vezes, a firma existe com a identidade dos verdadeiros proprietrios ou com a
identidade de laranjas, testas-de-ferro, ou, no dizer do grande Carvalho de Mendona, de
figuras-de-palha, mas usa de expedientes prticos para no ser pilhada, entre os quais
destacam-se:
a) muda sistematicamente de endereo, sem deixar vestgios, sem comunicar o fato s
reparties fiscais, sem providenciar novos cadastros, inscries e registros;
b) quase sempre d como endereo saletas em bairros totalmente diversos do ramo
que a firma fantasma diz explorar;
c) imprime notas fiscais de vendas de mercadorias ou de prestao de servios, sem a
autorizao do rgo fiscal competente;
d) coloca em seus impressos fiscais endereos fictcios ou onde ela nunca ser
encontrada;
e) usa cadastro geral de contribuintes (CNPJ) e inscrio de terceiros; ou continua
usando os j cancelados pelo rgo fiscal ou de firmas encerradas, falidas ou mesmo
distratadas no registro do comrcio.
Em todos os casos, a intensidade do dolo inegvel: o intuito de lesionar a Fazenda
Pblica no poder ser questionado, uma vez provado que a firma fantasma usa ou usou dos
expedientes escusos.
20. FIRMA FALSA. Falsidade ideolgica. Incidente de falsidade

Tem sido fato concreto, nas grandes cidades, onde o furto ou os assaltos compem o
cotidiano do brasileiro, que a vtima tenha seus documentos originais surrupiados pela
gatunagem nacional.
E com os documentos, o larpio os vende para estelionatrios, possibilitando a estes
ou a terceiros abrirem contas em bancos.
Todavia, para o nosso estudo, tivemos oportunidade de verificar um caso concreto,
onde os estelionatrios, com os documentos originais da vtima (carteira de identidade e
CIC), falsificaram sua assinatura, abriram uma firma nova e arquivaram o contrato na junta
comercial.
Decorridos sete anos do assalto sofrido pela vtima, foi ela procurada por oficial de
justia que a citou em execuo fiscal por dvida de ICM (hoje, ICMS).
Consultando a junta comercial, verificou-se que os estelionatrios operaram durante
todos esses anos, usando o nome da vtima, trocando sua foto na original da identidade, e
no pagaram as dvidas fiscais.
Diante da falsificao material da assinatura e da falsidade ideolgica constante do
contrato social, o executado deve requerer a abertura de incidente de falsidade, em anexo
execuo fiscal, o qual paralisar esta e os embargos do devedor, o que ser decidido pelo
juiz com a prova pericial grafotcnica e os depoimentos das testemunhas da vtima, e
concluso o incidente com a sentena respectiva, o juiz pedir a priso preventiva dos
estelionatrios (nomeadamente se pelo nmero configurar quadrilha ou bando, j que a
126
SAMUEL MONTEIRO
periculosidade de tais elementos aconselha a priso preventiva de imediato), e extinguir a

execuo, se no for possvel seqestrar bens dos estelionatrios suficientes para saldar a
dvida atualizada.
Todavia, se a vtima no puder ou no tiver bens para garantir ou segurar o juzo, no
podendo, assim, oferecer embargos do devedor, a soluo que se impe ser a abertura de
inqurito policial, por intermdio e solicitao direta do Ministrio Pblico, mas a pedido
da vtima, devendo, nesse caso, o Ministrio Pblico oficiar ao juiz da execuo fiscal para
sustar a execuo, se de imediato no for possvel seqestrar os bens dos estelionatrios,
enquanto corre a execuo fiscal. Caso concreto que alberga a exceo de pr-executividade, instruda com o antigo BO e com cpia do pedido de instaurao do inqurito policial
ou cpias deste.
O seqestro no significa perdimento dos bens, nem confisco, mas uma exceo
regra da penhora ou arresto, porque encontra fundamentao e justificao no fato relevante
da falsidade e do falsum praticado pelos estelionatrios que usufruram de vantagens econmicas ilcitas, utilizando-se (ideologicamente) do nome de pessoa desconhecida ou terceiro
que fora vtima de furto ou assalto.
Mesmo que sejam seqestrados os bens, somente com a condenao o seqestro se
converter em penhora, no valor suficiente liquidao das dvidas fiscais, iniciando-se da
intimidao da penhora o prazo para os embargos do devedor dos estelionatrios.
A condenao criminal necessria, porque todo o contraditrio ter ocorrido, e
ento ser possvel saber com segurana quais os estelionatrios que foram autores ou
co-autores do golpe, quais os que auferiram vantagem ilcita e demais conotaes penais, de
forma que estes sejam os devedores fiscais.
21. NOTAS SANFONA. Sonegao fiscal. Caracterizao

21.1. Levantamento especfico de estoques no comrcio. Percia tcnica de produo
na indstria. Percia contbil na empresa comercial
Os casos de notas-sanfona, em que uma mesma nota fiscal d cobertura a mais de uma
circulao ou sada tributada de produtos ou de mercadorias, uma vez provada a fraude
fiscal ou o artifcio doloso, resta caracterizada a sonegao fiscal, pois com o expediente
doloso (em conluio com o comprador que recebe mercadorias, matrias-primas ou produtos
sem nota fiscal, sem escriturar esta em seus livros), tanto os impostos incidentes, como as
contribuies sociais devidas sobre o faturamento ou receita bruta, so reduzidos ou suprimidos, sem se falar no caso da sonegao fiscal do imposto de renda da pessoa jurdica
(pela omisso de vendas, decorrente das sadas cobertas com uma nica nota fiscal) e da
contribuio social sobre lucro lquido (CSLL). O problema no simples, e demanda uma
investigao contbil de profundidade, bem como uma percia tcnica de produo:
a) a percia contbil ter lugar em se tratando de estabelecimento vendedor comercial, cabendo o levantamento especfico de estoques, para detectar diferenas nas sadas de
mercadorias;
127
b) a percia tcnica de produo, a ser efetivada por engenheiro da espcie da matriaprima utilizada e do produto final fabricado, que levantar todos os elementos tcnicos de
consumo de matrias-primas, quebras e diferenas prprias e pertinentes, quantidades produzidas, quantidades sadas, devolues recebidas de compradores (ver, nesta obra, quadros demonstrativos deste levantamento), estoques inicial e final na data do levantamento e
eventuais diferenas pelas sadas com uma nica nota fiscal dando-lhes cobertura e a escriturao da nica nota fiscal.
A apreenso das notas fiscais tem sido feita por acaso, pelo fisco, ou atravs de uma
campana sistemtica junto s empresas que, no passado, j procederam desta maneira.
O que no se admite que a Fazenda Pblica, sem realizar a prova pericial extrajudicial exemplificada, venha acusar o contribuinte, lanando-lhe o labu de sonegador, por
omisso de vendas, sadas sem notas fiscais, j que a fraude fiscal, atravs da reutilizao
de uma mesma nota fiscal em outras sadas ou circulaes, comumente conhecida como
nota-sanfona, no pode ser produto de presuno, fico ou criao de fato gerador abstrato, sem a prova material e concreta da ocorrncia e exteriorizao do fato imponvel, como
nico meio legal e constitucional de cobrana ou exigncia de tributos e contribuies
sociais, sob pena de excesso de exao (ver este ttulo).
Num caso tpico e especfico de notas-sanfona, o Superior Tribunal de Justia condenou a omisso da Fazenda Pblica, que no realizou nenhum levantamento (as percias
aludidas), limitando-se a acusar o contribuinte:
Tem-se a dvida, ser que as notas fiscais foram reutilizadas?
Tem-se a dvida porque o fisco foi acomodado, eis que o simples levantamento fiscal,
maxime pela proximidade das datas, poderia aclarar se as notas fiscais acobertaram ou no
duas operaes idnticas, quer quanto quantidade de bebidas, quer quanto ao adquirente.
O fisco nada fez e quer sustentar sua dissdia (grafia do original) mediante mero
indcio, a saber, a proximidade do local da sada e (o) da apreenso.
A prova oral colhida robora a tese da apelante, quanto demora no carregamento.
Repita-se, o mais simples levantamento fiscal acabaria com a dvida (STJ, AG n
54.778-7-SP, DJU-I de 23.8.1994, p. 21.479).
Se o fisco admite leigos em cincias contbeis para exercerem os cargos e as atribuies de auditores fiscais, agentes fiscais, inspetores fiscais e fiscais de tributos e contribuies, evidentemente que estar empregando pessoas incapazes, ineficientes, despreparadas
e totalmente desqualificadas para a espinhosa misso de fiscalizar contribuintes. Da a
impossibilidade de realizar aquele simples levantamento...
21.2. Indcios e presunes fiscais. Avaliao contraditria. Arbitramento do INSS

Indcios e evidncias materiais no se prestam em hiptese alguma para o embasamento de lavratura de auto de infrao, para levantamento fiscal de contribuies sociais, j
que no direito pblico vigora em toda a sua plenitude o jus imperium da Constituio (arts.
2, 5, II, 37, caput, 146 e incisos e 155, XII), das leis complementares nacionais (o CTN, o
DL n 406/68 e a LC n 56/87), nomeadamente os arts. 97, 99, 113, 1, 114, 116 e 142 e
seu pargrafo nico, 144 e 160 do CTN, que impedem a utilizao pelos agentes da admi-
128
SAMUEL MONTEIRO
nistrao pblica, de fices, presunes ou criao fictcia de fatos geradores, bases de

incidncia, pautas fiscais, valores tributveis, alquotas, aferio indireta etc. Ver, nesta
obra, Levantamento fiscal ou previdencirio e Evidncias materiais.
O princpio da estrita vinculao e regramento do ato administrativo fiscal s hipteses criadas pela lei tributria, previdenciria ou da seguridade social (artigos supra do
CTN), no d espao, nem azo ao discricionarismo da administrao pblica. Ou se opera
dentro da legalidade ou fora dela. No h meio-termo. Estranho e esdrxulo, aqui, o brocardo nem tanto ao mar, nem tanto terra.
Indcios tm utilidade, servem para o incio de uma investigao contbil ou tcnica
de profundidade nas empresas com eles relacionadas, jamais, porm, para a constituio do
crdito pblico, seja este tributo, contribuio social ou da seguridade social.
O prprio Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 148, ainda contm normas cogentes de ordem pblica, que como normas gerais de direito tributrio da Unio, emanadas de
lei complementar nacional, obrigam todos os entes polticos do Brasil: Unio, estados,
municpios e Distrito Federal e suas autarquias fazendrias (CF, arts. 24, 1 e 146), impondo a avaliao contraditria, que exige a participao do contribuinte ou sujeito passivo
para sua validade e eficcia, o que impede a imposio tributria por meio de tabelas,
pautas fiscais ou de valores predeterminados pela Fazenda, ou a aferio indireta de contribuies previdencirias pelos fiscais do INSS; arbitramento aleatrio, sem que haja motivao ftica para a penalidade, que sempre uma medida in extremis.
O arbitramento de contribuies previdencirias pelo INSS (aferio indireta),
medida excepcional, sempre in extremis, e s tem cabimento nas hipteses em que o
contribuinte intimado para apresentar seus livros Dirios, folhas de pagamento, recibos
de salrios, recibos de quitaes, registro de empregados etc., num prazo mnimo de 05 ou
10 dias, e nada apresenta; ou nada tem para apresentar, inclusive no exibindo aos Auditores Fiscais da Previdncia Social, as GRPS (hoje GPS) recolhidas. Essa a mensagem
do 3 do art. 33 da Lei n 8.212/91. E o arbitramento deve conter elementos fticos
(nmero de empregados, salrios mdios, indicao de fontes similares, etc.), plausveis, e
nunca via de fices.
22. NOTAS PARALELAS OU NOTAS CLONADAS

Para subtrair o pagamento de tributos devidos, um dos expedientes de fraude fiscal
muito usado o de imprimir blocos de notas fiscais paralelas, em duplicidade com os blocos
verdadeiros.
Um bloco de notas fiscais contm numerao correta e seqencial e impresso com
autorizao dos rgos fiscais competentes, regularmente; j o outro bloco, com iguais
caractersticas, produzido na mesma grfica, na mesma ocasio do bloco verdadeiro, a
duplicidade deste, com o mesmo nmero das notas fiscais, mesma srie, originando, assim,
o uso pelo contribuinte inescrupuloso de notas paralelas, as quais do cobertura aparente
operao, ao transporte de mercadorias, com a aparncia de regularidade e legalidade,
simulando, assim, uma situao falsa, como verdadeira.
129
23. IMUNIDADE TRIBUTRIA. Lucro presumido. Tributao pelo Simples. Fatos

delituosos
Nenhuma entidade, rgo, partido poltico, veculo de imprensa, templo religioso,
protegido por imunidade tributria, nos termos da Constituio Federal e do Cdigo Tributrio Nacional, como nenhuma empresa ou firma, tributada pelo lucro presumido ou pelo
Simples, pode alegar imunidade penal para os seus dirigentes, diretores, scios ou acionistas quanto a atos tipificados nas leis penais fiscais e previdencirias (Leis ns 4.729/65,
8.137/90 e 8.212/91 etc.).
No se trata aqui de independncia de instncias administrativas ou penais, mas, isto
sim, da completa separao da instituio, rgo ou entidade pessoa jurdica de direito
privado, ente capaz de ser autor ou ru com as pessoas fsicas que as compem ou as dirigem a qualquer ttulo.
Essa separao est prevista expressamente no art. 20 do Cdigo Civil.
Ademais, os benefcios fiscais usufrudos pela pessoa jurdica, no a eximem de cumprir religiosamente as normas da legislao fiscal federal, estadual ou municipal.
Assim, se os entes acima vierem a emitir recibos frios, notas frias, notas paralelas e
notas-sanfonas, relativamente a venda de servios, mercadorias, produtos, materiais; ou os
recibos frios referentes s doaes que tenham recebido, majorando-os desproporcionalmente; ou declarando como recebido o que no receberam, e permitindo, assim, que o
doador contabilize um valor ideologicamente falso, reduzindo o imposto de renda devido
pela empresa ou pela pessoa fsica; enquanto permite a escriturao de crditos fiscais
falsos, inexistentes, ou mesmo a reduo do imposto de renda da pessoa jurdica, os agentes
responsveis das entidades, rgos, imunes ou tributados pelo lucro presumido ou Simples,
respondero criminalmente.
24. CRDITOS FISCAIS. Estorno de crdito. Intimao obrigatria do fisco. Motivos inexistentes, inidneos ou falsos. Abuso de poder e mandado de segurana
Em todos os casos de estorno de crdito fiscal de imposto no-cumulativo, apurado pelo fisco, seja qual for o motivo legal invocado, obrigatria por parte deste uma
intimao formal, escrita, dirigida pessoa jurdica ou firma individual, atravs do representante legal da pessoa jurdica ou do titular da firma individual, ou de quem legalmente
representa este, dando na intimao os motivos reais, concretos, existentes, da legalidade
do estorno, com a invocao do dispositivo da lei tributria respectiva, que rege o imposto no-cumulativo (sendo ilegal invocar casos de estorno criados por regulamentos ou
decretos).
A intimao, que tem plac nos arts. 194 e 196 do Cdigo Tributrio Nacional, o
meio legal e normal j consagrado pelos usos e costumes entre o fisco e o contribuinte, e
tem finalidades relevantes, de que so exemplos:
a) obrigar, legalmente, o contribuinte, a praticar um ato que decorre de expressa previso legal, que a intimao capitular;
130
SAMUEL MONTEIRO
b) marcar o termo final para o cumprimento da obrigao, o qual constar expressamente da aludida intimao ou notificao, no podendo, porm, exigir que tal ocorra no
ato, em uma hora, em duas horas; mas, concedendo um prazo mnimo de trs dias para o
cumprimento da exigncia;
c) determinar, no caso de recusa, omisso do dever legal do contribuinte intimado ou
notificado formal e validamente (STF, RTJ 128/249), no s a mora fiscal, mas, nomeadamente, o dolo, isto , a conscincia da ilicitude (pelo no estorno), a partir da expirao
do termo final, o que poder caracterizar o crime de sonegao fiscal, se o crdito fiscal
indevido em face de expressa disposio de lei tributria, reduziu ou suprimiu em determinado perodo o recolhimento do saldo devedor do imposto no-cumulativo, e o contribuinte
se recusa a estorn-lo aps a intimao.
Se o crdito fiscal escriturado, quando da intimao fiscal era indevido, mas ainda no
fora utilizado para reduzir ou suprimir o imposto respectivo, ocorreu a tentativa do delito
capitulado no caput do art. 1 da Lei n 8.137/90: a reduo ou supresso no se consumou
(com a citada utilizao do crdito fiscal indevido), por motivo alheio vontade do contribuinte (a intimao do fisco para o estorno). Mesmo ocorrendo o estorno aps a intimao,
caracterizou-se a tentativa de sonegao fiscal.
Ao falarmos em estorno, j est subentendido que o crdito fiscal j foi escriturado
nos livros fiscais do contribuinte, embora no o permitisse a legislao; ou, por expressa
disposio da lei tributria do imposto, em face da ocorrncia de um fato fiscal, devesse
ocorrer simultaneamente o estorno do crdito, de que so exemplos de fatos que obrigam ao
estorno:
a) a devoluo de matrias-primas e materiais intermedirios aos fornecedores, quando as notas de compra ou aquisio contiverem crditos fiscais escriturados nos livros;
b) o furto, o incndio, o roubo, a perda, a inutilizao de matrias-primas, materiais
intermedirios ou estoques de mercadorias, quando o estorno ser proporcional aos crditos
fiscais j escriturados. Aqui, o motivo do estorno a interrupo do ciclo de produo ou
comercializao, em face daqueles fatos fiscais, cujos prejuzos devem ser cobertos por
seguros, pelo contribuinte previdente;
c) a destruio de matrias-primas, materiais intermedirios ou mercadorias e produtos, por incndios, enchentes e inundaes, quando tambm ocorre a interrupo do ciclo
comercial ou industrial, obrigando o estorno do crdito fiscal referente aos insumos
exemplificados ou s mercadorias e produtos (acabados ou em fabricao). Os prejuzos
devem ser cobertos por seguros, sem afetar o direito do fisco;
d) o emprego de matrias-primas e produtos intermedirios na industrializao, na
produo ou na fabricao de ativo fixo de uso ou utilizao na prpria indstria, fato este
que no gera a sada tributada do bem, para efeitos do IPI, nem gera a sua comercializao,
para efeitos do ICMS;
e) nos demais casos em que a lei tributria (respeitando, porm, os dispositivos constitucionais que garantem a manuteno do crdito fiscal, nos casos de no-cumulatividade
de impostos indiretos) exige o estorno do imposto, dentro da constitucionalidade explcita.
Enfoca-se, nos casos das letras a a d retros, o princpio da no-cumulatividade, agora,
porm, em favor do fisco.
131
A intimao dever, obviamente, exteriorizar os motivos fticos e os dispositivos

expressos da lei tributria respectiva que, sendo reais, existentes e concretos, autorizam a
exigncia do estorno do crdito fiscal.
A ausncia de motivos legais existentes, expressos, a inocorrncia de fatos fiscais que
exigem o estorno do crdito fiscal tornam a intimao abusiva e ineficaz, j que os atos
administrativo-fiscais so sempre regrados e vinculados estritamente s expressas previses
da lei (CF, arts. 37, caput e 150, I; CTN, art. 97, inteligncia e pargrafo nico do art. 142);
e o discricionarismo do fisco, alm de nulificar o ato, representa uma ofensa direta e frontal
aos direitos-garantias da Constituio (arts. 153, 3, II, 155, 2, I), o que caracterizar o
ato como delito de abuso de poder, o mesmo acontecendo se os motivos invocados para a
prtica do ato (intimao para o estorno do crdito fiscal) forem inexistentes, inidneos ou
falsos, em funo da lei tributria ou das garantias constitucionais, ou no existindo a hiptese ftica que exige o estorno (STF, RTJ 79/478-490; Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 15 ed., RT, 1990, pp. 174/175), cabendo, nessa hiptese, prpria
administrao fazendria, anular o ato abusivo e arbitrrio de seus agentes, por serem
inconvalidveis (Weida Zancaner, ob. cit., p. 56; Smulas 346 e 473 do STF).
Ocorrendo o abuso de poder, alm do mandado de segurana com liminar, sem
contracautela, para declarar ineficaz o ato administrativo do fisco, cabe representao criminal ao Ministrio Pblico pelo delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de
poder, em concurso formal com o art. 20 da Lei n 8.137/90.
Quedando-se inativo o contribuinte lesionado, a notificao ou a intimao fiscal
gerar auto de infrao e a conseqente denncia, o que deve ser evitado, se presente o
abuso de poder, se os motivos invocados para a exigncia do estorno forem inexistentes,
falsos ou inidneos, sendo importante destacar que, nessa hiptese, o contribuinte estaria
pagando um imposto maior que o devido, pela eliminao do crdito, com o aumento indireto da alquota: ofensa no-cumulatividade.
25. ESTELIONATO E SONEGAO FISCAL

25.1. Leis especial e comum. Tributao da venda. Venda de notas frias, recibos frios
e projetos fictcios. Vtimas. Competncia
Muitas atividades ilcitas que ocasionam vantagens econmicas ou financeiras
delituosas, facilitando, por outro lado, que terceiros contribuintes se sirvam desses meios
escusos (documentos ideologicamente falsos), para reduzir ou suprimir impostos devidos,
tm todas as caractersticas de um autntico estelionato (caput do art. 171 do CP). o caso
tpico da nota fria com crdito fiscal de ICMS, IPI, emitida por firma fantasma, que vai
gerar crdito contra a Fazenda, sem que a firma fantasma recolha o saldo devedor. Mas, em
virtude do princpio da especializao, isto , da prevalncia da lei especial penal tributria
ou previdenciria (n s 4.729/65, 8.137/90 e 8.212/91), sobre a lei penal comum, as leis
especiais atraem a incidncia do delito para si, expurgando, dessa forma, a incidncia da lei
penal comum, o Cdigo Penal.
132
SAMUEL MONTEIRO
25.2. Exemplos concretos

So exemplos concretos:
a) a venda de notas frias com crditos fiscais de ICMS, de IPI, que permitiro ao
contribuinte-adquirente aproveitar-se ilicitamente do crdito fictcio, que no oriundo de
uma circulao econmica ou jurdica de mercadorias, nem de uma sada de produtos tributados pelo IPI; e com o meio ilcito e fraudulento, reduzir ou suprimir um ou os dois
impostos, j que o crdito afetar a conta corrente fiscal e o respectivo saldo devedor;
b) a venda de notas frias que, sem crdito fiscal, permitiro a sua contabilizao como
despesas gerais, reduzindo o imposto de renda da pessoa jurdica do contribuinte;
c) a venda de notas frias referentes a materiais de construo civil, que sero aproveitadas por empreiteiras e construtoras contribuintes do ISS municipal, e reduziro o imposto,
j que esses materiais so deduzidos do valor da respectiva receita, conforme previso legal
(LC n 56/87, DL n 406/68 e DL n 834/69);
d) venda de recibos frios, geralmente emitidos por poucos e inescrupulosos profissionais liberais, que na maioria das vezes se prestam reduo ou supresso do imposto de
renda de pessoas fsicas (IRPF);
e) venda de projetos fictcios, para aumentar os custos de obras e servios, reduzindo
o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ);
f) venda de notas frias de servios fictamente prestados, para reduzir o imposto de
renda de pessoa jurdica (IRPJ).
Nos casos exemplificados, a vtima ser a Fazenda que sofreu a reduo ou a supresso do imposto que lhe era devido, isto , atravs de um dos meios fraudulentos exemplificados, a Fazenda deixou de receber o que lhe era legalmente devido.
A obteno de vantagem indevida e ilcita, ainda que por pouco tempo, caracteriza
o delito de estelionato (TACRIM-SP, 14 Cmara, Apelao Criminal n 950.037, j. em
8.8.1995, Boletim AASP n 1.938, p. 54).
Nos exemplos dados, a vtima no poderia ser o particular, pois este figura como
prejudicado ou lesado, como vimos, nos casos de estelionato contra o particular atravs de:
1) Guias falsas ou falsificadas de tributos e contribuies que aparentam legitimidade
e quitao regular e vlida;
2) Guias falsas ou falsificadas de FGTS;
3) Guias falsas ou falsificadas de INSS.
Se a vtima a Fazenda Pblica (exemplos das letras a at f retro), a competncia ser
do juiz estadual do local onde o agente obteve a vantagem ilcita, nos casos de crimes contra
a Fazenda estadual ou municipal; ou do juiz federal, nos casos de crimes contra a Fazenda
Nacional, Unio, INSS e Caixa Econmica Federal (caso do FGTS) (STJ, C. Comp. n
13.083-MG, 3 Seo, DJU-I de 18.3.1996, p. 7.509).
Para detectar a falsidade ideolgica nos documentos exemplificados nas letras a a f
retro, h necessidade de realizao de percia contbil na fase do inqurito policial, ou em
sede de auditoria contbil (pelo prprio fisco prejudicado), via de contador legalmente
habilitado.
No se poder, porm, presumir que os documentos exemplificados so ideologicamente falsos, e que eles proporcionaram fraude fiscal, geraram uma vantagem econmica
133
ou financeira ilcita e causaram dano patrimonial ao errio pblico, apenas pelo que se neles
contm (letras a a f retro).
Nem poder a denncia partir dessa presuno.
O fato dever ser provado pela percia contbil j na fase do inqurito policial, podendo, no entanto, ser detectado pela prpria fazenda prejudicada, via da citada auditoria
contbil, desde que realizada e assinada por contador habilitado.
Qualquer precipitao em acusar, sem prova idnea e insubstituvel, caracterizar um
evidente desvio de poder e uma acusao precipitada, seno leviana e insustentvel, dando
origem impetrao de habeas corpus.
Concluindo, entendemos que, tecnicamente, o golpe um estelionato, mas a vis atrativa das leis especiais desloca a punibilidade para o campo da sonegao fiscal, aplicando-se
a pena prevista nas leis especiais e no a do Cdigo Penal (art.171).
25.3. Tributao do ilcito. Venda de notas frias
A venda de notas frias, recibos frios, estudos, pareceres, projetos, reestruturao,
reorganizao, reengenharia, todos fictcios, pode ser tributada pelo imposto de renda, no
constituindo a tributao a ser exigida de quem com ela adquiriu disponibilidade econmica (arts. 43 e 126 do CTN), uma sano do ato ilcito, nos termos dos arts. 3 do Cdigo
Tributrio Nacional e 26 da Lei Federal n 4.506/64.
O contribuinte ser o vendedor dos documentos falsos, se o prprio emitente, ou este
em sociedade com o intermedirio do negcio.
A tributao acima aludida ser: a) para a pessoa jurdica emitente e vendedora, o
valor total da venda, sem dedues; b) para a pessoa fsica do intermedirio, a renda lquida
total por ele auferida, sem qualquer deduo ou abatimento.
Os usurios desses documentos incidiro no art. 304 do Cdigo Penal e caput do art.
1 da Lei n 8.137/90, se com eles reduziram ou suprimiram impostos.
25.4. Resumo do estelionato e a sonegao fiscal
1. Nos casos das letras a a f dos exemplos precedentes, ocorrendo a reduo ou a
supresso de um imposto no caso o ICMS, o IPI, o ISS, o IRPJ (bem como o PIS, a
Cofins, a CSLL), a vtima ser nica e exclusivamente a Fazenda Pblica respectiva (caput
do art. 1 da Lei n 8.137/90).
2. Nos casos exemplificados nos itens 1 at 3 do n 25.2, a vtima ser o particular
contribuinte, j que o documento falso no quitou seu dbito para com a Fazenda Pblica
respectiva (salvo se a conivncia de servidor pblico aceitou tal documento como verdadeiro, baixando o dbito no computador, hiptese no comum, mas que pode acontecer na
prtica) e assim, a fazenda continua credora. O lesado nos trs exemplos , pois, o contribuinte que entregou dinheiro ao estelionatrio-falsrio, ainda que por intermdio do seu
preposto ou emissrio, e foi ludibriado pelo golpista que, simulando quitaes legtimas,
embolsou o dinheiro dos impostos e das contribuies, enquanto o contribuinte ficou no
prejuzo. O delito aqui de estelionato (art. 171 do CP).
134
SAMUEL MONTEIRO
3. Nos casos do n 1 anterior, ocorrendo leso nas rendas pblicas da fazenda respectiva, a competncia aquela estudada linhas atrs:
a) em se tratando de sonegao fiscal relativa a impostos estaduais, municipais ou do
Distrito Federal, compete justia criminal estadual;
b) se a sonegao atinge os interesses da Unio ou suas autarquias federais e excepcionalmente a Caixa Econmica Federal no caso do FGTS, a competncia ser privativa da
Justia Federal (CF, art. 109, IV); e
c) nos casos em que o contribuinte a vtima do estelionatrio, a competncia da
justia criminal comum do Estado (juiz do local onde foi auferida a vantagem ilcita).
26. DEVOLUES DE MERCADORIAS OU PRODUTOS

26.1. Cancelamento da nota fiscal. Vias no talonrio. Lanamento de estorno, havendo sada. Prova material do fato fiscal
Em todos os casos de devolues de mercadorias, matrias-primas, produtos acabados e bens de comrcio em geral, que circularam ou saram do estabelecimento vendedor,
especialmente nos casos em que as operaes originaram crdito fiscal para o adquirente ou
comprador-contribuinte, esse fato, a devoluo, exige o cancelamento da nota fiscal, por
parte do vendedor, que documentar a ocorrncia, com a nota fiscal original (primeira via),
que emitiu, mais a nota fiscal emitida pelo adquirente que devolveu a mercadoria e comunicao escrita dos motivos da devoluo. Todas as vias da nota cancelada sero coladas no
talonrio de notas fiscais, sem prejuzo do seu manuseio e leitura, a fim de que o fato fique
documentado materialmente (prova material).
O vendedor far o lanamento fiscal no livro de registro de entradas de mercadorias e
anotar o estorno no registro de sadas de mercadorias, eliminando o dbito feito anteriormente. Ao adquirente competir estornar ao inverso: o crdito ser eliminado por estornos
simultneos, no registro de entradas.
A contabilidade do vendedor registrar, em conta especfica, a anulao da venda e a
entrada nos estoques. Na contabilidade do adquirente, o fato ser lanado na conta de
devolues a fornecedores, com baixa em estoques.
Os crditos e dbitos fiscais devem anular-se reciprocamente.
Nos casos de cancelamento, antes da sada ou circulao das mercadorias, produtos
ou matrias-primas, o fato s ter repercusso para o vendedor que cancelar a nota fiscal,
anexando a primeira via ao bloco, bem como as demais, e procedendo aos estornos nos
livros fiscais referentes ao IPI e ICMS, se a nota cancelada j fora neles lanada.
O exame meticuloso na conta de devolues de clientes (na escrita do vendedor) e na
conta devolues a fornecedores (na escrita do comprador), pode detectar fraudes fiscais,
nomeadamente pela formao de estoques fictcios de matrias-primas, mercadorias, produtos
acabados, que vo constar em balanos patrimoniais como ativo circulante ficto, aparentando uma situao patrimonial e econmica falsa, ideologicamente, seja para enganar bancos,
fornecedores, clientes ou o fisco. No exemplo dado, no houve devoluo (cancelamento da
operao).
135
Nas devolues feitas por no-contribuintes do IPI ou do ICMS, o fato ser registrado
na escriturao do vendedor.
Todos os lanamentos de estorno nos livros fiscais devem obedecer a legislao tributria de cada imposto, em face das peculiaridades de cada caso, sendo, portanto, relevante
que o contribuinte, via do seu contador ou auditor contbil, pesquise a legislao tributria
especfica, para cumprir corretamente as normas legais, evitando no ser autuado, nem
incidindo em fraude contra o tributo respectivo.
Este tema se completa em Fraudes fiscais e erros contbeis.
26.2. Estorno de lanamentos

Todo estorno, como estudado no captulo III, deve ser investigado em amplitude,
sobre a legitimidade e veracidade dos motivos que o determinaram, seja nos livros fiscais,
seja na contabilidade, em seu livro-mor, o dirio.
Atrs de um estorno pode se esconder uma fraude fiscal de vulto, lesionando a Fazenda Pblica, a qual somente com uma ampla reviso contbil de contas, de balano, de
resultados, poder ser detectada.
27. LEVANTAMENTO FISCAL E PREVIDENCIRIO. Tributos e contribuies

sociais. Lanamento e arbitramento fiscal nulos. Aferio Indireta do INSS nula.
Decreto-lei Federal n 1.598/77. nus da prova. Auto de infrao. Notificao de
lanamento. Fatos constitutivos
Os fatos constitutivos do direito do fisco em constituir o crdito pblico pelo lanamento, seja relativo a tributos, seja relativo s contribuies sociais, devem ser provados
materialmente pelo prprio fisco, atravs de percia contbil extrajudicial ou por documentos que provem a exteriorizao do fato gerador do tributo ou da contribuio que se pretende cobrar, lanar, exigir do contribuinte (inteligncia e aplicao do art. 333, I, do CPC,
aplicvel subsidiariamente: CPP, art. 3; LICC, art. 4; CPC, art. 126, 2 parte).
So exemplos de fatos constitutivos do direito do fisco em lanar, cobrar, exigir do
contribuinte, que exigem prova material:
a) fato gerador a prova material h de ser cabal no sentido da exteriorizao material, fsica e concreta do fato previsto ou criado na lei tributria ou previdenciria, como
hbil a dar nascimento obrigao principal do contribuinte. o casamento perfeito e
acabado do fato, abstratamente previsto na lei do tributo ou da contribuio e a sua agora
exteriorizao e materializao, pela prtica de um ato ou fato que a lei erigiu como hbil ao
nascimento do tributo ou da contribuio;
b) a base de clculo, o valor tributvel e a forma de incidncia cabe ao fisco demonstrar analiticamente, fazendo remisso expressa ao dispositivo da lei, sobre estes elementos
ftico-legais;
c) a alquota ou percentual aplicvel sobre um dos elementos da letra b retro, conforme expressa previso da lei de regncia;
136
SAMUEL MONTEIRO
d) a vigncia do tributo ou da contribuio, consoante a publicao no rgo oficial,

da respectiva lei ou regulamento, quando a lei contiver expressa ressalva quanto expedio deste (regulamento);
e) diferenas encontradas pelo fisco, em levantamentos especficos de estoques, de produo, de custos de produo, de consumo ou utilizao de matrias-primas, de emprego de
embalagens. Cabe, aqui, a aplicao obrigatria do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional.
Observe-se que os elementos indicirios, tais como o consumo e a utilizao de materiais
secundrios empregados obrigatoriamente na produo industrial; a utilizao de embalagens ou meios de acondicionamento; o consumo de energia eltrica; o consumo de combustveis e leos em geral etc., devem ser postos ao contribuinte, para que possa apresentar a
sua avaliao, dentro da exegese do citado art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional (avaliao contraditria);
f) estouro de caixa ou passivo fictcio se para os efeitos do imposto de renda podem,
em tese, ser considerados como omisses de receitas num determinado perodo, no se
admitindo qualquer tributao base de presuno (CTN, arts. 97, incisos III e IV, 113,
1, 114, 116, I, 142 e seu pargrafo nico e 144), segue-se que cabe ao fisco intimar,
obrigatoriamente, a pessoa jurdica ou firma individual, atravs dos seus representantes
legais (art. 20 do CC), para provar as causas ou origens das irregularidades fisco-financeiras
(deficincia de recursos financeiros em caixa ou bancos, suficientes para, contabilmente,
suportar os lanamentos dos pagamentos de duplicatas, de contas, de fornecedores nas datas
em que ocorreram os respectivos pagamentos).
A intimao deve marcar um prazo razovel (dez, vinte ou trinta dias), conforme o
volume de lanamentos, documentos ou elementos que constaro da resposta do contribuinte ao fisco. Lanamento precipitado sem a intimao ato abusivo, com evidente desvio de
poder e nulifica o auto de infrao e a notificao fiscal, posto que os motivos em que se
funda o lanamento so inidneos por falta da intimao e da resposta do contribuinte,
contrariando o art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional, o caput do art. 37 da Constituio
c/c o pargrafo nico do art. 142 do mesmo Cdigo Tributrio Nacional.
O 2 do art. 9 do Decreto-lei federal n 1.598/77 transfere ao fisco o dever de
provar a inveracidade dos fatos registrados na contabilidade pelo contribuinte. A ressalva
do 3 desse artigo s se aplica aos lanamentos contbeis-fiscais, em relao aos quais
cabe ao contribuinte exibir (no prazo prescricional) os documentos que deram origem e
embasamento aos citados lanamentos (CCom., arts. 10 e ns; 12, 23 e 25; DL n 486/69,
arts. 4 e 8, e seu decreto regulamentador, n 64.567, de 22.5.1969, arts. 2 e 5 e pargrafo
nico do art. 195 do CTN).
Cabe relembrar que o lanamento fiscal ou previdencirio como ato administrativo
que , ser nulo quando:
1. fundar-se em motivos inidneos, inexistentes ou falsos (STF, RTJ 79/478490; Hely
Lopes Meirelles, ob. cit., pp. 174/175);
2. os objetivos do ato forem imorais (vingana, vindita, rixa, acerto de contas), ilcitos
ou com evidente abuso, excesso ou desvio de poder e de finalidade (alnea h do art. 4 da
Lei n 4.898/65; STF, Ag. n 89.696-SP, DJU-I de 30.9.82, pp. 9.734/735).
Tanto a intimao com prazo suficiente para que o contribuinte possa atender as exigncias fiscais, quanto a avaliao contraditria, so obrigatrias para a prpria validade e
137
eficcia do ato administrativo do lanamento, da constituio do crdito tributrio ou previdencirio. A norma impositiva do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional sempre bilateral.
Cabe aqui lembrar que estouro de caixa ou passivo fictcio no se prestam para caracterizar vendas sem notas, para efeitos de IPI e de ICMS. Eles tambm no caracterizam fato
gerador dos dois impostos.
g) aferio indireta pelo INSS. Esse procedimento administrativo pelos Auditores
Fiscais da Previdncia Social s tem guarida quando o contribuinte for intimado regularmente (arts. 20 do CC e 12 do CPC) para exibir livros dirios, registro de empregados,
folhas de pagamento, recibos de pagamento e de quitao, recibos de pagamentos ou lanamentos de crditos relativos a autnomos, honorrios de diretores ou retiradas pro labore e
a empresa recusar-se a exibi-los no prazo razovel marcado, por escrito; exibi-los de maneira totalmente imprestvel ou inservvel, no os possuir ou a escriturao contbil estiver
atrasada em longos perodos (dois, trs, quatro anos), ou os lanamentos contbeis no
tenham os documentos que lhes deram origem. Esses fatos devem ser objeto obrigatrio de
comunicao ao contribuinte, pela fiscalizao do INSS antes de lavrada a notificao fiscal
do lanamento (NFLD) (cf. o art. 33, 3, da Lei n 8.212/91, na redao e consolidao da
lei, DOU-I de 11.4.1996). Ver Crimes previdencirios e contra a seguridade social e
Fato gerador e sonegao fiscal. Vide o n 21.2.
Cabe ainda ponderar que princpio de direito aceito universalmente nos pases civilizados que fato negativo ou que constitui um direito de algum, deve ser provado por quem
tem interesse direto nele.
Se o fato negativo, como si acontecer com um crime de sonegao fiscal, que originou uma reduo ou uma supresso de tributo ou contribuio, contra o agente ou sujeito
ativo do delito, embora este tenha ocorrido numa empresa, segue-se que cabe exclusivamente ao fisco provar o que alega: aquilo que acusa contra o contribuinte ou contra o agente
ou sujeito ativo do delito.
O mesmo procedimento h de ser observado em relao ao fato gerador ocorrido, cuja
prova compete exclusivamente ao fisco, porque ele que tem o direito de constituir o
crdito tributrio ou previdencirio, pela ocorrncia do fato gerador da obrigao principal.
Nenhum legislador, em s conscincia, pode transferir o nus da prova nos dois exemplos dados para o contribuinte, o que seria o caos jurdico ou a prpria subverso da ordem
jurdica vigente: obrigar o contribuinte a provar que o fato gerador no ocorreu!... ou que
ele no cometeu o crime de sonegao fiscal.
28. PASSIVO FICTCIO. Suprimentos e estouro de caixa. Importncia no imposto de

renda (omisso de receitas). Utilidade no ICMS, IPI e ISS (investigao do fato
gerador). Abuso e desvio de poder. Excesso de exao
Se o passivo fictcio (veja o mecanismo da situao financeira em face do dficit de
disponibilidades oficiais-escriturais, em outro ponto desta obra, sob o mesmo ttulo) apurado em auditoria contbil, em contraditrio pleno (inteligncia do art. 148 do CTN), comprova a ausncia ou a insuficincia de saldos disponveis financeiros (caixa e bancos),
capazes de suportar ou permitir a contabilizao dos pagamentos maiores (relativos a dupli-
138
SAMUEL MONTEIRO
catas de compras de mercadorias, produtos, matrias-primas, materiais de consumo, ativos

permanentes, que normalmente podem estar creditadas na conta de fornecedores, duplicatas
a pagar etc.) nas datas reais, concretas ou efetivas em que esses pagamentos foram realizados de fato, desde que a insuficincia de disponibilidades no resulte de erros ou falhas
contbeis (o que deve ser demonstrado pelo contribuinte, como nus seu, por se tratar de
fato modificativo da pretenso do fisco), tais como entradas de caixa e erro:
a) numerrio oriundo de suprimentos de caixa, emprstimos bancrios;
b) adiantamentos de scios ou acionistas para aumento de capital;
c) desconto, cauo, conta vinculada ou vendor, de duplicatas e ttulos;
d) erros contbeis nos transportes de somas;
e) recebimentos de duplicatas, de vendas vista.
Os valores foram recebidos, mas por lapso ou erro contbil, no deram entrada em caixa,
nas datas certas em que ocorreram, ocasionando o passivo fictcio ou o estouro de caixa.
A insuficincia de caixa pode representar omisso de receitas (se no resulta de um
dos casos exemplificados), que tem grande interesse para o imposto de renda, pois, no se
tratando de receita no tributvel por expressa previso da lei federal, ela deve integrar o
lucro tributvel, o que no ocorrendo, ir gerar uma sonegao fiscal.
Na pessoa jurdica, toda receita deve ser contabilizada dentro do exerccio, no regime de
competncia que vigora no Brasil. No havendo diferimento legal, nem excluso do lucro
tributvel por lei, a omisso da receita caracterizar sonegao fiscal para o imposto de renda.
Todavia, a omisso de receitas, para efeitos do ICMS, do IPI e do ISS normal, no
significa sonegao fiscal por si s, uma vez que para que exista o delito, necessrio que o
fato gerador do imposto tenha se materializado, isto , ocorrido de fato, concretamente,
provado via documental pelo fisco, por constituir fato gerador do seu direito de lanar, de
criar o crdito tributrio. Ora, o fato gerador dos trs impostos totalmente diverso daquele
relativo ao imposto de renda de pessoa jurdica:
1) O fato gerador do IPI a produo industrial, que se exterioriza na sada do produt o
industrializado (ou a ele equiparado por lei federal) a qualquer ttulo, do estabelecimento
industrializador ou a ele equiparado (CTN, art. 46, incisos I, II e III e pargrafo nico);
2) O fato gerador do ICMS uma circulao econmica ou jurdica de mercadorias
de comrcio, decorrente de um ato de comrcio, por pessoa jurdica ou pessoa fsica, com
habitualidade, de bens mveis, com a transferncia de propriedade deles, na exegese do
direito comercial (arts. 109 e 110 do CTN). Da que a mera movimentao fsica, ou a mera
sada fsica de bens mveis, sem transferncia de propriedade, sem a existncia de um ato
de comrcio, no caracteriza o fato gerador do ICMS (impedindo a ocorrncia do delito de
sonegao fiscal ou apropriao indbita). Exegese do inciso II do art. 155 da Constituio;
3) O fato gerador do ISS a prestao de um servio taxativamente elencado na lista
que acompanha a Lei Complementar Nacional n 56/87, em vigor desde 1.1.1988 (CF, art.
156, III, in fine).
Portanto, passivo fictcio ou estouro de caixa, suprimentos de caixa por scios, acionistas, no constituem fato gerador do ICMS, do IPI ou do ISS, mas tm grande utilidade na
rea desses impostos, para que o fisco, tomando esses fatos contbeis como ponto de partida, proceda a uma investigao contbil de profundidade, mediante percia contbil (levantamentos especficos de estoques, de custos, de produo, de consumo de matrias-primas,
139
de utilizao de embalagens, de consumo de energia eltrica ou fora), para detectar diferenas de estoques, de produo, de vendas, e assim dar origem legalmente exigncia do
imposto que for devido, com a multa punitiva e demais consectrios legais, se positivadas
diferenas sem que para as mesmas alm das perdas ou quebras normais admitidas em
funo da espcie do produto, da matria-prima etc. haja uma justificativa tcnica plausvel e normal, ou um laudo tcnico feito por engenheiro da especializao da matria-prima,
do produto, ou por perito tcnico de outra profisso, com relao ao IPI e ao ICMS. Quanto
ao ISS, dever o fisco provar uma efetiva prestao de servio tributada, omitida.
Assim, vista simplesmente de suprimentos de caixa, passivo fictcio ou estouro de
caixa, no ocorrendo o fato gerador do IPI, do ICMS e do ISS, a lavratura de auto de
infrao cobrando imposto sem a ocorrncia do fato gerador, caracteriza por si s:
a) desvio e abuso de poder (alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65);
b) excesso de exao (art. 20 da Lei n 8.137/90).
A denncia que se lastrear no auto de infrao incidir na nulidade plena e inconvalidvel, alm da inpcia e da incurso no delito de desvio e abuso de poder.
O tema to importante que, especificamente, em relao a ele, o Supremo Tribunal
Federal assim decidiu:
A jurisprudncia vem se fixando no sentido de que se a existncia de passivo
fictcio relevante para o imposto de renda, no o para o ICM. Simples suprimentos
de caixa no acarretam a circulao de mercadorias, e por isso mesmo, no so
tributveis, tanto mais que em relao a eles no se pode falar de valor agregado. No
havendo prova cabal de sada de mercadorias, a soluo melhor ser sempre, por isso
mesmo, a de que nenhum imposto devido (AI n 80.695-SP, relator Ministro
Thompson Flores, DJU-I de 11.11.1980, p. 9.323, apud Tributos, Samuel Monteiro,
Cultural Paulista, SP, 1983, pp.484/485, n 100).
29. SONEGAO FISCAL. Origens no Brasil

No frontispcio desta obra o leitor encontrar uma das vrias origens da sonegao
fiscal no Brasil, representada por parte do discurso de Dom Pedro I sobre o comportamento
de Portugal, espoliando o Brasil, atravs de fiscais e juzes corruptos que se enriqueciam s
custas da misria do povo brasileiro, ocasionando vrias tentativas de revolta, como a dos
Beckman e Paulo Eir, no Maranho; Felipe dos Santos, o verdadeiro precursor e mrtir da
Independncia (Vila Rica, Minas Gerais, 1720); Tiradentes e tantos outros.
Modernamente, a sonegao fiscal passou a ser quase institucionalizada por atos inconseqentes e irresponsveis do governo federal, que, enquanto taxava ao mximo as atividades produtivas, principalmente os profissionais liberais e os assalariados, permitia que o
grande especulador ganhasse bilhes sem pagar um nico centavo de imposto.
Paralelamente, o mau emprego do dinheiro pblico em obras faranicas, sem qualquer
utilidade para a nao; o desperdcio desenfreado, as importaes, durante o famigerado plano
cruzado, de gneros que se deterioraram foram fatores que tornaram a sonegao fiscal um
meio de protestar e de no ir falncia.
140
SAMUEL MONTEIRO
Mais recentemente proliferaram as fraudes cambiais, incentivadas pelo perdo da

sonegao fiscal na rea do imposto de renda (operaes day trade).
Foi, em ltima palavra, a tremenda injustia fiscal reinante no Brasil que incentivou a
sonegao fiscal e a mantm at hoje. H, ainda, um efeito moral da sonegao: ningum
paga tributos quando o pas tem um governante ilegtimo, corrupto, sem autoridade, pois o
princpio de autoridade um dos maiores inimigos da sonegao fiscal.
s vezes, o incentivo sonegao fiscal, que vai dar origem ao delito contra a Fazenda Pblica, feito por leis federais, votadas e aprovadas pelo Congresso Nacional pelas vias
oblquas, isto , o incentivo se faz de forma sub-reptcia, dissimuladamente.
Vejamos, por exemplo, o caso da Lei n 7.960, de 21.12.1989 (DOU de 22.12.1989),
que ao criar a priso temporria, arrolou uma srie de crimes dela ensejadores, deixando,
porm, de fora, todos os crimes fiscais, nomeadamente a sonegao fiscal, o contrabando, o
descaminho, a apropriao indbita; e para completar a omisso dolosa, adredemente calculada, tambm o estelionato ficou de fora!...
Outras vezes, a sonegao se origina da tremenda injustia fiscal que causada quando uma lei cria determinado incentivo fiscal, permitindo que apenas uma categoria profissional pague menos imposto de renda, deixando de fora todos os demais contribuintes que
se encontram na mesma situao tributaria, e que, portanto, prevalecendo o disposto no
inciso II do art. 150 da Constituio, deveriam ter sido includos pela generalidade do
incentivo e nunca pela especificao e individualizao do mesmo, que fere a Constituio
em seus arts. 153, 2 , inciso I, c/c a mensagem do 1 do art. 145.
o caso tpico da Lei n 7.975, de 26.12.1989 (DOU de 27.12.1989), que ao dar nova
redao ao art. 11 da Lei n 7.713/88, criou o 1, onde permite aos odontlogos a faculdade de deduzir da receita oriunda de prestao de servios profissionais as despesas com os
materiais por eles aplicados em seus clientes.
At a, uma medida de justia fiscal.
Mas, e os demais profissionais que se encontram em situao tributria equivalente,
porque so contribuintes do imposto de renda como pessoa fsica, porque este tributo
regido pelos princpios da universalidade e da generalidade, e porque aplicam tambm
materiais no exerccio de sua profisso? Esto, nesse caso, apenas exemplificadamente, o
mdico veterinrio que mantm clnica para pequenos animais, o prprio zootecnista, em
idntica situao, o mdico anestesista, o arquiteto e o engenheiro civil que, como profissionais liberais, aplicam materiais em seus projetos, o advogado, que investe em livros e
revistas. Se no tiverem livro caixa, esses custos no so reduzidos.
Se a lei criou o benefcio para o odontlogo, pessoa fsica, o mesmo deve ser estendido aos demais profissionais que trabalhem individualmente como pessoa fsica, sob pena da
discriminao se tornar odiosa e inconstitucional (CF, art. 150, II, c/c a inteligncia dos arts.
145, 1, e 153, 2, I).
Observe-se, finalmente, que todo o material empregado pelo odontlogo em seus
servios pago pelo cliente. Por que, ento, reembolsado pela deduo da receita, se ela j
foi suficientemente reembolsado pelo preo que cobrou do cliente?
Um benefcio fiscal inquo, s custas do tesouro nacional, com o beneplcito do mesmo Congresso que aprovou a Constituio de 1988...
141
A partir da Lei n 9.430/96 (exerccio de 1997), as sociedades civis de profissionais

liberais passam a ser tributadas como as demais pessoas jurdicas, ficando revogado o tratamento do Decreto-lei n 2.397.
30. SONEGAO FISCAL. Conceito legal. Supresso ou reduo de tributo ou contribuio. Comentrios Lei n 8.137, de 27.12.1990.
30.1. Introduo
A Lei n 8.137, de 27.12.1990, dispondo sobre direito penal, encaixa-se na competncia exclusiva e privativa da Unio Federal, via Congresso Nacional, no podendo sequer ser
objeto de medida provisria.
A competncia est no inciso I do art. 22 da Constituio, e no pode ser objeto de
delegao, nem por lei complementar, sob pena de ofensa ao princpio da federao e da
unidade do direito penal no territrio nacional, evitando-se, assim, que cada Estado crie um
cdigo penal parte (Jos Cretella Jnior, Comentrios Constituio, Forense Universitria, 1990, t. III, p. 1.465).
uma lei de carter e fora nacional e, tanto se aplica em todo territrio nacional,
como vale erga omnes, isto , obriga Estados, Municpios e Distrito Federal.
Entra na categoria de lei nacional, com fora de lei complementar, por se traduzir no
exerccio da competncia privativa e exclusiva da Unio.
Por isso, nem os Estados, nem os Municpios podem baixar leis, decretos, portarias,
interpretando a lei ou instituindo penas menores, maiores ou regimes penitencirios em
relao Lei n 8.137/90, sob pena de abuso de poder e inconstitucionalidade.
30.2. Comentrios Lei n 8.137/90. Dos crimes praticados por particulares
Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
As condutas que compem o tipo penal do artigo esto comentadas e identificadas por
incisos em romano (I, II, III, IV e V).
O art. 1 prev tipos penais repetindo quase que literalmente alguns dispositivos da
antiga Lei n 4.729/65. Os tipos penais do caput do art. 1 exigem, elementarmente, para
comporem a figura do tipo respectivo que, atravs de um desses atos (comissivos ou
omissivos), o agente suprima ou reduza o valor do tributo que deveria pagar:
1) Suprimir, aqui, significa cortar o todo, elidir, extinguir a prpria obrigao tributria principal ou acessria, no sentido de faz-la desaparecer totalmente, mediante um dos
atos ou condutas arroladas nos incisos I a V do artigo;
2) Reduzir significa cortar em parte, elidir parcialmente, com o emprego de um dos
tipos descritos nos incisos. No havendo reflexo no quantum do tributo ou contribuio,
desaparece a figura do tipo penal em seu corpo ou parte elementar.
Se o tributo ou a contribuio social foi recolhida na ntegra, mesmo fora dos prazos,
desaparece a elementar do tipo: supresso no recolhimento ou reduo no mesmo;
142
SAMUEL MONTEIRO
3 ) Acessrios. So as multas punitivas percentuais em face da gravidade da falta

fiscal; as multas simplesmente moratrias em decorrncia de atraso no recolhimento do
tributo ou da contribuio social; os juros de mora e a atualizao ou correo monetria,
quando devida em funo de lei constitucional.
O tipo penal do caput do artigo abrange tambm os acessrios. Assim, se houver
recolhimento integral do tributo ou da contribuio, fora dos prazos legais e sem os acessrios (tambm denominados no direito tributrio de consectrios legais ou acrscimos legais)
na ntegra, ocorreu o crime;
4) Condutas. A lei empregaria melhor o termo se se referisse a ato do agente (autor e
co-autores), pois que a atividade humana se exterioriza materialmente atravs de atos, que
podem ser comissivos ou ativos, isto , praticados materialmente; ou omissivos ou passivos,
onde o agente, embora obrigado a pratic-lo, se omite e no o pratica.
O termo conduta est ligado ao aspecto intrnseco, no material, mas tico, social e
ontolgico (filosofia do direito penal social). Da dizer-se m conduta, boa conduta, conduta culposa ou dolosa, classificando-as ontologicamente segundo as circunstncias do ato
do agente;
5) Pessoa jurdica e pessoa fsica. Embora os crimes fiscais se concentrem na pessoa
jurdica (sociedade annima, sociedade por cotas de responsabilidade limitada, sociedade
em nome coletivo, sociedade em comandita simples, sociedade de capital e indstria, sociedade em conta de participaes, cooperativas) ou firma individual (comerciante em nome
prprio), os atos que integram os tipos penais dos incisos I a V do art. 1 se dirigem s
pessoas fsicas por eles responsveis por ao ou omisso. O alcance punitivo se dirige,
pois, aos agentes pessoas fsicas, como definido nos arts. 13 e 29 do Cdigo Penal, mesmo e
quando o documento ou livro pertenam a uma pessoa jurdica.
Os dirigentes da pessoa jurdica somente sero apenados quando o inqurito policial
necessrio comprovar, em contraditrio pleno, que eles so os mentores intelectuais (deram
ordens verbais) dos tipos dos incisos I a V. O depoimento pessoal ser importante neste
caso, aliado prova pericial-contbil, que na hiptese de pessoa jurdica necessria, para
comprovar quem ordenava, como a pessoa jurdica era administrada de fato, quem determinava ou supervisionava a contabilidade, a emisso de notas fiscais, de recibos, de faturas
etc. (art. 11 da Lei n 8.137/90);
6 ) Eficcia. Sendo norma de direito penal, includa na competncia exclusiva da
Unio Federal (art. 22 da CF), a Lei n 8.137 tem fora de lei nacional e se aplica a todos os
tributos e contribuies federais, estaduais, municipais ou cobrados pelas autarquias (CF,
arts. 153, 154, 155, 156 e 195);
7) Contribuies sociais. So o fundo de garantia (FGTS), as contribuies cobradas
pelo INSS para o custeio da seguridade social e as que vierem a ser institudas para tal fim,
o Funrural, o Pis e o Finsocial, a Cofins da LC n 70/91; a CSLL da Lei n 7.689/88 e
alteraes; a contribuio da LC n 84/96 etc.
O art. 149 da Constituio prev tambm a instituio de contribuies econmicas
relativas ao exerccio de atividades ou profisses. o caso das anuidades e taxas do poder
de polcia dos rgos fiscalizadores das profisses regulamentadas por leis federais, tais
como: CREA (engenheiros, arquitetos, gelogos, gegrafos, meteorologistas etc.); CRC
(contadores e tcnicos em contabilidade); CRM (mdicos em vrias especializaes): CRO
143
(cirurgies-dentistas ou odontlogos em geral); CRMV (mdicos veterinrios e zootecnistas); OAB (advogados); CRECI (corretores de imveis) etc.
Aqui tambm se enquadra a contribuio sindical que, em face do art. 5 , XX, da
Constituio, diferentemente das contribuies exemplificadas, meramente facultativa,
isto , contribui apenas quem continua como associado do sindicato, no sendo obrigatria
a continuidade.
As contribuies econmicas esto fora do art. 1 da Lei n 8.137/90, pois se regem
por finalidades diferentes. As relativas s profisses regulamentadas por leis federais decorrem do poder de polcia dos respectivos rgos fiscalizadores (CF, art. 145, 1 ) e so
cobradas executivamente na Justia Federal (Leis ns 6.830/80 e 6.206/75, art. 2 ), constituindo atentado ao exerccio da profisso (crime capitulado no art. 3 , j, da Lei Federal
n 4.898/65, na redao que lhe deu a Lei n 6.657, de 5.6.1979) a suspenso ou o cancelamento do registro ou a proibio do exerccio da profisso (CF, art. 5, XIII), por falta ou
atraso no recolhimento das anuidades;
8) Ordem tributria. Compreende o conjunto de leis que formam o direito positivo
tributrio, e tem como vtimas dos delitos contra a ordem tributria a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios, que so, conforme as circunstncias materiais, os atingidos nos seus direitos patrimoniais (crditos pblicos de natureza tributria ou contribuies
sociais). A se incluem o INSS, a Caixa Econmica Federal, no caso do FGTS etc.
A ordem tributria, lato sensu, engloba os tributos propriamente ditos, as contribuies sociais e as pessoas jurdicas de direito pblico titulares deles. No se nega que o
termo muito genrico, admitindo interpretaes das mais divergentes possveis;
9) Atos voluntrios do agente. Os tipos penais dos incisos I a IV do art. 1 compreendem atos comissivos (prestar, inserir, falsificar, alterar, elaborar, distribuir, fornecer, emitir,
utilizar); ou omissivos (omitir informao ou operao), sempre voluntrios, no sentido de
que o agente, embora obrigado por lei tributria ou de contribuies sociais a prestar determinado fato, ou cumpre a obrigao dolosamente com um dos tipos caracterizados e identificados pelos verbos acima relacionados (atos comissivos), ou omite informao ou operao que devia informar ou escriturar (ato omissivo).
Nem a penalidade administrativa pelo no-cumprimento da obrigao tributria
acessria (CTN, art. 113, 2), nem a lei tributria coagem o agente (contribuinte) a incidir
em quaisquer dos citados tipos penais. Ou melhor: no so suficientes para impedi-lo de
delinqir.
Na conduta, o agente tem conscincia de sua ao voluntria e espontnea (TJSP,
RJTJSP 112/515, que pode ser invocado como precedente da espontaneidade e da voluntariedade do agente);
10 ) Atos de empregados e prepostos. O aplicador da lei penal fiscal deve levar em
conta um fato relevante do cotidiano: numa firma ou sociedade, de cunho econmico (sociedades comerciais ou de fins comerciais: indstrias, comrcio, indstria e servios; ou prestadoras de servios remunerados), ou de fins no econmicos (fundaes e sociedades civis
morais, religiosas, que no explorem atividade remunerada); associao de classe (sindicatos, federaes, confederaes etc., nas mesmas condies), o preposto ou o empregado
subalterno no exerce o comando da empresa, salvo quando recebe procurao ou delegao de poderes para gerir, administrar, superintender, fiscalizar, chefiar.
144
SAMUEL MONTEIRO
Ele pratica atos como subordinado, obrigado a tal, por fora do poder de comando dos
empregadores ou gerentes (subordinao hierrquica obrigatria). Age por conta e ordem
da sociedade ou firma.
O responsvel penal quem ordena, mesmo verbalmente, que ele assim proceda; ou
quem lhe d por escrito as instrues de servio onde esto as suas tarefas quando contratado, ou posteriormente atravs do departamento de servios ou do pessoal. Somente em
casos excepcionalssimos o empregado subalterno poder ser responsabilizado penalmente.
11) Relevncia dos atos omissivos ou comissivos. Os tipos dos incisos I a V exigem o
meio hbil, relevante, empregado pelo agente na conduta dolosa comissiva ou omissiva.
Se o meio utilizado no for apto por si s a gerar o dano, mesmo quando o tipo reclamar apenas dano potencial, isto , dano de perigo (que no depende de resultado), a figura
penal no se tornou caracterizada. A percia contbil necessria que, em laudo conclusivo e
circunstanciado, trar os elementos, os detalhes e as circunstncias que permitam ao Ministrio Pblico oferecer denncia segura, para que o juiz no tenha dvida em receb-la;
12) Crime impossvel. No se tratando de tributo, cuja definio legal est no art. 3
do Cdigo Tributrio Nacional, nem de contribuio social; ou de contribuio previdenciria para a seguridade social dos servidores pblicos dos estados, municpios, Distrito Federal (compreendendo a todas as autarquias e fundaes, empresas pblicas, sociedades de
economia mista, com regime prprio de seguridade social), mas de contribuio facultativa,
como as cobradas pelos sindicatos, federaes, confederaes, associaes de classe (CF, art.
5, XX), que no integra o conceito de contribuio social (art. 149 da CF), o delito no existe.
O mesmo se d com as contribuies econmicas ou de interesse de profisses j vistas;
13) Denncia. Os delitos a que se referem os tipos dos arts. 1 a 3 da Lei n 8.137/90
exigem:
a) comunicao da autoridade fazendria ou previdenciria com competncia sobre o
tributo ou a contribuio social respectiva, ao Ministrio Pblico;
b) abertura de inqurito policial (federal, se se tratar de tributo ou contribuio federal, nos termos da competncia constitucional; estadual, se se tratar de contribuio estadual, municipal ou do Distrito Federal), onde os declarantes ou depoentes sero assistidos
permanentemente por advogados;
c) oitiva pessoal de todos os interessados: scios cotistas majoritrios, acionistas controladores, scios-gerentes, diretores; gerentes, por delegao ou procurao; controller;
gerente de auditoria interna; auditores externos independentes; auditor interno; contador,
gerente de contabilidade; gerente administrativo e financeiro; chefe do setor, diviso ou
departamento de emisso de documentos fiscais; chefe de pessoal (relativamente folha de
pagamento, recibos de salrio, abonos, frias, quitao geral, guias do INSS, do FGTS etc.);
d) percia contbil;
e) laudo pericial contbil e relatrio do inqurito policial, conclusivos, onde fique
clara a autoria, a materialidade, co-autoria, partcipes e beneficirios, as provas coletadas;
f) a denncia s poder ser oferecida aps todos esses procedimentos, sob pena de
inpcia absoluta, nomeadamente se ela abranger apenas prepostos, empregados, procuradores, deixando de fora os controladores ou proprietrios das firmas ou sociedades, pois
raramente o empregado pratica crime fiscal para ficar com o numerrio ou produto do crime
a que se refere a Lei n 8.137/90;
145
g) o recebimento de denncia pelo juiz, com motivao e fundamentao pertinentes

(CF, art. 93, IX), somente aps as providncias enumeradas;
14) Habeas corpus. Abuso do poder de denunciar. Cabe habeas corpus para trancar
o inqurito policial e o processo penal, quando:
a) houver quebra da unidade da ao penal, com a escolha de quem deve ser denunciado, deixando-se a cavaleiro os mentores intelectuais, os controladores do capital da
sociedade, os dirigentes, figurando na denncia apenas mseros empregados ou prepostos,
como bodes expiatrios;
b) o contraditrio pleno, amplo e irrestrito for quebrado (v.g., criao de obstculo ao
funcionamento do perito-contador ou obstculo assistncia permanente em todos os atos e
diligncias do inqurito ou do processo penal por advogado constitudo pelos acusados;
negativa do fornecimento de cpias autnticas de peas, fotos, documentos, relatrios e
laudos, ao advogado);
c) a denncia no for precedida de inqurito policial, este estribado em laudo do
perito-contador ou tal denncia for alheia s provas colhidas no inqurito policial (laudo
pericial contbil, documentos, depoimentos, fotos etc.);
d) o juiz receber tal denncia (letra c retro), o que implicar em deciso sem fundamentao.
O habeas corpus no impede a abertura de processo-crime contra os responsveis
pela denncia inepta e abusiva e pelo seu recebimento, processo este que ser perante o
tribunal local (TJ ou TRF), por abuso de autoridade, na modalidade do abuso de poder.
Observamos que, embora a percia contbil seja procedida pelos peritos-contadores
oficiais, o acusado pode oferecer quesitos contbeis, que devem ser respondidos, sob pena de
cerceamento de defesa (CF, art.5, LV, LVII, XLV, XLVI; CPP, arts. 158 e 176). Ver o n 30.4.
30.3. Sonegao fiscal. Conceito legal do tipo. Exigncia de dolo anterior e especfico,
com animus lucrandi
O conceito penal do crime de sonegao fiscal foi criado pelo art. 71 da Lei n 4.502/
64, dispondo que: Sonegao toda ao ou omisso dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria, da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias
materiais ou das condies pessoais do contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente.
A Lei n 8.137/90 no repetiu esse conceito que se preocupa apenas com os fins, sem
visar aos meios de que se serve o sonegador, como veremos adiante, alm de se preocupar
com o no-conhecimento da ocorrncia do fato gerador por parte da autoridade fazendria,
sem levar em conta um fundamento relevante da sonegao fiscal: a supresso ou a reduo
do prprio tributo sonegado, hoje no tipo da sonegao fiscal. que a Lei n 4.502/64
disciplinava o antigo imposto de consumo, substitudo pelo atual IPI, e o conceito antigo
estava conforme os fins a que visava. O caput do art. 1 da Lei n 8.137 tipifica a sonegao, que se consuma no momento em que ocorre a reduo ou a supresso do tributo ou da
contribuio e seus acessrios, quando devidos. (STJ, REsp n 172.375-RS, 5 T., DJU-I de
18.10.99, p. 252).
146
SAMUEL MONTEIRO
30.4. Sonegao fiscal. Crime-fim dependente de crime-meio

Convm salientar pela sua transcendental importncia e relevncia que o crime de
sonegao fiscal sempre um crime-fim, que depende e se serve de um ou de vrios crimesmeios, tais como:
a) falsidade ideolgica (arts. 1, I e II, 2, I e V, da Lei n 8.137/90);
b) falsificao material (art. 1, III, da Lei n 8.137/90);
c) falsificao material ou falsidade ideolgica, conforme o caso concreto (art. 1, IV,
da Lei n 8.137/90).
O sonegador se serve de um dos meios exemplificados para atingir o fim que ele,
antecipadamente, desejou obter: suprimir, reduzir ou deixar de pagar o tributo ou a contribuio e acessrios legais. A regra comporta, em tese, uma exceo: no caso do descaminho, no existindo uma nota fria, falsificada ou ideologicamente falsa, a sonegao se
consuma com a venda do produto estrangeiro, introduzido ilegalmente no pas, sem o pagamento dos tributos devidos.
Portanto, a denncia dever enfocar, tambm, o crime-meio necessrio, sem o qual
no se pode falar em sonegao fiscal (observada a exceo do descaminho ou do contrabando) de tributos, contribuies ou seus acessrios legais, tendo em vista que a sonegao
crime-fim, dependente e conseqente do crime-meio, verdadeira ferramenta ou petrecho,
na linguagem figurada. O crime-meio a conduta do agente. a ponte ou o veculo.
Do exposto, a acusao dever conter, sempre, os delitos-meios de que se serviu o
acusado para atingir o delito-fim, a sonegao fiscal, sob pena de inpcia da pea acusatria, sempre tendo em vista que a descrio dos meios, detalhada e circunstanciada com as
provas de sua materialidade (mesmo no caso da falsidade ideolgica), decorre da previso
do art. 41 do Cdigo de Processo Penal e permitir ao acusado exercer ampla defesa, o que
no aconteceria com a denncia inepta e abusiva que se limitasse a declarar denuncio por
sonegao fiscal a fulano, como incurso nos artigos..., quando a a omisso aos crimesmeio importaria na rejeio liminar de tal acusao.
Pago o tributo referente sonegao fiscal (operao day trade) com o beneplcito
Decreto-lei n 2.303/86, extinta est a punibilidade do delito, e diante da segurana jurdica
que deve presidir o relacionamento entre os atos do governo e a credibilidade deles em
relao aos particulares, no pode o Estado-juiz pretender insistir ou continuar na tentativa
do jus puniendi ou mesmo da persecutio criminis em relao aos sonegadores que cumpriram integralmente os requisitos-condio do decreto de anistia, mesmo que sob o pretexto
da inconstitucionalidade formal deles, em face do ento vigente art. 55 da Constituio de
1969 (TFR, HC n 7.408-SP, 1 T., DJU de 3.10.1988, p. 25.122). O mesmo acontece hoje,
com o art. 34 da Lei n 9.249/95.
30.5. Pagamento incompleto. Anistia penal. Extino da punibilidade. Impossibilidade
O perdo ou a anistia penal dependem do cumprimento integral dos requisitos previstos na lei (ou nos antigos decretos-leis).
Se o agente no cumpriu integralmente as condies a que a lei de anistia penal condicionava, no prazo por ela marcado, segue-se que no h de se cogitar de extino da
147
punibilidade do delito, devendo o inqurito policial aberto continuar ou a ao penal ajuizada ter seu prosseguimento normal, ainda que o agente tenha, fora do prazo, complementado o pagamento dos tributos devidos ou tenha recolhido os encargos legais que durante o
prazo marcado na lei no o fizera (TFR, Ap. Crim. n 7.287-SP, 1 T., DJU de 12.12.1988,
p. 32.913).
Hoje, pelo art. 34 da Lei n 9.249/95, o pagamento incluindo todos os consectrios
legais, deve ser feito integralmente, de uma s vez.
30.6. Estmulos sonegao fiscal

Os diplomas legais a que nos referimos no item precedente, como meros exemplos,
aliados a outras iniciativas do governo federal atravs de seus zelosos e bem escolhidos
ministros de Estado da Fazenda, representaram verdadeiros incentivos ao crime de sonegao fiscal no Brasil.
Como o tema pode trazer um interesse maior que o normal ao prezado leitor, passamos a historiar a quem visavam beneficiar tais diplomas legais:
1) A Lei n 4.862, de 29.11.1965 (DOU de 30.11.1965, suplemento), art. 10 e 1
e 3, anistiou o grande sonegador do imposto de renda de pessoa fsica, facultando uma
grave e odiosa burla na declarao de bens do exerccio financeiro de 1966;
2) O Decreto-lei n 94, de 30.12.1966 (DOU de 4.1.1967), arts. 3, 4 e 5, repetiu-a,
com maior nfase, para beneficiar outros destinatrios escolhidos adredemente, ocasionando maior rombo nos cofres do tesouro nacional;
3) O Decreto-lei n 157, de 10.2.1967 (DOU de 13.2.1967), art. 18, caput, e 1
e 2 , anistiou o contrabandista e o autor de descaminho, extinguindo a punibilidade dos
crimes pelo pagamento dos tributos devidos;
4) O Decreto-lei n 1.351, de 24.10.1974 (DOU de 25.10.1974), concedeu uma grande e vultosa anistia aos grandes sonegadores do imposto de renda, beneficiando a omisso
de bens na declarao, nomeadamente quanto s aes de sociedades annimas, num verdadeiro acinte, porque em 23.1.1969, o art. 3 e seu pargrafo nico do Decreto-lei n 433
mandavam tributar qualquer omisso na declarao de bens;
5) O Decreto-lei n 2.303, de 1986, que concedeu anistia ampla do delito de colarinho branco ao grande especulador de bolsas e ao grande sonegador do imposto de renda
(day trade);
6) A extino da remessa de fichas de controle de escrituras definitivas de alienao
de imveis e do registro de imveis, que eram remetidas s delegacias da Receita Federal,
com o fito de impedir a omisso de bens na declarao, o recebimento de preo por fora e a
prpria sonegao fiscal. O Decreto-lei n 1.700/79 determinou tal providncia benfica
aos grandes proprietrios de imveis;
7) A extino do registro das notas promissrias feitas nas reparties da Receita
Federal (Decreto-lei n 427/69), para evitar a agiotagem e o mercado paralelo de emprstimos ocultados ao imposto de renda;
8 ) os Decretos-leis n s 2.446, de 30.6.1988, e 2.457, de 25.8.1988, concederam
ampla anistia aos contrabandistas, mediante o pagamento de tributos.
148
SAMUEL MONTEIRO
Com tais incentivos oficiais, que representam verdadeiros crimes de lesa-ptria, somente o assalariado, o pequeno contribuinte, o profissional liberal e as empresas honestas no
foram beneficiadas; mas o grande sonegador, este sempre o foi, como demonstramos aqui,
pelos que dirigiam os destinos do Brasil, anistiando quadrilheiros de colarinho branco ou
incentivando legalmente o incremento dos crimes fiscais, nomeadamente os de sonegao
fiscal, contrabando, descaminho.
30.7. Sonegao e falsidade documental
O Supremo Tribunal Federal decidindo remdio herico em que se procurava imputar
ao acusado a existncia de crime autnomo, em relao falsidade documental empregada
como meio (ou ardil) da sonegao fiscal posterior, firmou o princpio de que a falsidade
constitua elemento da prpria sonegao fiscal, sendo, pois, inseparvel do outro crime, e
no delito autnomo ou independente (STF, RHC n 65.850-SP, 2 T., RTJ 126/171). Aplicou-se aqui o princpio da especializao e o da absoro (ou da consumao).
30.8. Falsificao material e sonegao. Nota calada
Tendo a falsificao material sido efetivada e materializada na 3 via da nota fiscal, com
o propsito de lesar o fisco, prevalece o crime de sonegao fiscal (TFR, Ap. Crim. n 8.522RS, 1 T., DJU de 22.5.1989, pp. 8.577/578). Aplica-se o princpio da especializao.
O fato narrado neste acrdo tipifica aquilo que, em percia contbil, conhecido por
nota calada.
30.9. Day trade. Crime nico
A fraude fiscal praticada principalmente em So Paulo, em operaes fraudulentas na
compra e venda de aes, para esquentar o caixa 2 ou o produto da sonegao fiscal anterior, a que se denominou de day trade no ano de 1983, configura o crime nico de sonegao fiscal, em face do princpio da especializao deste, que prevalece e absorve outro
possvel delito conexo (TFR, RHC n 7.734-SP, 1 T., DJU de 24.4.1989, p. 5.929).
30.10.Decreto-lei n 1.944/82. Automveis isentos do IPI
Nos delitos oriundos de fraude ao Decreto-lei n 1.944/82, a ao penal no fica
condicionada existncia anterior de processo administrativo-fiscal, em contraditrio pleno, e ao seu julgamento (TFR, Ap. Crim. n 7.728-RS, 3 T., DJU de 10.3.1988, p. 4.582).
30.11.Falsidade ideolgica e sonegao fiscal
O Tribunal Federal de Recursos, em casos de concurso de normas (falsidade ideolgica e sonegao fiscal), isto , na existncia do crime-meio e do crime-fim, decidiu que
149
nesses casos prevalecia somente o crime-fim (a sonegao fiscal), e se havia previso legal
para a extino da punibilidade pelo pagamento do tributo sonegado, pago este, a ao
penal devia ser arquivada (Ap. Crim. 5.540-GO, 3 T., DJU-I de 23.6.1983, p. 9.345; Rec.
Crim. n 1.019-MS, 3 T., DJU-I de 8.3.1984, p. 2.987).
Tal entendimento, porm, tem contra si um argumento relevante: a gravidade do crime
de falso (ideolgico ou material), que tem como vtima direta a prpria f pblica que os
documentos devem merecer, sob pena de perda de credibilidade e total insegurana jurdica, e esta f pblica deve ser preservada a todo custo, mais que a punibilidade pelo dano
sofrido pela Fazenda Pblica ou eventualmente pelo contribuinte, quando vtima de estelionato (STF, HC n 57.452-RJ, 1 T., RTJ 95/540).
30.12.Operao ponte (veculos). Materialidade no comprovada
Para que ocorra a sonegao fiscal decorrente da chamada operao ponte (aquisio
de veculo automotor, com posterior revenda, esta sem nota fiscal), o fisco deve provar a
materialidade do fato de que acusa o contribuinte, sob pena de, pela via da presuno fiscal,
pretender cobrar imposto sem a prova material da ocorrncia do respectivo fato gerador
(TJSP, RJTJSP 123/100-102).
31. FALSIFICAO DOCUMENTAL E SONEGAO FISCAL. Competncia

O falsum que se destina exclusivamente a suprimir ou reduzir tributos na prpria
empresa, no constitui crime autnomo diferente da sonegao fiscal; mas, se o agente
falsifica documento em nome de terceiros com o fim de sonegar, h concurso material de
crimes, sem absoro do falsum pelo estelionato. o caso de escritrios de contabilidade,
de contador ou tcnico em contabilidade autnomos ou liberais, de escritrios de auditoria
contbil ou fiscal, de assessoria, quando a falsificao for produzida em seus escritrios ou
residncias.
E, uma vez extinta a punibilidade do crime de sonegao fiscal, a competncia para
apreciar e decidir o delito de falsificao documental da justia comum dos Estados. A
hiptese enfocada a de uma cirurgi-dentista que falsificou recibos de honorrios profissionais com o nome de uma sua colega de profisso, fugindo, assim, do Imposto de Renda,
momentaneamente (STJ, RSTJ 27/90-96; Lei n 8.137/90, art. 1, III).
32. SONEGAO FISCAL E ESTELIONATO. Especializao e absoro. Lei especial e Cdigo Penal
A norma especial, constante de lei especfica, posterior, elimina o conflito aparente de
normas, prevalecendo em relao norma esttica e genrica do Cdigo Penal.
Pelo princpio da absoro, o delito especializado da sonegao fiscal absorve a falsidade documental ou ideolgica, quando serve apenas de meio (falsum) ao crime-fim (sonegao fiscal ou estelionato), uma nica vez (STJ, RSTJ 32/75-93).
150
SAMUEL MONTEIRO
33. SONEGAO FISCAL. Projeto Sudam. Depsito judicial do quantum

O depsito judicial de quantia relativa ao quantum da sonegao fiscal a que se refere
o art. 18 do Decreto-lei n 756/69 (quantias deduzidas do imposto de renda de pessoa
jurdica, recebidas pelos titulares dos projetos na rea da Sudam, deste rgo), para posterior discusso da exigncia do tributo em ao anulatria ou declaratria e a reparao
integral do dano, no elidem a tipicidade, nem a antijuridicidade do delito j ocorrido (STJ,
RSTJ 26/147-155).
34. SONEGAO FISCAL E FALSIDADE IDEOLGICA. Omisso de bens na declarao. Art. 3 e pargrafo nico do Decreto-lei n 433/69. Prova da origem lcita
Uma vez tendo sido o acusado anistiado do crime de sonegao fiscal, no mais
responde pelo crime de falsidade ideolgica, quando este for praticado como crime-meio
necessrio e indispensvel para a prtica da sonegao fiscal (v.g., o caso de notas frias,
subfaturamento, recibos ou faturas ideologicamente falsos, nota-sanfona, etc.) (STJ, RHC
n 2.145-0-SP, 5 T., DJU-I de 15.2.1993, p. 1.691).
A declarao de bens preenchida e entregue na Receita Federal ou na Justia Eleitoral,
em cumprimento de norma legal, documento, no qual poder ocorrer falsidade ideolgica
com referncia omisso de bens na declarao, e sonegao fiscal por supresso ou reduo do imposto de renda da pessoa fsica, se os bens foram adquiridos com rendimentos,
ganhos ou renda, que no estava isenta, nem fora tributada na fonte (ou teve origem ilcita e
por isso mesmo no foi declarada) e conseqentemente o tributo devido no foi pago, nem
na fonte, nem na declarao (STJ, Exceo da Verdade n 07-0-MG, Corte Especial, DJU-I
de 23.8.1993, p. 16.549). A falsidade encobriu a sonegao.
O pargrafo nico do art. 3 do Decreto-lei n 433/69 previa que a omisso de bens na
declarao apresentada ao imposto de renda constitua sonegao fiscal desde que o contribuinte no justificasse a origem lcita do bem omitido por mero esquecimento. O regulamento do imposto de renda (RIR-80), da poca do militarismo, omitiu tal disposio, qui
por cochilo dos seus autores. Mas, como o decreto no pode suprimir um decreto-lei, este
continua em vigor, mesmo a contrrio da inteno dos seus autores.
35. ABUSO DE AUTORIDADE

35.1. Denncia inepta e abusiva. Sonegao fiscal de imposto de renda. Ministrio
Pblico estadual
Anula-se a denncia feita por promotor de justia estadual, se um dos crimes se refere
sonegao fiscal do imposto de renda, que tem como vtima a Unio Federal e compete ao
Ministrio Pblico Federal exercer tal denncia.
Tal denncia torna-se abusiva e inepta, pela incompetncia absoluta do agente,
incidindo este no delito a que se refere a parte final da alnea h do art. 4 da Lei Federal n
4.898/65, sendo o habeas corpus o meio jurdico adequado, prprio e aconselhvel, para
151
obter a nulidade da denncia, sem prejuzo de que outra (caso no tenha ocorrido a prescrio da sonegao fiscal, observada a Lei n 8.137/90) seja oferecida pelo Ministrio Pblico Federal (STF, RHC n 65.093-ES, 1 T., RTJ 139/785).
35.2. Sonegao fiscal. Priso preventiva. Demonstrao da necessidade
Mesmo em se tratando de acusados por sonegao fiscal, isto , que tenham causado
dano patrimonial ao errio pblico, empregando um dos meios ou condutas ilcitas tipificadas na Lei n 8.137/90, ainda assim, a priso preventiva no pode ser decretada a esmo,
como um remdio para todos os males.
preciso que o decreto de custdia exteriorize em sua fundamentao relevante motivos graves de risco iminente e atual, fundado em motivos concretos, que tornem a cautela
inafastvel, j que ela uma medida de gravidade de tal ordem, que s deve ser aplicada in
extremis. No se admite a decretao da preventiva: a) porque o pediu o Ministrio Pblico;
b) porque suposies, indues ou conjeturas do magistrado o aconselham a tal.
No sero, por outro lado, consideraes acadmicas ou de retrica que devem
embasar a deciso judicial no caso.
preciso, pois, que a deciso exponha, com preciso e clareza, quais os riscos iminentes e concretos contra a ordem pblica, a administrao da justia, a coao de testemunhas, a fuga dos acusados. Isso deve no apenas ser exposto no decreto cautelar, mas,
concreta e objetivamente, demonstrado com fatos materiais. Sem esses elementos, a priso
preventiva passar a ser uma grave ameaa a todo cidado que no tenha proteo poltica,
nem poder de influncia para se livrar das barras dos tribunais (inteligncia do acrdo do
STJ no RHC n 3.262-6-RS, da 5 Turma, DJU-I de 28.2.1994, p. 2.903).
36. ORIGEM DOS RECURSOS. Comprovao. Documentos hbeis e contemporneos

So documentos hbeis os que comprovam a origem dos recursos, a legitimidade dos
pagamentos ou a regularidade das operaes, tais como:
a) duplicatas oriundas de notas fiscais ou notas-faturas que correspondam a uma aquisio efetiva, concreta, de bens, mercadorias, produtos industrializados, matrias-primas,
materiais intermedirios ou de consumo; ou ativos fixos, bem como as relacionadas com
prestao de servios efetivos. Conforme o caso, pode ser exigida a prova da tradio fsica
dos bens (art. 620 do CC), bem como a sua existncia e conferncia material, isto , a sua
existncia fsica, concreta e corprea;
b) cheques emitidos, comprovados por microfilmes autnticos, fornecidos pelos bancos sacados;
c) notas fiscais ou notas-faturas, nas condies da letra a retro, quando pagas vista;
d) recibos de compra de particulares, onde estejam identificados: os bens adquiridos
com todos os seus detalhes e elementos identificatrios; a prova da propriedade dos mesmos; a identificao completa do vendedor (RG, CIC, endereo, testemunhas), a forma e o
modo de pagamento, independente da emisso do documento fiscal para dar cobertura
entrada (v.g. nota de entrada, registro no livro de entradas etc.);
152
SAMUEL MONTEIRO
e) declaraes de bancos ou instituies financeiras, firmadas pelos gerentes procuradores com poderes para tal, em papel timbrado da instituio e firmas reconhecidas no local
(praa);
f) ordens de pagamento, DOCs, transferncias atravs de bancos ou instituies financeiras.
So contemporneos os documentos que caracterizam a coincidncia de datas, entre o
fato contbil a que se refere o documento e a data dos documentos que o atestam ou do
cobertura ao fato contbil neles referidos.
Coincidncia de valores. No deve haver dvida entre o fato contbil e o documento
que atesta a regularidade e a existncia concreta do fato, quanto ao valor do fato e o do
documento que o atesta.
37. SONEGAO E FRAUDE FISCAL INEXISTENTES

Certos fatos no podem ser considerados sonegao fiscal, nem mesmo falsidade
ideolgica. Entre eles, destacamos, pela sua relevncia:
1) Informaes de locatrios de shoppings. A informao que os locatrios de lojas
em alguns shopping centers do por escrito administrao dos shoppings, sobre suas
vendas, em montante superior ao real contabilizado e informado Receita Federal, porque:
a) a informao produto da coao e do abuso do poder econmico de alguns
shopping centers (que deveriam ser fiscalizados com todo rigor pela Receita Federal...
como ela fiscaliza as retenes na fonte, de assalariados);
b) a informao do locatrio produto de uma coao imoral, abusiva, para que o
locatrio possa continuar na loja. Para isso deve ter vendas mnimas, sujeitando-se pagar
o aluguel estipulado unilateralmente pela administradora do shopping center ou um
percentual sobre as vendas reais, tambm estipulado unilateralmente pela administradora do
shopping center;
c) a coao no caso irresistvel: ou as vendas so as mnimas estipuladas pela
administradora do shopping ou o locatrio perde a loja e o ponto comercial.
2) Estornos de lanamentos contbeis ou fiscais indevidos, que no chegaram a produzir efeitos materiais, ou estes tiveram os recolhimentos dos impostos devidos, com todos
os consectrios legais, espontaneamente ou no prazo marcado na intimao fiscal.
3) Erros contbeis, decorrentes de m interpretao de leis, decretos, e atos normativos; enganos no transporte de valores; lapsos na escriturao contbil ou fiscal. Enfim:
atos meramente culposos, decorrentes de falhas humanas. Cabe percia contbil prov-los.
38. SONEGAO FISCAL POR COMPUTADOR

Toda fiscalizao exige a presena pessoal, fsica e indelegvel a estranhos (nofiscais), do agente do fisco legalmente investido dos poderes de fiscalizar o contribuinte.
Assim, sem o comparecimento pessoal ao estabelecimento do contribuinte, do agente
do fisco, no se admite que este acuse aquele de sonegao fiscal, que teria sido detectada
por computador, dentro da repartio fiscal, fazendria ou previdenciria.
153
O computador no pratica atos, mas sim, emite fatos. uma mquina que age em
funo da programao humana que nele inserida.
Sem o comparecimento pessoal dos agentes da fiscalizao ao estabelecimento da
empresa e a fiscalizao nos livros, documentos, guias, na escriturao contbil e fiscal,
efetuando auditoria contbil-fiscal e detectando, ento, fatos que, em tese, podem caracterizar o delito de sonegao fiscal, qualquer representao criminal lavrada e encaminhada ao
Ministrio Pblico, ou qualquer lanamento com a acusao (auto de infrao, notificao),
ser nula se se embasar em fatos do computador, sem a sua verificao in loco, sem a sua
efetiva constatao na empresa e, ainda assim, aps a necessria, regular e obrigatria
intimao ao contribuinte para que este preste todos os esclarecimentos solicitados num prazo
razovel de cinco, dez, quinze, vinte dias, conforme o perodo da fiscalizao e a quantidade
de lanamentos ou documentos a serem manuseados pelo fisco e pelo contribuinte.
Obviamente que os esclarecimentos devem se fazer acompanhar dos documentos idneos e contemporneos que os corrobore, pena de no terem eficcia, quando lastreados em
meras e vagas alegaes.
Por sua vez, o Ministrio Pblico no pode dar validade e eficcia representao
criminal ou comunicao de delito, detectado apenas por computador, sob pena de agir
inconseqentemente, respondendo pelo crime de abuso de autoridade, se vier a denunciar
algum, com esse suporte.
39.
OBRAS E SERVIOS PBLICOS4. Superfaturamento. Administrao direta

ou indireta
O superfaturamento de obras e servios prestados para entidades ou rgos da administrao direta (Poder Executivo, secretarias de Estado, servios autnomos subordinados
a secretrios etc.), ou para a administrao indireta, aqui compreendidas as autarquias, as
fundaes pblicas e as estatais: sociedades de economia mista, empresas pblicas, tem
interesse para o estudo da sonegao fiscal, se o over price isto , o sobrepreo pago por
essas entidades e rgos em comparao com os preos mdios de mercado local para
servios e obras idnticas ou similares pago pelos entes s empreiteiras das obras e servios, for repassado integral ou parcialmente aos dirigentes dos rgos e estatais ou a polticos que serviram de intermedirios na concorrncia pblica, para que determinadas
empreiteiras fossem vencedoras da concorrncia ou licitao, j que o numerrio de origem
escusa ou ilcita (corrupo passiva, suborno, comisso etc.), mas, nem por isso isento ou
dispensado do imposto de renda, a teor dos arts. 26 da Lei federal n 4.506/64 e art. 3 do
CTN, certamente que no ser declarado ao imposto de renda pelos beneficirios da propina, suborno, comisso ou participao, indo engordar conta bancria em nome de terceiros
ou laranjas; enviado ao exterior via doleiros (lavagem de dinheiro), ou mesmo pelas contas
CC5, para firmas fantasmas sediadas em parasos fiscais; ou na melhor das hipteses, servir para engordar o caixa da campanha poltica futura...
4. A Instruo Normativa Conjunta n 4 disciplina a reteno na fonte. Essa instruo da Receita

Federal (DOU-I de 20.8.1997, pp. 18.004-005).
154
SAMUEL MONTEIRO
O numerrio da propina, suborno ou corrupo passiva, recebido pelos beneficirios,

no caso, constituir sonegao fiscal, pela omisso dolosa dos valores do conhecimento do
fisco federal, via fraude fiscal, no constando, assim, da declarao de bens apresentada no
ano seguinte quele em que o numerrio foi pago pela empreiteira (DL n 433/69, art. 3 ,
pargrafo nico). Outros aspectos interessam para as providncias das Leis federais n s
4.717/65 (Ao Popular), 8.429/92 (enriquecimento no exerccio de funo ou cargo pblico) e da moralidade administrativa (ou imoralidade administrativa CF, art. 37, caput).
A detectao da fraude, do suborno, exige trabalho eficiente, por profissionais competentes e experientes (auditores contbeis legalizados como contador), que abranja:
a) o rastreamento das entradas (recebimentos dos entes ou rgos pblicos) na
empreiteira;
b) o destino de todo o numerrio recebido, isto , como ele foi pulverizado, o que foi
pago com ele. Todas as sadas relativas ao numerrio devem ser objeto de investigao
contbil de profundidade, inclusive na verificao da autenticidade dos documentos
comprobatrios das sadas ou pagamentos, com o dinheiro recebido pela empreiteira dos
rgos pblicos ou estatais. A auditoria financeira na empreiteira deve ser ampla.
Tem sido observado que o dinheiro do suborno ou corrupo passiva sai com a compra de notas frias ou atravs de transferncias interdepartamentais, isto , via de lanamentos
meramente escriturais entre empresas afiliadas, associadas, coligadas, controladas, subsidirias, ou mesmo envolvendo empresas totalmente sem vnculo societrio com a empreiteira; emprstimos a diretores, executivos; pagamentos de passivos fictcios etc.
O exame de escrita h de ser amplo e de profundidade, tanto no rgo ou estatal que
pagou os servios ou as obras, quanto na empreiteira que recebeu o preo dos servios.
Obviamente que, sem a quebra do sigilo bancrio por ordem judicial, envolvendo um
amplo rastreamento de depsitos, cheques, transferncia nas contas:
a) dos dirigentes das estatais, dos dirigentes da administrao direta e indireta;
b) dos dirigentes da empreiteira, scios, acionistas majoritrios, dificilmente ser obtido grande xito, salvo, se por uma questo de sorte, as sadas para o suborno e a corrupo passiva estejam representadas unicamente pelas notas frias, ou pelas transferncias
e emprstimos acima aludidos.
O imposto de renda de fonte (IRF) a que se refere a Lei n 9.430/96, tem uma funo
de controle prvio pelas reparties federais que pagam obras e servios, para posterior
auditoria pela Receita Federal.
40. PAUTA FISCAL. Tabela de preos de vendas fixada pela Fazenda Pblica. Avaliao contraditria. Criao de base de clculo sem lei. Tabela de valores tributveis
prefixados pelo Executivo. Ilicitude do procedimento. Auto de infrao nulo.
Denncia inepta. Excesso de exao
H muitos decnios estabeleceu-se no Brasil, em vrios estados da Federao, inclusive nos grandes, o costume medieval (onde o tributo era fixado pelo senhor feudal: baro,
conde, visconde, marqus, em corvias e semelhantes, com quantidades prestabelecidas,
unilateral e arbitrariamente) do Poder Executivo, por decretos ou regulamentos, ou via de
atos normativos menores (portarias de secretrios da Fazenda, de diretores de arrecadao
155
tributria etc.), prefixando, como base de clculo ou meio de incidncia da aplicao de

alquotas do ICMS, tabelas ou pautas fiscais aleatrias, unilaterais, em benefcio nico e
exclusivo da prpria Fazenda Estadual, em sua fria hitleriana de aambarcar o patrimnio
do contribuinte com a asfixia eslaviana do seu patrimnio.
Estas tabelas ou pautas de valores fiscais preestalecidos, interferindo diretamente nas
operaes de comrcio, maculando a livre concorrncia e a livre iniciativa direitos que a
Constituio Federal garante a todos, como corolrio do regime pluralista democrtico
violavam o inciso IV do art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional, impondo, por outro lado,
um preo sem qualquer base concreta, eqidistante do valor real da operao de circulao
de mercadorias, inobservando a norma cogente do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional,
que impe, nesses casos, a avaliao contraditria, sempre em regime bilateral, com o
processo prvio onde o contribuinte discute e comprova a veracidade do preo, dentro do
due process of law, e nunca arbitrariamente, de forma impositiva e unilateral como procedia
a Fazenda do Estado, na sua nsia desenfreada para arrecadar mais, sem, porm, investir em
infra-estrutura social, econmica, mas em obras que garantissem votos e a perenidade dos
polticos no poder.
Qualquer discordncia entre o fisco e o contribuinte quanto ao preo real e concreto
da operao relativa circulao da mercadoria, submete-se sempre s normas do art. 148
do Cdigo Tributrio Nacional. A dvida pode ser suscitada pela Fazenda ou mesmo pelo
contribuinte. A avaliao contraditria representa uma percia tcnico-econmica, que leva
em conta o preo da mercadoria ou de sua similar na praa do contribuinte, no caso de
comrcio; o preo de custo, despesas de vendas ou distribuio e margem de lucro de
similares. o meio-termo para que, em contraditrio administrativo-fiscal pleno, se alcance
um ponto de equilbrio mais prximo do valor real de mercado, de forma que o ICMS
incida sobre um valor justo do ponto de equilbrio econmico-jurdico, sem beneficiar
unilateralmente a Fazenda ou o contribuinte.
O procedimento da Fazenda Pblica, portanto, fixando unilateralmente o preo da
mercadoria na operao de circulao, ilcito, porque, alm de ferir os dispositivos da lei
complementar nacional em vigor desde 1 .1.1967, tem no objeto do ato administrativofiscal a prpria reprovao do direito (CC, art. 145, II, 1 parte: objeto ilcito; IV: preterio
da avaliao contraditria do art. 148 do CTN).
Em conseqncia da ilicitude intrnseca e extrnseca do ato administrativo-fiscal que,
escudado em pauta fiscal ou tabelas de valores prefixados unilateralmente pelo prprio
fisco em seu benefcio nico, o auto de infrao lavrado com base nessas tabelas ou pautas
fiscais nulo ex radice, alm de incidir simultaneamente:
a) no delito de excesso de exao a que se refere o art. 20 da Lei n 8.137/90, j que o
preo fixado, ou melhor, imposto, sempre ser superior ao do mercado da praa do vendedor. Cabe Fazenda provar o contrrio;
b) no abuso e desvio de poder por violao do art. 148 e desprezo do art. 97, IV, do
Cdigo Tributrio Nacional.
A denncia baseada no auto de infrao, ou em processo administrativo-fiscal dele
oriundo, ou em notcia criminal que tenha por base pauta fiscal ou tabelas prefixadoras de
preo, ser inepta e nula ab initio, alm do gritante abuso de poder do Ministrio Pblico
que firm-la e de quem a receber.
156
SAMUEL MONTEIRO
A reprovao dos procedimentos ilcitos da Fazenda Pblica feita pelo Supremo Tribunal Federal em vrias decises, abaixo exemplificadas, no serviram de reprimenda, pois
a prtica continuou.
Decises condenando a fixao de pautas fiscais, de valores tributveis mnimos ou
tabelas prefixadoras pela Fazenda do preo de venda e base de clculo do ICMS:
a) do Supremo Tribunal Federal: Rep. n 1.341-PA, Pleno, RTJ 120/532; RE n
92.636-SC, 1 Turma, RTJ 95/923; RE n 92.679-ES, 2 Turma, RTJ 96/884 e Rep. n
1.231-SC, Pleno, j. em 9.5.1985 (cf. RTJ 120/535);
b) do Superior Tribunal de Justia: E. Decl. no REsp n 71.909-SP, 1 Turma, DJU-I
de 1.7.1996, p. 23.994 e REsp n 87.935-SP, 1 Turma, DJU-I de 1 .7.1996, p. 24.006.
Se o Cdigo Tributrio Nacional exige que a base de clculo (= valor tributvel ou
base de incidncia do tributo) s pode ser prevista em lei, e vem o Poder Executivo, por ato
administrativo seu, via de seus agentes pblicos, criar a base de clculo, segue-se que o
tributo passa a ser cobrado, exigido, lanado sem lei, e isto atenta contra o inciso I do art.
150 da Constituio (cf. CTN, art. 97, IV).
Os motivos em que se escuda a cobrana, o lanamento, o auto de infrao, so nulos e
totalmente desmotivados (STF, RTJ 79/478-490; Hely Lopes Meirelles, ob. cit., pp. 174/175).
Os atos da Fazenda Pblica afrontam diretamente a expressa previso dos arts. 5 , II,
37, caput, e 150, I, da Constituio, alm do que ningum adquire direitos (agindo) contra
a lei (Hely Lopes Meirelles, ob. cit., p. 150, nota 12) ou agindo contra a Constituio
Federal (STF, RTJ 114/237-245).
41. QUADRILHA OU BANDO

41.1. Infrao permanente. Crime formal. Prescrio do crime associado. Lei n 9.080,
de 19.7.1995
O crime de formao de quadrilha ou bando delito meramente formal, que se
consuma com o aperfeioamento da convergncia de vontades entre os partcipes, em
nmero estabelecido em lei penal (STF, RTJ 154/159).
Obviamente que esta convergncia sempre tcita, implicitamente perceptvel, como
se fosse um de acordo no convite verbal, pessoal, telefnico ou via de recado de outro
delinqente que expe o plano, os meios de execuo, a diviso do produto do crime entre
os membros, os pontos de encontro do grupo etc.
Na rea de crimes tributrios, previdencirios ou contra a seguridade social, a ocorrncia da formao de quadrilha ou bando comum, em face da necessidade de vrias pessoas para atingir os fins colimados e obter resultado material a que se propem os mentores
ou autores intelectuais e maiores beneficirios dos delitos:
a) no pagar os tributos e contribuies, ou pagar menos que o legalmente devido;
b) obter dinheiro com a venda de certides negativas de dbitos falsas, notas frias,
recibos frios, notas-sanfonas, notas paralelas, o que exige intermedirios;
c) projetos falsos ou fantasmas, que so contabilizados como despesa operacional ou
custo, reduzindo o imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ) devido, a includos os
planos, estudos de viabilidade econmica, os pareceres ideologicamente inexistentes, isto ,
157
que no se materializaram, mas deram origem a pagamentos; e aqui, tambm, o intermedirio necessrio;
d) os lanamentos ideologicamente falsos nos livros dirios ou em livros fiscais, que
so planejados por uns e executados por empregados subordinados hierrquica e economicamente aos patres, diretores, gerentes etc.
Nos exemplos acima, j visvel a necessidade da realizao do inqurito policial
com a produo da percia contbil conclusiva, para que se apurem todas as circunstncias:
quem participou, quem comandou, orientou ou supervisionou o planejamento, a execuo
material dos atos e fatos que vo consumar os delitos contra a Fazenda Pblica, a fim de que
todos sejam denunciados na mesma pea acusatria. Alm, obviamente, da diviso do
numerrio obtido com o ilcito. O art. 11, da Lei n 8.137/90, exige este procedimento.
Como a ao penal indivisvel, o Ministrio Pblico no pode deixar nenhum dos
componentes da quadrilha ou bando de fora da denncia, porm, tendo a cautela e a prudncia de, no curso do inqurito policial, apurar com certeza e segurana quem so os mentores, os crebros intelectuais ou dirigentes da logstica criminosa, para, ento, enquadrlos no dolo de intensidade mxima, a fim de que sejam apenados com rigor, ao mesmo
tempo que pequenos partcipes recebam a pena menor (Lei n 8.137/90, art. 11; CP, art. 59).
41.2. Prescrio do crime associado. Quadrilha ou bando
Mesmo ocorrendo a prescrio do chamado crime associado no concurso de crimes
(sonegao e apropriao indbita de tributos e contribuies), o processo deve continuar em relao ao crime formal de quadrilha ou bando, posto que este no tem qualquer
vinculao com o resultado do crime associado, devendo, assim, prosseguir at o desfecho final e a condenao dos membros da quadrilha, isto porque o delito formal autnomo
e independe do resultado material, econmico e financeiro obtido no crime de dano ou
material, sonegao fiscal, apropriao indbita, estelionato, venda de notas frias, projetos,
estudos, pareceres fictcios, assessoria inexistente etc. (Cf. STF, HC n 75.349-3-PI, 2 T.,
DJU-I de 26.11.99, p. 84).
41.3. Confisso espontnea. Delao de comparsas. Lei n 9.080/95
A Lei federal n 9.080 alterou: a) o 2 do art. 25 da Lei n 7.492/86 e b) o pargrafo
nico do art. 16 da Lei n 8.137/90 (DOU-I de 20.7.1995).
Em ambos os casos, a falada lei permite a reduo da pena de um a dois teros, em
relao ao co-autor ou partcipe que, atravs de confisso espontnea, revelar autoridade
policial toda a trama delituosa, isto , quem participou, quem comandou, quem orientou,
quem dirigiu a logstica criminosa, qual o montante do produto do crime alcanado, como
foi a diviso do produto, e, para tanto, o confidente ter de delatar todos os seus comparsas,
o que significa no jargo popular dar nome aos bois...
A delao, se beneficia o confidente, certamente que lhe poder custar a prpria vida,
mesmo dentro da priso e com todas as garantias de vida que lhe forem oferecidas, que s
prevalecem num pequeno espao de tempo, relaxando-se logo a seguir e expondo o delator
a toda sorte de vingana.
158
SAMUEL MONTEIRO
Mais prefervel, dentro do mnimo de bom senso, de lgica e de razo, ser obter os
mesmos informes atravs da realizao do inqurito policial bem instrudo, inclusive com a
produo de uma percia contbil conclusiva, que ter meios suficientes para obter melhores resultados que os conseguidos com a delao, sem expor ningum ao risco de perder a
prpria vida, ou sofrer mutilaes horripilantes, mesmo porque no mundo da delinqncia,
o traidor jamais ser perdoado. Ele ser sempre um Joaquim Silvrio dos Reis, ou um
Incio M. Pamplona.
Essa lei certamente foi inspirada em elementos que, sem fora moral e sem qualquer
autoridade, perderam a capacidade de enfrentar a luta contra o crime organizado, este s
permitido pela omisso dolosa dos prprios governantes e de seus subordinados. O crime
organizado no existe sem omisso dolosa.
possvel at que alguma autoridade que receber a confisso espontnea venha
entregar o confidente aos membros da quadrilha ou bando, para um posterior ou imediato
acerto de contas.
Uma lei que dificilmente trar resultados concretos e objetivos no combate criminalidade organizada, mormente quanto ao trfico de drogas e o contrabando de armas pesadas
e respectivas munies, que no so efetuados por peixes pequenos, mas por bandidos de
alta periculosidade, porm, ostentando cargos elevados e pertencentes alta sociedade de
consumo, nas grandes capitais do Brasil...
H ainda o reverso da medalha que torna incua a lei, uma vez feita a confisso
espontnea, o confidente pode, em juzo, se retratar, ficando o dito pelo no dito.., no
receber a reduo da pena, mas salvar a prpria pele.
Essa delao vem oficializada nas Leis Federais:
n 9.613/98 (Lavagem de Dinheiro Sujo);
n 9.807/99 (Proteo s Testemunhas).
41.4. Quadrilha ou bando. Jurisprudncia especfica. Comentrios

1. O crime de quadrilha se consuma, em relao aos fundadores, no momento em que
aperfeioada a convergncia de vontades entre mais de trs pessoas, e, quanto queles
que venham a integrar-se ao bando j formado, no momento da adeso de cada qual;
crime formal, nem depende, a formao consumada da quadrilha da realizao ulterior de
qualquer delito compreendido no mbito de suas projetadas atividades criminosas; nem
conseqentemente, a imputao do crime coletivo a cada um dos partcipes da organizao
reclama que se lhe possa atribuir participao concreta na comisso de algum dos crimesfim da associao. Os grifos no so do original (STF, HC n 70.919-2-RJ, DJU-I de
29.4.1994, p. 9.731).
A seguir fazemos breves comentrios ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal no
habeas corpus antes exposto.
41.4.1.Fundadores
O termo significa, na prtica, os que em primeiro lugar formaram o bando ou associao com finalidade delituosa, sempre em nmero de componentes exigido como mnimo
159
pela lei penal vigente data da primitiva quadrilha. So elementos da mais alta periculosidade, que imbudos do firme propsito de delinqir permanentemente, como profisso
e meio de vida, para eles normais, vo arrastando para sua associao delinqente mais
elementos que, na maioria das vezes, j agiam sozinhos, ou em dupla.
Este aspecto no pode deixar de ser considerado pelo juiz, no momento da sentena,
em face da intensidade do dolo, da mais absoluta reprovabilidade penal da conduta, e do
mais alto grau de culpabilidade dos fundadores;
41.4.2.Convergncia de vontades
o acordo tcito, implcito, decorrente de um verdadeiro sim, ou de pleno acordo, do
aderente ao bando, que se verifica, porm, sem qualquer coao ou ameaa grave, que
viciaria a vontade do novo membro. , portanto, uma adeso espontnea que ocorre no
momento em que o convite verbal de um eventual chefe feito como uma proposta ao
aderente associao criminosa, isto , o novo membro da quadrilha, ocasio em que so
acordados, discutidos e ajustados a forma de participao, colaborao efetiva de cada um
(v.g. cobertura armada, preparao do delito, visitas ao local, estudo dos meios de fuga,
logstica etc.). Nos crimes tributrios tambm ocorre esse ajuste: quem o mentor, condutor, supervisor; quem executar, quem vender as notas ou recibos frios, quem os emitir,
quem far os lanamentos ideologicamente falsos, quem falsificar a certido negativa de
dbitos etc.
No momento do ajuste verbal, cada membro sabe o que fazer, e quanto receber do
produto do crime consumado, no momento da partilha.
A convergncia de vontades implica, por si mesma, que todos os membros da quadrilha, bando, associao criminosa estejam necessria, cabal e voluntariamente, de corpo e
alma, voltados para um fim nico: a prtica do crime, mormente de dano patrimonial e
resultado financeiro, como acontece com os crimes fiscais ou previdencirios.
Essas circunstncias subjetivas que caracterizam o delito como de alta periculosidade, posto que nenhum dos componentes da quadrilha ignora a reprovabilidade de sua
conduta, o seu grau de culpabilidade, a antijuridicidade de sua conduta e ao em relao ao
bem tutelado ou protegido juridicamente, bem como o seu grau de participao nos atos
delituosos, realizados ou no;
41.4.3.Mais de trs pessoas
A expresso exemplificativa apenas, pois, hoje, o Cdigo Penal exige como mnimo
legal ou necessrio para a existncia do crime formal de quadrilha ou bando, um nmero
superior a trs elementos, condio para a existncia e caracterizao do crime. Esse mesmo
nmero amanh, com nova lei penal, pode ser elevado ou reduzido. importante que se
frise que, caindo o nmero de partcipes e deixando de existir o mnimo legal, desaparece a
condio para a existncia do delito. Este extingue-se. Esfumaa-se. Esvai-se em nuvens.
Essa situao pode ocorrer com a absolvio de elementos do bando, a morte de algum etc;
3) ... aqueles que venham a integrar-se no bando j formado. A condio dos novos
membros, associados e partcipes do bando exige essencial e elementarmente que a quadrilha j esteja formada com o nmero mnimo exigido pela lei penal, isto , pelos seus funda-
160
SAMUEL MONTEIRO
dores, sendo os novos componentes aderentes e integrantes, como membros efetivos da

associao delituosa, que aceitam tcita e formalmente todos os termos e condies da
conveno criminosa dos fundadores. Eles se inteiram dos termos e aderem ao pacto negro,
sabendo suas funes e tendo conscincia plena por ato voluntrio seu, do que devem fazer
e quanto recebero na diviso do produto dos delitos a serem praticados.
41.4.4.Crime formal. Realizao ulterior de qualquer delito

A expresso crime formal, em tema de formao de quadrilha ou bando, deve ser
interpretada sempre em conjunto indissocivel com a convergncia de vontades.
Aqui no interessa que se pratiquem efetiva e concretamente os crimes materiais de
resultado ou de dano patrimonial contra os particulares (roubo, furto, extorso, seqestro
para extorso, estelionato, conto da guitarra, moeda falsa etc.), ou contra a Fazenda Pblica (emisso e venda de notas frias, de recibos frios, de certides negativas de dbitos falsas
ou falsificadas; lanamentos contbeis ideologicamente falsos nos livros dirios, para reduzir ou suprimir o imposto de renda; manuteno de contabilidade dupla ou paralela; emisso
de notas caladas ou espelhadas; notas paralelas; notas-sanfonas; exportaes fantasmas;
desvios de divisas; remessas ilegais para o exterior: CC5/68 etc.). No crime formal de quadrilha ou bando, uma vez convergidas as vontades de pessoas fsicas em nmero mnimo
legal exigido pela lei penal vigente data, est caracterizado o crime, independentemente
da prtica dos crimes a que se propem os membros da associao delituosa. Consumem-se
estes ou no, o crime formal j se consumou, independente do arrependimento tardio ou
posterior dos fundadores ou dos aderentes posteriores.
A participao, no delito formal, pode ser composta de forma mista: homens e mulheres; s destas ou s daqueles, o que no tem qualquer interferncia quanto intensidade do
dolo, do alto grau de culpabilidade e de reprovabilidade da conduta etc.
No crime formal no se exige que posteriormente os membros do bando venham a
praticar os delitos materiais a que se propunham os componentes da quadrilha j caracterizada pela convergncia espontnea de vontades, com objetivos delituosos, porque:
a) na execuo do crime de resultado ou patrimonial consuma-se novo delito independente, autnomo, mas presente o concurso de agentes e concurso de crimes (quadrilha e o
novo delito);
b) pune-se apenas o crime formal de quadrilha ou bando, se no se praticam os crimes
materiais ou contra o patrimnio a que se propunham os componentes do bando. Consumados, porm, os crimes materiais ou um crime contra o patrimnio ou a pessoa, ambos delitos
devem ser punidos com concurso de delitos;
c) a participao no produto do crime, isto , a partilha entre os membros do bando,
constitui obteno de vantagem ilcita oriunda de conduta intensamente dolosa. uma
agravante que jamais poder ser desprezada na dosimetria da pena ao agente.
A consumao do crime formal irreversvel, no se admitindo um arrependimento
posterior, que, no caso de bando, uma farsa, posto que o elemento ao integrar-se ou fundar
o bando, tem plena conscincia da ilicitude de sua conduta, da reprovabilidade penal dela,
dos crimes que vai cometer etc. como um projtil disparado por arma de fogo, o qual no
pode ser parado pelo homem, enquanto este no dominar a lei da gravidade...
161
No se deve, porm, conduzir ao extremo essa irreversibilidade. O crime formal e

irreversvel, mas, pode ser descaracterizado, se a elementar desaparecer: o nmero mnimo
exigido pela lei penal.
2. O crime de quadrilha constitui infrao permanente e autnoma que independe
dos delitos que vierem a serem cometidos pelo bando. (STF, HC n 75.349.3-PI, 2 T.,
DJU-I de 26.11.99, p. 84).
Se a atuao criminosa da quadrilha se fez em territrio de duas ou mais jurisdies,
a competncia firmar-se- pela preveno (art. 71 do CPP) (STJ, RHC n 3.573-0-MT,
5 T., DJU-I de 27.6.1994, p. 16.993).
41.4.5.Infrao permanente
A expresso h de ser empregada ou utilizada sempre em termos, com prudncia e
cautela, sem apego gramatical ou simplesmente literal, porque se no h pena eterna ou de
carter perptuo (CF, art. 5 , XLVII, b), segue-se dentro do mnimo de bom senso que
tambm e reciprocamente no haver delito perene ou perptuo ou ad infinitum, em relao
aos componentes do bando.
Temos que o mais prudente considerar como existente o delito, enquanto persistir o
nmero mnimo de integrantes exigidos pela lei penal, e o firme propsito de continuar a
delinqir, o que pode ser deduzido dos fatos e dos atos provados lcita, idnea e contemporaneamente, mesmo depois da priso ou da condenao (STJ, HC n 3.222-5-RJ, 6 T.,
DJU-I de 2.10.1995, p. 32.421), quando, ento, surgir um novo crime formal: formao de
quadrilha ou bando, aps a priso; desta continua a atividade delituosa, por telefones celulares, visitas de parentes, amigos, defensores, amantes; ou por pombos correios pagos regiamente; ou aps a condenao (com o emprego dos meios exemplificados).
importante que se repita em relao expresso infrao permanente: uma vez
desaparecido o nmero mnimo legal exigido pela lei penal para a existncia do crime
formal de quadrilha ou bando, desaparece, extingue-se o delito, porque deixou de existir uma elementar do mesmo: o nmero mnimo exigido pela lei penal, para a caracterizao
do crime.
Infrao permanente significar, ento, uma equivalncia ao conhecido princpio jurdico condicionante rebus sic stantibus...;
41.4.6.Duas ou mais jurisdies... preveno
situao comum e do cotidiano a dos componentes do bando agirem delituosa e
simultaneamente, embora s vezes separados momentaneamente, em mais de uma jurisdio ou em mais de uma comarca.
O juiz que primeiro receber a denncia, isto , a primeira denncia em relao
quadrilha, fica prevento: todos os delitos do bando devem ser por ele decididos.
Diz-se que o juiz est prevento em relao aos demais processos penais, em relao
aos componentes do mesmo bando, que podem ser denunciados, embora ainda soltos. A
denncia possibilita a priso preventiva.
162
SAMUEL MONTEIRO
41.4.7.Absolvio de membros do bando

A absolvio de dois membros de uma quadrilha de cinco, aquela (deciso) com
trnsito em julgado, faz ocorrer a descaracterizao do delito (pela reduo a nmero
inferior ao mnimo exigido pela lei penal ento vigente) (STF, HC n 72.945-2-SP, 2 T.,
DJU-I de 29.9.1995, p. 31.904).
A, mais uma das hipteses concretas que impem a cautela e a prudncia no emprego
ou utilizao da expresso infrao permanente, em relao ao delito formal de quadrilha
ou bando, o que refora a condicionante rebus sic stantibus.
41.4.8.Casos concretos de quadrilha ou bando. Exemplos
O cotidiano tem demonstrado a existncia de quadrilha ou bando nas seguintes atividades delituosas, em sua maioria esmagadora com habitualidade delitiva como profisso ou
meio de vida:
1) Nos crimes comuns do Cdigo Penal: roubos de cargas transportadas por caminhes, contrabando de armas e munies, desmanches ilegais de veculos automotores roubados ou furtados, trfico de txicos, nacional e internacional, rede de prostituio nacional
e internacional, comrcio ilegal de moeda estrangeira, receptao de descaminho e de carga
roubada e assaltos a carro-fortes ou bancos;
2) Nos crimes da legislao especial: evaso de divisas, com lavagem de dinheiro,
emisso de notas frias e sua colocao, de notas paralelas, notas-sanfonas e meia-nota (subfaturamento), venda de pareceres, estudos tcnico-econmicos, projetos, assessoria fictcios,
estudos de reorganizao, de reestruturao, de reengenharia de automao fictcios, contrabando e descaminho, exportaes fantasmas, com crditos fiscais (IPI) e falsificao de declaraes e guias de recolhimentos de tributos e contribuies, emisso e venda de CND falsa.
42. CRIME HABITUAL

42.1. Continuidade delitiva profissional. Lex mitior inaplicvel. Sucesso delitiva planejada. Intensidade do dolo. Crime iniciado na lei antiga, continuado na nova
lei. Unificao de penas incabvel. Exemplos prticos
Nos crimes fiscais ou previdencirios, considerando-se no se tratar de crimes comuns,
do Cdigo Penal, a existncia do crime habitual a regra, sendo o crime continuado uma
exceo, j que, no primeiro, o sujeito ativo ou agente do delito planeja conscientemente
a continuidade delitiva, tendo, assim, plena conscincia da sua conduta dolosa, de sua
ilicitude, da reprovabilidade de sua conduta, dos prejuzos que seus atos (comissivos ou
omissivos) vo causar concretamente Fazenda Pblica, da leso aos bens juridicamente
protegidos ou tutelados, enfim, agindo livre e voluntariamente contra expressa disposio
de leis penais-fiscais, previdencirias ou penais da seguridade social (Leis ns 8.137/90,
8.212/91, LC ns 84/96, 11/71 e 16/73 etc.). A, pois, a figura da intensidade do dolo do
agente, que faz do crime permanente um verdadeiro meio de vida ou profisso, por meses a
fio, por anos continuados, servindo-se de todas as espcies de crimes-meio, para atingir o
163
crime-fim que lhe trar resultados econmicos e financeiros: no pagar o imposto, a contribuio (supresso); pagar menos que o devido (reduo); isto , sonegar o mximo que
puder; ou, apropriar-se dos valores descontados, cobrados, retidos na fonte. Ver Apropriao indbita fiscal ou previdenciria.
A culpabilidade do agente ou sujeito ativo atinge com a conduta altamente reprovvel
o grau mximo, o que reclama, por sua vez, a aplicao da pena mxima restritiva de
liberdade, j que no se pode apenar o elemento como se se tratasse de crime continuado,
dando-lhe o benefcio da unificao das penas, quando ele agiu conscientemente, com o
dolo em sua intensidade mxima, acobertado pelo manto de industrial, comerciante,
prestador de servios, sob as garantias da Constituio; status esse que no possui o marginal comum, que pode ter a seu favor o crime continuado; alm do que, na rea de crimes
fiscais ou previdencirios, o sujeito ativo, como regra maciamente majoritria, elemento
com instruo, vive cercado de comodidades modernas, dispe de todos os meios de informao televisiva, jornalstica, sobre crimes contra a ordem tributria, no podendo, assim,
em hiptese alguma, alegar ignorncia ou desconhecimento da lei, mesmo porque tem
assessoria permanente de contador, escritrio de contabilidade, auditor contbil, ou mesmo
advogado militante em tributos e contribuies.
No pode ser equiparado ao crime fiscal ou previdencirio isolado, cometido uma,
duas vezes, sempre considerando o perodo no superior a trinta dias entre um e outro, em
que o agente, vendo e meditando sobre as conseqncias graves que podero alcan-lo,
emenda-se e desiste da continuidade delitiva. No prossegue, pois, na prtica de crimes
fiscais ou previdencirios.
Alguns exemplos prticos esclarecem a diferena da continuidade delitiva no crime
habitual, em relao ao crime continuado:
1) O agente ou sujeito ativo que comanda a empresa e tem o poder de dar ordens para
que os empregados subordinados ou prepostos no registrem as pessoas fsicas que trabalham com vnculo laboral, criando uma relao empregatcia no eventual, quando o registro do trabalhador determinado por lei federal, surgindo uma omisso dolosa provada com
os seguintes elementos:
a) a habitualidade na prestao dos servios pela pessoa fsica;
b) a subordinao hierrquica, mediante a obrigatoriedade de horrio de trabalho e do
cumprimento das ordens recebidas;
c) a dependncia econmica, no sentido de que o hipossuficiente, para sua subsistncia e manuteno de vida ativa, depende do trabalho ou emprego;
d) a no-gratuidade da prestao de servios, que recebe uma paga ou contraprestao, em pecnia, em utilidades de valor monetrio (residncia, auxlio-moradia, alimentos,
cesta bsica etc.).
Ora, sem o registro, quando obrigatrio por lei, o empregado no contribuir para a previdncia social (quando tal contribuio tambm obrigatria pela Constituio Federal ou
por leis), no receber, portanto, qualquer aposentadoria, auxlio-maternidade, auxlio-doena
ou acidente no trabalho etc. No far jus a cota do PIS, no receber frias, 13 salrio etc.
A um caso de sonegao fiscal que abrange no s as contribuies previdencirias a
cargo da empresa, mas uma leso s leis sociais e trabalhistas, ferindo direitos assegurados a
todos os trabalhadores, estando embutido na sonegao o no recolhimento do fundo de
garantia (FGTS) pela empresa. Isso a regra habitual.
164
SAMUEL MONTEIRO
O trabalhador do exemplo, no futuro, sofrer um dano moral, uma seqela psquica,

porque ao procurar a previdncia social, por ela ser informado da impossibilidade de
receber aposentadoria, penso, auxlios, por falta de contribuio da empresa onde trabalhou talvez at por anos a fio, sem registro, sem contribuio (sua e da empresa). Sendo
despedido, certamente que no receber o fundo de garantia (FGTS);
2) A mesma conduta delitiva permanente (j que no caso do no-registro de empregados, tal omisso dolosa no acontece uma nica vez, mas ocorre sistematicamente, durante
anos, com vrios empregados), observada na emisso de notas frias com crditos fiscais,
para reduzir os impostos no-cumulativos, ou suprimir o seu recolhimento (do saldo devedor no perodo de apurao do mesmo), o que hoje acontece com o IPI, o ICMS, o ISS nos
casos em que a LC n 56/87 permite a deduo de materiais etc. A nota fria, mesmo sem
crdito fiscal, pode, ainda, reduzir o imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ) obrigada ao
lucro real. Obviamente que no o empresrio, patro, dono da empresa, diretor, sciogerente, procurador com poderes de gesto ou gerente de fato quem emitir a nota fria, mas
um empregado seu, por ordem sua ou de preposto qualificado, que funciona como intermedirio da ordem (auditor, contador, assessor etc.). Este mais um caso de sonegao fiscal;
3) O mesmo se d com os lanamentos contbeis fictcios, nos livros dirios, criando
situaes econmicas, patrimoniais ou financeiras e de resultados do perodo, ideologicamente falsas, por insero de elementos materiais relevantes, sem a existncia dos respectivos
comprovantes que dem origem e legitimidade aos lanamentos ideologicamente falsos
(CCom, arts. 10 e seus nmeros; 12, 23, 25; DL n 486/69, arts. 1, 2, 4, 5, 8 e 16; DL
n 1.598/77, arts. 7 e pargrafos, 9 e pargrafos; Lei n 6.404/76, arts. 177 a 187; CP, arts.
297 e 299; Miranda Valverde, A Fora Probante dos Livros Mercantis, Rio, 1960, pp. 59/65).
Lanamentos falsos no dirio geram, irreversivelmente, balanos ideologicamente falsos ou contas de resultados falsas, que no representam a verdade real. Pode ocorrer que o
documento que deu origem ao lanamento seja verdadeiro, mas tenha sido falsificado materialmente, seja na data, seja no valor, seja mesmo no seu histrico, para acobertar situao
j ocorrida, que se pretende legalizar com a falsificao material seguida da insero pelo
lanamento no livro dirio;
4) A falsidade ideolgica pode tambm ocorrer pela omisso de lanamentos relevantes no dirio, que alterariam substancialmente o balano patrimonial ou as contas de
resultado (fato contbil modificativo).
A continuidade delitiva nos quatro exemplos a regra geral que vigora no Brasil, j
que dificilmente o fraudador comete os delitos uma s vez, ou apenas duas vezes. Rarissimamente, merecendo mesmo um prmio, encontrar-se-ia um agente ou sujeito passivo que
emitiu, via de seus prepostos, apenas uma ou duas notas frias; lanou no dirio fatos inexistentes comprovveis por documentos ideolgica ou materialmente falsos, ou omitiu, no
dirio, elemento relevante que dele deveria constar, apenas uma ou duas vezes, isto , no
perodo examinado; deixou de registrar apenas um ou dois empregados, ao longo de anos;
utilizou apenas uma ou duas vezes notas frias com crditos de impostos no-cumulativos,
para reduzir ou suprimir o recolhimento de impostos.
Em tema de balanos falsos e de contas de resultados em idntica situao, os casos
notrios de alguns bancos a esto, sendo do conhecimento pblico, todos com certificados
de auditoria ideologicamente falsos, sem que se saiba ter o Ministrio Pblico (to zeloso
para denunciar o pequeno contribuinte por crime fiscal ou o ladro de galinha), denunciado
165
seus diretores, ou os subscritores dos certificados de auditoria ideologicamente falsos

(casos notrios dos bancos, objetos de vrias reportagens em jornais de grande circulao
no Rio e em So Paulo...).
Um exame na jurisprudncia atual corrobora o que foi exposto:
1. A habitualidade incompatvel com a continuidade (crime continuado). A
primeira (a habitualidade), recrudesce; a segunda (o crime continuado) ameniza o tratamento penal (afasta o concurso material; unifica as penas, isto , permite tal benefcio).
Em outras palavras, a culpabilidade (no sentido de reprovabilidade), mais
intensa na habitualidade (conscincia da ilicitude) do que na continuidade (no crime
continuado).
Em sendo assim, jurdico-penalmente, so situaes distintas. No podem, outrossim, conduzir ao mesmo tratamento.
O crime continuado favorece o delinqente (com o afastamento do concurso
material, com a unificao das penas). A habitualidade (que caracteriza o crime habitual), impe reprovao maior (CP, art. 59, in fine) (STJ, REsp n 54.834-9-SP, 6 T.,
DJU-I de 15.5.1995, p. 13.449). Os esclarecimentos entre parnteses so do autor. No
mesmo sentido, cf. STF, HC n 71.012-3-SP, 1 T., DJU-I de 1.7.1994, p. 17.498 e
STJ, REsp n 60.718-3-RS, 6 T., DJU-I de 24.6.1996, p. 22.832.
2. A habitualidade independe das circunstncias objetivas puras do caput do art.
71 do Cdigo Penal (STF, HC n 72.216-4-SP, 2 T., DJU-I de, 23.6.1995, p. 19.494).
3. No h unificao de penas na delinqncia habitual (STF, HC n 72.024-2SP, 1 T., DJU-I de 26.5.1995, p. 15.157).
4. ... crimes perpetrados sucessivas vezes por quem faz hbito da ao delitiva
como meio de vida, no configuram crime continuado para efeito de unificao das
penas (STF, HC n 72.805-7-SP, 2 T., DJU-I de 2.2.1996, p. 851). No mesmo sentido dos ns 4 e 3 retro: STF, HC n 72.970-3-SP, 1 T., DJU-I de 15.3.1996, p. 7.203..
5. Ru que comete mais de uma dezena de crimes contra o patrimnio... e em
concurso de pessoas... mostrando-se um criminoso habitual, que faz do delito um meio
de vida, no se lhe aplica a regra do art. 71 do Cdigo Penal (STF, HC n 72.765-4SP, 2 T., DJU-I de 12.4.1996, p. 11.073).
6. pacfica a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal no sentido de afastar o reconhecimento da continuidade delitiva, para efeito de unificao de penas,
quando se trate de criminalidade habitual (STF, HC n 73.767-6-SP, 1 T., DJU-I de
13.9.1996, p. 33.233).
7. A conduta criminosa habitual afasta o crime continuado (STF, RTJ 159/
836, 159/844 e 161/893-896);
5) Na habitualidade delitiva configurante do crime habitual, o sujeito ativo tem plena
conscincia da ilicitude permanente de sua conduta dolosa especificamente, sabe-a reprovvel, conhece a extenso do dano e da antijuridicidade lesionadora dos bens tutelados ou
protegidos por lei, mas continua em seus atos ininterruptos, habituais, permanentes; e sabe,
tambm, que sua culpabilidade indesculpvel, inafastvel, mas persiste, continua serenamente agindo com a delinqncia habitual, fruto de seu dolo especfico, como se para ele a
lei fosse inaplicvel, qui acreditando na proteo segura de algum bandido de colarinho
166
SAMUEL MONTEIRO
branco intocvel, como, por exemplo, algum parlamentar, poltico influente, prefeito ou
governador, secretrio de Estado, ministro etc., o que no constitui qualquer exagero de
nossa parte, sendo bastante para garantir a pertinncia dos exemplos genricos, com um fato
relevante: se nas campanhas polticas anteriores, onde as doaes por lacuna da lei ou pelos
seus limites pequenos, conduziram emisso de notas frias para acobertar as doaes de
empresas ou grupos econmicos, industriais ou financeiros, indaga-se: quantos doadores
que em contraprestao receberam e contabilizaram as notas frias ou pagaram-nas com o
caixa 2, foram punidos exemplarmente at agora?
Segue-se que os elementos que cometiam o delito habitual e profissionalmente, na
vigncia da lei penal tributria ou previdenciria anterior, e continuaram, tambm, na nova
lei mais benfica penalmente, no tero o tratamento penal da lex mitior, ou lei penal mais
benigna, em face da intensidade do seu dolo, da reunio plena e total dos elementos do
crime, numa habitualidade ininterrupta: culpabilidade mxima, reprovabilidade da conduta,
dolo especfico em sua maior intensidade, antijuridicidade pela violao costumeira, cotidiana, permanente do bem juridicamente tutelado ou protegido por lei, e a plena conscincia da
ilicitude de seus atos comissivos ou omissivos, ainda que executados sob suas ordens, pelos
seus prepostos. O crime vinha sendo praticado na lei antiga, e continuou na lei nova;
6) No crime habitual (que depende sempre da realizao de inqurito policial conclusivo, com percia contbil elucidadora e esclarecedora das circunstncias, da continuidade
delitiva, do grau de participao de cada agente [ver Concurso de agentes], da posio
societria, do status econmico e social de cada agente, da identificao de mando ou
comando, subordinao hierrquica etc.), no se aplicam, pois: a) a ultratividade da lei;
b) o princpio da lex mitior; c) os benefcios penais da lei nova mais benfica e d) aplica-se a
lei mais severa (STF, RTJ 170/714-718);
7) Se a lei nova apena mais severamente o delito que continuou a ser praticado pelo
sujeito ativo, e ela tem efeitos imediatos ao agente, se o delito fiscal que ele j vinha praticando na vigncia da lei penal-fiscal-previdenciria mais antiga, e agora, sem soluo de
continuidade, persiste na prtica dos mesmos delitos, de natureza idntica, semelhante ou
assemelhada, aplicam-se ao indivduo, delinqente contumaz, habitual, doloso incorrigvel,
as penas mais severas, o regime de cumprimento mais severo, inclusive as multas, ainda que
draconianas pela lei nova, sem qualquer benefcio penal, que aplicar-se-ia no crime continuado, ou no crime isolado (ultratividade da lei revogada, lex mitior ou lei mais benigna,
vigentes na data da prtica dos crimes anteriores, que persistiram pela continuidade
ininterrupta da delinqncia profissional, ou da habitualidade criminosa) (inteligncia do
HC n 03.014704, TRF da 3 Regio, DJU-II de 27.9.1994, p. 54.574). Entendimento contrrio conduziria a tratamento aberrante: delinqentes desiguais, tratados de maneira igual.
42.2. Anistia penal

Todavia, sobrevindo lei federal que concede o perdo penal, sem fazer qualquer ressalva, excluso de hiptese ou de situao delitiva (como a habitualidade criminosa, a noprimariedade, a existncia de maus antecedentes, a condenao anterior por crime fiscal ou
contra a ordem tributria ou previdenciria), essa lei tambm se aplicar em toda a sua
plenitude ao agente delinqente habitual e aos seus comparsas, desde que eles satisfaam
167
todas as condies objetivas previstas e exigidas pela lei que concede a anistia penal aos
crimes fiscais ou previdencirios ou contra a seguridade social, por ela abrangidos. Damos
como exemplo o art. 34 Lei n 9.249/95.
42.3. Condies objetivas da lei de anistia

Para que o acusado da prtica de crimes fiscais, previdencirios ou contra a seguridade social possa beneficiar-se da anistia penal concedida pela lei, e que ter como conseqncia inafastvel a extino do direito do Estado-inquisidor: abrir inqurito, denunciar
(persecutio criminis) e do direito do Estado-juiz punir e executar a pena (ius puniendi e
jus execucionis), preciso que ele cumpra religiosamente, nos precisos termos expressos
na lei federal anistiadora, todas as condies objetivas que ela estabelece, como requisitoscondio necessrios para o benefcio penal.
Leis anteriores, concedendo perdo penal, ou anistia, tm exigido, entre outras, as
seguintes condies:
1) Requerimento dirigido Receita Federal, no prazo marcado na lei penal anistiadora. Caso dos Decretos-leis federais ns 2.446/88 e 2.457/88;
2) O pagamento dos valores que a prpria lei federal especifica, dentro do prazo por
ela marcado. Caso do Decreto-lei federal n 2.303/85, relativa s operaes day trade, ou
esquenta caixa, que a Receita Federal teve por sonegao fiscal de imposto de renda;
3) Os tributos e as contribuies sociais, que a lei anistiadora beneficia. O Decretolei n 2.303/86 no se aplicava s contribuies previdencirias do atual INSS;
4) O prazo que a lei marca e que fatal, se no revigorado nem prorrogado por
disposio expressa de lei federal, observada a hierarquia das normas jurdicas (CF, art. 59;
STF, RE n 116.965-SP, 2 T., DJU-I de 21.10.1988, p. 27.319);
5) As espcies de condutas dolosas alcanadas pela lei de anistia, que mesmo fazendo referncia a determinadas leis federais, no exclui de sua aplicao os delitos relativos a
outras leis. o caso especfico do art. 34, caput, da Lei n 9.249/95, que fazendo referncia
apenas s Leis ns 4.729/65 e 8.137/90, veio a ser aplicada apropriao indbita de contribuies previdencirias do INSS (Lei n 8.212/91, art. 95, d), j que o tipo penal e a
conduta dolosa tanto na Lei n 8.137/90, art. 2, II, quanto no art. 95, d, da Lei n 8.212/91
equivalente em gnero, nmero e grau. H, pois, identidade perfeita. Ver Apropriao
indbita fiscal ou previdenciria onde o tema foi estudado luz da jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justia;
6) O quantum debeatur que o agente ou sujeito ativo deve recolher, para pleitear ou
merecer o benefcio. O art. 34 da Lei n 9.249/95 exige que o recolhimento seja em dinheiro
(exegese da expresso: pagamento), ou em cheque com fundos, de uma s vez, integral e
com todos os consectrios legais devidos, isto , com juros de mora, multa moratria ou
punitiva conforme o caso, nomeadamente a ltima se j aplicada pelo fisco, o principal e a
correo monetria desde o vencimento da obrigao principal, que atinge todos os
consectrios legais devidos, isto , devem ser corrigidos pelos ndices legais e constitucionais (CF, art. 22, VI), o principal, os juros de mora, as multas;
7) Condio processual penal, isto , qual o momento ideal at quando o recolhimento pode ser feito como extintor da punibilidade. Pelo art. 34 da Lei n 9.249/95, o recolhi-
168
SAMUEL MONTEIRO
mento integral deve ser feito antes do recebimento da denncia. Outras leis, porm, j
marcaram esse momento como antes da deciso final do processo na esfera administrativa,
ou antes da concluso do inqurito policial.
Esse momento especfico de cada lei e no cabe aqui invocar a analogia in bonam
partem, se a lei marca de maneira expressa e clara o momento at quando o recolhimento
beneficiador pode ser feito, para que incida a anistia penal em favor do agente ou sujeito ativo;
8) Excetuada a analogia aludida na 5 condio retro, regra que a lei ser interpretada especificamente, como nela se contm, para evitar que se beneficiem os que a ela fazem
jus, com os que no cumpriram religiosamente suas condies objetivas.
42.4. Anistia. Condies subjetivas exigidas
Embora no seja da tradio das leis anistiadoras dos crimes fiscais ou previdencirios
exigir que o agente esteja dentro de uma determinada condio subjetiva, contudo, a lei federal penal anistiadora pode impor tal condio. Pode, por exemplo, excluir do benefcio o crime habitual, aquele que j foi condenado por crime fiscal ou previdencirio, o que tem maus
antecedentes fiscais etc. (v.g. responde a vrios processos administrativos ou a inquritos policiais, mesmo sem condenao criminal anterior). Mas isto deve vir expresso na prpria lei.
42.5. Quem deve pagar. Lei anistiadora. Falta de especificao
A lei anistiadora no especifica que o numerrio deva ser do prprio agente, no caso
do citado art. 34. Mas, poder outra norma federal exigir que o agente prove a capacidade
de recursos, impedindo que o recolhimento seja pela empresa.
43. RECEPTAO. RECEPTADOR

43.1. Grande sonegador apenado brandamente. Aceitao pela sociedade de consumo. Desmanches ilegais de veculos. Contrabando e descaminho. Roubo de cargas e de joalherias
Muito embora o grande receptador seja um delinqente de alta periculosidade, ao lado
de ostentar a qualificativa de sonegador de grande porte, ele que, na maioria das vezes,
fornece ao assaltante e ao ganso armas de fogo, drogas para dar alento, alm de comprar o
produto do roubo, mesmo quando ocorre o latrocnio, bem como quando se dedica habitualmente ao desmanche ilegal de veculos furtados ou roubados, ou distribuio de contrabando e mercadorias em situao de descaminho, o que feito por pombos-correios e
pequenos intrujos; no Brasil, o receptador conta com o beneplcito do legislador nacional,
para agir nas grandes cidades, onde recebido e tratado como um homem de negcios, um
industrial, ou um grande comerciante, quando no servidor pblico. O grande receptador
conhecido por intrujo.
E, se por um acaso, vem a ser descoberto, sua pena altamente incentivadora da
continuidade delitiva, isto , fazer da receptao uma verdadeira profisso, posto que conta
169
com o apoio integral de uma sociedade consumista sem moral, sem tica, qual pertencem
os legisladores penais.
A est o segredo que permite afirmar: rarissimamente um grande receptador
custodiado. A prpria penalidade a que ele est sujeito nfima ou ridcula, sendo, antes,
um verdadeiro e poderoso incentivo delinqncia contumaz.
O receptador um elemento doloso, verdadeiro incentivador do roubo, do latrocnio e
tem o mesmo sangue frio de um SS num campo de concentrao nazista... Ele compra o
produto obtido com o latrocnio, com o mesmo prazer mrbido que o faz quando o produto
fruto de pequeno furto, sem violncia.
Na rea tributria, o grande receptador quem compra os grandes lotes de produtos
em situao de descaminho; ou mesmo, produtos aqui trazidos por grandes contrabandistas,
para, ento, desov-los com a distribuio direta por pombos-correios, pequenos intrujos,
ou indiretamente atravs de boutiques de luxo, lojas de presentes em shopping centers ou
em pequenas galerias comerciais.
Pode o receptador para ostentar uma simulao quanto origem e regularidade dos
produtos estrangeiros em seus depsitos ou lojas, participar de leiles de mercadorias apreendidas pela Receita Federal, adquirindo lotes razoveis, preferencialmente dos mesmos
produtos que ele compra do contrabandista. o emprego do disfarce.
A punio drstica do receptador, com multas confiscatrias, ou o prprio confisco
dos bens adquiridos no exerccio da profisso, antecedido pela indisponibilidade de seus
bens, por decreto do juiz da vara criminal, a requerimento do Ministrio Pblico, ou mesmo
da prpria Fazenda lesionada, e at o montante originado do delito, com o perdimento dos
bens, na sentena condenatria, seria uma forma razoavelmente eficiente para desequilibrar
e desestimular a indstria da receptao no Brasil. Precisamos ver se temos algum com
autoridade e moral para batalhar pela reforma do Cdigo Penal, com uma nova forma de
punibilidade, at agora indita para o receptador.
Hoje, tem sido observada at a presena de mulheres de negcios ativas, persuasivas,
em dois ramos ou espcies de receptao: a) no desmanche ilegal e revenda de peas de
veculos novos; e b) na distribuio do contrabando ou descaminho.
Mulheres de negcios passam sem despertar qualquer suspeita. Por que, ento, afastlas desse rendoso negcio?
Finalmente, no seria demais registrar que o receptador quem aconselha o ladro
comum a apagar a vtima para que ele, em caso de vir a ser preso, no entregue o receptador; bem como aconselha aquele a no se entregar polcia, sendo a finalidade da resistncia bala proteger a prpria identidade do grande receptador. Consulte, nesta obra, Crime
organizado e Roteiro tcnico-fiscal
43.2. Roubo de cargas

Hoje comum, tambm, o receptador habitual ser um grande incentivador do roubo
profissionalizado de caminhes de cargas, com produtos industrializados, j que os ladres
revendem a preo nfimo a carga para o receptador, que garante sempre a compra da partida, fomentando com a conduta altamente dolosa a habitualidade dos ladres de carga, que
geralmente seqestram e matam os motoristas.
170
SAMUEL MONTEIRO
43.3. A conduta dolosa do receptador

O receptador um delinqente de alta periculosidade, porque:
1) Age sempre conscientemente, com o dolo em sua maior intensidade: visa nica e
exclusivamente ao lucro fcil, rpido e sem pagar qualquer imposto ou contribuio social,
mormente o ICMS, o IRPJ, o INSS etc., alm de no precisar registrar empregados, j que
seus prepostos so requisitados ou recrutados entre marginais de sua absoluta confiana.
Assim, ele sonega tambm o FGTS, o INSS, o SAT;
2) O grau de reprovabilidade da conduta dolosa do receptador pode ser medido com
um fato estarrecedor, que no existiu nem na Alemanha nazista, mas existe no Brasil democrtico: o receptador compra o produto do latrocnio com a mesma tranqilidade e frieza
com que compra o produto do furto ou do roubo comum!;
3 ) Tem plena conscincia de sua conduta penalmente reprovvel, da sua ilicitude
de procedimento, de sua antijuridicidade em relao aos bens juridicamente tutelados ou
protegidos, a includo o direito de propriedade, o direito personalssimo vida, paz,
tranquilidade;
4) Age habitualmente, como se a receptao fosse uma profisso regulamentada por
lei federal (art. 5, XIII, 22, XVI, da CF);
5) Age sempre sob o disfarce de ser um comerciante, um industrial, artifcio esse que
funciona bem:
a) em face de sua plena aceitao pela sociedade de consumo do local onde atua o
receptador, onde desfruta de bom nome, conceito, fama etc.;
b) em face da omisso dolosa dos que deviam fiscalizar esse comrcio ou indstria, bem
como o padro de vida, o status social, os sinais exteriores de riqueza do cidado do mal!
O receptador, geralmente, tem boa instruo.
43.4. Proteo ao receptador? O grande receptador tem scios ocultos?
Teria o grande receptador alguma forma de proteo, para agir to impunemente, luz
do dia, sem que ningum o perturbe?
No nos cabe responder diretamente a indagao; mas, indiretamente, atravs de
novas perguntas, deixando ao leitor a concluso sobre a eventual proteo:
1) Se a punio do receptador branda at demais, como se fosse mera reprimenda
admonitria, constituindo-se para ele em verdadeiro incentivo continuidade delitiva e
incorregibilidade de conduta;
2) Se essa situao se arrasta e persiste em toda a sua plenitude desde o ancio
Cdigo Penal;
3) Ningum at hoje teve autoridade e moral para mudar radicalmente tal regime ou
sistema penal, lcito concluir que:
a) o receptador, nomeadamente o de grande expresso, um elemento muito til para
alguns, em termos monetrios;
b) logo, por que mudar radicalmente ou extinguir um ramo, atividade ou profisso
que est dando certo para esses alguns?
4) Por que no se fazem campanhas na televiso contra o receptador e como funciona
a receptao?
171
5) Se o receptador de grande porte estivesse agindo sozinho, sem parceiros ocultos,

ele poderia sobreviver por muito tempo?
Veja-se o caso da guerrilha: se ela no tiver apoio local, seus lderes e os guerrilheiros
sero capturados ou mortos em emboscadas. Caso do fracasso de Che Guevara. Exemplo
que explica por que Lampio e seu bando duraram tantos anos (porque tinham apoio dos
coronis locais...);
6) Se o grande receptador o grande incentivador do roubo de cargas com assassinato
dos motoristas, por que ele no combatido de forma nacional, organizada, com entrosamento e comando nico: Secretarias de Segurana, Polcia Federal, Receita Federal?
43.5. Furto, roubo e receptao. Penalidades. Lei Federal n 9.426
Esta lei, que entrou em vigor no dia em que foi publicada, ou seja, em 26 de dezembro
de 1996, procurou criar penalidades mais severas para o furto, o roubo e a receptao (arts.
155, 5, 157, 2, IV, V, 3, 180 e 1 ao 6 e 311 e pargrafos). A lei em questo foi
publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 26.12.1996, pp. 28.444-445.
Mas, em se tratando de crime organizado, ainda muito pouco.
O crime organizado, como veremos adiante, s ser combatido com xito se houver
ao conjunta da Receita Federal, Banco Central e Polcia Federal, com a aplicao draconiana das leis penais fiscais, bem como do confisco de bens, alm dos tributos devidos e
multas pecunirias elevadssimas.
Como isto no consta desta lei, segue-se que apenas a elevao das penas corporais
permitir a continuidade do regime que vem desde o Cdigo Penal.
Por que ningum muda o que salta aos olhos?...
44. CRIME ORGANIZADO

44.1. Lei Federal n 9.034/95
Esta lei procurou regulamentar os procedimentos especiais relativos ao crime organizado, que resulta da ao de quadrilha ou bando, com suas evolues tecnolgicas no
mundo da informtica, do celular ao alcance de qualquer um, o que permite ao comando
dirigir o bando at de dentro dos presdios de segurana mxima...
Cabe privativamente ao juiz determinar quebra de sigilo fiscal, bancrio, financeiro,
telefnico e conduzir ele mesmo as diligncias, sempre que houver risco e os haver sempre
de quebra indiscriminada ou violao das garantias constitucionais (art. 3 e pargrafo).
A lei cria o sistema de delao, para reduo da pena (art. 6).
So impostos aos condenados integrantes de organizaes criminosas: a) para apelar
ter de recolher-se priso (art. 9); e b) o regime ser inicialmente fechado, para o cumprimento da pena (art. 10).
A intensa e efetiva participao na organizao criminosa traz, como conseqncia, a
impossibilidade de concesso de liberdade provisria, mesmo se oferecida fiana (art. 7).
Esta participao exige prova cabal, por limitar direitos individuais.
172
SAMUEL MONTEIRO
Curiosamente, a lei no dispe sobre a priso preventiva obrigatria, para os elementos comprovadamente pertencentes s organizaes criminosas... Apenas, subsidiariamente,
ser aplicado o Cdigo de Processo Penal.
A lei foi publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 4.5.1995, nas pginas
6.241 e 6.242.
44.2. Crime Organizado. Exemplos atuais

Entendemos que compreender, principalmente, as aes delituosas planejadas, com
logstica, apoio, comunicaes celulares entre os membros, datas em que se efetivaro os atos
delituosos, os locais, os bens visados, a postura e comportamento dos membros, a colocao do produto, a contabilizao do movimento, a remunerao dos membros, o suborno etc.
Esto compreendidas as atividades delituosas de:
1) Roubo de cargas, depsitos de indstrias, de supermercados, hipermercados, grandes atacadistas, grandes lojas de departamentos, grandes comerciantes. A participao de
prepostos dos estabelecimentos tem sido uma constante, j que so eles quem do as coordenadas a serem seguidas pelo bando ou quadrilha. Quando o roubo cometido em estradas, na maioria das vezes ocorre o latrocnio, precedido do seqestro com tortura da vtima
(motoristas, ajudantes);
2) Receptao de veculos automotores para troca por drogas em pases limtrofes;
3) Receptao de veculos para desmanches ilegais e venda de peas em casas do
ramo, com a desova das carcaas em rios, lagoas ou em cemitrios de veculos, em lugares
ermos, pouco freqentados;
4) Roubo de caminhes conduzindo medicamentos, drogas, perfumes e cosmticos,
produtos eletroeletrnicos e eletrodomsticos;
5) Roubo de caminhes conduzindo carnes bovinas;
6) Roubo de joalherias, pratarias, obras de arte;
7) Trfico de drogas, que so distribudas preferencialmente em clubes privs, fechados, com scios de carteirinhas; danceterias de luxo, freqentadas pelo meio artstico, pelo
meio televisivo, pela juventude das classes mdia alta e alta. A telefonia, de preferncia
celular, alm dos pombos-correios, so meios comuns empregados na distribuio do fornecedor para os grandes distribuidores;
8) Contrabando de armas e respectivas munies;
9) Rede de prostituio de alto luxo ou de escravas brancas;
10) Assaltos a bancos e a carros fortes, e a delegacias para soltar presos importantes.
Obviamente que nos casos das 7, 8 e 9 atividades, o grande elemento necessrio o
doleiro.
Em vrias atividades, o produto vendido ou colocado em casas do mesmo ramo do
produto do roubo:
a) medicamentos e drogas, perfumes e cosmticos tanto podem ser colocados em pequenas farmcias e drogarias da periferia, como em distribuidores, atacadistas ou revendedores
destes produtos, que se encarregaro de recoloc-los, sendo muitas vezes levados para
outros Estados;
173
b) jias, relgios, prataria, obras de arte so compradas pelos receptadores que negociam habitualmente com esses objetos, em lojas regularmente estabelecidas;
c) carne bovina colocada em aougues da periferia;
d) eletroeletrnicos e eletrodomsticos so revendidos em outros Estados;
e) armas e respectivas munies so vendidas para organizaes criminosas que negociam com o trfico de drogas em grande escala, ou alugadas para ladres de bancos ou carros fortes.
Sem que haja ao conjunta, planejada, com logstica, dirigida por engenheiros, formando um verdadeiro comando unificado (com pessoas incorruptveis e que no passem
informaes para os bandidos) entre auditores fiscais da Receita Federal, delegados e agentes da Polcia Federal do setor especializado e servidores dignos de confiana do Banco
Central, no sentido de pessoas experientes, eficientes, o crime organizado continuar e far
muitas vtimas fatais.
O primeiro elemento a ser eliminado do suprimento de moeda estrangeira para os negcios escusos deve ser o doleiro, como se estivssemos numa espcie de operao camaro...
Ser pela devassa fiscal, com a quebra do sigilo telefnico, fiscal, bancrio e financeiro das pessoas envolvidas nas atividades exemplificadas nos dez casos mais comuns no
Brasil, que se poder alcanar algum xito. Mas a quebra depender sempre de mandado
judicial especfico e nominal, que s ter resultado se no houver infiltrao de elementos
ligados ao crime organizado.
44.3. Lavagem de dinheiro
Constitui um captulo parte e tem a grande colaborao do doleiro.
44.4. O doleiro. A eminncia parda e poderosa
Por que no se atinge o doleiro, que elemento indispensvel a atividades delituosas,
tais como:
a) trfico de txicos, envolvendo grandes fornecedores e traficantes;
b) contrabando de armas e munies;
c) rede de prostituio internacional, com ofertas de empregos milionrios no exterior?
o doleiro quem fornece os dlares necessrios para as viagens de altos figures e
medalhes da Repblica ao exterior, j que com 500 ou 1.000 dlares ningum sai do Brasil
para fazer turismo demorado na Europa ou em pases adiantados da sia, nem fica um ms
em Miami...
Os exemplos esto a, envolvendo grandes doleiros.
E, talvez seja por ele ser um elemento necessrio e intocvel; no se tem conhecimento de que doleiros estejam presos...
Os temas tratados aqui, em crime organizado, interessam demais para a sonegao
fiscal, relativa ao imposto de renda, j que desconhecemos que algum elemento integrante
de crime organizado, de organizao criminosa com formao de bando ou quadrilha, seja
contribuinte do imposto de renda e declare para a Receita Federal todo o seu movimento.
174
SAMUEL MONTEIRO
A grande imprensa permanentemente denuncia os escndalos que envolvem sonegao fiscal vultosssima, mas, fica por isso mesmo...
Veja o grfico a seguir, que posiciona o grande doleiro, quanto s atividades em que
intervm, tranqila e rotineiramente, sem ser incomodado e sem deixar de agir ilegalmente
no comrcio de moedas aliengenas, ora na lavagem de dinheiro, ora na sua internao em
parasos fiscais, sendo necessrio repetir que o art. 26 da Lei federal n 4.506/64 e o art. 3
do Cdigo Tributrio Nacional do cobertura legal tributao das atividades ilcitas (rendimentos, lucros, renda lquida, circulao de mercadorias etc.), sem que isso constitua
sano penal.
Se o doleiro de grande porte movimenta anualmente milhes de dlares, financiando
atividades ilcitas que muitas vezes envolvem figures intocveis, socialites importantes, o
faturamento dessas atividades econmicas totalmente omitido do conhecimento da Receita Federal, mormente em relao ao imposto de renda de pessoas fsicas e jurdicas.
Logo, somente com operaes conjuntas de grande envergadura, entre a Secretaria da
Receita Federal, a Polcia Federal com logstica do Exrcito e o Banco Central, e quebra
dos sigilos telefnicos, bancrios e fiscais, por mandados judiciais, poder ser obtido algum
xito de vulto.
44.5. Esquema do doleiro de grande porte

So atividades do doleiro de grande porte:
FINANCIA
Contrabando de armas
e munies pesadas
Trfico de txicos do
grande fornecedor
Internao do dinheiro
sujo no exterior
Rede internacional de
prostituio de luxo
Converte o dinheiro
sujo na lavagem
ABASTECE EM DLARES
Figures da Repblica Grandes turistas
Eventualmente
Contrabandistas profissionais, o submundo das boates,
cassinos clandestinos, jogo do bicho, rufies etc.
175
46. SINAIS EXTERIORES DE RIQUEZA OU RENDA AUFERIDA E CONSUMIDA

46.1. Fatos a serem investigados pelos auditores fiscais da Receita Federal
Determinadas situaes fticas de posse no precria, de propriedade, de titularidade,
de modus vivendi (em que a pessoa fsica ostenta um padro de vida sistemtico, com gastos
imoderados, luxria, cupidez, freqncia a ambientes suntuosos, esbanjando imoderadamente dinheiro, demonstrando a abundncia de recursos financeiros, alm de uma incontinncia de conduta), totalmente incompatveis com os bens, valores, rendas, rendimentos,
lucros, dividendos declarados Receita Federal, na declarao anual de imposto de renda
de pessoa fsica, devem ser investigadas.
So situaes (a seguir individualizadas) que no autorizam por si s a exigncia de
imposto de renda ou diferena do mesmo; mas, isto sim, so pontos de partida por excelncia, para que os auditores fiscais da Receita Federal procedam a uma investigao de profundidade sobre a pessoa fsica que esteja numa das situaes apontadas, o que tem incio
com a intimao escrita, pessoal, com prazo marcado para a resposta (o que se estima no
mnimo de vinte dias corridos), pela pessoa fsica que seja titular de posse no precria, de
bens, valores, propriedades; esteja numa das situaes fticas exemplificadas, para comprovar a origem dos rendimentos, renda, recursos financeiros necessrios manuteno dos
gastos que o padro de vida social da pessoa exterioriza.
A tributao, contudo, s poder ser feita aps aquela resposta, ou exaurido o prazo
sem ela, mediante a prova do nexo de causalidade entre os recursos financeiros utilizados
como renda consumida ou auferida e a existncia concreta, real, de uma renda, rendimento,
lucro, ganhos no declarados ao imposto de renda, embora fossem tributados na declarao,
no estando, pois, isentos nem tributados exclusivamente na fonte.
Os procedimentos retro so regulados pelos arts. 6, 7 e 8 da Lei federal n 8.021, de
12.4.1990 (DOU-I de 13.4.1990 e 23.4.1990), especialmente pelo art. 6 e pargrafos,
devendo o arbitramento fiscal obedecer rigorosamente as normas do art. 148 do Cdigo
Tributrio Nacional: avaliao em contraditrio pleno e amplo.
Acrescente-se, ainda, que h expressa autorizao na legislao federal para a tributao dos rendimentos derivados de atividades ilcitas, sem que isso descaracterize o crime
respectivo (art. 26 da Lei federal n 4.506/64). E o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional
contm previso no mesmo sentido, porm, aplicvel a quaisquer impostos, enquanto o art.
26 especfico do imposto de renda especificamente das pessoas fsicas.
46.2. Pessoas, situaes e atividades a investigar
Simbolizando a ostentao de riqueza, elencamos uma srie de atividades que devem
ser investigadas pelos agentes do fisco:
1. Aplicaes vultosas em bolsas de caf, de comodities, de gado, de mercadorias, de
metais, de ouro;
2. Aplicaes vultosas em bolsas de valores;
3. Aplicaes vultosas em bolsas mercantis e de futuros;
4. Aplicaes vultosas em ttulos do mercado financeiro;
176
SAMUEL MONTEIRO
5. Avies ou helicpteros particulares de pessoas fsicas, que os utilizam para transporte prprio (excludo o transporte de passageiros);
6. Cavalos puro-sangue (compra do exterior, criao prpria em haras);
7. Chcaras de luxo, para recreio, lazer (piscinas, caseiros, veculos etc.);
8. Colunveis ou socialites que constantemente aparecem como caixas altas nas colunas sociais, em grandes acontecimentos fechados ao pblico e so noticiados nos grandes
jornais e revistas do Rio, So Paulo etc.;
9. Contrabandistas e seus receptadores, em grande escala;
10. Depsitos bancrios vultosos (art. 6, 5, da Lei n 8.021/90);
11. Doleiros de grande porte, que municiam habitualmente atividades ilcitas permanentes, tais como contrabando de armas pesadas e munies, trfico de txicos, lavagem de
dinheiro para remessa ao exterior, em dlares etc.;
12. Fazendas com casas luxuosas de recreio e lazer, com caseiros, criaes exticas
(faises e aves importadas), vrias piscinas, vrios empregados, vrios veculos, avies,
helicpteros etc.;
13. Fantasias de alto luxo, em bailes de carnaval, em desfiles e apresentaes em
clubes e boates de luxo;
14. Ganhadores dos grandes prmios da loteria federal;
15. Iates de alto luxo, importados;
16. Jogadores de futebol (transferncias bilionrias para o exterior);
17. Ostentao de gastos, freqentemente: boates carssimas, clubes fechados, cabeleireiros e boutiques de alto luxo; viagens demoradas de turismo, verdadeiras voltas ao
mundo, cruzeiros transatlnticos de meses e anos;
18. Posse de grandes quantias (e valores) em ouro, em moeda estrangeira, em pedras
preciosas (diamantes, brilhantes etc.);
19. Servidores pblicos civis ou militares (da ativa ou aposentados), que junto com
parentes, familiares, cnjuge, so proprietrios de vrios imveis, vrios veculos, terrenos,
dinheiro em bancos, jias e outros bens e valores, totalmente incompatveis com a renda
auferida na ativa ou na aposentadoria;
20. Scios de clubes ou boates privs de alto luxo e de custo elevadssimo;
21. Viagens demoradas ao exterior, de lazer, turismo (ver n 17);
22. Festas milionrias, com convidados pagos, vindos do exterior;
23. Manuteno de carros de luxo, importados;
24. Manses de luxo, ocupando grandes reas muradas;
25. Proprietrios de ilhas particulares;
26. Remessas de numerrio para o exterior, atravs de bancos fiscalizados pelo Banco
Central que no se referem a contratos registrados no Brasil;
27. Proprietrios de vrios imveis (sem declarao de renda ou com renda nfima
declarada, em comparao com os preos de mercado);
28. Proprietrios em condomnios fechados, de luxo;
29. Polticos que exerceram cargos eletivos, cujo patrimnio incompatvel com a
renda declarada antes e depois do exerccio no cargo;
30. Imveis de luxo (alugados para polticos a preos nfimos);
31. Empregados de televiso, que residem em manses luxuosas;
32. Pessoas que pagam condomnios de valor elevado em edifcios de alto luxo.
177
47. LEVANTAMENTOS ESPECFICOS DE ESTOQUES

INVESTIGAO CONTBIL-FISCAL (IPI, ICMS E IR)5
Material necessrio:
I Livro de Registro de Inventrio.
II Notas fiscais de compras, transferncia ou entradas (sries A, B e C etc.).
III Livro de Registro de Entradas.
IV Notas fiscais de devolues.
V Notas fiscais de sadas (B ou C).
Quadro I
ANLISE DE MATRIA-PRIMA CONSUMIDA NA PRODUO
A PREO DE CUSTO MDIO CIF/ESTABELECIMENTO EM R$ 1.000,00
Itens Analisados
Anos R$
A) Estoque inicial.............................................................................
(conforme Termo de Verificao lavrado pelo Registro de
Inventrio)
B) Entradas de fornecedores ..........................................................
(conforme Registro de Entradas)
C) Recebido (devolues e transferncias)* ...............................
(conforme Registro de Entradas)
D) Devolues a fornecedores .......................................................
(conforme nota fiscal, srie B)
E) Transferido para o estabelecimento.........................................
(conforme notas fiscais, sries B e C
F) Vendida no ano............................................................................
(conforme notas fiscais, sries B e C
G) Quebra ou perda normal ............................................................
(exigir laudo tcnico por instituto oficial)
H) Estoque final ................................................................................
(conforme Termo de Verificao, lavrado pelo Registro de
Inventrio)
I) Consumida na produo ............................................................
I = (A + B + C) (D + E + F + G + H)
(*) Incluir remessas e devolues referentes a beneficiamento.
Notas:
1. O estoque inicial e o final devem ser constatados atravs da lavratura do competente Termo de
Verificao de Estoque, vista do livro de Registro de Inventrio.
5. Da Prova Pericial, pp. 1.440/457.
178
2.
3.
4
5.
6.
7)
SAMUEL MONTEIRO
Deve ser lavrado na empresa, em presena do contador desta (ou do responsvel pela contabilidade), por este conferido e assinado, juntamente com o fiscal e o representante legal da empresa
fiscalizada.
Verificar as distores entre o consumido na produo dos anos examinados.
Confrontar os valores consumidos na produo com a quantidade produzida (quadro II)
Analisar as variaes monetrias de preo, atravs da comparao de um ano para outro (preo
mdio de custo CIF/estabelecimento, para evitar grandes distores e manter um critrio uniforme).
As discrepncias no justificadas pela anlise (aumento imoderado do consumo, sem acompanhamento do aumento da produo, por exemplo) devem ser esclarecidas por escrito e comprovadas
pelo contribuinte do ICMS e do IPI, que para isso deve ser intimado com prazo razovel (vinte/
trinta dias).
As diferenas no comprovadas (v. g., por erro na escriturao, furto, roubo, incndio, enchentes
e inundaes etc.) podem ser tributadas.
Toda quebra ou perda deve ser normal e j consagrada pelos usos e costumes, para a espcie da
matria-prima, e o fisco deve exigir, como prova da quebra ou perda, o laudo tcnico fornecido por
instituio oficial (Instituto Nacional de Tecnologia, Laboratrio Nacional de Anlises ou outros).
Quadro II
ANLISE DO CONSUMO DE QUANTIDADESNA PRODUO
Material necessrio: vide itens I a V do quadro I.
Espcie analisada: matria-prima A.
Unidade uniforme de medida: quilos, litros etc. conforme lei tributria federal (CF, art. 22, VI
sistema de medidas ou metrologia).
Itens do consumo
(ver quadro I)
B) Entradas de fornecedores ..........................................................
(conforme notas fiscais, sries A, B e C)
C) Recebido por devoluo ou transferncia (*) ........................
(conforme notas fiscais, sries B e C)
D) Devoluo a fornecedores .........................................................
E) Vendida no ano............................................................................
F) Quebra ou perda normal ............................................................
(ver quadro I)
G) Estoque final ................................................................................
(ver quadro I)
H) Transferncia para outro estabelecimento (*) ........................
I) Consumida na produo
I = (A + B + C) (D + E + F + G + H)
(*) Incluir remessas e devolues referentes a beneficiamento.
Anos Quantidades
179
Notas:
1. Isto importantssimo, pois serve de ponto de referncia ou base para a comparao nos vrios
anos investigados:
a) entre a matria-prima ou materiais de consumo aplicados na produo (ano a ano), em quantidades; e
b) as quantidades de produtos fabricados com as matrias-primas (quadro III).
2. Para as diferenas encontradas, deve ser utilizado o critrio constante das notas 2, 5, 6 e 7 do
quadro I
Quadro III
ANLISE DA PRODUO EM QUANTIDADES
Produto fabricado: matria-prima A.
Unidade de medida: quilos, livros etc. conforme legislao tributria federal (CF, art. 22, VI
sistema de medidas ou metrologia).
Produo
Anos Quantidades
Matria-prima consumida
Quantidade homognea
Produtos (acabados e em fabricao)
(ver quadro I)
B) Devolvido pelos clientes ...........................................................
(conforme notas fiscais, sries B, C e E)
C) Recebido por transferncia ou devoluo (*) ........................
(conforme notas fiscais, sries A, B e C)
D) Quebra ou perda normal ............................................................
(ver quadro I)
E) Estoque final ................................................................................
(ver quadro I)
F) Transferncia para outro estabelecimento (*) ........................
G) Vendidos no ano..........................................................................
(conforme notas fiscais, sries A e C)
H) Produzidos no ano
H = (A + B + C) (D + E + F + G)
(*) Incluir remessas e devolues referentes a beneficiamento, acabamento ou acondicionamento em outros estabelecimentos.
Notas:
1. A anlise deve ter em vista e isso essencial que, para efeito de comparao entre a quantidade
de matria-prima consumida e a quantidade de produtos fabricados dever haver sempre uniformidade e homogeneidade quanto espcie da matria-prima e da unidade de medida. Exemplificando:
se com a matria-prima A produz-se o produto X, poderemos comparar, pois se trata de analisar e
180
2.
3.
4.
5.
SAMUEL MONTEIRO
investigar com critrios uniformes; o mesmo deve ocorrer quanto unidade de medida: quilos e
litros, que devem ser sempre homogneas, no se podendo empregar ora litros, ora quilos.
A identificao da qualidade e caractersticas da matria-prima ponto fundamental, pois qualquer modificao tiraria a consistncia do levantamento (exemplo: a matria-prima A no pode
ser misturada ou somada com a matria-prima A1).
As quantidades produzidas num ano (letra H) devero ser comparadas com as dos anos anteriores.
Na comparao levar-se-o em conta as quantidades de matria-prima da mesma espcie, tipo e
natureza, empregadas na produo do mesmo produto nos anos anteriores (quadro II, letra I).
As discrepncias devero ser esclarecidas e comprovadas com documentao idnea e tempestiva
pelo contribuinte, que para isso deve ser intimado por escrito (prazo de vinte ou trinta dias). Se no
ano X, com a quantidade Y de matria-prima, foram produzidas Z quantidades do mesmo produto, por que, no ano tal, somente foram produzidas tantas unidades (quantidade inferior)?
As diferenas no comprovadas com documentos hbeis, pelo contribuinte, podem ser tributadas.
As quebras ou perdas devem ser comprovadas por laudo elaborado por engenheiro da especialidade do produto.
Quadro IV
LEVANTAMENTO ESPECFICO DE ESTOQUES
(Comrcio Atacadista ICMS, IR)
Espcie levantada: homognea.
Unidade de medida: quilos, litros, caixas etc.
Movimento
Anos Quantidades
(ver quadro I)
B) Entrada de fornecedores ............................................................
(conforme relao anexa)
C) Transferido de outro estabelecimento .....................................
D) Devolvido por clientes ...............................................................
E) Total das Entradas (A + B + C + D) ........................................
F) Vendas no ano .............................................................................
G) Transferido para outro estabelecimento..................................
H) Devolvido a fornecedores .........................................................
I) Estoque final ................................................................................
(ver quadro I)
J) Total das sadas (F + G + H + I)
Observao. Dependendo da particularidade, pode ser considerada a quebra ou perda
normal (como sadas), desde que exista laudo tcnico ou a espcie admita.
181
Notas:
1. Verificando-se diferenas nos estoques, devem ser investigadas (intimao por escrito ao contribuinte) suas causas ou origens (erro na escriturao, furto, roubo, incndio, enchentes e inundaes etc.).
2. Se a diferena menor nas entradas, estamos, em princpio, num caso de omisso de compras ou
entradas (que pode ocorrer por falta de escriturao no Registro de Entradas e de Notas Fiscais
entradas menores que as sadas).
Se a diferena menor nas sadas, estamos, em princpio, diante de indcios de omisses de sadas
ou de vendas sem notas (que podem ter ocorrido pela falta de registro no Livro de Sadas e de
Notas Fiscais sadas menores que entradas).
3. Quaisquer que sejam as diferenas, antes de tribut-las, o fisco deve intimar o contribuinte a
comprovar a causa ou as causas que possam exclu-las da tributao, sempre com documentao
idnea e tempestiva.
4. O valor para base de clculo pode ser o preo mdio de custo CIF/estabelecimento, determinado
durante o ano, no caso da omisso de compras, ou o preo mdio de venda durante o ano, no caso
das omisses de venda.
5. O levantamento especfico dos estoques somente tem validade se tiver consistncia, isto , se a
mercadoria ou o produto levantado, especificamente, forem os mesmos e se a unidade de medida
for uniforme: caixas, litros, latas, quilos etc
Qualquer confuso na espcie e no tipo da mercadoria ou produto gerar a falta de homogeneidade, no se podendo comparar coisas heterogneas (gnero igual e espcies diferentes). Isso
importantssimo, porque a mnima diferena na caracterstica do produto ou mercadoria tira-lhe a
consistncia do levantamento: marcas diferentes, embalagens que tm quantidades diferentes,
espcies aparentemente iguais, mas diferenciadas por qualquer tipo ou referncia etc.
Quadro V
LEVANTAMENTO DE EMBALAGEM (IPI, ICMS E IR)
Este levantamento feito na indstria que fabrica e vende, por atacado, a embalagem.
Daqui o fisco partir para o quadro VI Compradores/embalagem.
Indstria fabricante:
Embalagem fabricada: espcie e caracteres.
Unidade uniforme: sacos, caixas, garrafas etc.
Unidade de medida: sacos, caixas, garrafas etc.
Compradores
Anos Quantidades
(Nome e endereo)
1
2
3
Nota. Por questo de consistncia, prova documental e segurana a favor do fisco, este
quadro deve ser acompanhado de uma via ou xerox autenticado e legvel de cada uma
das notas fiscais, canhoto (comprovante de entrega).
182
SAMUEL MONTEIRO
Quadro VI
CONSUMO DE EMBALAGEM. INVESTIGACO (IPI, ICMS E IR)
Nome da indstria utilizadora:
Espcie da embalagem adquirida:
Unidade uniforme: sacos, caixas, latas de ... quilos.
Movimento
Anos Quantidades
(ver quadro I)
(relao anexa)
(relao anexa)
D) Devolues de clientes ..............................................................
(relao anexa)
E) Quebra ou perda normal ............................................................
(exigir laudo tcnico)
F) Transferido para outro estabelecimento..................................
(relao anexa)
G) Vendidas no ano ..........................................................................
(relao anexa)
H) Estoque final ................................................................................
(ver quadro I),
I) Utilizada na produo
I = (A + B + C + D) (E + F + G + H)
Notas:
1. Compare as quantidades de embalagens (unidade uniforme e homognea) utilizadas na produo
(acondicionamento dos produtos: letra I do quadro VI) com as quantidades de produtos fabricados no mesmo perodo (quadro III).
2. Havendo diferenas, o contribuinte do ICMS ou IPI deve ser intimado, por escrito (prazo de dez a
vinte dias), para comprovar, com documentao idnea e tempestiva, suas causas ou origens (v.g.,
erros na escriturao, destruio por incndio, enchentes e inundaes, furto, roubo, obsolescncia e exigncias de imposies legais).
3. As diferenas no comprovadas com documentao idnea e tempestiva podem ser tributadas
como sadas sem emisso de notas fiscais e sem dbito de ICMS, ou como mais de uma sada
coberta pela mesma nota fiscal (nota-sanfona).
183
Quadro VII
LEVANTAMENTO INDICIRIO (ICMS E IR)
Espcie levantada: calados, roupas, discos etc.
Levantamento indicirio (ICMS/IR): lojas de calados, roupas feitas, discos etc.
Unidade levantada: pares de calados etc.
Firma levantada:
Movimento
Anos Quantidades
(ver quadro I)
(relao anexa)
(relao anexa)
D) Devolvido por clientes ...............................................................
(relao anexa)
E) Total das entradas .......................................................................
F) Devolvido a fornecedores .........................................................
(relao anexa)
G) Transferncia para outro estabelecimento ..............................
(relao anexa)
H) Estoque final ................................................................................
(ver quadro I)
I) Total das sadas
J) Vendas indicirias:
(J = E I)
Nota. Em se tratando de levantamento de roupas feitas, a unidade deve ser uniforme;
assim, podero ser levantados separadamente: calas, camisas ou ternos (palet, colete
e cala).
Roteiro sugerido e j comprovado na prtica
1. Lavratura do Termo de Verificao de Estoques (inicial e final) com a presena do
contador ou responsvel pela contabilidade e assinatura deste e do representante legal da
empresa, tudo extrado do livro de Registro de Inventrio.
2. Determinao do preo mdio de aquisio ou entradas no estabelecimento, num
ano, vista das notas fiscais de compras ou transferncias e devolues. Deve ser assinado
na forma do item I, retro, e, para comparao, acrescido da margem de lucro bruto.
184
SAMUEL MONTEIRO
3. Determinao do preo mdio de vendas ou transferncias e devolues, vista das

notas fiscais de compras, transferncias ou de devolues. Deve ser assinado na forma do
item 1, retro.
4. Havendo diferenas nas quantidades, intimar o contribuinte, por escrito, para
comprov-las com documentao idnea e tempestiva, no prazo razovel de trinta dias.
5. As diferenas no comprovadas com documentos podem ser tributadas como sadas sem nota fiscal ou sem registro em mquina registradora.
6. As quantidades que tiverem de ser tributadas podero s-lo, com base no preo
mdio das sadas determinado (item 3, retro) que ser a soma dos valores das sadas, no
perodo investigado, dividida pela quantidade de unidades sadas no mesmo perodo.
48. IPI. LEVANTAMENTO ESPECFICO6. Deteco de vendas sem notas e notas

frias com sadas impossveis
IPI. Receitas de origem desconhecida. Levantamento especfico. Passivo fictcio.
As receitas de origem desconhecida devem ser apuradas atravs de levantamento especfico, no podendo o fisco, para determin-las, fundar-se pura e simplesmente, em levantamento feito na rea do imposto de renda (TFR, REO n 54.345-SP, 4 T., DJU de 20.4.1981,
p. 3.435).
Observamos que se o fato gerador do imposto de renda ocorre com a aquisio de
disponibilidade econmica ou jurdica (CTN, art. 43), independentemente de sua origem ou
natureza (haja vista que as empresas jornalsticas, de rdio e televiso tm imunidade quanto
aos impostos em geral, apesar de sujeitas ao imposto de renda, que grava o lucro lquido fiscal
lucro tributvel venha ele de onde vier), j para efeitos de incidncia (como conseqncia
da ocorrncia do respectivo fato gerador) do IPI e do ICMS o fisco dever provar:
a) no caso do IPI, que houve industrializao tributada pela tabela anexa ao RIPI
(TIPI), com a conseqente exteriorizao, pela sada de estabelecimento industrial, importador ou a ele equiparado; e
b) no caso do ICMS, que houve uma circulao econmica ou jurdica, decorrente de
um ato de comrcio (excetuado o caso anmalo da importao a qualquer ttulo, a que se
refere o inciso IX alnea a do art. 155 da Constituio, que tem origem na EC n 23/1983).
Assim, para efeitos do ICMS, do IPI, no bastam estouros de caixa, passivo fictcio,
depsitos bancrios sem origem; h necessidade de o fisco efetuar um levantamento especfico e provar uma das situaes mencionadas nas letras a ou b precedentes, conforme o
caso, para que a tributao seja de conformidade com o fato gerador. Situaes de passivo
ficticio, de estouro de caixa, suprimentos de caixa e de depsitos bancrios sem origem,
para efeitos de ICMS e do IPI, so apenas indcios de irregularidades financeiras, contbeis,
econmicas e fiscais e nunca provas para exigncia de ICMS e IPI. Nesse sentido j decidiu
o STF, no Ag. n 80.695-SP, DJU-I de 11.11.1980, p. 9.323, confirmando acrdo do 1
Tribunal de Alada Civil de So Paulo (JTACSP-Lex 36/214 e 39/232).
6. Da Prova Pericial, p. 227.
185
49. FRAUDES NO IMPOSTO DE RENDA

49.1. Aes ou cotas de capital
1. Confrontar as declaraes de pessoa fsica dos trs ltimos exerccios para anlise
das aes novas ou cotas de capital subscritas ou adquiridas.
2. Origem dos recursos necessrios para integralizar essas aes novas ou cotas de
capital: dinheiro, crditos anteriores em contas correntes ou cesso de crditos de terceiros.
3. Examinar textos das atas de assemblias gerais extraordinrias das sociedades annimas ou alteraes contratuais nas sociedades ou aumentos de capital das firmas individuais
e os textos legais arquivados na junta comercial ou registro competente e os publicados no
rgo oficial da sede (sociedades annimas), cotejando, ainda, os textos existentes nos livros
das sociedades annimas (livro de atas de assemblias gerais).
49.2. Aumentos de capital
1. Base: alteraes contratuais arquivadas no registro do comrcio (sociedades comerciais) ou nos cartrios de ttulos e documentos (sociedades civis); atas de assemblias gerais
extraordinrias de sociedades annimas, devidamente arquivadas no registro do comrcio e
publicadas no dirio oficial da sede social; livros de registro de aes e de transferncia de
aes da sociedade.
2. Origens dos recursos: o acionista ou cotista possua recursos suficientes para
integralizar os aumentos de capital? Onde estavam tais recursos na poca da integralizao
dos aumentos? Se em dinheiro, qual o nmero do cheque, valor e banco sacado? Se em
bens, era proprietrio destes e onde se encontravam na data da integralizao?
3. Omisso na declarao de bens: verificar se o acionista ou cotista declarou (declarao de bens) as cotas ou aes oriundas do aumento de capital que possua no ltimo dia
do ano-base, inclusive as integralizadas no decorrer do ano-base e no alienadas at 31 de
dezembro.
49.3. Caixa
1. Saldo elevado, ms a ms.
2. Volta ao saldo normal.
3. Analisar as sadas no ms da volta ao saldo normal.
4. Depsitos pequenos em bancos, referentes a entradas de vendas vista e recebimento de clientes, enquanto o saldo permanece elevado (frio); identificar as entradas e as
sadas do dia.
5. Cheques emitidos com cpia.
6. Verificar pelas cpias dos cheques emitidos o destino do numerrio.
7. Pagamentos de meses anteriores lanados posteriormente, para evitar o estouro de
caixa no ms de competncia.
8. Pagamentos a scios, parentes, acionistas, diretores ou gerentes, sem comprovantes
ou sem base legal.
186
SAMUEL MONTEIRO
9. As retiradas ou emprstimos a parentes dos scios ou acionistas, ou de seus cnjuges.

10. Suprimento de caixa ou numerrio fornecido para aumento de capital pelos acionistas, scios: origem dos recursos; cheques representativos do ingresso na firma ou sociedade; coincidncia de datas e valores entre o ingresso e a tradio e contabilizao.
11. Existncia de caixa oficial e caixa particular, por fora ou paralelo (caixa 1 e caixa
2), apreenso e lavratura do termo para desclassificao da escrita.
12. Pagamentos de despesas particulares de scios, gerentes, acionistas ou diretores,
tais como: despesas de veculos (mormente se no imobilizado na empresa no consta veculos), despesas de viagens e turismo a localidades estranhas s operaes da empresa ou
quando o diretor reside noutra localidade por espontnea vontade.
13. Bolsas (gado, comodities, ouro, caf, mercadorias, valores). Origem do numerrio
do investidor.
49.4. Concorrncias pblicas

1. Examinar o oramento fornecido pela firma concorrente para a execuo da obra ou
servio.
2. Verificar no oramento:
a) o custo previsto;
b) o lucro j computado no oramento.
3. Examinar no contrato assinado para a execuo da obra:
a) a data do incio dos servios de direito;
b) o perodo de execuo da obra;
c) a data da entrega da obra de direito;
d) se existe aditamento prorrogando o prazo de entrega.
4. Investigar, em conexo com os itens 2 e 3, quais as notas ou faturas de materiais
acrescidos obra, em quantidades normais, extraperodo de execuo, para reduzir o lucro
fiscal (lucro operacional).
5. Verificar nas notas e faturas de materiais acrescidos e identificados no item 4:
a) a data das notas e faturas;
b) a data da entrada na firma ou na obra;
c) a falta do carimbo de entrada dos materiais, na obra ou na firma;
d) a data do lanamento das notas acrescidas no registro de entradas da firma concorrente ou, na falta deste, no livro dirio da empresa;
e) os enxertos ou acrscimos com as notas frias estaro sempre fora do perodo de
execuo e a posterior nos livros registro de entradas ou dirio;
f) as notas frias acrescidas sero, geralmente, emitidas na sede da empresa e no acusaro, em hiptese alguma, carimbos de postos fiscais quando emitidos em outras cidades;
g) se as obras ou servios forem numerados, os acrscimos sero anotados facilmente,
pois as notas frias no discriminaro o nmero ou o local da obra, por se tratar de acrscimo
para reduo do lucro da empresa, que tem vrias fontes ou mesmo vrias obras;
h) se as notas frias estiverem desdobradas por obras (uma mesma nota ou fatura para
vrias obras), estabelecer o levantamento de custos por metro quadrado.
187
6. Constatadas as fraudes mencionadas nos itens 4 e 5, tomar as seguintes providncias:

a) lavrar o laudo pericial, com quadro demonstrativo minucioso, com elementos das
letras a, b, c e d e dos itens 2 a 5, inclusive nmero, registro e folhas do registro de entradas
ou do dirio;
b) lavrar o termo de apreenso dos oramentos, contratos de obras e servios, notas
enxertadas ou frias, recibos ou faturas frias de subempreitadas, sem o INSS.
49.5. Capital da empresa
1. Integralizao de aes ou cotas pelos acionistas ou scios.
2. Origem dos recursos para a integralizao: rendimentos particulares (fora da empresa) ou sonegao de vendas e receitas. Confrontar as declaraes de bens dos anos anteriores integralizao.
49.6. Capital frio
1. Inquirir aos scios, desde que existem bancos, qual a segurana em guardar tamanho valor em simples cofre da firma.
2. Exigir o recibo passado pelo responsvel, com a data da integralizao em dinheiro.
3. Quais as pessoas que tinham a chave ou o segredo do cofre data da integralizao?
4. Quem era competente para passar o recibo?
5. Qual a origem e local onde se encontrava o numerrio do scio, antes de sua entrega
firma?
6. Data do recibo (apreender o documento) e do lanamento no dirio.
7. Verificar, em seguida entrada do capital integralizado, depsitos em bancos,
referentes a pequenas importncias oriundas de vendas vista ou recebimentos de ttulos da
firma, enquanto o saldo de caixa mantm-se elevado.
49.7. Comisses pagas ou creditadas
Pagas ou creditadas a representantes comerciais autnomos, no registrados no CORE
(Conselho Regional de Representantes Comerciais), sero glosadas como despesas no
dedutveis na pessoa jurdica, sem prejuzo da tributao de fonte e da declarao da pessoa
fsica. O mesmo ocorre com corretores de seguros e imveis no habilitados.
H jurisprudncia contrria, se a empresa provar que ocorreu efetiva intermediao
nos negcios realizados no exerccio em que foram pagas ou creditadas as comisses aos
corretores.
49.8. Constituio de firmas
Verificar se o contrato ou estatuto determina uma forma de integralizao total e os
lanamentos no dirio registram outra forma como integralizao parcial.
188
SAMUEL MONTEIRO
49.9. Contas correntes credoras

1. Emprstimos firma.
2. Verificar nome, endereo e assinatura dos emprestadores.
3. Investigar a existncia real dessas pessoas e sua capacidade econmica para emprestar aquele montante, naquela data.
4. Liquidao: acompanhar a forma e a data.
5. Prova da efetiva tradio do numerrio.
49.10.Contas correntes de scios
1. Verificar os crditos nas contas e sua origem.
2. Suprimentos creditados, sem origem. Intimar o titular da conta comprovao, por
escrito, no prazo de vinte dias.
49.11.Declarao de bens e fraude
A declarao de bens, criada por lei na poca do presidente Joo Goulart (1962),
pea de importncia fundamental.
Todo cuidado pouco na sua elaborao. um dos documentos mais visados pela
fraude, que tem sido levada a efeito, principalmente:
a) pela omisso de bens (da qual j falamos antes);
b) pela incluso de bens nas duas colunas da declarao.
No primeiro caso, o fraudador joga com a sorte, especialmente quando reside numa
cidade grande, onde as probabilidades de o fisco peg-lo so poucas e limitadas, devido
avalanche de declaraes de rendimentos e exigidade de tempo e falta de mo-de-obra
qualificada.
J no segundo caso, a fraude praticada da seguinte maneira: o contribuinte A
proprietrio de uma casa, cuja procedncia no conhecida, isto , foi adquirida com o
fruto de sonegao, fraude cambial, agiotagem, jogo de azar etc. e, em conseqncia disso,
no a incluiu na sua declarao de bens em 31.12.1990 (exerccio financeiro de 1991). Para
consertar a situao, ele s vai declarar em 1992, da seguinte maneira:
Quantidade
Uma
Histrico
Casa trrea com oito cmodos
Patrimnio Valor (Cr$)

Em 31.12.1991
Em 31.12.1990
9.000
9.000
A fraude foi praticada com a incluso de bem nos dois anos 31.12.1990 e 31.12.1991,
que o ano-base em valores iguais, feita na declarao do exerccio financeiro de 1992.
Nesses casos, somente a anlise unitria de bens, feita linha por linha na declarao
de cada um dos respectivos exerccios financeiros, permitir ao perito localizar a fraude. E,
189
perguntaramos: numa cidade grande, com mais de duzentas mil declaraes de pessoas
fsicas por ano, qual heri ir fazer este trabalho exaustivo e desagradvel, pois geralmente
se trata de pessoas importantes?
Ver, no captulo VI, a Maquiagem na declarao de pessoas fsicas.
49.12.Depsitos bancrios
1. Origem dos depsitos em confronto com a declarao de bens.
2. Contas bancrias conjuntas com parentes ou scios e acionistas, origem dos depsitos nas contas. Intimao escrita com prazo de vinte dias.
49.13.Emprstimos de scios. Bens
1. Posse e propriedade dos bens.
2. Localizao e forma de entrega.
3. Utilizao real e efetiva pela empresa, objeto explorado pela empresa e natureza
dos bens; quanto os scios receberam pelo arrendamento?
49.14.Firma de engenharia
1. Requisitar ao CREA local quais as firmas de que participam os engenheiros da
empresa e quais as obras executadas; e em execuo, nos ltimos cinco anos (ART, por
obra, projeto ou servio), inclusive todas as ART fornecidas.
2. Confeco de plantas e projetos. Verificar a receita.
3. Investigar, nas fontes, a capacidade para as construes ou reformas contratadas ou
planejadas.
4. Se constri, ver Concorrncias pblicas.
49.15.Estornos
1. Por erro de soma.
2. Retornos e acertos de contas.
3. Ver origem a que fazem referncia.
49.16.Extratos de bancos
1. Relacionar cheques emitidos pela firma e debitados pelo banco (ver numerao de
cada talo), nos extratos.
2. Cheques de valores elevados.
3. Intimar o representante legal a comprovar, dentro de cinco dias, com documentos
hbeis, as retiradas feitas no banco, ou os pagamentos efetuados com os cheques.
4. A relao ter o nmero do cheque, a data, o valor e o banco sacado.
190
SAMUEL MONTEIRO
49.17.Farmcias e drogarias
Verificar a reduo dos estoques vencidos, a qual s dedutvel mediante laudo anterior, fornecido pela autoridade competente da sade federal, estadual ou municipal, anterior
ao lanamento no dirio.
50. ESTOURO DE CAIXA. Imposto de renda

Material necessrio:
I Livro Dirio legalizado ou livro Dirio auxiliar legalizado (fornecedores e bancos).
II Documento pago (duplicata, recibo e conta).
III Caixa-dirio legalizado (se houver).
Roteiro sugerido
1. Testar, por amostragem, duzentas duplicatas pagas, de preferncia em bancos, em
meses variados de um ano civil.
2. Verificar se as duplicatas pagas num ms foram lanadas a dbito de fornecedores
somente em outro ms, posterior.
3. Se pagas em um dia (quando a contabilizao feita dia por dia, isto , em partidas
dirias), se somente foram lanadas em outro dia.
4. Constatada a divergncia entre a data do pagamento e a data da contabilizao no
dirio ou caixa-dirio legalizado, deve ser levantado o saldo contbil de caixa e bancos
conta movimento, no ms do pagamento do ttulo, para verificar-se o quantum em reais que
havia de saldo disponvel no ms ou no dia em que o ttulo foi quitado, para suportar a baixa
(lanamento do ttulo pago); se utilizada partida diria (lanamento dia a dia), levantar o
saldo contbil nos dias em que houve o pagamento do ttulo.
5. As diferenas entre:
a) duplicatas pagas no dia 16.10 (ou em outubro)
R$ 200,00;
b) (-) saldo disponvel no dia 16.10 (ou em outubro)
R$ 120,00;
c) estouro de caixa no dia 16.10 (ou em outubro)
R$ 80,00.
6. O saldo contbil deve ser constatado atravs da lavratura de termo de verificao
do saldo de caixa, que ser assinado pelo contador ou responsvel contbil da empresa e
pelo representante legal desta; na recusa, constar o fato no termo.
7. As duplicatas pagas no dia x ou no ms x sero relacionadas uma a uma, com
anexao de xerox dos ttulos (frente e verso), sendo esta relao assinada pelo fisco, pelo
contador e pelo representante legal da empresa.
8. A relao de duplicatas pagas deve conter elementos identificatrios do fato. Exemplo: datas, nmero das duplicatas, fornecedor, valor (em reais), pagamento (mencionar nmero do dirio e folha e pgina) contbil.
9. Constatado o estouro de caixa, intimar o contribuinte por escrito para que ele
comprove com documentao hbil e tempestiva, a causa ou origem do estouro de caixa
(que pode ser ocasionado por falta de registro no dia ou no ms prprio).
191
51. CRDITOS FISCAIS DE ICMS INDEVIDOS. Dolo ausente. Intimao obrigatria para estorno. Cumprimento da intimao pelo contribuinte
No caracteriza crime de sonegao fiscal, por reduo do ICMS, o crdito fiscal
indevido j escriturado e aproveitado, quando:
a) o contribuinte fez o estorno espontaneamente, recolhendo os encargos financeiros
atualizados devidos, inclusive a multa;
b) atendeu intimao (obrigatria no caso) do fisco, procedendo ao estorno do crdito indevido, e recolhendo os encargos financeiros, a multa corrigida, de pronto.
Nestas hipteses, no se pode falar em crime, pela ausncia do dolo, que sempre
necessrio para caracterizar o crime de sonegao fiscal.
So exemplos de crditos indevidos de ICMS:
1) Operaes interestaduais diferena de alquota (cf. STF, Inq. n 1.059-6-DF,
DJU-I de 25.8.1995, p. 26.149);
2) Materiais de consumo, de uso ou utilizao, que no vo integrar produtos, embalagens ou mercadorias tributados na sada, nem so utilizados ou consumidos no processo
produtivo ou no beneficiamento;
3) Materiais utilizados na fabricao de ativo fixo ou permanente;
4) Mercadorias que so doadas a empregados da empresa, em casos excepcionais;
5) Mercadorias, produtos fabricados, embalagens, materiais intermedirios, furtados,
roubados, destrudos, queimados, sinistrados, inutilizados por enchentes, inundaes, ou
consumidas na empresa.
Os itens 2 a 5 retro exigem, por parte do contribuinte, o estorno espontneo do
crdito indevido e que se j foi aproveitado, deve ter o procedimento igual ao que aludimos
no item a retro. Nestes casos, o ciclo de comercializao foi interrompido ou no acontecer. Esta a razo do estorno do crdito indevido do ICMS.
52. ROTEIRO TCNICO CONTBIL-FISCAL. Investigao de fraudes, atividades

ou fatos. Pessoas a investigar para detectar eventual sonegao fiscal
1. Aluguis ou arrendamentos
de imveis, telefones, equipamentos industriais, veculos de passeio ou de carga, aeronaves, iates, roupas especiais, fantasias caras, jias valiosas, objetos de arte, etc.;
receita auferida declarao ao imposto de renda;
capacidade de pagamento do locatrio, arrendante, usurio;
vide: Arrematantes (pessoa fsica equiparada a comerciante).
2. Aluguis simblicos de manses, lojas, armazns, pastagens, outros imveis, outros
bens mveis a:
parentes, familiares, amigos, prepostos;
polticos do mesmo grupo, etc.;
comparar preo mdio de mercado, zona, classe etc.
192
SAMUEL MONTEIRO
3. Aluguis pagos a pessoas fsicas

conluio entre locador/procurador e o inquilino/locatrio, para no inform-lo ao imposto de renda;
informados pelo locatrio;
declarao do locador-proprietrio.
4. Aluguis pagos a shopping
valor contabilizado pelo lojista;
valor declarado pelos proprietrios.
5. Aplicaes financeiras de pessoas jurdicas
no contabilizao do investimento (balano patrimonial);
rendimentos omitidos nas contas de resultado, nos casos em que os rendimentos no so
isentos do IRPJ, mesmo se tributados na fonte.
6.
Arrematantes habituais
venda habitual, de bens mveis, com lucro (ICMS);
venda habitual, de bens imveis, com lucro;
imposto de renda devido como pessoa jurdica (comerciante em nome individual, equiparado legalmente pessoa jurdica, para efeito de imposto de renda desta): Lei federal
n 4.506/64, art. 41, 1, alnea b; Decreto n 58.400/66, art. 16, 1, alnea b; Decreto
n 85.450/80, art. 97, 1, alnea b; Decreto n 1.040/94, art. 127, 1 , alnea b;
Decreto n 3.000/99, art.150, 1 , II.
7. Artistas internacionais
contratos feitos no Brasil ou no exterior, para serem executados no Brasil sob as leis
nacionais, com:
cantores, conjuntos de msica pop, country, lrica;
tenores, atores, mgicos, bailarinos;
bals, pianistas, atrizes, cantoras famosas etc.;
preo de mercado internacional para a espcie;
preo constante do contrato;
imposto de fonte (reteno, recolhimento);
recibos ou formas de pagamento e quitao;
empresrios que intermediaram o contrato, a vinda;
remunerao do empresrio, dos intermedirios;
locao de teatros e locais de apresentao.
8.
_
_
_
_
_
_
Artistas nacionais
contratos firmados aqui, para execuo no Brasil;
remunerao total paga;
preos mdios cobrados por shows ou apresentaes;
reteno do imposto na fonte;
remunerao do empresrio ou intermedirio;
locao de teatro ou local de apresentao.
193
9. Ativo permanente ou despesas

cabe ao fisco provar que os custos, despesas ou gastos devem ser ativados (isto ,
contabilizados no livro dirio no ativo permanente), porque vo aumentar a vida til do
bem, em prazo superior a um ano (se maior, no for legalmente exigvel).
provado por percia tcnica, conforme a natureza do bem, o aumento de vida til, cabe
exigir o estorno dos custos, despesas ou gastos, com sua conseqente adio ao lucro
tributvel do exerccio respectivo, e consectrios legais, sem dedues, salvo as referentes a depreciaes, pelas taxas usualmente aceitas. Essa percia ser sempre em contraditrio pleno, com assistente tcnico do contribuinte.
10. Ativo permanente
comprovao da compra, aquisio, fabricao ou origem dos lanados na contabilidade e constantes do balano patrimonial, especialmente bens de grande valor.
documentos idneos, contemporneos e coincidentes em valor, comprobatrios dos
lanamentos nos livros dirios.
materiais em grande quantidade, para construo, adaptao, instalaes, com vida til
superior a um ano.
11. Atravessadores de produtos hortifrutigranjeiros, peixes etc.
que operam em grandes ceasas, centrais de abastecimento e similares, ou varejes;
manuteno de escriturao mercantil regular;
levantamento especfico de compras;
preos de aquisio direta ao produtor ou pescadores;
preos de revenda;
contabilizao da compra e da venda;
lucro presumido ou Simples;
impostos incidentes sobre as vendas e sobre o lucro.
12. Balanos com prejuzos permanentes, ininterruptos
financiadores que custeiam a empresa ou firma individual;
origens e causas dos prejuzos;
empresa ou firma j em operao h anos;
interesse em manter a empresa, na persistncia dos prejuzos;
negcios verdadeiros ou operaes reais e concretas;
atividades desenvolvidas e posio no mercado concorrente.
13. Balanos patrimoniais, sem correo monetria
quando a lei federal a obriga;
resultados contbeis e resultados reais.
14. Balanos com lucros fictcios ou forjados em sociedade de economia mista
dividendos ou lucros distribudos;
declarao de rendimentos dos dirigentes e acionistas.
194
SAMUEL MONTEIRO
15. Bancos quebrados. Companhias de seguros ou financeiras quebradas

origens e causas;
participao dos dirigentes, controladores e executivos nos dividendos distribudos;
declarao das pessoas fsicas;
despesas fictcias contabilizadas;
escriturao paralela;
crditos a receber, fictcios;
status social e padro de vida dos executivos, dirigentes e controladores do banco, nos
anos imediatamente anteriores quebra (scio rico de empresa pobre);
remessas para o exterior, beneficiando firmas ou empresas dos dirigentes e controladores ou a elas associadas;
quebra do sigilo bancrio das pessoas mencionadas, mediante ao conjunta: Judicirio,
Polcia Federal, Receita Federal e Banco Central;
a investigao dever alcanar obrigatoriamente, tambm: os auditores independentes
externos e os internos, e os executivos denominados de controllers;
investigao de profundidade, via percia contbil, de:
emprstimos de vulto, sem garantia slida, de liquidez imediata, ruinosos, incobrveis,
sem possibilidade de retorno;
saques vultosos dos controladores do capital;
desvios de recursos para o exterior;
ostentao, luxria e cupidez dos controladores do capital;
sinais exteriores de riqueza, de renda auferida ou consumida, dos executivos, dirigentes
ou controladores, diante de suas declaraes de rendimentos Receita Federal;
o aumento do patrimnio particular dos controladores, dos dirigentes, dos executivos
(origens comprovadas);
doaes a polticos, no contabilizadas, ou feitas a maior;
simulao de doaes, com desvio de numerrio e contabilizao de recibos frios, ou
notas frias;
excesso de retiradas, contabilizadas em contas fantasmas de correntistas inexistentes.
Observamos que o termo controladores se refere aos que controlam ou controlavam o
capital do banco. O controller um empregado de alto nvel, um executivo-financeiro.
16. Bens fora da declarao
existente a obrigao de incluir na declarao de bens certas coisas, mveis ou imveis,
a no incluso caracteriza, por si s, omisso de bens na declarao;
cabe, ento, investigar qual a origem da aquisio dos bens omitidos, data da aquisio,
documentos idneos e comprobatrios da mesma, que devem ser contemporneos;
fonte de aquisio: rendimentos isentos, tributados apenas na fonte, herana, doao,
sorteios, concursos etc.;
dinheiro sujo, lavagem de dinheiro, emprstimos de parentes j falecidos ou em local
incerto e no sabido;
ver o que dispe o Decreto-lei n 433/69, pargrafo nico do art. 3 e art. 25, 1, da Lei
n 9.250/95.
195
17. Bolsas de valores, gado, ouro, mercadorias, caf, mercado futuro

origem dos recursos ou bens do investidor, aplicador, depositante: data da aquisio,
documento comprobatrio idneo e contemporneo, local onde se encontravam antes e
onde se encontram nas datas dos negcios na bolsa;
escriturao contbil e fiscal da empresa depositante, negociante, investidora;
declarao de rendimentos, em se tratando de pessoa fsica, investidora, aplicadora,
depositante, declarao de bens;
tributao, quando devida, dos rendimentos, lucros, participaes;
rendimentos, comisses e participaes dos dirigentes da bolsa;
O sucesso depende da quebra judicial de sigilo bancrio ou fiscal.
18. Capital social
constituio e aumentos;
origens dos recursos para integralizar aes, cotas, partes, quinhes;
documentos comprobatrios da propriedade dos bens incorporados, local onde estavam;
declaraes de bens e rendimentos dos scios, acionistas.
19. Cartrios no oficializados
origem dos depsitos bancrios;
livro caixa analtico;
retiradas do titular (escrivo, oficial maior, tabelio).
20. Cheques depositados pela empresa, em sua conta bancria
origem e causas dos mesmos; diferena do valor da nota fiscal;
relao empresa e terceiros emitentes;
levantamento especfico de estoques, para determinar:
vendas sem notas;
subfaturamento, referente a estoques no contabilizados;
levantamento de receitas de prestao de servios, junto aos usurios ou tomadores;
estoques no contabilizados, formando reservas ocultas?
21. Clubes de futebol
receita operacional de jogos;
receita publicitria;
remunerao dos dirigentes, tcnicos, cartolas;
remunerao dos jogadores, mdicos, massagistas etc.;
leis sociais e imposto de renda de fonte.
22. Colecionadores de armas
atividade real;
remunerao declarada ao imposto de renda;
recursos necessrios para comprar armas no exterior;
status social, nvel de consumo.
196
SAMUEL MONTEIRO
Combustveis e lubrificantes
ver Revenda de combustveis e lubrificantes
23. Conhecimentos de transporte de empresas de terceiros
mercadorias, produtos, veculos, bens de comrcio, matrias-primas deles constantes;
confrontar lanamentos nos livros de registros de entradas, dirios, relativamente aos bens.
24. Compras volumosas. Documentao inexistente. Crdito ilegtimo. Crditos falsos
ou indevidos de ICMS
se a empresa industrial ou comercial de determinado ramo contabiliza compras volumosas em seus livros fiscais ou dirios, aproveitando crditos fiscais do ICMS, e ao ser
intimada pelo fisco deste imposto para comprovar a regularidade da operao (ou operaes), e nada consegue provar, no obstante intimada regular e eficazmente, via de seus
representantes legais, pe sria dvida sobre a idoneidade de sua contabilidade, e sobre
a prpria legitimidade dos crditos fiscais, que se tornam assim suspeitos, e devem ser
entornados, se uma justa causa elisiva relevante, suficiente por si s e necessria, no
estiver comprovadamente presente (v.g. fora maior, caso fortuito).
em ocorrendo essa no comprovao documental, idnea e contempornea, relativa
entrada efetiva e ao pagamento das mercadorias, ocorre, em tese, a falsidade ideolgica
dos lanamentos desprovidos de documentos comprobatrios; e os crditos fiscais passam a ser falsos, como meios ilegtimos e ilcitos de supresso ou reduo do ICMS
devido, isto , um caso autntico de sonegao fiscal do ICMS, por intermdio dos
crditos fiscais inidneos e falsos.
em caso concreto, o Supremo Tribunal Federal manteve o acrdo do Tribunal de Justia de So Paulo, onde ficou provado que aps a regular instruo do feito, constatou-se
a inexistncia de prova de que as mercadorias discriminadas nas faturas deram entrada
no estabelecimento adquirente, ou que tivesse sido efetuado o pagamento correspondente, e que em se tratando de aquisio volumosa, ao menos, a prova do pagamento da
correspondente fatura haveria de ser mostrada (por meio de cpia do cheque, do saque
da importncia, do extrato bancrio, etc.); sem qualquer indcio de regularidade na
transao, mesmo de se declarar fraudulenta a escriturao do crdito do imposto
(Ag. n 142.908-9-SP, DJU-I de 17.12.1996, p. 51.300).
25. Construtoras
venda de sobras de materiais de construo;
impostos devidos (ICMS), IRPJ sobre a varredura da obra;
estoques das sobras, no inventariados, fora do balano patrimonial. Examinar cronograma fsico da obra;
servios e obras contratados com estatais (autarquias, fundaes pblicas, sociedades de
economia mista, empresas pblicas): valor do contrato, cronograma financeiro, recebimentos conforme documentos e informaes das fontes pagadoras, destino dos recebimentos, contabilizao dos servios faturados e dos recebimentos por conta;
contas de resultados em confronto com as informaes das fontes. Finalidade e utilizaodos servios e obras para as entidades estatais;
197
servios e obras para a administrao direta; procedimento igual ao anterior. Ver Superfaturamento de obras e servios.
26. Contrabando em grande escala (bens de importao quando proibida)
armas e munies (pesadas);
componentes eletrnicos;
produtos qumico e biolgicos;
armas bacteriolgicas;
perfumes e cosmticos, lana-perfume;
tapetes de luxo;
posio social efetiva das pessoas ligadas;
rede de intermedirios e componentes do bando;
quebra do sigilo bancrio, telefnico, fiscal das pessoas envolvidas, direta e indiretamente (facilitadores em portos, rios, canais, aeroportos, heliportos etc.), com mandado
judicial;
interveno obrigatria da Polcia Federal, Receita Federal e Banco Central;
a investigao abranger obrigatoriamente os grandes doleiros.
26-A. Correspondentes da Imprensa Estrangeira, residentes no Brasil
Rendimentos auferidos no Brasil, pagos ou creditados pela Matriz no exterior;
Rendimentos auferidos no Brasil, de outras fontes nacionais;
Reteno do IRF do numerrio aqui recebido?
Declarao no Brasil, apresentada Receita Federal?
27. Couriers (empresa de remessa e entrega de documentos)
empresas que remetem do Brasil para o exterior documentos, papis, cheques, valores,
travellers cheks, passagens areas, conhecimentos de transportes etc.;
quebra do sigilo telefnico, fiscal e bancrio, com mandado judicial;
relao dos elementos materiais enviados;
remessas de dlares para o exterior, em cheques internacionais, ordens de pagamentos;
scios no Brasil: modus vivendi, situao social;
contabilizao de todas as operaes de conta prpria e alheia (CCom, arts. 10 e seus
ns; 12, etc.).
28. Crditos Fiscal de ICMS e de IPI
entradas de insumos, com diferimento do ICMS ou suspenso do IPI, por disposio
expressa da lei tributria;
notas frias, o que deve ser provado por percia contbil, inclusive levantamento especifico;
notas paralelas, o que deve ser provado por percia contbil, inclusive levantamento
especfico;
emitentes fantasmas, ou empresas declaradas inidneas, em processo administrativofiscal, em contraditrio pleno, com percia contbil, nomeao de defensor ad hoc para
os ausentes, e declarao no dirio oficial do Estado ou da Unio, conforme o caso;
198
SAMUEL MONTEIRO
emitente j encerrada, em data anterior da nota fiscal ou nota-fatura, o que exige prova
documental nas reparties fiscais, inclusive da baixa do cadastro geral de contribuinte
(CNPJ), Deca estadual, Junta Comercial ou cartrio de ttulos e documentos, etc.
29. Custos e despesas pagos e no contabilizados
prova dos recursos necessrios para os pagamentos;
prova inexistente: pode caracterizar omisso de receitas para efeitos do imposto de
renda da pessoa jurdica (IRPJ), ou eventual venda sem notas (ICMS, IPI). Neste caso, o
fato fiscal deve ser investigado, inclusive com levantamento especifico, sendo importante frisar que se a omisso de receitas fato gerador para o imposto de renda, para efeitos
do ICMS, o fisco deve provar, como nus exclusivo seu (como titular do direito de
constituir o crdito tributrio), que ocorreu uma circulao de mercadorias ou uma prestao de servios gravada com o imposto; enquanto que ao fisco do IPI cabe provar uma
sada de produtos industrializados, inclusive dos estabelecimentos equiparados.
30. Custos, despesas ou gastos (anlise contbil das contas)
a) contas mais elevadas; relao direta com a atividade;
b) comprovantes inexistente ou inidneo;
glosa e adio ao lucro tributvel do exerccio financeiro, com os encargos legais: motivos retroenumerados (a e b);
no cabe presumir tratar-se de lucros distribudos aos scios, posto que distribuio de
lucros exige prova da materialidade do fato (art. 43 do CTN).
31. Custos de produo ou fabricao (majorao dos)
no contabilizao como estoques existentes na data do encerramento do balano
patrimonial e contas de resultado, dos insumos no consumidos, no aplicados, nem
utilizados durante o exerccio social (perodo-base), acarretando a majorao dos custos, porque o estoque final considerado como utilizado, empregado, consumido na
produo ou fabricao e, com isso, reduz-se o lucro tributvel pelo IRPJ;
a fraude permite ainda a formao de reservas ocultas, cujo produto (vendas sem notas),
vai gerar um caixa 2. Ver n 20 antecedente, ltimo item;
a prova deve ser determinada por levantamento especifico de estoques, consumo, utilizao (ver quadros demonstrativos, nesta obra), com as quebras normais do ramo, e envolve
engenharia de produo (qumica, txtil, eletrnica, automobilstica, cermica etc., conforme a espcie do produto), ou farmcia (produo industrial) ou engenharia de materiais.
32. Custos pagos ou incorridos, com projetos inexistentes
valor pago ou contabilizado como a pagar na empresa utilitria do projeto fantasma;
contabilizao da receita pela empresa autora do projeto, ou eventualmente pelo profissional liberal, pessoa fsica. Neste caso (pessoa fsica), o valor levantado na utilitria,
deve ser confrontado com os rendimentos declarados no perodo;
em se tratando de projetos de engenharia, o seu autor deve fornecer cpia da ART no
CREA, especifica para o projeto. O mesmo se aplica a estudos, pareceres, assessoria,
tcnicos, firmados por engenheiros.
199
33. Demolio de prdios, casas, armazns, lojas etc.

vendas de materiais da demolio;
lanamentos contbeis ou receita declarada (Simples, lucro presumido etc.).
34. Depsitos bancrios
acionista controlador, cotista majoritrio;
scios-gerentes, diretores.
cabe ao fisco a prova como nus exclusivo seu, do vnculo direto e contemporneo entre
os depsitos e as receitas da empresa, se essas pessoas no comprovam ter outra renda
ou rendimentos, afora os que percebem da pessoa jurdica, a includas as disponibilidades anteriores ao perodo, constantes de suas declaraes de bens apresentadas Receita
Federal (art. 43 do CTN);
ver Lei n 8.021/90, art. 6 e 5, Decreto-lei n 2.471/88 e Lei n 9.430/96, art. 42;
depsitos bancrios, isoladamente, por si mesmos, embora possam caracterizar sinais
exteriores de riqueza, no se prestam, sem prova cabal, como aquisio de disponibilidade financeira, isto , como fato gerador do imposto de renda (art. 43 do CTN);
depsitos em nome de terceiros, parentes, familiares e vnculo provado com as receitas
da empresa?
lucro presumido (Lei n 8.981/95, art. 45, I, II e III e pargrafo nico)
Quando existente legalmente e tendo o contribuinte do imposto de renda de pessoa jurdica sido tributado por esse regime, a existncia de depsitos bancrios na conta dos scios,
mormente se maiores que os lucros proporcionais de cada scio no perodo, devem ser
investigados com intimaes individuais, sobre a fonte, origem ou causa legtima, ficando
a cargo exclusivo do fisco o nus, no podendo ser precipitadamente considerados como
omisso de receitas (vendas ou prestao de servios) (art. 43 do CTN).
Intimado o scio, individualmente, cabe a este comprovar documental e cabalmente, a
origem ou causa dos depsitos, sendo relevantes a contemporaneidade, a coincidncia
entre origem e depsito. S se aplica lucro presumido, se a lei federal no obrigar ao
lucro real (art. 36).
35. Desmanches-desmontes de veculos
notas fiscais de compra, aquisio, permuta;
veculos ou peas oriundas do desmanche-desmonte, sem qualquer nota fiscal idnea da
entrada, sem documentos de companhias seguradoras ou de financeiras (busca e apreenso, neste caso, ou veculos sinistrados no caso das seguradoras): furto ou roubo?
quebra do sigilo bancrio: Poder Judicirio, Receita Federal e Estadual, Polcia Civil.
contabilizao da revenda, ou vendas sem notas?
declaraes da pessoa jurdica Receita Federal.
recolhimento do ICMS no perodo.
36. Despesas de fretes a dbito de custos da empresa
transporte em veculos da prpria empresa que efetuou os lanamentos a dbito de
custos, gastos ou despesas; caso tpico de fraude fiscal, por simulao (falsidade ideolgica), se houver crditos em contas de terceiros, ou pagamentos para terceiros.
200
SAMUEL MONTEIRO
37. Despesas legalmente no dedutveis (incluem-se gastos ou custos)

cabe estorno e adio ao lucro tributvel no perodo, devendo o fisco provar (antes de
autuar e com intimao ao contribuinte):
a) que a despesa, custo ou gasto no se relaciona com a atividade desenvolvida, explorada pela empresa;
b) que esses valores so estranhos s atividades da empresa;
c) que eles no so necessrios obteno das receitas, nem manuteno da fonte
produtora das receitas da empresa.
38. Despesas, custos, gastos vultosos ou mais elevados
elaborar quadro analtico, por exerccios sociais;
analisar por natureza ou espcie de despesas, custos ou gastos;
causas dos aumentos;
confrontar custos de produo, com receitas obtidas;
investigar contas com maiores aumentos, no perodo, e documentos que comprovam os
valores;
levar em conta: sazonalidade, inflao, ramo de atividade, concorrncia nacional, local
ou internacional, retrao do mercado do ramo ou produto, bem como eventuais casos
fortuitos ou de fora maior, no perodo; importaes concorrentes;
a anlise deve abranger: trs ou mais exerccios, sendo obrigatria a utilizao de moeda
homognea nos perodos analisados, que tenha uniformidade, isto , o mnimo de variaes, estas sendo consideradas, necessariamente.
39. Desvio de mercadorias, produtos, matrias-primas
transferncias fictcias para filiais, lojas, depsitos, ou destes para a matriz, da mesma
pessoa jurdica ou firma individual, com baixa no estoque central ou da remetente, sem
entrada no estabelecimento destinatrio;
a prova do fato exige levantamento especifico de estoques.
40. Dvidas de contribuintes com a Receita Federal
quitao por computador;
a fraude para sua consumao exige colaboradores que tenham acesso (interna corporis
na Receita Federal, ou empresa de processamento de dados) aos cdigos e programas, o
que caracterizar o conluio, independentemente da eventual caracterizao de formao
de quadrilha ou bando tcnico. O desmanche ou desmonte da trama sofisticada exige
a participao conjunta de engenheiros eletrnicos especializados em informtica,
engenheiros de computao com larga experincia, Policia Federal e Receita Federal,
trabalhando no mximo sigilo, alm de busca e apreenso de programas nas empresas
beneficiadas (com mandado judicial para tal). um caso tipico de estelionato contra
a Fazenda Nacional.
41. Doaes a entidades, associaes, institutos
prova da efetividade;
contemporaneidade: pagamento ou recebimento na entidade;
201
contabilizao: doador(a) recebedora;

destino ou aplicao na recebedora;
remunerao a dirigentes da recebedora, padro de vida;
tipos de recebedoras, com denominaes piedosas, tais como, exemplificadamente,
sem pertinncia com denominaes coincidentes: Casa dos Bons Velhinhos, Lar dos
Descamisados, Casa dos rfos Desamparados; Refgio dos rfos, Abrigo dos
Abandonados pela Sorte, Creche dos Inocentes, Lar dos Enjeitados, Abrigo do Menor
Abandonado, Creche dos Enjeitados, Casa da Me Joana etc.;
entidades ditas filantrpicas;
venda de recibos de doaes;
42. Declarao de Operaes Imobilirias (DOI)
diligncias junto aos proprietrios de imveis, cujos nomes figuram nas informaes
dos cartrios;
confronto e anlise entre as informaes dos cartrios e os elementos constantes da
declarao de bens e rendimentos entregues Receita Federal;
art. 15 do Decreto-lei n 1.510, de 27.12.1976; art. 71 da Lei n 9.532/97; IN-SRF n 50,
de 30.10.1995 (DOU-I de 22.12.1995, pp. 21.839/841);
as informaes supra tm interesse fiscal, quando, figurando pelo menos uma pessoa
fsica, caracterizem:
aquisio ou alienao de bens imveis (estes definidos pelo Cdigo Civil).
origem dos recursos para a compra, pela pessoa fsica ou jurdica.
43. Doleiros (grandes e permanentes, habitualidade profissional)
origem dos recursos movimentados mensal e anualmente;
bens fora da declarao apresentada Receita Federal;
maiores clientes institucionais (polticos, altos dignatrios dos trs poderes, grandes
empresrios, contrabandistas de armas, grandes receptadores, grandes traficantes, altos
dignatrios de templos e cultos religiosos, etc.);
quebra do sigilo bancrio: Poder Judicirio, Banco Central, Polcia Federal e Receita
Federal;
patrimnio real, concreto e confronto com a declarao de rendimentos. A quebra do
sigilo telefnico e fiscal, por ordem judicial, medida absolutamente necessria para
o sucesso.
44. Eleio de polticos (doaes para)
doaes feitas a polticos ou a partidos polticos;
contabilizao na empresa doadora;
origem dos recursos doados: lcitos, caixa 2, notas frias, exterior;
capacidade financeira do doador, pessoa fsica;
valores doados e no contabilizados pela empresa;
contabilizao da doao, pelo recebedor e declarao do TRE, TSE;
destino das sobras de campanha.
202
SAMUEL MONTEIRO
45. Empreiteiras de obras pblicas

doaes a polticos: origem dos recursos e contabilizao;
licitaes vencedoras; ver Construtoras;
receitas de medies efetivadas e faturadas;
receitas de obras e servios concludos;
levantamento junto s estatais (sociedades de economia mista, autarquias, empresas e
fundaes pblicas, administrao direta): pagamentos de faturas;
preo orado na concorrncia e preo reajustado; contabilizao pela empreiteira, das
receitas de cada obra ou servio; ART do CREA, para cada obra ou servio;
preos de obras e servios similares, na praa local, considerando material empregado,
classe da obra, local, acabamento etc.;
comparar com os preos da obra, na licitao e seus reajustes. Ver Superfaturamento de
obras e servios;
receita declarada ao imposto de renda.
46. Empregados de televises
residem em manses isoladas ou em condomnios fechados, ambos de alto luxo.
47. Especulao financeira
doleiros, gerentes de bancos e financeiras;
investidores estrangeiros;
ttulos de renda fixa; cadernetas de poupana;
depsitos em ouro (certificados de investimento);
origem dos recursos financeiros aplicados no perodo;
declarao de bens e rendimentos apresentada no perodo Receita Federal; lavagem de
dinheiro sujo?
48. Esquemas de extorso ou corrupo ativa
montados com a conivncia de autoridades;
omisso dolosa em fiscaliz-los e puni-los;
negcios com tarifas, preos pblicos, permisses, autorizaes, concesses etc.
49. Estoques de produtos, mercadorias, matrias-primas
fotografias com data no negativo, conjuntamente com outros elementos (v.g. levantamento especfico), servem de provas (STF, RTJ 151/899-902);
furtos ou roubos exigem abertura de inqurito policial;
diferenas, quebras, evaporao, perdas, exigem laudo pericial tcnico (engenheiro da
especialidade, farmacutico industrial, qumico industrial superior etc.);
mercadorias, produtos imprestveis ou vencidos exigem vistoria fiscal, antes da baixa
do estoque;
estoques fictcios ou fantasmas: o volume fsico necessrio para a estocagem ocuparia
um espao gigantesco em metros cbicos (m3), totalmente incompatvel com o local dos
armazns, depsitos, lojas da empresa ou alugados. So estoques inexistentes, fsica e
concretamente, e que se acumulam, como bola de neve, ano a ano, apenas na contabilidade e nos balanos patrimoniais;
203
cabe ao fisco, alm do levantamento especfico, para detectar diferenas, vendas sem
notas, desvios etc., verificar pessoalmente os locais onde esto os estoques, nomeadamente em datas prximas ao encerramento do exerccio social da empresa (pessoa jurdica ou firma individual), medindo o local e confrontando com documentos do imvel,
alm, obviamente, de fotograf-los em vrios ngulos.
50. Evaso de divisas
remessas para o exterior, vultosas (Conta CC5/68);
causa comprovada da remessa;
parasos fiscais, filiais, associadas, coligadas;
contabilizao no Brasil dos lucros ou rendimentos no exterior;
pagamento de importaes piratas de firmas frias no exterior; cheques de viagem emitidos no Brasil;
quebra do sigilo bancrio, em relao a bancos que intermediaram a remessa para o
exterior, emitentes dos cheques de viagem, em ao conjunta: Poder Judicirio, Polcia
Federal, Banco Central e Receita Federal.
51. Fraudes cambiais
operaes cambiais fictcias: importador adquire moeda aceita nos mercados internacionais para pagamentos, no exterior, de compras fictcias;
simula uma operao normal e sria, revende a moeda adquirida, com lucro real, no o
declarando ao imposto de renda;
a operao simulada s possvel com a intermediao de uma instituio financeira
autorizada pelo Banco Central;
remessas para o exterior, em pagamento de importaes fictcias, com a participao de
uma instituio financeira;
quebra do sigilo bancrio: Poder Judicirio, Receita Federal, Banco Central e Polcia
Federal.
52. Fraudes com cartes internacionais (inclusive clonados)
dinheiro eletrnico, sem pagamento de impostos;
compras fictcias no exterior (rea de equipamentos eletrnicos, utilidades domsticas),
por intermdio de uma filial de papel de empresa sediada no Brasil;
a empresa no Brasil no autorizada pelo Banco Central, como instituio financeira,
mas divide o dinheiro das compras com o consumidor;
a fraude viabilizada, pela existncia com toda a aparncia de legalidade, no exterior
(especialmente no primeiro mundo);
no h pagamento de qualquer imposto nesse tipo de fraude;
quebra do sigilo bancrio e fiscal: Poder Judicirio, Banco Central, Receita Federal,
Polcia Federal.
53. Fraudes fiscais. Operaes interestaduais simuladas. ICMS. Exemplos de fraudes
remessas para a Zona Franca de Manaus, mas as mercadorias ou produtos so vendidos
em So Paulo, Rio;
204
SAMUEL MONTEIRO
exportaes fantasmas para o exterior, isentas de ICMS;

compras simuladas (notas frias), de matrias-primas com crditos fiscais de ICMS.
Supresso e reduo de imposto;
transferncia para terceiros dos crditos falsos, em pagamento de produtos, mercadorias;
importaes subfaturadas, com pagamento por fora;
remessas de produtos para filiais de multinacionais em outros pases, com taxaes
menores ou com isenes de impostos (parasos fiscais);
exportaes reais, porm, subfaturadas, com depsitos em bancos no exterior, da diferena;
sacoleiros que, disfarados de turistas, estudantes, viajantes para tratamento de sade,
trazem mercadorias do exterior, revendem-nas aqui, sem pagamento de impostos, gerando patrimnio sonegado. o descaminho aerotransportado;
remessas fictcias de produtos e mercadorias para outros Estados, com alquotas interestaduais de ICMS baixas (7%, v.g., Norte, Nordeste), mas com a venda das mesmas para
Estados onde o ICMS seria de 12% nas remessas, permitindo com essa fraude fiscal,
atravs de simulao, um ganho no tributvel de 5%; caso de reduo de imposto;
pagamentos por empresas, de notas frias, que so reembolsadas, como despesas feitas
por seus empregados e vo, assim, reduzir o lucro e o imposto de renda.
54. Galerias de arte (marchands, etc.)
exposio de quadros famosos, caros, telas, esculturas etc.;
documentos idneos que comprovam a origem lcita e a propriedade dos expositores,
portadores, marchands, herdeiros etc.?
venda de obras de arte;
comisso auferida pela galeria, pelo marchand;
aquisio e venda de obras pela galeria ou marchand; lucro obtido: valor da venda,
menos custo da obra;
comisses ou percentagens pagos a intermedirios, leiloeiros; escriturao contbil analtica ou livro caixa analtico?
declarao de imposto de renda apresentada Receita Federal. Ver Arrematantes habituais.
55. ICMS maior que as vendas contabilizadas
salvo erro contbil comprovado, caracteriza omisso de vendas, ou anormalidade fiscal
grave, que deve ser investigada.
56. Imveis alugados ou arrendados para a pessoa jurdica
de scios, acionistas, diretores, scios-gerentes, controladores ou parentes, locados para
a pessoa jurdica;
valor do aluguel pago ou creditado, em relao ao preo de mercado da zona, regio,
praa; metragem, tipo de construo, acabamento, utilizao etc.;
ver tambm: Declarao de operaes imobilirias (DOI).
205
57. Imveis cedidos em comodato

interesse ou relao negocial entre o comodatrio e o proprietrio ou procurador;
comodato gratuito?
comodato com prazo certo e determinado, ou prazo indeterminado?
relao de parentesco entre o proprietrio e o comodatrio.
58. Imveis alugados ou arrendados por particulares
valor do arrendamento ou aluguel mensal, e preo de mercado para imvel similar (rea,
zona, acabamento, utilidade etc.);
declarao de imposto de renda do proprietrio e do locatrio
59. Imveis vendidos no ano
prova da propriedade do vendedor;
capacidade financeira do comprador;
valor de mercado, do imvel, poca.
60. INSS/FGTS
empregados no registrados;
empregados considerados autnomos, sem comprovao de sua inscrio no ISS e na
prefeitura local, e no rgo de registro da profisso, ou sindicato da classe;
empregado considerado avulso: atividade do mesmo, em funo da atividade preponderante da empresa, habitualidade, dependncia econmica, subordinao hierrquica,
horrio, etc.;
pagamento de verbas salariais, por fora, com caixa 2, com cheques dos scios, de parentes, familiares, terceiros;
examinar extratos bancrios da empresa, levantar espcie de atividade, nmero mnimo de pessoas para cada funo, checando as pessoas que ali trabalham (fotografias e
vistoria);
registro de empregados com remunerao inferior a efetivamente paga (salrios, comisses, prmios, gratificaes);
qualquer arbitramento unilateral, feito pela fiscalizao, fora das normas do art. 148 do
Cdigo Tributrio Nacional, e das hipteses da Lei n 8.212/91 (art. 33, 3 ), sem
anterior intimao ao contribuinte para comprovar os elementos indicirios obtidos com
a auditoria contbil na empresa, nulo; podendo, conforme as circunstncias materiais,
caracterizar o abuso de poder (mormente no sendo o fiscal contador legalmente habilitado: parte final da alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65), em concurso formal
com o excesso de exao (art. 20 da Lei Federal n 8.137/90).
61. Instituies beneficentes
receita auferida com doaes recebidas;
receita de atividades econmicas ou beneficentes prprias;
contabilizao de todas as receitas no perodo;
remunerao dos dirigentes;
padro de vida dos dirigentes, status social, residncia;
206
SAMUEL MONTEIRO
eventual disfarce ou simulao, com a verdadeira atividade da instituio ilcita, albergando estelionatrios, escroques j condenados ou procurados pela polcia.
62. Instituies financeiras (autorizadas pelo Banco Central)
assaltos a agncias, dependncias, postos bancrios, com roubo de grandes quantias em
dinheiro vivo: prova concreta, idnea e contempornea da existncia material e fsica do
numerrio no local assaltado, e inqurito policial obrigatrio, com oitiva de gerentes,
subgerentes, vigilantes, pessoal de carros fortes, tesoureiro etc. No havendo o inqurito, pe-se em dvida o fato;
seguro para cobertura e contabilizao do valor recebido;
despesas no operacionais, reduzindo o imposto de renda;
despesas particulares de executivos, controllers, diretores, controladores, parentes e familiares, no pas e no exterior, contabilizadas como despesas da instituio;
custos, gastos e despesas, sem comprovantes idneos, pertinentes, coincidentes e contemporneos;
reviso contbil de contas, de saldos, de lanamentos, em confronto com a documentao respectiva, no perodo;
anlise contbil das despesas, custos, gastos mais elevados, em comparao com perodos anteriores: causa ou origens; nomeadamente, se houve encerramento de agncias, de
postos, de dependncias, de reduo na inflao;
agncias assaltadas vrias vezes?
triagem do pessoal que trabalha nas agncias ou postos bancrios assaltados vrias vezes?
antecedentes do pessoal que trabalha nas agncias ou postos assaltados vrias vezes;
providncias concretas e eficazes tomadas pela direo do banco?
63. Jogadores de futebol, de voleibol, de tnis, de basquete etc.
renda mensal auferida: salrio, comisses, percentuais em receita, em bingos, em esportes, em grifes;
renda declarada ao imposto de renda;
patrimnio do jogador como pessoa fsica;
compatibilidade do patrimnio com a renda declarada;
status social em que vive o jogador, caracterizando evidncias concretas e materiais de
renda auferida ou consumida, incompatvel com a renda efetivamente declarada ao imposto de renda?
prmios recebidos por partidas: valores no ano e os declarados ao imposto de renda;
participao monetria efetiva do jogador, nas transferncias de clubes, mormente para
os clubes milionrios do exterior;
confronto com a declarao do imposto de renda; contratos firmados com os clubes
onde joga;
pagamentos a intermedirios, ditos de empresrios; declarao do empresrio ao imposto de renda;
doaes feitas no ano. Verificao quanto ao destino da doao, isto , o seu emprego
efetivo;
prova material da entrega ou tradio da doao.
207
64. Jogo do bicho (grandes bicheiros)

atividades econmicas paralelas ou conexas (lcitas ou no);
movimentao de apostas, na central j acumulada, mensal e anual;
nmero de pessoas fsicas que cooperam: cambistas, fixos, olheiros, alcagetes e gansos;
renda declarada Receita Federal; bens fora da declarao;
padro de vida, sinais exteriores de riqueza;
quebra do sigilo bancrio: Poder Judicirio, Banco Central, Receita Federal e Polcia
Federal;
ver CTN, arts. 3 e 26 da Lei n 4.506/64.
65. Lavagem de dinheiro sujo
dinheiro de origem suja, ilcita, criminosa (rede de prostituio nacional ou internacional; narcotrfico; pedofilia explorada atravs de canais internacionais de comunicao
eletrnica, de lbuns fotogrficos com computao grfica; contrabando de caf, de
ouro, de diamantes, de produtos eletrnicos, de armas pesadas e munies; grandes
fraudes contra o fisco e a previdncia social (INSS); fraudes cambiais; assaltos milionrios no exterior etc.), que empregado no Brasil, em negcios lcitos, como compra de
imveis construdos (manses, apartamentos de luxo, prdios, lojas, armazns, depsitos), de avies, de indstrias, de instituies financeiras por intermdio de pessoas bem
relacionadas junto s autoridades responsveis; de empresas insolventes, falidas, para
recuper-las; fazendas e empreendimentos agropecurios etc.;
origem comprovada do numerrio aplicado no Brasil;
composio dos scios, acionistas e suas atividades e residncias anteriores;
quebra do sigilo bancrio: Poder Judicirio, Polcia Federal, Receita Federal, com abertura de inqurito policial obrigatrio, para oitiva de todos os envolvidos direta ou indiretamente (aqui includos os mentores e executores do trfico de influncia, os intermedirios
e executivos no Brasil, os locadores de imveis para o grupo). Ver Loterias e sorteios.
66. Latifndios improdutivos
grandes propriedades rurais que no geram qualquer produto: agrcola, pecurio, frutcola, ano a ano;
declarao Receita Federal, como terra nua;
origem das rendas e rendimentos do proprietrio, que reside em manses, chcaras de
luxo, fazendas de recreio ou stios de lazer. Tem carros importados, casas na praia, faz
turismo no exterior etc.
67. Loterias e sorteios
ganhadores de grandes prmios, cartes premiados, sorteios diversos;
adquiridos de terceiros, para lavagem de dinheiro; esquentar dinheiro sujo, de origem
ilcita (corrupo, trfico de influncia, suborno etc.)?
68. Lucro presumido
disposies atuais sobre o tema: arts. 25, 51 e 54 da Lei n 9.430/96; arts. 13 a 16 e 18
a 20 da Lei n 8.541/92; arts. 44 e 45 da Lei n 8.981/95.
208
SAMUEL MONTEIRO
69. Lucro real das pessoas jurdicas, obrigadas a tributao

disposies atuais sobre o tema: arts. 5, 7 a 11, 49 a 55 da Lei n 8.541/92; arts. 36 a 43
da Lei n 8.981/95, com os acrscimos das leis ns 9.065/95 e 9.249/95.
70. Marcas de fama (grifes famosas)
proprietrios: socialites, colunveis, atores, atrizes, cantores, artistas que cedem seu
nome para os produtos e servios. A cesso pode ser do nome artstico;
levantamento nas indstrias que exploram diretamente a marca ou o nome do artista,
da artista; do apresentador, da apresentadora de TV; do cantor, da cantora etc., do
faturamento, dos impostos, das contribuies sobre o faturamento, dos pagamentos aos
cessionrios da marca ou do nome, ou aos participantes nos resultados da marca, do
nome, do produto ou da grife;
reteno do imposto de renda de fonte (IRF) nos pagamentos s pessoas fsicas, quando
devido;
empresas constitudas pelos titulares das marcas, da grife, do nome cedido. Regularidade da contabilidade; declaraes de rendimentos apresentadas como pessoa jurdica
e como pessoa fsica.
71. Narcotrfico
ver Lavagem de dinheiro sujo, Crime organizado e Doleiro de grande porte.
72. Notas paralelas ou clonadas
duas notas ou notas faturas com as mesmas sries, caractersticas de impresso grfica,
mesmas numeraes, que so utilizadas para dar cobertura fiscal a mercadorias, produtos ou servios. Uma registrada normalmente, a outra no, gerando vendas sem notas,
caixa 2, remessas para o exterior, depsitos bancrios, compras de propriedades imobilirias, carros importados etc., originando, inclusive, sinais ostensivos de riqueza;
identificar grfica confeccionadora;
a detectao da fraude fiscal exige levantamento especfico e auditoria contbil de profundidade.
73. Obrigaes (passivo circulante e longo prazo)
que figuram nos balancetes ou balanos patrimoniais, como contas a pagar, fornecedores, obrigaes a pagar e contas similares, por vrios meses, ou mesmo anos;
exame junto ao credor, da origem e liquidao;
proceder ao levantamento de caixa, dia a dia, ms a ms, para detectar eventual estouro de
caixa (saldos credores dentro do exerccio social); ou passivo fictcio: obrigaes pagas
num exerccio, que continuam no passivo do balano final do exerccio, como a pagar;
para imposto de renda, o fato pode caracterizar omisso de receitas.
74. Omisso de compras de mercadorias/insumos de produo
ver Conhecimentos de transporte;
entradas de insumos de produo, que somados aos estoques inventariados no perodo
anterior, so menores que os necessrios produo do exerccio social seguinte;
209
entradas de mercadorias de revenda que, somadas aos estoques inventariados no perodo anterior, so menores que as vendidas no exerccio social seguinte;
necessrio levantamento especfico de estoques (caso das mercadorias de revenda); e
levantamento de custos da produo, produtos fabricados no exerccio, e quantidade de
insumos consumidos ou utilizados no mesmo exerccio, alm do levantamento especfico de estoques, no caso da indstria;
levantamento, junto a fornecedores, dos insumos de produo industrial e fornecedores
das mercadorias de revenda;
identificar notas fiscais ou notas-faturas no lanadas no registro de entradas de mercadorias e no livro dirio;
o arbitramento fiscal (base de calculo do ICMS, IPI e do lucro tributvel pelo IRPJ), no
pode ser unilateral, mas, h de guardar estrita conformao formal e material com as
regras do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional, o que obriga, dentro da garantia do
due process of law, ao contraditrio pleno, na via administrativo-fiscal. Ver Levantamento especfico de estoques.
75. Omisso de receitas
pagamentos maiores que as disponibilidades do perodo fiscalizado (saldo disponvel
anterior, mais recebimentos do perodo = saldo para cobertura dos pagamentos);
origem dos recursos extra, alm das disponibilidades?
emprstimos de terceiros: factoring, agiotas?
suprimentos de caixa, por scios?
aumentos de capital em dinheiro?
recebimentos no contabilizados?
reflexos no IRPJ, IPI, ICMS, ISS. No caso do IPI, ICMS, ISS, o fisco deve proceder a
levantamentos contbeis-fiscais, para comprovar, respectivamente, a sada de um produto tributado sem a emisso da nota fiscal, com o respectivo dbito (IPI); uma circulao
econmica ou jurdica de mercadorias tributadas pelo ICMS; ou uma efetiva e concreta
prestao de servios tributados pelo ISS (ou, constitucionalmente, pelo ICMS).
76. Omisses e fraudes na declarao do imposto de renda
bens e rendimentos no declarados;
ver Bens fora da declarao;
Decreto-lei n 433/69, art. 3, pargrafo nico (Lei n 9.250/95, art. 25, 1);
rendimentos auferidos e no declarados, quando obrigatria a sua incluso no ajuste
anual da pessoa fsica;
incluso de bens novos, com a reduo do valor dos antigos (maquiagem na declaraco
da pessoa fsica).
77. Pagamentos no contabilizados (no dirio)
para efeitos do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ): art. 40 da Lei n 9.430/96.
78. Parasos fiscais
instalao de firmas associadas, coligadas, controladas ou filiais, em pases onde as
alquotas dos impostos so um mnimo possvel;
210
SAMUEL MONTEIRO
finalidade e atividade das co-irms?

remessa de dinheiro para as empresas no exterior;
finalidade das remessas de moedas estrangeiras para esses pases (dlares americanos,
libras esterlinas, florins);
retorno dos lucros ali auferidos, no mesmo perodo subseqente s remessas, proporcionalmente ao quantum remetido?
79. Passivo fictcio
sobre o tema: art. 40 da Lei n 9.430/96.
Ver, ainda, Obrigaes, item 73 retro.
80. Partidas contbeis mensais, no dirio (desclassificao de escrita)
acarreta a desclassificao de escrita (que perante o imposto de renda de pessoa jurdica
(IRPJ), passa a contabilidade a ser inidnea e imprestvel para tributao pelo lucro
real), quando o livro dirio escriturado, copiado, ou produzido por programa de computador, e os lanamentos insertos neste livro so feitos mensalmente (geralmente no
ltimo dia do ms), com lanamentos englobados (regra geral), tais como:
So Paulo, 30 de novembro de 1997
Caixa a Duplicatas a receber
Recebido no ms 11.97......... R$ 10.000,00
Fornecedores a Caixa
Pago durante o ms 11.97......... R$ 5.000,00
A partida mensal exige obrigatoriamente a manuteno em ordem rigorosamente cronolgica dia a dia, durante o ms, de livros dirios auxiliares, que como o dirio geral,
devem ser registrados na junta comercial ou cartrio de ttulos e documentos, conforme se tratar de empresa industrial, comercial, prestadora de servios comerciais ou de
sociedades de profissionais liberais e outras atividades sem qualquer cunho mercantil.
Esses livros dirios auxiliares tm geralmente as seguintes finalidades e denominaes:
a) Caixa Dirio, onde so registrados dia a dia, no ms, todas as entradas que representem numerrio (recebimentos em dinheiro, em cheques, em ordens de pagamento, em remessas bancrias); pagamentos (pelas mesmas vias ou meios), apurando-se diariamente os
saldos e disponibilidades, que, para efeito de estouro de caixa ou passivo fictcio, devem
compreender tambm bancos com movimento, depsitos de saque vista ou com aviso etc.;
b) Dirio de Bancos, onde registrada, dia a dia, toda a movimentao bancria com
os bancos com quem a empresa mantm operaes;
c) Dirio de Fornecedores, onde so registrados todos os dbitos pelos pagamentos
e os crditos pelos fornecimentos de bens (mercadorias, produtos, matrias-primas etc.),
sempre dia a dia, com individualizao;
d) Dirio de Clientes, onde so registradas, dia a dia, todas as duplicatas emitidas,
ou faturas de prestao de servios, com individualizao por clientes, valores etc.; bem
como os recebimentos dos respectivos crditos;
e) Dirio de Compras, onde so registradas, dia a dia, todas as compras da empresa, para distribuio por centros de custos, ou movimentao via da conta almoxarifado,
ou estoques;
211
f) Dirio de Custos, onde so registrados, dia a dia, todos os insumos que compem
os custos da produo, fabricao, servios prestados, mercadorias vendidas, para distribuio por centros de custos ou departamentos;
g) Dirio de Despesas Gerais , onde so registradas, dia a dia, todas as despesas
gerais pagas ou incorridas, para futuro rateio entre os centros de custos, proporcionalmente.
importante que todos os lanamentos tenham clareza, preciso e vinculao com o
documento que lhe deu origem. Isso fundamental.
Mantidos os dirios auxiliares, devidamente legalizados e escriturados diariamente,
com clareza, conciso e preciso, inclusive com o emprego das contas constantes do
plano de contas da empresa, no fim de cada ms, levantado o balancete, com o movimento dos dirios cujo resumo inserido no dirio geral. No final do exerccio social,
so encerrados, contabilmente.
A exigncia de partidas dirias, isto , que todos os lanamentos contbeis devem ser
feitos dia a dia, no ms em que ocorreram as respectivas operaes, transaes, compra
e venda, pagamentos, recebimentos, prestaes de servios etc., no nova, e, portanto,
no admite qualquer desconhecimento ou desculpa, seja do titular da firma individual,
do scio-gerente, do diretor, ou do contabilista responsvel tcnico pela contabilidade
(escriturao mercantil, balanos, contas de resultado etc.), a compreendido o escritrio
de contabilidade.
A obrigao para todas as empresas (pessoas jurdicas, firmas individuais), associaes, institutos, instituies etc., est prevista, expressamente, na seguinte legislao
federal:
Cdigo Comercial Brasileiro, arts. 10 e ns; 11, 12, 14, 15, 23 e 25.
Decreto-lei federal n 486, de 3.3.1969 (DOU-I de 4.3.1969), arts. 1 ao 5, 8 ,
10 e 16.
Decreto federal n 64.567, de 22.5.1969 (DOU-I de 26.5.1969), arts. 1, 2, 4 ,
5, 8 a 11, 14 e 15.
Decreto-lei federal n 1.598, de 26.12.1977 (DOU-I de 27.12.1977, arts. 7 ,
1 a 4, 9 e pargrafos.
Lei federal n 6.404, de 15.12.1976 (DOU-I de 17.12.1976), arts. 176 a 187.
Para maiores detalhes, o assunto foi tratado minuciosamente pelo autor, em obras
anteriores: Da Prova Pericial, t. II, pp. 889/903 e Tributos e Contribuies , t. III,
pp. 173/177.
Desclassificasso da escrita atividade privativa dos auditores fiscais da Receita
Federal, quando em fiscalizao do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ) obrigada tributao pelo lucro real significa: desconsiderar, desprezar, considerar
imprestvel toda a contabilidade do contribuinte, para que a tributao seja feita
em determinado exerccio social (ou em mais de um), pelo arbitramento do lucro tributvel (sem qualquer deduo, abatimento, depreciao, amortizao) sobre a receita
bruta total auferida no exerccio social pelo contribuinte, apurada pelo fisco federal,
aplicado um percentual, resultando da o lucro tributvel. Deve obedecer ao art. 148 do
Cdigo Tributrio Nacional e normas da legislao do imposto de renda da pessoa
jurdica (IRPJ).
212
SAMUEL MONTEIRO
medida sempre in extremis, de uma gravidade mpar, pois penaliza a empresa, e

por isso mesmo, antes de ser aplicada exige sempre que os auditores fiscais da Receita
Federal intimem por escrito o contribuinte, via do seu representante legal, marcando-lhe
o prazo mximo permitido pela legislao federal vigente para a espcie, a fim de que o
contribuinte apresente os livros dirios devidamente escriturados, copiados ou feitos por
processamento de dados, j devidamente legalizados no registro competente (junta
comercial ou cartrio de ttulos e documentos), bem como os dirios auxiliares, quando
for empregado o mtodo emprico das partidas mensais, alm dos documentos que
deram origem a todos os lanamentos no dirio.
Somente quando a escriturao no permitir de forma alguma que o fisco apure com
exatido o lucro real do exerccio social, que tem lugar a desclassificao da escrita.
Porm, se se trata de dvida sobre estouro de caixa ou passivo fictcio que apresentam
indcios veementes de sua existncia e evidncias materiais comprovadas, se o fisco,
mediante anlise e verificao da conta caixa, no consegue montar o caixa do exerccio, pela total confuso, omisso de elementos, escrita confusa, desordenada, falta de
documentos, o fato torna-se grave e pode determinar a desclassificao da escrita, porque vai refletir nas receitas auferidas, restando ento saber se todas foram contabilizadas
no dirio, se no h evidncia de recebimentos no contabilizados.
Simples atraso na escriturao do dirio ou dirios auxiliares, pequenas falhas ou
erros contbeis, folhas do dirio a copiar, ou a montar (encadernar), no caso do dirio
por processamento de dados, desde que existam todos os documentos que deram origem
aos lanamentos, no constituem motivos para a desclassificao de escrita, pois permitem ao fisco federal confrontar os elementos declarados com os existentes na empresa e
verificar a exatido do lucro declarado.
Mas certas fraudes fiscais, desorganizao total, motivam o emprego desse meio
extremo, entre as quais destacamos:
escrita atrasada h anos, com o dirio totalmente em branco, nesse longo perodo, aps a entrega das declaraes de rendimentos do contribuinte;
a inexistncia de documentao idnea que comprove as receitas auferidas em
determinado exerccio social;
a manuteno comprovada (pela apreenso) de duplicidade de escriturao ou
escrita paralela;
a omisso da contabilidade, em relao aos depsitos bancrios, que ficam por
fora da escriturao, impedindo sua integrao com o dirio; e registros de
inventrios totalmente em branco;
a omisso de percentual elevado das receitas, que assim no integram a escriturao dos livros fiscais e dos dirios;
a emisso sistemtica e habitual de notas frias, notas caladas, notas espelhadas,
notas paralelas, notas-sanfonas em grande volume, acarretam a total perda da
credibilidade nos registros fiscais ou contbeis; e constituem, por outro lado,
receitas paralelas, caixa 2 etc.;
a omisso sistemtica e habitual em vrios exerccios, de estoques que vo formar reservas ocultas, dar origem ao caixa 2, permitir a formao de patrimnio
213
clandestino dos proprietrios ou remessas ilegais para o exterior etc.; mas exige
levantamento especfico;
a grande quantidade de lanamentos de valor vultoso, de custos, despesas ou gastos, no livro dirio, sem a existncia material e fsica dos documentos que deram
origem aos assentos contbeis, so casos concretos, exemplificadamente, que do
Receita Federal o direito de arbitrar o lucro real e desclassificar a escrita. Exigem,
porm, sempre, intimao escrita, anterior desclassificao.
Os conhecimentos tcnicos contbeis-fiscais so muito importantes, porque demonstram que somente em casos in extremis, como medida absolutamente inevitvel e
inarredvel, pode o fisco federal desclassificar a escrita, desprezar a contabilidade, para
arbitrar o lucro para efeitos do imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ).
Logo, se o auto de infrao resultando do arbitramento como medida de vindita, de
acerto de contas, ou por mera comodidade do fisco, e comunicado ao Ministrio Pblico, obviamente que este no poder denunciar o agente por sonegao fiscal, baseado
numa pea aodada, fora do due process of law, e o arbitramento, em si mesmo, no
caracteriza sonegao fiscal.
uma sano de cunho administrativo-fiscal, que a lei federal que disciplina cobrana e a fiscalizao do imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ) mantm, como meio
de obrigar o contribuinte sujeito ao lucro real (e que no pode optar pelo lucro presumido) a cumprir as normas legais do direito comercial, que o submetem ao dever de manter
contabilidade organizada e em dia.
Sobre desclassificao de escrita e arbitramento de lucro para efeitos do imposto de
renda da pessoa jurdica:
1. Smula n 76 do Tribunal Federal de Recursos, em vigor, ex vi da deciso do
Supremo Tribunal Federal na RTJ 141/665.
2. Lei federal n 8.541, de 23.12.1992, art. 5 , cujos incisos elencam quais as pessoas jurdicas que esto sujeitas ao lucro real. Inexistente a escriturao completa
na forma das leis comerciais, a sano a tributao pelo lucro arbitrado.
3. Lei federal n 8.981, de 20.1.1995, cujo art. 36, em seus incisos, elenca quais as
pessoas jurdicas que esto sujeitas ao lucro real. E o art. 47 dispe sobre o lucro
arbitrado, sendo aplicvel tambm a parte final do item 2 retro (inexistente a
escriturao...).
4. Lei federal n 9.430, de 27.12.1996, art. 27, dispe sobre o lucro arbitrado.
5. CTN, art. 148, que dispe sobre a avaliao contraditria e a regra bsica por
excelncia a ser observada pelo fisco federal.
81. Prejuzos diversos em empresas
a) apropriao indbita feita por empregados, autnomos, representantes comerciais,
vendedores, diretores, parentes ou familiares (cf. art. 47, 3, da Lei n 4.506/64);
b) desfalques em geral (cf. art. 47, 3, da Lei n 4.506/64);
c) furtos de mercadorias, produtos, bens, matrias-primas, peas e acessrios, computadores, vdeos, mquinas e equipamentos de produo ou servios etc., por empregados, prepostos, diretores ou gerentes e terceiros, isoladamente, ou em conluio com
as pessoas exemplificadas (cf. art. 47, 3, da Lei n 4.506/64):
214
SAMUEL MONTEIRO
roubos de cargas, de cofres, de numerrio, de jias;

o inqurito policial obrigatrio, para comprovar o fato, o valor subtrado, identificar
quando possvel os autores, co-autores e partcipes;
empresa cabe comprovar, material e documentalmente, os valores objeto do ilcito;
havia seguro cobrindo esses ilcitos?;
incndios: causa, origens, responsveis;
enchentes e inundaes: causas, origens;
casos fortuitos (fato da natureza);
nos casos de incndios, inundaes, enchentes, fatos da natureza, exigida percia tcnica para determinar causas, origens, montante dos danos, extenso e grandeza do evento,
eventuais responsveis;
fora maior (eventos com participao humana, como movimentos de massa, multitudinrios). Comprovao do fato, com jornais, boletins de ocorrncia, extenso dos danos
(saques, incndios, destruies);
ainda nos casos de incndio, inundaes, enchentes, fora maior, caso fortuito, deve ser
verificada a existncia de seguro, o recebimento e a contabilizao, para evitar duplicidade de ressarcimento: uma pelo recebimento do seguro, outra pelos prejuzos contabilizados.
82. Produtor rural
rendimentos nfimos declarados Receita Federal;
residncia em manses, stios, chcaras, etc.;
manuteno do status social e modus vivendi; custeio de veculos importados; criao
de cavalos de raa, iates; apartamentos de luxo em praia ou ilhas particulares; viagens ao
exterior;
origem dos recursos necessrios;
os fatos retro evidenciam sinais exteriores de riqueza, renda auferida ou consumida (Lei
n 8.021/90, art. 6 e pargrafos).
83. Profissionais liberais. Pessoas fsicas, escritrios, clnicas
1.
2.
3.
4.
Arquitetos, engenheiros, gelogos, fsicos, qumicos:

projetos elaborados;
implantao de sistemas, mtodos, servios, automao;
assessoria tcnico-econmica prestada;
estudos e planejamento tcnico-econmico;
pareceres tcnicos e laudos periciais.
Cirurgies-mdicos
cirurgias de esttica, da intimidade.
Dentistas e cirurgies-dentistas
cirurgias realizadas, prteses de luxo;
servios tcnicos prestados.
Advogados, em geral:
Magistrados de 1 e 2 grau aposentados, que advogam;
215
5. Advogados militantes: pareceres elaborados e fornecidos a terceiros; assistncia,

assessoria jurdica permanente a empresas; honorrios (pr-labore) recebidos de
clientes; honorrios de sucumbncia, recebidos em juzo da parte vencida.
6. Falencistas e concordatrios: honorrios recebidos em ttulos; levantamento no
frum e junto s empresas.
7. Criminalistas: Honorrios recebidos dos rus.
8. Advocacia empresarial: contratos mantidos entre o escritrio e empresas ou pessoas fsicas (executivos de grandes e mdias empresas); assessoria jurdica permanente, mediante paga mensal de um valor ajustado contratualmente;
Elaborao de pareceres jurdico-tributrio, jurdico-obrigacional (contratos),
cobrados por fora, se no previstos no contrato; assistncia jurdica permanente,
mediante a paga j citada;
Identificao dos clientes (empresas de mdio e grande porte, executivos de multinacionais, ou grandes grupos empresariais nacionais) junto s empresas e ao escritrio
de advocacia;
Anlise e verificao contbil:
a) dos servios efetivados (prestados) durante o ano, empresa por empresa; executivo por executivo;
b) remunerao efetivamente recebida;
c) contabilizao da mesma e declarao ao imposto de renda;
Quebra do sigilo bancrio: Poder Judicirio, Receita Federal, Polcia Federal e Banco Central.
9. Auditoria independente (empresa de): contratos mantidos entre a sociedade de
auditores independentes e as empresas auditadas periodicamente;
Quantidade de pareceres e certificados de auditoria emitidos no exerccio social (ver
Auditoria e percia contbil);
Estudos contbeis-econmicos de reestruturao, organizao e mtodos, racionalizao de procedimentos administrativos;
Implantao de manual de rotinas e servios administrativos e operacionais;
Assessoria contbil-fiscal permanente, via dos auditores externos, s empresas contratadas;
Cobrana de honorrios, mensais ou por hora de trabalho, do auditor externo; levantamento e identificao das empresas contratadas;
Honorrios profissionais pagos pelas empresas contratadas sociedade;
Profissionais legalmente habilitados no Brasil, como contadores? Receita auferida
no exerccio social, comprovada;
Contabilizao da mesma e declarao ao imposto de renda;
Quebra do sigilo bancrio: Poder Judicirio, Polcia Federal, Receita Federal e Banco
Central;
Pareceres ou certificados de auditoria, que omitam fatos relevantes, ou declarem uma
situao econmica, patrimonial, financeira, totalmente diversa da verdadeira, por ineficincia, por auditagem errada ou por amostragem, encobrindo omisses de receitas,
notas frias, falsidades ideolgicas nos livros, balano patrimonial com contas ativas ou
passivas fictcias, lanamentos com valores vultosos nos livros, sem os documentos
idneos, contemporneos e coincidentes, so peas contbeis tambm ideologica-
216
SAMUEL MONTEIRO
mente falsas, que geram responsabilidade penal (e civil perante scios enganados e
acionistas ludibriados), seja pelo delito de falsidade ideolgica, seja tambm pela
formao de quadrilha ou bando, se o nmero de envolvidos (autores, co-autores,
partcipes, beneficirios) ultrapassar o mnimo exigido pela lei penal.
H que ser verificada a co-autoria na sonegao fiscal, que foi possvel pelo acobertamento do auditor externo, com a sua conduta omissiva em no denunciar as fraudes fiscais de que teve conhecimento, quando da auditagem na empresa, quando da
reviso das contas, do balano patrimonial e de resultados contbeis, em confronto
com os documentos que originaram os lanamentos nos livros fiscais e nos livros
contbeis da empresa auditada. Auditoria sem esse confronto, nula e imoral.
So individualmente responsveis penais:
a) quem assinou os pareceres e os certificados de auditoria;
b) quem ordenou, supervisionou tecnicamente, como auditor-chefe, supervisor de
auditoria; ou revisou tais trabalhos;
c) quem se beneficiou dessas peas, seja junto ao fisco, seja junto aos scios, bancos,
fornecedores, acionistas.
A responsabilidade penal no elide a responsabilidade simultnea: civil e profissional, esta perante o CRC e a CVM (aqui, quanto s companhias abertas, com aes
negociadas nas bolsas de valores). No caso de instituies financeiras, a responsabilidade do auditor perante o Banco Central.
Tributao das Sociedades de Profissionais Liberais. Incidncia do Imposto sobre
Servios (ISS)
As alquotas benficas do ISS, a que se refere a Lei Complementar Nacional n 56/87,
em vigor desde 1 .1.1988, recepcionada pelo art. 156, III, in fine (EC n 3/93) da Constituio Federal de 1988, cuja tabela taxativa substituiu as constantes dos Decretos-leis
ns 406/68 e 834/69, s se aplicam quando os servios profissionais forem prestados, individual e pessoalmente, pelos scios das sociedades de profissionais liberais.
Alquota comum sobre a Receita Bruta (ISS)
Logo, se essas sociedades assumem a forma de verdadeiras empresas, que embora
no praticando atos de comrcio, contratam empregados, assistentes, auxiliares, pessoal tcnico-operacional, ficando os seus scios apenas na parte diretiva, enquanto a
prestao de servios feita no por eles, individual e pessoalmente, mas por prepostos, empregados, elas devem ser tributadas pelas alquotas do ISS sobre a receita
bruta auferida mensalmente, consoante item especfico da tabela taxativa anexa
citada lei complementar ou de outra que a substitua ou modifique a atual 56/87.
O mesmo tratamento ser aplicado a essas sociedades, quando:
1 ) Ela no for formada por scios legalmente habilitados no Brasil, devida e regularmente registrados nos rgos federais fiscalizadores das respectivas profisses liberais, j regulamentadas por leis federais (CF, arts. 5, XIII, 22, XVI), tais como:
CREA, para engenheiros, agrnomos, meteorologistas, gelogos, arquitetos etc.;
CRC, para contadores e tcnicos em contabilidade; CRQ, para qumicos e engenheiros qumicos, estes obrigatoriamente registrados tambm no CREA, tcnicos
qumicos; CRMV, para mdicos veterinrios e zootecnistas; CRF, para farmacu-
217
ticos, farmacuticos industriais; CRM, para mdicos, inclusive com especialidades reconhecidas pelo CFM (psiquiatria, etc.), CRB, para bilogos, bioqumicos;
COFITO, para fisioterapeutas e terapeutas ocupacionais; CRO, para dentistas,
cirurgies-dentistas (odontlogos); CRP, para psiclogos em geral, psiclogosclnicos; COREN, para enfermeiros, auxiliares de enfermagem e assistentes; OAB,
para advogados etc;
2 ) Terceirizar os seus servios essenciais, o desenvolvimento e a execuo de suas
atividades primordiais, isto , o prprio exerccio da profisso para a qual esto
qualificados os scios dessas sociedades;
3 ) Os scios no integrarem uma mesma categoria profissional, isto , tiverem profisses diversas, sem qualquer afinidade, ou mesmo se existente esta no plano
estritamente profissional correlato, a lei federal vedar a associao (caso de advogado com outra profisso).
Imposto sobre a Renda
Se pelo Decreto-lei federal n 2.397, de 21.12.1987, com vigncia no exerccio de
1988, as sociedades civis de prestao de servios profissionais, exercidas por profisses j regulamentadas por lei federal estavam isentas do imposto de renda de
pessoa jurdica (IRPJ), a partir do exerccio de 1997 passaram a ser tributadas por
essa forma (Lei n 9.430/96, art. 55).
Conceitos e definies
Prevalece a regra dos arts. 109 e 110 do Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de
que os conceitos e definies relativos s tarefas, trabalhos, atividades profissionais
de cunho tcnico, cientfico, contbil, especializado, constantes de cada lei federal
que regulamenta uma profisso no Brasil, prevalecem sempre sobre a lei tributria,
que para fins de exigncia, cobrana, lanamento e constituio do crdito tributrio, no pode substituir, modificar ou alterar os conceitos e definies da lei federal
que regulamentou a profisso, muito embora esta ltima lei tenha cunho marcantemente de direito pblico, o que no afasta a exegese teleolgica dos arts. 109 e 110
do Cdigo Tributrio Nacional, na interpretao do art. 5 da Lei de Introduo ao
Cdigo Civil (LICC).
10. Clnicas de luxo
cirurgias de esttica, embelezamento, intimidade (restaurao himenal);
cirurgias restauradoras de leses, acidentes, queimaduras; cirurgias penianas (sndrome de Peyronie, de impotncia fsica), cirurgias de mudana de sexo, implantao de pnis, aumento do mesmo:
montar caixa mensal;
comparar: receitas do perodo, disponibilidades existentes, custos e despesas necessrias para a manuteno da fonte e produo das receitas, e o que foi declarado.
84. Projetos (escritrios ou empresas de)
pesquisas de mercado, de marketing, de produto;
pesquisas polticas e campanhas polticas;
218
SAMUEL MONTEIRO
publicidade e propaganda de lanamento de produtos ou servios;

reestruturao, reorganizao, automao, reengenharia de empresas, setores, atividades
ou grupos de empresas;
tcnicos de engenharia, de geologia;
levantamento de contratos, propostas, oramentos junto s fontes, clientes, usurios ou
utilizadores dos custos necessrios, no reembolsados, para a execuo dos servios;
detalhamento dos componentes desses custos efetivados;
auditagem de veracidade dos documentos comprobatrios desses custos no reembolsados;
receita auferida e contabilizada no perodo.
Destino ou diviso da sobra final ou resultado lquido final:
a) valor total recebido por projeto, por fonte, no mesmo perodo;
b) valor total dos custos pagos, no reembolsados, por projeto, por fonte e no mesmo
perodo;
c) saldo lquido final do perodo;
d) diviso ou destino do numerrio.
85. Projetos culturais ou educativos
que gozam da reduo ou deduo do imposto de renda, em favor do financiador ou
doador das quantias para implantao, efetivao concreta e material do projeto;
projeto fantasma que pago, sem qualquer verificao da idoneidade moral, profissional e da capacidade pedaggica da empresa ou pessoa apresentante do projeto, bem
como das garantias reais para a implantao e efetivao concreta do projeto, com a
possvel participao, conivncia ou concordncia de executivos do financiador (empresa que patrocina o projeto):
tratando-se de estelionato, no constitui despesa, custo, nem gasto operacional, no
sendo dedutvel do imposto de renda da pessoa jurdica do financiador ou doador. A
deduo deve ser glosada e aplicada a multa mxima, alm da comunicao do fato
Polcia Federal para abertura de inqurito policial, devendo ser ouvidas as pessoas da
empresa doadora ou financiadora e os beneficirios do numerrio pago, via da quebra
judicial do sigilo bancrio:
a no implantao concreta do projeto de forma integral, descaracteriza a deduo como
custo, despesa proporcionalmente parte no efetivada concretamente, obrigando
glosa e tributao dessa parte.
86. Prejuzos e perdas no dedutveis
ver Projetos culturais ou educacionais.
todo pagamento de custo, despesa ou gastos que, aps auditoria contbil ou percia
contbil extrajudicial, caracterize concreta e comprovadamente estelionato, golpe, no
dedutvel, mormente se no for aberto inqurito policial.
87. Promiscuidade fiscal
vrias pessoas jurdicas, filiais, representaes, escritrios, no mesmo lugar (local), sem
qualquer separao; ou em saletas, quando h interdependncia entre os estabelecimentos, ou entre as respectivas atividades ou empresas, inclusive com emprstimos no
contabilizados de dinheiro, mercadorias, produtos, bens. Lei n 7.492/86, art. 17.
219
88. Propriedades imobilirias urbanas

mantidas em nome de amantes, parentes, familiares, testas-de-ferro, empregados, que
no so declaradas, ou no geram renda;
incorporadas ao capital de empresa, como integralizao ou realizao de aumentos.
Origens e prova da propriedade e declarao do scio, acionista;
recebidas como pagamento de corrupo passiva, concusso, corrupo ativa, trfico de
influncia rotulado de lobby, fora da declarao de bens;
levantamento e identificao, pelas comunicaes feitas pelos cartrios (Declarao de
operaes imobilirias (DOI), mensal).
88. Propriedades rurais de pessoas fsicas
produo agropecuria, vendas, receitas do perodo; declarao Receita Federal;
elemento tcnico (percia de engenheiro agrnomo), de ser ou no produtiva a propriedade (especificao da espcie que pode ser produzida, ou da total inviabilidade econmica de investimentos para torn-la produtiva) (custos maiores que as receitas, durante
longos anos).
89. Prostituio de alto luxo
agncias que recrutam executivos de grandes empresas;
programas milionrios (R$ 3.000,00 a R$ 10.000,00), por encontro ntimo;
comisso recebida pela agncia ou participao no faturamento;
bens e rendimentos declarados Receita Federal;
patrimnio adquirido, fora da declarao de bens;
receita tributvel e renda auferida tributvel, no declarada (cf. art. 26 da Lei n 4.506/64;
art. 3 do CTN).
90. Quitao passada em branco
o recebedor (empresa credora, representante comercial, vendedor, ou vendedor-viajante, comissrio mercantil) d quitao do valor recebido (duplicata, letra de cmbio, nota
promissria), mas deixa a data do recebimento em branco;
a firma individual ou a pessoa jurdica, ento, coloca a data que mais lhe convier, isto ,
que permita contabilizar, quando o caixa tiver saldo suficiente para suportar a sada;
h no caso conluio e falsidade ideolgica dupla relativa pessoa que recebeu e deixou
de colocar a data real e efetiva do recebimento; e a relativa pessoa que colocou uma
data ideologicamente falsa no documento de quitao, para contabiliz-lo na data falsa;
o tema est relacionado com o estouro de caixa e o passivo fictcio, quando as quitaes
forem feitas pelas pessoas exemplificadas, isto , fora das quitaes feitas por instituices financeiras.
91. Rendimentos recebidos antecipadamente
por conta de servios a serem prestados;
valor global dos servios, finalidade para o usurio.
92. Receita bruta inferior aos gastos gerais (custos)
se os custos incorridos, isto , a includos os j pagos e os a pagar, no mesmo perodo,
ou exerccio social examinado, e que so necessrios e pertinentes gerao das receitas
220
SAMUEL MONTEIRO
e manuteno da fonte produtora delas (pessoas jurdicas ou firma individual), so

superiores receita bruta total auferida e contabilizada no mesmo perodo dos custos
incorridos, o fato constitui, em princpio, uma anomalia contbil que deve ser investigada em profundidade pelo fisco, mediante reviso das contas de custos e de receitas
(auditoria contbil nos lanamentos e nos documentos que originaram receitas e custos,
no livro dirio, em se tratando de empresa tributada pelo lucro real). Tal anomalia pode
resultar de erros e lapsos contbeis: recebimentos de receitas no contabilizados, receitas
auferidas e no contabilizadas, embora emitidos os documentos fiscais, o mesmo em relao s vendas; custos contabilizados duas vezes, contas no reconciliadas, etc. Lucro
presumido: art. 45, I, II e III, pargrafo nico. Lei n 8.981/95.
positivada pela auditoria contbil que no ocorreram erros, nem falhas ou vcios de
escriturao no perodo, nas contas que registraram as receitas e os custos, e que estes
efetivamente so superiores quelas, o contribuinte deve ser intimado por escrito, com o
maior prazo possvel, para comprovar as causas ou origens do fato anmalo, se no
estiverem presentes hipteses concretas, que tambm so anmalas, tais como:
a) a empresa est em incio de operaes;
b) a empresa est ainda em implantao, organizao;
c) foram feitos investimentos para a reestruturao, a automao de setores;
d) casos fortuitos ou de fora maior, devidamente comprovados idnea e contemporaneamente (percia tcnica: ver Prejuzos diversos);
e) em virtude de gravssima crise inflacionria, os preos subiram astronomicamente,
em relao s receitas.
no existindo nenhuma dessas hipteses, nem sendo comprovada a verdadeira causa da
anomalia, a diferena considerada exclusivamente para efeitos de imposto de renda da
pessoa jurdica (IRPJ) ou firma individual, como omisso de receita, incidindo a regra
geral: 50% do valor tributado na pessoa jurdica (PJ), ocorrendo nas pessoas jurdicas
no sociedades annimas a tributao reflexa. So usos do imposto de renda.
93. Receita contabilizada como custo, despesa ou gasto
deduo (reduo) do lucro em duplicidade: uma pela no contabilizao da receita na
conta credora de resultado, especfica natureza do crdito; outra pelo dbito indevido,
o que era crdito virou dbito;
essa irregularidade s pode ser considerada como fraude fiscal, aps o minucioso exame
do fato: se no se trata de receita comum atividade da empresa, mas de fato excepcional, que o documento de origem confuso, obscuro, ambguo, conduziu ao erro contbil
do lanamento.
Fora da, uma vez intimado o contribuinte, se este no apresenta de imediato prova da
causa do erro grave, tem-se como falsidade ideolgica o lanamento contbil, sendo
responsveis pelo delito-meio (alm do crime de sonegao fiscal, se houve supresso
ou reduo no imposto devido); quem ordenou o lanamento fraudulento, quem o
efetivou (contador da empresa, responsvel tcnico do escritrio de contabilidade), e
quem auditou as contas de resultado e o balano patrimonial, da data em que ocorreu
o fato delituoso. Causa do fato: falta ou incompetncia da auditoria contbil, externa
ou interna.
221
94. Receitas, servios e vendas estornados

receitas estornadas devem ser objeto obrigatrio de investigao contbil de profundidade pelo fiscal federal (IPI, IRPJ), pelo fisco estadual e Distrito Federal (servios
tributados pelo ICMS) e pelo fisco municipal (ISS), desde o primitivo lanamento
contbil do crdito, at o dbito na conta que antes havia sido creditada ou estornada;
no sendo detectado o fundamento contbil vlido e eficaz que motivou o estorno (isto
, a anulao do crdito total ou parcial anterior), cabe ao fisco respectivo intimar o
contribuinte via do seu representante legal (art. 20 do CC), para comprovar documental,
idnea e contemporaneamente o fato que deu motivo ao estorno;
o estorno meramente escritural, sem qualquer causa relevante que o fundamente e o
justifique, implica, no caso, em reduo da receita e, conseqentemente, do lucro tributvel pelo imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), ou de um dos impostos que incide
sobre a receita (ICMS sobre servios prestados, ISS ou IPI, este excepcionalmente, j
que as vendas anuladas sero estudadas adiante);
todas as contas que registraram anteriormente a receita ora estornada devem ser analisadas, individualmente, em confronto com os documentos que embasam os lanamentos
de crdito e dbito.
95. Receptadores (grandes)
atividade real exercida, como disfarce ou faixada;
legalizao junto s reparties fiscais competentes;
omisso da fiscalizao dos impostos devidos;
compra de carga roubada;
compra de jias roubadas ou furtadas;
compra de objetos de roubo ou furto;
contabilizao de todas as operaes de compra;
venda para comerciantes estabelecidos, dos produtos do furto ou roubo:
jias, peas e acessrios do desmanche de veculos;
mercadorias em geral; produtos farmacuticos, produtos qumicos; componentes eletrnicos; cosmticos, perfumes;
status social, modus operandi, modus vivendi;
gastos pessoais, residncia, crculo de amizades em reparties oficiais; presentes no
Natal, distribudos s crianas pobres do bairro, onde opera e apresenta o disfarce de
filantropo, benemrito.
equiparao pessoa jurdica, como comerciante habitual, que compra coisas mveis e
as revende, com lucro;
declarao de rendimentos Receita Federal (PJ e PF);
quebra do sigilo bancrio fiscal e telefnico: Poder Judicirio, Receita Estadual e Federal, Polcia Civil e Federal e Banco Central. Sobre equiparao, ver Arrematantes.
96. Reembolso de despesas ou rendimentos pagos?
pagamentos a vendedores, pracistas, viajantes, propagandistas, divulgadores, relaes
pblicas, inspetores e auditores que viajam;
natureza real do pagamento: reembolso de despesas efetivadas e comprovadas com documentao idnea, contempornea e pertinente, relacionada com a atividade da empresa
222
SAMUEL MONTEIRO
e com uma das pessoas acima exemplificadas e sua funo, ou pagamento de rendimentos disfarados?
97. Reservas ocultas (estoques sonegados)
estoques de produtos fabricados, de matrias-primas, de produtos intermedirios, de
mercadorias de revenda, subavaliados?
estoques dos bens, no inventariados, nem contabilizados? Valor atual, a preo mdio de
custo dos bens;
valor atual do lucro mdio total, com a venda dos mesmos; impostos postergados, ilegalmente;
suprimentos de caixa efetuados com o produto das vendas dos bens? Integralizao de
capital, com o produto das vendas dos bens? Remessas para o exterior, com o produto
das vendas dos bens? Distribuio entre os scios, os dirigentes, os controladores do
capital, do produto das vendas dos bens?
formao do caixa 2?
98. Revenda de combustveis e lubrificantes
diferena entre quantidade adquirida das distribuidoras e a informada como vendida
(DNC);
contabilizao das quantidades adquiridas, por espcie, quantidade e fornecedores (distribuidoras ou fabricantes no caso dos lubrificantes);
considerar taxa de evaporao, no caso da gasolina.
Diferenas apuradas entre:
quantidades, espcies adquiridas, contabilizadas como vendidas, j considerados os estoques iniciais e finais e a taxa de evaporao normal; e quebra para lubrificantes, leos, etc.
no existentes provas documentais idneas, contemporneas da abertura de inqurito
policial relativo a furtos, roubos, caso fortuito, fora maior, ou perdas extraordinrias
consideram-se omisses de receitas as diferenas provadas. A intimao obrigatria;
Roubo de cargas, desmanches. Ver Receptao.
99. Sacoleiras ou sacoleiros
testas-de-ferro de comerciantes ou contrabandistas;
movimento de compras e vendas, mensais e anuais e pagamentos de impostos. Mantm
empregados? Leis Sociais?
montante anual da economia paralela ou invisvel;
concorrncia desleal com comerciantes estabelecidos e com industriais nacionais;
quebra do sigilo bancrio: Poder Judicirio, Polcia Federal de fronteiras; Receita Federal e Estadual, Banco Central.
100. Sadas de mercadorias, produtos
valores registrados a maior no livro de registro de sadas de mercadorias e contabilizadas a menor no dirio;
valores lanados no livro de registro de sadas de mercadorias e valores constantes da

declarao anual de ajuste;
223
valores informados na GIA, na DIPJ e valores constantes do registro de sadas de mercadorias e livro dirio;
as diferenas no identificadas devem ser objeto de intimao do fisco (ICMS, IPI,
IRPJ) e de levantamento especfico de estoques, para detectar fato tributvel: sada de
produto industrializado (IPI), circulao econmica de mercadorias (ICMS), omisso
de receitas (IRPJ);
simples diferenas entre os registros no comprovam sada de produto industrializado,
nem circulao de mercadorias, para efeito de IPI e de ICMS.
101. Saldo credor de caixa ou estouro de caixa
ocasionados por erros de somas, erros nos transportes;
entradas (dinheiro, cheques, ordens de pagamentos) no contabilizadas nas datas respectivas;
recebimentos contabilizados a menor, especialmente: duplicatas a receber, suprimentos de caixa, aumentos de capital em dinheiro, vendas vista, vendas antecipadas,
desconto de ttulos em banco, transferncias de filiais etc.;
pagamentos lanados em duplicidade, ainda que em datas diferentes, tendo por base
o mesmo documento e o mesmo valor, o mesmo fato contbil;
recebimentos lanados a menor;
recebimentos lanados como pagamentos (dbitos considerados como crditos);
cheques emitidos, lanados duas vezes como sadas;
compras a prazo, lanadas no caixa, como pagas a vista;
pagamentos lanados a maior: cheques emitidos e dados como sados, sem a correspondente entrada em caixa;
diferena entre o saldo fsico e o saldo contbil;
vales referentes a adiantamentos de pr-labore, salrios, honorrios, comisses de autnomos, para despesas de viagens, creditados caixa (sadas), sem a contabilizao dos
dbitos nas contas respectivas.
102. Selos de controle do IPI (falta de)
prova idnea, contempornea e pertinente da causa da falta dos selos de controle

adquiridos na repartio;
intimao ao contribuinte, para comprovar a falta dos selos;
levantamento especfico de estoques, para detectar possvel sada de produtos industrializados, inclusive dos importados, que obrigatoriamente devem ser selados (bebidas alcolicas etc.), sem a emisso da nota fiscal;
esta verificao privativa dos auditores fiscais da Receita Federal (salvo emenda
constitucional que suprima o IPI, perdendo sentido os selos de controle), e o seu
resultado, positivadas diferenas de estoque (sadas a maior), deve ser comunicado ao
fisco do ICMS, para efeito de levantamentos, em relao a este imposto.
a sada positivada, sem emisso da nota fiscal, reflete no imposto de renda de pessoa
jurdica (IRPJ) e no PIS, Cofins, CSLL.
Devem ser provados idoneamente: inutilizao de selos, perdas, extravios, produtos
selados e devolvidos, etc.
224
SAMUEL MONTEIRO
103. Sigilo fiscal (quebra do)
quando absolutamente necessria, o que exige demonstrao fundamentada, requisitada pelo Ministrio Pblico para:
a) instruir o inqurito policial em andamento;
b) complementar elementos e dados da denncia, em relao a outros acusados (fatos
conhecidos depois de apresentada a acusao).
determinao da quebra:
exclusivamente pelo juiz criminal competente, em deciso fundamentada, sobre e

em que consiste a absoluta necessidade; a finalidade; qual o vnculo ou elo entre os
elementos protegidos pelo sigilo fiscal (CTN, arts. 197, pargrafo nico e 198; CF,
art. 5, XII), como os constantes da declarao de bens e rendimentos da pessoa fsica
apresentada Receita Federal e os elementos indicirios constantes da representao
criminal do fisco federal, estadual, do INSS ou do ISS. Lei n 4.595/64, art. 38, 1 .
104. Sigilo telefnico
certas atividades ilcitas, efetuadas atravs de verdadeiros bandos, s podem ser

detectadas com sucesso, para posterior investigao fiscal, atravs da quebra do
sigilo telefnico;
atividades de doleiros, de desmanches ilegais de veculos, de roubo organizado de

cargas, de contrabando de armas pesadas e munies, de desova de contrabando;
redes de prostituio de alto luxo, extorso, seqestro, etc.;
sem o perfil telefnico identificatrio dos partcipes ou componentes do bando, as

dificuldades sero grandes;
tambm as chamadas mfias do dinheiro pblico agem em bandos, e a quebra do

sigilo telefnico um meio de a elas chegar, sem alardes.
Determinao Judicial: a quebra exige mandado judicial.

105. Sinistros recebidos de seguradoras
contabilizao integral, no livro dirio, dos valores recebidos, em contrapartida da

baixa dos bens indenizados;
depsito em conta corrente de scios, diretores, acionistas, controladores do capital,

parentes, familiares ou terceiros, inclusive outras pessoas jurdicas;
embora o valor do seguro recebido seja uma verdadeira indenizao, isto , tem a
natureza jurdica de um ressarcimento de perdas dos bens sinistrados e irrecuperveis,
ou com a vida til totalmente prejudicada, sendo assim, mera recomposio do
patrimnio desfalcado, perdido, tornado intil, inservvel, no deve ser considerado
lucro, nem aumento de riqueza nova, nem acrscimo do patrimnio, portanto,
inexistente qualquer conotao de receita tributvel pelo imposto de renda de pessoa
jurdica; mas os valores recebidos perdem essa natureza jurdica e passam a constituir
rendimentos tributveis, se distribudos entre os scios, acionistas, diretores, gerentes,
controladores do capital, ou mesmo a prepostos, parentes, familiares; se o seguro total
recebido no contabilizado como reserva especial na pessoa jurdica ou firma individual, nem utilizado para compra de bens do ativo permanente ou do giro da empresa,
sendo dividido entre as pessoas acima exemplificadas.
225
deve ser investigada:

a) diferena de vulto entre o valor segurado e os bens cobertos pelo seguro, do ativo
permanente, em confronto com os valores da contabilidade;
b) diferena de vulto entre o valor segurado e as mercadorias, produtos, matriasprimas seguradas, em confronto com o ativo circulante contbil.
106. Subavaliao de estoques
comprovada a prtica, atravs da anlise dos custos mdios de cada espcie de item
componente dos estoques exemplificados, vista dos documentos fiscais de aquisio
e entrada (em determinado exerccio social), sendo recomendada diligncia junto a
fornecedores, em caso de dvida, o contribuinte deve ser intimado pelo fisco (federal,
auditores fiscais), para comprovar o fato relevante. E em matria de imposto de renda
da pessoa jurdica, a tributao no exerccio social em que ocorreu o fato (que se
repercutiu na apurao do lucro tributvel, constitui fraude fiscal a ser punida com
multa mxima), s pode atingir a diferena que a subavaliao proporcionou, no
diferimento ou postergao ilegal do valor que integraria o lucro tributvel no exerccio social em que ocorreu o ilcito fiscal;
como no houve sada de produto industrializado, no h repercusso, por ora, no IPI;

e tambm, no tendo ocorrido nenhuma circulao de mercadorias, ainda no houve
repercusso no ICMS;
cabe aos auditores fiscais da Receita Federal verificar em profundidade, se essa

prtica vinha ocorrendo em outros exerccios sociais, inclusive para a formao de
Reservas ocultas. Veja este verbete neste roteiro.
107. Supresso de impostos. Mquinas registradoras. Fitas
utilizao de mquinas registradoras, em substituio de notas de venda a consumidor, com o registro no livro de sadas de mercadorias, no existindo as fitas da
mquina, para comprovar o valor real das vendas tributadas e o das vendas isentas do
ICMS, obriga ao levantamento especfico de estoques;
vendas por carto de crdito, no contabilizadas;
vendas sem emisso de notas fiscais, quando obrigatrias;
notas fiscais emitidas, mas no registradas; com reflexos fiscais;
os fatos exigem levantamento especfico de estoques e levantamento indicirio (vendas no varejo de calados, roupas, medicamentos, drogas, perfumes etc.);
ver, neste captulo, Quadros demonstrativos para os levantamentos;
ver, tambm, nesta obra, Vendas disfaradas de transferncias, Vendas de veculos

de passeio, Vendas simuladas, e Zona Franca de Manaus.
108. Suprimentos de caixa para efeitos do imposto de renda
origem comprovada da fonte, diversa da empresa, com documentao idnea, contempornea e coincidente:
reinvestimentos na empresa, de lucros, dividendos em dinheiro, pr-labore ou honorrios de diretor?
a coincidncia se refere data e valores: aquisio da disponibilidade econmica e a

efetivao do suprimento;
226
SAMUEL MONTEIRO
local ou banco onde estavam depositados, guardados os recursos disponveis que

geraram os suprimentos?
prova da efetiva tradio ou entrega do numerrio, cheque (art. 620 do CC);
prova idnea cabal da capacidade financeira do supridor;
declarao de rendimentos e bens entregues Receita Federal, no perodo imediatamente anterior ao suprimento;
auditoria contbil de profundidade para detectar eventual omisso de receitas nos
exerccios sociais anteriores ao suprimento, alcanando o prprio exerccio social em
que se efetivou a entrega do numerrio ou cheque.
109. Templos e cultos religiosos em geral
culto de religio, espiritismo, umbanda, quimbanda, ou empresa de cunho econmico,

com atividades empresariais lucrativas?
explorao de rdio, televeviso, jornal, indstria, comrcio de artigos ligados ao

ramo religioso acima exemplificado?
receita auferida nessas atividades;
receita oriunda de doaes de fiis;
remunerao dos pastores, dirigentes, colaboradores, controladores do capital das

empresas:
contabilidade organizada; declaraes apresentadas Receita Federal?
impostos devidos sobre atividades estranhas ao culto religioso ou ao templo, recolhidos?
declarao de rendimentos e bens dos pastores, dirigentes, controladores do capital das

empresas, entregues Receita Federal: compatibilizao do nvel de vida, da renda
consumida, do status social, residncia, com os valores constantes da declarao?
110.
Terceirizao
servios prestados por terceiros (empresas)?
natureza e utilidade efetiva para o tomador dos servios;
capacidade, equipamentos necessrios, pessoal, local, do prestador dos servios;
confronto fsico entre nota fiscal dos servios prestados e cobrados e local, coisa,
utilizao, emprego dos servios para o tomador de servios;
a terceirizao envolve os mesmos servios, beneficiamento, industrializao, operaes tcnicas, que o tomador pratica ou utiliza? Qual, ento, o porqu, a finalidade da
terceirizao?
rastrear pagamentos feitos ao terceirizador e os benefcios para a empresa tomadora
ou utilizadora desse sistema, em termos de economia de impostos, de mo-de-obra,
leis sociais, aluguel, custos fixos de manuteno etc.;
scios comuns empresa prestadora de servios e tomadora dos servios;
atividade preponderante da tomadora de servios e natureza dos servios, beneficiamento, industrializao terceirizada.
111. Top model (agncias de modelos masculinos e femininos)
agncias comerciais de manequins, modelos:
faturamento mensal bruto, originado por:

desfiles, com a locao das modelos;
227
comerciais de televiso, com a utilizao das modelos;

intermediao entre patrocinador e grifes dos desfiles; ou junto aos patrocinadores
dos comerciais de televiso;
contabilizao da receita bruta auferida no exerccio social, com verificao junto s
fontes (empresas que se utilizaram da agncia, direta ou indiretamente);
declarao apresentada Receita Federal;
manuteno das modelos (empregadas), frente s leis sociais e seus encargos. Verificar: horrio, exclusividade, perodo que permanece disposio, dependncia econmica etc.
112.
Veculos
operao ponte;
entrada e venda de veculos, sem registros;
receita omitida.
113.
Venda de veculos novos de passeio

sob o disfarce de se tratar de material blico, ou de uso militar, equiparado quele;
sadas sem o dbito do IPI;
circulao de mercadorias, sem o dbito do ICMS;
verificar, mediante percia de engenharia mecnica de produo automobilstica, qual
a verdadeira finalidade e utilizao do veculo, assim classificado;
positivada a supresso dos impostos acima mencionados, ocorre uma fraude fiscal e
um conluio, que devem ser objeto de aplicao de multa mxima, nomeadamente
porque o ardil da imunidade no protege contra crime (sonegao fiscal, com o ilcito
da fraude e do conluio).
114. Vendas anuladas
ver, nesta obra, Receitas estornadas;
normalmente a anulao de uma venda se d simultaneamente com o cancelamento da

respectiva nota fiscal, e com o estorno simultneo dos dbitos fiscais, incorporao
dos bens mveis ao estoque. obrigatrio que todas as vias da nota fiscal estejam
juntas, coladas ou grampeadas nos blocos ou talonrios respectivos de onde foi emitida a nota cancelada, ou na sanfona, nas emisses por processamento de dados, a
includa a nota fiscal-fatura;
a devoluo da mercadoria, produtos, bens mveis, matrias-primas, materiais intermedirios deve fazer-se acompanhar de carta justificando os motivos, a qual fica
arquivada na empresa que emitiu a nota fiscal de venda;
ausentes esses dados e elementos do procedimento normal, a operao perde a sua

seriedade e deve ser investigada e intimadas a empresa vendedora e emitente da nota
fiscal e a compradora. Em se tratando de devoluo de consumidor no contribuinte
(pessoa fsica, instituies financeiras, seguradoras etc.), h necessidade de a empresa
vendedora munir-se de uma declarao firmada pelo consumidor, dos motivos concretos da devoluo, bem como do cheque ou recibo de pagamento do valor anteriormente recebido (ou do cancelamento da venda por carto de crdito, por financiamen-
228
SAMUEL MONTEIRO
to direto ao consumidor etc.). Documentos de identidade do consumidor final, por

xerox, se fazem necessrios para a idoneidade da devoluo e do cancelamento da
nota, tquete de caixa etc.
115. Vendas disfaradas de transferncias
gado, caf, gros, frutas, matrias-primas, materiais de construo, combustveis e

lubrificantes, mercadorias e produtos em geral;
prova da efetiva transferncia: levantamento de estoques;
exame e anlise dos documentos, escriturao nas empresas, e liquidao da transao; notas de entradas e sadas.
116. Vendas recebidas antecipadamente (entrega futura)
data do recebimento do adiantamento por conta de vendas, para entrega futura;
prazo para a entrega dos produtos, bens de produo, equipamentos, mquinas sob
encomenda, mercadorias etc.
diligncia fiscal junto encomendante e vendedora, para verificao da tradio efetiva;
transferncia do valor recebido antecipadamente, para a conta de vendas;
conta passiva adiantamentos de clientes ou recebimentos antecipados, ainda em

aberto. Motivos;
postergao ou diferimento ilegal da receita do exerccio social, com reflexos no

IRPJ, no IPI, no ICMS;
recebimentos antecipados por conta de servios a realizar;
realizao dos servios e transferncia de antecipao para a conta de servios prestados (receitas efetivadas no exerccio social);
diligncia fiscal junto ao tomador dos servios.

Ver: Adiantamentos de Clientes.
117. Vendas simuladas (ICMS)
operaes interestaduais de circulao de mercadorias, simuladas pelo vendedor:
so emitidas notas fiscais para clientes estabelecidos em Estados onde o ICMS devido
na origem e destacado na nota fiscal tem as alquotas, por exemplo, de 7% ou 12%
e as alquotas internas so de 17% ou 18% no prprio Estado remetente ou nos da
mesma regio (SP, PR, SC, RS);
as mercadorias, porm, so vendidas, efetivamente, para clientes do prprio Estado,

ou de outro onde a alquota maior que 7%, 12%;
com esse expediente, o Estado de origem dos produtos, matrias-primas e mercadorias (geralmente: acar, arroz, confeces, bebidas industrializadas alcolicas etc.)
tem prejuzo, pela simulao da venda (falsidade ideolgica na nota fiscal do vendedor), que declara ser para o cliente x no Estado quando, na realidade, a mercadoria
ficou no prprio Estado onde est estabelecido o vendedor, ou seguiu para Estado
com alquota maior que a interestadual exemplificada de 7%, 12%.
assim, ao invs de o Estado, onde circulou a mercadoria, receber um crdito de 17%

ou 18%, receb-lo- em percentuais inferiores: 7% ou 12%, por exemplo, o pagamento por fora.
a fraude fiscal pode ser detectada:
229
a) pelo seguimento das vendas, isto , o patrulhamento pelo fisco do Estado de

origem, para verificar o verdadeiro itinerrio, destino e destinatrio das mercadorias e produtos sados do Estado de origem;
b) pela diligncia fiscal de constatao junto aos compradores ou adquirentes dos
produtos, mercadorias, mediante auditoria contbil em seus livros, depsitos,
armazns, lojas, supermercados. Deve ter constatao fsica de estoques (inclusive mediante fotografias com datas nos negativos). Cabe, aqui, levantamento de
estoques;
um expediente que caracteriza conluio, em sendo positivado o pleno conhecimento
do fato, pelo comprador ou adquirente.
118. Viagens de turismo
pessoas que no declaram rendimentos Receita Federal, ou apresentam declaraes

nos anos anteriores viagem, com rendimentos nfimos;
no tm qualquer negcio, comrcio, indstria ou prestao de servios no exterior;
origem lcita dos recursos necessrios ao custeio desse turismo ao exterior, muitas
vezes, abrangendo vrias pessoas de uma mesma famlia, ou com longa durao.
119. Zona Franca de Manaus (ZFM) (Simulao dolosa)
produtos fabricados ou montados fora da Zona Franca de Manaus;
etiquetas e rtulos dando como fabricados na Zona Franca de Manaus, com os benefcios fiscais de IPI, ICMS, IRPJ;
prova do registro e da efetiva industrializao na Zona Franca de Manaus, com conhecimentos de transporte (rodovirio, areo, fluvial, martimo), da zona franca at So
Paulo, Rio de Janeiro etc., com pagamentos do frete, contabilizaco das compras pelo
destinatrio estabelecido em outro Estado;
diligncia junto Suframa-Manaus, para constatao da efetiva industrializao dos

produtos (montagem) na Zona Franca de Manaus, a regularidade da indstria, da
remessa, estabelecimento adequado;
envolvendo as operaes mais de um Estado, o concurso e colaborao da Polcia

Federal torna-se absolutamente necessrio;
remessas de matrias-primas, materiais intermedirios, para a Zona Franca de Manaus,

oriundos de outros Estados;
prova material da efetiva internao na zona franca, por certido ou atestado da Suframa, e meios de transporte utilizados da origem at a zona franca; pagamento de frete;
esta simulao dolosa em documentos fiscais caracteriza ntida falsidade ideolgica

(crime-meio), que tem por objetivo sonegar impostos que seriam devidos normalmente sobre os produtos industrializados em So Paulo, Rio, Minas, Paran etc., mas so
considerados (pela simulao), como fabricados na Zona Franca de Manaus, usufruindo dos incentivos fiscais, inclusive da iseno de alguns impostos.
em 12.8.1997, o Dirio Oficial da Unio (seo I, p. 17.301), publicou o Convnio

ICMS n 78, de 25.7.1997, disciplinando o Sistema Integrado de Informaes entre as
Fazendas dos Estados e Distrito Federal (SINTEGRA/ICMS), relativas s operaes
interestaduais com mercadorias. Por que no foi criado antes?
230
SAMUEL MONTEIRO
53. CAIXA DA PESSOA FSICA. Profissional liberal como exemplo

Perodo-base: 1998. Entradas de Caixa. Exerccio financeiro de 1999
53.1. Fontes ou origens
1. Rendimentos tributveis declarados, lquidos, em 1998 .....................
2. Rendimentos tributados s na fonte, lquidos, em 1998 .....................
3. Rendimentos isentos ou no tributados, lquidos, em 1998 ...............
4. Saldos bancrios disponveis em 31.12.1998 .......................................
5. Restituio do imposto de renda ex. 1997 ............................................
6. Saldo cadernetas de poupana em 31.12.1998 .....................................
7. Alienao de bens de capital no ano de 1998 .......................................
8. Ganhos da sorte (loterias, etc.), no ano de 1998 ..................................
9. Doaes recebidas em dinheiro, no ano de 1998 .................................
10. Emprstimos bancrios contrados, lquido, em 1998 .........................
11. Emprstimos de outras pessoas fsicas, lquido, 1998.........................
12. Emprstimos de parentes, lquido, em 1998 .........................................
13. Renda lquida de aluguis ou arrendamentos, em 1998 ......................
14.
15.
16.
17. Total das entradas de caixa no ano de 1998 ...........................................
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
Caixa da pessoa fsica. Profissional liberal como exemplo

Perodo-base: 1998. Gastos compulsrios pagos. Exerccio financeiro:
(sadas de caixa) 1999
53.2. Natureza do gasto ou despesa (exemplos)
1.
2.
3.
4.
Estudo de dependentes (custo total do ano) ..........................................

Planos de sade, odontolgicos, hospitais e mdicos .........................
Psiclogos, terapeutas, fisioterapeutas ...................................................
Manuteno do escritrio no ano de 1998:
Pessoal..............................................................................................
Leis sociais ......................................................................................
Materiais ..........................................................................................
Aluguis de imveis e equipamentos ..........................................
Telefone, fax....................................................................................
Outros ...............................................................................................
5. Investimentos no escritrio no ano de 1998: ........................................
Mquinas, equipamentos, mveis e utenslios (leasing com opo
de compra) ..................................................................................................
Ampliaes de imveis (pagamentos efetuados no ano) ....................
Outros (mveis, utenslios, arquivos, computadores etc.) ..................
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
231
6. Manuteno pessoal e da famlia no ano 1998 .....................................

7. Manuteno de veculos, stios, chcaras ..............................................
8. Bens adquiridos fora do exerccio da profisso (ex: veculos) ..........
9. Viagens no Brasil e no exterior ...............................................................
10. Manuteno de clubes ..............................................................................
11. Gastos extraordinrios ou de emergncia ..............................................
12.
13.
14.
15. Total dos gastos compulsrios no ano ....................................................
R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$
54. PATRIMNIO A DESCOBERTO OU AUMENTO DO PATRIMNIO SEM

ORIGEM NA DECLARAO DE IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA
(IRPF)
Em tema de imposto de renda de pessoa fsica (IRPF), caracteriza-se como patrimnio a descoberto ou aumento do patrimnio da pessoa fsica sem a origem declarada dos
recursos suficientes para esse aumento, o que conduz premissa juris tantum de omisses
de rendimentos na declarao da pessoa fsica, quando num determinado exerccio os bens
que compem o patrimnio fsico, corpreo ou intangvel do contribuinte (e seus dependentes ou cnjuge, quando constantes de sua declarao), tm valor que supera ou ultrapassa os
recursos declarados no mesmo perodo.
Vejamos um exemplo de patrimnio a descoberto:
Patrimnio lquido (isto , j deduzido das dvidas a serem pagas e que constam da
declarao)
em 31.12.1999
R $ 280.000,00
(-) Patrimnio lquido em 31.12.1998
R $ 110.000,00
Aumento do patrimnio em 1999
R $ 170.000,00
I Origens dos recursos para o aumento:
a) renda lquida declarada referente ao ano de 1999 .........................
b) Saques na caderneta de poupana em 1999 ...................................
c) Restituio do IRPF em 1999 ...........................................................
d) Resgate de ttulos em 1999 (valor lquido) ....................................
e) Lquido na venda de aes em bolsa em 1999 ...............................
f) Emprstimo de Joo Cacete, em 1999 ............................................
Total.............................................................................................................
II Patrimnio a descoberto em 31.12.1999 .............................................
R $ 60.000,00
R $ 10.000,00
R$
5.000,00
R $ 20.000,00
R $ 15.000,00
R$
30.000,00
R $ 140.000,00
R $ 30.000,00
O contribuinte ser intimado pela Receita Federal a justificar e comprovar documental, idnea e contemporaneamente a origem dos recursos suficientes para a aquisio do
patrimnio. Se no conseguir provar de maneira cabal, por documentos idneos e contem-
232
SAMUEL MONTEIRO
porneos, o acrscimo ou patrimnio a descoberto de R$ 30.000,00, ser tributado como

omisso de rendimentos tributveis pelo imposto de renda. Neste caso, ocorrer o crime de
sonegao fiscal.
55. SIGILO BANCRIO, TELEFNICO E FISCAL

55.1. Desvirtuamento do sigilo
Temos por certo que a Constituio Federal no pretendeu criar um sistema rgido,
intransponvel e um mecanismo de proteo ao grande delinqente (o grande especulador
de bolsas, que, na maioria das vezes, no declara ao imposto de renda a origem dos recursos
com que opera; o grande receptador; o grande desmanche; os grandes doleiros; os exploradores do trfico internacional de prostituio; os grandes contrabandistas de armas; os grandes golpistas da previdncia social; os bandidos de colarinho branco, que como administradores pblicos, em cargos eletivos ou executivos, amealharam grandes fortunas, sem
origem lcita e honesta; os grandes autores de remessas para o exterior, como desvios de
divisas, atravs de expedientes como a famigerada conta legal, dita CC5/68; os verdadeiros
donos do trfico de entorpecentes etc.), de forma a criar uma verdadeira Fortaleza Europa,
a pretexto de assegurar a privacidade, a intimidade, a vedao do acesso aos bancos de
dados, ou s fontes financeiras, em poder do sistema financeiro nacional (SFN). E a essa
lista supra, acrescente-se a lavagem de dinheiro sujo.
Explicitamente, o sigilo bancrio no pode ser considerado integrante absoluto dos
arts. 5, X, XII, dados, e XXXIII, da Constituio, por falta de previso clara, direta e
expressa em seu texto, sendo tal integrao fruto da opinio dos intrpretes da Magna Lei,
mormente porque o tema tambm est vinculado lei complementar nacional exigida
expressamente pelo art. 192 e pargrafos da Constituio, que, entre outros temas, dever
disciplinar o sigilo bancrio, quando deve e pode ser quebrado pelo Judicirio, em substituio previso do art. 38 e pargrafos da Lei federal n 4.595/64.
Assim, no se concebe que algum pugne pela manuteno de um sigilo bancrio
como bice absolutamente intransponvel ao acesso s contas bancrias, aos depsitos em
ouro, para proteger os delinqentes exemplificados; a lavagem de dinheiro sujo; as doaes
a polticos carreiristas; os esquemas em estatais; ou para cercear o direito da fiscalizao da
Receita Federal; enfim, para proteger o grande sonegador.
Se a corrente que defende com unhas e dentes o sigilo bancrio para proteger atividades
ou pessoas exemplificadas, ou a prpria sonegao fiscal, a evaso de divisas, a lavagem do
dinheiro sujo, a formao do caixa 2 etc., o cerceamento do acesso pela Polcia Federal e
Receita Federal s contas bancrias, tiver xito, ela deseja no ntimo que o Brasil se transforme num megaparaso de bandidos refinados, ou, defende um sistema, do qual tira vantagens financeiras, ou mesmo participa; ou, finalmente, que o Brasil seja a sede de mfias.
No h direitos absolutos frente aos interesses pblicos relevantes, nem poderia o
sigilo bancrio se constituir em uma muralha impenetrvel, para proteger interesses
inconfessveis, pessoas acima de qualquer suspeita, polticos inescrupulosos, et caterva.
Assim, nesta linha, o sigilo no se presta para proteger ex-governadores, ex-prefeitos, ex-diri-
233
gentes de estatais (autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas, sociedades de economia mista), que entraram no cargo pblico pobres e dele saram com grandes fortunas sem
origem lcita, sempre zombando da Lei n 8.429/92.
55.2. Ministrio Pblico (requisio direta)
Sem determinao de lei complementar nacional (disciplinando o art. 192 e pargrafos da CF), o Ministrio Pblico no pode por ausncia de poderes expressos e especiais
(que a Lei n 8.625/93 no lhes concedeu), requisitar, diretamente, a quebra do sigilo bancrio, extratos de contas correntes bancrias e demais elementos em instituies financeiras.
Para instruir inqurito policial j instaurado, onde aqueles elementos sejam fundamentais
o que deve ser justificado relevantemente pelo Ministrio Pblico, a fim de que a quebra do
sigilo no se transforme num poder de massacrar, de fazer devassas abusivas, sob o disfarce
da legalidade e da titularidade da ao penal o Ministrio Pblico peticionar perante o
juiz competente, cabendo a este, prudente e equilibradamente, diante do caso concreto e das
razes relevantes, efetivar a quebra do sigilo bancrio e a requisio dos elementos estritamente necessrios, precisando no ofcio: (1) o nome dos investigados, sua identificao
completa, os perodos em que se fazem necessrios os elementos em poder da instituio
financeira, (2) o nmero do inqurito policial, ou do processo penal j em curso. Essas
cautelas e prudncias visam simultaneamente:
a) evitar que o cargo e as atribuies deste se transformem numa ameaa permanente
contra qualquer cidado; e partir da, a vindita, o desvio e o abuso de poder passem a
orientar a quebra do sigilo bancrio, desenfreado, como verdadeira devassa, para penetrar a
fundo, na vida particular do cidado, mormente se este no registra desabonos de natureza
infamante, nem danos contra o errio da Fazenda Pblica;
b) o exerccio regular do direito quebra do sigilo bancrio, sempre pautado dentro da
estrita necessidade de coleta de elementos, sem extravasamentos, o que caracterizar o
prprio abuso do direito no exerccio do cargo ou munus pblico, gerando o direito
reparao por danos morais, decorrentes do abuso de autoridade;
c) evitar que a quebra se transforme numa norma genrica de conduta, quando mais
que certo que ela medida sempre in extremis; e depende sempre da preexistncia de um
processo penal em andamento ou de um inqurito policial j instaurado, nunca, jamais, para
a instaurao de um ou de outro;
d) impedir que o processo penal se forme com prova ilcita: a quebra do sigilo bancrio, sem autorizao judicial (STJ, RHC n 6.566-PR, 5 T., DJU-I de 17.11.97, p. 59.650).
Contra a quebra direta, pelo MP: STF, RTJ 169/700-703, 2 T.
55.3. Inteligncia das decises abaixo:
STJ, HC n 2.352-8-RJ, 5 T., Ministro Assis Toledo, DJU-I de 9.5.1994, p. 10.882;
AG n 95.762-MG, DJU-I de 26.11.1996, p. 46.545. Sobre o tema, ver, tambm, CTN,
arts. 197, II e seu pargrafo nico, 198 e seu pargrafo nico; art. 38 e pargrafos da Lei
n 4.595/64 (STJ, HC n 2.019-7-RJ, DJU-I de 9.5.1994, pp. 10.881-882).
234
SAMUEL MONTEIRO
55.4. Processo administrativo-fiscal

Observadas as cautelas a que se referem o Cdigo Tributrio Nacional, arts. 197, II e
pargrafo nico, 198 e seu pargrafo nico; e o art. 38 e pargrafos da Lei Federal n 4.595/
64, instaurado o processo administrativo-fiscal ou previdencirio, e dentro dos pressupostos
a que aludimos em Ministrio Pblico, retro, o juiz requisitar a quebra do sigilo bancrio
e demais informaes e elementos em poder de instituies financeiras (extratos de contas,
depsitos de valores, depsitos de ouro, cauo de ttulos etc.) (STJ, REsp n 37.566-5-RS,
1 T., j. em 2.2.1094, Boletim da AASP n 1.912, p. 261j). Ver: Medida cautelar. Efeito
Suspensivo a RMS; STJ, REsp n 152.455-SP, 2 T., DJU-I de 15.12.1997, p. 66.371-372,
exigindo situao excepcional.
55.5. Ministrio Pblico Federal
Como visto em Ministrio Pblico (STF, Inq. n 907-5-DF, DJU-I de 6.10.1994,
p. 26.679).
55.6. Tribunal Regional ou Superior Eleitoral. Membros do Congresso Nacional
Nem o Tribunal Regional Eleitoral, nem o Tribunal Superior Eleitoral podem requerer
ou determinar a quebra do sigilo bancrio, ou a requisio de elementos em poder das
instituies financeiras, quando se referir a membros do Congresso Nacional (deputados
federais, senadores), j eleitos, diplomados e empossados, ainda que as informaes digam
respeito a eventuais delitos de abusos de poder econmico, durante a campanha em que se
elegeram ou reelegeram.
Tal competncia, enquanto vigente a Constituio, sem alteraes pertinentes do
STF; somente o Supremo Tribunal Federal pode determinar a quebra do sigilo bancrio ou
requisitar elementos em poder de instituio financeira (STF, Recl. n 511-9-PB, Plenrio,
v.u., DJU-I de 15.9.1995, p. 29.506).
55.7. Prefeitos municipais
Por identidade de razo com o julgado anterior, somente o Tribunal de Justia do
Estado ou do Distrito Federal tem competncia para a quebra do sigilo bancrio ou para
a requisio de elementos em poder da instituio financeira, mesmo em se tratando de
abuso do poder econmico em campanha (CF, art. 29, incisos VIII; e X, na redao da
EC n 1/92). Crimes federais: TRF da Regio. Crimes eleitorais: TRE.
55.8. Governador de Estado e do Distrito Federal
Se a quebra do sigilo bancrio diz respeito sonegao fiscal (crime comum, e no
de responsabilidade), ela s poder ser determinada pelo Superior Tribunal de Justia (CF,
art. 105, I, a).
235
55.9. Inqurito policial

Considerando que o sigilo bancrio no um direito absoluto, cedendo lugar ao interesse pblico relevante e prpria verdade real que deve presidir o processo penal e sua boa
e correta instruo, o Superior Tribunal de Justia manteve quebra de sigilo bancrio para
instruir inqurito policial, que havia sido determinada pela Justia competente (AgRg no
Inq. n 187-DF, Corte Especial, v. u., DJU-I de 16.9.1996, p. 33.651).
No mesmo sentido: STF, RTJ 157/44-50, Pleno, um voto vencido, com a nota de que
a quebra do sigilo bancrio no afronta o art. 5, X e XII, da Constituio Federal.
55.10. Justia Federal. Tributos e contribuies federais

Compete privativamente Justia Federal autorizar a quebra do sigilo bancrio nos
casos de inquritos policiais j instaurados, ou de complementao de instruo do processo penal em curso, nos crimes tributrios, previdencirios e da seguridade social, a compreendidos:
a) a apropriao indbita de IPI, IRF, CPMF, IOF, INSS e demais tributos ou contribuies federais de fonte;
b) sonegao fiscal de tributos ou contribuies federais, tais como FGTS, INSS,
Funrural, ITR enquanto federal, imposto de importao, IPI, imposto de renda, imposto de
exportao e demais tributos e contribuies federais: PIS, Cofins;
c) falsidade ideolgica, falsificao material, uso de documento falso, conexos com os
delitos supra;
d) contrabando e descaminho;
e) evaso de divisas, exportaes fantasmas, fraudes cambiais, etc.
Essa competncia tem razes no atual art. 109, inciso IV, da Constituio Federal, e
no objeto da delegao a que se refere o 3 do mesmo artigo. A competncia originria
do Tribunal Regional Federal da Regio. (Cf. art. 108, I; e Prefeitos Municipais).
55.11. Justia Estadual

A quebra do sigilo bancrio, em se tratando de crimes de competncia estadual, relativamente aos tributos e contribuies dos estados e municpios, ser determinada pelo juiz
competente para julg-los, em 1 grau, ou do tribunal competente, originariamente, ou em
grau de recurso (TJ, TACRIM).
55.12. Abuso de poder. Ministrio Pblico. Sigilo bancrio

Caracteriza abuso de poder do Ministrio Pblico a requisio de informaes diretamente ao estabelecimento bancrio ou instituio financeira, gerando o direito ao pedido de
habeas corpus pelo prejudicado.
236
SAMUEL MONTEIRO
A requisio de informaes s pode ser feita atravs do Poder Judicirio e, ainda

assim, em deciso fundamentada relevantemente, e que se destine a processo j instaurado
(inteligncia da deciso do STJ, RHC n 5.065-MG, 5 T., DJU-I de 29.9.1997, p. 48.228).
55.13. Sigilo bancrio. Execuo fiscal

O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o RMS n 7.275-SP (2 T., DJU-I de 10.3.1997,
p. 5.941), deu provimento ao recurso do contribuinte executado pelo fisco, para repelir o
excesso de poder do juiz estadual, que determinou a penhora em conta bancria, de mero
devedor do ICMS, quebrando o sigilo bancrio, fora dos parmetros do art. 38 da Lei
federal n 4.595/64, e a contrario sensu das garantias do art. 5, XII, da Constituio, mesmo porque, se a empresa no tinha bens penhorveis, a providncia adequada seria ento a
penhora em at 30% do faturamento lquido mensal, obedecidas as regras especficas do art.
11, 1, da Lei n 6.830/80, independente da concesso de parcelamento da dvida pela
procuradoria em juzo, o que obstaria a penhora sobre o faturamento, enquanto o acordo
fosse cumprido.
A deciso obstativa do Superior Tribunal de Justia um marco histrico, que impede
a prtica de qualquer desvio, abuso ou excesso de poder especialmente quando se trata de
providncias que beneficiam o hiper contra o hipossuficiente, tudo deriva da Constituio
Federal e da prpria Lei n 6.830/80, isto , do due process of law.
55.14. Medida cautelar. Efeito supensivo a RMS. Requisio da Receita Federal a

banco. Art. 38 e pargrafos da Lei n4.595/64. CTN, arts. 197, II, pargrafo
nico e 198 e pargrafo nico
Determinado banco impetrou mandado de segurana para desobrigar-se de informar
Receita Federal dados e elementos concretos relacionados com contribuinte sob fiscalizao e cliente do banco.
Denegada a segurana originria, foi manejado o recurso ordinrio em mandado de
segurana (RMS) e pedida medida cautelar ao Superior Tribunal de Justia, com o mesmo objetivo: obter efeito suspensivo para desobrigar o banco de prestar os informes solicitados formalmente, tendo sido denegada a liminar na MC n 464-DF (DJU-I de 29.4.1996,
p. 13.498).
55.15. CPMF. Informaes das instituies financeiras

O Ministro da Fazenda, ao editar a Portaria n 106 (DOU-I de 19.5.1997, p. 10.252),
dispondo sobre as informaes que as instituies financeiras devem prestar Receita
Federal quanto arrecadao da contribuio provisria sobre movimentao financeira
(CPMF) (Lei n 9.311/96), deu garantia expressa de que a Receita Federal no poderia usar
237
ou utilizar-se dos dados, para fins de fiscalizao ou de constituio de crdito tributrio a

qualquer ttulo ou modalidade (art. 3, invocando o sigilo fiscal, disciplinado nos arts. 197 e
198 do CTN), referente a outros tributos ou contribuies que no a prpria contribuio
provisria.
55.16. Sigilo bancrio. Quebra. Procedimento fiscal

O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o Recurso Especial n 22.824-8-CE (RSTJ
88/65-76), decidiu que a norma do art. 8 e seu pargrafo nico da Lei federal n 8.021/90,
que trata da quebra do sigilo bancrio, no auto-aplicvel, dependendo de normas especficas do Ministro da Fazenda, no podendo, portanto, ser aplicada automaticamente pelos
auditores fiscais da Receita Federal, ou autoridades fazendrias federais, salvo, sempre, por
ordem especfica de juiz federal.
Lembramos, contudo, que uma antiga portaria do Ministro da Fazenda disciplinou a
requisio de informaes dos bancos: GB-18, de 23 de janeiro de 1969, atravs do chefe
da repartio fazendria federal local (cf., ainda, a Portaria n 493, do Ministro da Fazenda,
DOU-I de 6.12.1968, disciplinando a fiscalizao dos depsitos bancrios).
55.17. Sigilo fiscal. Quebra. Competncia

A competncia para requisitar informaes fiscais, cpias de declaraes de rendimentos e bens, Receita Federal, nos casos dos tributos e contribuies federais, da
Justia Federal, para a instruo de inquritos policiais em andamento, ou processos penais
em andamento, ou suas complementaes, em se tratando de crimes relativos aos tributos
e contribuies federais.
Nos crimes relativos a tributos e contribuies estaduais, a competncia da justia
comum dos estados, mesmo que se refiram a delitos contra estes ou contra os municpios
(tributos e contribuies municipais). A requisio ser para a Secretaria de Fazenda (estado) ou de Finanas (municpio).
Pode a Receita Federal vedar acesso ao Tribunal de Contas da Unio, quando este
investiga corrupo, tomadas de contas, enriquecimento ilcito no exerccio de cargos ou
funes ou em auditoria e inspees?
Para ns, no, pois o Tribunal de Contas da Unio tem competncia especfica constitucional para esses encargos e misteres, mas para a Receita, sim. o que aconteceu no
Processo n 2.002045/96-88, publicado no DOU-I de 12.9.1996, pp. 18.050-055.
55.18. Sigilo telefnico. Quebra

Considerando que o sigilo garantido pela Constituio Federal no , nem jamais
poderia ser absoluto a proteger crimes, bando ou quadrilha, crimes organizados, sonegao
238
SAMUEL MONTEIRO
fiscal e golpes contra a previdncia, contra o patrimnio pblico, o juiz, ou o relator nos
processos originrios, pode determinar a quebra do sigilo telefnico, desde que a deciso
seja motivada relevantemente e demonstrado que sem ela no se obter nenhum xito.
o caso de:
a) seqestros de pessoas, mormente para extorso;
b) seqestros de pessoas para fins polticos, por vingana, acertos de contas etc.;
c) rapto de bebs recm-nascidos;
d) trfico de bebs;
e) contrabando de armas e munies pesadas;
f) trfico de txicos;
g) receptao de cargas roubadas;
h) grandes doleiros;
i) empreitadas de pistoleiros;
j) crimes hediondos ou por bando ou quadrilha;
k) excepcionalmente: emisso habitual de notas frias.
Com reservas, sobre o tema da quebra do sigilo telefnico, cf. STF, HC n 75.232-2,
liminar, DJU-I de 16.4.1997, pp. 13.273-274; DJU-I de 30.4.1997, pp. 16.300-301; HC
n 75.287-0, liminar, DJU-I de 30.4.1997, pp. 36.301-302. Confira, ainda, a Lei Federal
n 9.296/96.
56. PARCELAMENTO INTEGRAL DA DVIDA ANTES DO RECEBIMENTO DA

DENNCIA. Prova formal e cabal do pagamento das parcelas
A prova do pagamento das parcelas mormente a partir da segunda, quando o documento de arrecadao j deve mencionar o nmero do processo administrativo h de
vincular cada parcela recolhida ao nmero do processo de parcelamento no documento de
arrecadao.
Essa vinculao h de ser perfeita, para que se tenha a mais absoluta certeza do acordo
entre a Fazenda Pblica e o contribuinte, o que elimina e descaracteriza o dolo dos responsveis penais, desnaturando por sua vez, o animus nocendi, o animus lucrandi no delito de
sonegao fiscal, ou o animus habendi rem sibi no crime de apropriao indbita fiscal ou
previdenciria. Ver, no captulo I, Parcelamento antes da denncia.
Da que, se o pedido de parcelamento integral do dbito feito e ocorre de imediato o
recolhimento da primeira parcela, antes do recebimento da denncia do Ministrio Pblico
(o que a jurisprudncia do STJ tem aceito como causa extintiva da punibilidade ou elisiva
do dolo), preciso que no haja a menor dvida sobre se a dvida objeto do parcelamento se
refere ao imposto sobre produtos industrializados (IPI) (do perodo e valor); ou ao ICMS
(do perodo e valor). Cada parcela quitada deve expressar o que foi recolhido.
Elemento importante na autenticao do banco recebedor a data, dia, ms e ano,
bem como o nmero de autenticao do banco, para que, pelo nmero, colocado automaticamente pela mquina autenticadora, se verifique a hora em que foi efetuado o recolhimento, j que a denncia pode ter sido recebida no mesmo dia, mas posteriormente ao
recolhimento.
239
57. CRIME DE SONEGAO FISCAL E CONEXOS. Competncia para julgar.

ICMS
No se tratando de crime contra o patrimnio, na exegese e na tica do Cdigo Penal,
no h espao para o Tribunal de Alada Civil ou Criminal com competncia criminal (art.
108, IV, a, da Loman), mesmo porque a pena do crime de supresso ou reduo de tributos
ou contribuies de recluso, e o Tribunal de Alada Criminal s julga delitos com pena
de deteno, exceto os contra o patrimnio, que no o caso da sonegao fiscal, tratada em
leis especiais (4.729/65 e 8.137/90).
Sonegao fiscal de tributos e contribuies, estaduais ou municipais (includo o DF),
de competncia originria ou recursal do Tribunal de Justia dos Estados e do Distrito
Federal.
58. IMPORTAO PARA INDUSTRIALIZAO OU COMERCIALIZAO.

Base de clculo do ICMS. Inconstitucionalidade. Imposto no devido
Nas importaes de mercadorias e produtos que se destinem comercializao ou
industrializao, o valor do IPI no pode ser includo na base de clculo do ICMS, por
ofender o art. 155, 2, inciso XI, da Constituio, sendo inconstitucional o art. 24, 1 ,
n 4, da Lei paulista n 6.374/89 (STF, RE n 204.725-2-SP, 1 T., DJU-I de 12.9.1997,
p. 43.741, com a invocao do precedente do Pleno: RE n 191.648, onde essa inconstitucionalidade foi declarada, mas, a Fazenda Pblica continuou a exigir o imposto com base
em lei inconstitucional).
Se o dispositivo da lei local que autorizava a incluso do IPI na base de clculo do
ICMS, para majorar o valor deste ltimo, foi declarado inconstitucional pelo Supremo
Tribunal Federal, tem-se que essa declarao, aps a sua publicao, retroage sempre ex
tunc, alcanando a lei desde a sua vigncia, tolhendo-lhe os efeitos no nascedouro, o que
tem como conseqncias imediatas:
a) quem pagou com base na lei estadual rrita, deve pedir o indbito de volta, ou
requerer a compensao com dvida de igual natureza, lquida, certa e vencida;
b) os agentes do fisco ou a sua administrao tributria e fazendria (Procuradoria da
Fazenda), no podem mais exigir o procedimento rrito, nem lavrar autos de infrao, j que
a no-incluso do IPI na base de clculo deixa de ser obrigao do contribuinte. Essa
exigncia do fisco ou da fazenda caracterizar, por outro lado, o excesso de exao em
concurso formal com o abuso de poder (art. 20 da Lei n 8.137/90 c/c a alnea h do art. 4 da
Lei n 4.898/65);
c) qualquer processo penal com fulcro nesse tema dever ser arquivado de imediato,
pela total impossibilidade jurdico-constitucional de seu prosseguimento, a qual caracterizar tambm o abuso de poder do juiz, com o seu prosseguimento; e nenhuma denncia
poder ser feita ou recebida com base inconstitucional;
d) tratando-se de deciso de ordem pblica cogente, ela vale erga omnes to logo
publicada na seo I do Dirio da Justia da Unio (DJU), independentemente de reso-
240
SAMUEL MONTEIRO
luo do Senado Federal suspendendo sua eficcia, j que a declarao de inconstitucionalidade sempre retroage ex tunc, fulminando o ato, a lei ou o seu dispositivo desde a sua
vigncia.
59. ERRO DO CONTRIBUINTE. Declarao errada. Fato gerador inexistente.

Imposto indevido. GIA DIPJ
A declarao feita pelo contribuinte, em formulrio oficial padronizado e entregue em
bancos autorizados ou nas reparties fazendrias, embora seja uma confisso de dvida,
quando nela h declarao de saldo devedor de impostos ou contribuies sociais a ser
recolhido pelo contribuinte, admite, porm, prova em sentido contrrio, isto , a confisso
apriorstica de dvida sempre juris tantum e no jure et jure. O mesmo se aplica declarao do imposto de renda de fonte (DIRF) e a qualquer outra declarao.
Da que o erro do contribuinte declarando-se devedor da Fazenda Pblica, em existindo erro no an debeatur (por ausncia da ocorrncia do fato gerador, ou fato gerador
inexistente), ou no quantum debeatur (erro no clculo, na alquota, na base de incidncia ou
de clculo, no valor tributvel etc.), no gera direitos para a Fazenda Pblica receber ou
locupletar-se daquilo que o contribuinte no lhe deve.
Mas cabe ao prprio contribuinte provar quando, onde e quanto, relativamente ao
erro, o que far atravs de auditoria contbil de reconstituio de escrita contbil e fiscal,
trabalho tcnico privativo de contador. Os casos mais comuns so:
a) erro material em valores, como nos exemplos do quantum debeatur retro;
a) fato gerador de um imposto que pertencendo fazenda A, foi declarado fazenda B
(caso do ISS com o ICMS);
c) fato gerador inexistente, no ocorrido;
d) caso de suspenso ou de diferimento de imposto, que considerado erroneamente
como fato gerador e incidncia imediata;
e) alquota errada, o que resultar num imposto maior que o devido (se o contribuinte
aplicar uma alquota maior que a devida). No caso exclusivo do imposto sobre produtos
industrializados (IPI) ou do imposto de renda na fonte (IRF), a cobrana do primeiro na
nota fiscal ou o desconto em relao ao segundo obrigam o contribuinte a recolher aos
cofres federais o que cobrou na nota fiscal ou o que descontou de terceiros;
f) erros nos transportes de valores ou nas somas, etc.
Os erros, devidamente comprovados documentalmente e pela auditoria contbil, no
podem originar o crime de sonegao fiscal, nem o de apropriao indbita. Eles sero
corrigidos na escriturao fiscal e na contabilidade do contribuinte, se pessoa jurdica, com
embasamento na auditoria contbil.
Em se tratando de pessoa fsica, o erro dever ser corrigido com a retificao da
declarao Receita Federal.
O erro do contribuinte no pode penaliz-lo, nem criar-lhe obrigao no plano tributrio, previdencirio, da seguridade social e tambm no plano penal relacionado com a ordem
tributria, previdenciria ou da seguridade social.
241
Sobre erro do contribuinte, em declarao fazenda, temos, ad exemplificandum, as

seguintes decises do Supremo Tribunal Federal: RE n 102.939-SP, 2 T., RTJ 112/884887, RE n 101.093-SP, 1 T., RTJ 126/213-215, RE n 104.767-SP, 1 T., RTJ 122/298-299
e RE n 107.111-SP, 2 T., RTJ 117/413-415.
Em ocorrendo denncia de contribuinte, por suposto crime (o que s pode acontecer
se houver precipitao do Ministrio Pblico em denunciar abusivamente, sem requerer a
abertura do inqurito policial com a obrigatria realizao da percia contbil conclusiva),
estando presente o erro do contribuinte (via de seus prepostos), o defensor dever demonstr-lo com a prova documental respectiva e a falada auditoria contbil j na defesa prvia, e
a requerer a realizao da percia contbil em juzo, para provar a improcedncia total ou
parcial da denncia.
Silenciando o juiz, agora em sede de alegaes finais, com fulcro nos arts. 5 , LV e
LVII da Constituio e arts. 158 e 176 do Cdigo de Processo Penal, reiterar o pedido de
realizao da percia contbil.
Se ainda assim no for realizada a percia contbil, e sobrevir sentena condenatria,
esta ser nula e totalmente inconvalidvel, o que dar azo ao habeas corpus para tal fim.
Caracteriza a nulidade:
a) cerceamento de defesa e quebra do contraditrio;
b) ofensa s garantias do art. 5, LV e LVII, da Constituio;
c) negativa de vigncia dos arts. 158, 176, 399 e 499 do Cdigo de Processo Penal;
d) falta completa de fundamentao da sentena.
Em sede de apelao criminal, dever ser enfocado o inciso III do art. 386 do Cdigo
de Processo Penal, para que a absolvio do ru seja com base nesse dispositivo.
60. VENDAS PARA CAMELS, AMBULANTES OU SACOLEIROS. Comrcio

irregular. Cautelas na operao
O industrial ou atacadista que vende para camels, ambulantes ou comrcio irregular,
deve munir-se de todas as cautelas possveis, emitindo notas fiscais regulares com o nome
dos compradores, sua perfeita identificao (cdula de identidade, inscries na prefeitura,
no ISS etc.), a fim de que no venha a ser acusado de incentivar ou fomentar a sonegao
fiscal, seja pelo subfaturamento, seja pela emisso de notas brancas, seja pela ausncia da
identificao total do comprador como exposto acima, seja pela emisso de notas paralelas
ou frias ou mesmo notas-sanfonas.
A previso do art. 11 da Lei n 8.137/90 no admite, nessa parte, qualquer justa causa
elisiva para o vendedor, posto que lhe cabe cercar-se de todas as garantias e cautelas, em
face do prprio volume de compras feitas pelos camels, ambulantes ou comrcio irregular,
a includos os sacoleiros, o que por si s j faz crer na revenda de mercadorias e no uma
compra para uso prprio ou consumo.
Por outro lado, o industrial ou atacadista deve ter sempre mo, em se tratando de
perodo recente (um, dois ou trs anos), as notas fiscais de venda, isto , os talonrios ou
blocos de notas ou as sanfonas com as cpias autnticas das notas fiscais de vendas feitas,
242
SAMUEL MONTEIRO
para exibi-las de pronto aos agentes do fisco, que, para isso, devem sempre intimar o contribuinte por escrito, com prazos nunca inferiores a cinco, dez, quinze ou vinte dias, conforme
o perodo e a quantidade de documentos a serem exibidos.
61. CONTRIBUIES SOCIAIS. Sonegao fiscal

Embora j tenhamos falado em vrias oportunidades da possibilidade e da viabilidade
da sonegao fiscal em relao s contribuies sociais, cabe aqui fazer um resumo geral
dos casos que acontecem s centenas e aos milhares, em face da vultosa carga tributria,
asfixiando as atividades produtivas, que foi prestigiada de todas as formas possveis pelo
Constituinte (ou aventureiro?), que elaborou a Carta de 1988.
1. Empregado no registrado. A falta de registro do trabalhador que mantm vnculo
laboral, dependncia econmica, subordinao hierrquica, trabalho habitual etc., acarreta,
automaticamente, a sonegao fiscal de fundo de garantia (FGTS) e contribuies previdencirias da empresa e do empregado;
2. Receitas sonegadas (subfaturamento, vendas sem notas, vendas no registradas em
mquinas registradoras, vendas com notas brancas, servios prestados sem a emisso da
nota fiscal etc.):
a) acarretaro reduo ou a supresso do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ),
com o reflexo na contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL);
b) acarretaro o no recolhimento do PIS e da Cofins, sobre a parcela da receita
sonegada.
3. Vendas do produtor rural sem notas. A pessoa jurdica que no emitiu a nota fiscal,
certamente no recolher o Funrural, enquanto este for devido.
Em se tratando de pessoa fsica, produtor rural, o no recolhimento da contribuio
especial sobre a produo agrcola, a que se refere a Lei n 8.212/91, ainda dificultar,
grandemente, a fiscalizao do INSS. Art. 25, I e II, na redao da Lei n 9.528/97.
62. DESTAQUE DO IPI E DO ICMS NA NOTA FISCAL

O destaque do ICMS ou do IPI na nota fiscal e na escriturao dos livros fiscais e
contbeis da empresa, estando corretas as respectivas alquotas, a base de clculo, valor
tributvel ou de incidncia, mesmo que sobrevenha eventual atraso no recolhimento do
imposto (saldo devedor apurado no livro respectivo, a favor da fazenda), no pode caracterizar sonegao fiscal do quantum em atraso, porque esto ausentes o dolo especfico ou
qualquer fraude fiscal. O que era devido ao Estado ou Unio foi escriturado, no houve
omisso dolosa.
E, eventual erro no destaque, na escriturao, no provando o fisco o dolo do contribuinte para reduzir ou suprimir o imposto, no caracteriza o delito de sonegao fiscal.
A sonegao fiscal exige sempre dolo especfico e a prtica de uma fraude fiscal para
possibilitar aquela, fraude essa que vem representada por um crime-meio, onde sobressai o
falsum em todas as suas modalidades e formas.
243
63. FATOS FISCAIS RELEVANTES COM EVENTUAIS REFLEXOS NO CRIME

DE SONEGAO FISCAL
63.1. Adiantamento de clientes
normal e constitui verdadeiros usos e costumes, em determinados ramos de atividades, que o cliente, adquirente ou usurio encomendante, efetue um adiantamento de numerrio (via cheques) ao fornecedor ou fabricante, ou mesmo, ao prestador de servios, tais
como si acontecer nas atividades a seguir exemplificadas:
a) fabricantes de mquinas e equipamentos de produo ou para uso exclusivo do
encomendante, cujo processo de fabricao e entrega do produto dura meses;
b) servios tcnicos de elaborao de projetos de geologia ou de engenharia consultiva de grandes empreendimentos, com durao mdia ou longa;
c) projetos completos para instalao de usinas, complexos qumicos, plantas industriais complexas; petroqumicas; usinas nucleares;
d) estudos de viabilidade tcnico-econmica, por escritrios de engenharia ou geologia;
e) construo de obras de arte (engenharia, tais como: grandes pontes, viadutos, complexos virios, rodovias de grande extenso, ferrovias etc.).
Os prestadores de servios ou fabricantes exemplificados, recebem como adiantamentos de clientes, valores expressivos, que so creditados em conta especfica, como, por
exemplo, adiantamento de clientes, servios a executar ou obras em andamento de clientes, devendo, na concluso da obra ou servio, serem apropriadas as receitas respectivas,
creditadas em contas especficas de resultados a dbito da conta de adiantamentos ou similares, que uma conta transitria.
A apropriao das receitas efetivadas pode tambm ser feita, medida que os servios
so entregues e emitidas as respectivas notas fiscais ou faturas dos servios prestados.
O mesmo procedimento tem sido praxe tambm nos casos em que a indstria ou os
grandes atacadistas compram plantaes ou culturas a serem colhidas dentro de meses
(safra fundada), afim de garantir a manuteno de estoques e insumos de produo e segurarem os preos. Este procedimento pode, em tese, caracterizar abuso do poder econmico.
Neste caso, o adiantamento do numerrio feito para o produtor rural ou a empresa que
produz os hortifrutigranjeiros, ou mesmo leite e seus derivados.
O procedimento de contabilizao idntico ao j visto, mudando apenas a denominao da conta credora das receitas.
Cabe ao fisco diligenciar (e no partir da presuno fiscal apriorstica de que todos
adiantamentos ou recebimentos antecipados j foram liquidados e no houve a apropriao
das receitas nas contas de resultados contbeis), e efetuar uma auditoria contbil, conciliando a conta de adiantamentos de clientes, para detectar, luz dos respectivos contratos
firmados entre a empresa que adiantou o numerrio e a que recebeu (ou o produtor rural,
pessoa fsica), e dos prazos normais que vigoram para a entrega dos produtos, das mquinas
ou equipamentos, ou a concluso das obras ou a prestao dos servios, a efetivao das
receitas, bem como a sua correta apropriao nas respectivas de contas de resultado, a
dbito da conta de adiantamentos de clientes, ou conta similar.
244
SAMUEL MONTEIRO
A natureza contbil da conta de adiantamentos de uma conta corrente grfica de

natureza transitria.
Constituir fraude fiscal, por omisso dolosa o que exige prova cabal e documental
idnea, a cargo exclusivo do fisco a no apropriao das receitas j efetivadas (servios
prestados e concludos, obras concludas, equipamentos e mquinas j fabricados e entregues ou postos disposio do encomendante), nas contas de resultado do exerccio em que
tais eventos se consumaram, sem que as contas de resultados contbeis positivos (receitas
auferidas) registrassem os valores faturados, isto , para os quais deveria ter ocorrido a emisso da nota fiscal ou da fatura, o que vai tambm e simultaneamente descaracterizar a exatido
dos balanos patrimoniais, que omitem os crditos a receber, ou mesmo os valores recebidos
(depositados em bancos ou em contas de dirigentes, parentes ou controladores do capital).
As peas contbeis (balanos patrimoniais e contas de resultados contbeis) tipificaro,
ento, o delito de falsidade ideolgica, cuja finalidade ser a supresso ou a reduo dos
impostos e contribuies devidas legalmente, ou a sua postergao ilegal.
O tributo mais visado, de modo geral, o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ),
em relao receita auferida e efetivada em determinado exerccio, que postergado ilegalmente, posto que, embora os servios j estivessem concludo, as obras entregues, as mquinas e equipamentos fabricados, eles no foram faturados, no houve emisso de notas fiscais ou de faturas e, conseqentemente, os livros contbeis no receberam os respectivos
lanamentos obrigatrios do fato modificativo do patrimnio (aumento do patrimnio, no
registrado). O mesmo se aplica ao IPI, ao ICMS, ao ISS se no existe iseno.
Obviamente que contribuies sociais que incidem sobre a receita bruta ou faturamento so reduzidas pela postergao ilegal (PIS, Cofins, CSLL).
Todo o trabalho de prova de que as receitas foram auferidas num determinado exerccio, mas no contabilizados nele, constitui nus exclusivo do fisco, por se tratar de fato
constitutivo do seu direito de lanar e de constituir o respectivo crdito tributrio pelo auto
de infrao (CTN, arts. 113, 1, 114, 116, I, c/c os arts. 142 e 144).
Nos trabalhos de auditoria contbil sero observados sempre, em cada caso concreto:
a) as particularidades ou peculiaridades do processo produtivo, ou da espcie e natureza dos servios prestados, ou das obras de arte de engenharia;
b) os usos e costumes normais da atividade, bem como as regras de direito privado
que regem seus contratos (CTN, arts. 109 e 110);
c) a poca das colheitas, conforme o produto, a regio produtora, as variveis meteorolgicas comprovadamente ocorridas na regio ou lugar das plantaes, tais como: chuvas
torrenciais ou seca prolongada, calor excessivo, frio intenso, vendavais, tornados ou furaces, enchentes e inundaes de grandes propores e que no eram previsveis, por no
serem repetitivas, pragas etc.;
d) os preos correntes na praa, na regio, para detectar subfaturamento.
63.2. Apropriao de receitas. Trabalhos concludos. Conseqncias

Em contabilidade, apropriar receitas significa efetivar a receita, registrando-a em conta de resultados positivos do exerccio, que pode ter qualquer denominao, como, por
245
exemplo, receitas de obras e servios prestados, obras concludas e entregues, servios

prestados e vendas de produtos etc.
Nos casos ora estudados, a receita estava diferida e devia ser apropriada no momento
em que:
a) a obra foi concluda;
b) os servios foram ultimados, considerando-se prestados;
c) a produo das mquinas ou equipamentos foi terminada;
d) os produtos hortifrutigranjeiros foram colhidos e entregues, ou postos disposio
do adquirente atacadista ou industrial.
Portanto, a no apropriao de uma receita efetivamente j auferida, em face da realizao ou da concluso de uma obra, servio, do acabamento de uma mquina ou equipamento
sob encomenda ou da colheita da safra, constitui uma omisso dolosa, em tese, j que a conseqncia ser a postergao do imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ) e das contribuies sociais exemplificadas, pela ausncia da receita auferida na conta de resultado contbil
do exerccio, alm dos reflexos no IPI, no ICMS, no ISS, conforme o caso de cada um.
A conta de adiantamentos de clientes, embora de natureza contbil, tem ntima ligao e nexo de causalidade com fatos que podem tipificar supresso ou reduo de receitas, de
lucro, de faturamento, no exerccio em que os fatos contbeis deviam ter sido apropriados.
63.3. Atividades ilcitas. Responsabilidades fiscal e penal. Separao

Como j foi abordado neste captulo, as atividades ilcitas, tais como: indstria e
comrcio de txicos e afins, servios de distribuio de txicos, disque-p, comrcio de
descaminho ou de contrabando, jogos de azar, desmanches ilegais de veculos automotores,
tratores e semelhantes, fabricao de artefatos de plvora ou explosivos no autorizados,
aluguel ou arrendamento de armas pesadas e respectivas munies para assaltos a carros
fortes, bancos ou liberao de presos etc., mesmo quando exploradas com aparncia de
normalidade e regularidade, atravs de firmas ou empresas de fachada, sob a aparncia
do bom direito, tm sua tributao normal, em face de ocorrncia de fatos geradores dos
impostos que incidem sobre as operaes de circulao de mercadorias (ICMS), sobre as
sadas tributados na forma da tabela anexa Lei Complementar n 56/87 (antigo DL n 834/
69) pelo ISS, e sobre o lucro lquido, arbitrado no caso da inexistncia de escriturao
contbil regular (IRPJ), bem como, sofrem ainda a incidncia da Cofins e do PIS, sobre o
faturamento ou receita bruta e da contribuio social sobre o lucro (CSLL), com base na
previso dos arts. 3 e 118, 126 e seus incisos do Cdigo Tributrio Nacional c/c o art. 26 da
Lei n 4.506/64, este explcito quanto ao imposto de renda, independentemente da responsabilidade penal dos dirigentes de fato das firmas ou empresas, sejam elas regulares, irregulares ou de fato, estejam registradas no registro do comrcio (juntas comerciais) ou cartrios
de ttulos e documentos ou no; haja explorao econmica em nome de firma individual de
fachada ou regularizada, ou as operaes se processam no conjunto fechado de sociedades
familiares, de aparentados ou mesmo num grupo de estranhos.
H que se separarem as responsabilidades. A fiscal em relao ao direito do fisco de
cobrar, lanar, exigir os tributos e as contribuies legalmente devidas, como demonstrado
246
SAMUEL MONTEIRO
acima, da responsabilidade penal, que se refere aos delitos tipificados no Cdigo Penal, nas
leis especiais penais, ou nas leis especiais fisco penais (8.137/90 e 8.212/91).
Responsabilidades distintas reclamam processos prprios e distintos, em esferas distintas: na responsabilidade fiscal, o processo est a cargo da administrao tributria (e previdenciria quanto aos empregados, obviamente mantidos sob dependncia econmica e
subordinao hierrquica em funes habituais, mas no registrados, bem como o FGTS); e
na responsabilidade penal, o processo estar a cargo do Ministrio Pblico que ir requerer
a instaurao do competente e obrigatrio inqurito policial prvio e anterior ao penal
pblica incondicionada, pela Polcia Federal, nos crimes federais (IPI, IRPJ, Cofins, PIS,
INSS, CSLL) e pela polcia civil estadual, nos crimes estaduais e municipais (ICMS, ISS).
A tributao, por sua vez, no constitui sano do ato ou de qualquer atividade ilcita,
de qualquer profisso dedicada ao delito, posto que a esto as pessoas (agentes ativos)
a delinqir, em carter habitual, como meio de vida ou profisso; alm do que, o direito
repudia e no sanciona o ato ilcito civil, muito menos o ilcito penal, mesmo porque os
direitos-garantia da livre empresa, da livre iniciativa, da economia em regime de mercado
ou de livre concorrncia, no se aplicam s atividades econmicas ilcitas, ainda que estas
estejam camufladas sob o manto da licitude, como si acontecer com as empresas de fachada, que exercem regularmente atividades lcitas para encobrir atividades ilcitas que sempre
preponderam sobre as primeiras e geram receitas ou lucros maiores, sem pagamento de
impostos ou contribuies.
A Constituio Federal salvo a famigerada imunidade do art. 228 no contm nenhuma outra criando o direito de delinqir, mesmo que os agentes do ilcito penal sejam diplomatas aqui acreditados ou credenciados, cnsules estrangeiros, senadores ou deputados
federais e estaduais. Todo aquele que pratica crime tipificado anteriormente um delinqente.
Ademais, seria uma iniqidade gritante, uma injustia aberrante, imoral e teratolgica,
deixar de tributar as atividades ilcitas, bem como deixar de onerar com o imposto de renda
de pessoa fsica (IRPF) os componentes dos bandos ou quadrilha, enquanto as atividades
lcitas so gravadas normalmente pelos impostos e contribuies mencionados e as pessoas
fsicas sofrem o nus do imposto de renda devido. O princpio da isonomia constitucional
ruiria por terra, relegando-se ao mais completo desprezo, tanto o art. 5, caput, 1 parte,
quanto o inciso II do art. 150, ambos da Constituio.
63.4. Algumas atividades ilcitas, porm, lucrativas. Enumerao

Sujeitam-se s responsabilidades tributria e penal, independentes, autnomas, os
agentes comprovadamente responsveis, que explorem atividades mercantis ou econmicas, porm, delituosas, e lucrativas, de que so exemplos atuais:
a) o roubo de cargas, especialmente de matrias primas, materiais de aplicao na
indstria; eletro-domsticos, eletro-eletrnicos, alimentos, medicamentos e drogas, perfumes e cosmticos, tecidos e confeces, cigarros, bebidas estrangeiras, carne bovina resfriada, fios de cobre etc. com venda pelo receptador, sem impostos;
b) o trfico de armas pesadas e respectivas munies, que so destinadas ao arrendamento para assaltantes comuns; venda para o trfico de entorpecentes; venda para assaltan-
247
tes de bancos, de carros fortes e de delegacias para soltar presos. Armas oriundas do exterior, sem que nenhuma autoridade brasileira tenha moral, competncia e fora para impedir
seu ingresso no territrio nacional. um comrcio lucrativo, sem o pagamento de impostos
e contribuies;
c) a fabricao clandestina de remdios falsos, que so distribudos e vendidos ao
pblico em geral;
d) o desmanche ilegal de veculos novos, para a venda de peas, partes, sem pagamento do ICMS, do IRPJ, da Cofins, do PIS etc.;
e) o trfico de entorpecentes e txicos, que tem como grande consumidores a elite, os
frequentadores das colunas sociais, as pessoas da classe mdia alta. Da, a quase impossibilidade de combater a droga, mesmo porque vozes altas no admitem o confronto: foras
armadas versus trfico...;
f) a usura pecuniria, proporciona juros escorchantes ou extorsivos aos agiotas, que
formam grande patrimnio paralelo, fora da declarao de bens, sem pagamento do imposto
devido.
Todas estas atividades ilcitas, econmicas, lucrativas, podem sofrer a tributao legal
e normal ex vi dos arts. 3 e 43 do CTN; 26 da Lei Federal n 4.506/64, c/c art. 25, 1, da
Lei Federal n 9.250/95 e 51, 1 , da Lei Federal n 4.069/62.
Jurisprudncia sobre a tributao das atividades ilcitas: STJ, HC n 7.444-RS, 5 T.,
DJU-I de 3.8.1998, p. 268 e STF, HC n 77.530-RS, 1 T., DJU-I de 18.9.98, p. 7.
63.5. Renda e rendimento com origens criminosas. Apropriao Indbita de bens ou

valores. Desfalques em empresas privadas ou estatais. Furto ou estelionato contra a previdncia social. Aposentadorias falsas. Propinas. Corrupo passiva
Por identidade de razo, como visto em Atividades ilcitas, as rendas derivadas de
crimes, ou os rendimentos com a mesma origem, devem ser tributadas pelo imposto de renda,
na forma da legislao federal em vigor, seja em relao preponderante das pessoas fsicas
titulares das disponibilidades econmicas ou jurdicas (CTN, art. 43, c/c os arts. 3 e 118 e
incisos; e Lei n 4.506/64, art. 26), seja, tambm, excepcionalmente, em relao s pessoas
jurdicas (sonegao fiscal, apropriao indbita fiscal ou previdenciria, lucro com atividades ilcitas j exemplificadas etc.).
As responsabilidades, como vimos, so sempre duas, independentes: a fiscal e a penal,
esta sempre dos agentes pessoas fsicas.
63.6. Cautelar de indisponibilidade fiscal. Bens imveis, ttulos e valores mobilirios,

depsitos bancrios oriundos de delitos
Cabe a cautelar de indisponibilidade fiscal, em relao ao patrimnio comprovadamente oriundo de delitos, esteja ele em nome de pessoa fsica ou jurdica, o que deve ser
feito logo aps a percia contbil extrajudicial ou a auditoria contbil, ambas a cargo do
fisco, inclusive para instruir o pedido de instaurao do competente e indispensvel inquri-
248
SAMUEL MONTEIRO
to policial, a ser requerido pelo Ministrio Pblico Federal, no caso dos crimes federais ,
especialmente em relao ao IR, IPI, Cofins, PIS, CSLL; ou pelo Ministrio Pblico estadual no caso do ICMS e do ISS.
A cautelar especfica, no caso, visa garantir a prpria execuo fiscal, a liquidao da
dvida e impedir que os agentes responsveis fiscais e penais transfiram, onerem ou delapidem o patrimnio oriundo de delitos fiscais ou penais, to logo tenham conhecimento da
ao fiscal, e muito antes da prpria denncia ou da condenao penal. A cautelar de indisponibilidade dos bens, valores (patrimnio oriundo do crime), deve preceder ao inqurito e
denncia, sob pena de nenhum efeito produzir.
63.7. Ativos fictcios. Balanos patrimoniais falsos. Ativo permanente e circulante

Balanos patrimoniais de empresas com contabilidade organizada podem registrar,
isto , indicar a existncia de ativos permanentes que no mais existem: seja por terem sido
dados aos scios, dirigentes, controladores do capital ou aos acionistas, em pagamento de
lucros ou de crditos na pessoa jurdica, seja porque foram desviados da empresa, inclusive
para a constituio de firmas novas ou para integralizao de capital em firmas j existentes,
seja porque o desvio, na verdade, uma delapidao do patrimnio social representado
pelos ativos permanentes, pelos dirigentes, acionistas, scios, controladores do capital, que
assim dissolvem irregularmente a sociedade, sem solver suas dvidas (fisco, bancos, fornecedores, empregados, etc.).
So atos em que, via de regra, e geralmente, no h emisso de notas fiscais, nem
qualquer registro na contabilidade dando notcia do destino dos ativos que continuam,
porm, a aparecer nos balanos.
Da mesma forma e com o mesmo procedimento, bens que integram o ativo circulante
podem ser vendidos (emprestados, cedidos), sem emisso de notas fiscais e o numerrio
da venda distribudo entre os dirigentes, acionistas, scios ou controladores do capital.
Obviamente que a contabilidade da empresa nada registra.
Em ambos os casos, a auditoria contbil procedida pelo fisco do ICMS, relativamente
aos ativos circulantes, e pelos auditores fiscais da Receita Federal, em relao ao ativo permanente e ao ativo circulante, j que em relao a ambos h interesse do imposto de renda, com a
inevitvel constatao fsica dos bens que compem ambos os ativos o que implica em
lavratura, no ato, do auto de constatao detectar quais os ativos permanentes que continuam nos balanos patrimoniais, embora no mais existam, o mesmo ocorrendo com os
ativos circulantes, cuja inexistncia, obviamente, no ser acusada pela contabilidade.
O fato fiscal da inexistncia de bens que compem o ativo circulante (matriasprimas, mercadorias de revenda, produtos fabricados ou em fabricao, materiais de consumo ou uso na indstria e quaisquer outros bens de comrcio), interessa ento para o fisco do
ICMS. Por exemplo, circulao tributada pelo imposto, sem a emisso da nota fiscal, sem o
destaque do gravame e sem o seu pagamento.
E, para efeitos do imposto de renda, a inexistncia de bens no ativo permanente e no
circulante pode representar omisso de receitas, dao em pagamento de crditos, restituio de capital etc.
249
Qualquer exigncia de tributo, porm, exige prvia auditoria contbil que comprove a
inexistncia do respectivo bem, sua destinao e a que ttulo ele saiu do circulante ou do
permanente, tudo em contraditrio pleno e amplo, mormente tendo-se em vista a exegese do
art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional.
O relatrio da auditoria contbil necessria servir at para instruir o pedido de abertura de inqurito policial, por solicitao do Ministrio Pblico federal ou estadual.
63.8. Desvio de bens pelos scios, acionistas, dirigentes, empregados

A comprovao do fato exige instaurao de inqurito policial, inclusive para a baixa
na contabilidade, e ao judicial contra os responsveis. Sem o inqurito, a empresa ficar a
descoberto com o fisco (ICMS, IRPJ, IPI), no tendo, assim, qualquer elemento probatrio
contra os responsveis, nem elementos legais para a sua defesa administrativa, judicial ou
criminal.
63.9. Furto ou roubo de bens e valores. Apropriao indbita

Cabe empresa vtima adotar a mesma providncia do item precedente.
63.10. Balanos patrimoniais falsos

Se os ativos circulantes ou permanentes continuam a figurar nos balanos patrimoniais, embora no mais existam por uma causa j exemplificada, essas peas contbeis, em
tese, configuram falsidade ideolgica, que ter por fim fraudar o fisco, os credores, bancos
fornecedores, scios, acionistas e terceiros de boa f. A apurao ser feita em inqurito
policial, inclusive a autoria, co-autoria ou participao.
63.11. Avaliao de estoques. Coisas mveis destinadas mercancia. Omisso de

estoques
Existindo regras legais que contenham normas impositivas para a avaliao de estoques mormente nas datas dos encerramentos dos balanos patrimoniais e das contas de
resultados contbeis o contribuinte, via de sua contadoria e auditoria, deve aplic-las, em
obedincia ao princpio da legalidade (CF, art. 5, inciso II).
Porm, se essas regras causam distores, aberraes ou anomalias gritantes, provocando lucros fictcios ou fantasmas e, conseqentemente, resultados eqidistantes da verdade contbil, concreta e real (como aquelas oriundas de leis imorais: 7.730/89, 7.738/89 e
7.799/89, que descaracterizaram as regras do direito comercial para efeito de aumento do
lucro tributvel pelo imposto de renda, mutilando aberrantemente as normas dos arts. 177 a
187 da Lei n 6.404/76, e violando as normas cogentes dos arts. 109 e 110 do CTN), seja
250
SAMUEL MONTEIRO
porque as regras sobre avaliao de estoques so totalmente genricas, alheias espcie,

natureza ou peculiaridades dos estoques de determinadas empresas, no considerando, por
exemplo, perdas normais em face de clima, temperatura e variveis incontrolveis da natureza (caso fortuito); taxas de evaporao normal; quebras e diferenas normais e prprias
das matrias-primas ou produtos, do que resultar uma quebra na produo, que aquelas
normas aleatrias ou genricas no prevem, no levam em conta, dando por isso mesmo ao
fisco um direito pelas vias oblquas ou obtusas de no consider-las e vir a cobrar pretensas
diferenas de imposto de renda da pessoa jurdica, cabe ao contribuinte recorrer via
administrativo-fiscal pela consulta formulada antes do encerramento das peas contbeis,
expondo as distores que as normas legais acarretaro nos seus balanos patrimoniais e
nas contas de resultados contbeis, em decorrncia das suas peculiaridades: seja da matriaprima utilizada, seja de outros insumos de produo, seja do prprio processo produtivo ou
de fabricao ou de eventuais casos fortuitos etc.
Discordando da resposta do fisco, deve-se recorrer de imediato ao Judicirio, com a
ao declaratria de inexistncia de relao jurdico-obrigacional, em relao s distores
que a avaliao dos estoques provocar, pela aplicao nas normas legais genricas, aleatrias, expondo com clareza, conciso e preciso, os procedimentos corretos normais para
seus estoques, as peculiaridades ou particularidades a que nos referimos, requerendo na
prpria inicial, justificadamente, a percia tcnica a ser produzida em juzo, em contraditrio pleno, pelo engenheiro da especialidade das matrias-primas, dos produtos ou mesmo
do processo de produo, se este o determinante das anomalias decorrentes da aplicao
das normas legais.
A ao visa obter, via de sentena declaratria, o acertamento judicial da relao de
incerteza objetiva entre a resposta do fisco, ou entre a aplicao das normas legais e os
procedimentos avaliatrios corretos, que devem ser aplicados na avaliao dos estoques da
autora, em face de alguma das particularidades apontadas.
Se o direito deve ser sempre o bom senso aliado lgica e razo, frutos da prpria
inteligncia humana, a lei no poderia conter normas esdrxulas que viessem a provocar
prejuzos no dedutveis e o conseqente pagamento do imposto de renda da pessoa
jurdica (IRPJ) sobre um lucro inexistente, sobre a aquisio de uma disponibilidade
econmica imaginria (art. 43 do CTN), decorrentes da no dedutibilidade das perdas,
da taxa de evaporao, das quebras normais das matrias-primas, dos outros insumos
de produo, seja pela normalidade dos mesmos, seja em funo do prprio processo produtivo, seja eventualmente em face do falado caso fortuito, por obra da natureza (frio,
geadas, temperaturas elevadas, chuvas torrenciais, mudanas bruscas nas condies
atmosfricas etc.).
Como no cabe ao contribuinte modificar a lei, resta-lhe, pois, o caminho retro
apontado.
Nos casos complexos, em que as normas legais no podem ser aplicadas, por serem,
na espcie concreta de cada caso, totalmente esdrxulas e impertinentes (no se tratando
aqui das distores que acabamos de estudar), caber a aplicao obrigatria das normas do
art. 148 do CTN a avaliao contraditria, onde o fisco e o contribuinte procuraro o meio
termo para chegar a um consenso racional, sobre a avaliao dos estoques, de formas a
atingir um valor mais prximo da realidade e da verdade econmica e contbil , procedi-
251
mento este que exige auditoria contbil a ser produzida em contraditrio pleno por contadores habilitados: do fisco e do contribuinte.
Sendo impossvel o consenso, caso venha o fisco a impor uma avaliao unilateral, e
partindo desse procedimento autue o contribuinte, restar o caminho judicial da falada ao
declaratria.
Vale ressaltar e mesmo repetir, no pode o fisco, unilateralmente, avaliar estoques,
criando mtodos, sistemas ou frmulas para exigir diferena de impostos ou contribuies
sobre fatos geradores que no ocorreram, o que equivale a cobrar imposto sem causa econmica ou jurdica, o que iguala-se a cobrar imposto e contribuies sem lei, porque esta
expressa em exigir a ocorrncia e a prova da materialidade do fato gerador definido na
norma legal de cada tributo ou contribuio. Confiram-se, a propsito e especificamente, as
normas gerais de direito tributrio que regem o tema (CF, arts. 24, 1 e 146 e especificamente os arts. 113, 1, 114, 116, I, 142 e seu pargrafo nico e 144 do CTN). Critrios de
avaliao atuais, ver arts. 292 a 298 do RIR-99.
Se o contribuinte no pode unilateralmente, sem amparo em medida judicial concedida, aplicar critrios diversos dos estabelecidos em lei federal, tambm o fisco no pode
impor regras a seu talante, fora dos preceitos legais, sob pena de nulidade de seus atos
(lanamento, inscrio na dvida ativa, cobrana judicial: art. 37, caput, 5 , II e 150, I).
No ensejo, cabvel a lio de Hely Lopes Meirelles: ningum adquire direitos
(agindo) contra a lei (ob. cit., p. 150, nota 12).
As omisses de estoques, provadas de maneira cabal por auditoria contbil, procedida
em reviso de lanamentos no dirio e nos livros fiscais, vista de conhecimento de transporte, conhecimento de frete, notas fiscais de compra, e que foram omitidas dos inventrios,
devem ser adicionadas aos resultados de cada exerccio onde ocorreram, com a cobrana
das diferenas do imposto de renda e multas mximas.
63.12. Fisco do ICMS. Procedimentos obrigatrios

Todos os procedimentos mencionados se aplicam integralmente aos agentes fiscais de
rendas, auditores fiscais do ICMS, j que as normas legais que os disciplinam so de carter
nacional, por constarem expressamente do Cdigo Tributrio Nacional e da Lei Complementar Nacional, por disciplinar normas gerais de direito tributrio, na exegese dos arts, 24,
1 , 59, II e 146, sendo tambm aplicveis em toda a sua plenitude ao fisco do ICMS as
normas cogentes e de ordem pblica dos artigos especficos do mesmo Cdigo: 113, 1 ,
114, 116, I, 142 e seu pargrafo nico e 144, c/c os arts. 292 a 298 do atual regulamento do
imposto de renda.
A conseqncia da inobservncia do Cdigo Tributrio Nacional, pelo fisco do
ICMS, ser a invalidade e a ineficcia dos seus procedimentos, dos autos de infrao lavrados, da exigncia de ICMS, multas, juros, correo monetria, o mesmo sucedendo com os
respectivos processos administrativos-fiscais, com a inscrio do crdito rrito na dvida
ativa e sua posterior cobrana judicial ou execuo fiscal (Lei n 6.830/80). Confira, por
exemplo, os arts. 586 e 618, I, do Cdigo de Processo Civil.
252
SAMUEL MONTEIRO
Se a inobservncia carrega a seu dbito as conseqncias administrativas-fiscais e

legais supra, resta ainda para os agentes do fisco efeitos penais a seguir elencados.
63.13. Excesso de exao. Abuso de autoridade

Os procedimentos dos agentes do fisco, efetivados contra a previso dos dispositivos
supra mencionados do Cdigo Tributrio Nacional ou das normas legais federais sobre
avaliao de estoques, para exigir diferenas de imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ)
ou do imposto sobre a circulao de mercadorias (ICMS) e consectrios legais, alm de
ineficazes e invlidos administrativamente, no produzindo nenhum efeito em favor da
Fazenda Pblica, acarretaro para os agentes autores de tais procedimentos rritos os delitos
de excesso de exao (art. 20 da Lei n 8.137/90), em concurso formal com o delito de
abuso de poder (alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65).
63.14. Base de clculo reduzida. Princpio da no-cumulatividade. Manuteno do

crdito fiscal das entradas
Pode o fisco do ICMS exigir o estorno dos crditos fiscais relativos s entradas de
insumos de produo ou de mercadorias de comrcio, quando as sadas so tributadas pelo
mesmo imposto, no caso da legislao estadual atribuir ao produto ou mercadoria, nas
sadas, base de clculo reduzida, isto , a alquota de ICMS incidir sobre um valor menor
que aquele pertinente operao, isto , menor que o preo da venda?
Muito embora os Estados e o Distrito Federal possam legislar via de suas casas legislativas, sobre seus tributos (CF, arts. 24, I e 155, I, II e III), h de se ter em conta, preponderantemente que:
a) o princpio da no-cumulatividade um direito garantia pleno, assegurado pela
Constituio Federal (art. 155, 2, I), que no pode ser, em hiptese alguma, mascarado,
cortado, elidido, tolhido, substitudo por qualquer convnio ICMS, por qualquer lei estadual, nem mesmo por lei complementar nacional;
b) esse direito-garantia, assegurado plenamente a todos os contribuintes do ICMS, s
pode ser alterado, modificado ou at revogado por uma emenda constitucional, dentro da
hierarquia das normas jurdicas (art. 59 da CF);
c) assim, so absolutamente inoperantes e ineficazes quaisquer disposies em contrrio, quer de convnios ICMS celebrado pelos Estados e Distrito Federal, sob a presidncia do
Ministro da Fazenda, quer de leis estaduais ou do Distrito Federal, que mitiguem, impeam
ou contenham empeos, punies, multas, no sentido de limitar a plenitude do princpio da
no-cumulatividade, inclusive atravs de crditos presumidos, reduo da base de clculo;
d) o contribuinte do ICMS tem o direito impostergvel, lquido e certo enquanto
vigente o citado dispositivo da Constituio , de escriturar e utilizar integralmente os
crditos fiscais do ICMS, pelas entradas de mercadorias de comrcio, de revenda; ou pelas
entradas de matrias-primas, materiais intermedirios na produo, enfim, de coisas mveis
destinadas ao comrcio, sempre que as respectivas sadas sejam gravadas pelo mesmo
253
imposto, para que se mantenha equilibrada a equao jurdico-econmica prevista expressamente pelo art. 155, 2, inciso I, da Constituio;
e) a previso constante da legislao estadual ou do Distrito Federal, de reduo da
base de clculo do ICMS nas sadas tributadas, ou de concesso de crdito presumido
(quando a entrada no tem crdito fiscal), tem o nico efeito de benefcio fiscal ou incentivo
fiscal que deve ser criado em funo preponderantemente social-econmico, como acontece
com mercadorias ou produtos de consumo popular obrigatrio, pelas camadas sociais
menos favorecidas, com baixo poder aquisitivo, sem o que nada justifica a sua concesso,
salvo a de proteger determinados grupos ou seguimentos de contribuintes, que com o benefcio passam a recolher menos ICMS;
f) em hiptese alguma, pois, o contribuinte pode ser obrigado a estornar os crditos
fiscais legtimos no ICMS, decorrentes das entradas de insumos de produo ou de mercadorias de comrcio, quando as respectivas sadas (produtos ou mercadorias) sejam tributadas, no podendo sequer haver compensao entre o percentual da reduo da base de
clculo do ICMS, com os crditos fiscais que decorrem do princpio constitucional da nocumulatividade, que no so benesses, nem favores, mas constituem, isto sim, um direitogarantia que deve ser exercido e garantido plenamente pelo Poder Judicirio.
Por identidade de razes, o mesmo critrio deve prevalecer em relao ao imposto
sobre produtos industrializados (IPI), onde tambm existe o princpio da no-cumulatividade (CF, art. 153, 3, II).
Da que o Ministrio Pblico deve ficar atento para comunicaes de crimes, seja
atravs de representaes, seja atravs de cpias de auto de infrao, tendo como causa o
tema aqui exposto, que no pode dar origem denncia, j que esta no ter nenhuma causa
de pedir vlida e legtima, nem a recusa do estorno, nesta hiptese, constitui o delito de
desobedincia, muito menos o de sonegao fiscal.
63.15. Crditos fiscais de ICMS. Operaes interestaduais. Crdito das diferenas.

Documentos idneos e vlidos. Fraude fiscal ausente. Alquotas interestaduais e
internas
Tendo o contribuinte escriturado em seus livros as operaes interestaduais, onde
houve destaque do ICMS e o aproveitamento do crdito fiscal das diferenas entre as
alquotas de operaes internas e operaes interestaduais (estas v. g. 7%, 12%; aquelas
17%, 18%, 25%), nada tendo omitido do conhecimento do fisco, inclusive pelas informaes na guia eletrnica, e sendo os documentos fiscais vlidos e idneos, no h que falar
em fraude fiscal, elemento essencial do crime de sonegao fiscal (no caso, pela reduo do
ICMS, com os crditos fiscais, se ocorresse fraude fiscal), inexistente no caso concreto.
Neste caso, cabe ao fisco determinar o estorno do crdito relativo s diferenas, atravs de intimao ou notificao fiscal, marcando prazo certo e determinado, para que o
estorno se concretize e seja escriturado nos livros fiscais e, simultaneamente, dentro do
mesmo prazo recolha em guia especial os consectrios legais pertinentes mora do contribuinte: juros de mora, multa moratria, calculados sobre o valor atualizado e estornado,
bem como o prprio valor atualizado do crdito.
254
SAMUEL MONTEIRO
A eventual autuao s poder ocorrer aps o exaurimento do prazo certo, marcado

na notificao ou intimao fiscal, sem que o estorno tenha sido feito e escriturado, e os
consectrios legais tenham sido recolhidos juntamente com o valor do crdito fiscal
indevido do ICMS, todos atualizados monetariamente, desde a poca em que houve o aproveitamento do crdito no placitado na legislao estadual, consoante entendimento jurisprudencial em vigor.
Sobre o tema dos crditos fiscais de ICMS, ora abordados, confira: STJ, RHC n
7.700-PR, 6 T., DJU-I de 14.12.1998, p. 303; STJ, RHC n 8.261-PR, 6 T., DJU-I de
16.11.99, p. 227.
63.16. Depsitos bancrios e fato gerador. Procedimentos relativos ao IR, ao ICMS, ao
IPI e ao ISS. Nexo de causalidade. Prova. nus exclusivo do fisco
Cabe ao fisco, em relao ao imposto de renda, o nus exclusivo da prova do nexo de
causalidade o que exige prova documental irrefutvel ou demonstrao inequvoca atravs de auditoria contbil de anlise do patrimnio, da renda auferida ou consumida em
confronto com as declaraes de imposto de renda e de bens apresentadas Receita Federal
no perodo da auditoria de que os depsitos bancrios tm origem comprovada atravs
dos procedimentos supra, em receitas, rendas, proventos, ganhos, rendimentos que no
estando isentos, nem foram tributados exclusivamente na fonte, ficaram fora da declarao
de ajuste anual do imposto de renda da pessoa fsica (IRPF).
Em se tratando de pessoa jurdica, o nexo de causalidade, como acima exposto, ter
de demonstrar que os depsitos bancrios se referem a receitas omitidas, vendas sem emisso de notas fiscais, recebimentos de duplicatas de clientes no entradas na caixa social,
recebimentos de servios prestados sem emisso de notas fiscais, subfaturamento etc.
Depsitos bancrios, por si s, no caracterizam fato gerador de nenhum imposto ou
contribuio, na atualidade.
A prova do nexo de causalidade entre o depsito bancrio e a aquisio de uma
disponibilidade econmica ou jurdica (art. 43 do CTN); ou entre aquele e o numerrio da
empresa (recebido, depositado em bancos e desviado pelos controladores do capital ou
dirigentes), a cargo exclusivo do fisco, encontra apoio no princpio de direito segundo o
qual cabe a quem alega direito, a prova do fato constitutivo (do mesmo direito). Como
compete exclusivamente ao prprio agente da Fazenda Pblica a atribuio privativa de
lanar, de fiscalizar, de levantar, de lavrar auto de infrao ou notificao fiscal e constituir
o crdito tributrio, cabe-lhe, por conseqncia lgica e mesmo natural, provar, materialmente, a existncia do nexo de causalidade entre o depsito bancrio e:
a) uma renda auferida ou consumida pela pessoa fsica titular do depsito ou deste
feito em nome de parentes ou terceiros;
b) o auferimento de uma disponibilidade econmica, proveniente de uma renda, de um
provento, de um ganho ou vencimento ou de um rendimento, sejam lcitos ou ilcitos, no caso
da pessoa fsica do titular do depsito, ou deste, feito em nome de parentes ou terceiros;
c) a omisso de receitas, de vendas de bens, produtos, mercadorias ou servios no
contabilizadas pela empresa no seu dirio, nem integrante das contas de resultados contbeis, no caso das pessoas jurdicas ou firmas individuais;
255
d) numerrio respectivo, oriundo de recebimento de clientes, de contas e de duplicatas

a receber etc., desviado pelos scios, dirigentes ou controladores de capital, seja como
lucros e dividendos em dinheiro, seja como pr-labore, sem a respectiva contabilizao a
dbito dessas pessoas fsicas ou jurdicas.
Cabe, enfim, nos exemplos dados, ao auditor fiscal da Receita Federal provar de maneira cabal e documentalmente, ainda que pela realizao da auditoria contbil, a materialidade
da ocorrncia do fato gerador do imposto de renda, a teor do art. 43 do Cdigo Tributrio
Nacional, omitida do conhecimento do fisco e da contabilidade da empresa ou da declarao anual de ajuste da pessoa fsica e representada materialmente pelos depsitos bancrios
margem da declarao ou da contabilidade.
A prova h de ser lquida, certa e incontestvel, seja quanto ao an debeatur, isto , a
origem ou causa do depsito bancrio, seja quanto ao quantum debeatur, isto , o valor
depositado, o que se refere, assim, aquisio de uma disponibilidade econmica ou jurdica, tributvel pelo imposto de renda e que foi omitida do fisco.
Se o contribuinte consumiu parte dos depsitos bancrios em gastos pessoais, familiares, viagens ao exterior, cirurgias, hospitalizaes, pagamento de dvidas, manuteno domiciliar, compra de bens de consumo durveis, investimentos no mercado financeiro etc., tal
consumo no desvirtua a eventual prova da aquisio de disponibilidade.
Tecnicamente o consumo chamado de renda auferida e consumida.
63.17. Depsitos bancrios. Causa e origens. Procedimento dos agentes fiscais (ICMS,
IPI, ISS)
Se os depsitos bancrios, por si s, no so fatos geradores do imposto de renda,
embora para efeitos deste tributo tenham real e concreta importncia, que direta e imediata, j para os impostos indiretos, especialmente o ICMS, o IPI, o ISS, eles servem de ponto
de partida, de parmetro, para a realizao de uma investigao contbil de profundidade,
atravs de auditoria contbil, e nunca para sobre eles ser exigido um dos impostos.
Cabe, portanto, aos agentes fiscais, investigaram a causa ou a origem dos depsitos
bancrios, intimando o contribuinte para os necessrios esclarecimentos escritos, s podendo, ou s tendo legitimidade:
a) o fisco do ICMS lanar, lavrar auto de infrao, notificar ou constituir o crdito
tributrio referente a ao imposto, se comprovar de maneira documental e irrefutvel a
materialidade de uma circulao econmica ou jurdica de mercadorias, atravs da venda,
da troca, do escambo, da permuta ou da transferncia da propriedade delas, com o conseqente recebimento do preo da operao, cujo valor foi depositado no banco; isto , o
depsito bancrio certo e determinado se refere comprovadamente uma circulao tributada de mercadorias do comrcio ou da indstria, em operaes habituais, da prtica de atos
de comrcio. Exige-se, portanto, prova cabal.
Eventuais depsitos bancrios que tenham origem comprovada em vendas espordicas ou ocasionais de ativos permanentes, isto , de bens no fabricados, nem comercializados pela empresa, no podem ser gravados pelo ICMS.
Cabe, pois, ao fisco do ICMS, provar, como nus exclusivo seu, o nexo de causalidade entre o depsito bancrio e uma circulao econmica ou jurdica de mercadorias, grava-
256
SAMUEL MONTEIRO
da com o imposto e que operou-se sem a correspondente emisso da nota fiscal, ou ainda,
esta foi emitida, mas no lanada nos livros fiscais, nem na contabilidade, por se tratar de
notas paralelas, de notas sanfonas ou decorrente de omisso culposa.
O procedimento dos agentes fiscais da Receita Federal, quanto ao IPI, segue o que foi
exposto quanto ao ICMS, com a particularidade de que a prova cabal a cargo dos agentes
deve vincular o depsito bancrio uma sada de produto industrializado tributado pela
tabela anexa ao RIPI (TIPI), qualquer que seja o ttulo em que se processe a sada, sendo
relevante aduzir que produto industrializado tem seu conceito no art. 46 e seu pargrafo
nico do Cdigo Tributrio Nacional, e que a sada tributada pelo IPI deve ter sido paga
empresa e esta depositou o valor em banco, sendo, pois, o depsito, a causa ou a origem do
recebimento;
b) o mesmo procedimento dever ser observado pelo fisco do ISS, devendo provar
que determinado depsito bancrio tem origem ou causa numa efetiva prestao de servios
tributados pela lista anexa Lei Complementar n 56/87, sem a emisso da nota fiscal
respectiva ou fatura de servios prestados, e sem o registro nos livros fiscais, podendo,
ainda, o depsito bancrio, ter origem em emisso de notas paralelas, ou em notas fiscais
que por omisso culposa no foram lanadas nos livros fiscais, ficando fora da tributao e
do conhecimento do fisco.
63.18. Depsitos bancrios. Origem no subfaturamento. Atividades ilcitas/marginais

Obviamente que os depsitos bancrios podem ter como causa ou origem o subfaturamento de bens, mercadorias, produtos ou servios, cujo valor no integrou o documento
fiscal, nem foi lanado nos livros fiscais, nem na contabilidade da empresa.
Mas, como ao fisco vedado empregar a presuno fiscal, pois todos os seus atos so
sempre regrados e vinculados, isto , devem obedincia formal, ideolgica e material lei
respectiva (CF, art. 37, caput; CTN, pargrafo nico do art. 142), cabe ao prprio fisco o
nus exclusivo de provar que o depsito bancrio tem causa ou origem em subfaturamento,
o que exigir um trabalho complexo e demorado de auditoria contbil (anlise de preos
similares ou de mercado na poca para idnticos bens, servios, mercadorias ou produtos,
levando-se em conta a tradio, a qualidade e a eficincia da empresa e outras variveis...).
O mesmo procedimento investigatrio (auditoria contbil) ser levado a efeito pelo
fisco no caso dos depsitos bancrios e sua vinculao com atividades ilcitas ou marginais
(arts. 3 do CTN e 26 da Lei n 4.506/64).
63.19. Depsitos bancrios. Origem no superfaturamento.

No caso de obras pblicas e servios ou fornecimentos de bens, produtos ou mercadorias para empresas estatais, rgos pblicos da administrao direta ou indireta, pode ocorrer que os depsitos bancrios, isto , parte deles, tenham origem em superfaturamento feito
pela empresa fornecedora ou prestadora de servios ou realizadora das obras obras pblicas, quando o over price ser repartido irmmente entre os controladores do capital da
257
empresa particular ou seus dirigentes, os intermedirios dos rgos pblicos ou estatais e os

dirigentes ou polticos que conseguiram realizar o negcio com segurana e impunidade.
Aqui, entrariam em jogo, alm das implicaes criminais fazendrias, tributrias, as da Lei
Federal n 8.429/92: a corrupo ativa, passiva, o trfico de influncia etc.
Ainda que a repetio seja cansativa, ela necessria: o nus da prova do depsito
bancrio ter origem ou causa em super-faturamento, exclusivo do fisco, ou de quem argi
a origem (por exemplo, do Ministrio Pblico na denncia).
63.20. Depsitos bancrios. Prova da origem. Levantamentos especficos de estoques.

Como amplamente estudado e demonstrado neste captulo, cabe ao fisco do ICMS e
do IPI efetuarem levantamento especfico de estoques para detectarem, no caso, a origem
ou a causa dos depsitos bancrios:
a) circulao econmica ou jurdica de mercadorias gravadas com o ICMS, sem emisso de notas fiscais, com emisso de notas sanfonas ou paralelas, ou com subfaturamento;
b) sada tributada pelo IPI, sem emisso de notas fiscais, com emisso de notas paralelas ou sanfonas, ou com subfaturamento.
Ver, adiante, Elementos indicirios de fatos fiscais.
63.21. Depsitos bancrios. Fato gerador ficto ou presumido. Excesso de exao e abuso de autoridade
Constituir excesso de exao, em concurso formal com o delito de abuso de autoridade, a exigncia de impostos baseada nica e exclusivamente em depsitos bancrios, sem a
prova cabal e irrefutvel, documental, de que eles tm origem em fatos geradores destes
impostos, a teor do pargrafo nico do art. 142 c/c os arts. 3, 43, 113, 1 , 114, 116, 118
e 144, todos do Cdigo Tributrio Nacional, art. 37, caput, da Constituio e art. 26 da Lei
n 4.506/64.
63.22. Depsitos bancrios. Art. 6, 5, da Lei Federal n 8.021/90. Exegese

Os depsitos bancrios, por si s, como demonstramos amplamente nos tpicos anteriores, no constituem fatos geradores de impostos.
Servem de parmetros ou indicadores, de pontos-de-partida ou de referncia, como
sinais exteriores de riqueza, se apresentam vulto; mas, no podem servir de presuno, por
si s, da ocorrncia de fato gerador, mormente do imposto de renda, j que sendo a atividade do fisco sempre regrada e vinculada legalidade, isto , expressa previso da lei
tributria, o fato gerador deve ter sempre sua ocorrncia e exteriorizao provada materialmente pelo fisco, em homenagem aos dispositivos do direito federal alinhados em Fato
gerador ficto ou presumido.
258
SAMUEL MONTEIRO
Da que, a exegese teleolgica que se subsume do 5 do art. 6 da Lei federal n

8.021/90, h de conduzir o intrprete ou aplicador da lei sua mensagem lgica, racional,
dentro do bom senso, como deixa claro o art. 5 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
Assim, cabe ao fisco, como demonstramos amplamente neste tema dos depsitos bancrios, provar de maneira cabal, documental e irrefutvel, com provas lcitas, o nexo causal
entre o depsito bancrio determinado e a ocorrncia de um fato gerador do imposto de sua
competncia fiscalizadora, para poder exigir o tributo, atravs de um lanamento correto,
vlido e eficaz, seja pelo auto de infrao, seja pela notificao fiscal.
O direito de fiscalizar no significa o direito de agir arbitrariamente, ao bel talante,
com desprezo ou alheamento s normas instrumentais que o direito coloca disposio do
prprio fisco, seja pelo Cdigo Tributrio Nacional, seja atravs da legislao especfica de
cada imposto constante do sistema tributrio vigente.
63.23. Depsitos bancrios. Intimao ao contribuinte. Procedimento obrigatrio

No exerccio da fiscalizao de qualquer tributo, mormente do IR, do ICMS, do IPI
ou do PIS, cabe aos agentes fiscalizadores procederem intimao escrita dirigida ao contribuinte, onde marcaro prazos razoveis (mnimo de cinco, mximo de vinte dias), para
que ele fornea por escrito os esclarecimentos pertinentes, acompanhados de provas documentais lcitas que tiver, sobre a origem ou causa dos depsitos bancrios.
Em se tratando de titulares de depsitos bancrios, pessoas fsicas, os agentes fiscais
intimaro as mesmas e no as empresas de que so scias, acionistas, diretores ou gerentes
(art. 20 do CC). Nas firmas individuais, a intimao ser para o seu titular.
Se os depsitos bancrios esto em nome de pessoas jurdicas, as intimaes sero
feitas para a pessoa jurdica identificada, por intermdio do seus representantes legais ou,
eventualmente, por intermdio de procurador com poderes expressos e especiais para receber intimaes e notificaes fiscais.
Confira, a propsito, CTN, arts. 194 e seu pargrafo nico, 195 e seu pargrafo nico,
197 e seu pargrafo nico; Lei n 4.595/64, art. 38, 5 e 6; Lei n 8.021/90, art. 7, 1
e 2 e art. 8 e seu pargrafo nico. Ver, nesta obra, Fiscal no-contador.
63.24. Recusa ou embarao fiscalizao. Sigilo bancrio. Quebra. Via apropriada

Ocorrendo recusa ou embarao do contribuinte ou do banco fiscalizao o que
exige prova documental inequvoca da entrega da intimao escrita anterior ao representante
legal do contribuinte ou do banco depositrio, e o escoamento do prazo sem o fornecimento
dos elementos bancrios pedidos: contas bancrias, extratos , caber administrao
fazendria onde serve o agente do fisco, via de sua procuradoria, requerer fundamentadamente o mandado judicial, fazendo prova da intimao e da anterior instaurao do
procedimento fiscal-administrativo (com a lavratura do termo de incio de fiscalizao e
entrega de cpia ao contribuinte), e dos fatos que comprovadamente justificam a necessidade dos extratos de contas bancrias.
259
Este procedimento o que melhor conjuga a conciliao e no quebra a harmonia

entre o dever-poder da fiscalizao e o interesse pblico e o sigilo bancrio do contribuinte
e do banco.
Em resumo: primeiro o agente do fisco lanar mos das normas instrumentais que se
subsumem dos arts. 195 e seu pargrafo nico, 197 e seu pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional, c/c os arts. 38 da Lei n 4.595/64 e art. 7, 1 e 2 e art. 8 e seu pargrafo
nico da Lei n 8.021/90, aps a instaurao do procedimento administrativo-fiscal contra o
contribuinte.
No sendo atendido, quer pelo contribuinte intimado aps a instaurao do procedimento administrativo-fiscal, nem pelo banco depositrio, caber ento a quebra do sigilo
bancrio, via judicial, como exposto.
Ver adiante, neste captulo, Fiscalizao da Receita Federal, que complementa
subsidiariamente o tema.
importante que se anote: o sigilo bancrio no absoluto, nem se presta para
acobertar sonegao fiscal, atividades ilcitas, peculato, corrupo ativa ou passiva, superfaturamento, subfaturamento, venda de notas frias, lavagem de dinheiro sujo, etc.
63.25. Sigilo bancrio e atividades ilcitas. Remessa de numerrio para o exterior

Qu lgica, bom senso, moralidade e legalidades haveria, por exemplo, se se pretendesse manter e garantir judicialmente o sigilo bancrio de delinqentes e marginais, que
atravs do trfico macio de txicos, do trfico macio de armas pesadas e munies de
importao proibida, de contrabando e descaminho em malas diplomticas ou mesmo de
lavagem de bilhes, tivessem, mantivessem ou fossem titulares reais ou aparentes de bilhes
em depsitos bancrios, com origem criminosa, embora essas pessoas fsicas ostentassem e
fossem de fato e de direito oficiais superiores ou generais das foras armadas, adidos militares de embaixadas estrangeiras no Brasil, embaixadores e primeiros-secretrios (diplomatas) estrangeiros aqui acreditados, membros do Congresso Nacional, ministros de Estado ou
integrantes e ocupantes de altos cargos nos poderes Legislativo, Executivo ou Judicirio e
membros do Poder Judicirio?
Foi exatamente o sigilo bancrio quem permitiu que se enviassem bilhes para o
exterior, pelas contas CC5.
63.26. Diferena de estoques. Existncia. nus da prova

Cabe exclusivamente ao fisco o nus de provar a existncia de diferena de estoques
de produtos acabados, em fabricao, de matrias-primas, de outros insumos de produo,
de materiais intermedirios ou de consumo no processo produtivo, de mercadorias de
revenda, de produtos agropecurios, estoques de gado de engorda, de abate etc.
Esse nus decorre como vimos do fato que constitui o direito exclusivo do prprio
fisco de lavrar o auto de infrao, a notificao fiscal de lanamento e, assim, constituir o
crdito tributrio.
260
SAMUEL MONTEIRO
Para provar a materialidade da existncia de diferenas de estoques, caber ao fisco

efetuar levantamentos especficos de estoques, considerando as taxas ou percentuais de
quebra, de evaporao, perdas normais do processo produtivo ou dos materiais empregados
na produo, consoante a natureza dos produtos, matrias-primas, insumos de produo
etc., o que exige sempre conhecimentos tcnicos ou especializados, que no os tendo o
fisco, recorrer obrigatoriamente percia tcnica da engenharia especializada.
Neste captulo o tema foi estudado com profundidade, sendo relevante aduzir que no
pode o fisco unilateralmente proceder a levantamentos empricos, aleatrios, sem o contraditrio, para em seguida lavrar auto de infrao, j que a exegese do art. 148 do CTN se
aplica tambm neste caso: a avaliao contraditria, obrigatria.
Ocorrendo grandes diferenas entre os procedimentos do fisco e os elementos materiais do contribuinte, em face do emprego de mtodos unilaterais pelo fisco, ao abrigo do
empirismo e da aleatoriedade, a soluo ser o ingresso do contribuinte na via judicial,
como foi estudado em Avaliao de estoques, neste captulo, o que no desobriga o
contribuinte de requerer fundada e relevantemente a percia tcnica, em juzo prova essencial e indispensvel , j que ser o testemunho tcnico quem emitir o juzo de valor
explcito e exato.
Sobre custo de aquisio, de produo, quebras e perdas, ver os arts. 289 a 291 do
regulamento do imposto de renda de 1999 (RIR-99).
63.27. Diferena a menor nos estoques. Comprovao. Sonegao fiscal. Ocorrncia

A regra geral em matria de diferena de estoques a de que estes esto a menor nos
inventrios e, conseqentemente, nos balanos patrimoniais, com reflexo inevitvel na contabilidade e nas demonstraes contbeis de resultados, mormente quando a empresa no
mantm contabilidade de custos integrada contabilidade geral, para, diria ou mensalmente, atravs da movimentao normal das contas representativas dos estoques, ir apurando os
custos dos produtos ou das mercadorias vendidas, com os crditos nas contas dos estoques e
a dbito desses custos (RIR/99, art. 294, 1 e 2).
Estoques a menor vo tambm influir fiscalmente no lucro tributvel, tendo interesse
para o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e para o imposto sobre circulao de
mercadorias (ICMS).
Como o fisco no pode presumir ou criar fatos a partir de juzos de fico, para exigir
impostos e consectrios legais, caber, na hiptese em estudo, proceder reviso contbil
(auditoria contbil-fiscal), nas contas de custo dos produtos, das mercadorias de revenda,
estoque de materiais de servios ou almoxarifado, alm do levantamento especfico de
estoque, se necessrio.
Trata-se de trabalho eminentemente tcnico-contbil de profundidade, que exige
maturidade e experincia profissional, alm, obviamente, do servidor pblico ser tambm
contador experiente.
Positivada a diferena a menor, aps a concluso dos trabalhos supra, sempre em
contraditrio pleno (exegese do art. 148 do CTN), as contas de resultado do exerccio e as
de estoques finais, devero ser alteradas, para receberem as diferenas, com os registros
261
necessrios nos inventrios e na contabilidade, e os indispensveis ajustes nos balanos j

encerrados e nas contas de resultados contbeis j encerradas.
Comprovado de maneira cabal o dolo do contribuinte (posto que a diferena no
resulta de erro, lapso ou engano contbil ou fiscal), o que deve ser objeto de prova absolutamente irrefutvel, que ser obtida pela percia contbil, exsurgir, ento, o crime de sonegao fiscal, uma vez que a estar presente uma fraude fiscal, com o objetivo de reduzir ou
suprimir o imposto.
63.28. Diferenas a maior nos estoques. Fraude fiscal. Comprovao. Hipteses
Se as diferenas forem a maior, isto , os estoques esto contabilmente a maior do que
os fsicos existentes o que tambm pode ocorrer com a existncia fsica maior que a
contbil , estaremos diante de irregularidades na escriturao fiscal ou contbil, que precisam ser detectadas e bem identificadas, porque tanto o fato pode resultar de erros de escriturao, de falta de estornos, que no caracterizam dolo por si s, como o fato pode se
originar de omisses dolosas relativas aos estoques e a estar presente uma fraude fiscal.
Aprioristicamente, porm, vedado ao fisco e ao Ministrio Pblico presumir a ocorrncia de uma fraude fiscal, com o objetivo de sonegar impostos.
A auditoria contbil-fiscal ser o meio prprio e adequado para detectar qual a causa
ou origem da diferena a maior nos estoques, bem como a percia contbil extrajudicial,
relativa aos levantamentos especficos de estoques:
1) Se a diferena est a maior na contabilidade, podemos ter como causa ou origem:
a) duplicidade de lanamentos na contabilidade, relativa entradas;
b) devolues a fornecedores que no foram contabilizadas, isto , estoques no
baixados contabilmente;
c) estoques baixados dos controles fsicos do almoxarifado, por estarem vencidos, por
terem sido destrudos, danificados, por eventos meteorolgicos, enchentes, inundaes,
cupins, traas, produtos qumicos ou corrosivos, evaporaes, derramamentos, mas no
baixados na contabilidade oficial;
d) estoques furtados ou roubados, emprestados, desviados por prepostos ou dirigentes, cujos fatos no foram objetos de registro (baixa) na contabilidade;
e) estoques vendidos ou utilizados na produo ou na prestao de servios, que no
foram baixados na contabilidade.
2) Se a diferena a maior est nos estoques fsicos, a causa ou origem pode ser:
a) compras sem notas, que obviamente no foram contabilizadas;
b) estoques que existiam, mas no foram objetos dos inventrios normais, no figurando, pois, na contabilidade oficial, nem nos balanos patrimoniais, nem nas contas de resultados contbeis. So as chamadas reservas ocultas, que formam uma economia paralela
dentro da empresa, mas fora de sua contabilidade. Este fato caracteriza, em tese, omisso
dolosa e fraude fiscal, com intuito de sonegar, mas, no prova material do crime de
sonegao fiscal, como exposto adiante;
c) compras ou aquisies normais, com documentao fiscal idnea, que entraram na
empresa, mas, por lapso ou omisso dolosa a ser apurada, no foram escrituradas nos livros
fiscais, nem nos livros contbeis;
262
SAMUEL MONTEIRO
d) compras ou aquisies normais, que entraram na empresa com documentao idnea, mas, por lapso, foram registradas nos livros fiscais, mas no nos livros contbeis, sendo
irregularidade causada por falta de conciliao ou por ineficincia de auditoria externa ou
interna;
e) estoques emprestados por terceiros, no registrados na contabilidade, por impercia
do seu responsvel tcnico;
f) estoques de terceiros, em poder da empresa, em consignao, em demonstrao,
omitidos da contabilidades por impercia do contador, j que tanto no caso da letra e, como
desta letra, a contabilizao obrigatria (CCom., art. 10 e seus ns; 12, 23 e 25; DL n 486/
69, arts. 1, 2, 4, 5 e 8).
Todos estes fatos devem ser investigados e analisados em profundidade, com emprego
de auditoria ou de percia contbil, seja para constatar que ocorreu mero erro, impercia
profissional do contador, do escritrio de contabilidade, por omisso culposa ou para se
atestar tcnica e contabilmente que ocorreu omisso dolosa, o que gera a fraude fiscal, com
o intuito de sonegao (esta no podendo ser presumida, devendo ser provada, como adiante exporemos).
Assim, antes de ser lavrado o auto de infrao ou de ser oferecida a denncia do
Ministrio Pblico, mesmo na existncia da omisso dolosa, cabe a prova inequvoca de
que ocorreu o delito de sonegao fiscal, seja porque houve a materializao (ocorrncia
provada) do fato gerador do IRPJ, objeto de postergao, seja porque ocorreu sada de
produtos industrializados, tributados pelo imposto sobre produtos industrializados (IPI),
tudo omitido da contabilidade ou ocorreu uma circulao tributada de mercadorias (ICMS).
63.29. Diferenas de estoques e sonegao fiscal

Mesmo nos casos comprovados de omisses dolosas de estoques que acabamos de
estudar e de exemplificar tcnica e contabilmente, no se admite, em hiptese alguma e em
carter absoluto, que venha o fisco do imposto de renda (IRPJ), do imposto sobre produtos
industrializados (IPI) e do imposto sobre circulao de mercadorias (ICMS), presumir a
efetividade da supresso ou da reduo de um deles, acusando o contribuinte do delito do
caput do art. 1 da Lei federal n 8.137/90. Nem poder faz-lo o Ministrio Pblico na
denncia.
Se a conduta dolosa relativa omisso, que no caso caracteriza fraude fiscal, est
provada, resta ainda provar documentalmente, via da realizao da percia contbil conclusiva em sede de inqurito policial bem instrudo, inclusive com as declaraes absolutamente necessrias do contador geral, gerente de contabilidade, auditor interno ou externo e dos
diretores da sociedade annima ou scios-gerentes da limitada no caso dos que dirigem a
parte administrativa e financeira da companhia ou da sociedade por quotas a existncia de
um fato fiscal concreto que caracterize o fato gerador de um dos impostos: a omisso de
receitas para o imposto de renda, isto , a aquisio de uma disponibilidade econmica ou
jurdica omitida do conhecimento do fisco federal; a circulao econmica ou jurdica de
mercadorias, tributada, mas omitida do conhecimento do fisco estadual; ou uma sada de
produto industrializado tributado, omitida do conhecimento do fisco federal.
263
Se no se admite qualquer presuno da ocorrncia e da materialidade concreta do

fato gerador de um tributo ou de uma contribuio, em face da atividade administrativofiscal ou tributria ser rigorosa e religiosamente vinculada, regrada o que afasta de plano
do campo da legalidade, da eficcia e da validade o ato discricionrio ex vi da norma
cogente do pargrafo nico do art. 142 c/c os arts. 113, 1, 114, 116 e 144, todos do CTN,
e arts. 5, II, 37, caput e 150, I, da Constituio, obviamente que tambm no se admitir a
presuno da ocorrncia de sonegao fiscal. Esta dever ser provada material e fisicamente, em relao a datas, perodos, valores, com a ocorrncia de um dos fatos geradores
exemplificados, o que ser feito por percia contbil de levantamento especfico de estoques, partindo-se das existncias objeto de inventrios, das notas fiscais de aquisies,
compras, entradas, das notas fiscais de sadas, devolues etc.
Ver quadros demonstrativos neste captulo. No existe crime sem prova material,
cabal e irrefutvel do fato e da autoria.
63.30. Elementos indicirios de fatos fiscais. Borradores. Cadernos de anotaes de

operaes. Mapas de sadas, de entregas. Rol de cargas. Oramentos, pedidos,
ordens de compra, de servios
Diz-se que um elemento indicirio de um fato fiscal, quando esse elemento como
os acima exemplificados esto a indicar que ocorreram operaes de sadas, de circulao
ou de prestao de servios tributados. So, pois, indcios de que algum fato de interesse
fiscal foi exteriorizado, materializou-se, sem, porm, constiturem-se, por si mesmos, em
provas cabais, definitivas e irrefutveis da ocorrncia e da materializao do fato gerador.
Esses indcios, devidamente investigados em profundidade, podem conduzir prova
material da ocorrncia de um dos fatos geradores dos impostos exemplificados, ou mesmo
do imposto de renda (omisso de receitas).
No constituem, por si s ou isoladamente, repita-se, provas da materialidade de uma
circulao de mercadorias tributada, nem de uma sada de produtos industrializados tributada pela tabela do imposto (TIPI), nem so provas de uma efetiva prestao de servios
tributados pelo imposto sobre servios (ISS), na forma da lista taxativa da Lei Complementar n 56/87.
Portanto, a apreenso de um dos elementos exemplificados, e a imediata lavratura do
auto de infrao e da notificao fiscal de lanamento apenas e to-somente com base nos
nmeros, nos elementos neles constantes, caracteriza, ipso facto, o concurso formal de
crimes: excesso de exao e abuso de autoridade, na modalidade de desvio e abuso de
poder, posto que tal ato atenta contra a exegese e as normas instrumentais do Cdigo Tributrio Nacional e da Constituio Federal acima mencionadas.
Eventuais circulaes de mercadorias, sadas tributadas, prestao de servios ou
omisses de receitas, devem ser objeto de uma auditoria contbil-fiscal ou de uma percia
contbil, de profundidade, para detectar e materializar comprovadamente fatos geradores
ocorridos e omitidos da escriturao fiscal e contbil, para os quais no houve emisso
de notas fiscais, nem o recolhimento ou o dbito do imposto respectivo. A denncia deve
observar esses detalhes essenciais.
264
SAMUEL MONTEIRO
63.31. Estimativa fiscal (parmetros e exegese). Receitas bruta ou faturamento.

Quantum fixado unilateral e arbitrariamente. Norma cogente do art. 148 do
CTN. Abuso de poder do fisco.
Nas atividades menores, por questo de economia procedimental na administrao
fazendria, o fisco pode, em tese, desde que esteja expressamente autorizado pela legislao do respectivo tributo, no viole o princpio da no-cumulatividade e no crie artificialmente fatos geradores, matria tributvel, bases de clculos ou formas de incidncia
empricas, aleatrias, imaginrias ou fictcias, nem receitas imaginrias, ou vendas
fictamente previstas, fixar o quantum razovel, mensal, que o estabelecimento de pequeno
porte deve recolher a ttulo de antecipao do imposto devido, o qual ser apurado normalmente pela escriturao contbil e fiscal.
A exegese desse procedimento recomenda que os agentes do fisco ou a sua administrao fazendria, fixem esse quantum razovel, sempre levando em conta a capacidade
econmica ou financeira do contribuinte, para que no se imponha uma obrigao fiscal
que, na verdade, vem a ser uma extorso, dada gritante desproporo entre as receitas
efetivas mensais comprovadas e o valor que foi fixado mensalmente, isto , para recolhimento mensal.
Na estimativa, o fisco deve ter presente, sempre, as previses da Constituio Federal
(arts. 5, II, 150, I, II e IV, 145, 1), do Cdigo Tributrio Nacional (arts. 113, 1 , 114,
116, I, 142 e seu pargrafo nico e 144) e da Lei n 8.137/90 (art. 20).
E, o princpio constitucional da isonomia obriga que todos os contribuintes de uma
mesma atividade, que fabricam um mesmo produto, que exercem uma mesma atividade
econmica, sejam tratados de maneira absolutamente igual pelo fisco, a teor dos arts. 150,
II e 5 , caput, 1 parte, da Constituio, para que no se crie, nem se institucionalize a
concorrncia desleal entre os contribuintes, pelas mos do fisco, o que ocorrer se uma
determinada atividade econmica for dividida: uns sero tributados pela estimativa, outros
mais aquinhoados ficaro dispensados do recolhimento mensal, o que conduzir retirada
compulsria de capital de giro dos primeiros frente aos segundos: os primeiros tero menos
dinheiro para girar e investir em sua atividade econmica lcita, j os segundos que foram
dispensados do recolhimento mensal, tero mais dinheiro no giro de sua atividade. Esse
procedimento abusivo fere os atributos do sujeito: o contribuinte (STF, RTJ 119/465).
O procedimento normal e correto para a estimativa fiscal sempre o recomendado
pelo art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado nesta parte pela Constituio at
que seja editada a lei complementar a que se refere o art. 146 da Constituio.
Dvidas fiscais no podem nascer do arbtrio, do abuso de poder, na fixao de
quantum aleatrio, emprico, com desprezo do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional e do
1 do art. 145 da Constituio Federal.
Nula ser a denncia do Ministrio Pblico que se embasar numa estimativa fiscal
aleatria, emprica, totalmente divorciada do que estamos estudando, mormente quando
a estimativa ou fixao do quantum mensal parte do empirismo ou da ganncia insacivel
do fisco.
Hoje, com a implantao do Simples, a estimativa fiscal tende a desaparecer, subsistindo, porm, para as pequenas empresas que no aderirem ao sistema, ou que, pelas suas
265
atividades, no possam aderir, ou ainda, no caso dos estados que no adotam o Simples, que
exige lei da assemblia legislativa.
63.32. Fiscalizao da receita federal. Emisso de notas fiscais adulteradas. Habitualidade delitiva. Bando ou quadrilha. Quebra judicial do sigilo bancrio, fiscal e
telefnico. Notas frias, sanfonas ou paralelas
Nos casos de emisso sistemtica de notas frias, notas sanfonas, notas paralelas, com
habitualidade delitiva; ou quando, pelo vulto dos valores das notas, o dano patrimonial for
de grande monta, mormente contra o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), com
reflexos no imposto sobre circulao (ICMS) e no de produtos industrializados (IPI), com
relao aos crditos fiscais ilegtimos que o usurio ou utilizador, tambm contribuinte,
ir aproveitar; ou ainda, se pelo nmero de agentes do delito, estiver presente o crime de
formao de bando ou quadrilha, cuja periculosidade justifica o rigor da lei, no prevalece a
proteo do sigilo bancrio, fiscal e telefnico das pessoas jurdicas e fsicas envolvidas, o
que compreender a empresa emitente das notas ideologicamente falsas, seus dirigentes,
assim considerados os que forem comprovadamente responsveis penais, e a empresa compradora, utilizadora ou beneficiria das notas e seus dirigentes, que comprovadamente
forem responsveis penais.
O interesse pblico da coletividade muito mais importante do que o interesse particular ou individual desses agentes, ou das pessoas jurdicas aos quais esto eles vinculados,
na condio de scios ou acionistas.
Ademais, constitui premissa mais que exata: o sigilo bancrio, fiscal ou telefnico se
dirige para a proteo dos cidados de bem, das empresas que operam licitamente, nunca
para proteger ou acobertar delinqentes, mesmo porque no Brasil ainda no existe o direito
de delinqir.
A quebra ser, porm, determinada por mandado judicial especfico, em deciso fundamentada, a requerimento da autoridade que preside o inqurito policial ou do Ministrio
Pblico, justificada com os elementos materiais j colhidos em sede da percia contbil no
inqurito policial ou em auditoria contbil efetuada pela fiscalizao.
Os pontos e limites da quebra, tais como, perodos, contas, pessoas ou correntistas,
sero obrigatoriamente delimitadas pelo juiz no mandado judicial (o mesmo ocorrendo com
o relator nas aes penais originrias), para que no haja devassa desnecessria, abusiva e
humilhante.
Constitui, por outro lado, sem qualquer ofensa a direitos-garantia estabelecidos pela
Constituio, o direito impostergvel e inafastvel da Receita Federal, via dos agentes da
fiscalizao, procederem ao exame de escrita (lanamentos, livros, documentos), auditoria contbil (reviso de contas, de balanos, de demonstraes de resultados) ou percia
contbil extrajudicial (levantamentos especficos de estoques, de produo, de custos, de
vendas, de exatido de inventrios etc.), sempre tendo como agentes fiscais pessoas legalmente habilitadas como contadores.
No cabe mandado de segurana para impedir que a Receita Federal proceda fiscalizao do contribuinte, desde que sem o emprego de meios gravosos, ilcitos, humilhantes,
266
SAMUEL MONTEIRO
discriminatrios ou abusivos, isto , repelidos e no albergados pelo direito, bem como

devassas desnecessrias, que extrapolam o til, o necessrio e no tm objetivos lcitos.
O mandado de segurana, no caso, significaria a prpria intromisso ou a interferncia
indevida e inoportuna do Poder Judicirio nas atribuies normais e nas prprias atividades
que justificam a existncia da Secretaria da Receita Federal: a fiscalizao permanente
sobre quaisquer contribuintes, o que teria por conseqncia (se agasalhado o mandamus), a
quebra do princpio da independncia e autonomia dos poderes (art. 2 da CF), com ameaa
ao comando do caput do art. 37 da Constituio Federal.
O mandamus s se justificaria no caso do abuso de poder ou no desvio de poder da
fiscalizao, o que exige prova documental pr-constituda, por documento inequvoco.
Confira, sobre o tema: STF, RTJ 164/1.010-1.015. Ver, tambm, neste captulo,
Depsitos bancrios recusa ou embarao fiscalizao.
63.33. As omisses e a sonegao fiscal. Omisso de bens na declarao de pessoas

fsicas
Bens omitidos na declarao anual apresentada Receita Federal podem caracterizar
sonegao fiscal e delatar uma origem ilcita dos recursos para a aquisio dos bens, ou do
numerrio depositado no exterior, como lavagem de dinheiro sujo e, portanto, com origem
criminosa no Brasil.
Se os bens omitidos na declarao apresentada Receita Federal no perodo investigado (ou quando a pessoa fsica no apresentou declarao no perodo), no tiverem comprovada, documentada, idnea e contemporaneamente a origem dos rendimentos, proventos, prmios de loterias, concursos, sorteios, tributados exclusivamente na fonte, isentos ou
no tributados (heranas, doaes etc.), a hiptese ser de sonegao fiscal. Sobre o tema,
confira, por exemplo, o pargrafo nico do art. 3 do Decreto-lei n 433/69.
A obrigatoriedade da incluso dos bens, depsitos e valores na declarao para a
Receita Federal abrange, tambm, os existentes no exterior (Lei Federal n 9.250/95, art.
25, 3 e 4 e RIR/99, art. 803/804).
A investigao da origem dos bens, depsitos e recursos, pelos auditores fiscais, est
autorizada expressamente pelo 1 do art. 51 da Lei federal n 4.069/62 (RIR/99, art. 806).
63.34.Bens omitidos na declarao, a serem investigados

Devem ser investigados, quando omitidos:
a) bens sem origem lcita e que, por isso mesmo, foram omitidos na declarao, quando apresentada Receita Federal;
b) bens que no tm origem comprovada em rendimentos ou renda isentos, no tributados ou j tributados exclusivamente na fonte;
c) bens que no foram adquiridos por herana, doao, nem por prmios de loterias,
concursos, ttulos de capitalizao etc.;
d) depsitos no exterior;
267
e) crditos de agiotas, fora da declarao, declarados pelos devedores.

O caminho mais curto para apanhar o sonegador fiscal, nos casos de enriquecimento
ilcito (Lei 8.429/92), peculato, corrupo passiva, extorso, roubo de carga etc., o cotejo
do patrimnio em seu nome, no nome de parentes at o 3 grau, ou de familiares, com os
bens constantes da declarao apresentada Receita Federal.
Nos casos de omisso na apresentao da declarao de bens Receita Federal, no
perodo investigado, surge um indcio que no deve ser confundido com prova para a
efetivao da denncia por sonegao fiscal que reclama a imediata abertura inqurito
policial (DPF), onde ser realizada a percia contbil para comprovar a materialidade da
origem dos recursos para a aquisio do patrimnio da pessoa fsica omissa, tudo em contraditrio pleno e amplo, com assistncia de advogado e formulao de quesitos contbeis
(CF, art. 5, LV e LVII), para que o processo se realize com absoluto respeito ao due process
of law, que a prpria garantia do pleno exerccio do contraditrio, sendo inadmissvel que
vozes de alm tmulo ou crebros insanos prevaleam e impeam o exerccio do contraditrio pleno e amplo (desde que no destine a dificultar, impedir ou embaraar o inqurito
policial, as declaraes das pessoas fsicas, a realizao da percia contbil), mesmo porque
o inciso LV do art. 5 no contm qualquer ressalva, impedindo o exerccio do contraditrio, seja no processo administrativo-fiscal da Receita Federal, seja na fase do inqurito
policial. Ao contrrio, este dispositivo garante o exerccio do contraditrio, em qualquer
processo...
A cadavrica doutrina contrria ao pleno e amplo exerccio do contraditrio, nessas
fases, medieval e muito anterior aos princpios-garantia insculpidos na Constituio Federal e, portanto, um verdadeiro cadver insepulto, parodiando o grande jurista Joo
Mangabeira, em 6.1.1963, sobre o famigerado ato institucional que implantou o nefando
parlamentarismo no Brasil, de triste e repugnante memria...
63.35. Omisso de compras. Entradas a menor. Omisso de entradas. Pessoa jurdica

ou firma individual. Nexo de causalidade entre a omisso nas entradas e as
vendas sem emisso de notas.
Enquanto a omisso de compras no caracterizar fato gerador do ICMS, do IPI, do IRPJ,
as diferenas a menor nas entradas, relacionadas com matrias-primas, materiais intermedirios, materiais de consumo ou de aplicao na prestao de servios, mercadorias de
revenda, caracterizam aps sua identificao e prova material (com percia contbil de
levantamento especfico de estoques), irregularidades fiscais, que devem ser analisadas em
profundidade, para que se verifique se se trata de erros, de lapsos em somas, em transportes,
isto , de erros de escriturao contbil ou, ao contrrio, se as omisses nas entradas de
coisas mveis para o comrcio, a indstria ou a prestao de servios so dolosas, no intuito
de fraude fiscal com o fito ou o objetivo de sonegar impostos.
Para que se possa exigir tributos federais e estaduais, necessrio que o fisco respectivo comprove, como nus exclusivo seu, antes de lanar, exigir ou de constituir o respectivo crdito tributrio que, h um nexo de causalidade entre a omisso ou a diferena a menor
nas compras, detectada pela aludida percia contbil, obtida com levantamento especfico
268
SAMUEL MONTEIRO
de estoques ou de produo e vendas sem notas (ou receitas omitidas da contabilidade, no

caso do IRPJ) e que, por isso mesmo, um daqueles impostos deixou de ser contabilizado no
livro de apurao e de ser informado na guia eletrnica ou na declarao do DIPJ, e tambm
no foi pago ao Estado ou Distrito Federal (ICMS) ou Unio (IPI e IRPJ).
Para efeitos do IRPJ, da Cofins, do PIS, da CSLL, necessrio que o agente fiscal
comprove que, da omisso de compras, resultou a materialidade da supresso ou da reduo
do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ) e das contribuies supra aludidas: a omisso
de compras ou a diferena a menor nas entradas originou, comprovadamente, uma omisso
de receitas, de faturamento, de receita bruta, de lucro.
Qualquer que seja o tributo ou a contribuio, no se admite que o fisco parta de
presuno fiscal, de criao ficta de fato gerador, para lanar, exigir ou cobrar o gravame,
sem antes proceder citada percia, que se estribar no levantamento especfico de estoques
ou da produo.
63.36. Omisso dolosa do dever legal. Agente responsvel penal. Quem pode s-lo.
Inteligncia de deciso do STF. Exemplos de omisses dolosas
A responsabilidade penal decorrente de omisso dolosa s pode ser imputada ao
agente pessoa fsica, que tinha o dever-obrigao legal de impedir que a omisso ocorresse;
ou inversamente, tinha o dever legal de implementar a prtica de um ato comissivo a ele
afeto, em razo do cargo, atribuies ou funes que exerce ou exerceu na empresa e ao
qual estava afeta a prtica do ato determinado expressamente na lei respectiva: tributria ou
previdenciria.
Cabe, preliminarmente, ento, identificar com preciso, clareza e exatido quem era
ou quem o agente penalmente responsvel, para que se respeite o princpio da culpabilidade e da individualizao da pena.
Esta a exegese teleolgica que se subsume da deciso do Supremo Tribunal Federal
(RTJ 128/249), que na doutrina encontra apoio pleno em Aguiar Dias (Da Responsabilidade Civil, 9 ed., Forense, Rio, 1994, t. II, p. 462), que se aplica por excelncia s omisses
dolosas no direito penal. Tambm, neste sentido, a mensagem teleolgica do art. 11 da Lei
n 8.137/90.
Cabe, porm, e desde j, separar a omisso dolosa aqui estudada, do delito de apropriao indbita fiscal ou previdenciria, onde a pedra angular do delito se situa no dolo
especfico oriundo do comprovado animus habendi rem sibi, isto , na vontade firme de se
apropriar do valor, ou do numerrio de que tem a posse como fonte do desconto das contribuies previdencirias, do imposto de renda de fonte (IRF), da cobrana do imposto sobre
produtos industrializados (IPI) na nota fiscal, da reteno do IOF ou da CPMF (ou do
IPMF), ou no caso da substituio tributria, da cobrana do ICMS na nota fiscal pelo
contribuinte substituto, por expressa previso da lei complementar nacional (CF, art. 155,
XII, b e d).
Em termos de crimes fazendrios, a omisso dolosa pode causar danos materiais ou
patrimoniais diretos Fazenda Pblica; ou mesmo, indiretamente, pelo mau exemplo que o
contribuinte d aos demais.
269
O dolo, que ser especfico, elemento essencial na omisso e pode restar caracterizado com um dos seguintes exemplos de atos omissivos, onde a omisso a causa que produzir os efeitos ou as conseqncias de direito material (sonegao fiscal):
a) a recusa do contribuinte em no estornar os crditos fiscais indevidos, forjados ou
ilegtimos de IPI, de ICMS ou de ISS, aps o exaurimento do prazo marcado na intimao
fiscal escrita e obrigatria, que precede lavratura do auto de infrao e da notificao
fiscal de lanamento do imposto respetivo pelo agente fiscal competente;
b) o mesmo procedimento anterior, quando o contribuinte posterga ou difere imposto,
receita, lucro tributvel (IRPJ); ou difere a operao de circulao de mercadorias (ICMS) ou
a sada tributada (IPI), fora dos casos expressamente autorizados na lei tributria respectiva;
c) o no registro de pessoas fsicas que mantm relao empregatcia com a empresa, a
entidade estatal ou paraestatal ou sem fins lucrativos, comprovada pela habitualidade da prestao de servios remunerados, pela subordinao e dependncia econmica, nomeadamente
quando os servios esto relacionados com a atividade preponderante da empresa, ainda que
feitos fora do estabelecimento, o que vai acarretar as seguintes conseqncias: no recolhimento do fundo de garantia (FGTS), no recolhimento das contribuies para os terceiros
(Sesi, Senac, Senai etc.), com prejuzo para o empregado: tempo de contribuio, auxlio ou
seguro-desemprego, recebimento do fundo de garantia nas despedidas injustas etc.;
d) a no emisso de notas fiscais de vendas, de prestao de servios, de transferncias da propriedade das mercadorias ou dos produtos, de circulao tributada de mercadorias ou das sadas de produtos industrializados, o que refletir no ICMS, no ISS, no IRPJ, na
Cofins, no PIS, no IPI, na CSLL etc.;
e) a no contabilizao de atos, fatos, atividades que caracterizam fatos geradores
de tributos ou contribuies, o que conduzir sonegao fiscal deles, que ficam fora da
contabilidade, da escriturao e dos balanos e contas de resultados contbeis.
63.37. A omisso dolosa e o agente. Responsabilidade penal. Aferio. Procedimento

Se no ato omissivo vimos que o responsvel penal a pessoa que tinha o poder-dever
de evitar a ocorrncia da omisso, alguns atos omissivos, porm, so praticados por ordens
pessoais de quem na empresa tem o comando, seja como administrador no contrato, seja
como diretor ou scio-gerente, seja como controlador de capital, seja como gerente de fato,
isto , a pessoa fsica que, mesmo no figurando no contrato social ou em suas alteraes
(principalmente nas limitadas), no sendo diretor nomeado pelo conselho de administrao
da sociedade annima ou eleito pela assemblia de acionistas, comanda e dirige a empresa,
por ser preposto antigo de plena confiana dos controladores do capital, dos proprietrios
da empresa (donos), ou ainda por ser parente destes.
Neste caso, interessa saber, via da percia contbil em sede de inqurito policial, quem
dava as ordens para a omisso dolosa exemplificadas nas letras a a e do item precedente?
Em hiptese alguma a denncia (que no poder ser recebida), poder ser oferecida,
sem uma prova cabal, documental ou colhida pela percia realizada no inqurito policial, da
perfeita e inegvel identificao do responsvel penal, isto , da pessoa fsica responsvel
pelas omisses dolosas meramente exemplificadas.
270
SAMUEL MONTEIRO
Um ato que devia ser praticado em funo dos negcios ou das atividades da empresa
no deixa de ser realizado, concretizado ou efetivado, por si s: algum deve ser o responsvel pela omisso dolosa da qual resultou que os atos ou fatos que deviam ter sido praticados e no o foram.
Esse algum dever, portanto, ser identificado com absoluta certeza e preciso, em
nome da verdade real que preside todos os atos no processo penal, no inqurito policial, que
tambm apurar o montante do dano.
So aspectos relevantes que o juiz dever valorar juridicamente, inclusive para efeitos
do art. 59 do Cdigo Penal.
Note-se que s haver omisso em relao aos atos que a lei impe expressamente
como dever do contribuinte.
63.38. Responsabilidade penal pela omisso dolosa. Nexo de causalidade entre os deveres-obrigaes do cargo ou funo na empresa e o no cumprimento (doloso)
dos encargos expressamente exigidos pela lei tributria ou previdenciria.
Como j exposto, a imputao penal ao agente da omisso dolosa, da qual ocorreram
delitos contra a Fazenda Pblica (crimes fazendrios), deve ser precedida da perfeita, justa
e expressa identificao do responsvel penal.
Em hiptese alguma se admitir que, partindo de presuno, de criao ficta, ou apenas porque algum scio, acionista, controlador do capital, diretor ou scio-gerente, dever por essa condio ser denunciado como agente da omisso dolosa, da qual resultou um
delito expressamente tipificado em lei federal penal.
A identificao do responsvel penal h de resultar de provas cabais, irrefutveis, para
que no pairem quaisquer dvidas, incertezas ou senes, a macular a individualizao da
pena, a intransferibilidade e a pessoalidade da responsabilidade penal e a culpabilidade que
no podem ser jogadas sobre os ombros de terceiros. Estes princpios so imutveis, salvo
expressa ressalva da lei.
O nexo de causalidade ftica entre as atribuies ou deveres do cargo, da funo do
agente na empresa, na entidade estatal ou paraestatal ou na entidade sem fins lucrativos, ao
qual estava afeto diretamente o cumprimento das obrigaes exigidas por determinao
legal e o no-cumprimento doloso das obrigaes ex lege, pela omisso dolosa do responsvel penal, h de estar plena, cabal e irrefutavelmente provada.
Ao estudarmos os crimes previdencirios, mormente em Obrigaes da empresa,
o tema foi abordado em profundidade.
63.39. Omisso de receitas. nus do Fisco. Prova exclusiva do Fisco

A prova da omisso de receitas fica exclusivamente a cargo da fiscalizao do imposto de renda, porque elas salvo expressas e taxativas excluses do lucro fiscal ou tributvel,
constantes de leis federais integram o lucro a ser gravado pelo imposto e vo compor os
resultados positivos nas contas de resultados contbeis.
271
Se as receitas (omitidas) provem de servios prestados e estes esto expressa e

taxativamente previstos na lista da Lei Complementar n 56/87, h reflexo no imposto sobre
servios (ISS). Se os servios no constam da lista taxativa, incide sobre eles o ICMS, na
hiptese expressa e taxativa do art. 155, inciso IX, b, da Constituio.
Para efeitos do imposto sobre circulao (ICMS) e sobre produtos industrializados
(IPI), as receitas omitidas servem de ponto de partida para a fiscalizao da causa ou origem
concreta da omisso, que pode gerar eventual circulao de mercadorias ou uma sada de
produtos industrializados tributados pelo imposto sobre produtos industrializados (IPI).
No pode, porm, o fisco, partir da presuno de que toda omisso de receitas uma
sonegao fiscal, porque se a omisso tem importncia essencial para o imposto de renda da
pessoa jurdica (IRPJ), j em relao ao imposto sobre os produtos industrializados (IPI) e
ao imposto sobre circulao (ICMS), cujos fatos geradores so totalmente diversos daquele
imposto, a omisso servir de ponto de partida para que os agentes do fisco do ICMS e do
IPI investiguem antes de qualquer lanamento, exigncia ou cobrana de impostos e
consectrios legais, se ela (a omisso) se refere comprovadamente a:
a) uma circulao de mercadorias, econmica ou jurdica, representando um ato de
comrcio, com habitualidade, de coisa mvel, ainda que por transferncia da propriedade da
coisa e sobre qual no houve emisso de nota fiscal, nem destaque ou pagamento do ICMS;
b) a uma sada tributada de produto industrializado, sem emisso de nota fiscal, sem
cobrana do IPI na nota e sem o seu recolhimento.
Mesmo no caso do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), cabe aos agentes
fiscais comprovar a omisso de receita e tambm que ela devia compor o lucro tributvel do
perodo e que, no caso, ficou fora da tributao.
A prova da existncia da omisso e do seu reflexo nos impostos e nas contribuies
sociais, exclusiva do fisco, por constituir seu direito de lanar ou de cobrar os impostos ou
contribuies.
63.40. Omisso de receitas (Simples). Micro empresas. Empresas de pequeno porte

(EPP). Omisso dolosa e omisso culposa (distines). Lei n 9.317/96, art. 18
A omisso de receitas tambm se aplica s micro empresas e s empresas de pequeno
porte, como tais definidas na legislao federal, nomeadamente na Lei n 9.317/96 e na
regulamentao federal do Simples, as quais podem, assim, incidir com a omisso (provada
por auditoria contbil de reviso ou por percia contbil de levantamentos especficos de
estoques ou de produo), no delito de sonegao fiscal, pela supresso ou pela reduo de
suas receitas (de vendas, de prestao de servios), via de uma omisso comprovadamente
dolosa, intencional, em suas declaraes fiscais prestadas ao fisco, em formulrio prprio,
oficial, e mesmo nos livros dirios, quando deles no estiver expressamente dispensada pela
legislao federal (DL n 486/69, art. 1 e seu pargrafo nico e art. 1, I e II, e, do Decreto
n 64.567, de 22.5.1969, que regulamentou o DL n 486/69).
Para que se positive a presena da sonegao fiscal, porm, no basta que se comprove que a omisso foi proposital, intencional, com o desejo, a vontade de suprimir ou reduzir
impostos que eram legalmente devidos, bem como as respectivas contribuies legalmente
exigveis.
272
SAMUEL MONTEIRO
A omisso dolosa pode resultar no diferimento, na postergao, na falta de adio

de valores base de clculo, matria tributvel, quando esses atos no estiverem autorizados expressamente na lei tributria ou na legislao federal das empresas (micro e de
pequeno porte).
Os impostos atingidos, podem ser o IRPJ, o ICMS, o IPI, o ISS; as contribuies
sociais da Cofins, PIS, CSLL, conforme as circunstncias materiais e especficas de cada
caso concreto, de omisso dolosa concreta e comprovada, como, por exemplo, a circulao
de mercadorias tributadas pelo ICMS, que foi parcialmente omitida do fisco do imposto, via
de uma fraude ou subterfgio retro exemplificado; a sada de produtos industrializados
tributada pelo IPI, nas mesmas condies retro; os servios prestados e tributados pelo ISS.
Omisso dolosa ato tipicamente fraudulento, que no pode ser presumido, nem resultar de deduo, muito menos pode ser fruto da criao ficta, emprica ou aleatria do fisco
ou do Ministrio Pblico. A omisso culposa, deriva de erro, de lapso, no intencional.
Da mesma maneira que se exige prova cabal, documental ou pericial para provar
a fraude fiscal, exigir-se-, com mais razo, uma prova material conclusiva, exata, sem a
menor sombra de dvida ou senes, que assim, cabalmente, demonstre a existncia do
animus nocendi do omisso doloso, do fraudador das obrigaes ex lege.
Os meios para comprovar a existncia concreta da omisso dolosa, como vimos, so:
atravs da auditoria contbil; ou, via da percia contbil, que efetuar os levantamentos
especficos de estoques, de produo, de custos desta, dos produtos, mercadorias ou servios vendidos, para certificar com exatido e dar testemunho tcnico-contbil da existncia
ou no da omisso dolosa.
63.41. Omisso dolosa e a prova material da sonegao fiscal

O nexo de causalidade entre a omisso dolosa e o tributo certo e determinado, que foi
reduzido ou suprimido, ou da contribuio em igual situao, quanto aos seus valores nominais e atualizados, datas, responsveis penais identificados com preciso, so elementos
absolutamente necessrios tipificao do delito do caput do art. 1 da Lei n 8.137/90, que
exige dano patrimonial certo, determinado e comprovado, para que exista o crime de sonegao fiscal, que sempre crime de resultado material e nunca de mera conduta, ao sabor do
fisco ou do Ministrio Pblico.
importante que se acrescente que a omisso dolosa, por si s, no constitui delito,
no tipifica nem formal nem materialmente o delito de supresso ou de reduo de impostos
ou de contribuies, no havendo atualmente o tipo penal especfico ou genrico para o
delito de omisso dolosa ou mesmo de fraude fiscal. A omisso dolosa a ponte, o veculo,
o meio, para que se obtenha a sonegao fiscal.
A natureza jurdica da omisso dolosa, alm do descumprimento intencional, proposital, desejado, querido, da obrigao imposta pela lei, para ser cumprida por determinado
agente, pessoa fsica, na empresa, na entidade, no rgo, caracteriza-se tambm por ser uma
fraude fiscal que se consuma com o ato omissivo (doloso), isto , o ato (comissivo) exigido
pela lei que deveria ter sido implementado no prazo marcado, em virtude da omisso, no
adimplido, e assim, a obrigao ex lege fica sem o seu obrigatrio cumprimento, em face da
273
omisso dolosa do agente que tinha o dever-obrigao legal de cumprir, de determinar o

cumprimento em face do cargo, da funo ou de suas atribuies na empresa, no rgo, na
entidade (STF, RTJ 128/249). S responde pela omisso dolosa o agente.
A omisso dolosa, como fraude fiscal que , funciona como verdadeira ponte, veculo
ou meio, para atingir o crime fim: a supresso ou a reduo do imposto ou da contribuio
legalmente devidos, isto , a omisso dolosa ento o caminho-meio, o meio de chegar e de
consumar o delito de sonegao fiscal, com a supresso ou a reduo do gravame.
63.42. Omisso culposa. Penas de carter administrativo-fiscal

Nem toda omisso pode ser inquinada de dolosa. Da que a prova do dolo especfico,
no caso, constitui um nus exclusivo do fisco ou do Ministrio Pblico, tudo pelos caminhos da verdade real e pelos meios tcnicos-contbeis que vimos.
Certos vcios de escriturao, de informao errnea ao fisco, podem resultar de atos
culposos de empregados, de prepostos, da contabilidade, da auditoria contbil interna ou
externa, do escritrio de contabilidade etc.
Esto a compreendidos os atos resultantes de:
a) impercia profissional, na execuo dos servios administrativos-fiscais, escriturais
ou contbeis da empresa, do ente ou do rgo;
b) erros em somas, em transporte de valores, em colunas de livros fiscais onde foram
lanados as notas fiscais; os equvocos, os lapsos, cujo elemento intencional deve e precisa
ser investigado, para que se tenha absoluta certeza de que se trata de distrao, de um erro
passvel e no de um propsito, onde o erro nada mais do que a inteno de fraudar, de
omitir dolosamente. Aprioristicamente vedado afirmar que determinado erro doloso,
intencional. Isso tarefa para a percia contbil oficial, no caso.
Erros meramente culposos devem ser punidos nica e exclusivamente com multas
fiscais, na forma das leis tributrias respectivas, no tendo interesse para o direito penal
tributrio (crimes fazendrios), que atinge os atos dolosos, expressamente tipificados nas
atuais leis penais especiais (Leis ns. 8.137/90 e 8.212/91) e na futura lei dos crimes contra
a previdncia social.
Porm, como vimos, preciso que se verifique se se trata de erro meramente culposo, ou
de um erro que tem essa aparncia, mas na verdade simula um dolo, uma inteno maldosa,
consciente, de omitir, de fraudar para fugir do imposto ou da contribuio devidos.
Como no se pode presumir, nem que o erro doloso, nem que a omisso culposa,
exige-se do fisco e do Ministrio Pblico prova cabal, concreta, conclusiva, que sem qualquer sombra de dvida ateste a existncia de um mero equvoco, de um lapso, engano, de
um erro meramente escritural, contbil, de preenchimento de informao fiscal errnea para
o fisco ou, inversamente, que os vcios so, na verdade, simulaes dolosas, para encobrir,
omitir conscientemente, para fraudar, para reduzir ou suprimir tributos ou contribuies.
O auto de infrao, o lanamento, a exigncia do crdito tributrio ou de contribuies sociais que, partindo de presuno, de criao ficta, de concluso emprica, aleatria
ou de deduo precipitada de que ocorreu omisso dolosa e dela resultou a reduo ou a
supresso do imposto ou da contribuio tal, ser um ato nulo, abusivo e manifestamente
274
SAMUEL MONTEIRO
ilegal e teratolgico, porque fraude fiscal no se presume, prova-se; omisso dolosa tambm no se presume, prova-se concreta e cabalmente, como exposto aqui. E, alm do lanamento ser rrito, no caso, no gerando qualquer direito para a Fazenda Pblica respectiva
(cf., por exemplo, CTN, arts. 43, 113, 1, 114, 116, 142 e seu pargrafo nico e 144; CF,
arts. 5 , II, 37, caput, e 150, I), estaremos diante do concurso formal de delitos de responsabilidade do agente do fisco que assim proceder: o crime de abuso de poder (alnea h do art.
4 da Lei n 4.898/65), e o delito do art. 20 da Lei n 8.137/90.
O mesmo suceder ao membro do Ministrio Pblico que oferecer denncia baseada
num ato de infrao nas mesmas condies materiais e circunstanciais. Ele incorrer no
abuso do poder de denunciar.
63.43. Perdas de estoques. Causas e suas implicaes. Causas que exigem percia tcnica especfica
Perdas de estoques so fatos fiscais que no podem ser considerados unilateralmente,
ao bel talante ou segundo o entendimento subjetivo do fisco ou do contribuinte, cada qual
puxando a sardinha para a sua brasa...
Exigem prova cabal a ser realizada mediante percia tcnica, conforme a natureza das
matrias-primas, dos materiais intermedirios e de aplicao na produo industrial ou na
prestao de servios, dos materiais de consumo e dos demais insumos de produo industrial ou de servios, e que deve ser realizada pelo expert com conhecimentos tcnicos e
especficos reclamados pelos elementos materiais (engenheiro qumico, farmacutico industrial, engenheiro de materiais, industrial ou de produo etc.).
A contabilizao das perdas no encerramento de cada exerccio social reclama, pois,
a realizao prvia da prova tcnica, que dar o testemunho eficiente e eficaz, com a elaborao do laudo idneo, por profissional qualificado e experiente, habilitado no respectivo
rgo (CRQ, CREA, CRF etc.). A continuidade das mesmas perdas no obriga a nova percia tcnica.
Se esse o procedimento prvio do contribuinte, ele tambm dever ser o do fisco,
quando em fiscalizao externa, a fim de poder confrontar os elementos materiais na escriturao do contribuinte e certificar ou infirmar a respectiva exatido, frente ao laudo tcnico
pericial.
Tanto ser ineficaz e invlida a escriturao contbil das perdas pelo contribuinte de
forma unilateral, sem a prvia existncia de laudo tcnico pericial, quanto a glosa feita pelo
fisco dos valores das perdas, com a exigncia de impostos, sem a adoo do procedimento
aqui estudado.
63.44. Art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional

Ocorrendo divergncia entre o fisco e o contribuinte, sero adotados os procedimentos em contraditrio pleno e amplo, na via administrativo-fiscal, a que alude o art. 148 do
Cdigo Tributrio Nacional: a avaliao contraditria, que exigir para a sua eficcia e
validade, a realizao da percia tcnica, como estudada anteriormente.
275
Isto afasta qualquer procedimento unilateral, seja do fisco, seja do contribuinte. A

mens legis do artigo evitar a imposio unilateral de valores que influam em bases de
clculo, valor tributvel, incidncia.
63.45. Composio fisco versus contribuinte impossvel
Ocorrendo divergncias de monta, em valores vultosos que o fisco exige, ou o contribuinte d como perdas de estoques, a soluo judicial ser a nica e definitiva para solucionar o conflito de interesses.
63.46. Contabilizao unilateral de perdas vultosas. Lanamento pelo fisco de glosas
vultosas
Nem pode o contribuinte contabilizar sponte sua, unilateralmente, perdas vultosas,
sem os procedimentos legais e racionais estudados, nem tambm pode o fisco glosar valores
vultosos relativos s perdas de estoques, unilateralmente.
Tanto ser ineficaz a contabilizao do contribuinte, quanto o lanamento do fisco.
63.47. Consulta do contribuinte
Antes do encerramento
contbil, cabe ao contribuinte
tributria, especialmente com
cada tributo.
Discordando da resposta
do exerccio social e do balano e contas de resultado

utilizar-se do instituto da consulta perante a administrao
referncia ao IRPJ, ICMS, IPI, na forma da legislao de
obtida, restar-lhe- a via judiciria.
63.48. Percia tcnica obrigatria

Perdas de estoques exigem sempre esta percia.
63.49. Quebra do sigilo bancrio. Relatividade da quebra. Quebra pelo Ministrio

Pblico. Movimentao em nome de terceiros, fantasmas, laranjas. Sinais exteriores de riqueza de parentes e familiares
A quebra do sigilo bancrio determinada pelo Judicirio, em cada caso especfico,
mediante mandado que individualizar o perodo, as contas e as pessoas que tiveram o
sigilo bancrio quebrado, quando j existente um processo-crime ou um inqurito policial
em andamento, no garantia de qualquer sucesso, de qualquer obteno de elementos
materiais que corroborem: suborno, sonegao fiscal, apropriao indbita fiscal, propinas,
dinheiro sujo obtido com venda de atos oficiais que devem ser gratuitos, com transaes
ilcitas, peculato, corrupo passiva, superfaturamento etc.
276
SAMUEL MONTEIRO
Isso porque, os depsitos efetivados com o dinheiro de origem ilcita ou ostensivamente oriundo do crime, podem ter sido feito em contas de parentes at o 3 grau ou de
familiares ou em conta de terceiros, de fantasmas, como em nome de laranjas, tornando
incua a quebra do sigilo bancrio.
A soluo mais razovel ser a investigao prvia de eventuais sinais exteriores de
riqueza inopinada (renda consumida, veculos de luxo nacionais ou importados, manses,
casas de campo, barcos, iates etc.), de familiares e de parentes at o 3 grau, o que demanda
o bom rastreamento e um seguimento do modus vivendi dessas pessoas: antes e depois dos
fatos noticiados no inqurito policial ou no processo-crime em andamento, para ento partir
para a quebra do sigilo bancrio dos parentes at o 3 grau e dos familiares, para o necessrio confronto e anlise com as declaraes de rendimentos e de bens dos perodos, que
foram apresentadas Receita Federal (a no apresentao dos ajustes anuais indcio
de patrimnio sem origem lcita, e por isso mesmo, no foi declarado). Veja, nesta obra,
Sinais exteriores de riqueza.
Enquanto mantido o dispositivo constitucional relativo ao sigilo dos dados (inciso XII
do art. 5 da CF), a quebra do sigilo bancrio s poder ser determinada, especificamente,
por mandado judicial, faltando ao Ministrio Pblico competncia privativa e especfica da
Constituio, mormente porque a privacidade do inciso X do art. 5 tambm o probe (STF,
RE n 215.301-0-CE, 2 T., DJU-I de 28.5.1999, p. 24), e ainda assim, depois do inqurito
policial em andamento.
63.50. A sonegao fiscal e as participaes dos Estados, Municpios e Distrito Federal

na arrecadao de impostos
A supresso ou a reduo de impostos, alm de privar o ente poltico titular constitucional do imposto de sua competncia (Estados quanto ao ICMS; Municpios quanto ao
ISS; Unio Federal quanto ao IPI, IRPJ etc.), inclusive para imposio fiscal, cobrana,
fiscalizao e arrecadao, ainda vai causar outra leso tambm de ordem patrimonial contra o ente poltico que tinha direito a receber um determinado valor, a ttulo de participao constitucional na arrecadao ou na distribuio dos impostos arrecadados,
expressamente prevista na prpria Constituio Federal, em relao aos Estados, Distrito
Federal e Municpios.
Assim, se os Municpios participam da arrecadao do ICMS em seus respectivos
territrios, a sonegao fiscal do imposto vai reduzir ou desfalcar o quantum que o Estado
devia repassar ou depositar para o Municpio.
Se a Unio Federal deve repassar ou depositar parte do imposto sobre produtos industrializados (IPI) ou do imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ), que ela arrecada, para os
Estados, a sonegao fiscal desses impostos federais vai tambm reduzir o repasse, a participao na arrecadao, diminuindo a receita dos Estados.
A prpria apropriao indbita do imposto sobre produtos industrializados (IPI) que
cobrado na nota fiscal e recebido do comprador ou adquirente do produto tributado conforme TIPI federal, tambm ter graves reflexos na reduo do percentual a que tinha direito o
Estado membro da federao, na forma prevista na carta poltica nacional.
277
Estes aspectos devem ser considerados tanto na denncia do Ministrio Pblico,

quanto apurados no prprio inqurito policial, atravs da percia contbil oficial, devendo
tambm serem enfocados pela sentena.
O contribuinte, seja na sonegao fiscal, seja na apropriao indbita acima exemplificada, comete danos patrimoniais diretos (ao ente vtima de um dos delitos materiais) e
indireto (ao ente que teve reduzido o valor de sua participao na arrecadao, em face de
um dos crimes materiais).
Estes aspectos, embora materiais, demonstram saciedade, que a leso praticada pelo
contribuinte, afeta em toda a sua plenitude o interesse pblico relevante, no apenas o
quantum de que privou o ente poltico respectivo.
63.51. Alguns fatos que podem mascarar sonegao fiscal e que caracterizam desigualdade tributria
Entre outros, destacamos os seguintes fatos: bolsas de mercadorias e futuros (BM&F),
eliso fiscal, fundos de renda fixa estrangeiros, lucro e taxao justa, origem do patrimnio
da pessoa fsica, remessas para o exterior (causas lcitas que as justificam), roubo de cargas
(receptador invisvel, revendedores etreos), desmanches ilegais de veculos novos (revenda de peas), trfico de armas pesadas e munies, fabricadas no exterior, sinais exteriores
de riqueza, cofres de aluguis em bancos (riqueza fora da declarao), contas CC5, suprimentos de caixa (origem dos recursos), aumentos de capital (origem dos recursos e mecnica), usura pecuniria (agiotagem por pessoas fsicas e factoring) e emisso de ttulos e
bnus no exterior (lucro sem imposto?)
63.52. Bolsas de mercadorias e de futuros (BM&F)
Nas bolsas de mercadorias e de futuros operam-se duas modalidades de contratos
especulativos, um de bens e outro de valores patrimoniais de vulto: a) mercadorias, tais
como: boi gordo, algodo, caf, milho, soja, acar etc. e b) ativos financeiros, tais como:
dlar, ouro, ndice Bovespa, ndice de IDI, DI de 1 dia, cupom cambial etc.
Os contratos na bolsa de mercadorias e de futuros, sob o ponto de vista do grau de
risco, so verdadeiras apostas em cassinos, guardadas as propores e a falta de roleta.
No estudaremos aqui o aspecto moral e tico dos negcios que as bolsas de mercadorias e de futuros operam, luz do dia, s claras, nas barbas das autoridades monetrias
e fiscais. Sero analisadas algumas implicaes fiscais, mormente em relao eventual
sonegao fiscal de imposto de renda, e na evaso fiscal (esta, sem o elemento dolo, feita
em face das brechas, lacunas e facilidades da lei, ou por ausncia de expressa ocorrncia do
fato gerador do imposto de renda).
63.53. Especulao e lucro. Ausncia de escriturao contbil. Especulador estrangeiro
Operaes mercantis ou financeiras envolvendo milhes ou bilhes, por ms, devem
ser escrituradas normalmente em livros dirios legalizados, seja em obedincia s prescri-
278
SAMUEL MONTEIRO
es do velho Cdigo Comercial (arts. 10 e seus ns; 12, 23 e 25; DL n 486/69, arts. 1, 2 ,
4, 5 e 8 ), seja porque o fato da bolsa de mercadorias agir como verdadeira intermediria
em negcios que l se realizam, no descaracteriza a mercancia, o intuito de lucro dos que
l operam e, assim, semelhante com as consignatrias, a bolsa de mercadorias deve manter
contabilidade organizada e em dia, seja para fins de controle, seja para fins de fiscalizao
quanto propriedade dos bens e valores l negociados, seja para efeitos da fiscalizao do
imposto de renda, seja para efeitos de verificao da origem dos recursos necessrios para
operar, seja, enfim, para efeitos de prestao de contas.
Se no existir uma contabilidade organizada, exata, de todas as operaes, estar
aberta uma porta gigantesca para a prtica de todo tipo de fraudes fiscais (ver, adiante,
Indagaes necessrias).
Um exemplo pode ilustrar as conseqncias da falta de escriturao contbil de todas
as operaes realizadas na bolsa de mercadorias e de futuros.
Uma corretora ou distribuidora de ttulos e valores mobilirios, devidamente autorizada a funcionar no Brasil pelo Banco Central, pode agir como intermedirio (de um
especulador ou de um fundo de investimentos estrangeiros que no operam no Brasil),
fechando contratos financeiros (compra e venda de dlares), taxa de R$ 1,60, vendendo
taxa de R$ 1,80; e se no houver registro contbil da operao na bolsa de mercadorias e de
futuros (BM&F), nem na intermediria do especulador aliengena (no caso a distribuidora
ou a corretora), sob o argumento de que se trata de uma operao em nome e por conta do
especulador aliengena que no tem domiclio no Brasil, no reside e nem opera diretamente
aqui (caso dos bancos estrangeiros que no operam no Brasil, dos fundos de investimentos
estrangeiros, mormente os de um s cotista...), o lucro obtido no exemplo escapar da
tributao na pessoa jurdica beneficiria.
E, se a lei federal isenta ou declara no tributvel o lucro especulativo, ento estaremos diante de um verdadeiro crime de lesa-ptria, porque:
a) se os nacionais, mesmo assalariados, pagam imposto de renda na fonte (IRF), dele
no podendo fugir legalmente, por qu o especulador estrangeiro, que no traz nenhum
benefcio ao Brasil, deve ser beneficiado pela lei brasileira, se o dinheiro da especulao
remetido para o exterior, de forma legal, sem oposio do Banco Central?
b) nenhum pas civilizado obteve qualquer benefcio, permitindo a especulao
estrangeira em seu territrio, j que o especulador mantm no pas um capital-motel de alta
rotatividade... para lucrar, e depois retornar ao seu pas de origem, ainda que por intermdio
das contas CC5;
c) e, onde ficar a isonomia constitucional, que probe semelhante tratamento desigual
entre nacionais e estrangeiros, mormente quando estes no residem no Brasil, aqui no tm
domiclio, nem prestam qualquer servio ao pas, muito menos aplicam investimentos aqui,
a teor dos arts. 5, caput, 1 parte, e 150, inciso II, da Constituio Federal (RTJ 119/465)?
A efetivao dos procedimentos demonstrar que, no Brasil, nem sempre as autoridades zelam pela coisa pblica nacional, procurando, porm, encobrir a verdade moral, com a
falcia televisiva quase diria, apregoando um falso moralismo, que as camadas incultas da
populao sofrida no tm meios de verificar... enquanto a misria liquida com a pobreza
genuinamente nacional.
279
63.54. Operaes nas bolsas de mercadorias. Indagaes necessrias. BM&F

Sob o ponto de vista estritamente fiscal, algumas indagaes se fazem absolutamente
necessrias, e as respectivas respostas podem ter profundos reflexos nos crimes fazendrios, mormente no imposto de renda, com incurses ainda, no ICMS e no ISS:
a) h seguro cobrindo integralmente o risco e o valor dos contratos negociados na
bolsa de mercadorias (BM&F), ainda no liquidados, mormente os financeiros e operaes
de hedge? As operaes em dlares americanos antes de 13.1.1999, tinham garantias?
b) existe prova material da tradio dos bens mveis objeto dos contratos na bolsa de
mercadorias (art. 620 do CC), que garantem as operaes com mercadorias?
c) existe prova da propriedade lcita anterior dos bens mveis, no sentido de que a
pessoa, entidade, rgo, que se apresenta como titular deles , na realidade, o legtimo
senhor do domnio ou da posse?
d) onde estavam as mercadorias objeto de contratos, quando de sua negociao? Esses
bens mveis existiam de fato, fsica e concretamente?
e) quais as garantias concretas e sua liquidez para os contratos de ativos financeiros,
especialmente os em dlares americanos?
f) onde se encontram as garantias, e quem so os seus garantes, no caso de terceiros,
fiadores em contratos, avalistas em ttulos?
g) qual o valor e as companhias seguradoras (v. letra a)?
h) quando devidos, houve reteno do IRF, do IOF, da CPMF?
i) as operaes de intermediao de mercadorias (comodities), quando sujeitas ao ISS,
tiveram este imposto recolhido ao ente poltico dele titular?
A negativa em algumas respostas significar que as operaes nas bolsas de mercadorias (BM&F) so meramente especulativas, praticadas ao bel talante de cada especulador,
sem qualquer garantia real, moral e idnea, restando perguntar:
j) quem arca com os prejuzos reais e concretos, resultantes dos contratos que, sem
lastro, so papis de pura e exclusiva especulao?
l) diante de quadro assim delineado, como falar em combater a sonegao fiscal no
Brasil? Onde estaria a moral e a etica das autoridades? Ver n 63.57.
63.55. Eliso fiscal. Dolo ausente. Animus nocendi inexistente. Fraude fiscal e fato
gerador inexistentes. Pressupostos da eliso fiscal
A eliso fiscal difere da sonegao fiscal, porque nela:
a) no existem as figuras do dolo, estando ausente o animus nocendi, com a finalidade
de lucro ilcito;
b) no se pratica qualquer fraude fiscal, posto que, nesta, a figura do dolo necessria;
c) no pode ocorrer o fato gerador do tributo ou da contribuio (que seria a juno do
abstrato na lei, com o fato concreto ocorrido), posto que, se o fato gerador ocorreu comprovada e materialmente, qualquer ato (comissivo ou omissivo) que vise postergar, elidir, tolher, diferir (fora da expressa previso da lei) o pagamento, o recolhimento do imposto ou
da contribuio, caracterizar uma fraude fiscal, que ter como objetivo, em tese, retardar,
suprimir ou reduzir o gravame legal.
280
SAMUEL MONTEIRO
A eliso fiscal verdadeira decorre de uma brecha, de uma falha, de uma falta de previso legal na lei tributria, que permite sua prtica, sem que o contribuinte incida em delito
tipificado nas leis penais especiais, federais, de que so meros exemplos as Leis n s. 4.729/
65, 8.137/90 e 8.212/91 etc.
A eliso fato atpico penalmente, e para a sua ocorrncia necessrio que estejam
presentes os pressupostos mnimos retro mencionados (a e c).
muito importante que se destaquem, dada a sua relevncia:
1) Aps a ocorrncia do fato gerador do tributo ou da contribuio (o que se consuma
com a juno do fato, ato, atividade, operao, abstratamente previstos na lei tributria ou
lei da contribuio social, com a materializao e a exteriorizao dos elementos fticos que
do a existncia concreta a um dos eventos, fazendo nascer o fato gerador), qualquer subterfgio, postergao no autorizada em lei, expressamente; qualquer diferimento no autorizado em lei, expressamente, constitui uma fraude fiscal, o que retira do contexto a figura
atpica da eliso, porque esta no convive, nem tolera a fraude fiscal. Haver a, em tese,
e dependendo das circunstncias materiais, o delito de sonegao fiscal do tributo ou da
contribuio. O dano material deste delito, porm, deve ser provado com exatido, inclusive as datas, os valores, os tributos e contribuies atingidos e os agentes penais;
2 ) A eliso fiscal pode se referir a qualquer tributo ou contribuio previstos na
Constituio Federal;
3) H uma absoluta incompatibilidade entre a eliso e a fraude fiscal.
63.56. Firmas distintas. Personalidades jurdicas prprias. Pagamento menor de

impostos sem fraude fiscal
Um exemplo clssico para os doutrinadores do direito tributrio, que no caracteriza
fraude nem sonegao fiscal aquele em que organizam-se, constituem-se pessoas jurdicas
distintas, com personalidade jurdica prpria, as quais, embora tendo scios ou acionistas
comuns, praticam operaes diversas, sendo cada uma, separadamente, responsvel tributria pelas obrigaes principais ou acessrias, como no exemplo abaixo.
Uma s empresa, inicialmente, vende, arcando com todas as despesas de propaganda,
publicidade, telemarketing, promoo, entrega das mercadorias, marketing direto etc., o
que lhe acarreta um custo elevado.
Os scios, ento, constituem outra, com personalidade jurdica prpria, tendo em
comuns os mesmos scios da sociedade antiga. E esta, vende as mercadorias para os clientes. A firma nova se encarrega dos servios de televendas, telemarketing, marketing direto,
vendas pela internet, promoo e entrega das mercadorias aos clientes e compradores da
empresa antiga.
No caso, cada empresa emite sua nota fiscal. A firma antiga paga o ICMS sobre o
valor da operao das notas fiscais que emite para as vendas e a firma nova, que apenas
presta servios, emitir uma nota fiscal sujeita ao ISS, sobre os servios de intermediao
que presta para a firma antiga.
No h, no caso, qualquer fraude fiscal com dolo, no intuito de reduzir o ICMS, mas
um contrato entre a firma antiga e a nova, cada uma agindo conforme os objetivos sociais de
281
seus contratos, no podendo o fisco intervir na livre iniciativa, para proibir ou ditar normas,
ferindo o livre exerccio das atividades econmicas lcitas, o que lhe vedado pelos arts. 1 ,
IV, in fine e 170, caput e 5, XIII, da Constituio Federal e pelos arts. 109 e 110 do Cdigo
Tributrio Nacional.
Cabe ao fisco exigir, porm, a escriturao analtica de todas as operaes entre as
empresas, com clareza, preciso e em ordem cronolgica. Confira, por exemplo, TJSP, JTJLex 194/306-309.
63.57. Fundos de renda fixa estrangeiro. Capital estrangeiro especulativo. Cotista nico de fachada no Brasil. Lucro sem imposto
Um fato previsvel que pode ocorrer, no cotidiano, o de um grande banco estrangeiro que no opera no Brasil, aqui no tem filial, nem sucursal, nem representante legal, mas
mantm aqui um fundo de renda fixa ou de investimentos, de mera fachada, ou para dar
aparncia e foros de legalidade, do qual o nico cotista o prprio banco aliengena.
Este fundo, via de uma corretora ou distribuidora de valores e de ttulos mobilirios,
devidamente autorizadas pelo Banco Central do Brasil, especula na bolsa de mercadorias
(BM&F) e, se no houver reteno de imposto de renda de fonte (IRF), dificilmente o
especulador aliengena poder ser alcanado pela tributao do imposto de renda no Brasil,
seja por complascncia, seja pela brecha, seja pela promiscuidade da legislao do imposto
de renda no Brasil e pela omisso (dolosa) da legislao sobre capitais estrangeiros e remessas para o exterior.
O lucro obtido na especulao exemplificada, obviamente que ser remetido integralmente para o banco estrangeiro, remessa essa, legal e por intermdio de banco que aqui
opera em dlares... at pelas contas CC5.
Enquanto isto ocorre, o assalariado brasileiro continua pagando o imposto de renda de
fonte (IRF).
O quadro ficar mais completo se uma lei federal (a pretexto de atrair capitais estrangeiros, que certamente no so investimentos produtivos para gerar mais empregos, mas se
destinam especulao em bolsas...) isentar os rendimentos obtidos pelo especulador
aliengena aqui no Brasil que fica, assim, legalmente dispensado do imposto de renda de
fonte , num verdadeiro acinte coletividade nacional, num golpe contra o tesouro nacional, para ser agradvel ou subserviente a interesses que nada de bom trazem ao pas, paralelamente com a manuteno de um misria crnica, de uma populao faminta, desnutrida,
esqueltica... ao lado do quadro vergonhoso e dantesco das secas perenes no Nordeste, que
a televiso brasileira j se cansou de exibir inutilmente... Falta-nos pessoas de moral, de
carter e autoridade!
63.58. Capital estrangeiro. Especulao no Brasil. Lucros e taxao justa

A Constituio, no 1 do art. 145, estabelece o princpio da imposio fiscal segundo a capacidade individual do contribuinte, postulado que deveria ser aplicado no s ao
282
SAMUEL MONTEIRO
imposto de renda, mas, tambm, no ICMS e no IPI; nestes, atravs do princpio constitucional da aplicao da alquota do imposto, em funo da essencialidade do produto ou da
mercadoria, o que no ICMS jamais vigorou, mesmo com a famigerada Lei Complementar
Nacional n 87/96.
Dentro deste princpio (art. 145, 1), a tributao do imposto de renda da pessoa
jurdica (IRPJ), deveria incidir sobre todo ganho, lucro, aqui no Brasil, o que no ocorre em
face da permissibilidade da legislao, alheia a este princpio.
Essa verdadeira promiscuidade fiscal faz com que capitais estrangeiros especulem
no Brasil, especialmente nas bolsas de mercadorias, sem contribuir com uma tributao
justa, como vimos nos exemplos precedentes; confira, ainda, Remessas para o exterior e as
contas CC 5.
O reflexo de semelhante quadro, vai desagar numa espcie de incentivo s oblquas para o aumento da sonegao fiscal, j que toda injustia fiscal, todo tratamento desigual em matria de impostos, gera numa proporo geomtrica, o aumento da reduo ou da
prpria supresso do imposto, no caso, do Imposto de Renda.
So fatos que o juiz ou o tribunal no podem esquecer ou a eles ficarem alheios, como
se no existissem no Brasil, em plena era da informtica, da ciberntica, do novo milnio...
Os bancos aliengenas que especulam com dlares e que ganham milhes quando ocorre
uma desvalorizao brusca da moeda nacional, devem ficar imunes tributao justa sobre
tais lucros, auferidos sem qualquer benefcio para o Brasil, ou para a coletividade nacional?
O lucro obtido no Brasil que no taxado, mas enviado para o exterior, via bancos
legalmente operando aqui, inclusive pelas contas CC 5, representa a forma mais srdida e
canalha do comportamento imoral e abjeto das autoridades que permitiram ou permitem
que tal acontea, enquanto massacram o assalariado empregado, o profissional liberal,
simulando uma seriedade que no passa de uma farsa, ao mesmo tempo em que abrem as
comportas para o grande sonegador que aqui lucra e nada paga.
63.59. Patrimnio sem orgem lcita. Patrimnio fora da declarao de bens. Pessoa
fsica
Patrimnio sem origem lcita evidncia material de delitos, sejam eles comuns (estelionato, peculato, roubo, apropriao indbita, enriquecimento ilcito, Lei n 8.429/92 etc.),
ou relativos aos crimes fazendrios, mormente sonegao fiscal e apropriao indbita
fiscal ou previdenciria.
o que acontece com bens que, por terem origem suja, criminosa, ilcita, no so
declarados Receita Federal. Pode tambm ser o caso de depsitos vultosos em instituies
financeiras no Brasil, ou no exterior, quando daqui remetidos para l, como produto de
lavagem de dinheiro aqui, trfico de armas pesadas e munies aqui, sonegao fiscal praticada no Brasil, intermediao em licitaes de grandes obras e servios pblicos, superfaturamento das obras e servios pblicos etc.
Convm salientar que a omisso de bens na declarao apresentada Receita Federal,
se no tem origem comprovada em rendimentos, renda, proventos, ganhos j tributados
exclusivamente na fonte, isentos de imposto de renda, ou no tributados por disposio de
lei federal, pode ser tributada pelo imposto de renda relativo pessoa fsica omissa, como
283
rendimentos sonegados, aps o necessrio e indispensvel processo administrativo-fiscal

em contraditrio pleno e amplo, na forma do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional c/c
os arts. 43, 124 e 126; art. 26 da Lei n 4.506/64 e pargrafo nico do art. 3 do Decreto-lei
n 433/69; art. 25, 1, da Lei n 9.250/95.
Ao fisco, porm, no dado o direito de exigir, lanar ou cobrar o imposto com base
em presuno ou criao ficta de fato gerador.
Dever provar que o contribuinte pessoa fsica adquiriu disponibilidade econmica ou
jurdica, no isenta do imposto de renda, fora dos casos de no-tributao ou que no sofreu
tributao exclusiva na fonte: isto , rendimentos tributveis que o contribuinte no ofereceu tributao na declarao de rendimentos apresentada Receita Federal, e com eles
adquiriu os bens que omitiu na declarao de bens. Para isto ter de proceder lcita e legalmente, instaurando o processo administrativo-fiscal a que aludimos, para agir estritamente
dentro da atividade regrada e vinculada (art. 142, pargrafo nico, c/c o art. 144 do CTN).
63.60. Remessas de numerrio para o exterior, no passado

No regime fiscal-monetrio das Leis federais ns 4.131/62 e 4.390/64, as remessas de
numerrio de pessoas aqui domiciliadas ou residentes, mormente as jurdicas, tinham por
causas ou fatos justificativos:
a) lucros obtidos no Brasil por filiais, sucursais de empresas estrangeiras que aqui
operavam legalmente, devidamente autorizadas a funcionar no Brasil, nos termos dos arts.
64 a 71 do Decreto-lei n 2.627/40, em vigor (art. 300 da Lei n 6.404/76) e art. 11, 1, do
Decreto-lei n 4.657/42;
b) o retorno de capitais estrangeiros aqui investidos legalmente em atividades econmicas lcitas, registrados no Banco Central do Brasil, observada a legislao federal especfica (Lei n 4.131/62, art. 12; Lei n 4.506/64, art. 71 e pargrafo nico; DL n 1.730/79, art.
6 e Lei n 4.506/64, art. 52 e pargrafo nico etc.);
c) numerrio necessrio ao custeio de tratamento mdico ou hospitalar especializado,
sem similar no Brasil, de brasileiros aqui domiciliados, ocasionalmente no exterior para
essa finalidade;
d) numerrio de ajuda de custo a estudantes, estagirios brasileiros, fazendo cursos de
especializao, mestrado ou doutorado, no exterior;
e) remessas em pagamento de fretes, seguros, compras importadas legalmente, com
documentao hbil (guia e declarao de importao);
f) remessas em pagamento de royalties ou assistncia tcnica prestada por empresas
aliengenas no Brasil, cujos contratos foram legalmente registrados no Banco Central, na
forma da legislao federal especfica, enquanto as patentes aliengenas a que se referem os
royalties no caram no domnio pblico (v. legislao federal na letra b retro);
g) outros casos especficos, autorizados em lei federal. Porm, com o passar dos tempos,
as remessas de numerrio para o exterior foram sendo alargadas, deformadas, promiscudas
sob a tolerncia e a complascncia (ou omisso dolosa) das autoridades competentes para
fiscaliz-las e investigar a causa das remessas, at atingirem a nveis gigantescos, sem que
antes da remessa via bancos que aqui operam legalmente, fossem verificadas as causas
legtimas e lcitas, e exigidos os impostos federais quando devidos (IOF, IRF etc.).
284
SAMUEL MONTEIRO
Tal regime de promiscuidade monetria e fiscal, com uma tolerncia sem qualquer
benefcio para o Brasil, pode ter acarretado desvio de divisas e sonegao fiscal de milhes,
ao longo de dcadas de omisso.
63.61. As remessas para o exterior hoje. Causas lcitas que as justificam?
Uma das formas mais comuns de escamotear as operaes financeiras entenda-se, a
especulao desenfreada, sem fiscalizao e qui sem o pagamento de qualquer imposto
federal nem sempre legtimas e lcitas, a remessa para o exterior de numerrio obtido no
Brasil, atravs de bancos que aqui operam, e sob o manto das mais variadas causas ou
justificativas que no resistiriam uma investigao honesta, imparcial e de profundidade
sobre as verdadeiras origens desses milhes ou bilhes e o seu real destino para fora do
Brasil. Essa a regra geral. H, algumas excees.
Algumas dessas remessas tm justificativa aparentemente legal, ou que assumem tal
aparncia:
a) o patrocnio de atletas, de competidores, de velejadores, de carros de corridas, de pilotos de lanchas de competio, de regatas, de iates ou barcos de corrida nutica, surfistas, etc.;
b) aplicaes em parasos fiscais, onde so montadas firmas de fachada, que funcionam legalmente como se fossem verdadeiras filiais ou sucursais da matriz no Brasil;
c) o retorno do capital aos pases de origens, sem que se verifique se ele estava
registrado no Banco Central, e qual a finalidade de sua permanncia no Brasil; em que foi
aplicado e por quanto tempo;
d) pagamento milionrio de dvidas contradas no exterior em cassinos, jogos de azar
em clubes privs milionrios ou especulao em bolsas no exterior;
e) pagamento de compras feitas no exterior, sem que se verifique qual a finalidade
delas, em face de sua quantidade, sem o pagamento dos impostos devidos pela entrada (descaminho);
f) depsitos no exterior feitos em moedas aliengenas, de valores que no so declarados Receita Federal, exatamente por no terem origem em rendimentos j tributados,
isentos, no tributados ou tributados exclusivamente na fonte, ou por terem origem criminosa ou moralmente ilcita.
Causas da sangria:
1) Facilidade das remessas, especialmente diante da manuteno das contas no criadas para esse fim: as contas CC 5;
2) Ausncia de qualquer fiscalizao profunda e sria das causas da remessa e da
origem do numerrio a ser remetido para o exterior;
3) As brechas, falhas, furos e a promiscuidade da legislao brasileira, propositadamente omissa para a prtica dos atos exemplificados (1 e 2 causas);
4) Lavagem de dinheiro sem origem lcita, amealhado no Brasil e convertido em
dlares para a remessa ao exterior, seja pelo trfico de armas e munies aqui no Brasil, seja
oriundo de negcios escusos, seja com origem no peculato, no superfaturamento de obras e
servios pblicos, seja em face do enriquecimento ilcito nas modalidades da Lei 8.429/92,
seja pelas exportaes fantasmas; seja pelo trfico de influncia, seja ainda pela venda de
inside information, e outras tantas falcatruas...
285
Enquanto o assalariado fustigado com o imposto de renda retido na fonte, o grande

especulador no Brasil fica a cavaleiro do imposto e de qualquer fiscalizao direta, externa
e permanente, em bolsas de mercadorias e de futuros, bolsas de valores. O mesmo acontece
com as atividades ilcitas: trfico de armas e munies, roubo de cargas, desmanches ilegais
de veculos novos, descaminho feito pelos turistas areos e obras e servios pblicos.
63.62. Roubo de cargas. Grande receptador invisvel

Uma fonte ilcita e na maioria das vezes obtida com grave violncia e morte dos condutores dos veculos roubados, e que feita sem qualquer incidncia de impostos estaduais
e federais, bem como das contribuies sociais, o roubo de caminhes, carretas ou jamantas transportando cargas, mormente de medicamentos e drogas, de alimentos, de cigarros,
de componentes eletrnicos, eletro-domsticos, perfumes e cosmticos, tecidos e confeces, entre outros.
O bando ou quadrilha que executa e vende o produto do roubo (ou do latrocnio
quando ocorre as mortes dos condutores dos veculos e seus acompanhantes), tem como
grande incentivador permanente, intocvel, o receptador, quase sempre invisvel, que se
apresenta publicamente como homem de negcios, como empresrio acima de qualquer
suspeita, auferindo lucros elevados, imunes a qualquer imposto ou contribuio, como acima exemplificado, e concorrendo deslealmente com os comerciantes e industriais que, estabelecidos regular e legalmente, suportam carga tributria e previdenciria asfixiante...
Um sistema ou regime onde o canalhismo no tem fronteiras, nem o cu o limite. E
nenhum grande receptador mostrado populao pela televiso. Tudo silencioso, como
o pavo misterioso, o que indica que o grande receptador pessoa altamente relacionada
nos meios sociais, da a necessidade de guardar sua identidade a sete chaves e de preservar
sua memria acima da lei.
Por isso que no existem publicamente quaisquer campanhas desenvolvidas pela fiscalizao de tributos e contribuies contra o receptador, e exatamente por isso que ele
nunca apanhado, nem mostrado ao pblico, como acontece com os pequenos ladres de
galinha ou ps-de-chinelos que a televiso divulgadora das notcias policiais exibe diariamente nas grandes capitais, mormente em So Paulo e no Rio de Janeiro.
At hoje o fisco no divulgou qualquer blitz onde foram apreendidas cargas roubadas,
muito menos quem eram seus receptadores!
Porm, como vimos em Difamao de pessoa jurdicas e fsicas, os nomes daquelas
ou destas, que esto sendo processadas por possveis ou eventuais delitos fiscais relativos
ao ICMS do Estado de So Paulo (muito antes do encerramento da instruo, da prova cabal e
irrefutvel da culpabilidade que o liga ao crime fazendrio), so divulgados publicamente no
Dirio do Poder Judicirio, caderno I, parte I, quase que diariamente, sob a pecha ou o labu
de sonegao fiscal, to logo as pessoas fsicas prestem os esclarecimentos no Decon!...
Difamam-se, assim, publicamente, no rgo oficial do estado, que pode ser comprado
e lido por qualquer pessoa, as pessoas jurdicas e os membros que as compem com a
publicidade denegridora dos valores ticos e morais, do nome, do conceito, da honra, da
tradio, da integridade psquica e moral da sociedade ou empresa organizada, que exerce
286
SAMUEL MONTEIRO
atividade econmica lcita, num gritante atentado aos dispositivos da legislao federal
vigente (p. ex., art. 198 do CTN; alnea j do art. 3 da Lei n 4.898/65, na redao da Lei
n 6.657/79; art. 5, V e X, da CF; art. 93, caput, 2 parte, do CP).
Esse procedimento totalmente irregular e ostensivamente com abuso de poder, caracteriza simultaneamente um verdadeiro e inegvel constrangimento ilegal, sem placitamento
na legislao federal supra, e uma coao indevida, imoral e intolervel, que visa forar o
contribuinte a pagar o valor do auto de infrao, sem que se aguarde o desfecho do processo
administrativo de defesa do autuado, quando o meio normal para cobrar os crditos pblicos a execuo fiscal (Lei n 6.830/80), aps a constituio definitiva do crdito e sua
inscrio na dvida ativa, ao essa que pode at ser precedida da medida cautelar fiscal de
indisponibilidade de bens dos responsveis tributrios por atos dolosos ou culposos (art.
135, caput, do CTN).
Vemos a a ao nefasta e que o direito certamente repudia, praticada pelos agentes
pblicos do Estado-juiz, que desrespeita a lei e a Constituio Federal vigentes (arts. 5, V e
X, 37, caput, e 6).
Finalmente, a tributao do receptador e de outros receptadores, revendedores ou
distribuidores dos produtos ou mercadorias com origem ilcita e criminosa tem respaldo
pleno na legislao federal vigente, de que so exemplos o art. 41, 1, b, da Lei n 4.506/
64, c/c o art. 26 desta lei; arts. 3, 43, 118, 124, I, e 126 do Cdigo Tributrio Nacional.
63.63. Desmanches ilegais de veculos novos. Venda de peas e partes

outra atividade similar ao roubo de cargas, que funciona sem o pagamento de quaisquer impostos ou contribuies, e constitui um verdadeiro incentivo ao furto ou ao roubo de
veculos novos, que o desmanche ilegal compra pagando quantias irrisrias, nfimas; e aps
o desmonte do veculo, vai vender as peas e partes para oficinas de reparo e consertos de
veculos automotores, para distribuidores de peas para veculos, ou diretamente em lojas
de peas e acessrios e, eventualmente, para revendedoras que mantm oficinas de pequenos reparos e consertos.
Uma cadeia de receptadores formada e quase institucionalizada nas grandes cidades. Os verdadeiros proprietrios dos desmanches ilegais seriam, por acaso, pessoas muito
influentes e poderosos, acima de qualquer suspeita?...
A detectao da existncia da atividade ilcita de seus proprietrios no trabalho
fcil, devido mirade de peas oriundas dos desmanches e em face da influncia e do
poder que desfrutam seus proprietrios.
A percia contbil extrajudicial, implicaria em:
a) levantamento especfico de estoques de peas, nas empresas exemplificadas;
b) o confronto das peas, por tipo, espcie, com a verificao de notas fiscais, o que
obrigaria a montar um sistema analtico por tipo, por espcie, em computador ou por fichas;
c) a checagem fiscal sobre a autenticidade das notas fiscais de compras das peas,
partes e acessrios para veculos novos automotores.
Este trabalho deve ser realizado em sede de inqurito policial necessrio, para que
todas as pessoas fsicas (especialmente as presas em flagrantes) que tenham qualquer nexo
287
de causalidade direto com os fatos delituosos, sejam ouvidas ou indiciadas. No inqurito

policial ser produzida a prova pericial contbil acima exemplificada.
Convm que se separe, pois nem todo estabelecimento de desmonte de veculos um
desmanche. H estabelecimentos que compram veculos sinistrados de seguradoras, para
aproveitar as peas ou partes boas.
63.64. Trfico e comrcio de armas e munies. Impostos e contribuies. Pagamento

sonegado
Se a entrada no territrio nacional de armas pesadas de uso exclusivo nas foras
armadas e das respectivas munies proibida por lei, esses materiais ou petrechos tornamse legalmente contrabando.
Sob o ponto de vista fiscal, o traficante de armas pesadas e respectivas munies
conta com a facilitao, com as dificuldades de quem deveria fiscalizar permanentemente
todos os aeroportos (civis ou militares), todos os portos, todas as reparties aduaneiras ou
alfandegadas no Brasil, para impedir o ingresso. A facilitao decorrente das dificuldades,
pode ser alheia ao traficante, sem qualquer interesse monetrio ou econmico, mas no
deixa de ser o porto legal da entrada de armas de destruio no territrio brasileiro. O
mesmo acontece nas fronteiras do pas, ficando o comerciante e o traficante de armas e
munies totalmente isentos de qualquer imposto.
A grande quantidade de armas e respectivas munies que a polcia apreende e exibe
na televiso ou em jornais, mostra que o faturamento da atividade ilcita elevado, e que ele
tambm no feito por ladres ps-de-chinelo, mas por gente grande, tanto que nunca
ningum viu alguns dos chefes exibidos pela televiso...
A tributao das atividades ilcitas encontra respaldo nos arts. 3, 43, 118, I e II, 124, I
e 126, d, do CTN e na Lei n 4.506/64, arts. 26 e 41, 1, b.
Finalmente, convm que se anote que o comrcio de armas e respectivas munies,
oriundas do trfico, tanto pode ser exercido ilicitamente por pessoas fsicas caso mais
comum no cotidiano quanto por pessoas jurdicas, que mantm outras atividades lcitas
como meras fachadas e despistes...
63.65. Sinais exteriores de riqueza

Constituem sinais exteriores de riqueza ou de renda auferida, e como tais devem ser
investigados em relao pessoa que se apresenta como titular do domnio ou da posse
permanente, de coisas mveis, de:
a) pinacotecas com quadros de pintores famosos, que valem alguns milhes;
b) obras de arte de escultores ou gravadores famosos, que valem milhes;
c) tapetes de alto luxo, importados;
d) colees de jias carssimas, de pessoas fsicas.
A investigao pela Receita Federal deve se dirigir para a origem dos bens que foram
adquiridos por herana, o que deve ser provado de plano com o respectivo formal de parti-
288
SAMUEL MONTEIRO
lha, com alvar judicial etc.; ou foram objetos de doao, a ser provada por escritura pblica; foram adquiridos por permuta, transao, todas comprovadas com documentos contemporneos e idneos; ou, finalmente, foram adquiridos com rendimentos ou renda tributada
exclusivamente na fonte, isenta ou no tributada, ou j declarada Receita Federal, suficiente para tal aquisio; ou tais bens foram adquiridos atravs de ganhos da sorte: loterias,
concursos, sorteios, o que tambm exige prova documental cabal, a ser exibida de plano.
Bens no declarados e que no tenham origem lcita comprovada, podem representar
omisso de rendimentos tributveis (omitidos) ou patrimnio sem origem lcita (cf., p. ex.,
pargrafo nico do art. 3 do Decreto-lei n 433/69; art. 3 do CTN; art. 26 da Lei n 4.506/
64 e art. 51, 1, da Lei n 4.069/62; art. 25, 1, da Lei n 9.250/95).
Mais recentemente, at ilustres e intocveis membros de alguns dos nossos mais
prestigiados tribunais, foram pilhados como titulares de gordos e polpudos sinais exteriores
de riqueza, totalmente incompatveis com seus proventos e vantagens funcionais e legais.
63.66. Contas CC5. Sigilo bancrio para a sonegao fiscal?

Se esta norma do Banco Central do Brasil teve a inteno de permitir que estrangeiro
de passagem pelo Brasil, a servio, a negcio, pudessem legalmente remeter dinheiro para o
exterior, fora das hipteses elencadas ou permitidas pela Lei federal n 4.131/62 (com as
alteraes da Lei federal n 4.390/64), com o passar dos anos ela foi paulatinamente
promiscuda, degenerada e mesmo prostituda, restando totalmente descaracterizada, porque as remessas para o exterior atravs das Contas CC5 atingiram cifras astronmicas nos
ltimos anos, sem que algum se desse ao trabalho de verificar ou de fiscalizar as causas, as
origens, as justificativas, todas comprovadas documentalmente.
As contas CC5, portanto, foram totalmente desvirtuadas, como amplamente restou do
conhecimento pblico, com a instalao da comisso parlamentar de inqurito (CPI) dos
bancos, em 1999, j que aparecem listas gigantescas de remessas, sem que se saiba o porqu
de tais remessas e seus verdadeiros destinatrios ou beneficirios no exterior, e se os documentos identificatrios dos remetentes so os verdadeiros (CPF, RG), bem como os endereos reais dos remetentes.
Resta perguntar: a carta-circular do Banco Central que instituiu estas contas foi
publicada no Dirio Oficial da Unio, dentro da exigncia do princpio de direito pblico da
publicidade dos atos oficiais?
Se a resposta for negativa, a apurao de responsabilidades penais e funcionais continua em aberto, nomeadamente a partir de 5.10.1988, com a vigncia do caput do art. 37 da
Constituio Federal.
Sempre se invocou pelas vias oblquas o sigilo bancrio, para deixar rolar livre e
soltamente as remessas de milhes para exterior, numa verdadeira farra contra os interesses
pblicos e qui contra o tesouro nacional, seja quanto evaso de divisas sem causas
legtimas comprovadas, seja at pela sonegao fiscal que eventualmente as remessas caracterizavam, sob o manto protetor da lei...
Foi preciso a instalao da comisso parlamentar de inqurito dos bancos em 1999,
para que a lama putrefata viesse tona, sem que, por hora, ningum tenha sido condenado,
289
muito menos custodiado, j que a no se trata de ladro-p-de chinelo, nem de ladro-degalinha, mas de peixes grandes, de tubares da impunidade...
O silncio desses inocentes tem a seu favor o pretexto do sigilo bancrio e da privacidade dos cidados (linguagem j estereotipada por membros de alguns tribunais do
Brasil...) a que se referem os incisos X e XII do art. 5 da Constituio.
Porm, dentro do mnimo de razo, de lgica e de bom senso, ningum em so juzo
pode semelhante absurdo servir de justificativa, pois o sigilo bancrio ou fiscal no se
presta para acobertar os milhes remetidos para o exterior, sem qualquer controle, sem
qualquer fiscalizao, sem que se saiba o porqu comprovado documentalmente da sangria.
Sigilo bancrio no sinnimo de acobertamento de fraudes fiscais, de remessas de
dinheiro para o exterior, com origem ilcita, imoral, criminosa, como si acontecer com a
lavagem de dinheiro, o trfico de armas e suas munies, o superfaturamento de obras e
servios pblicos, o trfico de influncia, o peculato, o trfico nacional e internacional de
entorpecentes, a venda de informaes privilegiadas que, se usadas no momento oportuno,
proporcionaram lucro fcil de milhes, sem o pagamento de imposto de renda...
O sigilo bancrio no pode existir para acobertar dinheiro sujo, crime de sonegao
fiscal, cujo produto remetido para o exterior, sem que qualquer servidor pblico competente tenha moral e autoridade para fiscaliz-lo, impedi-lo ou puni-lo...
Quando o sigilo bancrio vier a ser protegido pelos tribunais, para impedir que a
origem ilcita do numerrio e dos valores que ele acoberta seja investigada e punida, ento o
crime organizado estar institucionalizado no Brasil, pelas mos de um dos poderes da
Repblica, o que far inveja toda a histria das mfias internacionais...
Veja, tambm, nesta obra: Lavagem de dinheiro sujo, Remessas para o exterior e
Bolsas de Mercadorias & Futuros (BM&F).
63.67. Cofres de aluguel em instituies financeiras. Bens fora da declarao. Bens

sem seguro
A guarda de valores em cofres de aluguel, em instituies financeiras, s tem licitude
fiscal se o titular, o seu possuidor legtimo e de boa f, ou o procurador com poderes para
esse fim comprovarem, alm da origem dos valores, que eles foram declarados Receita
Federal, isto , esto na declarao de bens apresentada periodicamente s reparties da
Receita Federal (Lei n 9.250/95, art. 25, 1 e RIR/99, arts. 798 a 800).
Se os valores ou parte deles no constam da declarao, e se referem a exerccios
passados, isto , os valores j estavam depositados em cofres de aluguel h anos e, ainda
assim, ficaram fora da declarao de bens (art. 51, 1, da Lei n 4.069/62), estaremos
diante de indcios veementes que no so provas hbeis a exigir de imediato o imposto
devido por eventuais rendimentos omitidos do imposto de renda da pessoa fsica de que
tais bens ou valores no tm origem lcita, nem so produtos de rendimentos ou de renda
isenta, no tributada ou tributada exclusivamente na fonte, pelo imposto de renda da pessoa
fsica (IRPF). Esses indcios so ponto de partida para a intimao do depositante e usurio
dos cofres de aluguel.
290
SAMUEL MONTEIRO
Tal procedimento* pe em dvida a legitimidade fiscal do domnio, da posse permanente, em relao pessoa que se apresenta com tais qualidades, cabendo aos agentes
fiscais intimarem a pessoa fsica em nome da qual est locado o cofre de aluguel, para que
comprove documental, idnea e contemporaneamente a verdadeira origem do patrimnio,
no declarado Receita Federal.
Alis, tal prova deveria ter sido exigida:
a) pela companhia de seguros que emitiu a aplice para cobrir furto, roubo, extravio,
perda etc.;
b) pela instituio financeira que alugou o cofre.
Como a instituio financeira ignora a origem, ela tambm no est obrigada a indenizar o locatrio, no caso da ocorrncia de um dos eventos (furto, roubo ou de perda), exatamente porque no se tem prova lcita, idnea e contempornea do valor na moeda nacional
corrente, daquilo que o cofre de aluguel guardava, nem o depositante incluiu tais bens ou
valores em sua declarao de bens (cf. art. 3 e 43 do CTN; art. 26 da Lei n 4.506/64).
63.68. Suprimentos de caixa. Aumentos de capital. Emprstimos de scios, dirigentes,
controladores. nus da prova
Cabe exclusivamente ao contribuinte que emprestou dinheiro para a sociedade da qual
membro, comprovar idnea, contempornea e tempestivamente, quando intimado ou notificado por escrito para tal fim, que:
a) os suprimentos de caixa, os emprstimos ou os adiantamentos para aumentos de
capital, que ele fez sociedade, tm a seguinte origem...;
b) que o numerrio foi efetivamente entregue fsica e corporalmente sociedade, isto
, houve a efetiva entrada na caixa social, atravs do cheque nominal, nmero, data da
emisso, banco contra que sacado, valor etc. (art. 620 do CC);
c) que o numerrio se destina, especificamente, a:
1. Aumento de capital social, conforme ata da reunio dos scios-cotistas de (data),
onde foi tomada a deciso do aumento, que tem por finalidade (detalhar) ou conforme a ata
da reunio da diretoria de (data);
2. Suprimentos de caixa, de urgncia, para pagamento de obrigaes vencidas (especificar valores e vencimentos), conforme relao nominal anexa;
3. Emprstimos a longo prazo para o custeio da instalao da filial ou da fbrica
(especificar), conforme deliberado em assemblia de acionistas, reunio da diretoria de, ou
de scios-cotistas de (datar).
Todos os documentos autnticos, legveis e comprobatrios dos fatos antecedentes
devem ser apresentados em cpias autenticadas para os esclarecimentos solicitados pelo
fisco, sendo entregues mediante recibo do agente fiscal do tesouro nacional, ou enviados
para o endereo oficial da repartio, por Sedex com aviso de recebimento (AR).
Exige-se que haja perfeita coincidncia de datas e de valores quanto origem dos
recursos, quanto efetiva tradio (entrega) sociedade e quanto contabilizao no dirio
da sociedade.
*
Omisso de bens na declarao.
291
63.69. Os recursos e sua origem. Elementos materiais de prova pelo contribuinte

Quanto aos recursos e sua origem deve o contribuinte provar:
a) a origem dos recursos, isto , as fontes das quais foram obtidos;
b) o local onde estavam os recursos no momento do emprstimo, do adiantamento ou
suprimento de caixa, isto , qual o banco e o nmero da agncia;
c) a efetiva entrega dos recursos do membro, pessoa fsica ou jurdica, para a sociedade tomadora de tais recursos financeiros;
d) a titularidade dos recursos repassados sociedade;
e) a forma da tradio, isto , a materialidade da entrega dos cheques: a quem foi feita
e a prova de que os cheques foram compensados em benefcio da sociedade (extratos da
sociedade e do emitente dos cheques);
f) a coincidncia de datas (da aquisio, da tradio e da contabilizao);
g) a aplicao efetiva dos recursos na sociedade, conforme provas documentais de sua
destinao, j aludidas.
63.70. Quem deve ser intimado pelo fisco
Como as pessoas jurdicas so distintas de seus scios, acionistas ou membros, sejam
estes pessoas fsicas ou mesmo jurdicas (art. 20 do CC), as intimaes do fisco ou das
autoridades fazendrias devem ser feitas diretamente para a pessoa que emprestou, que
supriu o caixa ou que adiantou o numerrio para aumento de capital ou para atender os
precedentes expostos nas letras b e c do item anterior.
Se o contribuinte comprova, como visto nas letras a a c do item 63.68 e os das letras a
a g do item precedente, a comprovao extensiva empresa, ficando esta dispensada de
comprovar tudo novamente, j que no elenco de provas a serem feitas pelo contribuinte
credor, supridor, que emprestou ou adiantou o numerrio, fica comprovado o nexo de causalidade entre o fato fiscal do ingresso do dinheiro na sociedade e a capacidade do seu
scio, acionista ou membro, bem como as fontes de onde este obteve os recursos, datas, etc.
No caso de implantao de novos projetos, automao, reorganizao, reestruturao,
reengenharia da sociedade (letra c, n 3 do item, 63.68), necessrio se faz que os estudos
tcnicos-econmicos, os projetos e os contratos existam para sua exibio ao fisco, de
imediato, por cpias autenticadas.
63.71. Usura pecuniria. Agiotagem. Mercado paralelo
O comrcio lucrativo de dinheiro paralelo, por pessoas fsicas que profissional e habitualmente so os agiotas, s vezes disfarados em empresas de factoring (faturizao),
remunerado por juros escorchantes ou extorsivos que o devedor paga por meses e continua
sempre devendo, pois o capital emprestado pelo agiota, em face do risco do devedor no
honrar a dvida ilcita, exige que o marginal e argentrio cobre no mnimo trs vezes o valor
que emprestou usurariamente. Os tomadores de tais emprstimos, na maioria das vezes, so
pessoas humildes que, impossibilitadas de saldar o valor extorsivo, entregam bens adquiri-
292
SAMUEL MONTEIRO
dos com enormes dificuldades (terrenos, pequenas casas residenciais, telefones etc.), que
ficam fora da declarao de bens do agiota.
O argentrio no tem d nem piedade, um elemento frio e calculista, ganhando at
do assaltante de rua.
Muito embora a usura pecuniria seja considerada crime desde 1933 (Decreto
n 22.626 e Lei 1.521/51, art. 4 , alneas a e b, 1 e 2), ela sempre foi tolerada pelas
autoridades dolosamente omissas, chegando-se ao cmulo do agiota profissional obter
consignaes em folhas de pagamentos de servidores pblicos, com direito a receber seus
juros escorchantes e extorsivos...
A Medida Provisria n 1.914-3 (DOU-I de 30.6.1999, p. 88), a pretexto de coibir a
agiotarem feita pelos particulares, j que as instituies financeiras foram expressamente
excludas, contm nulidades nos contratos com agiotas.
E assim, algumas fortunas se fizeram, nas barbas da Receita Federal, sem que se
examinassem as fichas dos registros de imveis que estes enviam mensalmente repartio,
das transaes de compra e venda ali averbadas nas respectivas matrculas (emprstimos
com hipoteca e tomada de imveis pelo agiota).
Embora o rendimento do agiota tenha origem ilcita e criminosa em face da legislao
penal exemplificada (alm de no estar autorizado pelo Banco Central para operar com
emprstimos pessoais, desconto de duplicatas, de cheques, de notas promissrias), o rendimento, bem como os bens dele oriundos (imveis, aes, aplicaes no mercado financeiro,
em bolsas e depsitos bancrios) e fora das declaraes de bens, pode ser tributado (arts. 3
e 43 do CTN; 26 da Lei n 4.506/64; art. 51, 1, da Lei n 4.069/62), independentemente
de qualquer procedimento criminal pelo delito de usura pecuniria. Confira, ainda, o pargrafo nico do art. 3 do Decreto-lei n 433/69 e o art. 25, 1, da Lei n 9.250/95.
63.72. Emisso e circulao de ttulos e bnus no exterior

A captao de recursos no exterior, atravs da emisso e lanamento (circulao material) de ttulos e bnus, sem qualquer lastro que a garanta, sem aval do tesouro nacional, e sem
autorizao expressa e especfica das autoridades monetrias competentes, pode ocasionar:
1) Operao financeira omitida no Brasil, no contabilizada na pessoa jurdica que
emitiu e colocou em circulao ttulos ou bnus no exterior, isto , papis que contm
promessa de resgate, de pagamento, com os juros ali embutidos;
2) Lucro auferido aqui, j que a sede e o domiclio fiscal ou tributrio da pessoa jurdica emitente no Brasil, sem, porm, sofrer qualquer tributao;
3) A sonegao fiscal dos impostos e contribuies, em face da omisso dos respectivos lanamentos da receita bruta e dos lucros auferidos (diferena positiva entre o preo da
emisso, lanamento e colocao no exterior e o custo da intermediao e colocao);
4) O abalo moral sobre o Brasil, no caso da inadimplncia ou moratria unilateral da
pessoa jurdica emissora e responsvel;
5) O delito de falsidade ideolgica nos livros dirios da pessoa jurdica, em relao
omisso dos lanamentos de ttulos ou bnus, que ficam fora da contabilidade oficial e,
293
conseqentemente, com esse crime-fim ou ponte, ocorrer a sonegao a que nos referimos
nos precedentes itens 2 e 3 .
No caso (itens 2, 3 e 5) o concurso formal de crimes fica patente e, se prevalecer o
princpio da absoro ou da consuno, a sonegao fiscal absorveria o delito anterior a
falsidade ideolgica o que aceito no Superior Tribunal de Justia, mas tem corrente
contrria no Supremo Tribunal Federal.
63.73. Vendas pela internet, televendas, telemarketing, teleshoping. Fato gerador do

ICMS e do IPI. Momento e local da ocorrncia
Essas formas de vendas, hoje comuns, so fatos normais oriundos do avano da tecnologia, da economia globalizada, da era da informtica e da ciberntica, bem como do avano das tcnicas modernas de vendas diretas ao consumidor final, da colocao do marketing
moderno a servio das empresas evoludas.
Elas se refletem diretamente sobre as vendas que interessam ao ICMS e ao IPI.
O fato gerador do ICMS ocorre no momento em que h uma circulao econmica de
mercadorias, isto , de coisas mveis, objeto de um ato de comrcio, como si acontecer na
compra e venda; na troca, no escambo e na permuta mercantis, feitos entre comerciantes
ou industriais com a finalidade mercantil; ou nas vendas diretas para consumidores finais;
ou quando h uma circulao jurdica de mercadorias (casos de transferncia da propriedade, do endosso do conhecimento de depsito nos armazns-gerais, no caso dos endossos
translativos da propriedade, nos conhecimentos de transportes ou de fretes, nominativos,
nas ordens de entrega de mercadorias depositadas para terceiros em armazns, depsitos ou
entrepostos, emitidas pelos proprietrios).
Tambm so circulaes econmicas as vendas entregues diretamente no local ao
comprador, ao usurio final da mercadoria; as remessas para o comprador em outras praas,
locais ou estados, todas se materializando com a sada da mercadoria, o que no deve ser
confundido com a mera sada fsica, nem com o mero deslocamento fsico das mercadorias
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ou nos casos em que no h transferncia de
propriedade.
Assim, se o ICMS no incide sobre contratos de compra e venda de mercadorias, que
so atos jurdicos, o momento da ocorrncia do fato gerador do ICMS nas vendas por
internet, teleshopping, televendas, telemarketing e meios ou veculos semelhantes ou assemelhados, que vo surgindo no dia a dia, em que a entrega imediata ao comprador,
utilizador ou usurio, seja diretamente entre o vendedor e o adquirente, consumidor final,
seja atravs de outra empresa interdependente ou no, que faz a publicidade, executa os
servios, o previsto na lei tributria do Estado ou do Distrito Federal, para a circulao da
mercadoria, que se materializa com a sada tributada e com a transferncia da propriedade
da coisa mvel objeto do ato de comrcio, esteja a coisa na loja, no depsito, no armazm
fechado, de onde sai diretamente para o adquirente, comprador ou consumidor final, com o
pagamento majoritariamente vista.
, pois, no exato momento da sada econmica da mercadoria do local onde ela se
encontra, para entrega ao comprador, que se materializa e se consuma o fato gerador do
294
SAMUEL MONTEIRO
ICMS, obrigando que seja emitida a nota fiscal antes da sada, para que a mercadoria seja
sempre acompanhada de documento hbil para a cobertura do trnsito entre o local onde ela
estava e o domiclio do comprador.
Assim, antes de ser efetivada a circulao econmica, que vai se materializar com a
sada tambm econmica (e no meramente fsica), a nota fiscal deve ser emitida com o
destaque do ICMS devido.
Quanto ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), por identidade de razo,
em virtude de sua sistemtica ser assemelhada a do ICMS, observados, porm, os conceitos e as peculiaridades especficas disciplinadas pelas leis federais e pelo seu regulamento, o momento em que se consuma o fato gerador o da industrializao, mas o mesmo
fato ser exteriorizado, para efeitos de emisso da nota fiscal e de destaque e cobrana do
imposto, no momento em que ocorre a sada material e fsica do produto, a qualquer
ttulo, sada essa que tem origem no estabelecimento produtor ou em outro a ele equiparado pela lei federal.
Com a sada do produto industrializado do estabelecimento onde se encontra, para a
entrega ao comprador por um dos meios modernos de venda, devidamente acompanhado da
nota fiscal, aperfeioou-se o fato gerador do imposto sobre produtos industrializados (IPI).
Assim, uma vez ocorrido o fato gerador do ICMS ou do IPI, sem que haja emisso
respectiva e obrigatria da nota fiscal, em srie prpria, com o destaque e cobrana do
imposto devido, resta caracterizada, em tese, a supresso do imposto para o qual no foi
emitida a nota fiscal, que acompanharia obrigatoriamente a mercadoria at sua entrega ao
comprador, consumidor final ou usurio nas vendas acima aludidas.
63.74. ICMS e IPI. Fato gerador. Quando se configura

importante que se acrescente ao tema, como meio de complement-lo:
a) o conceito de circulao de mercadorias, seja ela econmica ou jurdica, exige
sempre a presena de um ato de comrcio, assim considerado o habitual, praticado com o
fito de lucro, com coisas ou bens mveis que possam ser negociados, comprados, vendidos,
trocados ou permutados mercantilmente, sem proibio em lei federal.
Se no est presente um ato de comrcio, no h que se falar em circulao de mercadorias, nem em fato gerador do ICMS, na exegese do art. 155, II, da Constituio.
Confira, a propsito, o Ag. n 174.663-GO, onde o Superior Tribunal de Justia manteve acrdo local, no sentido acima exposto (DJU-I de 11.6.1999, p. 178).
Logo, mera movimentao fsica de coisas mveis, mero deslocamento fsico de bens,
produtos, sem a presena do ato de comrcio, sem a transferncia da propriedade da coisa,
no caracterizam fato gerador do ICMS, ocorrendo ento o delito de excesso de exao, ao
se exigir, cobrar, lanar ou autuar o contribuinte por tais atos (art. 20 da Lei n 8.137/90);
b) j para efeitos do fato gerador do imposto sobre produtos industrializados (IPI)
que, como vimos, reside na industrializao, no conceito do pargrafo nico do art. 46 do
Cdigo Tributrio Nacional, indo se exteriorizar ou materializar numa sada fsica ou material do produto industrializado, sada essa a qualquer ttulo. No se exige, pois, a presena
de um ato de comrcio para configurar o fato gerador do imposto.
295
64. RESUMO DE SONEGAO FISCAL

1. regra prpria e especfica, inafastvel e inarredvel que a sonegao fiscal
assim entendido o delito capitulado no caput do art. 1 da Lei n 8.137/90, que implica na
reduo ou na supresso de tributo ou de contribuio devidos por lei , se serve de uma
fraude fiscal, que um crime-meio (crime contra a f pblica), para atingir o crime-fim, de
resultado econmico, que a sonegao fiscal.
2. Tanto o crime-fim, quanto os crimes-meios ditos de conexos (falsidade ideolgica,
falsificao documental ou material, uso de documento falso), exigem como elemento essencial o dolo especfico do agente principal, dos co-autores e dos partcipes.
3. Se o imposto no devido, porque o ato, o fato, a operao, a circulao, o diferimento legal, a suspenso legal, a sada, o servio:
a) no so tributados, isto , ocorre, no caso, a no-incidncia;
b) esto isentos por disposio expressa da lei tributria respectiva, ou eventualmente
gozam de imunidade expressamente prevista na Constituio;
c) esto provisoriamente submetidos alquota zero, segue-se que o crime de sonegao
fiscal no pode ocorrer, j que ningum suprime ou reduz um tributo ou uma contribuio que
no so devidos, ex vi legis, posto que, ou o fato gerador est suspenso (casos de expressa
previso legal de diferimento, suspenso) ou no pode ocorrer enquanto durar a condio
legal ou constitucional (no-incidncia, no tributao e imunidade); ou o fato gerador ocorre,
mas h dispensa expressa de recolhimento do tributo (casos de alquota zero ou de iseno).
4. A sonegao fiscal sempre um crime que exige um dano material, um prejuzo
patrimonial certo e determinado, que tem como vtima ou lesada a Fazenda Pblica titular
do direito ao tributo ou contribuio (sonegados).
5. Na sonegao fiscal (crime-fim), e nos crimes-meio para atingi-la (falsidade ideolgica, falsificao material ou documental, uso de documento falso), o dolo especfico do
agente sempre anterior consecuo da supresso ou da reduo do tributo ou da contribuio: o agente quer o resultado material, no pagar ou pagar menos que o devido.
6. Se no crime de apropriao indbita fiscal ou previdenciria, o responsvel penal
quem tinha o poder de determinar o recolhimento dos impostos ou das contribuies de
fonte, e mesmo notificado para tal, sem que existisse uma justa causa elisiva, recusa-se a efetivar o recolhimento dos valores atualizados e integrais de que tinha a posse precria e provisria, j no crime de sonegao fiscal podem existir responsveis penais diversos, tais como:
a) os autores (mentores intelectuais, ordenadores);
b) os co-autores (executores sob as ordens dos autores, ou os intermedirios: caso da
emisso e venda de notas frias);
c) os partcipes (colaboradores que receberam vantagem ilcita, oriunda da sonegao
fiscal).
7. O inqurito policial obrigatrio no crime de sonegao fiscal, onde ser realizada
a percia contbil conclusiva, que apurar com preciso:
a) o montante concreto e atualizado do dano sofrido pela Fazenda Pblica respectiva;
as circunstncias materiais, os procedimentos adotados pelos agentes, co-autores, partcipes
(modus operandi); o grau de participao (para aferio da culpabilidade e seu grau, posio hierrquica de cada um dos agentes, grau de instruo, profisso etc.);
296
SAMUEL MONTEIRO
b) as datas exatas em que se consumaram os crimes-meio e o crime-fim e seus locais

exatos;
c) os agentes ou responsveis penais;
d) o nexo de causalidade entre os atos omissivos ou comissivos dos agentes e a consumao do crime de sonegao fiscal ocorrido na empresa. Isto implica em provar de maneira cabal a culpabilidade individual do agente.
8. A sonegao fiscal ocorrida numa pessoa jurdica, empresa, entidade, rgo ou em
firma individual, s contamina os agentes, com a prova cabal do nexo de causalidade a que
nos referimos, em face da separao das pessoas fsicas, membros, scios ou componentes da
entidade, empresa ou rgo onde ocorreu o delito (art. 20 do CC; art. 5, XLVI, caput, da CF).
9. Como cada agente receber a sano penal de acordo com o grau de participao e
de culpabilidade no delito (art. 11 da Lei n 8.137/90), segue-se que, tendo a Constituio
Federal repudiado a responsabilidade penal objetiva, adotando os princpios da presuno
de inocncia (art. 5 , LVII) e da individualizao da pena (art. 5, XLVI), sem a prova
irrefutvel do nexo causal (7, d, retro), ningum poder ser denunciado como sonegador,
autor, co-autor ou partcipe apenas porque scio, acionista, diretor, scio-gerente de uma
empresa, entidade ou rgo.
10. Tem sido uma constante a presena normal do crime habitual e da formao de
bando ou quadrilha, no crime de sonegao fiscal. Da que, tambm sob este angulo, a
percia contbil e o inqurito policial se mostram insubstituveis por:
a) representao criminal do fisco;
b) auto de infrao ou notificao fiscal de lanamento, nomeadamente lavrados por
fiscais no-contadores habilitados;
c) depoimento de testemunhas, no caso dos prprios fiscais autores da lavratura do
auto de infrao de tributos ou da notificao.
11. O bem juridicamente tutelado ou protegido, em tema de sonegao fiscal, no o
prejuzo material ou o dano patrimonial que o agente praticou e consumou contra a Fazenda
Pblica, titular do direito ao crdito pblico (suprimido ou reduzido), mas, isto sim, o
interesse pblico relevante, que se escuda no dever-obrigao de todos perante a lei, no bem
da coletividade (prejudicado pelo sonegador, em face da reduo das receitas ordinrias da
pessoa jurdica de direito pblico), no princpio de igualdade ou de isonomia que no
admite que, sem disposio elisiva, de natureza constitucional ou legal, algum deixe de
recolher ou de pagar os tributos e as contribuies legalmente exigveis pelo ente poltico,
com competncia constitucional impositiva.
12. O dano patrimonial ou o prejuzo material sofrido pela Fazenda Pblica titular do
crdito sonegado secundrio, e a prpria conseqncia ou a decorrncia da violao
pelo agente da norma legal impositiva, que se traduz na antijuridicidade de sua conduta, na
culpabilidade e na reprovabilidade penal que ambas devem sofrer, em face das penas
cominadas pela lei federal para o delito de supresso ou de reduo dos tributos e das
contribuies (art. 1 , caput, da Lei n 8.137/90).
13. O agente ou responsvel penal consciente, livre e sem coao moral irresistvel,
sem coao fsica ou psquica inarredveis, assumindo todos os riscos e conseqncias de
sua conduta dolosa, lesiona o bem maior, tutelado e protegido juridicamente: o interesse
pblico relevante. E dessa violao surge a conseqncia material ou patrimonial: o no-
297
recolhimento ou o recolhimento a menor de um tributo ou de uma contribuio, que eram

devidos pela empresa, rgo, entidade, firma individual etc., mas que, por ao ou omisso
do agente, foi suprimido ou reduzido.
14. Se o direito da Fazenda Pblica de constituir, lanar e criar legalmente o crdito
tributrio ou previdencirio est extinto, fulminado pela caducidade (decadncia do direito:
CTN, arts. 150, 4 e 173), a lavratura do auto de infrao ou da notificao fiscal (aqui
includa a do INSS), so atos nulos, porque no h mais direito para a Fazenda Pblica, pela
sua inrcia, e essas peas fiscais atentatrias contra o direito caracterizam simultaneamente
crime de abuso de poder e de excesso de exao. Em face da ilicitude de seu objeto, tais
peas lavradas pelos agentes do fisco, no se prestam para nada, muito menos para a denncia do Ministrio Pblico ou para abertura de inqurito policial.
15. Sendo o delito de sonegao fiscal portador do dolo especfico, antes da obteno
do resultado material, no se admite a eliso guisa da existncia de fora maior, estado de
necessidade ou caso fortuito, como poderia acontecer se se tratasse de apropriao indbita
fiscal ou previdenciria. Em suma, o ru no poder alegar em sua defesa que agiu forado
por qualquer um dos fatos jurdicos.
16. O momento da consumao do crime aquele em que o agente obteve o resultado
material que desejava desde o incio do iter criminis: a supresso ou a reduo do tributo ou
da contribuio legalmente devido (STJ, REsp n 172.375-RS, 5 T., DJU-I de 18.10.99, p. 252).
17. Em toda sonegao est presente a anterioridade de uma fraude fiscal, que o
meio empregado para a consecuo do objetivo final: o crime de resultado material, a
sonegao fiscal.
18. Como ambos exigem sempre o dolo especfico, este se manifesta desde a prtica
da fraude fiscal, do crime-meio (v.g., o falsum por excelncia, via de falsidade ideolgica
em todas as suas modalidades e formas estudadas no captulo III e com exemplos concretos
no captulo VI, do emprego ou uso de documentos falsos e tambm da falsificao material
ou documental) e continua at a consumao da supresso ou reduo do tributo ou da
contribuio.
19. Da que no h espao para a argio de qualquer justa causa elisiva, como o
estado de necessidade, as dificuldades financeiras, enchentes e inundaes, casos fortuitos
ou de fora maior.
20. A denncia que atribua a alguma pessoa fsica o delito de supresso ou reduo de
tributos ou de contribuies legalmente devidos, relatar com absoluta clareza, preciso e
conciso, em relao aos denunciados em primeiro grau, ou em tribunais:
a) os meios fraudulentos de que os agentes se serviram como ponte para atingir ou
alcanar o resultado material que pretendiam desde o incio do iter criminis: a supresso ou
a reduo dos tributos e das contribuies, isto , sonegar para pagar menos ou nada pagar.
Esses elementos-ponte so os crimes-meio, nomeadamente o falsum utilizado (falsidade ideolgica, falsificao material documental ou o emprego de documento falso);
b) as espcies de tributos ou de contribuies que sofreram reduo ou supresso,
atravs da fraude fiscal, bem como os valores da poca e os atuais corrigidos, com todos os
consectrios legais, inclusive a penalidade fiscal mxima, em face do dolo e da fraude
fiscal, consoante lei respectiva;
c) o dolo especfico do agente, isto , sua conduta dolosa, o grau de participao e a
culpabilidade reprovvel penalmente, a forma como se procedeu diviso do produto do
298
SAMUEL MONTEIRO
ilcito entre os autores, os co-autores e os eventuais partcipes que receberam uma parte ou
quinho como paga de sua colaborao nas vrias etapas at a consumao do crime;
d) as datas em que ocorreram os fatos delituosos, separando as datas dos crimes-meio e
da obteno da sonegao fiscal, para a verificao do concurso de crimes formal ou material;
e) o eventual emprego do numerrio oriundo da sonegao fiscal na prpria empresa,
ou sua diviso entre dirigentes, o modus vivendi, o status social deles, eventuais sinais
exteriores de riqueza ou de renda auferida ou consumida, para que se afira com preciso a
existncia de agravantes especficas;
f) a descrio da conduta ser sempre individual em relao a cada um dos agentes,
sejam eles autores, co-autores ou meramente partcipes no produto do crime;
g) a data em que se consumou a reduo ou a supresso de cada um dos tributos ou das
contribuies, e os respectivos valores nominais e atuais, com os consectrios legais;
h) o pedido de parcelamento anterior denncia e o seu cumprimento ou fase em que
se encontra;
i) o nexo de causalidade que liga o agente ao delito, via de uma ao ou omisso,
sempre dolosas.
21. Sonegao reflexa ou decorrente. importante que se destaque que a ocorrncia
de uma supresso ou reduo de impostos ou de contribuies, no um fato isolado s do
imposto ou da contribuio sonegada. H, como regra geral e com maioria esmagadora, a
sonegao reflexa ou decorrente, que vai atingir outros impostos ou outras contribuies.
Quando o contribuinte sonega ICMS, IPI, est ele reduzindo a sua receita, o seu
faturamento bruto e, conseqentemente, atingir tambm:
a) o imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ), a contribuio sobre o lucro lquido
(CSLL);
b) a Cofins, o PIS.
Se o empregado no registrado e trabalha na empresa por meses, ocorrer a sonegao das contribuies previdencirias e, reflexamente ou por decorrncia, tambm sero
sonegados o fundo de garantia (FGTS) e o seguro contra acidentes no trabalho (SAT).
Se um servio tributado na lista da Lei Complementar n 56/87 prestado e o seu
valor recebido e o prestador no tira nota fiscal, nem escritura a operao em seus livros,
ele sonegar o ISS municipal, mas, como no exemplo do IPI e do ICMS supra, ele tambm
lesionar, por decorrncia ou reflexo, o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), a
contribuio social sobre o lucro (CSLL), a Cofins e o PIS.
Obviamente que, tanto no caso do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ) e da
contribuio social sobre o lucro (CSLL), ambos foram reduzidos, porque a receita do
servio prestado ou das vendas sonegadas no constituiu receita para efeitos do imposto ou
da contribuio citados.
22. A formalizao do parcelamento no crime de sonegao fiscal, antes da denncia, considerado novao, extinguindo a punibilidade (STJ, REsp n 122.439-SC, DJU-I
de 14.12.1999, p. 231).
23. O comerciante que adquire mercadoria de pessoa jurdica regularmente inscrita,
mediante nota fiscal e comprova o pagamento do preo e do ICMS, no pode ser responsabilizado pela omisso da vendedora, em recolher o tributo. Ofensa ao art. 128 do CTN
(STJ, REsp n 189.428-SP, 1 T., DJU-I de 17.12.1999, p. 328).
Captulo III
CRIMES CONTRA A F PBLICA
(O falsum como meio ou isolado)
1. FALSIDADE IDEOLGICA
1.1.
Finalidade
Geralmente, nos crimes contra ordem tributria, o objeto perseguido pela falsidade
ideolgica, como crime-meio, atingir um fim material/patrimonial (crime-fim), sendo o
caso mais comum o da sonegao fiscal, que , ento, o crime-fim por excelncia.
Mas, a falsidade ideolgica pode aparecer isoladamente, sem a finalidade especfica e
primordial de sonegar tributos, contribuies previdencirias ou da seguridade social.
o caso das certides negativas de dbito (CND) falsificadas, para participaes em
licitaes, concorrncias pblicas, registros na junta comercial, nos cartrios de ttulos e
documentos, no registro de imveis; para obter concesses, autorizaes, permisses de
servios pblicos. Aqui ocorre a falsidade ideolgica isolada de um outro fim determinado.
Ser punida como crime contra a f pblica sem conexo.
1.2.
Falsidade ideolgica isolada. Caso concreto semelhante
O delito tem ocorrido tambm, alm do exemplo citado, quando o servidor pblico,
por qualquer motivo, nomeadamente o de ordem passional, expede certido que entregue
ao usurio ou intermedirio, declarando nela que o interessado est quite com a Fazenda
Pblica quando, na realidade, o contribuinte, a quem se refere a certido negativa de dbitos
(CND), tem dvida constituda, ou em fase de constituio em processo administrativofiscal, objeto de auto de infrao ou de notificao fiscal NFLD (INSS); s vezes j tem
at dvida inscrita, em fase de execuo (STF, HC n 71.127-MS, RTJ 154/617-619).
A certido atesta o falso.
1.3.
Declarao praa. Extravio ou destruio de livros e documentos
Para dificultar, embaraar ou mesmo impedir o fisco de cumprir sua funo permanente, encobrir sonegao fiscal, apropriao indbita e outras fraudes fiscais j cometidas,
300
SAMUEL MONTEIRO
o contribuinte sem escrpulos faz publicar em jornais de grande circulao nos meios econmicos, comerciais e financeiros, declarao praa que seus livros e documentos fiscais
foram extraviados ou destrudos por diversos meios.
Essa declarao no pode, primeira vista, ser acoimada de prova concreta de falsidade ideolgica, servindo apenas como ponto de partida para que a Fazenda Pblica, via de
seus auditores contbeis, efetue auditoria de profundidade na empresa, e com extenso s
firmas que com ela mantm relaes negociais. Se a auditoria no consegue resultados
satisfatrios, a soluo ser o pedido ao Ministrio Pblico de abertura de inqurito policial, com a realizao de percia contbil para a apurao da verdade real, presentes uma
das seguintes hipteses:
a) a empresa declarante estava em dbito com o fisco, fato este apurado atravs de
guias no recolhidas;
b) a empresa tinha parcelamento que estava atrasado, ou mesmo sendo cumprido com
pequenos atrasos;
c) a empresa tinha precedentes fiscais contra ela: autuaes, irregularidades fiscais,
uso de notas frias;
d) a empresa tinha sido autuada por fraudes fiscais, especialmente notas-caladas,
espelhadas ou frias por ela emitidas, compras e vendas sem notas.
O delito de falsidade ideolgica, na declarao praa, somente pode ser positivado
e materializado atravs dos meios aqui exemplificados: percia contbil de profundidade,
caso a auditoria contbil no seja conclusiva, o que obrigar apurao em inqurito policial, com ampla oitiva e investigao das verdadeiras causas materiais da declarao, que
pode at ser verdadeira, o que a percia comprovar.
Nem sempre um fato da natureza que venha a destruir ou inutilizar documentos, livros,
notas fiscais, pode ser considerado um caso fortuito. O contribuinte que, propositadamente,
deixa ou guarda seus documentos, notas, livros, papis do giro negocial, em lugar que tem
probabilidade de lev-los destruio ou inutilizao completa (por chuva, calor, traas,
cupins, ratos) est, na realidade, querendo que um dos elementos aja naturalmente.
Dir-se-ia, por outro lado, para concluir o tema, que:
Declarao praa no documento, no ocorrendo o delito do art. 299 do Cdigo
Penal.
Tal assertiva no tem fundamento, porque:
1) Se essa tese vingasse, sequer caberia Fazenda investigar a verdade real, sendo
ela a maior interessada no fato;
2) Estaria o contribuinte livre para praticar toda e qualquer fraude fiscal: operaria,
destruiria todos os elementos materiais de comprovao de suas atividades, atos e operaes e simplesmente no pagaria os tributos e contribuies legalmente devidos, atravs da
pura e simples destruio dos seus documentos e registros fiscais e contbeis, enquanto
outros contribuintes estariam recolhendo os encargos devidos;
3) Criar-se-ia para esse mau contribuinte fraudador uma espcie de imunidade fiscal
e previdenciria, ou o direito de no recolher os nus legais devidos pelas suas operaes,
atividades e atos da mercancia ou de prestao de servios;
4) A declarao praa documento para fins do art. 299, em se tratando de tema
ligado ordem tributria, previdenciria ou da seguridade social, exatamente por ser um
301
meio hbil de encobrir uma possvel fraude fiscal, da qual resultou uma sonegao fiscal ou
mesmo vrias, ou uma apropriao indbita;
5) Se a tese contrria vingasse, estaria a Fazenda Pblica de mos amarradas, sem
nada poder fazer, sem nada poder investigar quanto a declarao. Tal possibilidade foge ao
bom senso, lgica e razo.
6) Se ela pode ser um meio hbil e eficiente para encobrir fraudes, sonegaes fiscais, apropriao indbita, isto , crimes tributrios, previdencirios ou contra a seguridade
social, certamente que essa mesma declarao fato relevante para os interesses do fisco, e
mesmo da coletividade que recebe servios pblicos custeados com a arrecadao dos
tributos e das contribuies sociais, constitui um documento para efeitos penais-fiscais,
penais-previdencirios ou da seguridade social, e at mesmo em relao aos credores comerciais do declarante.
1.4.
Tentativa. Apreenso de notas frias antes da utilizao
O delito de falsidade ideolgica, em tema de ilcito contra a ordem tributria, previdenciria ou da seguridade social, admite a tentativa.
Apreendidas pelo fisco ou pela polcia, notas fiscais frias, com crdito fiscal de ICMS,
de IPI, que seriam usadas pelo contribuinte em poder de quem se encontravam, mas que
ainda no tinham sido escrituradas nos livros fiscais nem haviam interferido na reduo ou
supresso dos impostos citados, ocorrendo, no caso concreto exemplificado, a tentativa do
delito de falsidade ideolgica como crime-meio, para atingir o crime-fim: reduzir ou suprimir o tributo devido, que compreender, tambm, o prprio imposto de renda da pessoa
jurdica que iria utilizar as notas frias, quando estas se referissem a despesas gerais ou
elementos integrantes de custos (redutores da receita tributvel pelo imposto de renda).
Acrescentamos tambm as notas fiscais de materiais de construo que seriam deduzidas do
valor da receita tributria do ISS.
De fato, no crvel que o usurio em potencial das notas frias, as tivesse em seu
poder apenas como enfeite ou para sua coleo particular ou para formar um museu do
crime fiscal... Notas frias, bom que se diga, no so dadas, nem emitidas gratuitamente
entre os conluiados. Podem ser cedidas, mas mediante compensaes.
A potencialidade do dano contra o errio evidente, e a apreenso por si s j justifica
a abertura imediata de inqurito policial, que nos crditos exclusivamente contra o Estado
ou Municpio, ser de competncia da polcia judiciria dos Estados e do Distrito Federal.
Nos crditos contra as rendas da Unio, o inqurito ser de competncia da Polcia Federal.
Na dvida, a instruo criminal colhida poderia servir de base s denncias separadas pelo
Ministrio Pblico Federal e pelo Ministrio Pblico dos Estados.
A percia contbil indispensvel no inqurito policial, junto emitente das notas
frias e junto ao usurio futuro delas.
A competncia, no caso, se lastrear no inqurito policial e na percia contbil: se o
dano potencial tem como vtima o Estado, o Municpio, o Distrito Federal, competir
Justia comum dos Estados e do Distrito Federal o processo penal (Referncia: STJ, C.
302
SAMUEL MONTEIRO
Comp. n 12.975-PR, 3 Seo, DJU-I de 30.10.1995, p. 36.713; C. Comp. n 13.244-PR,

3 Seo, DJU-I de 30.10.1995, p. 36.713).
Sendo, porm, certo que sendo as notas frias elementos potenciais de fraude fiscal
para reduzir o IPI e o IRPJ, a competncia tambm da Justia Federal (cf. C. Comp. n
12.975-PR, supra).
Da que o inqurito policial ter de ser dividido, no sentido de que cada Ministrio
Pblico receba cpia autntica para as denncias em separado, perante a justia comum dos
Estados e do Distrito Federal e perante a Justia Federal. Esta parece-nos uma soluo legal
e de bom senso, evitando-se, em homenagem celeridade, simplicidade e economia processual, que ocorram dois inquritos policiais, duas percias contbeis, perante as polcias
judicirias diferentes (Federal e Estadual), podendo isso ocasionar at contradies gritantes, falhas graves, que vo apenas beneficiar o contribuinte e mesmo tornar nulo o processo
penal em juzo. Esta tese no tem endosso unnime.
1.5.
Inqurito policial. Depoimento dos investigados. Habeas Cospus
A intimao para depor em inqurito policial onde ser apurada a materialidade e o

concurso de agentes da falsidade ideolgica, no constitui constrangimento ilegal a ser
brecado pelo habeas corpus, mormente se o intimado sequer foi indiciado (STJ, RHC
n 3.685-PR, 5 Turma, DJU-I de 1 .8.1994, p. 18.664).
1.6.
Competncia em funo das vtimas: Fazenda e particular
A competncia para o processo penal relativo falsidade ideolgica consumada ou

tentada, com vistas s vtimas materiais ou potenciais do delito, Fazenda Pblica ou particular, obedece aos seguintes parmetros:
1) Se houve leso ou tentativa contra bens, rendas, interesses ou servios da Unio e
seus entes (CF, art. 109, IV), a competncia da Justia Federal em carter absoluto;
2) Se a falsidade ideolgica (consumada ou tentada) lesiona apenas o particular (vtima da extorso por falso fiscal, vtima do estelionato, guias falsas ou falsificadas de recolhimento de tributos ou de contribuies sociais etc.), a competncia da justia comum dos
Estados e do Distrito Federal.
1.7.
Jurisprudncia sobre a competncia
Destacamos os seguintes conflitos de competncia julgados pelo Superior Tribunal de

Justia relacionados com o tema exposto: C. Comp. n 8.120-3-SC, 3 Seo, DJU-I de
29.8.1994, pp. 22.158-159; C. Comp. n 8.468-7-MG, 3 Seo, DJU-I de 14.11.1994,
p. 30.901; C. Comp. n 10.618-4-PR, 3 Seo, DJU-I de 20.2.1995, p. 3.130 e C. Comp.
n 14.333-RS, 3 Seo, DJU-I de 30.10.1995, p. 36.718. A seguir outras decises no mesmo sentido.
303
Cabe Justia Estadual o processo e julgamento por crime de falsificao, quando

no usado o documento perante a autarquia federal a que se destinava (STJ, C. Comp.
n 18.449-MG, 3 Seo, DJU-I de 3.2.1997, p. 668).
A falsidade ideolgica consistente na contrafao de documentos pblicos federais,
quando causa prejuzos apenas a particulares, no atrai a competncia da Justia Federal
(STJ, 3 Seo, C. Comp. n 14.676-SP, DJU-I de 7.4.1997, p. 11.050).
Delito de falsidade ideolgica, com intuito de fraudar o imposto de transmisso
intervivos (em detrimento da receita municipal) da competncia da Justia Comum Estadual (STJ, C. Comp. n 18.812-MG, 3 Seo, DJU-I de 7.4.1997, p. 11.051).
1.8.
Documento fiscais. Definio em relao ao falsum
Para efeitos dos delitos do falsum, em tema de crimes fazendrios, so documentos

fiscais, aps a autenticao do banco recebedor ou do rgo fazendrio onde so entregues
e autenticados:
a) as guias de recolhimento de tributos e contribuies, em formulrios oficiais, padronizados, criados pela legislao tributria de cada ente poltico, consoante discriminao de
competncia tributria constante da Constituio Federal. So os casos do DARF, referente
ao recolhimento dos tributos e das contribuies federais, administrados e fiscalizados pela
Receita Federal, principalmente. A atual GARE no Estado de So Paulo. As guias prprias
para o recolhimento dos tributos de cada Municpio;
b) os modelos oficiais criados por convnios ICMS, entre as fazendas dos Estados e
do Distrito Federal, para os informes que interessam a este imposto, e que devem ser prestados periodicamente pelo contribuinte deste nus, tais como GIA, GI-ICMS, DIPAM;
c) os modelos oficiais criados pela Secretaria da Receita Federal para obter as informaes fiscais dos contribuintes dos tributos e contribuies federais, a seu cargo, tais como
DCTF, DIPJ, DIRF, Declarao Anual de Ajuste do Imposto de Renda; DIAC e DIAT, referente ao ITR, Imposto Territorial Rural enquanto de competncia da Unio;
d) as guias de recolhimento das contribuies previdencirias para o INSS ou para
o custeio da Seguridade Social, tais como: DARPS antigas, GRPS (hoje: GPS);
e) os modelos oficiais relativos s importaes e exportaes via Decex como DI;
f) os modelos oficiais de inscrio fiscal, perante o fisco Federal, Estadual, Municipal,
INSS etc., de que so exemplos o CNPJ, a Declarao Cadastral do ICMS (DECA); a Guia
de Declarao Cadastral do Municpio (GDC-SP); o Certificado de Matrcula e Cadastro
(CMA do INSS).
Hoje, com o avano da informtica, os informes esto sendo prestados em disquetes,
pelo contribuinte, conforme programas fornecidos pelo fisco. Com isso, vai desaparecendo
a utilizao dos impressos oficiais, subsistindo, porm, as informaes dos disquetes, que
eventualmente podem conter declarao inexata (erro), ou mesmo falsidade ideolgica.
No se pode, sensata e tecnicamente, equiparar o disquete que contm as informaes
informatizadas para processamento em computador, com o documento fiscal, seja pela
materialidade totalmente diferente, seja pela impossibilidade de um elemento fabricado
em plstico, resina durvel etc., ser considerado da mesma forma que um impresso fiscal
304
SAMUEL MONTEIRO
oficial, seja ainda em face do programa que foi utilizado na produo informatizada dos
dados que o disquete conter, aps ser utilizado com aquele programa (software materializado em hardware).
Da que se a informao fiscal foi prestada em disquete, no h que se falar em falsificao documental ou material, mas, se for o caso, em falsidade ideolgica em relao s
informaes fiscais prestadas atravs do disquete, o que exige a prova cabal do dolo especfico do contribuinte, mesmo via de seus prepostos, mas sob suas ordens diretas.
importante, pois, que se separem os erros contidos nas informaes prestadas nos
disquetes entregues, do dolo que tem por fim reduzir ou suprimir qualquer tributo ou contribuio, desde que devidos por lei.
1.9.
Notas fiscais. Notas fiscais-faturas. Tquetes de mquinas
So tambm documentos fiscais, por excelncia, qualquer que seja a forma material
de sua emisso (manual, mecnica, eletrnica etc.), quer se refiram prestao de servios,
transferncia de matrias-primas, de produtos ou mercadorias entre estabelecimentos da
mesma firma ou sociedade ou venda de produtos fabricados, mercadorias de comrcio etc.
A se compreendem ainda: a) as chamadas notas ao consumidor e b) os tquetes de mquinas registradoras.
Penalmente tm os mesmos efeitos das notas normais, as notas paralelas, emitidas de
talonrios em duplicidade. As notas-sanfona, caladas ou espelhadas, em sua maioria esmagadora, so emitidas de blocos normais.
No so, porm, documentos fiscais as faturas e as duplicatas de venda mercantil ou
de prestao de servios: as primeiras resumem as notas fiscais emitidas num ms, nas
vendas a prazo; as segundas so ttulos de crdito, sempre causais.
1.10. Escriturao mercantil ou de livros fiscais. Prova do lanamento

Tanto o lanamento contbil no livro dirio, quanto os efetuados por qualquer processo ou sistema em outros livros obrigatrios, tais como os de sociedades annimas, o registro
de duplicatas para quem vende a prazo superior a trinta dias; registro ou fichas de empregados; livros de armazns-gerais, para as empresas que os exploram etc., devem ter por
origem e prova documental um elemento material, seja ele um documento fiscal, contbil,
contrato, uma prova material de um ato ou fato, operao, atividade que nele est expresso
no idioma nacional, como fonte e causa do lanamento que foi feito.
Nos livros fiscais, exigidos em face de leis ou dos convnios ICMS enquanto vigentes
na Constituio Federal, todo lanamento deve ter como fonte ou origem um documento de
cunho fiscal (ver Documentos Fiscais).
Lanamento sem a existncia anterior do documento que o corrobora em qualidade,
quantidade, espcie, natureza e valor (sempre que existente), data correta do ato ou fato
como dizia o grande comercialista Waldemar Ferreira: mula-sem-cabea no existe
(CCom, arts. 10 e ns; 12, 23 e 25; DL n 486/69).
305
O lanamento s adquire vida corprea e juridicamente eficaz, se tem para atest-lo

de pronto um documento, um elemento material que existe concreta e fisicamente.
esse elemento material que vai dar o sopro de vida e o alento da alma ao lanamento contbil ou fiscal, sem o qual, o registro, o assento, o lanamento, enfim, um corpo
inerte, sem vida jurdica; mesmo um ato inexistente, porque lhe falta aquele sopro de vida,
que s esse elemento material capaz de exteriorizar.
Ao estudarmos partidas mensais, no roteiro tcnico-fiscal que se encontra no captulo II (Sonegao Fiscal), o leitor encontrar o embasamento da legislao federal e a doutrina sobre o tema.
Inexistindo o elemento material que legaliza o lanamento, este pode ser considerado,
em tese, como ideologicamente falso, competindo ao agente provar a sua eficcia e validade
por qualquer meio lcito.
1.11. Competncia e Constituio Federal

A interpretao jurisprudncial feita a partir da expressa previso vigente na Constituio Federal, que pode ser alterada por emenda constitucional. Cabe, assim, ao interessado na competncia acompanhar a evoluo do texto constitucional. Ver item 1.7 retro.
1.12. Petio e requerimento

No caracteriza o delito do art. 299 do Cdigo Penal (consumado ou tentado), em sua
redao atual, a omisso ou a insero de elementos relevantes, em peties, ou em meros
requerimentos, que no so considerados documentos em si mesmo, na acepo tcnica
exigida pelo tipo do delito de falsidade ideolgica. O meio inidneo para caracterizar o
delito em ambas as formas.
Se, porm, o requerimento ou a petio se faz acompanhar de um documento falso ou
falsificado, ocorre o delito de uso de documento falso em relao ao terceiro usurio ou
peticionrio.
1.13. Transcrio de dados de documento falso

O Superior Tribunal de Justia ao julgar o RHC n 5.412-RJ (5 T., DJU-I de 29.10.1996,
p. 41.671), tendo em vista a ausncia de dolo na conduta da funcionria pblica, decidiu
que no caracteriza o crime de falsidade ideolgica a transcrio pelo funcionrio de dados
e elementos extrados de um documento que se provou falso, para um formulrio.
O elemento-mor, a, o dolo. Se a transcrio vai produzir efeitos jurdicos e o servidor tem plena conscincia de que o documento de onde ele extraiu (ou extrair) os elementos para o formulrio oficial, falso, e ainda assim, ele executa a transcrio, na verdade
quer o resultado que beneficiar um terceiro, ou o prprio apresentante do documento falso.
A, no h como afastar o dolo e a tipificao do delito.
306
SAMUEL MONTEIRO
1.14. Mentira em inqurito policial. Declarao anteriormente assinada pelo acusado. Falsidade ideolgica inexistente
No ocorre o delito de falsidade ideolgica se o acusado, depois de assinar declarao
(termos anteriores), nega com veemncia que tais declaraes so suas.
No cabe ao acusado dizer a verdade para se autocondenar (o que seria a volta ao
processo dos zelosos frades dominicanos que dirigiam a Inquisio) (cf. STF, HC n 75.257-8RJ, deferido, 1 T., DJU-I de 29.8.1997, p. 40.219-220).
O habeas corpus foi concedido para anular a ao penal por falta de justa causa.
1.15. Declarao de importao. Registro na Secretaria da Receita Federal
O registro da declarao de importao em repartio da Secretaria da Receita Federal, a que se refere o Decreto n 2.322, de 9.9.1997 (DJU-I de 10.9.1997), pode ensejar o delito de falsidade ideolgica, pela declarao de fato relevante falsa, na espcie, na quantidade
ou na finalidade dos produtos, bens, matrias-primas ou mercadorias a serem importadas.
A falsidade ideolgica, no caso, pode ter outra finalidade diversa da reduo ou supresso de impostos e taxas (v.g., introduzir no pas, em containers, mercadorias, produtos ou
bens de importao proibida: armas e munies; materiais para fabric-las; produtos qumicos para fabricao de explosivos; gases e venenos para uso contra foras nacionais, etc.).
Se a declarao feita para obter reduo ou supresso de impostos e taxas, atravs da
falsidade ideolgica, o dano ser potencialmente gravoso, pela presena do dolo especifico
que visava sonegao fiscal.
1.16. Crime formal. Bem jurdico tutelado. Ausncia de prejuzo efetivo
O crime de falsidade ideolgica crime meramente formal, e mesmo, sem exagero, instantneo, que no exige a consumao ou a efetivao de um prejuzo concreto, de um dano
efetivo, j que o dano reside na potencialidade do documento simulado vir a produzi-lo.
O que se tutela juridicamente, o que se protege, como bem de valor inestimvel, a f e
a credibilidade que todo documento deve inspirar e, por si s, fazer crer em sua veracidade.
Argir, portanto, em defesa ou na via estreita do habeas corpus, como causa elisiva
do dolo, a ausncia de prejuzo, agir dolosamente em juzo. Sobre o tema: STJ, REsp
n 89.296MG, 6 T., DJU-I de 9.12.1996, p. 49.298.
Ver Dano potencial.
1.17. Recibos frios ou falsos. Deduo do Imposto de Renda da Pessoa Fsica
A utilizao de recibos frios ou falsos emitidos por profissionais liberais, e que foram
efetivamente usados nos abatimentos ou dedues na declarao anual de ajuste do imposto
de renda da pessoa fsica (IRPF), caracteriza sobejamente o crime de uso do falsum, isto ,
o uso do documento ideologicamente falso, ainda que emitido por profissional verdadeiro.
307
No caso, como o pagamento do imposto de renda da pessoa fsica (IRPF) sonegado

anteriormente foi feito antes da denncia, mas no perodo em que vigorou o art. 98 da Lei
n 8.383/91 (que revogou o art. 14 da Lei n 8.137/90), no foi reconhecida a extino da
punibilidade (cf. STJ, Ag. n 132.715-DF, DJU-I de 10.4.1997, p. 12.038).
1.18. Falsidade ideolgica. Definio penal 1
A falsidade ideolgica na capitulao do tipo penal, constante do Cdigo Penal, consiste no agente inserir declarao diversa da verdadeira (que deveria constar no documento), ou omitir declarao que dele deveria constar.
Do exposto, verifica-se que o delito pode ser por ato comissivo (o agente insere o falsum,
ideologicamente) ou por ato omissivo (o agente omite o que deveria constar do documento).
A finalidade criar ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante (elemento
essencial), para prejudicar, beneficiar ou criar obrigao.
1.19. Contedo da falsidade ideolgica

A falsidade ideolgica crime de contedo e no de forma, isto porque a falsidade
ideolgica est no contedo do documento, cuja essncia o prprio falsum. 2
1.20. Dolo especfico

O delito exige dolo consciente, que est voltado para a finalidade que o agente tinha
em mira, quando praticou a falsidade3. Esse requisito conditio sine qua non para a denncia do Ministrio Pblico prosperar. E preciso que a denncia demonstre quantum satis que
o autor ou os co-autores da falsidade ideolgica tinham como finalidade o tipo descrito na
capitulao do delito, e que essas pessoas agiram livre e conscientemente.
Sem isso, a denncia ser inepta, donde, como vimos, resulta no delito de abuso de
autoridade, pela modalidade do abuso do poder de denunciar.
1.21. Atos inexistentes (certides). Falsidade ideolgica

No existindo delegao de poderes, nem convnios, ambos em decorrncia de previso legal em lei complementar nacional, autorizando que autoridades de entes polticos
1. CP, art. 299 (conceito de tipo penal). Lei n 4.729/65, art. 1 , I, 11 e IV. Decreto-Lei n 1.598/77, art.
7, 1. CTN, art. 149, IV e IX. Decreto-Lei n 9.295/46, art. 27, d (responsabilidade do contabilista
por falsidade ideolgica). Decreto-Lei n 5.844/43, art. 39 e pargrafos.
2. STF, RHC n 59.443-PR, 2 T., RTJ 105/957-961.
3. TFR, Ap. Crim. n 5.467-SE, 3 T., DJU de 25.10.1984, p. 17.895.
308
SAMUEL MONTEIRO
diversos forneam certides negativas de tributos ou de contribuies de outro ente poltico,

tais certides so atos inexistentes, por usurpao de funo4 .
A ineficcia da certido, como ato inexistente que , no prejudica, nem elimina a
responsabilidade civil, penal e administrativa, decorrente do abuso de autoridade, consumado pela via do abuso de poder de quem forneceu tal certido. Aqui, sero autores quem
certificou, quem chancelou, quem assinou ou quem conferiu tal certido. O uso da certido
equipara-se ao uso de documento falso.
Se o beneficirio da certido aufere qualquer vantagem ilcita, pratica o estelionato,
porque tal documento no tem eficcia para dar licitude aos seus efeitos; que o ato
inexistente no tem vida, porque lhe falta a essncia ou o sopro necessrio para lhe inflar a
alma ou existncia jurdica (Miguel Villoro Toranzo, Introduccion al estudio del derecho,
2 ed., Editorial Prrua, Mxico, 1974, p. 367, a, n 1).
A falsidade do documento a que nos referimos, quando falamos em uso de documento falso, tem fundamento no fato de que, se quem forneceu a certido no tinha poderes
para tal e o fez, seja para obter vantagem ilcita, seja para satisfazer sentimento de amizade
ou de colaborao, mesmo sem paga, segue-se que tal documento, mesmo derivado de ato
inexistente, ainda assim contm elementos de uma falsidade ideolgica inquestionvel por
equiparao.
A insero contida na certido somente ter f pblica e validade quando feita pela
autoridade ou por servidor competente. Se o servidor ou a autoridade que a firmou no tinha
poderes, inegvel que o falsum, ideologicamente, continua.
O delito de abuso de autoridade no absorve o crime comum a que nos referimos;
ambos concorrem formalmente: uma s ao com dois delitos regidos por leis diferentes.
O que fundamenta o delito de abuso de autoridade, no caso da certido fornecida pela
autoridade incompetente, a expressa previso legal contida na alnea h do art. 4 da Lei
n 4.898/65: se a autoridade no tinha competncia legal para fornecer a certido e a forneceu,
negativamente, atestando no ser devedora a pessoa beneficiria, agiu sem competncia
legal e, pois, abusivamente, contra o ordenamento jurdico, e s isso j lhe acarreta responsabilidade criminal pelo delito de abuso de autoridade, no interessando aqui perquirir-se
dos fins humanitrios da finalidade da certido fornecida.
1.22. Crime instantneo. Prescrio

A falsidade ideolgica crime instantneo e, por isso, a prescrio corre do momento
da consumao da ao de insero ou da omisso do requisito essencial caracterizadores
do tipo penal5 .
4. Mrio Masago, Curso de direito administrativo, 3 ed., p. 178, n 316. Velazco, El acto administrativo, Madri, 1929, p. 221. Aubry, Linexistence des actes administratifs, Paris, 1951. Rodrigues Castro,
Los actos administrativos, Montevidu, 1915, n 18.
5. STF, RHC n 62.443-DF, 1 T., RTJ 113/111-15. Gripigni, Diritto penale italiano, 2 ed., 11/199.
Anibal Bruno, Direito penal, 2/220-221.
309
1.23. Dano potencial. Consumao do crime

A consumao da falsidade ideolgica independe da ocorrncia de dano efetivo a
terceiro; exige-se, porm, a potencialidade de um dano6 . O mesmo se aplica, se o benefcio
visado pela falsidade no foi alcanado pelo prprio falsificador ou por eventual terceiro ou
beneficirio. Ver Crime formal. Bem jurdico tutelado (n 1.16).
1.24. Ao penal
Sendo independentes as esferas penal e fiscal, a primeira no est condicionada ao
resultado da segunda, ou vice-versa.
A ao penal na falsidade ideolgica, esta como crime contra a f pblica, sempre
pblica e incondicionada, e independente de queixa ou representao do prejudicado ou
vtima7; mas, se o Ministrio Publico, decorridos trinta dias do recebimento do inqurito
policial ou do laudo pericial de constatao ou do prprio documento contendo a falsidade
ideolgica, no oferecer denncia, a vtima ou o prejudicado pode oferecer queixa-crime,
como placitado pelo art. 5, LIX, da Constituio.
1.25. Notas frias ou subfaturamento. Percia contbil necessria
A emisso de notas frias constitui, desde que provado documentalmente, o delito de
falsidade ideolgica, porque a declarao que a nota contm no corresponde verdade,
pela inexistncia de uma circulao real e efetiva de mercadorias, pela inexistncia de uma
sada de produto industrializado ou pela falsidade do quantum declarado (no caso do
subfaturamento ou na quantidade a menor). O mesmo em relao a servios.
A finalidade da emisso da nota vend-la para terceiro, que a usar para cobrir
diferena de estoque, para dar sada de numerrio, fraudando o imposto de renda com
a despesa relativa a nota fria; ou, em qualquer caso, auferir vantagem econmica indevida, s custas da Fazenda Pblica: o terceiro que compra a nota vai se creditar de ICMS
ou de IPI indevidos, e o emitente ou o vendedor da nota fria vai receber uma vantagem
econmica ilcita; ou ainda, o comprador vai escriturar uma despesa inexistente e fraudar,
como se disse, o imposto de renda (IR), a contribuio sobre lucro lquido (CSLL), que
so reduzidos.
A emisso de notas frias deve ser materializada documentalmente, inclusive com percia
contbil, no podendo o fisco apenar qualquer pessoa, na base de meros indcios. Impe-se
a abertura de inqurito policial para materializar o fato, sua autoria e co-autorias; e mesmo
porque a prova do crime deve ser cabal e os delitos no so os mesmos para o emitente e
para o usurio.
6. STF, RHC n 64.461-9-SP, 1 T., DJU de 19.6.1987, p. 12.449 e RECrim n 93.292-RJ, 2 T., RTJ 101/311.
Nelson Hungria, Comentrios ao Cdigo Penal, 2 ed., IX/195.
7. STF, RHC n 50.322-SP, 2 T., RTJ 63/661-663. CC, art. 1.525.
310
SAMUEL MONTEIRO
Esto compreendidos na modalidade retrodescrita:

a) a nota-calada e a nota paralela;
b) a meia nota;
c) as notas fiscais de transferncia de ICMS, de um estabelecimento para outro, nomeadamente quando ambos pertencem mesma pessoa jurdica ou ao mesmo comerciante
em nome individual, quando no autorizada ou quando feita contra disposio expressa
de lei, quando tais notas no transferirem fisicamente as mercadorias que individualizam e
relacionam.
Tal transferncia ficta de mercadorias visa, na realidade concreta e material, retardar,
postergar ou diferir o recolhimento do ICMS pelo estabelecimento devedor, que assim e com
essa finalidade nica, recebe apenas o crdito fiscal do ICMS do estabelecimento credor
(geralmente a matriz, quando centraliza as entradas de mercadorias ou produtos com crdito
fiscal). A transferncia ficta exige levantamento de estoques.
O dolo a compreende o ardil e o artifcio de simular uma entrada fsica de mercadorias juntamente com o crdito fiscal do ICMS na nota contendo falsidade ideolgica, que tem
por finalidade auferir vantagem econmica ilcita: retardar ou deixar de recolher o ICMS
que seria devido no prazo legal, no fosse a nota fria;
d) nota-sanfona, tambm estudada no captulo II, que gera uma vantagem ilcita contra a Fazenda (estelionato), porque uma mesma nota, com nico destaque de ICMS, d
cobertura fiscal e trnsito, aparentemente legal, a uma quantidade idntica de mercadorias
vrias vezes. Ocorre a um artifcio ou um ardil, com o objetivo de fraudar o recolhimento
do ICMS; mas, tal prtica tem uma circunstncia material excepcionalssima que a difere
das demais modalidades de fraudes fiscais: a nota sanfona somente passa a integrar a modalidade de nota fria a partir da segunda circulao de mercadorias, o que deve ser provado
com o levantamento especfico de estoques.
Todas essas modalidades visam auferir vantagem econmica ilcita, que consiste em
postergar, diferir e no recolher o ICMS devido, tendo como vtima a Fazenda estadual, e
essa vantagem ilcita, que deve ser provada materialmente em quantidade ou prejuzo material, o elemento do tipo penal descrito no art. 171, caput, do Cdigo Penal;
e) a assinatura de revistas, cobrada em notas fiscais, quando a revista ainda no
circulou.
Observe-se que no quinto exemplo, no incidindo imposto sobre a revista tcnica,
jurdica, cientfica ou fiscal, em face do conceito de peridico alcanado pela imunidade
constitucional, a vtima de eventual estelionato ser o particular que pagou o preo da
revista cobrado na nota fiscal e no a recebeu.
1.26. Emitente da nota fria. Crdito fiscal falso

Quem emite nota fria comete o delito de falsidade ideolgica, aufira ou no qualquer
vantagem econmica, financeira ou patrimonial. Se receber paga pela nota, comete
estelionato contra a Fazenda, porque o crdito fiscal destacado na nota, no foi suportado
pelo emitente Vai reduzir o ICMS do contribuinte usurio da nota.
311
1.27. Usurio da nota fria. Uso de documento falso. Sonegao fiscal

O usurio de nota fria responsabilizado pelo uso de documento falso e por estelionato contra a Fazenda Pblica (tecnicamente: art. 1 , caput, Lei n 8.137/90):
a) quando se creditar de ICMS ou IPI, que no corresponde a um pagamento anterior
desses tributos, nem a um dbito pelo emitente da nota fria;
b) como o crdito fiscal utilizado pelo contribuinte no tem origem lcita (porque o
emitente no se debitou pelo mesmo), o usurio pratica estelionato contra a Fazenda Pblica, porque usufruiu de um crdito ilcito e deixa de pagar o imposto devido, auferindo assim
uma vantagem ilcita, s custas do prejuzo da Fazenda Pblica.
1.28. Dolo e seu fundamento
O dolo, tanto para o emitente da nota fria, quanto para o usurio, especfico, em funo
do relevante interesse pblico presente e o dano que a Fazenda sofre, sempre material pelo
crdito indevido e ilcito que a nota fria proporciona, alm da vontade de lesar.
1.29. Agentes do delito. Quadrilha ou bando
Podem existir mais de trs agentes: emitente das notas frias, intermedirios e usurio.
Quando h apenas um emitente e vrios usurios, todos sero responsabilizados pelos delitos. Pode ainda acontecer que haja um emitente distinto e um ou mais de um vendedor das
notas frias agindo como estelionatrio-intermedirio. Dependendo do nmero de participantes pode ocorrer a formao de quadrilha ou bando.
1.30. Inqurito policial
No h constrangimento ilegal na abertura de inqurito policial (nem a conseqente
responsabilidade civil, nem o abuso de autoridade de quem requer a abertura) para apurao de crime de falsidade ideolgica, quando os elementos informativos obtidos, at
ento, geram justificada suspeita da configurao do delito (STF, RHC n 63.781-RJ, 1 T.,
RTJ 121/79).
1.31. Livros, documentos, lanamentos e contratos falsos. Integralizao fictcia de
capital. Juntas comerciais. Cartrios de ttulos e documentos
A falsidade ideolgica pode se apresentar materializada em lanamentos ideologicamente falsos, ou atravs de documentos contbeis e fiscais ideologicamente falsos. Caracterizam, pois, espcie de um mesmo tipo penal, os atos comissivos ou omissivos ideologicamente falsos, tais como:
a) o registro de notas frias em livros contbeis ou fiscais;
312
SAMUEL MONTEIRO
b) a indicao em notas fiscais, notas-faturas, duplicatas ou pedido, de CNPJ ou inscrio no ICMS, no ISS inexistente, ou que pertencem a terceiros, ainda que do mesmo grupo;
c) o oferecimento penhora de bens inexistentes fisicamente, gerando um auto de
penhora ideologicamente falso, cabendo aqui responsabilidade para quem indica o bem e
para o oficial de justia que lavra o auto de penhora sem examinar o bem;
d) a insero em livros comerciais ou fiscais de lanamentos que fazem referncia ou
remisso a documentos que no existem;
e) o registro, a escriturao ou o lanamento em livros mercantis de obrigaes a
pagar, fictcias ou inexistentes;
f) a insero ou colocao em balanos, balancetes, de obrigaes a pagar ou contas e
ttulos a receber, nas condies retro;
g) o registro, o lanamento ou escriturao no registro de inventrio, no livro dirio,
nos balanos, demonstraes de resultados, de estoques, que no mais existem ou nunca
existiram fisicamente;
h) o registro em contas do ativo permanente de bens fisicamente inexistentes, exceto
bens incorpreos, que devem existir representados por documentos;
i) o registro ou a manuteno deste, em contas do ativo circulante, de ttulos, valores
ou duplicatas a receber inexistentes, seja porque nunca existiram, porque derivaram de
duplicatas frias ou porque j foram recebidos;
j) recebimentos fictcios de duplicatas ou ttulos, atravs de lanamentos contbeis
ideologicamente falsos;
l) pagamentos fictcios a fornecedores, atravs de lanamentos contbeis ideologicamente falsos;
m) a avaliao por preos irreais de bens, mercadorias ou produtos, em balanos e
contas de resultados, nomeadamente para obter parcelamento de dbitos fiscais, para concordata preventiva ou para obter emprstimos em bancos;
n) manter em contas do passivo circulante ou exigvel a longo prazo obrigaes inexistentes ou j liquidadas, caracterizando o passivo fictcio. Aqui ocorre o ato omissivo em
relao baixa no efetuada;
o) lanamentos contbeis efetivados em livros contbeis, comerciais ou fiscais, quando no existir fisicamente o documento que deu origem ao lanamento;
p) apor, em contrato social, alterao contratual, estatutos e em atas de assemblias
gerais declarao de que o capital social est ou foi integralizado no ato, em dinheiro ou
com a conferncia de bens, que no so descritos nem detalhados, nem se comprovam a
origem ou a titularidade, quando na realidade no houve nenhuma integralizao em dinheiro, nem a firma ou sociedade recebeu qualquer bem como integralizao. O dolo se reveste
da mxima nocividade quando se detalha ou se descrevem bens inexistentes ou que pertencem a terceiros estranhos.
Por omisso dolosa do rgo com competncia legal para o registro ou o arquivamento desses atos jurdicos, no se exige a prova documental que comprove a materialidade da
integralizao, seja em dinheiro ou em bens.
Assim, a declarao inserta nas atas de assemblias gerais, nos estatutos sociais ou em
contratos, ou em suas alteraes, de que o capital est integralizado, quando no houve a
integralizao, caracteriza declarao diversa daquela que deveria ser inserta; e, como
313
a mesma feita para beneficiar os scios, cotistas ou acionistas e prejudicar a Fazenda,

porque nos casos em que a responsabilidade limitada ao capital social ou s aes subscritas, o fisco resta lesado, porque no poder acionar os responsveis tributrios, uma vez
integralizado o capital social ou as aes subscritas, no existindo a prtica de atos de
gerncia com infrao, abuso ou excesso de poder. Tal declarao, pois, caracteriza o delito
de falsidade ideolgica, porque tambm prejudicar bancos e fornecedores.
A posterior escriturao e os lanamentos no livro dirio da suposta integralizao
corresponder falsidade ideolgica em documento pblico, ao qual o livro dirio est
expressamente equiparado, e enquanto estiver, ex vi do art. 297, 2 , do Cdigo Penal (STF,
RHC n 49.950-GB, 2 T., RTJ 66/348).
Indagar-se-ia, ento, alm dos scios responsveis pelo delito de falsidade ideolgica,
dos acionistas que estiverem na mesma situao, do contador, do escritrio de auditoria, de
contabilidade ou de advocacia, que confeccionou e minutou o contrato, a alterao, o estatuto ou a ata, cabe enquadrar tambm como co-autores, por omisso dolosa, da qual se
originou e se consumou o crime de falsidade ideolgica, as pessoas que, nos rgos aos
quais a lei comete a tarefa de verificar e fiscalizar (e, estando conforme a lei civil ou comercial os atos jurdicos mencionados, conformao essa que deve ser formal e material), registrarem ou arquivarem tais atos constitutivos, suas alteraes ou atas?
Entendemos que sim, porque cabe ao rgo de registro o poder de polcia de exigir
prova documental da materialidade da integralizao do capital, sob pena de, no o fazendo, omitir-se no cumprimento da lei que lhe cometeu tal poder (STF, RTJ 128/249).
Na funo de registrar ou arquivar est compreendido tambm o dever-obrigao de
exigir a prova, porque, uma vez arquivado ou registrado o documento, o ato do rgo que o
arquivou ou registrou, conter f pblica, e exatamente a omisso que possibilita a consumao dos dois crimes conexos: o de falsidade ideolgica em documento particular e o de
falsidade ideolgica em documento pblico (que se consumar depois, com o lanamento
ideologicamente falso no livro dirio). O concurso de crimes nesta hiptese material.
Nunca demais repetir: o dano, em matria de falsidade ideolgica, apenas potencial, no se exigindo a consumao de um dano material efetivo. Se o documento ideologicamente falso, bem como o lanamento no livro mercantil potencialmente danoso, o delito
est caracterizado.
A integralizao do capital, concreta e real, com a entrega de numerrio, o que se faz
por meio de cheque emitido em favor da sociedade, ou pela conferncia de bens: os mveis
devero ser entregues fisicamente firma ou sociedade, isto , sua tradio deve se consumar materialmente; e os bens imveis se incorporaram na sociedade ou firma atravs da
averbao na matrcula do imvel feita no registro de imveis, visa no apenas separar os
patrimnios entre os scios, acionistas e a sociedade, mas, sobretudo, garantir terceiros que
vo negociar com a sociedade: a boa-f de que ela tem bens necessrios gerao de lucros
e receitas, com os quais pagar seus compromissos; alm de provar perante a Fazenda
Pblica que, nos casos de responsabilidade limitada ao capital ou s aes subscritas ou
adquiridas, essa responsabilidade deixou de existir em relao aos scios no-gerentes e aos
acionistas no-diretores.
Da que o Ministrio Pblico no deve se limitar a denunciar apenas os scios ou os
acionistas, mas deve, isto sim, requerer a abertura de inqurito policial para coleta de provas
314
SAMUEL MONTEIRO
e instruo criminal, ouvindo-se todas as pessoas que tenham colaborado conscientemente

na minuta dos documentos citados, no seu arquivamento ou registro; e todos os responsveis que no rgo de registro ou arquivamento se omitiriam dolosamente. Todos, sem exceo, esto no mesmo barco e, como tal, devem prestar contas justia.
1.32. Responsabilidade pelo delito

Os responsveis pelo delito devem ser identificados atravs de inqurito policial, onde
fiquem comprovadas a materialidade e a participao de cada um no delito.
Sempre que se tratar de lanamentos contbeis, fiscais, emisso de notas fiscais, de
duplicatas, de faturas, devem ser ouvidos obrigatoriamente, no inqurito policial, o chefe da
contabilidade, o auditor e o chefe do escritrio de contabilidade.
So os casos exemplificados nas letras a, d, e, f, g, h, i, j, l, n e o do item anterior.
No caso da letra b, podero ser identificados como responsveis quem mandou imprimir as notas fiscais e demais documentos a referidos e os responsveis pela grfica que os
confeccionou, sem exigir a prova material do CNPJ e das inscries.
No caso da letra m, quem procedeu avaliao e quem confeccionou as peas contbeis
com ela, alm dos proprietrios, podero, em tese, serem reconhecidos como responsveis.
De maneira geral, somente atravs do citado inqurito policial, em contraditrio pleno,
onde os declarantes possam ser assistidos por advogados e contraditarem as provas oficiais
(com assistentes tcnicos), que sero identificados de maneira cabal os responsveis, que
sero, em tese, quem ordenou e quem executou. Mas, essa premissa deve se dirigir aos proprietrios, aos que exercem cargos de chefia (contador, subcontador, gerente de auditoria
interna) e nunca aos meros auxiliares subalternos, que apenas cumprem ordens e ainda no
tm o necessrio grau para, conscientemente, saber que se trata de falsidade ideolgica.
1.33. Livros mercantis

So todos os livros obrigatrios exigidos por leis comerciais. Esto entre estes:
a) o Dirio, seja principal, geral ou os auxiliares (CCom, arts. 10 e seus ns; 11, 12, 23
e 25; DL n 486/1969, arts. 2, 5 e 8);
b) o Livro de armazns-gerais (Decreto n 1.102/1903, art. 7);
c) os Livros de sociedades por aes (Lei n 6.404/1976, art. 100);
d) o Registro de duplicatas (Lei n 5.474/1968, arts. 2 e 19).
Os livros mercantis esto equiparados, para efeitos penais, aos documentos pblicos
(STF, RHC n 49.950-GB, 2 T., RTJ 66/348; CP, art. 297, 2).
1.34. Livros fiscais

Convm que se advirta o leitor, embora no sejam livros comerciais obrigatrios os
chamados livros fiscais (lalur, o antigo dirio ou razo auxiliar em OTN, registro de inven-
315
trio, registros de sadas, de entradas etc.), podem abrigar lanamentos ideologicamente

falsos. A falsidade ideolgica neles constantes no poder ser tratada como se fosse cometida em documento pblico, porque essa equiparao tem previso legal na lei penal de 1940,
no podendo comportar interpretao extensiva ou analgica, para aumentar a penalidade.
1.35. Percia contbil

A falsidade ideolgica admite percia contbil necessria, j que existe um vestgio
material no documento (contedo ideologicamente falso) a ser verificado, em confronto
com outros elementos documentais que poderiam se vincular com o documento falsificado
ideologicamente.
Essa percia pode ser realizada no processo administrativo-fiscal ou no inqurito
policial 8 .
1.36. Sonegao fiscal. Notas frias

Se a finalidade da falsidade ideolgica no sonegao fiscal como fim, no ocorre o
typus specialis da lei especfica, que prevalece sobre a lei penal, no conflito aparente de
normas penais9. Ora, isso depende de investigao em inqurito policial e no pode ser
deduzido aprioristicamente.
Registre-se que no h uniformidade, como veremos, em decises que ora consideram
o crime de falso absorvente do crime de sonegao fiscal (prevalece, in casu, o crime praticado contra a f pblica, que tem dano maior); ora, prevalece o crime-fim, que a sonegao fiscal, pelo princpio da especializao.
No se nega, porm, que o dolo maior est com o indivduo que habitualmente, como
meio de vida, falsifica ideologicamente dezenas e centenas de notas fiscais e as revende,
auferindo vantagem ilcita, como se sua profisso fosse na realidade a de falsrio.
A unidade do comando do crime exercida por um indivduo, sendo usurios dos
documentos pessoas diferentes, sem vnculo entre si.
1.37. Petio. Requerimento

Se o contribuinte ou o responsvel tributrio apresentam requerimento ou petio na
administrao, e o requerimento ou a petio esto sujeitos verificao da repartio, eles,
por si ss, no configuram falsidade ideolgica 10, nomeadamente porque no podem ser
equiparados a documentos, por ausncia de previso na lei penal.
8. TFR, Ap. Crim. n 5.342-RJ, 2 T., DJU de 26.4.1984, p. 6.147. STF, HC n 52.645-GB, 1 T., RTJ 74/
635-636. CPP, art. 158.
9. TFR, HC n 6.778-SP, 1 T., DJU de 9.4.1987, p. 6.270.
10. TFR, RHC n 7.009-CE, 2 T., DJU de 10.12.1987, p. 28.063.
316
SAMUEL MONTEIRO
1.38. Falsidade ideolgica e uso de documento falso

O uso de documento ideologicamente falso, para fins de movimentao de FGTS,
configura o delito do art. 304, c/c o art. 299 do CP (TFR, Ap. Crim. n 8.270-SP, 1 T., DJU
de 4.2.1988, p. 1.203).
1.39. Dolo certo
Na falsidade ideolgica, a existncia do dolo no pode ser duvidosa; mas, deve ser
certa e resultar da harmonia do conjunto probatrio e das circunstncias materiais comprovadas (TFR, Ap. Crim. n 7.923, 1 T., DJU de 24.3.1988, p. 6.182).
1.40. Falsidade ideolgica. Habeas corpus
No cabe a impetrao de habeas corpus para trancar inqurito policial que se destina
a apurar a existncia do delito de falsidade ideolgica, em face do profundo exame de
provas (STF, RHC n 63.781-RJ, 1 T., RTJ 121/79, RHC n 61.030-SP, RTJ 112/1.033,
RHC n 67.023-SP, 1 T., DJU de 17.2.1989, p. 972).
1.41. Crime formal e autnomo. Potencialidade de dano
O crime de falsidade ideolgica, por ser instantneo, de natureza eminentemente
formal, autnomo e independe de quaisquer outros delitos, aos quais se ligue posteriormente, em face de circunstncias materiais ou mesmo formais (v.g., uso de documento ideologicamente falso, seja pelo autor da falsidade, seja por terceiro dela beneficirio; seja em relao sonegao fiscal: notas frias que vo gerar custos, despesas ou encargos, reduzindo o
imposto de renda de pessoa jurdica; ou atravs de crdito fiscal ilcito, caracterizando, ento,
um estelionato contra a Fazenda Pblica; ou ainda, tentando dar cobertura fiscal legtima,
nos casos de descaminho) (STF, RHC n 64.461-SP, DJU de 19.6.1987, p. 12.449).
1.42. Sonegao fiscal. Diferimento. Imposto de renda. Livros mercantis
Chama-se a ateno do leitor em face da previso do Cdigo Penal, em seu art. 297,
2 , que os lanamentos material ou ideologicamente falsos em livros mercantis esto
equiparados falsificao de documento pblico.
E os lanamentos falsos em livros mercantis, dos quais o dirio o livro por excelncia, onde ocorrem com maior freqncia as falsidades ideolgicas ou as falsificaes materiais (estas com menor intensidade), se destinam ou tm como fim a sonegao fiscal, pela
reduo do imposto de renda devido; ou, a postergao ou o diferimento da receita, acarretando um imposto de renda menor que o devido, o qual vai ser recolhido em prazo maior,
isto , fora da poca em que deveria ser. Aqui, uma infrao fiscal.
317
A postergao ou o diferimento de receitas no pode ser considerado como sonegao

fiscal, porque o contribuinte no est ocultando a operao do conhecimento do fisco; mas,
o lanamento ideolgico ou materialmente falso (crime-meio), que tenha por finalidade
reduzir o imposto de renda devido (crime-fim), representa, sem qualquer dvida, uma sonegao fiscal; (p.ex: encoberta ou simulada com a despesa ou custo inexistente, objeto do
lanamento falso). Aqui houve simulao representada pelo documento e pelo lanamento
falsos. So os casos de lanamentos de documentos falsos ou forjados.
1.43. Falsidade ideolgica e sonegao fiscal
O Tribunal Federal de Recursos, em casos de concurso de normas (falsidade ideolgica e sonegao fiscal), isto , na existncia do crime-meio e do crime-fim, decidiu que
nesses casos prevalecia somente o crime-fim (a sonegao fiscal), e se havia previso legal
para a extino da punibilidade pelo pagamento do tributo sonegado, pago este, a ao
penal devia ser arquivada11 .
Tal entendimento, porm, tem contra si um argumento relevante: a gravidade do crime
de falso (ideolgico ou material), que tem como vtima direta a prpria f pblica que os
documentos devem merecer, sob pena de perda de credibilidade e total insegurana jurdica, e esta f pblica deve ser preservada a todo custo, mais que a punibilidade pelo dano
sofrido pela Fazenda Pblica ou eventualmente pelo contribuinte, quando vtima de estelionato (STF, HC n 57.452-RJ, 1 T., RTJ 95/540).
1.44. Balano falso. Balano maquiado. Ativo circulante fictcio. Passivo circulante
fictcio. Contas de resultado falsas
A falsidade ideolgica comum em balanos falsos, que demonstram visualmente a
quem os l no sentido de interpretao jurdico-contbil, patrimonial, econmico e fiscal,
uma simulao em contas, seja de resultados (o que altera profundamente a situao econmica da empresa), seja no aspecto patrimonial e financeiro (ativo e passivo real ideologicamente falsos).
Essa falsidade o resultado de um balano adredemente forjado, montado, que s um
bom auditor contbil, experiente, um bom perito contador tarimbado ser capaz de identificar, diagnosticar e desmascarar a fraude contbil. Logo, no tarefa para leigos (no contadores habilitados e experientes).
A falsidade ideolgica, no balano patrimonial ou em contas de resultado, tem vrios
objetivos pretendidos por quem efetua a simulao, isto , pelos seus beneficirios diretos:
a) manter perante o pblico em geral, perante bancos, fornecedores, clientes, analistas
de balanos de bolsas de valores, perante o mercado financeiro e mesmo perante o fisco,
uma aparncia, uma boa imagem da empresa, como se ela estivesse na realidade slida,
11. TFR, Ap. Crim. n 5.540-GO, 3 T., DJU de 23.6 1983, p. 9.345, Rec. Crim. n 1.019-MS, 3 T., DJU
de 8.3.1984, p. 2.987 e Rec. Crim. n 1.022-MS, 2 T., DJU de 23.2.1984, pp. 2.101/102.
318
SAMUEL MONTEIRO
forte, em boa situao, tanto patrimonial, quanto econmica e financeira, isto , estivesse in
bonis; e isso tem o reforo de uma boa mdia televisiva;
b) ludibriar scios, acionistas minoritrios, que no tm o poder de gesto ou de
gerncia, nem tm acesso aos livros, registros e contabilidade, mantidos debaixo de sete
chaves, pelos que administram ou controlam a empresa;
c) permitir a distribuio de dividendos oriundos de lucros fictcios ou forjados, intencionalmente, e gratificaes diretoria, ao conselho de administrao da companhia, mormente em estatais e bancos falidos;
d) enganar ou tapear a fiscalizao da CVM, do Banco Central do Brasil, da Susep e
por que no, tambm da Receita Federal, onde pouqussimos so os contadores habilitados
que exercem o cargo de auditor fiscal da Receita Federal, posto que muitos so admitidos
por concurso pblico, desde que tenham diploma de qualquer curso superior (artes cnicas,
muselogo, qumica, msica, desenho industrial, odontlogo, mdico etc.). Ver na Introduo:
AGENTES DO FISCO;
e) vender o controle acionrio da empresa, ou formar uma joint venture, um consrcio, uma fuso com outras empresas slidas.
Ningum monta um balano forjado apenas pelo prazer de praticar tal esporte ou arte.
H sempre como pano de fundo um propsito, um objetivo de cunho material-econmico,
fiscal ou financeiro, ou mesmo patrimonial.
O balano falso ideologicamente resulta de lanamentos contbeis simulados, no dirio, em contas do ativo, do passivo e em contas de resultado, quando a empresa mantm
contabilidade regular; ou ento, esta montagem feita por fora, isto , extracontabilmente.
Ver, com maior amplitude, este tema, em Auditoria e percia contbil.
No balano falso podem ser encontradas, exemplificadamente, as seguintes situaes:
1.45. No ativo circulante

1) Contas fictcias ou forjadas, que se referem a crditos da empresa junto a terceiros.
Devedores, contas a receber, duplicatas a receber, clientes, cujos valores so inexistentes,
por representarem fices e criaes fantasmas de operaes no realizadas na verdade.
Tm como contrapartida uma conta credora no passivo, ou uma conta de resultado. So
crditos fantasmas, irrealizveis, sem origem legtima, fruto da criao dos autores e mentores da falsidade ideolgica;
2 ) Duplicatas frias ou fictcias a receber, oriundas tambm de operaes forjadas,
fictcias ou fantasmas, tendo como contrapartida uma receita inexistente, fictcia, que pode
ter dois tratamentos:
a) ser estornada antes do encerramento do exerccio. A receita desaparece, some,
evapora-se antes do encerramento do balano, mas o crdito em duplicatas a receber, ou
conta de clientes, continua a figurar no ativo circulante da empresa. Esse estorno da receita
levado a crdito de uma conta qualquer, at do passivo exigvel a longo prazo. Da a
importncia do auditor contbil investigar todos os estornos;
b) poder tal receita fictcia servir para reduzir prejuzos astronmicos, sem que isso
importe no pagamento de imposto de renda (IR) dessa pessoa jurdica;
319
3) Estoques de matrias-primas, mercadorias, produtos fabricados ou em fabricao,

fictcios, inexistentes, que tm como contrapartida uma conta credora do passivo: fornecedores, duplicatas a pagar, por exemplo, ou uma conta de resultado, que ter o destino do
item 2 retro. Um levantamento especfico de estoques detectar a fraude.
1.46. No ativo permanente
Bens fictcios, inexistentes fsica e concretamente, que compem o ativo fixo (antigo
ativo imobilizado), onde so contabilizados os equipamentos de produo, os bens necessrios produo de servios, de industrializao, de beneficiamento, e por isso mesmo, fora
de comrcio. Tm como contrapartida uma conta credora do passivo: fornecedores duplicatas a pagar, credores diversos etc., ou, eventualmente contas de receitas, que tero o mesmo
destino do item 2 retro.
1.47. No passivo circulante
1) Passivo fictcio So dvidas j pagas, mas que, por insuficincia de saldos do
caixa oficial da empresa (em face de desvio de numerrio, sonegao fiscal, compra de
notas frias, excesso de retiradas ou gastos particulares imoderados, desvio de receitas),
continuam como dvidas a pagar. Aparecem geralmente em contas credoras de fornecedores, duplicatas a pagar, contas a pagar. Aqui o que ideologicamente falso no a origem da
dvida que existiu, mas, isto sim, a simulao no balano, que d como dvidas a pagar a
terceiros, aquilo que j foi pago;
2) Notas frias, projetos fictcios So supostos crditos de terceiros, contabilizados
ou montados nas contas passivas de fornecedores, contas a pagar, duplicatas a pagar.
A investigao da origem ou causa desses valores deve ser feita pela verificao fsica
dos documentos que deram origem aos lanamentos no dirio, bem como pela legitimidade
desses documentos: o contedo dos documentos real ou fictcio?
1.48. Nas contas de resultado
Podemos encontrar as seguintes simulaes:
1) Custos fictcios ou carregados, com notas frias, recibos ou duplicatas relativas a
servios fictcios, a projetos fantasmas. Tm como mvel ou objeto reduzir o lucro tributvel pelo imposto de renda da empresa. Podem servir para cobertura de retiradas dos scios.
O procedimento acompanha o item 2 do n 1.45.
2) Despesas falsas, fantasmas Tm como mvel ou objeto, tambm, reduzir o imposto
de renda da empresa, ou permitir saques ou retiradas pelos scios. Se so dadas como pagas
vista, haver simultaneamente um crdito nas contas de caixa ou bancos. Quando contabilizadas como a prazo, haver simultaneamente um crdito nas contas de fornecedores,
contas a pagar, obrigaes a pagar, isto , qualquer dessas contas pode receber o crdito
fictcio das despesas ou gastos fantasmas.
320
SAMUEL MONTEIRO
1.49. Estornos contbeis no dirio

A verificao dos lanamentos contbeis de estornos tem muita importncia porque
muitas simulaes, caracterizando falsidade ideolgica, so elaboradas concretamente atravs deles, sem que tenha ocorrido qualquer erro quanto ao primitivo lanamento, sem qualquer lapso ou engano tcnico.
J foram dados exemplos, anteriormente.
O estorno que caracteriza a falsidade ideolgica aquele que no anula um lanamento
legtimo anterior (por erro, lapso, intitulao errada na nomenclatura da conta, duplicidade
de lanamento etc.), mas registra um fato contbil relevante quanto ao valor, isoladamente,
sem que exista um lanamento anterior a ser desfeito, nas mesmas contas devedoras e
credoras que anteriormente haviam registrado um fato contbil verdadeiro.
O estorno contbil verdadeiro o desfazimento ou a anulao de um mesmo lanamento feito anteriormente: as contas que haviam sido debitadas, sero creditadas em igual
valor; e as que haviam sido creditadas, sero debitadas em igual valor, com remisso expressa
ao motivo do estorno, bem como ao documento e data do primitivo lanamento que se est
anulando ou tornando sem efeito.
O estorno que caracteriza o delito supra, o que contm uma simulao dolosa: anulase um lanamento legtimo, sem que exista qualquer justa causa para tal. Elimina-se, a
receita anteriormente contabilizada, p.ex.
1.50. Regime de competncia. Falsidade por decorrncia. Auditoria contbil

Existindo no Brasil leis federais de cunho de direito comercial, que obrigam a todos
os contribuintes:
a) a seguir uma ordem uniforme de contabilidade, em idioma e moeda nacionais;
b) lanar no dirio todas as operaes de conta prpria ou alheia, em ordem cronologia de dia, ms e ano, por partidas dirias, isto , dia a dia (vedadas as partidas mensais,
quando a empresa no mantiver livros dirios auxiliares para desdobrar as partidas, nomeadamente a partir de 4.3.1969, data da vigncia do Decreto-lei federal n 486), a compreendidas as consignaes de mercadorias, produtos, as sociedades em conta de participao a
cargo da contabilizao pelo scio ostensivo (ver Partidas mensais no captulo II);
c) formar anualmente um balano geral, onde estaro resumidas nas contas de ativo,
passivo e de resultado, todas as operaes havidas durante o ano ou exerccio social, tudo
em obedincia previso legal do direito federal positivo, como se v dos seguintes dispositivos: Cdigo Comercial, arts. 10 e seus nmeros; 12 a 16, 23 e 25; Decreto-lei n 486/69,
arts. 1, 2 e ; 3 at o 5 e do 7 at o 10 e o 16; Decreto federal n 64.567, de 22.5.1969
Regulamento do Decreto-lei n 486/69, arts. 2, 4, 5 at 11 e 15; Lei federal n 6.404, de
15.12.1976, arts. 177 a 187, que estabelece a obrigatoriedade para todos os comerciantes,
industriais, prestadores de servios a seguir o regime de competncia, isto , todas as operaes havidas durante o ano sero contabilizadas obrigatoriamente no exerccio e integraro
o balano patrimonial e as contas de resultado, segue-se que, se o contribuinte no cumprir
rigorosamente o regime de competncia, contabilizando todas as despesas, custos, receitas,
321
compras, vendas, prestao de servios, perdas com devedores, dentro do prprio exerccio
social em que elas ocorreram, tenham sido pagas ou no (isto , apenas incorridas), a
conseqncia ser inevitvel e inafastvel: a inexatido das contas que compem o ativo, o
passivo e o resultado do exerccio, isto , o balano no apresentar uma situao verdadeira, traduzindo, em tese, uma falsidade ideolgica no balano, por decorrncia da no-observao do regime de competncia.
A falsidade ideolgica se tornar mais grave quando o contribuinte adotar um sistema
emprico de contabilidade: algumas contas recebero dbito apenas quando pago o elemento despesa, custos, compras, gastos gerais; outras, quando um desses elementos adquirido
de terceiros a prazo, ou para pagamento dentro de alguns dias.
Compete ao auditor contbil, dentro de suas atribuies normais e tcnicas, consoante
dispe a alnea c do art. 25, c/c 26 do Decreto-lei federal n 9.295/46, certificar a exatido
de contas, de saldos, que formam o balano patrimonial e as contas de resultado, e para isso,
dever examinar, analisar, todas as contas do balano, antes de emitir relatrio de auditoria,
parecer ou certificado de auditoria, fazendo as obrigatrias ressalvas, em qualquer uma
dessas peas, de contas no auditadas, irregularidades encontradas, sem qualquer omisso.
Cabe ao auditor contbil, em princpio:
a) efetuar o trabalho tcnico-contbil, procurando evitar fraudes contra a empresa; e
alertar sobre fatos que possam constituir delitos;
b) efetuar o trabalhos, apontando erros e irregularidades que possam acarretar multas
fiscais, previdencirias ou diferenas a pagar.
1.51. Responsabilidade penal em relao ao balano falso

preciso delimitar a responsabilidade penal, pela falsidade ideolgica nas peas
contbeis:
a) balano e contas de resultado falsos;
b) relatrio de auditoria, certificado ou parecer do auditor.
preciso investigar a conduta individual de cada elemento que teve participao
direta na elaborao das peas, seu grau de participao, sua conscincia da ilicitude e da
antijuridicidade de conduta, bem como da prpria culpabilidade. Quem foi o mentor intelectual, o que visava com a falsidade ideolgica do balano ou das contas de resultado,
quem eram os beneficirios, bem como a possvel omisso dolosa das autoridades que
tinham, por dever de ofcio, em funo de preceito de lei federal, a obrigao de fiscalizar,
monitorar ou supervisionar o cumprimento das normas legais da empresa ou instituio
(Leis federais n s 4.595/64, 4.728/65 e 6.385/76 etc.).
1.52. Inqurito policial obrigatrio. Percia contbil

A investigao ser feita atravs de um obrigatrio inqurito policial, com a realizao de uma indispensvel e conclusiva percia contbil de profundidade nas peas
exemplificadas: balano patrimonial, contas de resultado, documentos essenciais e relevan-
322
SAMUEL MONTEIRO
tes que deram origem s contas mais importantes e de vulto; relatrio de auditoria contbil,
certificado de auditoria ou parecer do auditor.
No inqurito policial, devero prestar esclarecimentos, pessoal e individualmente:
a) o contador geral ou gerente de contabilidade da empresa ou instituio, ou o titular
do escritrio de contabilidade, bem como os subcontadores ou contadores executivos da
empresa ou instituio;
b) o contabilista que assinou o balano, as contas de resultado;
c) o auditor interno, quando a empresa ou instituio o mantiver;
d) os auditores externos independentes, que realizaram a auditoria no curso do exerccio, os que firmaram o relatrio, o parecer ou o certificado de auditoria;
e) o controller da empresa ou instituio;
f) o diretor administrativo-financeiro, ou o gerente administrativo e financeiro da empresa ou instituio;
g) os controladores da empresa ou instituio (pessoas fsicas);
h) os membros do conselho de administrao nas companhias, que o mantiver;
i) as autoridades que deviam fiscalizar a empresa ou a instituio.
A percia contbil conclusiva elaborar laudo pericial, inclusive com as informaes
obtidas das pessoas diretamente relacionadas com a elaborao do balano patrimonial, das
contas de resultado e de quem as auditou e firmou o balano e as peas de auditoria.
Responsveis penais em caso de falsidade ideolgica do balano patrimonial, das
contas de resultado ou das peas de auditoria contbil sero todos os que, por ao ou
omisso dolosa no cumprimento do dever ou funo, tenham concorrido para que as peas
fossem simuladas, falsificadas ideologicamente ou omissas em relao a fatos relevantes
no ressalvados (CP, art. 2 ; Lei n 8.137/90, art. 11).
Resumindo a responsabilidade, teremos:
1.53. Quanto auditoria contbil:

a) quem auditou, supervisionou, orientou ou dirigiu os trabalhos tcnicos de auditagem durante o exerccio;
b) quem se omitiu diante de fatos relevantes ilcitos, que teve conhecimento no curso
dos trabalhos e no fez a necessria e obrigatria ressalva no relatrio de auditoria, no
parecer do auditor ou no certificado de auditoria;
c) quem assinou qualquer uma destas peas.
1.54. Quanto elaborao do balano e contas de resultado:

a) quem determinou a contabilizao fictcia de fatos e operaes inexistentes;
b) quem assinou tais peas contbeis, mesmo que no tenha executado os lanamentos
no dirio, sem certificar-se, atravs de reviso de contas, de saldos, de sua exatido numrica ou de sua origem ilcita, nomeadamente o contabilista da empresa ou do escritrio de
contabilidade.
323
1.55. Quanto s autoridades fiscalizadoras:

a) quem se omitiu, deixando de fiscalizar a exatido das peas contbeis e das peas
de auditoria contbil;
b) quem teve conhecimento de atos ilcitos que podiam caracterizar delitos, especialmente o de falsidade ideolgica e silenciou;
c) quem acobertou pessoas ou fatos ilcitos.
Como se verifica, h uma extenso e uma complexidade na apurao da materialidade, autoria, co-autoria e participao, em se tratando de falsidade ideolgica em balano,
contas de resultado ou peas de auditoria contbil, e somente com um inqurito policial bem
instrudo, inclusive com a oitiva das pessoas exemplificadas e a realizao de uma percia
contbil conclusiva, poder haver uma denncia madura e segura, que sem essas cautelas,
certamente que ser nula, precipitada e abusiva, incriminando pessoas indefesas, sem qualquer proteo ou influncias, e deixando os verdadeiros delinqentes de colarinho branco,
como cidados acima de qualquer suspeita, e a cavaleiro de uma punio exemplar, nomeadamente em relao s autoridades que permitiram a falsidade, seja por omisso dolosa
remunerada, seja por acobertamento da falsidade de que tiveram conhecimento. O gigantesco caso dos grandes bancos quebrados est a, como prova.
1.56. Ressalvas do auditor contbil

Ao contador no cabe fazer ressalvas, para fugir de sua responsabilidade profissional,
civil ou penal, porque ele tem em mos todos os documentos que devem ser contabilizados
no dirio e nos livros fiscais.
Mas o auditor contbil, que tem como uma das principais atribuies tcnicas certificar a exatido de contas, de saldos, de balanos, de contas de resultado, de situaes econmica patrimonial, financeira ou fiscal, o que far examinando, analisando, no s esses
elementos, mas, nomeadamente, os documentos que lhes deram origem, incumbindo exercer uma verdadeira devassa contbil, patrimonial, financeira e fiscal (esta com vistas a
evitar autuaes e multas para a empresa ou instituio auditada), mesmo porque ele responde, simultaneamente, como contador que :
a) tecnicamente, perante o Conselho Regional de Contabilidade sediado no Estado
onde tem sede a empresa ou instituio auditada, nos termos do Decreto-lei federal n
9.295/46, art. 27, alneas d e e (a primeira se refere expressamente falsidade de peas
contbeis que assinar...);
b) civilmente, perante scios, acionistas e terceiros, nos termos do Cdigo Civil (art.
159, perante terceiros e 1.056, internamente);
c) penalmente, no caso, pelo delito do art. 299 do Cdigo Penal.
Por isso, irrelevante para responsabilizar criminalmente o auditor contbil, interno,
ou externo e independente, sua suposta ressalva, quando declara no relatrio, no parecer ou
no certificado de auditoria, que foram empregados ou utilizados os mtodos e os princpios
geralmente aceitos em contabilidade, sem uma ressalva expressa e especfica: o que no foi
auditado. Cabe-lhe primordialmente verificar a conta, o documento que deu origem ao
324
SAMUEL MONTEIRO
lanamento na conta, se legtimo, se contm indcio de fraude, de falsidade ou falsificao. Evidentemente que far isso apenas em relao s contas de vulto, que registram operaes de grandes valores.
A exatido de uma conta, de seu saldo, que formaro o balano geral e as contas de
resultado, quando ela for relevante, em funo da atividade explorada pela empresa ou
instituio, ou do valor que registra, s pode ser certificada aps um criterioso e minucioso
exame individual, nunca por amostragem a esmo. Amostragem, no caso, dolo eventual, inescusvel.
Essa verificao material e fsica, nas contas do balano ou de resultado, dever orientar-se primordialmente para localizar ou identificar:
a) crditos ou dbitos fictcios;
b) receitas ou despesas forjadas;
c) lucro forjado; passivo fictcio;
d) ativo fixo inexistente fisicamente;
e) lanamentos falsos, sem a existncia de um documento idneo e contemporneos
ou com documentos forjados, adulterados.
Constatada a existncia de qualquer um dos elementos exemplificados, o auditor
contbil tem o dever inarredvel sob pena de responsabilidade total, de fazer uma ressalva
expressa em seu relatrio de auditoria, em seu parecer de auditoria ou em seu certificado
de auditoria, j que, sem a ressalva que indicar a conta ou contas e a espcie e data da
irregularidade constatada, ainda que sobre os elementos haja uma evidncia material ou
indcios veementes de fraude ou irregularidades que podem comprometer a autenticidade
das peas contbeis auditadas, sua responsabilidade criminal ser plena, ampla e consciente. No poder sequer argir em sua defesa eventual impercia ou inexperincia, porque ao
aceitar a responsabilidade tcnica de auditar, deu-se por absolutamente competente. Ver,
tambm, o captulo VI.
1.57. Balano e demonstraes contbeis falsos

Um balano geral ou patrimonial ideologicamente falso quando suas contas ou os
valores e seus saldos contm graves divergncias ou divergem fundamentalmente dos elementos ou valores que constam da escriturao mercantil, nomeadamente dos livros dirios;
ou quando tais peas contbeis contm elementos diversos dos que deveriam conter, em
face dos documentos dos quais se originaram (lanamentos falsos no dirio).
E necessrio que se demonstre que o falso teve como inteno ou finalidade auferir
vantagem ilcita junto a bancos, fornecedores, clientes; alienao do controle acionrio;
incorporao, fuso; ou, ainda, distribuir lucros inexistentes, dividendos ou bonificaes,
sem a existncia concreta de lucros, isto , com lucros criados artificialmente (lucro forjado), inclusive para ludibriar o imposto de renda, com prejuzos forjados.
Meros erros contbeis decorrentes de somas ou transportes errados ou de intitulao
contbil errnea, caracteriza impercia ou erro tcnico; mas, sem prova cabal da finalidade
ou do objetivo doloso, no se pode impingir a existncia de falsidade ideolgica, seja no
balano, seja na demonstrao de resultados.
325
Observe-se que o erro nos saldos de contas pode se originar da falta de conciliao
bancria ou da falta de contabilizao de operaes (fornecedores, bancos, caixa).
O dolo deve ser perquirido e demonstrado pelas circunstncias materiais, pelos
antecedentes das pessoas envolvidas, pela finalidade ou objetivo, seja do balano, seja das
demonstraes contbeis de resultados; e a demonstrao reclama como elemento-chave
ou pea-mor do inqurito policial a oitiva do contabilista que assinou tais peas, j que
elas, sem a sua assinatura, carecem de qualquer validade ou eficcia jurdica (Decreto-lei
n 9.295, de 27.5.1946, arts. 12 e 25).
Mas, no se nega que a falsidade ideolgica no reclama prejuzo ou dano material,
pois se trata de crime de risco potencial, e este dever ocorrer para que se tenha como
consumado o delito, ou eventualmente tenha sido tentado.
Profissional competente para a investigao contbil de profundidade, destinada a
determinar com preciso se se trata de erro tcnico (impercia) ou de caso tipificado de
falsidade ideolgica, ser o perito contador habilitado.
Ocorrendo a falsidade ideolgica comprovada, em processo onde tenha sido observado o contraditrio pleno, o contabilista que firmar as peas ideologicamente falsas, independente do processo-crime, ser suspenso por um mnimo de seis meses, da profisso
(CFC, Processo n 236/88-MG, DOU de 21.12.1988, p. 25.054).
1.58. Inqurito policial. Denncia do Ministrio Pblico

No se discute que um balano que resulta de uma escriturao fraudada, contendo
lanamentos ideologicamente falsos, tambm um balano falso.
Os nmeros que suas contas de ativo ou de passivo contm no refletem a realidade
jurdica, contbil, econmica ou financeira dos fatos como ocorreram.
Da que no inqurito policial, que nessa modalidade de crime fundamental para a
prpria eficcia e validade do processo penal, ho de ser investigados os lanamentos, os
documentos e a exatido das contas luz da prova pericial-contbil a ser produzida por
contador habilitado, com profunda experincia profissional, sempre em contraditrio pleno,
cabendo aos acusados indicarem assistente tcnico para contraditar o laudo pericial contbil
dos peritos oficiais, pois a partir da vigncia do art. 5 , LV, da Constituio, o famigerado
dispositivo do Cdigo de Processo Penal, que impunha apenas um laudo produzido por
perito oficial, sem contraditrio, tornou-se um cadver insepulto.
Devem ser investigados tambm:
a) os objetivos da falsidade ideolgica;
b) a sua motivao social, econmica e financeira;
c) os responsveis pela falsidade, com as provas materiais de autoria e co-autoria,
d) os prejudicados, o montante atual dos prejuzos e eventual obteno de vantagem
econmica ou financeira ilcita, atravs das peas contbeis ideologicamente falsas, bem
como as pessoas que auferiram a vantagem.
No poder ser oferecida a denncia se a pea bsica da ao penal no estiver embasada em slido e irrefutvel inqurito policial, tudo corroborado com provas documentais e
326
SAMUEL MONTEIRO
periciais, mas, sempre, observando-se o contraditrio pleno e a assistncia permanente de

advogado dos acusados.
A denncia ser inepta e abusiva se no estiver fundamentada no inqurito policial,
onde apaream de maneira cabal os quatro elementos indicados.
Falsidades ideolgicas em balanos ocorrem, mas, nem sempre visam prejudicar scios,
acionistas ou o fisco. O prejuzo ou dano patrimonial, no elemento essencial na falsidade
ideolgica (letra d retro).
s vezes so feitas para a prpria sobrevivncia da sociedade em confronto comercial,
industrial ou de prestao de servios com seus concorrentes, nomeadamente quando se trata
de sociedade annima obrigada a publicar balanos e demonstraes contbeis de resultados.
Da porque, o inqurito policial e a produo da prova pericial contbil so elementos
indispensveis para apurao das causas, dos objetivos e das finalidades que conduzam ao dolo.
Quando a falsidade tem como objetivo fraudar rendas pblicas, o Conselho Regional
de Contabilidade aplica a penalidade da alnea d do art. 27 do Decreto-lei n 9.295, de
27.5.1946 (CFC, Processos ns 639/89 e 396/89, DOU de 2.3.1990, p. 4.081).
Corroborando o que afirmamos, que nem sempre a falsidade ideolgica visa lesionar
terceiros, o Superior Tribunal de Justia, ao julgar o RHC n 505-SP, pela sua 5 Turma (DJU
de 7.5.1990, p. 3.834), em caso de reavaliao de estoques a preo de mercado (e no pelo
preo mdio de aquisio ou preo mdio de custo), vista das circunstncias materiais que
no apontavam finalidade de causar prejuzo a terceiros, mas se tratava de simples operao
aritmtica, feita com o conhecimento dos acionistas que aprovaram tal avaliao por maioria de votos, o que levou a minoria vencida a procurar o juzo criminal, infrutiferamente,
tudo porque a minoria se esqueceu de que no havia motivao, nem objetivos de causar
dano, concluindo pela inexistncia do ilcito penal.
E por isso, o fato foi considerado atpico penalmente, devendo os acionistas discordantes procurarem seus eventuais direitos no juzo cvel. O art. 2 da Lei n 7.959/89 permitiu a avaliao pelo valor de produo ou aquisio mais recente.
1.59. Falsidade ideolgica. Omisso fiscal dolosa. Exportaes fraudulentas

Nas fraudes cambiais atravs de exportaes, as notas fiscais emitidas pelo exportador, geralmente, contm falsidade ideolgica: declara que a exportao de tal produto ou
subproduto, mas o contedo das embalagens de produto totalmente diverso, com preo
muito mais elevado. Outras vezes a fraude praticada no peso e na quantidade exportada. A
verificao e a conferncia deveriam ser feitas em todos os volumes, mas sofrem somente
uma conferncia por amostragem, o que facilita a trabalho do servidor pblico corrupto e
que pode ser integrante de quadrilha especializada em exportaes fraudulentas.
O exportador recebe por fora, em moeda forte, a diferena ou o subfaturamento, que
depositado em bancos estrangeiros em pases que acobertam tais criminosos, e se vangloriam de serem pases civilizados ou industrializados...
A omisso do servidor encarregado de fiscalizar e de vistoriar todo o contedo da
exportao, no reflete mera culpa ou desdia, mas se reveste de dolo, porque ele tambm
participa do produto da leso ao errio pblico.
327
1.60. Crdito fiscais no ICMS. Firma inidnea. Publicidade necessria. Fato do terceiro. Conluio inexistente. Falsidade ideolgica
No se admite que a comodidade da Fazenda Pblica limite-se a declarar, a esmo, uma
firma vendedora de mercadorias, de matrias-primas, de produtos acabados ou semi-acabados, como inidnea, e assim retirar dos seus documentos fiscais qualquer validade ou eficcia, glosando e determinando que os crditos fiscais constantes dos documentos fiscais por
ela emitidos para terceiros sejam estornados, o que obriga a empresa compradora a pagar
um ICMS com alquota duplicada ou majorada, violando simultaneamente o princpio da
no-cumulatividade, que garantia constitucional na sistemtica do ICMS (CF, art. 155,
2, I), que simples lei tributria estadual ou convnio de ICMS no pode limitar ou suprimir, salvo em hipteses concretas e comprovadas de fraude fiscal, de conluio, de falsidade
ideolgica dos documentos fiscais que registram crditos de ICMS.
Para que uma firma seja declarada inidnea, no sentido de que os documentos fiscais
por ela emitidos no fazem prova a favor do contribuinte que dela adquiriu mercadorias
com crdito fiscal de ICMS, necessrio, em cada caso, que exista um processo administrativo-fiscal prvio e em contraditrio pleno e amplo, onde a firma emissora dos documentos
apresente sua defesa, ou no sendo possvel encontr-la, aps as pesquisas necessrias, que
se lhe nomeie um defensor ad doc ou apud acta e que uma vez declarada inidnea, tal fato
deve ser obrigatoriamente objeto de publicidade no rgo oficial do Estado ou do Distrito
Federal (CF, art. 37, caput).
E o prprio auto de infrao e notificao de lanamento devem trazer a publicidade
feita no Dirio Oficial (ato que a declarou, data, pginas do rgo oficial que a publicou).
Permite-se, no entanto, que para cada contribuinte, com indcios veementes de ser
inidneo, seja porque no se encontra seu estabelecimento, seja porque o endereo que
consta nas notas fiscais e em outros documentos fiscais no existe ou no coincide com
o real, seja porque est sempre mudando de endereo sem deixar vestgios..., ou ainda,
quando num mesmo endereo existem vrias empresas, principalmente de parentes, scios
comuns ou interdependentes, acarretando, com isso, uma verdadeira promiscuidade fiscal,
seja instaurado um processo administrativo, para, em cada caso, apurar a existncia de firma
inidnea, de conluio entre a vendedora e os seus compradores.
Sem esse procedimento prvio e anterior declarao de inidoneidade, no possvel
glosar ou exigir o estorno do crdito fiscal do ICMS, apenas com base em conjecturas,
presunes fiscais ou suposies, mesmo porque os atos e todos os procedimentos do fisco
so sempre vinculados e regrados, isto , devem obedincia irrestrita lei e entre esses
procedimentos est o maior deles: o contraditrio pleno e amplo, a que se refere o art. 5 ,
LV, da CF, que conjugado com as regras do art. 155, II, e 2, inciso I da mesma Carta e
com as normas gerais de direito tributrio constantes do CTN (v.g. arts. 141, pargrafo
nico do art. 142, 144 e 148), se sobrepem lei tributria local ou aos convnios de ICMS
(art. 155, na redao da EC n 3/93).
relevante que se destaque, fraude fiscal (da qual o conluio comprovado faz parte),
no se presume, deve antes ser provada documental ou pericialmente em processo administrativo-fiscal prprio e especfico para cada contribuinte e sempre em contraditrio pleno
e amplo.
328
SAMUEL MONTEIRO
O comprador, sem uma prova cabal a cargo e como nus exclusivo do fisco, no responde por atos de terceiros, se o fisco no prova a existncia de conluio entre o comprador
e a firma que lhe vendeu (cf. neste sentido: STJ, Ag. n 32.255-0-SP, DJU-I de 3.3.1993,
p. 2.712, citando trs precedentes do TJSP: AC ns 27.953-2, 34.877-2, 122.644-2).
1.61. Falsidade ideolgica. Fato juridicamente relevante (demonstrao fundamentada)
O elemento essencial-mor do tipo, enquanto mantida a redao do respectivo dispositivo do Cdigo Penal, que o fato atingido pela incluso ou pela omisso, seja juridicamente relevante no documento.
A modificao ocorrida com a falsidade ideolgica, por qualquer uma de suas vias:
insero de fato juridicamente relevante no documento; ou omisso de fato juridicamente
relevante que dele deveria constar, produz ento o efeito ou torna tal documento capaz de
dizer o que ele no , ou, ao contrrio, desdizer o que ele .
O que deve ser sopesado na anlise da falsidade ideolgica e na relevncia jurdica do
fato (inserto ou omitido no documento), a verdade juridicamente relevante, que foi totalmente descaracterizada como tal, pela insero do falsum, ideologicamente, no documento;
ou mesmo, a verdade juridicamente relevante deixou de existir no documento, pela omisso
dolosa do fato.
O delito tem no dolo direto, consciente, uma de suas elementares, pois a no se trata
de mera alterao da verdade, que ocorreria se num documento a data correta do nascimento ou outro dado importante est datilografada errada, e a parte coloca a data correta constante de seus documentos.
O elemento-mor do tipo a relevncia do fato que foi inserido ou omitido, este, quando fosse obrigatrio constar no documento.
Convm esclarecer que peties e recursos em geral no so considerados por decises jurisprudenciais, como documentos; ao mesmo tempo que guias de recolhimentos de
tributos e contribuies, federais, estaduais ou municipais e autrquicas ou contribuies
sociais (FGTS), mesmo quando preenchidas por particulares, compradas em papelarias,
aps sua quitao, passam a ser documentos pblicos, em face da delegao de poderes
constante da autorizao que a administrao fazendria concede aos bancos para a quitao, que funciona como se fossem quitadas pela prpria repartio pblica. (STJ, Inq.
n 43-0-BA, Corte Especial, DJU-I de 31.5.1993, p. 10.596).
A denncia deve demonstrar, fundamentadamente, em que consiste a relevncia do fato
jurdico inserido no documento ou dele omitido. No basta afirmar singelamente que o fato
juridicamente relevante; cabe-lhe, no ensejo de oferecer a pea acusatria, proceder convincentemente, demonstrando quantum satis as razes que justificam a relevncia do fato.
1.62. Abuso do pode de denunciar. Denncia inepta. Falsidade ideolgica
No contendo a denncia, ainda que resumidamente, elementos que tipifiquem a conduta do indiciado, nem individualizando seu proceder, peca por inpcia a denncia abusiva,
determinando, assim, o trancamento da ao penal (STJ, RSTJ 24/415-419. Precedentes:
329
STJ, RHC n 518-PR, em 16.4.1990; STF, RHC n 58.210, em 3.10.1980; RE n 75.401SP; RHC n 61.974-BA, em 23.11.1984; HC n 59.802-MT, em 4.9.1981).
1.63. Certido negativa falsa. Falsificao de certido negativa de tributos. Acionista
de sociedade annima
No h, em princpio, coao, nem constrangimento ilegal, muito menos abuso ou
desvio de poder, no fato da autoridade policial dirigir intimao a um acionista de sociedade
annima (sic!), para que este preste declaraes no inqurito policial instaurado para apurar
a materialidade e a autoria de falsificao de certido negativa que se encontra em nome da
pessoa jurdica (STJ, RHC n 2.704-0-SP, DJU-I de 21.6.1993, p. 12.380).
O fato inusitado porque a intimao, a rigor, deveria ter sido dirigida aos diretores
da sociedade annima ou ao acionista-controlador, pessoa fsica ou, no caso de pessoa
jurdica, na pessoa dos diretores da controladora, pois, no caso, o mero acionista (nodirigente, no-controlador) s teria ligao ou vnculo com o fato delituoso, se antes da
intimao fossem colhidos elementos indicirios veementes (declaraes de testemunhas,
servidores da repartio que forneceu tal certido, certamente cumpliciada com algum mau
funcionrio, impresses digitais do acionista na certido, pedido ou requerimento da certido falsa por ele assinado).
A estranheza maior porque se a sociedade annima tem diretores outros, e o acionista
no o controlador, nem diretor da sociedade annima, qual a razo que justifica deva ele
ser intimado a comparecer a uma delegacia de defraudaes ou de crimes contra a f pblica o que j representa um constrangimento para qualquer cidado de bem , para prestar
declaraes que deveriam, obrigatoriamente, ser prestadas por todos os diretores da sociedade annima, pelo acionista-controlador, pelos membros do conselho de administrao?
Se no estiverem presentes as hipteses: (a) do mero acionista ter sido o requerente
(em nome da sociedade annima) da certido; (b) de ter sido ele o apresentante da certido
falsa em rgos, reparties pblicas, licitaes, junta comercial etc., certamente estar ele
sendo um legtimo e autntico bode expiatrio de pessoas influentes da sociedade annima.
A propsito, confiram-se os arts. 153 a 158 da Lei das Sociedades Annimas (Lei
federal n 6.404, de 15.12.1976).
1.64. Sonegao fiscal. Omisso de bens na declarao. Decreto-lei n 433/69, art. 3,
pargrafo nico. Falsidade ideolgica. Prova da origem ilcita
A declarao de bens preenchida e entregue na Receita Federal ou na Justia Eleitoral,
em cumprimento de norma legal, documento no qual poder ocorrer falsidade ideolgica
com referncia omisso de bens na declarao; e, sonegao fiscal por supresso ou
reduo do imposto de renda da pessoa fsica (IRPF), se os bens foram adquiridos com
rendimentos, ganhos ou renda, que no estava isenta, nem fora tributada na fonte (ou teve
origem ilcita e por isso mesmo no foi declarada) e conseqentemente o tributo devido no
foi pago, nem na fonte, nem na declarao. (STJ, Exceo da Verdade n 7-0-MG, Corte
Especial, DJU-I de 23.8.1993, p. 16.549).
330
SAMUEL MONTEIRO
O Decreto-lei federal n 433/69, art. 3 , pargrafo nico, previa que a omisso de

bens na declarao apresentada ao imposto de renda, constitua sonegao fiscal, desde
que o contribuinte no justificasse a origem lcita do bem omitido por mero esquecimento. O regulamento do imposto de renda de 1980 (RIR), da poca do militarismo, omitiu
tal disposio, qui por cochilo dos seus autores. Mas, como o decreto no pode suprimir um decreto-lei, este continua em vigor, mesmo a contrrio da inteno dos autores do
falado regulamento. Hoje: cf. art. 25, 1, da Lei n 9.250/95. Decreto n 3.000/99, arts.
798/805.
1.65. Fraudes aduaneiras. Falsidade ideolgica. Reduo da base de clculo
Tem sido observado, na prtica, a ocorrncia de algumas fraudes no mbito aduaneiro
das importaes, quando o importador ou consignatrio no Brasil, orienta a confeco dos
documentos para que simulem a procedncia como de um pas mais prximo ou com tarifas
menores, menor custo de frete, de seguro e despesas, a fim de reduzir, no Brasil, a base de
clculo dos impostos e taxas devidos ao errio pblico federal e estadual.
Na fiscalizao aduaneira, especialmente em se tratando de mercadorias e produtos de
luxo, que sofrem alquotas mais elevadas (caso, por esemplo, de veculos de passeio, bebidas finas etc.), todos os documentos devem ser examinados com a mxima ateno por
fiscais honestos (sob pena de se colocar um cabrito para tomar conta de uma horta),
sempre em confronto com a verdadeira origem, isto , com o verdadeiro pas de procedncia do produto, mercadoria, veculo, e com os preos mdios internacionais.
No se deve esquecer que o fraudador nunca age sozinho. Precisa de apoio, de cobertura ou da parceria de terceiros, para concretizar com xito a fraude e reduzir o tributo a ser
pago, o que se obtm com o suborno dos funcionrios desonestos.
1.66. Falsidade ideolgica. Art. 1, incisos I e II da Lei n 8.137/90
I Omitir informao ou prestar informao falsa s autoridades fazendrias.
O tipo penal do ato omissivo ou comissivo do inciso I se abebera no art. 299 do
Cdigo Penal, quanto modalidade do delito: falsidade ideolgica.
Exige essa figura que o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel tributrio) esteja
obrigado por lei materialmente existente, criando a obrigao acessria, compulsivamente
(CF, art. 5, II; CTN, arts. 97, V, e 115).
Omitir informao que, em face de disposio de lei, deveria prestar determinada
autoridade administrativa fiscal, fazendria ou previdenciria, significa quedar-se inativo
durante o prazo em que deveria prestar a informao. ato omissivo (STF, RHC n 67.286SP, RTJ 128/249).
Nesta hiptese, se a informao for prestada autoridade, mesmo com atraso, o agente ficar sujeito s penalidades administrativo-fiscais, mas o tipo penal deixou de existir.
O tipo, porm, continuar em carter permanente at a decadncia do direito de punir
(jus puniedi), se a autoridade ou seus agentes que descobrem que a informao no foi
prestada antes da constatao.
331
Tratando-se de crime formal e instantneo, sua caracterizao se consuma no momento imediato ao trmino do prazo marcado na lei para a prestao da informao autoridade
administrativa, ou no momento em que ela prestada falsamente.
O tipo no previu o cumprimento da obrigao antes do incio da ao fiscal ou penal,
isto , quais as conseqncias da advindas.
Como a lei deve ser interpretada tendo em vista no as suas palavras, mas a finalidade e o alcance social, mesmo em se tratando de crime formal e instantneo, o cumprimento da obrigao ex lege, mesmo com atraso, mas espontnea (antes do incio da ao
fiscal dos agentes do fisco a quem a omisso diz respeito; ou da ao penal, se esta foi
iniciada antes daquela), deve prevalecer o bom senso, nomeadamente em face dos antecedentes do contribuinte, no sentido de que, uma vez cumprida a obrigao tardiamente, de
forma correta e completa, de uma s vez, desaparece o ilcito penal, ficando, porm, a
falta fiscal punvel na forma da lei tributria respectiva, pelo atraso, se o s cumprimento
espontneo e integral no mascarar uma sonegao fiscal, um conluio ou a emisso, venda ou uso de nota fria.
Informao correta tardia: punvel com pena administrativa.
Informao falsa: sempre punvel criminalmente.
1.67. A informao omitida e seu alcance

A informao omitida dever dizer respeito a aspecto contbil, fiscal, econmico ou
financeiro, de interesse da autoridade administrativa-fiscal ou previdenciria, enfeixada no
campo da lei tributria sob a administrao ou fiscalizao da autoridade.
Se a autoridade administrativa ou seus agentes exigem, autuam, ou representam
autoridade policial ou ao Ministrio Pblico, sobre omisso de informao que interessa
outra autoridade, cometem abuso e excesso de poder, punvel na modalidade da alnea h do
art. 4 da Lei n 4.898/65, por exorbitancia de funo e incompetncia do agente.
Vejamos alguns exemplos prticos:
a) se a informao diz respeito propriedade territorial urbana, competente para obtla ou exigi-la ser o fiscal ou o inspetor fiscal do municpio onde se localizar o imvel, a
quem compete o IPTU;
b) a informao diz respeito circulao de mercadorias, sujeitas ao ICMS, logo,
competente para exigi-la ser o agente fiscal de rendas do Estado ou o auditor fiscal do
Estado. o caso da GIA, DECA, DIPAM;
c) se se cogita de tributos e contribuies federais, o interesse do Ministrio da
Fazenda, logo, podem exigi-la os auditores da Receita Federal (DCTF, DIPJ, DIRF, Declarao de Rendimentos etc.).
1.68. Autoridades fazendrias

Na expresso esto compreendidas as autoridades administrativo-fiscais ou previdencirias a seguir exemplificadas, com a ressalva de que a obrigao de prestar informao se
332
SAMUEL MONTEIRO
insere, especificamente, na competncia impositivo-fiscal de cada ente poltico, nos termos

da Constituio Federal (atuais arts. I53, 154, 155, 156, 195 e 239; 56 e 59 do ADCT).
1. Quanto a tributos e contribuies federais:
a) delegados da Receita Federal, inspetores fiscais e superintendentes da receita federal, nos limites de sua competncia, como autoridades administrativo-fiscais e quelas a
quem for delegada competncia;
b) o Secretrio da Receita Federal;
c) o Ministro da Fazenda.
No so autoridades administrativas, nem fazendrias, por no fiscalizarem nem controlarem a arrecadao federal, os conselhos de contribuintes da Unio, o rgo coletivo de
controle da poltica aduaneira (antigo CPA) e o Decex.
2. Quanto seguridade social:
a) superintendentes regionais do INSS, chefes de fiscalizao e arrecadao;
b) diretor de fiscalizao e arrecadao do INSS; gerente executivo/diretor executivo;
c) presidente do INSS;
d) Ministro da Previdncia e Assistncia Social.
3. Quanto aos tributos e contribuies estaduais (e do DF):
a) chefes de postos fiscais;
b) delegados regionais tributrios;
c) Coordenao de Arrecadao e Tributao (CAT) So Paulo;
d) superintendentes regionais de renda estaduais em alguns Estados;
e) Secretrio da Fazenda Estadual.
4. Quanto aos tributos municipais:
a) diretor dos departamentos de rendas mobilirias ou imobilirias So Paulo;
b) Secretrio das Finanas.
5. Quanto s autarquias fiscais:
a) IBAMA. Seu presidente e chefe ou diretor de fiscalizao e arrecadao.
1.69. Abrangncia do conceito

Consideramos que o conceito de autoridade fazendria se dirige ao chefe da repartio fiscal, como acontece no mandado de segurana. A razo de ser que as informaes
fiscais so prestadas repartio fiscal respectiva, dirigida por este chefe.
1.70. Prestao de declarao falsa

Com as ressalvas j vistas no caso da omisso de informao, o tipo penal se refere
falsidade ideolgica (art. 299 do CP), que pode ser total ou parcial, isto , a informao
prestada integral ou parcialmente falsa. Uma operao feita pela pessoa fsica alcana
R$ 100.000.000,00 diretamente ou por leiloeiros ou em lotes, e a informao diz autoridade da Receita Federal que o valor total foi de R$ 10.000.000,00. Houve falsidade ideolgica do tipo exigido pelo inciso I.
333
1.71. Relevncia da informao

preciso que a informao omitida ou prestada seja sobre fato relevante, isto ,
jurdica ou tributariamente o fato seja do interesse direto da autoridade fazendria, tem
importncia com o controle, com a fiscalizao e com o recolhimento de tributos.
1.72. Fatos geradores no ocorridos
A informao a que se refere o inciso I deve dizer respeito ao fato gerador ocorrido ou
in fieri, no podendo funcionar, nem se prestar a ser uma bola de cristal do que vai acontecer no futuro, num mercado ditado pelas leis da livre concorrncia, e assim, impondervel e
mesmo imprevisvel.
Veja-se, por exemplo, o comportamento do ouro, dos produtos agrcolas e pecurios
exportveis, do dlar etc.
1.73. Prazo para prestar informao
Somente a lei pode marcar o prazo para que a informao seja prestada, no se admitindo delegao de poderes nesse sentido, por violao do art. 2 da Constituio Federal, o
que importaria em delegar funo do Legislativo ao Executivo.
1.74. Decretos, portarias e atos normativos
No so hbeis a criar obrigaes para o contribuinte, seu substituto ou responsvel
tributrio, a que se refere o inciso I do art. 1 da Lei n 8.137/90.
Somente a expressa previso legal, em lei de competncia do ente poltico com poder
de imposio fiscal ou de seguridade social, dentro do princpio da legalidade (CF, art. 5 ,
II; CTN, art. 97, V), pode dispor sobre o dever de prestar informaes autoridade administrativa.
Esto, pois, excludos da competncia impositiva os decretos ou regulamentos, que
devem ficar restritos aos limites da lei, sem extravas-la, sem transpor suas barreiras e as
portarias, as instrues normativas, as circulares, os atos declaratrios, as resolues, as
ordens de servio e demais atos emanados de chefes do Poder Executivo, secretrios,
ministros e autoridades administrativas menores.
Nenhum deles pode legislar nem inovar no mundo jurdico, criando direito ou obrigaes, ou dispensando-os, quando a lei cri-los.
1.75. Atos e fatos passados
Como no dito popular, guas passadas no movem moinhos, tambm, no Direito
Penal, o ato, mesmo tipificando um delito punvel, s ser apenado se praticado, materializado ou omitido, no caso do ato omissivo, aps a vigncia da previso legal expressa.
334
SAMUEL MONTEIRO
A vigncia, no caso, da Lei n 8.137/90, ocorreu em 28.12.1990, com sua publicao.

Atos ou fatos anteriores a essa data ficam excludos de suas normas. Prevalece o princpio
universal da anterioridade da lei penal (CF, art. 5 , XXXIX).
1.76. Percia contbil necessria
Cabe percia contbil para apurar e afirmar ou infirmar a materialidade, a autoria, a
co-autoria, a data, a falsidade ideolgica, que no pode ser aferida e punida sem demonstrao cabal da ocorrncia dos elementos do tipo penal.
Essa prova se faz necessria mais ainda, porque depende de conhecimentos tcnicocontbeis, que nem sempre os tm o membro do Ministrio Pblico ou o juiz que vai apreciar
e julgar o feito.
Sem ela, quebra-se o princpio do contraditrio pleno, assegurado pelo art. 5 , LV, da
Constituio. Por isso, os implicados tm o direito de serem assistidos por advogado e por
assistentes tcnicos (art. 133 da CF).
Imagine-se, por exemplo, algum sendo condenado (pela ausncia da prova pericial
contbil), por incidncia no tipo penal do inciso I, se o juiz e o Ministrio Pblico no sabem
qual a informao fiscal que deveria ser prestada, sua natureza, de onde ela deveria ser
extrada (nota fiscal, fatura, livro dirio, livros de registro de entradas ou de sadas de mercadorias, livro de registro de inventrios, fichas de empregados, nem quando tais elementos so
produzidos em CPD), qual a finalidade objetiva e qual o interesse da autoridade fazendria
ou previdenciria na citada informao, isto , porque ela deve ou deveria ser prestada.
Tal condenao e tal denncia, sem a prova necessria, antes da denncia, seriam o
pice da injustia, do abuso de poder, suplantando mesmo os desmandos do promotor de
Hitler (Anton Freissler)!
O contador o nico profissional com competncia (CF, art. 5 , XIII e 22, XVI;
Decreto Federal n 20.158, de 30.6.1931, arts. 70, 72 e 73; Decreto Federal n 21.033, de
8.2.1932, art. 1; Decreto-lei n 7.661, de 21.6.1945, art. 63, VI; Decreto-lei n 9.295, de
27.5.1946, arts. 25, c, e 26; Lei n 6.385, de 7.12.1976, art. 26 e seus ; Lei n 6.404, de
15.12.1976, art. 163, 5 ; STF, RTJ 75/524-529 e 105/1.115-1.118) e apto a dar o testemunho tcnico-contbil e necessrio sobre o fato relativo quela informao do tipo penal
descrito no inciso I do art. 1 da Lei n 8.137/90.
Sem percia anterior, a denncia ser abusiva e inepta; e a sentena condenatria ser
nula por falta de fundamentao (CF, art. 93, IX), j que sem o testemunho tcnico necessrio
e inelidvel do contador, a motivao e a convico do julgador se basear apenas no entendimento subjetivo de leigo ou nefito, quanto aos aspectos tcnicos relevantes do tipo penal.
A sentena tambm ser nula, bem como a denncia ser inepta, se a percia for
produzida por qualquer outro profissional que no seja contador habilitado, por ofensa
direta e frontal do princpio da legalidade (CF, art. 5, II, c/c XIII e art. 22, XVI).
Cumpre salientar que o pice da denncia inepta que gera o abuso do poder de denunciar aquele em que o Ministrio Pblico transfere para o acusado a obrigao de provar
que inocente, porque a pea acusatria no se fez preceder das cautelas necessrias na fase
anterior ao oferecimento da denncia: a prova pericial necessria a positivar a ocorrncia
dos elementos do tipo, sua autoria, co-autoria e materialidade.
335
Vale relembrar Plato (A Repblica, Ed. Atenas, p. 64): A maior das injustias
parecer ser justo sem o ser.
II Fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.
O inciso II cogita de tipo penal que se concretiza ou se consuma atravs de uma
falsidade ideolgica, com certos pressupostos para aperfeioarem os elementos do tipo;
diramos, para que o tipo se complete com as elementares que lhes do vida.
Vejamos o que deseja o tipo:
1) Fraudar. No conceito do art. 72 da Lei Federal n 4.502, de 30.11.1964, ainda em
vigor, significa: toda ao ou omisso dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou
modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Surgem a os elementos que integram o tipo a serem verificados por percia contbil
necessria, em homenagem ao princpio do contraditrio pleno:
a) o fato gerador da obrigao principal (isto , aquela de recolher ou pagar o imposto
devido) foi impedido de ocorrer ou retardado por um dos meios exemplificados no inciso II?
b) o fato gerador foi modificado ou excludo (v.g., uma venda transformada em
comodato, doao; uma circulao de mercadorias rotulada de remessa para industrializao ou beneficiamento, com suspenso de ICMS)?
c) uma receita j auferida pelo contribuinte, foi diferida como a realizar, para evitar e
postergar a ocorrncia do fato gerador do Imposto de Renda?
d) o lucro lquido foi reduzido com o emprego de notas frias, atravs de seus lanamentos nos livros fiscais e no dirio, e com isso o imposto de renda da pessoa jurdica ficou
menor?
e) os lanamentos fictcios inseridos no livro dirio foram os causadores das perdas
apresentadas pelas demonstraes contbeis de seus resultados?
Lanamento contbil ficto aquele que no corresponde matematicamente aos documentos que lhe deram origem, ou no tem documentos que o corrobore e que lhe d vida
(Decreto-lei n 486/69, arts. 2, 4, 5 e 8 ; Cdigo Comercial, arts. 10, 12, 23 e 25; Lei
n 6.404/76, arts. 177 a 187; Miranda Valverde, A Fora probante dos livros mercantis,
Forense, Rio, 1960, pp. 59/65).
2) A fraude exige um resultado material negativo em relao ao imposto no recolhido, diferido (isto , postergado para frente) ou reduzido com aqueles meios (do prprio
inciso II e do art. 72 da Lei n 4.502/64). Sem esse resultado, a elementar do tipo no se
aperfeioa.
3) Livro exigido por lei fiscal. So os chamados livros fiscais: registro de entrada de
mercadorias, registro de sadas de mercadorias, registro de inventrio, livro de apurao do
ICMS, livro de apurao do IPI, os livros do ISS municipal etc.
O livro dirio, o registro de duplicatas, os livros de armazns-gerais e os livros das
sociedades annimas so livros mercantis exigidos por leis de direito comercial (Cdigo
Comercial Brasileiro, Decreto-lei n 486, de 3.3.1969, Lei n 6.404/76, Decreto-lei
n 1.598/77, arts. 7 e 9, Decreto n 1.102/1903 etc.); e assim no entram no conceito de
livros fiscais.
336
SAMUEL MONTEIRO
Mas, os lanamentos ideologicamente falsos, aptos a produzirem resultados materiais

negativos ao errio pblico (fraude fiscal), esto capitulados no inciso II, pois seria at
imoral a lei punir a falsidade ideolgica nos livros fiscais e deixar a cavaleiro os lanamentos ideologicamente falsos no livro dirio, para efeitos de sonegao do imposto de renda.
O erro gramatical chamando de leis fiscais no gera imunidade penal falsidade ideolgica
cometida no livro dirio, desde que ela caracterize uma fraude, no conceito e no alcance
material do art. 72 da Lei n 4.502/64.
4) Convnios de ICMS. No so leis, no podendo criar obrigaes para os contribuintes no previstas em lei complementar nacional, nem na lei tributria da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.
5) Fraude fiscalizao. Vtimas da fraude. O termo est mal redigido, porque a
vtima da fraude no a fiscalizao, nem os agentes fiscais encarregados de verificarem o
cumprimento da legislao tributria. Fraudar = mascarar, simular, burlar.
A vtima da fraude a pessoa jurdica de direito pblico interno, a quem compete
arrecadar o tributo ou a contribuio.
6) Operao de qualquer natureza. A figura ampla e irrestrita, e no se coaduna
com o conceito tcnico-jurdico do art. 72 da Lei n 4.502/64, que diz respeito a imposto.
A prevalecer a generalizao do inciso II, a operao tanto poderia se referir aos
impostos diretos ou indiretos, como s contribuies sociais ou operaes isentas, o que no
se admite.
No caso dos impostos e do Funrural, seria uma insero de nota fria j vista; uma
omisso de venda, pela no emisso da nota fiscal respectiva (j que o tipo prev tambm o
documento); uma emisso de nota com valor ideologicamente falso (subfaturamento, meianota, nota-sanfona).
No caso da contribuio social, seria um empregado no registrado, o que possibilitaria o no recolhimento do FGTS e da contribuio para o INSS; ou registrado com remunerao menor que a efetivamente paga ou creditada.
7) Documento. Compreende a nota fiscal, a nota-fatura, o recibo (documento pelo
qual algum declara que recebeu de outra pessoa fsica ou jurdica o valor ali mencionado, e com isso d quitao em relao a esse valor e causa que originou o pagamento,
podendo, ento, quitar total ou parcialmente a obrigao); a duplicata de venda mercantil ou
de prestao de servios tambm, fiscalmente, documento imprprio, j que sua funo
a de servir como ttulo de crdito causal e formal. Ver Documentos Fiscais.
8) Dolo. Conduta dolosa. A fraude, no conceito do art. 72 da Lei n 4.502/64, exige a
conduta dolosa, isto , o agente conhece e sabe o que est fazendo, tendo plena conscincia
de sua ao e o resultado que ele visa obter com a conduta (que importa em ato omissivo ou
comissivo).
O dolo aqui genrico, no sentido de que, em face do interesse pblico envolvido, o
agente pratica a ao (ou se omite) mas, quer o resultado que espera obter com sua conduta:
uma vantagem econmica, financeira ou patrimonial, imediata ou mediata.
necessrio que a denncia demonstre em que consistiu o dolo do autor e dos co-autores, no bastando acusar sem a demonstrao razovel, mas precisa, sem qualquer sombra
de dvida, sobre a ao ou omisso e o resultado obtido: impedir o nascimento do fato gerador da obrigao principal (tributo), retard-lo; reduzir a base de clculo, o valor tributvel;
337
mascar-los, disfarando-os em operao isenta, no tributada, de alquota zero ou diferindo a tributao, e com esses mecanismos ou expedientes no pagar o tributo, pagar menos
que o devido ou jogar para frente o pagamento (figura do diferimento ou postergao).
9 ) Percia contbil necessria. Tambm aqui cabe a prova pericial contbil, para
certificar se ocorreu ou no a inexatido nos lanamentos contbeis ou fiscais nos livros e se
houve omisso de operao.
1.77. Falsidade ideolgica. Art. 2, inciso I, da Lei n 8.137/90

Art. 2 Constitui crime da mesma natureza.
O art. 2, em seu caput, equipara como crime contra a ordem tributria os tipos penais
que so elencados nos seus incisos I a V.
A equiparao , no caso, jure et jure, isto , no admite prova em contrrio, para
desfigurar ou descaracterizar o delito contra ou em detrimento da ordem tributria, onde
sobressai, como elemento-mor, o interesse pblico do ente poltico com competncia constitucional para cobrar, arrecadar e fiscalizar determinado tributo ou contribuio.
I Fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.
1) Fazer declarao falsa. O verbo fazer d a conotao do agente ter elaborado, por
si ou seu preposto, declarao que no corresponda verdade fiscal.
S fazer, confeccionar, datilografar ou imprimir em computador: materializar em
computador, isto , materializar somente a falsidade ideolgica, no tem sentido, no completa o tipo penal.
O tipo penal, implicitamente, compreende que a declarao falsa foi feita (materializada) e entregue onde deveria s-lo, para produzir efeitos fiscais.
2 ) Alcance da declarao. Na sistemtica dos tributos atuais, compreender,
exemplificadamente:
a) a Declarao do Imposto de Renda de pessoa jurdica, do comerciante em nome
individual e da pessoa fsica;
b) a Guia de Informao e Apurao do ICMS (GIA), que confeccionada pelo contribuinte e entregue, mensalmente, em bancos, com os elementos fiscais de interesse do fisco;
c) a Declarao de Informao do IPI (DIPJ), que tem mecnica ou sistemtica semelhante GIA do ICMS, com as particularidades do perodo de apurao, das posies
fiscais, alquotas etc.;
d) a Declarao de Imposto de Renda (DIRF) retido na fonte, apresentada em formulrio prprio nos prazos marcados pela Receita Federal, sendo entregue em bancos autorizados ou na repartio, quando atrasada;
e) a Declarao de Contribuies e Tributos Federais (DCTF), um resumo dos dbitos
do contribuinte, em determinado perodo, equivalente a uma confisso espontnea de dvida;
f) Outras declaraes fiscais. Compreendem todas as demais institudas por lei
(DECA estadual, DAME municipal, DIPAM etc.). Ver: Documentos Fiscais.
3) Vtima da falsidade. Ser a Unio Federal, nos casos das letras a, c, d, ee b, nos
Territrios Federais, se existentes. Os Estados e o Distrito Federal no caso da letra b.
338
SAMUEL MONTEIRO
Nos casos das outras declaraes, ser o ente poltico com interesse direto e imediato:
Estado, no caso da DECA (Declarao Cadastral), o Municpio, no caso da DAME (Declarao Anual do Movimento Econmico) e da DIPAM (Declarao de Informao da Participao do Municpio na arrecadao do ICMS) (Cf. art. 158, IV).
4) Fatos. So todos aqueles de interesse de determinado ente poltico. E a falsidade
pode ser constatada em qualquer comunicao (declarao) que o contribuinte fizer e entregar em bancos ou na repartio sobre fato fiscal relevante (circulao, sada, servios,
transferncias, remessas, rendas, rendimentos etc.).
5 ) Omitir declarao. uma das modalidades do tipo da falsidade ideolgica. A
omisso deve se referir a fato relevante (mesmo sobre rendas, bens ou atividades, operaes, circulaes, servios etc.), posto que o tipo do inciso I exige resultado concreto, como
fim visado pelo agente (para eximir-se de pagar tributo).
A expresso deve ser entendida como omitir (na) declarao (apresentada ou entregue) fato relevante, com a finalidade de...
6) Outras fraudes. O conceito de fraude aquele do art. 72 da Lei n 4.502/64, strito
sensu. Mas, aqui, tambm se compreendem no termo empregar outras fraudes:
a) conluio, com cooperao de terceiro, para obter resultado: no pagar tributo;
b) subfaturamento ou meia-nota, quando o agente vende por 100 e d nota de 50 ou
outro valor menor que 100;
c) nota-sanfona, uma mesma nota serve para dar cobertura fiscal (trnsito regular)
a determinadas mercadorias, mais de uma vez, sem o pagamento do imposto devido;
d) nota-calada, quando a 1 via da nota registra um valor e as demais valores menores;
e) operao ponte (entrada sem nota, venda sem nota: veculos, mquinas, etc.).
7) Crime-fim. O tipo penal exige que o agente almejasse um fim concreto, isto ,
obter uma vantagem econmica: no pagar o tributo devido, total ou parcialmente.
E o crime-fim exige investigao, para que o acusado no venha a ser condenado por
fico ou presuno da existncia do fim ou resultado que ele desejava alcanar.
Vejamos o caso prtico de uma operao isenta de IPI e de ICMS, onde houve omisso de valor. Sendo o fato irrelevante para o dbito do imposto, no h obrigao de recolher, no caso, o IPI e o ICMS, posto que o produto ou a mercadoria esto isentas. O delito
era impossvel (art. 1, caput, Lei n 8.137/90).
O tipo penal no se completou em relao aos dois impostos (IPI e ICMS). Mas a
omisso de valor causar leso, em tese, ao imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ). Por
isso, preciso investigar se o fim era possvel (no pagar tributo), com um dos meios
tipificados no inciso I. E isso exige percia contbil.
8) Percia contbil necessria. A prova pericial-contbil necessria, porque o peritocontador dir, em laudo conclusivo, se o meio (ilcito, segundo o tipo do inciso I: declarao falsa, omisso em declarao, outra fraude) visava algum fim: no pagar o tributo e,
nomeadamente, se este era devido em face da lei vigente poca do ilcito.
Ser necessrio, pois, saber se o tributo devia ser pago e no o foi, em face de alguns
dos meios utilizados pelo agente.
9) Tributo devido. Contribuies sociais. O tipo somente se aperfeioa se o tributo
era devido poca em que o agente praticou algum dos atos omissivos ou comissivos
elencados no inciso I.
339
A expresso no compreende as contribuies sociais? Compreende, porque o caput

do art. 2, ao equiparar, imperativamente, a figura dos incisos I a V, com as do art. 1, caput,
deixou expresso que os crimes contra a ordem tributria so aqueles por ela elencados com
referncia a tributos e contribuies. A interpretao aqui exige o alheamento literalidade
da linguagem.
10) Lei superveniente. Lex mittior. Se o tributo era devido poca do ato comissivo
ou omissivo praticado pelo agente, mas, lei posterior declara a iseno em relao ao fato
gerador do tributo, ou que o mesmo no mais tributado ou que sua alquota zero.
Penalmente, o contribuinte infrator est beneficiado por essa lei nova mais benigna, ou lex
mittior (CP, pargrafo nico do art. 2; CF, art. 5, XL).
11) Tributos (alcance). O tipo alcana os tributos federais (CF, arts. 153 e 154), os
estaduais (art. 155), os municipais (art. 156) e as contribuies sociais (arts. 149 e 195), na
redao atual.
A lei penal no retroage, salvo para beneficiar. Mas, os tributos e as contribuies
novas, criadas por emenda constitucional, so alcanados pelos tipos penais em vigor.
12) Dolo especfico. Conduta anti-social. Os crimes fiscais que exigem finalidade
especfica (no pagar o tributo devido, total ou parcialmente), atravs de meios ilcitos, que
o tipo penal elenca, necessitam de uma conduta eivada de anti-socialidade, isto , requerem
a figura do dolo especfico: o agente pratica a ao dolosa ou se omite dolosamente (meios),
para obter um fim altamente ilcito, posto que afeta o interesse material e patrimonial de
pessoa jurdica de Direito Pblico; o agente quer o resultado, diretamente.
A conduta afasta, pois, a figura do dolo imprprio ou genrico, presentes na prtica de
um ilcito no qualificado, cuja repercusso no errio pblico no tem grande significado. O
crime a que se refere o tipo penal do inciso I do art. 2 exige como condio elementar, mas
essencial, para que o delito se complete e se aperfeioe, um resultado material, concreto,
provado documentalmente; resultado esse que se exaure com o fim direto atingido pelo
agente ou tentado por ele.
A conduta anti-social do agente se traduz pela repercusso contra o bem tutelado: o
interesse pblico relevante, decorrente do tributo ou da contribuio social que o agente
no pagou, usando um dos meios ilcitos que o tipo penal elencou. Num delito deste, na
reincidncia, o agente deve ser apenado com o mximo permitido pela lei: deteno de dois
anos cumulada com a multa mxima permitida.
13) Tentativa. O tipo penal do inciso I do art. 2 admite tentativa? O problema aqui
no simples, mesmo diante do conceito de crime tentado (art. 14, II, do CP).
que o inciso expresso quanto finalidade do agente: eximir-se, isto , fugir ao pagamento do tributo, no pag-lo. Neste caso, se o agente elaborou a declarao falsa, assinoua, mas por motivo alheio sua vontade ela no foi entregue onde deveria ser, no se atingiu
resultado concreto, material, mas os meios ilcitos (crime-meio) foram desenvolvidos e
aptos a produzir o efeito desejado, no se consumando por ato alheio vontade do agente.
Caberia a incidncia ento:
a) o crime tentado?
b) da apenao dos delitos referentes ao crime-meio (falsidade ideolgica)?
O conceito do art. 14, II, do CP, no se ajusta aos crimes fiscais que exigem resultado
concreto, salvo se o intrprete aplicar o tipo penal do inciso I do art. 2, levando em conta
340
SAMUEL MONTEIRO
apenas a inteno que o agente tinha em mente, quando usou do meio ilcito (fraude, omisso dolosa na declarao ou declarao falsa apresentada), isto , punir-se-ia o agente sempre, por fico de que o meio ilcito visava a que ele se eximisse de pagar o tributo devido, o
que equivaleria sempre sua sentena condenatria, sendo intil qualquer defesa para evitla. A tentativa exigiria a apreenso da declarao, antes de sua entrega.
Esse entendimento seria uma afronta ao princpio do contraditrio (intil, no exemplo) e um total desprezo ao inciso LVII do art. 5 da Constituio, pois a culpabilidade do
agente j seria presumida por antecipao.
Na hiptese da declarao falsa apresentada, o delito consumou-se se ela mascarou
algum fato gerador que encobriu o pagamento de um tributo maior, isto , o tributo foi pago
a menor ou no o foi.
Tambm na hiptese de omisso de elementos relevantes, na declarao apresentada,
tem-se como integrado e completo o tipo penal, se esses ilcitos (crimes-meios) alcanaram
o objetivo: no foi pago o tributo devido.
Diante das exposies retro, podemos defender a tese de que o tipo penal do inciso I
do art. 2 especial, no-genrico e sempre a exigir um resultado econmico, patrimonial
ou financeiro, resultado esse que deve ser provado no inqurito policial, com coleta de
documentos e prova pericial-contbil absolutamente necessria a positivar:
a) a existncia do fato e sua autoria;
b) a materialidade;
c) o tributo que deixou de ser pago, porque era devido e o agente eximiu-se dele, com
os meios ilcitos empregados.
Por isso: o delito do art. 2, inciso I, da Lei n 8.137/90, no de mera conduta; mas
crime de resultado material, que exige um fim especfico: eximir-se do tributo (total ou parcialmente).
14) Crime-meio e crime-fim. O tipo compreende o crime-meio, isto , o ilcito penal
em qualquer das modalidades elencadas: falsidade ideolgica (fazer declarao falsa e
entreg-la; ou omitir na declarao verdadeira informao, elemento ou fato relevante que
influi no montante do tributo devido); fraude fiscal (cujo conceito amplo vimos no item 6
retro) e o crime-fim almejado pelo agente (autores, co-autores, intelectuais ou materiais,
isto , que puseram em prtica o plano dos mentores): no pagar o tributo ou a contribuio
que era devida; ou pag-la em valor menor que o devido.
Ambos os elementos (crime-meio e crime-fim) esto umbilicalmente ligados e no
podem ser interpretados isolada ou separadamente, pois o fim material obtido deve ser
atravs de um dos meios que o tipo indica.
Em outras palavras, o tipo penal criado pelo legislador compe-se de dois elementos formando duas condutas ilcitas, penalmente, na modalidade dolosa, como vimos:
uma antecedente, preparatria da fase final o crime-meio ; outra, a conseqente o
crime-fim.
O delito de resultado s se aperfeioa na hiptese comentada com a integrao, com a
juno das duas modalidades de condutas dolosas, como se fossem irmos siameses, mas
que nenhum cirurgio (o intrprete e aplicador da lei) poder separar.
O fundamento reside no apenas na integrao meio-fim, mas, na penalidade nica
para o tipo completo, isto , para o todo, que nem o intrprete, nem o aplicador podem separar.
341
Por isso, no se aplica aqui o princpio genrico do concurso formal de crimes, aplicando-se a pena mais grave (a relativa ao falso), com os acrscimos do crime continuado (se
existente) com o concurso material, como j foi aplicado pelo Supremo Tribunal Federal
(RTJ 101/1.005; RE n 98.594-RJ, 2 T., DJU-I de 29.4.1983, p. 5.559).
Tambm no h que falar em crime anterior e crime posterior (como no caso da falsificao de documento por A e seu uso por B; ou da falsidade ideolgica seguida de estelionato), quando o delito final exige sempre um outro antecedente, isto , que antecede o ltimo.
A finalidade (que exige resultado) est a dar a conotao de que o meio j aperfeioado se une ao objetivo ou resultado visado pelo agente, tendo em vista, porm, o momento
em que se consuma o resultado.
15) Momento da consumao. Omisso na declarao apresentada. Outras fraudes.
O falsum se consuma com a entrega da declarao; a sonegao fiscal, porm, se consuma
no momento em que ocorre a supresso ou a reduo do tributo.
J no caso em que o agente simplesmente no apresenta nenhuma declarao, no a
entregando simplesmente, haver uma infrao fiscal, no um delito penal (salvo a hiptese
de apreenso da declarao falsa, apta a produzir resultado), porque a omisso, no caso, no
a falsidade ideolgica que constitui elemento do tipo do inciso I. O delito de omitir
declarao se refere, repita-se, conduta dolosa do agente que omite, na declarao apresentada, um fato relevante que apto e hbil a fazer com que o agente (ou terceiro beneficiado com a omisso dolosa; v.g., rendimentos pagos ao terceiro sem a reteno do imposto
de renda na fonte) aufira vantagem econmica, financeira ou patrimonial ilcitas; isto , no
pagando o tributo ou a contribuio social devida.
Quanto ao momento da consumao do delito, no caso de outras fraudes fiscais
(conluio, simulao de fato relevante, sonegao fiscal, fraude prpria no conceito do art.
72 da Lei n 4.502/64 etc.), ela deixa vestgio material. Logo, sua consumao ocorre no
momento em que o agente materializa a fraude em seu sentido amplo, deixando aquele
vestgio (v.g., emite e d circulao nota fria, vende a nota fria; subfatura, expedindo a
nota ou nota-fatura; emite e vende ou d circulao a recibo frio; emite a nota-calada e
expede a primeira via etc.). A lei criou um tipo de complexa aplicao.
16) Crime especfico. O delito capitulado pelo tipo penal do inciso I especfico, no
se confundindo analogicamente com qualquer outro dos incisos do art. 1 ou do 2 . Todas
as conotaes e implicaes ho de ser buscadas tendo em vista a elementar do tipo: finalidade de eximir-se de pagar tributo ou contribuio social (fim) utilizando uma das modalidades da conduta dolosa (meio) a descritas.
O item 9 no compreende o fato isento, no tributado, alquota zero, com suspenso
ou diferimento de imposto. Se nenhum tributo era devido (no momento da declarao ou de
outras fraudes), temos que o crime era impossvel: no havia fim material a obter (eximirse do tributo...).
1.78. Falsidade ideolgica. Art. 2, V, da Lei n 8.137/90
V Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito
passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei,
fornecida Fazenda Pblica.
342
SAMUEL MONTEIRO
1) Crime-meio e crime-fim. O tipo do inciso V compreende o crime-meio: utilizar

ou divulgar programa de processamento de dados; e o crime-fim: que permita ao sujeito
passivo da obrigao tributria possuir informao diversa...
Ambos se completam e foram estudados no item 14 do inciso I do art. 2 .
2) Falsidade ideolgica. O tipo penal tem a figura da falsidade ideolgica, na expresso informao contbil diversa.... O contedo da informao objeto do programa de
processamento de dados deve ser ideologicamente falso em relao informao prestada
Fazenda Pblica.
3) Relevncia da informao. A informao diversa deve ser juridicamente relevante, que represente risco, perigo, isto , elemento dos danos potenciais.
4) Informao contbil diversa. Compreende toda aquela que tiver interesse relevante para o contribuinte obrigado a recolher tributo ou contribuio ex vi legis.
O alcance da expresso est a indicar que essa informao se dirige para a manuteno de dados, nmeros, elementos, relacionados com as atividades do contribuinte, com os
seus produtos, mercadorias, prestao de servios, mo-de-obra e leis sociais, isto , a lei
procura reprimir a manuteno de uma fonte paralela de segredos que o contribuinte possui
em seu proveito, em detrimento da Fazenda Pblica, constituindo-se, assim, numa espcie
de escrita paralela, que a Fazenda no deve tomar conhecimento.
As informaes contbeis so extradas dos livros mercantis e fiscais, com as quais
so elaborados os impressos fiscais prprios e padronizados pelo fisco, para a prestao
dessas informaes, de grande e insubstituvel interesse para a Fazenda Pblica, pois cogitam de inform-la sobre compras, vendas, prestao de servios, crditos fiscais do IPI e
do ICMS, dbitos destes impostos pelas sadas tributadas; custos, despesas, lucros para o
imposto de renda de pessoa jurdica; impostos e contribuies retidos na fonte etc.
As informaes nesses impressos so entregues mensalmente em bancos, que os repassam aos rgos fazendrios estaduais (GIA) ou federais (DIPJ, DCTF, DIRF).
Anualmente so prestadas outras informaes na declarao de imposto de renda de
pessoa jurdica Receita Federal.
Tambm so entregues anualmente, aos rgos fiscais estaduais, a Declarao de Participao dos Municpios (DIPAM) para efeito de clculo do ICMS que deve ser repassado
aos municpios (CF, arts. 158, IV e seu pargrafo nico, e 159, 3); a Declarao Anual do
Movimento Econmico (DAME). Ver Documentos Fiscais.
Enfim, qualquer informao fiscal, que em face de lei, o contribuinte esteja obrigado a
prestar Fazenda Pblica, est compreendida no inciso.
5 ) Dano potencial. O tipo, embora implicitamente vise combater a figura-mor da
sonegao fiscal atravs de suas vrias modalidades, pode agrupar tambm receitas de
fontes ilcitas: fraudes cambiais e eventuais descaminhos; aquecimento ou lavagem de produto de trfico de txicos etc. O delito de mera conduta.
No se exige resultado material. Provados os elementos do crime-meio e os do crimefim, o tipo se completa, mas exige prova material de que a informao contbil em poder do
sujeito passivo da obrigao tributria principal ou acessria, foi obtida atravs de programa de processamento de dados e relevantemente diversa daquela que o contribuinte prestou Fazenda Pblica.
343
6) Sujeito passivo da obrigao tributria. A obrigao tributria pode ser principal,

quando surge com a ocorrncia material e comprovada do fato gerador do tributo ou da
contribuio (CTN, art. 113, 1, inteligncia); ou acessria (v.g., aquela que obriga o contribuinte a escriturar livros, emitir notas fiscais, tquetes de caixas registradoras, fazer declaraes ao fisco, comunicar erros em notas fiscais; fazer e apresentar balanos etc. (CTN, art.
113, 2), a qual, inadimplida, se converte automaticamente em obrigao principal.
O tipo abrange, pois, as duas obrigaes examinadas. Isto quer dizer, a informao
contbil tanto pode se referir obrigao tributria principal quanto acessria, j que a lei
no particularizou a espcie de obrigao tributria.
Muitas vezes a informao ideologicamente falsa da obrigao acessria visa encobrir
vultosa obrigao principal (omisso de fato gerador ocorrido, que no foi objeto de incluso em GIA, em DIPJ ou em DIRF).
7) Pirataria eletrnica. Embora o tipo no externe, ele induz existncia de um tipo
de pirataria eletrnica: quem divulga (porque montou ou criou atravs de software ou
comprou de terceiros) um programa com esse tipo de informao est no campo daquele
ilcito tcnico, com a gravidade de que o alvo em potencial o interesse pblico.
Quem utiliza, o faz atravs de um hardware ou produto do computador: recebe o
software e o transforma em informao contbil diversa daquela que fornece ou presta
Fazenda Pblica.
8) Agentes. Software. Podem ser agentes do delito:
a) quem criou o programa de processamento de dados, isto , o software e o vendeu;
ou simplesmente cedeu ou o divulgou, gratuitamente, especialmente no caso de grupo econmico, industrial, financeiro ou prestador de servios, com vrias empresas, quando o
ilcito pode ser praticado pela holding do grupo;
b) quem utilizou o software, e com o uso do computador obteve a informao contbil
diversa daquela prestada Fazenda Pblica, atravs do produto do computador.
Quem recebeu o programa e no o utilizou est fora do tipo, mas quem o cedeu agente.
9) Fazenda Pblica. Compreende a Fazenda Nacional (tributos e contribuies de
competncia da Unio Federal: arts. 149, 153 e 154 da CF); a Fazenda Estadual (tributos e
contribuies de competncia dos Estados e Distrito Federal: arts. 155 e 149, pargrafo
nico, da CF); Fazenda Municipal (tributos e contribuies municipais: arts. 156 e 149,
pargrafo nico, da CF).
As autarquias que arrecadam e fiscalizam contribuies criadas por lei, dentro da competncia dos arts. 149 e seu pargrafo nico, e 146, III, da CF (INSS, IBAMA, IPESP e Institutos de Previdncia dos Estados, Municpios e Distrito Federal), esto includos neste conceito.
Embora a definio de autarquia seja aquela do art. 5 , I, do Decreto-lei federal n
200, de 25.2.1967, que tem fora de lei nacional; para fins do comentado inciso V prevalece
o conceito de Fazenda Pblica a que se referem o Decreto federal n 20.910, de 6.1.1932,
art. 1 (com fora de lei complementar nacional, ex vi da Constituio Provisria de
11.11.1930, Decreto n 19.398, arts. 1 e 17) e o Decreto-lei federal n 4.597, de 19.8.1942,
art. 2, mesmo que a Fazenda Pblica seja uma autarquia.
10) Obrigao ex lege. Decreto, regulamento, convnios, portarias. Instruo normativa. Delegao de poderes. O tipo penal do inciso V do art. 2 s tem aplicao se a informao a ser prestada Fazenda Pblica for obrigao criada por lei, expressamente.
344
SAMUEL MONTEIRO
No Brasil, enquanto vigorar o princpio da reserva legal, da expressa previso legal,

comumente chamados de princpio da legalidade (CF, art. 5 , II), somente a lei, como ato
solene, emanado do Poder Legislativo (observada a famigerada medida provisria), sancionada (ou promulgada) e publicada, tem fora operante erga omnes para criar obrigao ou
direito novo, isto , para inovar no mundo jurdico. Qualquer obrigao criada por decretos, regulamentos, convnios e atos normativos menores (portarias ministeriais ou de secretarias da fazenda ou finanas; instruo normativa da Receita Federal; atos declaratrios
etc.), nula por usurpao da funo legislativa, constituindo-se em crime de abuso de
poder pela incapacidade do agente (governador, prefeito, secretrios, ministros e autoridades fazendrias menores), na forma da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65.
Mesmo no caso de a lei delegar poderes ao Executivo para criar a obrigao de informar, tal delegao ser nula, em face da independncia dos poderes (art. 2 da CF), que
impede tal procedimento esprio, uma vez que o poder de legislar indelegvel a outro
poder. importante frisar que os convnios no so leis e, portanto, no podem criar quaisquer obrigaes (STF, Ag Rg n 124.641-SP, 2 T., DJU-I de 20.5.1988, p. 12.102; RE
n 113.664, 1 T., RTJ 122/839; precedente: RTJ 68/402, 1 T., relator Ministro Aliomar
Baleeiro). Se houver denncia embasada em obrigao criada por um dos atos administrativos exemplificados, ela ser nula, abusiva e inepta, porque ofensiva do art. 5, II, da Constituio, cabendo habeas corpus para trancar a denncia, independente da representao
criminal por desvio e abuso de poder de denunciar.
2. FALSIFICAO MATERIAL E DOCUMENTAL

2.1.
O falsum como crime-meio e como crime isolado
Na rea tributria e previdenciria, rola solto a falsificao de guias e certides, feitas

e vendidas pelos falsrios aos contribuintes, os quais, nem sempre esto de boa-f como
vtimas de um golpe; s vezes, alguns maus contribuintes agem conscientes do falsum:
comprar o documento para exibirem ao fisco em visita fiscal empresa, ou em trnsito de
mercadorias, feiras, exposies e mostras.
2.2.
Falso e falsificado
Um documento verdadeiro que adulterado um documento falsificado (na data, no

valor ou mesmo no nome da empresa ou do usurio, adulterao que pode ser mecnica ou
eletrnica).
J o documento falso, aquele fabricado e autenticado nas mquinas que o falsrio
tem a sua disposio (na maioria das vezes ele as adquire de receptadores, que por sua vez
as compram de bandidos do colarinho sujo, em roubos a bancos, lojas, supermercados etc.).
primeira vista, o documento falso tem todas as caractersticas do verdadeiro, sob pena do
falsrio-estelionatrio no poder vend-lo.
Em ambos os exemplos, a verdade real pode ser encontrada pela conferncia local, na
agncia do banco autenticador do documento.
345
No mundo das falsificaes, vrios so os agentes:

a) o autor intelectual, o que executou a falsificao;
b) o partcipe: aquele que forneceu os elementos da empresa ou usurio, que iro
figurar no documento (CNPJ, nome, endereo, CIC etc.).
Se o prprio falsrio quem recebe o dinheiro para recolher o tributo ou a contribuio
previdenciria do contribuinte, e entrega a este ou ao seu contador a guia j autenticada
falsamente, isto , entrega um papel sem qualquer valor perante o fisco, como quitao ou
recolhimento, ocorrem dois delitos: o falso e o estelionato, cuja vtima no a Fazenda
Pblica, que nada recebeu, mas o prprio contribuinte (se no teve qualquer participao nos
delitos). Se o falso se exauriu no nico estelionato, sem possibilidade de novo uso ou utilizao do mesmo documento falso, para novo estelionato, h apenas um delito: o estelionato,
como prev a Smula 17 do STJ (h decises do Supremo Tribunal Federal contrrias, punindo o crime mais grave: o falso, por afetar a credibilidade dos documentos pblicos).
No exemplo dado, a competncia para julgar os delitos da Justia comum dos Estados, mesmo que o falso se refira a DARF ou GRPS.
E quem usar o documento (sempre um terceiro que no o falsrio), incidir no delito
de uso de documento falso, tambm de competncia daquela justia, no exemplo dado.
Sobre falsificao material e uso de documento falso: STJ, REsp n 165.773-DF,
5 T., DJU-I de 13.9.99, p. 88.
2.3.
Falsificao de certido negativa de dbito (CND). Crime isolado
A falsificao de certido negativa de dbitos de tributos ou contribuies sociais

comum, e tem na maioria das vezes uma finalidade: participao em concorrncias pblicas, para fornecimento de obras, mercadorias, servios, veculos, peas e acessrios, medicamentos, alimentos, fardamentos etc.
Mas, h outros empregos da certido negativa de dbito falsa:
a) arquivamento de documentos na junta comercial;
b) a possibilidade de lavrar escrituras pblicas em tabelionatos;
c) a possibilidade de efetuar registros de documentos nos cartrios de ttulos e documentos ou no registro de imveis;
d) a obteno de autorizao, permisso ou concesso de servios pblicos, tais como
transporte coletivo de passageiros, telefonia, navegao area, fluvial ou martima; rdio e
televiso etc.
Aqui, a competncia para o processo penal deve ser aferida pela pessoa jurdica, entidade prejudicada, inclusive a vtima particular (caso das letras b e c). Cf. CP, art. 301, 1 .
2.4.
Falsificao de guias de recolhimento. Crime-meio do estelionato
As polcias de todo o Brasil tm realizado prises em flagrante, inquritos policiais

sem nmero, de casos concretos de falsificaes e uso de guias de recolhimento de tributos
ou contribuies sociais.
346
SAMUEL MONTEIRO
Tm sido objeto de falsificao constante:

a) DARF, de tributos e contribuies federais, administradas pela Secretaria da Receita Federal. Salvo a hiptese do usurio da guia falsa apresent-la Receita Federal, para
obter certido negativa (CND), ou fazer prova de que no deve ao fisco (caso em que a
competncia da Justia Federal, correndo o inqurito pela Polcia Federal), a competncia
da Justia comum dos Estados, quando a vtima do estelionato o prprio contribuinte;
b) GPS, referente aos recolhimentos de contribuies para o INSS. A competncia
segue o que dissemos sobre o DARF, acima;
c) GR, guias de recolhimento de tributos e contribuies federais no administradas
pela Receita Federal (IBAMA etc.). A competncia segue o que dissemos sobre o DARF;
d) GR, guias de recolhimento de tributos e contribuies dos Estados, Municpios
e Distrito Federal. Tratando-se apenas de estelionato contra o contribuinte, a competncia
da Justia comum dos Estados e Distrito Federal.
e) FGTS, guias do Fundo de Garantia do Tempo de Servio. A competncia segue o
que dissemos sobre DARF.
2.5.
Jurisprudncia. Competncia da Justia comum dos Estados e Distrito Federal
1. Falsificao de guias de recolhimento do FGTS e Finsocial, sem ofensa a bens,

rendas, servios ou interesses da Unio e seus entes (art. 109, IV, da CF). Estelionato
contra particular (STJ, C. Comp. n 8.147-5-SP, 3 Seo, v. u., DJU-I de 28.11.1994,
p. 32.561).
2. Falsificao de certido negativa de dbitos (CND), que atestava inexistncia de
divida junto ao INSS, para regularizao de imvel. Estelionato contra particular. Competncia da Justia Comum do Estado (STJ. C. Comp. n 13.716-SP, 3 Seo, DJU-I de
17.6.1996, p. 21.441).
3. Falsificao de guias de recolhimento de INSS. No tendo ocorrido leso autarquia federal, a competncia da Justia Comum do Estado (STJ, C. Comp. n 18.796-MG,
DJU-I de 3.4.1997, p. 10.121, invocando a Smula 107 do STJ).
2.6.
Competncia da Justia Federal
1. Se h falsificao de guias de recolhimento do INPS, MEC, PIS e Finsocial, a

Unio e a entidade autrquica so sujeitos passivos do delito, pois seus interesses foram
atingidos e lesados pela ao delituosa, uma vez que no puderam, na poca da constituio
do crdito, dispor de tal numerrio de acordo com a sua destinao oramentria. Competncia da Justia Federal (STF, RE n 161303-3-SP, 1 T., DJU-I de 13.9.1996, p. 33.239).
Precedente do STF: C. Comp. n 6.540.
2. Falsificao de documentos de arrecadao de contribuies previdencirias. Restando configurada, na espcie, a leso a bens, servios ou interesses da autarquia previdenciria, compete Justia Federal, processar e julgar o feito (STJ, C. Comp. n 15.643-SP,
3 Seo, DJU-I de 19.5.1997, p. 20.553).
2.7.
347
Falsificao material, documental ou falsidade ideolgica?
Como vimos em Falso e falsificado, o documento verdadeiro que adulterado em

seus elementos fundamentais ou em alguns deles, passa a ser documento falsificado. J
o documento falso nasce viciado pela ilicitude de sua fabricao ou criao pelo falsrio
e comparsas.
Ento, como identificar ou diagnosticar a falsificao material (documental) e a falsidade ideolgica?
Na falsificao material, h simulao de um fato falso que aparenta ser verdadeiro:
tem as caractersticas fsico-mecnicas de um documento autntico.
J, na falsidade ideolgica, foi omitido ou inserido dado ou elemento relevante no
documento. A omisso ou a insero surgem, pois, no momento da elaborao do mesmo
documento: esta a regra geral. Mas, pode um documento verdadeiro, com o emprego de
meio ou mtodo qumico, sofrer a insero de palavras, alterando o elemento verdadeiro,
necessitando percia qumica para a descoberta do elemento inserido aps o usurio ou
portador receber o documento.
A falsidade ideolgica um tipo de fraude que tanto pode figurar no documento
original, verdadeiro, quando no documento que foi falsificado mecnica ou eletronicamente. Referncia: STJ, RE no REsp n 15.340-SP, DJU-I de 15.12.1995, p. 44.141.
2.8.
Autenticao de DARF, GARE, Guias de Recolhimento. Mquinas bancrias

desativadas
Tem sido observado, na prtica, a tentativa de liberar mercadorias importadas legalmente, com o uso de guias falsas cuja autenticao mecnica ou eletrnica, feita com
mquinas bancarias j desativadas do banco que as utilizava, mas que conservam ainda os
caracteres da autenticao.
O mesmo se d com a autenticao falsa, para estelionato contra o contribuinte, com o
uso do mesmo expediente: mquinas bancrias autenticadoras j desativadas.
No inqurito policial contra os eventuais suspeitos, deve ser apurado de quem eles
adquiriram as mquinas autenticadoras, quanto pagaram, eventual sociedade entre o cedente
da mquina e o resto do bando. O conluio: fraudadores e contribuintes.
2.9.
Autenticaes bancrias falsas
Existem duas modalidades de autenticaes falsas, em guias de recolhimento de tributos e contribuies (DARF, GARE, DARP, GPS, etc.):
1) Tendo como vtima o contribuinte, o falsrio ou usurio do documento bancrio
falso, apresenta ao lesado uma guia quitada, com todas as aparncias de se tratar de um
documento autntico, onde esto as chancelas mecnicas ou eletrnicas do banco recebedor. um estelionato que, como j visto, da competncia da Justia Comum do Estado,
mesmo que a falsificao se refira a um DARF ou GPS.
348
SAMUEL MONTEIRO
O golpe descoberto quando o contribuinte requer uma certido negativa de dbitos

(CND) e apresenta os documentos falsos como quitao de tributos ou contribuies; ou,
mesmo que no os apresente, na repartio fazendria ou previdenciria consta o dbito em
aberto. O contribuinte incidir no uso do falsum.
O que facilita esse tipo de estelionato a confiana e a amizade que o contribuinte
tem no falsrio ou no portador (intermedirio) dos documentos falsos de quitao. O lesado
sempre alegar no juzo criminal uma espcie de pena do falsrio ou de quem lhe entregou
os documentos falsos: que sempre confiou na pessoa, que sempre a soube honesta, que
jamais poderia desconfiar dela...
2) Na segunda modalidade o documento falsificado para despachar mercadorias,
matrias-primas, veculos, peas e acessrios, componentes, partes e peas de mquinas e
conjuntos produtivos; enfim, bens importados do exterior. A preferncia aqui para o
DARF, referente ao imposto de importao e ao IPI.
O modus operandi apresenta sempre uma semelhana de execuo: o falsrio e seus
comparsas tm acesso ou adquirem mquinas autenticadoras usadas por estabelecimentos
bancrios, que j esto desativadas, isto , que embora no sejam mquinas falsas, posto
que foram utilizadas oficialmente no passado, agora, em virtude de automao, modernizao, foram desativadas e baixadas do ativo permanente do estabelecimento bancrio. O
inqurito policial dever apurar com rigor e mincias, como e quando os falsrios as adquiriram, se por compra ou por emprstimo, e quem as emprestou, ou vendeu: como os falsrios ficaram sabendo do leilo ou da futura venda. Caso assemelhado: STJ, Inq. n 189/SP,
DJU-I de 4.11.1997, pp. 56.593/594.
2.10. Falsificao de guias de tributos estaduais. Conluio entre funcionrios do banco

e da Secretaria da Fazenda. Posio do contribuinte beneficiado pela fraude
A falsificao de guias de tributos pode ocorrer com a participao direta de funcionrio da Secretaria da Fazenda, em conluio com o servidor do banco recebedor que falsamente
autenticar a guia, para simular a aparncia de veracidade nos elementos que ela conter
aps a operao.
O mentor intelectual, no caso, como regra geral, o comerciante que visa o lucro fcil,
sem grande desembolso: obtm guias falsas, com autenticao bancria, com a conivncia
dos funcionrios do banco e da prpria Fazenda vtima, ambos executores do falsum.
Se o funcionrio da Fazenda manipula o computador da repartio e ali registra o
pagamento que no houve, ocorre um dano contra a Fazenda, na modalidade de um
estelionato atravs de um crime-meio: a falsificao documental das guias.
Existindo a participao ou a colaborao de mais de trs pessoas, o delito de formao de bando ou quadrilha ser inafastvel, no podendo o Ministrio Pblico, em hiptese
alguma, deixar de denunciar os agentes pelo crime formal, autnomo e instantneo, sendo
relevante a periculosidade dos agentes.
Observe-se que, no caso concreto, o comerciante ou industrial beneficiado, tambm
ser enquadrado no delito de estelionato, no como mentor intelectual que planejou o golpe,
349
mas como aceitante daquilo que os funcionrios da Fazenda e do banco lhe ofereceram (cf.
STJ, RHC n 6.539-SE, negado, 6 T., DJU-I de 6.10.1997, p. 50.060). Tecnicamente o
falsum para sonegar o tributo estadual.
2.11. Falsificao material. Aspectos gerais

Se a falsidade ideolgica est no contedo intrnseco do documento pblico ou particular, onde foi omitida declarao juridicamente relevante que dele devia constar; ou foi
inserida declarao relevante diversa da verdadeira, com o fito de beneficiar o agente ou o
terceiro, ou causar dano a outrem; j na falsificao material12 ela est contida na forma
extrnseca do documento pblico ou particular.
O contedo inicial do documento era verdadeiro, mas o agente o adulterou, atravs de
processo qumico, raspagem, montagem fotogrfica, ou mediante outro processo qualquer;
e aps a prtica de qualquer mtodo eficiente, colocou, inseriu no documento outros valores, outras caractersticas, outra data, outro nome, todos diversos do primitivo verdadeiro. A
forma do documento, a partir da, outra. Simula-se, atravs da falsificao, uma aparncia
exterior que no a verdadeira. Esta a regra predominante.
Por isso que, enquanto a falsidade ideolgica pede percia contbil, j a falsificao
material exige que se produza a percia grafotcnica, que vai dizer do contedo material da
falsificao no primitivo documento.
2.12. Percia obrigatria

Na falsificao material, que sempre deixa vestgios fsicos, obrigatria, sob pena de
cerceamento de defesa do acusado, quebra do contraditrio e nulidade do processo, a realizao da percia grafotcnica com direito aos acusados de produzirem contraprova, indicando assistente tcnico.
Somente os falsificadores e quem usou o documento falso podem ser penalizados, e
isso caber ser dirimido na percia grafotcnica, no inqurito policial e na instruo criminal
(CPP, arts. 158, 176; CF, arts. 5, LV, LVII e XLVI).
Chama-se a ateno do leitor para a necessidade e obrigatoriedade da percia
grafotcnica no caso de falsificao material, porque nenhuma confisso do acusado, isoladamente, nem associada ao depoimento de testemunhas, supre a percia13 .
Em se tratando de crime fsico, que em conseqncia deixa vestgio material, o exame
de corpo de delito, atravs da prova pericial tcnica, que deve produzir laudo conclusivo,
criticado por assistente tcnico dos acusados, em contraditrio pleno (CF, art. 5 , LV),
obrigatrio, sob pena de nulidade do processo penal (TFR, Ap. Crim. n 6.613-RJ, 2 T.,
DJU de 31.10.1988, p. 28.140; Ap. Crim. n 8.892-RJ, 2 T., DJU de 3.4.89, p. 4.503).
12. Lei n 4.729/65, art. 1, II. CP, art. 298.

13. CPP, art. 158. STF, RHC n 58.966-GO, 1 T., RTJ 99/1.101.
350
SAMUEL MONTEIRO
2.13. Autoria desconhecida. Denncia inepta e abusiva

Se o laudo pericial concluir pela impossibilidade de verificar, ou de afirmar de maneira cabal quem so os autores da falsificao material, a denncia no poder sequer ser
recebida, porque tambm no poderia ser feita pelo membro do Ministrio Pblico14 .
A denncia oferecida nessas condies absolutamente inepta, e gera o delito de
abuso de autoridade para quem a subscrever e aprov-la, na modalidade de abuso do poder
de denunciar.
2.14. Dano potencial
Como na falsidade ideolgica, tambm na falsificao material, o crime somente se
caracteriza se o documento falsificado for capaz de produzir um evento danoso, isto , o
documento assim falsificado capaz de conduzir consigo o dano potencial para um terceiro,
vale dizer ainda, o documento mostra-se apto para produzir o dano, muito embora a consumao do crime no exija e nem dependa da produo efetiva do dano, por fator alheio
vontade do agente15 .
Ser inutilliter datur, pois, o argumento da defesa, no sentido de que a falsificao
material do documento no chegou a causar dano ou prejuzo efetivo a ningum. O dano
potencial elemento formal ou comprobatrio do risco ou perigo para qualquer pessoa.
2.15. Crime continuado
Ocorre o crime continuado quando o ru, em pequeno ou curto espao de tempo,
falsifica documento, e pelas condies de tempo, lugar e natureza do delito, todas as aes e
conduta do ru levam a caracterizao de uma s conduta criminosa, que, partindo da primeira
ao, continua com as demais aes, sendo, estas, mera continuidade da primeira ao (em
curto espao de tempo o ru falsificou quatro documentos iguais) 16. Ver Crime habitual.
2.16. Casos de falsificao material
Os casos mais comuns de falsificao material so os a seguir exemplificados:
1) Quando a 1 via de uma nota fiscal contm o valor de R$ 210.000,00, e adulterada
a 2 via, esta contm apenas R$ 10.000,00. o caso tpico da chamada nota-calada, meio
fraudulento usado nas vendas feitas pelo servio de reembolso postal, quando o valor do
mesmo no era creditado em banco. Pode tambm ocorrer nas vendas para outros Estados
14. STF, Inq. n 142-RJ, Pleno, RTJ 111/1-3.

15. STF, RHC n 56.728-PR, 2 T., RTJ 91/113-115, especialmente itens 6 e 7. RE n 97.592-RJ, 2 T., RTJ
105/1.264 e HC n 62.153-SP, RTJ I 12/1.072. Heleno Cludio Fragoso, Lies de Direito Penal, 1981,
p. 344. Sylvio do Amaral, Falsidade documental, p. 77.
16. STF, RECrim. n 98.586-RJ, 2 T., RTJ 108/1.234-36.
351
ou feitas pela indstria diretamente ao consumidor final, a varejo, na porta da fbrica ou em

balces de fbrica;
2) Pode ocorrer em livros, guias de recolhimento de tributos e contribuies, documentos fiscais ou contbeis, lanamentos, sendo os meios empregados: produtos qumicos,
meios manuais de raspagem, quando so inseridos elementos diversos dos primitivos nmeros, datas, valores, nomes; ou os carimbos e autenticaes so adulterados;
3) A adulterao de notas fiscais, nomeadamente como dito no item 1 (nota-calada)17 ;
4) A falsificao de guias de impostos federais, sem leso Unio, ocorrendo a o delito de estelionato contra o particular. A competncia para o julgamento da justia comum; 1 8
5) Falsificao de guias do INSS. Esto no mesmo caso de competncia da justia
comum as hipteses de falsificao material de guias e contribuies previdencirias, de
FGTS, de Funrural, se no ocorreu prejuzo para a autarquia federal ou para a pessoa jurdica de direito.
2.17. Documento pblico. Definio para efeitos penais
Para efeitos penais, documento pblico, ou aquele equiparado, definido taxativa e
expressamente na lei penal (art. 297 e seu 2 do CP).
No se aplica, dado ao alcance da ordem pblica, a analogia nem a interpretao
extensiva.
Se no h previso legal para considerar um documento como pblico, segue-se que
ele no o ser. (Hoje, o art. 293, V, do CP compreende, entre outros: DARF, GARE, GPS,
etc., porm, aps a autenticao pelo banco recebedor).
Exige-se, por outro lado, que o meio e o objeto sejam idneos, para que ocorra o
crime de falsificao de documento pblico, que tanto pode ser material como ideolgico19 .
No apto o meio, no caso de uma certido feita mo (com letra de pessoa sem
preparo), sem chancela mecnica, o qual j demonstra ser inidneo, principalmente se tal
certido diz ser fornecida em cidade importante, onde os documentos so emitidos de
forma mecnica ou eletrnica, no mais sendo emitidos manualmente
2.18. Casos tipificados
Caracterizam falsificao de documento pblico:
a) o fornecimento de traslados falsos, certides falsas, tendo como origem fornecedora reparties pblicas, cartrios, procuradorias da Fazenda, postos fiscais, delegacias da
Receita, da Fazenda ou inspetorias fiscais20 .
17. TFR, Ap. Crim. n 5.634-PR, 1 T., DJU de 18.11.1982, p. 11.704.

18. Nelson Hungria, ob. cit., IX/195. Heleno Cludio Fragoso, Jurisprudncia Criminal, n 242. RTJ 40/
478. STF, RHC n 60.488-RJ, 1 T., RTJ 105/578-585. TFR, C. Comp. n 7.231-RJ, 1 Seo, DJU de
5.2.1987, p. 881 (caso de apropriao indbita de impostos federais por contador de firma, com o uso
de guias autenticadas falsamente DARFs).
19. STF, Inq. n 129-SP, Pleno, RTJ 112/1-3.
20. STF, RE n 70-662-SC, 2 T., RTJ 55/287-289.
352
SAMUEL MONTEIRO
No presente caso, se j existe crdito constitudo em carter definitivo na esfera administrativa, e no h qualquer causa que suspenda sua exigibilidade, a certido negativa do
tributo ou contribuio falsa ideologicamente: seu contedo contm declarao totalmente
diversa da verdadeira, ao invs de declarar que o contribuinte devedor, declara que ele
nada deve;
b) se os traslados ou as certides falsas visam obter vantagem de carter especfico,
o crime o do art. 301 do Cdigo Penal, e no a falsificao do art. 297, 2, do mesmo
cdigo21 . o caso tpico visto na letra a, quando a certido, embora ideologicamente falsa,
se destina especificamente a permitir que o contribuinte a quem ela se refere (nada dever),
obtenha emprstimos ou financiamentos, participe de concorrncias pblicas, licitaes,
leiles, praas, hasta pblica etc. No mesmo caso est a certido negativa de dbitos (CND)
do INSS, ideologicamente falsa;
c) a falsificao de certido negativa de dbitos (CND) do INSS, ou do antigo certificado de regularidade de situao do IAPAS, para permitir o arquivamento de ata de assemblia ou alterao de contrato das demais sociedades22 ;
d) a falsificao de certido negativa de dbitos (CND) do INSS para alienar bens
imveis, quando exigida sua apresentao. Aplica-se aqui, por identidade de razo, o que
dissemos na letra b;
e) a falsificao da certido do FGTS para fins de arquivamento de estatutos, alteraes contratuais, atas de assemblias, quando exigido para tal fim. Aplica-se aqui o que
dissemos na letra c;
f) caracteriza a falsificao de documento pblico, se ela feita apenas numa via,
quando o documento tem mais de uma23. o que acontece com a falsificao de uma s via
do DARF, das guias do FGTS, Funrural ou do INSS (GPS), GARE em SP.
2.19. Animus lucrandi. Justa causa. Estelionato
No ocorre justa causa para a condenao, se ficar provado de maneira cabal que a
falsificao do documento pblico no tinha o animus lucrandi ac nocendi24 . O agente, in
casu, no visava auferir vantagem ilcita em prejuzo da Fazenda Pblica; mas, no se nega
que, se a falsificao do documento pblico foi feita por escritrio de contabilidade, de advocacia, despachantes, e o particular fez entrega de numerrio para o recolhimento do tributo ou
da contribuio (o que no aconteceu), inegvel que o particular foi vtima de estelionato.
2.20. Uso do documento falso pelo autor
O uso do documento pblico falso, pelo prprio autor da falsificao, configura um
s crime: o do art. 297 do CP. O agente ser punido por falsificao de documento pblico.
21.
22.
23.
24.
STF, RE n 70.662-SC, 2 T., RTJ 55/289. Heleno Cludio Fragoso, ob. cit., 4/1.024.
STF, HC n 57.098-SP, 1 T., RTJ 92/1.114. CP, art. 297, 1.
STF, RHC n 50.925-RS, 2 T., RTJ 68/39-45. Heleno Cludio Fragoso, ob. cit., 4/1.004.
STF, RHC n 47.675-GB, 2 T., RTJ 54/342-48. Nelson Hungria, ob. cit., IX/265, art. 297.
353
Nesse caso, no ocorre o concurso formal de crimes, nem material, com o delito capitulado
no art. 304 do CP25 .
2.21. Contabilista falsificador
O Conselho Federal de Contabilidade manteve punio de suspenso do exerccio
profissional, por 180 dias, a contabilista que falsificara documento, aplicando-lhe a penalidade da alnea d do art. 27 do Decreto-lei n 9.295/1946, por se tratar de delito que visava
fraudar rendas pblicas26 .
2.22. Formulrio fiscal
A impresso grfica de formulrio fiscal, cuja validade e uso se subordina ao visto do
rgo fiscalizador, no constitui o crime previsto no art. 293, V, do CP, o qual no se destina
arrecadao de rendas pblicas (TFR, Ap. Crim. n 7.427-BA, 3 T., DJU de 12.9.1988,
p. 22.756).
2.23. Falsificao material. Documento pblico. Autenticao mecnica falsa. Guia
de tributos falsificada
A falsificao de guias de recolhimento de tributos, por autenticao mecnica (ou
por outro mtodo mais moderno), equipara-se, penalmente, falsificao de documento
pblico, posto que, uma vez autenticada, est fazendo as vezes desse documento, em face
da autorizao por delegao que a administrao fazendria concede rede bancria para
tal quitao; e, com a agravante do agente ter sido apanhado em flagrante, com uma pasta
com vrias guias falsificadas mecanicamente, como se estivessem pagas em bancos, e em
sua casa foi apreendido o petrecho do crime: uma mquina Burroughs de autenticar (STJ,
AG n 32.712-1-RJ, DJU-I de 27.4.1993, p. 7.332).
Nessas hipteses, cabe verificar quem a vtima do golpe: se a Fazenda Pblica ou o
contribuinte, para se aferir qual o juzo competente (no caso dos tributos e contribuies
federais, de competncia da Justia Federal, se a vtima for a Fazenda Nacional).
Se a vtima o contribuinte, que continua devedor da Fazenda, o delito final (crimefim) o estelionato contra ele, servindo de crime-meio (ardil, engodo) a falsificao da
autenticao mecnica das guias, e assim, competente ser a justia comum do Estado,
mesmo se a falsificao envolver guias de tributos ou contribuies federais.
25. STF, HC n 58.611-RJ, 1 T., RTJ 102/954-57. Nelson Hungria, ob. cit., IX/299. Heleno Cludio Fragoso,
Lies.., pp. 370/71 e Jurisprudncia Criminal, 2/517.
26. Processo n 705/85, do Conselho Federal de Contabilidade, aplicando a pena de suspenso do exerccio
da profisso de contabilista por 180 dias, por falsidade documental (alnea d do art. 27 do Decreto-Lei
n 9.295/46). DOU de 15.9.1988, p. 17.748.
354
SAMUEL MONTEIRO
2.24. Priso preventiva arbitrria. Falsificao de documento pblico. Falsidade ideolgica. Receptao
Ainda que ocorra essa gama de crimes e por elas respondam os rus ou um s ru,
tem-se como arbitrrio o decreto de custdia cautelar que se baseia em suposies, em
conjecturas, em indues e hipteses abstratas, sem que o autor da deciso judicial a
fundamente de maneira relevante, dando-lhe os motivos concretos, reais e existentes, que
tornem essa priso preventiva inevitvel, no a transformando, por outro lado, numa
deciso genrica, normativa, sem contedo jurdico e ftico concreto, no demonstrando,
por exemplo:
a) o perigo iminente que o acusado representa para a sociedade, para a ordem pblica;
b) o risco concreto e iminente de fuga, decorrente do ru anunciar a venda de todos os
seus bens mais valiosos;
c) o prejuzo para o processo e para a administrao da justia, com a coao de
testemunha importante, por parte do ru, concretizado ou sobre o justo temor e fundado
receio de sua ocorrncia, em face de ameaa concreta j feita pelo ru;
d) os antecedentes, sua vida pregressa e as qualificaes, que provam reincidncias
delituais.
Fora da, o decreto de priso torna-se arbitrrio, abusivo, porque transforma uma
medida sempre in extremis numa regra geral ou norma de conduta, alm de expor a autoridade do Poder Judicirio ao desgaste intil e totalmente desnecessrio (STJ, RHC
n 3.225-1-MT, 5 T., DJU-I de 7.2.1994, p. 1.191).
2.25. Falsificao de documentos (INSS, FGTS). Inqurito policial. Juiz estadual

(funo delegada). Tribunal Regional Federal (competncia)
O ato de juiz estadual investido de funo delegada pela Constituio Federal (art.
109, 3), que determina a abertura de inqurito policial para apurar falsificao de documento em que a vtima lesada ou interessada rgo da previdncia social (INSS), federal,
subordina-se competncia do TRF da Regio ( 4 do art. 109 da CF) (STJ, CC n 5.4184-SP, 3 Seo, v.u., DJU-I de 25.10.1993, p. 22.447).
o caso comum no cotidiano, da falsificao de documentos para obteno de benefcios previdencirios (registros falsos em carteira profissional, certides de bitos falsas ou
falsificadas, exames de junta mdica falsos etc.). Tambm esto a compreendidas as falsificaes de documentos (carteira de trabalho, atestados de firmas ou sociedades), para levantamento de FGTS.
2.26. Falsidade documental inexistente. Cpia no autenticada

O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o RHC n 5.373-RS (6 T., DJU-I de 4.8.1997,
p. 34.886), decidiu que no se considera como documento, para efeitos penais (do delito de
falsidade), o xerox simples, sem autenticao em tabelio.
355
2.27. Falsificao material e ou documental. Art. 1, III, da Lei n 8.137/90

III Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer
outro documento relativo operao tributvel.
1) Modalidade. Pela amplitude da descrio do tipo penal, o delito tanto pode ser de
falsidade ideolgica, como de falsificao material, estando implcito que o inciso III se
volta predominantemente para a falsificao material, quando fala em alterar, o que pressupe rasurar, acrescentar, emendar, isto , modificar materialmente o que j estava impresso
ou escrito, manual, mecnica ou eletronicamente. Quem altera, falsifica, o que refora o
entendimento da materialidade;
2) Documentos. So os comumente exigidos e em uso na indstria, comrcio, prestao de servios. O vocbulo aqui, no se refere apenas aos documentos fiscais; qualquer
documento, fiscal ou comercial, est abrangido. P. ex.: conhecimento de frete, de transportes; Certificado de Depsito de Armazns Gerais, etc.;
3) Operao isenta ou no tributada. Alquota zero. O tipo exclui da incidncia as
operaes no tributveis, tais como as isentas, as no-tributveis, a alquota zero e as imunes;
4) Operao tributvel. Compreende, entre outros, os casos de:
a) remessas para industrializao ou beneficiamento, que saem com suspenso de
ICMS e de IPI, que sero pagos oportunamente, nos termos da legislao federal e estadual
respectiva; vendas para entregas futuras;
b) alquotas interestaduais reduzidas (ICMS);
c) aquisies de produtor rural, cujo responsvel o adquirente na primeira aquisio
(Funrural);
d) registros de empregados quando a remunerao ajustada um percentual ou valor e
o registro omite percentual, base de clculo ou valores substanciais que so pagos por fora,
sem o recolhimento das contribuies sociais devidas;
5 ) Finalidade. O tipo penal do inciso III reclama e exige uma finalidade material,
posto que a elementar se refere expressamente operao tributvel.
Se o tributo foi recolhido integralmente, no prazo da lei, mesmo com os consectrios
legais pela mora, antes do incio da ao fiscal ou penal, antes mesmo do inqurito policial,
no tendo o errio pblico sofrido qualquer dano material, o delito se transformaria em
dano potencial em tese, e, assim, caberia apenar os responsveis?
No, porque se o objetivo do inciso III fosse o de punir o dano potencial, tambm a
falsificao ou a alterao em operao no tributvel estaria contemplada no corpo do tipo
deste inciso, o que teria levado o legislador a suprimir do mesmo a expresso relativo
operao tributvel, para albergar a operao no-tributvel.
A finalidade, ou meio, visada pelo agente deve ser a sonegao fiscal autnoma, mas
consumada, a venda de nota simulada com crdito de IPI e ICMS maior que o devido ou a
postergao ou diferimento do recolhimento dos citados tributos (alterao na data de emisso ou da sada do produto ou da mercadoria tributveis). No se trata de crime de mera
conduta.
Observe-se que a prpria lei (art. 9) autoriza o juiz a transformar a recluso em multa
em BTN (este, extinto pela Lei n 8.177/91), o que d um carter mais psicolgico que
repressivo aos arts. 1 a 3 da Lei n 8.137.
356
SAMUEL MONTEIRO
2.28. Crimes permanentes. Priso em flagrante

No caso concreto da habitualidade delitiva, onde os delitos contra a f pblica constituem uma espcie de meio de vida ou profisso do ilcito, os agentes que sistemtica e
costumeiramente se dedicam a emisso de notas frias, que so vendidas para terceiros, com
ou sem o concurso de intermedirios (que sero, no caso, partcipes por receberem dinheiro
do ilcito penal); emisso de notas paralelas ou sanfonas; emisso de notas-calada ou
espelhadas, podem ser presos em flagrante, porque, no caso concreto, desde que exista
prova cabal e material da habitualidade, pela sua contumcia e constncia na prtica dos
delitos acima exemplificados, esto eles em permanente prtica de crime do falsum. O
agente deve ser preso, com a mo na massa, nunca depois.
O flagrante ento ser o esperado, que no incide na vedao do flagrante preparado.
Devido periculosidade do agente, preso em flagrante, pela prtica sistemtica e
habitual do falsum, como crime-meio para a consumao da reduo ou da supresso de
tributos ou contribuies legalmente devidas pelo comprador ou usurio dos documentos
falsos, cabe o pedido de priso preventiva, que s poder ser deferido em deciso fundamentada relevantemente, contra todos os autores, co-autores e partcipes, mesmo porque,
nesse tipo de delinqncia, a presena do bando ou quadrilha a regra geral.
2.29. Conexo de crimes. Crime-meio e crime-fim. Crimes secundrios conexos ao

principal. Crime autnomo. Extino da punibilidade
Problema que tem causado polmicas entre os advogados que atuam profissionalmente na advocacia de crimes fiscais ou previdencirio, saber se o beneficio penal da extino
da punibilidade (pela prescrio, pelo pagamento integral da dvida: art. 34 da Lei n 9.249/
95), alcana tambm os crimes conexos ou secundrios daquele principal: sonegao fiscal
ou apropriao indbita.
A conexo aqui referida h de estar plena e sobejamente comprovada, no sentido de
que o agente, valendo-se de um crime meio, atingiu, por esta via, o crime-fim ou de resultado que ele pretendia. Ou em outras palavras, o crime-meio foi o elemento necessrio, adequado e suficiente para a prtica do crime-fim.
A extino da punibilidade, nos exemplos acima, no pode ser negada, j que, pelo
principio da especializao, o crime-meio fica absorvido pelo crime-fim, dentro da corrente
majoritria, que, no caso, deixa de lado o principio do crime mais grave absorver o mais
leve, o que ser estudado em Conflito ou concurso aparente de normas nos crimes fiscais.
Aplicao da Smula 17, do STJ.
Havendo uma causa legal que autorize a extino, deve ela ser estendida ao crimemeio, beneficiando seus agentes. Se um falsificou a nota fiscal, emitindo-a, outro a comprou
ou a adquiriu, ainda que por intermdio de um tertius, esse adquirente que dela fez uso,
para, por exemplo, creditar-se do ICMS ou para reduzir o imposto de renda da empresa,
exauriu o iter criminis. Como as aes no se desenrolaram simultaneamente, h concurso
material, que fica tambm absorvido pelo princpio da especializao e absoro (crime-fim
absorve o crime-meio).
357
Todavia, se o delito autnomo, isolado, no tendo servido de crime-meio, de meio

doloso para atingir o crime-fim ou o resultado pretendido pelos agentes, no h conexo,
no h comunicao entre os delitos, no havendo que falar em extino da punibilidade,
salvo o perdo legal expresso por lei federal, que albergue esse crime isolado e autnomo.
Assim, a certido de quitao de tributos (CND) falsa, que foi obtida para angariar
emprstimo em banco oficial, para compra e venda de imveis, para arquivamento na junta
comercial, para participar de licitaes pblicas, para financiamento da casa prpria etc.,
no crime-meio, nem conexo, com a sonegao fiscal ou a apropriao indbita, se
o mesmo beneficirio como agente de um dos dois crimes (ou dos dois), vem a quitar toda
a dvida e obter a anistia penal, com a extino da punibilidade, ex vi do art. 34 da Lei
n 9.249/95, em outro(s) processos distintos da CND falsa, autnoma.
O benefcio deste artigo no pode isentar de pena o mesmo agente (uso de documento
falso). Veja este tema, com mais detalhes, a seguir.
2.30. No extino da punibilidade. Anistia inoperante. Certides negativas de tributos. Certides falsas
Os benefcios das anistias fiscais, como regra geral que pode ser contrariada por
disposio expressa da lei federal-penal no se aplicam aos delitos de falsificao de
certido negativa de dbitos (CND), que tm por finalidade a prtica de atos diversos, onde
elas so exigidas obrigatoriamente, tais como:
a) arquivamento de atos contratuais ou estatutrios nas juntas comerciais (registro do
comrcio) ou registro civil das pessoas jurdicas (cartrios de ttulos e documentos);
b) participao em licitaes ou concorrncias pblicas;
c) regularizao de aquisio, compra ou venda de imveis;
d) contratos com o Poder Pblico;
e) obteno de vistos, de passaportes, etc.
Aqui, essas certides falsas funcionam e tm efeitos como se fossem crimes-nicos,
totalmente desvinculados da matria fiscal tributria ou previdenciria. So, na verdade,
crimes contra a f pblica. No se aplica o art. 34 da Lei n 9.249/95, ao delito autnomo do
falsum, isto , do falsum isolado.
A anistia penal para o falsum isolado, h de vir em outra norma federal, especfica.
2.31. Absoro do crime-meio pelo crime-fim. Sonegao fiscal e o falso. Habeas

corpus, via imprpria
Salvo uma demonstrao cabal e fulminante, no sentido de que o falso somente foi
utilizado uma nica vez, e no mais poderia s-lo em hiptese alguma, em qualquer outra
tentativa ou investida, qui por ter sido apreendido nessa nica vez, no se tem admitido o
reconhecimento da absoro do crime-meio pelo crime-fim, na via estreita do habeas
corpus, se para a deciso, h necessidade de exame de provas (STJ, RHC n 5.068RS, 5 T.,
DJU-I de 20.5.1996, p. 16.721).
358
SAMUEL MONTEIRO
Essa demonstrao tem que ser hbil por si mesma, dispensando qualquer outro exame de documentos, de fatos, de situaes.
H de estar expressa, clara, indubitvel de maneira taxativa, de forma a convencer o
relator no tribunal onde impetrado originariamente o habeas corpus, ou o relator do RHC
no Superior Tribunal de Justia.
2.32. Certides negativas de dbitos falsas fornecidas por servidores corruptos.
Empresa devedora da Fazenda Pblica. CND negando a existncia de dvida
Fica muito difcil o Ministrio Pblico denunciar e o Judicirio condenar pessoas sem
influncia, sem poder poltico ou econmico, diante de casos concretos, pblicos e notrios
de certides negativas de dbitos (CND) falsas, fornecidas por servidores corruptos, atestando que a empresa com poder de fogo nada deve, quando ela deve Fazenda Pblica cujo
servidor expediu a certido ideologicamente falsa.
Um caso gritante de corrupo ativa e passiva, que alm do falsum, deve ser levado
at as ltimas conseqncias, sob pena da total perda de credibilidade das certides negativas expedidas por reparties pblicas federais, estaduais, municipais e suas autarquias.
caso tpico para o pedido de priso preventiva com a indisponibilidade dos bens do
corruptor e do servidor corrupto, j que a lei no deve ser aplicada apenas para o particular
que obtm ou ele mesmo falsifica uma certido negativa, enquanto o prprio servidor pblico se encarrega de expedir certides falsas, traindo o dever de fidelidade funcional e apresentando-se como zeloso e eficiente funcionrio, na maioria das vezes at elogiado pelos
que dirigem sua repartio.
3. FALSO E ESTELIONATO
3.1.
Falso e estelionato. Absoro. Estelionato e falsidade. Decises antagnicas
Se a falsidade meio para a prtica de outro crime (estelionato), ocorre o concurso formal (TFR, Ap. Crim. n 8.395-RJ, 3 T., DJU de 3.10.1988, p. 25.192), no havendo absoro da falsidade pelo estelionato (STF, RHC n 65.858-SP, 1 T., DJU de 8.4.1988, p. 7.473)
A matria, contudo, no se mostra pacfica nos tribunais federais, como se v de trs
decises contrrias tese da existncia do concurso formal de crimes na falsidade (como
meio ou ardil) seguida do estelionato, pois no prevalece em relao aos dois crimes a
especializao que existe em relao sonegao fiscal com o uso de falsidade.
Portanto, em sentido contrrio aos dois acrdos mencionados, temos:
1) Se o falsum esgota-se na prtica do estelionato (crime-fim), sem possibilidade de
ser utilizado em outras aes delituosas, inexiste a figura do concurso formal, pois o primeiro fica absorvido pelo segundo (STJ, REsp n 284-SP, 6 T., DJU de 4.12.1989, p. 17.888;
REsp n 1.564-SP, 6 T., RSTJ 5/428-431);
2) O falso quando usado com artifcio (meio ou ardil), para induzir em erro a vtima,
com o fim de obteno de vantagem ilcita, absorvido pelo crime de estelionato (TFR,
Ap. Crim. n 7.381-CE, 1 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.011);
359
3) O falso, como meio para a prtica do estelionato, absorvido por este (TFR, Ap.
Crim. n 8.185-PA, 1 T., DJU de 8.8.1988, p. 18.786).
O tema hoje, est resumido na Smula 17, do STJ.
O fundamento relevante referente matria constitucional que embasa o recurso
extraordinrio a necessidade de que o acusado receba um tratamento isonmico de absoluta igualdade no julgamento do tribunal. (CF, art. 5, caput).
Ora, a prevalecerem as teses jurdicas completamente desarmnicas e totalmente antagnicas (STF versus STJ), um delinqente que tenha praticado a mesma ao (emprego de
documento falso, como ardil e meio, e com ele tenha obtido vantagem econmica ilcita),
poder ser beneficiado com a absoro de um crime, na tese do Superior Tribunal de Justia; enquanto que outro delinqente, na mesma situao ftica, ter sua pena agravada se
prevalecer a tese do Supremo Tribunal Federal (concurso formal de crimes). Invoca-se aqui
e agora a ofensa direta e frontal aos atributos do segundo delinqente, como assegura plenamente o art. 5, caput, parte inicial, da Constituio (STF, Ag Rg n 110.846-PR, 2 T., RTJ
119/1465, relator o Ministro Clio Borja).
3.2.
No-absoro
O Supremo Tribunal Federal tem mantido uniformidade em suas decises, no sentido

de reconhecer a no-absoro:
a) do delito de uso de documento falso pelo de estelionato, repudiado o concurso
formal. (HC n 73.846-0-RJ, 1 T., DJU-I de 6.9.1996, p. 31.855). A existncia do concurso
formal, dependeria do exame de profundidade dos fatos, das provas e das prprias circunstncias e peculiaridades de cada caso, para o que o habeas corpus no se presta;
b) do delito de falsidade pelo de estelionato (HC n 73.386-RJ, 1 T., DJU-I de
13.9.1996, p. 33.232).
3.3.
Absoro do falsum pelo crime de estelionato
O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o C. Comp. n 16.367-SP, decidiu pela absoro (consuno) do crime do falsum pelo estelionato. No caso, o agente para aplicar os
golpes utilizava uma carteira de falso advogado (3 Seo, DJU-I de 16.6.1997, p. 27.313).
3.4.
Falso e estelionato
Sempre que o falsum esgotar-se na prtica de um crime-fim (o estelionato, in casu),

no podendo, nessa hiptese, o falsum ser utilizado novamente em outra ao delituosa,
pelo mesmo ou outro agente, o crime-fim absorve o crime-meio, isto , o estelionato absorve o falsum, no existindo, nessa ao nica, concurso formal de crimes (STJ, REsp n
15.738-0-SP, 6 T., DJU-I de 24.8.1992, p. 13.002).
Existem decises do Supremo Tribunal Federal contrrias a esse julgado.
360
3.5.
SAMUEL MONTEIRO
Falsidade documental ou ideolgica. Data da falsidade (adulterao, insero,

contrafaco). Prescrio
Na falsidade documental, submetida regra do art. 111, inciso I, do Cdigo Penal,

havendo completa impossibilidade de determinar-se a data da contrafaco, da alterao ou
da insero de declarao falsa, pode-se tomar, como dies a quo do prazo prescricional, a
data em que o documento comeou a produzir efeitos, comeou a existir, teve seu primeiro
aparecimento no mundo jurdico ou foi utilizado para qualquer fim (pela primeira vez)
(STJ, RSTJ 26/144-147).
3.6.
Falsificao de guias de recolhimento. Contribuies sociais. Competncia
No tendo ocorrido dano a bens, rendas, servios ou interesses da Unio, de suas

autarquias ou de suas empresas pblicas, mas, leso a interesses de particulares (vtimas, no
caso, de estelionato), a competncia para processar e julgar os agentes do delito, da justia
comum dos Estados (STJ, RSTJ 32/39-41).
3.7.
Guias falsamente autenticadas. Darfs falsamente autenticados. Autenticao

falsa
Embora no seja pacfico na jurisprudncia, esta tem decidido que estando presentes
o falso e o estelionato, este absorve aquele, se o primeiro delito exauriu-se com esta ao
do agente (princpio da consuno) (STJ, REsp n 28.909-2-ES, 6 T., DJU-I de 8.11.93,
p. 23.585),
H, todavia, que ponderar:
a) o delito do falso tem maior relevncia e atinge a credibilidade e a segurana que os
documentos devem ter: f pblica daquilo que expressam;
b) o estelionato, no caso, tem como vtima o contribuinte, nos casos tpicos em que
este entrega o dinheiro ao seu despachante, contador ou escritrio de contabilidade, para
recolherem os tributos ou contribuies da empresa; e pessoas dos escritrios ou o profissional autnomo falsificam a autenticao do banco, atravs de meios mecnicos ou eletrnicos, em mquinas autenticadoras e o documento assim fabricado e forjado d a impresso
de ser verdadeiro, isto , faz presumir de pronto que o banco quitou o tributo ou a contribuio devida. O numerrio embolsado pelo falsrio e seus comparsas;
c) perante a Fazenda Pblica, o contribuinte continua devendo, salvo se com a conivncia de servidor pblico, for computadorizada ou escriturada a guia ou os DARFs falsos,
como pagamento do contribuinte, na repartio fazendria. Neste ltimo caso, a vtima do
estelionato seria a Fazenda Pblica;
d) ocorrendo a hiptese da vtima do estelionato ser a Fazenda Pblica, a intensidade do dolo e do prprio dano em face do interesse pblico lesado, no pode conduzir
simples absoro do falso pelo estelionato, devendo, nesse caso, ser aplicado o concurso
de crimes.
3.8.
361
Crime nico. Tentativa. Concurso
Se o agente pratica a falsidade no documento (autenticao, assinatura, visto etc.), e

surpreendido antes de iniciar o iter criminis em relao ao auferimento de vantagem econmica ilcita para a qual falsificou o documento, isto , antes de tentar o estelionato, existe
um s crime, relativamente ao falsum (que pode ser ento, dependendo das circunstncias, o
uso de documento falso, se a falsidade ideolgica ou a falsificao material no foi praticada por ele, que apenas usou o documento falsificado por terceiro; a falsidade ideolgica ou
a falsificao material).
O crime de uso, ento, nico, porque se exaure no emprego do falsum, numa s
ao, sem possibilidade do uso do mesmo documento para outras aes criminosas. Observe-se, enfim, que o crime de falso depende do documento por si s ser materialmente capaz
de causar dano potencial.
Mas, ocorrer tambm a tentativa de estelionato, em concurso formal com o delito do
falso, se o agente preso no momento em que, usando o documento falso, iniciara o iter
criminis, em relao ao estelionato, isto , tentava auferir com o documento falso vantagem
econmica, financeira ou patrimonial ilcita.
3.9.
Saque fraudulento de FGTS. Competncia
Constitui crime de estelionato o saque ou a retirada de numerrio de conta do FGTS,

causando o agente leso material ao fundo, afetando assim interesse econmico direto da
Unio e da Caixa Econmica Federal (empresa pblica federal) (TFR, Ap. Crim. n 7.849RJ, 1 T., DJU de 2.12.1988, p. 31.910). Competncia da Justia Federal.
3.10. Notas frias

O delito de estelionato se consuma com a emisso de notas fiscais fictcias e a efetiva
obteno de vantagem ilcita (TFR, Ap. Crim. n 8.554-RS, 2 T., DJU de 21.11.1988,
p. 30.247).
No mesmo sentido do acrdo anterior (TRF, Ap. Crim. n 7.471-RS, 3 T., DJU de
25.2.1988, p. 3.017). Vide Resumo, p. 379, item n 11.
3.11. Restituio de imposto de renda. Reteno fictcia

A percepo de vantagem econmica ilcita, em detrimento da Fazenda Nacional,
atravs de falsos comprovantes de reteno do imposto de renda, caracteriza o delito de
estelionato (TFR, Ap. Crim. n 7.023-RN, 1 T., DJU-I de 13.3.1989, p. 3.111; Ap. Crim.
n 8.494-RJ, 1 T., DJU-I de 10.4.1989, p. 5.013). Se a vantagem ilcita no chegou a ser
paga, ocorreu a tentativa de estelionato.
362
SAMUEL MONTEIRO
4. USO DE DOCUMENTO FALSO

4.1.
Crime anterior. Crime posterior. Uso de documento falso
O uso de um documento ideolgica ou materialmente falso somente pode ocorrer

depois da falsificao ter sido concretizada.
Subsume-se do tema que, primeiro deve ocorrer e se concretizar o falso (crime anterior), depois, pode ocorrer o crime posterior: o uso de documento falso.
O uso do documento falso depende sempre da existncia do falso.
Em todos os casos de uso de documento falso, se o acusado consegue provar a inidoneidade do meio e do objeto, a impossibilidade do falso, por ser este incapaz ou inidneo para
produzir potencialmente qualquer dano ou perigo, ou a ausncia de animus lucrandi ac
nocendi, descaracterizando o falso (crime anterior), segue-se, por conseqncia, que deixa
de existir o crime de uso do documento falso (crime posterior). Este depende daquele.
Podemos dar, como exemplos, a nota fria, a nota-fatura fria, a nota com subfaturamento, a nota com CNPJ falso; o recibo ideolgica ou materialmente falso; a nota fiscal
grosseiramente rasurada, que no circularam, nem foram usados.
Se o meio inidneo ou incapaz de produzir o crime de falso num dos documentos
fiscais, segue-se que no pode existir o crime de uso de documento falso.
4.2.
Caracterizao do uso de documento falso
O usar, o fazer uso de documento falso, deve, antes de tudo, fundamentar e alicerar,
espontnea e conscientemente, um ato voluntrio do agente ou usurio para a finalidade a
que ele se prope, fazendo crer que o documento verdadeiro, que contm todos os requisitos intrnsecos e extrnsecos do documento regular e eficaz; e o fato que o usurio visa,
persuadindo, relevante para o objetivo ou a finalidade da ao; isto , sem o documento
necessrio quele objetivo e seu uso, no se atingiria o fim visado ou desejado, livre e
conscientemente pelo agente ou usurio do falso (v.g., o estelionato no seria alcanado)
(STF, RHC n 64.699-ES, 2 T., RTJ 121/141).
O uso do falso tipificado como delito h, portanto, de resultar de um ato consciente,
voluntrio e espontneo do agente (TJSP, RJTJSP 112/515).
4.3.
Caracterizam o delito de uso de documento falso ou falsificado:
1) A exibio espontnea de carteira de habilitao falsa, mesmo mediante solicitao da autoridade de transito, configura o tipo penal do uso de documento falso (STF, HC
n 70.813-7-RJ, 2 Turma, DJU-I de 10.6.1994, p. 14.766);
2) Pratica o crime do art. 304 do Cdigo Penal aquele que, instado por agente de
autoridade policial a se identificar, exibe cdula de identidade que sabe falsificada (STF,
HC n 70.422-1-RJ, 1 T., DJU-I de 24.6.1994, p. 16.649).
o caso, por excelncia, do documento de identidade (RG) furtado ou obtido atravs
de assalto pelo prprio ou por terceiros, onde o portador coloca sua fotografia por qualquer
363
processo e passa a usar o documento adulterado, apresentando-se como sendo o verdadeiro

titular da identidade, mormente para aplicar golpes em lojas, shoppings ou estelionatos
mais apurados, com a conivncia de empregados dos estabelecimentos, que no conferem
os aspectos morfolgicos do portador do documento, com os dados que constam deste,
especialmente: idade, local de nascimento, assinatura, data da expedio do documento e
idade do portador... Para facilitar o delito, no constam do documento de identidade a cor
da pessoa, nem sua altura!...
4.4.
Lugar da falsificao. Local do uso
Para efeitos penais de competncia, se no possvel identificar-se com certeza e

segurana o lugar em que o documento foi falsificado, adulterado, forjado, a competncia
passa a ser a do lugar em que foi constatado o uso do documento falso (STJ, C. Comp.
n 5.028/SP, 3 Seo, DJU-I de 23.10.1995, p. 35.601). No mesmo sentido: STJ, C. Comp.
n 16.468-MG, 3 Seo, DJU-I de 23.6.1997, p. 29.043; C.Comp. n 17.433-RJ, DJU-I, de
27.10.97, p. 54.707.
Porm, uma vez identificado com segurana o local da falsificao, ainda que haja
co-autores diversos e locais diversos do uso, a competncia ser do local onde ocorreu a
falsificao, adulterao, forjamento (STJ, C. Comp. n 18.383-MG, 3 Seo, DJU-I de
14.4.1997, p. 12.684).
4.5.
Dolo genrico
Consoante deciso do Superior Tribunal de Justia, no Ag n 83.564-SP (DJU-I de

28.11.1995, p. 41.059), aceitando a lio de Nelson Hungria (Comentrios ao Cdigo
Penal, IX/264), no se exige o dolo especfico: que o documento falso sirva ou se preste a
um fim determinado. suficiente o dolo genrico do agente, que sabe da existncia do falso
no documento que ele porta ou usa.
4.6.
Xerox no autenticado
A jurisprudncia vem repelindo a xerocpia ou xerox no autenticado, quando usados, como hbeis a caracterizar o crime de uso de documento falso, o que em bom juzo,
impede at o recebimento da denncia (cf. STJ, AG. n 108.411-PE, DJU-I de 27.8.1996,
p. 30.019, mantendo acrdo do Tribunal Regional Federal da 5 Regio e invocando o
precedente do Superior, RHC n 1.499-RJ, DJU-I de 4.5.1992, p. 5.894, relator o Ministro
Edson Vidigal).
4.7.
Crime de mera conduta. Dano potencial
O delito de uso de documento falso no exige um fim especfico, nem a obteno de

um resultado material ou patrimonial para sua caracterizao. Da a aceitao de tratar-se
364
SAMUEL MONTEIRO
de um crime de mera conduta, onde o uso, a apresentao, a exibio, o porte do falsum

j caracterizam um dano potencial em si mesmo, pela afetao da credibilidade nos
documentos pblicos (STJ, C. Comp. n 17.993-MG, 3 Seo, DJU-I de 25.11.1996,
p. 46.143).
4.8.
Absoro do falsum. Sonegao e uso do documento falso
Ao julgar o HC n 5.154-RJ (6 T., DJU-I de 28.04.1997, p. 15.919), o Superior Tribunal de Justia decidiu pela absoro do crime-meio de uso do documento falso, pelo delito
de sonegao fiscal (princpio da especializao, da consuno etc.).
E, extinta a punibilidade da sonegao fiscal, o crime do uso no seria punido.
H que se ressaltar mais uma vez que existem julgados do Supremo Tribunal Federal,
em sentido contrrio, por considerarem o crime de falso como mais grave, no aplicando o
princpio da absoro.
4.9.
Competncia da Justia Federal. Competncia da justia comum do Estado
Se o agente usou do documento falso (DARP, GPS) perante o INSS, para se livrar do
recolhimento de contribuies descontadas dos empregados, v.g. apresentou-o a fiscal de
contribuies previdencirias*, como meio hbil de no ter contra a empresa lavrada a
notificao fiscal de lanamento de dbito (NFLD), ficou caracterizado o delito do art. 1 ,
caput e inciso IV, da Lei n 8.137/90: no recolhimento de contribuies previdencirias
mediante o uso de documento falso.
O pagamento, porm, do dbito, antes do recebimento da denncia conduziu
extino da punibilidade (STJ, REsp n 71.149-GO, 5 T., DJU-I de 7.10.1996, p. 37.653).
O tema desta competncia no pacfico na jurisprudncia, cuja predominncia no
sentido de que, para que a competncia seja da Justia Federal, preciso que haja um dano,
um prejuzo para a Unio, suas autarquias ou empresas pblicas e fundaes pblicas federais, quanto s rendas, servios, bens ou interesses, que reputamos sempre diretos.
Assim, se o prejudicado com o falsum, o particular como contribuinte, a competncia ser sempre da justia comum dos Estados, j que no caso o crime que atinge a vtima ou
lesado o estelionato com o uso do documento falso, forjado, ou falsificado no atinge o
patrimnio concreto das pessoas jurdicas elencadas no art. 109, IV, da Constituio, mas,
no deixa de representar um dano potencial para elas.
No caso de falsificao e uso de certido negativa de dbitos (CND), de que foi vtima a empresa privada, o Superior Tribunal de Justia confirmou a competncia da justia comum Estadual para o processo e o julgamento do delito (C. Comp. n 17.991/SP,
3 Seo, DJU-I de 25.11.1996, p. 46.143).
Atual Auditor Fiscal da Previdncia Social.
365
4.10. Uso de documento falso e estelionato. Crime progressivo (= crime meio + crime
fim)
O agente que vende, intermedia a venda ou se utiliza de notas frias, relativas a mercadorias ou produtos, matrias-primas ou materiais intermedirios ou de embalagens, com
destaque de crditos de ICMS ou de IPI; ou de notas fiscais de servios ou recibos de
servios no prestados; todos com reflexo no imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ)
ou com leso Fazenda estadual relativamente ao crdito fictcio de ICMS, e Fazenda
Nacional, com relao ao crdito fictcio de IPI, ambos redutores do imposto devido, com
prejuzo material s fazendas, e dessa maneira propicia ao agente ou ao intermedirio uma
vantagem econmica ilcita, decorrente do produto da venda ou da intermediao; ou o
agente que usa documento falso e se credita do que no podia faz-lo, incorre nas penas
do estelionato contra a Fazenda (tecnicamente, art. 1 , caput, da Lei n 8.137/90).
Todavia, surgindo o concurso formal, aplicam-se as regras do crime progressivo: o falso
o crime-meio, necessrio e antecedente do estelionato, este, o crime-fim, visado pelos
agentes. O concurso formal caracterizado quando o agente ou o intermedirio ou mesmo o
utilizador, em uma nica ao, praticam o estelionato com o uso do documento falso.
Nesta hiptese, ocorre a consumao pelo concurso aparente de normas, isto , aparentemente, h implicitamente um confronto entre normas penais.
Se o agente, nessas condies, absolvido pelo estelionato, que era o objetivo final a
ser conseguido com o uso do falso, nada impede que tambm o seja pelo crime-meio (o
falso), quando este necessrio obteno do estelionato, isto , do crime-fim (STJ, REsp
n 1.391-SP, 6 T., DJU de 2.4.1990, p. 2.463).
Consoante observamos, o Superior Tribunal de Justia considera o estelionato (delitofim) de maior gravidade social, quando em concurso formal ou material com a falsidade
ideolgica ou material; ou com o uso de documento falso.
importante salientar que o dano no crime de estelionato sempre material, deixando vestgios fsicos e documentais, o que importa em ser pericivel o fato delituoso, que se
transforma em prova indispensvel e essencial materialidade e autoria ou co-autoria.
Ser pelo exame das provas materiais e das circunstanciais que se aferir o dolo especfico
do agente, que no estelionato sempre caracterizado pela vontade do agente inescrupuloso
de auferir vantagem ilcita, imoral, com o emprego de qualquer meio, artifcio, engodo ou
ardil, de forma a induzir, convencer, ludibriar e enganar conscientemente a vtima, quando
com ela age diretamente; ou, sob o mesmo manto, quando aplica golpe contra a Fazenda,
agindo ento indiretamente, sem contato direto com ela ou com seus servidores.
O golpe contra a Fazenda, porm, pode contar com a participao de maus servidores pblicos.
4.11. Uso de documento falso. Corpo de delito

Sendo a acusao de uso de documento falso, que se encontra apreendido nos autos, a
materialidade do falso, deve ser objeto de exame de corpo de delito, sob pena de nulidade.
366
SAMUEL MONTEIRO
O fundamento que exige a percia necessria, de cunho tcnico (grafotcnica), visa

comprovar a materialidade; comprovar a idoneidade do falso; podendo ser contraditada por
assistente tcnico (STJ, RSTJ 32/277-287).
4.12. Uso de documento falso. Estelionato. Levantamento do FGTS

Empregando documentao falsa, a quadrilha obtinha o levantamento do FGTS, com
a justificativa aparentemente normal de que o empregado despedido iria trabalhar como
autnomo, por conta prpria (ou estabelecer-se como microempresrio, simulaes que
caracterizaram o ardil, engodo, artifcio). O levantamento era conseguido sempre com o
concurso material de funcionria subordinada ou amante de um dos quadrilheiros.
Tipificado o crime nico de estelionato e no o de uso de documento falso (STJ, RSTJ
25/367-375).
4.13. Notas e recibos frios. Exemplos prticos de falsidade ideolgica. Uso de documento falso. Quadrilha ou bando. Sonegao fiscal prescrita. Supresso ou
reduo de tributos.
Notas fiscais e recibos frios caracterizam o delito de falsidade ideolgica em sua
representatividade material, fsica e concreta, porque:
a) registram, por insero feita em seu contedo material, atos, fatos, operaes que
no existiram no mundo concreto, real e fsico;
b) essa insero se refere a fato juridicamente relevante, que tem por finalidade reduzir ou suprimir impostos;
c) nas notas com subfaturamento ou nos recibos em idnticas condies, o valor real
ou a quantidade real, foram omitidas do contedo material do documento fiscal, o que
caracteriza tambm a falsidade ideolgica por omisso de fato juridicamente relevante, que
tem por fim beneficiar algum interessado, ludibriar scios, acionistas, formar o Caixa 2 etc.
O uso de documento falso alcana tambm o delito de falsidade ideolgica, porque o art.
304 do Cdigo Penal contm ou faz expressa remisso aos arts. 297 at 302, notando-se que o
prprio falsrio, isto , que confeccionou ou determinou que seu preposto o fizesse, no pode
ser sujeito do delito do art. 304, j que este alcana o terceiro que vai usar o documento falso.
Pode acontecer que o delito-fim (a supresso ou a reduo do tributo ou da contribuio) a que se refere o art. 1, caput, da Lei n 8.137/90 (antigo crime de sonegao fiscal),
esteja penalmente prescrito em sua punibilidade.
Nesta hiptese, seriam punveis os crimes de falsidade ideolgica e, se existente o de
quadrilha ou bando (v.g. comum em tema de notas frias porque existem falsrios, vendedores de notas e recibos frios e os usurios, perfazendo mais de trs)?
A resposta positiva porque:
a) os crimes de falsidade ideolgica e o de supresso ou reduo de tributos ou contribuies so autnomos; o primeiro crime-meio e o segundo sempre crime-fim, e esto
separados por local, data, circunstncias, pessoas;
367
b) o crime de falsidade ideolgica representa sempre um dano potencial muito grande

para a f pblica que os documentos em geral devem ter, em relao credibilidade que a
sociedade neles deposita, representando, em relao ao crime-fim, um perigo potencial, que
independe de resultados materiais;
c) j o crime de formao de quadrilha ou bando, alm de ser autnomo, essencialmente formal, no dependendo de acordos, ajustes, pactos, contratos ou de resultados materiais obtidos. Representa, por isso mesmo, alta periculosidade dos agentes. A a razo que
exige o recolhimento priso para recorrerem da sentena ou acrdo condenatrios, sendo
incabvel habeas corpus, para aguardarem soltos. O perigo do agente solto um grave risco
ordem pblica, sociedade, ao meio coletivo; e em se tratando de delito ligado ordem
tributria, a eventual vtima seria a Fazenda Pblica, o que d uma gradao maior, porque
est em jogo o prprio interesse pblico. Chama-se a ateno do leitor para a presena do
concurso de crimes quando, alm da falsidade ideolgica, existir tambm a formao de
quadrilha ou bando.
A falsidade ideolgica no ocorre apenas em relao s notas frias, aos recibos frios,
mas, tambm, nos seguintes casos exemplificados:
1) Balanos ideologicamente falsos, que omitem ou registram contas ou valores fictcios para demonstrar, perante fornecedores, o fisco, bancos, clientes, scios, acionistas,
terceiros em geral, uma situao jurdica, econmica ou patrimonial que na realidade no
existe. A anlise de balanos e a comparao dos resultados, bem como a auditoria em
algumas contas, podem indicar falsidade ideolgica;
2) Demonstraes de contas ou demonstraes contbeis de resultados, nas condies retro, em relao a receitas, custos, despesas, gastos, tributos e contribuies (omisses ou inseres);
3) Tributos e contribuies que, embora devidos, juntamente com correo monetria, multas e juros de mora, no foram pagos, nem provisionados (omisso de fato juridicamente relevante) no balano geral do exerccio em que ocorreu o respectivo fato gerador,
no havendo anistia, nem remisso total;
4) Crditos de terceiros que, embora pagos, continuam no balano (passivo fictcio),
por insuficincia de saldos positivos de caixa ou bancos (omisso de receitas);
5 ) Lanamentos contbeis nos livros dirios legalizados (que so equiparados a
documentos pblicos para efeitos penais), quando no existirem fsica e concretamente os
documentos que lhes deram origem; ou tais documentos tiverem contedo ou valor diverso daquele que o lanamento registrou e esse contedo ou valor for juridicamente relevante;
6) Lanamentos em livros fiscais, nas condies retro, ou com origem em notas frias;
7) Declarao de rendimentos com rendas, ganhos, rendimentos, remuneraes, dividendos, lucros, todos fictcios, para obteno de restituio ou para comprovao de
aumento de patrimnio a descoberto, apresentada ao imposto de renda;
8) Declarao de bens apresentada ao imposto de renda, com omisso de bens, anteriormente no declarados, para os quais no haja origem lcita de aquisio (DL n 433, de
23.1.1969, art. 3, pargrafo nico; art. 25, 1, da Lei n 9.250/95);
9) Registro de duplicatas com assentos de duplicatas frias, que no correspondam
a uma efetiva compra e venda mercantil a prazo maior de trinta dias; o mesmo em relao
duplicata de servios que no foram efetivamente prestados;
368
SAMUEL MONTEIRO
10 ) Pareceres, estudos, projetos, planos, assessorias no executados, no prestados,

no efetuados, quando no se encontram provas materiais de sua existncia fsica, concreta
e real, mas h cobrana de honorrios profissionais, atravs de recibos, de faturas e duplicatas de prestao de servios frios, pagos com cheques ou em dinheiro para descarregar o
caixa, para reduzir ou suprimir imposto de renda ou mesmo o ISS no caso das subempreitadas. Ver, no captulo II, Roteiro Tcnico-Fiscal;
11) Atas de reunies de diretoria, de membros do conselho de administrao de
sociedades annimas, de assemblias gerais de sociedades annimas ou de condomnios, de
limitadas, no realizadas efetiva e concretamente, que deliberam sobre fatos juridicamente
relevantes;
12 ) Contas bancrias de fantasmas, utilizadas para movimentao de dinheiro sujo,
por bandidos do colarinho branco, doleiros, ex-presidentes da Repblica, ex-governadores
de Estado, ex-deputados e senadores, ex-prefeitos et caterva; por traficantes de txico e de
rede de prostituio branca, quando so abertas e movimentadas com a conivncia dos
banqueiros, diretores de bancos e seus gerentes, com CPF frio ou mesmo real. Neste ltimo
caso, empregados humildes, so utilizados como testas-de-ferro do bandido de colarinho
branco.
Sobre a punibilidade dos crimes de falsum, conexos ao de sonegao fiscal, ver, no
captulo II, Sonegao fiscal, onde h decises antagnicas, nos casos expostos, aludidos
no item 3 e resposta.
4.14. Falso fiscal federal. Usurpao de cargo pblico. Uso de documento falso durante vinte anos. Atos inexistentes do usurpador. Responsabilidade da Unio
Pessoa que durante vinte anos se intitulou agente fiscal do imposto de consumo
(atual cargo de auditor fiscal da Receita Federal), e mediante uso de documentos falsos fez
exame de escrita em mais de cinqenta empresas, algumas de grande porte, em So Paulo.
Condenao pela prtica dos delitos capitulados nos arts. 328, caput, e 304 do Cdigo
Penal (TFR, Ap. Crim. n 2.395-SP, 2 T., DJU-I de 17.12.1974, p. 9.424).
Sabe-se que os atos do usurpador de cargo ou funo pblica so considerados
inexistentes, porque esses atos no chegam sequer a nascer, posto que existem apenas aparentemente: a pessoa que os pratica aparenta ser o que no na realidade e na verdade
concreta; falta-lhe uma condio essencial para que exista; falta-lhe o sopro de vida jurdica
(Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 15 ed., RT, SP, 1990, p. 150.
Miguel Villoro Toranzo, Introduccon al estudio del derecho, Editorial Prrua S.A., Mxico, 1974, p. 367, a, n 1).
Indaga-se nesta hiptese concreta, ocorrida na maior cidade brasileira: poderia a Fazenda Nacional argir prescrio de uma ao de repetio de indbito relativa a multas, juros e
correo monetria pagos em face dos atos inexistentes do usurpador, apegando-se letra
morta do art. 1 do Decreto n 20.910/32, nomeadamente se foi a desdia, a negligncia ou
qui o acobertamento desse falso fiscal, que agiu durante cerca de vinte anos ininterruptos,
dentro da repartio fiscal, quem permitiu tal fato e o contribuinte somente depois do processo-crime ficou conhecendo o fato?
369
Alegao de prescrio da ao repetitria o cmulo do argumento de lana caprina...

para locupletar-se s custas do ilcito que a prpria Fazenda deu causa por desdia dolosa.
4.15. Uso de documento falso (arts. 297 a 302 do CP). Prescrio. Pena cominada
Sem embargos de decises discrepantes, em regra, aplica-se ao delito de uso de documento falso (art. 304 do CP), a pena relativa ao crime de falsificao de documento ou sua
adulterao (STJ, RHC n 3.070-MG, 6 T., DJU-I de 8.11.1993, p. 23.585).
Sobre os delitos dos arts. 301, 1 e 304, do CP, REsp n 165.773-DF, 5 T., DJU-I de
13.9.99, p. 88.
4.16. Certido negativa de dbito falsa. Bando ou quadrilha. Intermedirios e falsrios
Tem sido constatada com muita freqncia a falsificao ou a adulterao da certido
negativa de dbitos (CND), nomeadamente para que sejam concludos:
a) escritura de compra e venda de imveis, negociados entre particulares, quando o
comprador adianta uma parcela substancial do preo da transao, ficando o pagamento
final do saldo para a data da lavratura da escritura pblica, quando o vendedor dever
apresentar a certido negativa do INSS;
b) transferncia de cotas de capital, com o registro na junta comercial;
c) arquivamento de atas de sociedades annimas na junta comercial;
d) inscrio ou registro em rgos pblicos, para licitaes;
e) obteno de autorizaes, permisses, concesses, de servios pblicos.
A falsificao da certido negativa de dbitos (CND) ou a adulterao da verdadeira,
em sua data, finalidade ou interessado, requer o concurso de vrias pessoas, havendo ainda
a intermediao de outras, entre as partes contratantes.
Todos devem figurar no inqurito policial que apurar com certeza e segurana:
a) a materialidade, do iter criminis;
b) quem foram os mentores, os executores, os intermedirios, os beneficirios;
c) a eventual participao do vendedor e do comprador;
d) a possvel colaborao de servidor pblico.
A regra geral, nesse tipo de falsum, a de formao de bando ou quadrilha, o que
permite, em face da periculosidade do bando, o pedido fundamentado de priso preventiva.
Confira, a propsito, sobre a certido negativa (INSS): Ordem de Servio INSS/DAF n
156, de 4.3.1997 e n 163, de 18.6.1997. Ordem de Servio n 182, de 30.1.1098 (DOU-I
de 4.2.1998, p. 31).
5. DANO POTENCIAL
5.1.
Consumao ou caracterizao
Nos delitos de dano potencial no se exige para a sua consumao ou caracterizao

que ocorra um prejuzo material, um dano ou leso patrimonial.
370
SAMUEL MONTEIRO
A lei, ao tipificar determinado delito, sem exigir um resultado, opta pela mera conduta
perigosa do agente e visa puni-lo, para que ele no pratique uma das condutas descritas no tipo
que a lei federal estabelece. O dano potencial uma salvaguarda do dano efetivo a ser evitado.
Em se tratando de documentos pblicos de natureza tributria, previdenciria, fazendria, a lei protege e tutela a credibilidade, a f pblica que esses documentos devem ter e
espelhar, sem qualquer sombra de dvidas, mesmo porque, o mundo jurdico dos negcios
no pode ficar merc da dvida se o documento autntico ou no, se verdadeiro ou falso.
O agente que incide na conduta condenada pela lei, nesse delito (de mera conduta,
porque no est condicionado ocorrncia de qualquer resultado material ou patrimonial),
representa um perigo para a f pblica dos documentos fiscais (STJ, RHC n 6.528-MG,
6 T., DJU-I de 15.9.1997, p. 44.455).
5.2.
Documentos fiscais. Considerao como documentos pblicos
Para efeitos penais-fiscais, os documentos fiscais quando se referirem a formulrios e

impressos oficiais, criados pela legislao tributria lato sensu, ou mesmo pelos convnios
ICMS, so documentos pblicos, porque usados sempre para exteriorizar um negcio jurdico entre vendedor, comprador, entre estabelecimentos, ou servem como informaes
prestadas pelo contribuinte ao fisco, na forma da lei ou de seu regulamento e atos normativos. Esses documentos, depois de preenchidos, iniciam sua vida jurdica, aps serem
autenticadas pelo banco ou pelo rgo fazendrio.
O tema foi desenvolvido no captulo II, com exemplos atuais.
Portanto, esses documentos tanto podem incidir na falsidade ideolgica (caso das
notas fiscais adulteradas e das certides negativas de dbito), quanto na falsificao material (caso das notas fiscais adulteradas em valor, data etc.), quanto ao uso do documento
falso, num caso e noutro.
5.3.
Potencialidade do dano ausente no documento
O delito do art. 304 do Cdigo Penal exige que o documento seja potencialmente
danoso, isto , que ele prprio, possa causar dano pela sua aparncia de legitimidade.
Se est ausente esse dano potencial do documento, no se configura o delito do uso,
porque este no atingir o fim pretendido.
o caso, v.g., da grosseira falsificao do documento, de sua grosseira adulterao, de
sua grosseira fabricao e congneres (cf. STJ, REsp n 130.776-PE, 6 T., DJU-I de 15.9.1997,
p. 44.484, 2 coluna, in principio), perceptveis de plano, por qualquer pessoa, a olho nu.
5.4.
Dano potencial. Art. 1, inciso 1V, da Lei n 8.137/90
IV Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva

saber falso ou inexato;
371
1) Notas frias, recibos falsos. O tipo penal do inciso IV alcana em cheio as chamadas notas frias, que so emitidas com destaque de crdito do IPI ou do ICMS, quando
devidos, as quais contm falsidade ideolgica pura ou combinada com falsificao material.
O tipo alcana a cadeia completa de participantes, tais como o que planejou, detalhou,
desenhou o documento falso ideologicamente ou falsificado materialmente; o que executou,
imprimiu, preencheu, datilografou, processou em computador; o que distribuiu ou vendeu; e
quem fez uso da nota fiscal, da fatura ou do recibo falso.
O recibo falso geralmente emitido por sociedades de profisses, cujas atribuies
compreendem a elaborao de estudos, projetos, planos, pareceres, laudos, assessoria; mas
pode ser emitido tambm por mdicos, dentistas, escritrios de contabilidade, de auditoria,
de advocacia, engenharia.
Serve para reduzir lucros nas pessoas jurdicas com despesas ou custos fictcios ou
para reduzir a renda lquida da pessoa fsica sujeita ao imposto de renda progressivo na
declarao de rendimentos anuais, especialmente daquelas que usam o livro-caixa (Lei
n 8.134, de 27.12.90, art. 6, 2, com vigncia em 1.1.1991);
2) Cincia do falso. O tipo exige dolo em cada uma de suas figuras, isto , a conscincia plena de que o documento no verdadeiro em sua essncia, em seu contedo: falso
ideologicamente ou foi alterado materialmente.
O dolo deve ser aferido durante o inqurito policial e durante o interrogatrio pelo
juiz do processo, com todas as cautelas possveis, a fim de que se apure de forma convincente e cabal:
a) quem foi o mentor do falso;
b) quem executou;
c) quem distribuiu ou vendeu o documento falso ou inexato;
d) quem praticou a falsificao material no documento verdadeiro;
e) quem utilizou o documento;
f) a certeza de que os envolvidos sabiam do contedo, sua inexatido ou falsidade.
Isso essencial para que a denncia no acuse sem convico, sem provas da
materialidade e da autoria, envolvendo inocentes e inocentando os verdadeiros culpados;
3) Percia contbil necessria. Em se tratando de atos e fatos que dizem respeito a
documentos fisco-contbeis e a lanamentos dos mesmos em livros fiscais e mercantis, a
prova pericial-contbil se torna necessria, para que o contador, funcionando como perito
contador, elabore laudo tcnico conclusivo sobre as letras a a f do item retro, e de cuja pea
tcnica, corroborada pelos depoimentos em inqurito policial e em juzo criminal, a denncia possa ser confirmada com a condenao dos verdadeiros culpados.
A percia deve ser procedida sempre antes da denncia, em contraditrio pleno, com a
fiscalizao de assistentes tcnicos (tambm contadores).
Tem sido observado, na prtica, que em matria de notas frias e documentos falsos, os
mentores e os que obtm vantagem econmica ilcita, se escondem atrs de modestos e
humildes prepostos ou empregados subalternos, que apenas executam ordens superiores,
sem discuti-las, porque se o fizerem perdero o emprego.
Acredita-se que no seja tico, nem moral, punir prepostos com salrios modestos, e
deixar a cavaleiro os verdadeiros mentores e os que auferiram vantagem com o documento
falso ou inexato;
372
SAMUEL MONTEIRO
4) Crime de mera conduta. O tipo penal do inciso IV, no exige qualquer resultado
material. Logo, trata-se de crime de mera conduta. A lei reprime a potencialidade do dano
que o documento contm em si mesmo.
5) Dano potencial. O tipo penal do inciso IV no faz referncia a resultado, finalidade, nem ao objetivo que o agente tinha em mente.
Diante destas coordenadas, conclui-se que o delito no exige resultado, sendo antes
punvel por dano potencial. crime de mera conduta dolosa, instantnea.
Qualquer um dos atos elencados no inciso IV (elaborar, distribuir, emitir por qualquer
meio ou processo; utilizar, isto , fazer uso) contm em si um dano potencial contra a ordem
tributria, desde que se integre no tipo ou na condio elementar do delito: o documento
objeto de um dos atos deve ser falso (ideologicamente; ou verdadeiro com posterior falsificao material);
6) Documento. O tema foi estudado com exemplos prticos no captulo II, em Documentos fiscais;
7) Inexato. O vocbulo, em seu sentido fiscal-penal, tem conotao e se dirige para
aquilo que no verdadeiro, no exato; retrata, o documento inexato, algo, ato ou fato
diverso daquele que ocorreu. A inexatido do documento tanto pode se referir falsidade
ideolgica quanto falsificao material, esta introduzida no documento verdadeiro, aps a
sua confeco (na data, no valor, ou em outro elemento relevante do documento); ou mesmo, introduzida no documento ideologicamente falso.
O inexato, portanto, em sua conformao fisco-penal, no corresponde ao verdadeiro,
ao concreto, ao real, tal como se verificou ou ocorreu na poca do ato ou fato (recebimento,
pagamento; circulao, sada, venda, prestao de servios etc.). A inexatido do documento exigir percia contbil, para afirm-la ou infirm-la.
6. CND FALSA. CERTIDO NEGATIVA DE DBITOS

Este tema j foi abordado, restando aqui complement-lo, pondo em destaque, pela
sua freqncia cotidiana, noticiada pelo Dirio Oficial da Unio alguns casos para providncias das autoridades previdencirios ou tributrias:
1) Certido negativa de dbito falsa (CND), mas que preenchida em formulrio prprio, oficial, utilizado normalmente pelo rgo pblico respectivo, federal, estadual, municipal ou entidade autrquica, formulrio esse que foi extraviado, furtado, subtrado do rgo,
com ou sem participao de servidores pblicos ou de funcionrios de empresas terceirizadas, que prestam servios ao rgo ou repartio pblica fazendria ou previdenciria;
2) Certido negativa de dbitos (CND) falsa, que se apresenta em idntico formulrio, que comprada de quadrilha de falsrios, atestando a inexistncia de dbitos, quando
a empresa ou o contribuinte, pessoa fsica, so devedores da respectiva Fazenda Pblica
atestante;
3 ) Certido negativa de dbitos (CND) aparentemente legtima, fornecida regularmente pela prpria Fazenda Pblica federal, estadual, municipal ou por autarquia fiscal,
fazendria ou previdenciria, certificando que o beneficirio nada deve, quando na verdade
existe dvida j constituda em carter definitivo, inscrita na dvida ativa, mas ainda no
373
executada judicialmente; ou ento, existe dvida in fieri, isto , dvida constituda definitivamente, mas ainda no inscrita na dvida ativa; ou simplesmente, existe auto de infrao ou
notificao fiscal, com prazo exaurido para defesa administrativa ou para recurso.
Aqui, o problema grave, porque, ou o servidor pblico certificou sem ressalva a
inexistncia de dvida, quando esta existia, e o fez por lapso, distrao, erro, equvoco,
engano, isto , por culpa in faciendo, e por culpa in vigilando de quem a subscreveu e no
verificou a autenticidade do que foi certificado; ou, o caso de conivncia entre os servidores pblicos que emitiram, assinaram e chancelaram a certido, seja atravs de corrupo,
seja por amizade ou em pagamento de dvidas com a empresa beneficiria ou com o contribuinte pessoa fsica beneficirio.
Cabe lembrar Richelieu: No h maior crime contra os interesses pblicos, do que
ser indulgente com aqueles que os violam.
A utilizao ou o uso da certido negativa de dbitos (CND) processa-se em vrias
modalidades, tais como, exemplificadamente:
a) viagens ao exterior, quando ela obrigatria;
b) participao de empresas em concorrncias pblicas; leiles fiscais ou de privatizao; em licitaes para execuo de obras ou fornecimento de servios ou de produtos,
bens, mercadorias;
c) arquivamento de distratos sociais, atas de assemblias gerais de sociedades annimas, declaraes de firmas individuais, contratos sociais etc., quando a legislao federal
sobre registro de comrcio exige tal certido negativa de dbitos (CND);
d) venda de empresas, como meio de persuadir os compradores de que a empresa a ser
vendida, nada deve ao fisco;
e) escrituras definitivas de compra e venda de imveis;
f) registro de convenes de condomnios, diviso, especificao no registro de imveis, quando exigido por lei federal;
g) nos casos expressos exigidos pela Lei federal n 8.212/91, com as alteraes posteriores.
7. FALSIDADE IDEOLGICA E ESTELIONATO

7.1.
Tributo e contribuies em atraso. Recolhimento em guias ou impressos oficiais

em desuso
Em tese, caracterizam indcios veementes de falsidade ideolgica, como ponte, veculo ou meio, com o intuito de consumar um estelionato contra o contribuinte, o recolhimento
ou, na verdade, a aparncia do ato, em modelos antigos, quando tributos ou contribuies
em atraso s podiam ser recolhidos:
a) em guias ou impressos oficiais prprios, especficos, em uso no momento do recolhimento na rede bancria autorizada;
b) com a aposio prvia de visto da repartio competente, da administrao fazendria ou previdenciria, na nova guia ou no novo impresso oficial, j devidamente preenchi-
374
SAMUEL MONTEIRO
do, e sempre antes da efetivao do recolhimento em bancos, e da autenticao das guias ou

impressos.
Neste caso, so usadas guias antigas, em desuso, ou impressos que no mais podem
ser utilizados.
O fato deve ento ser investigado junto ao banco que figura como recebedor e autenticador das guias ou dos impressos, onde consta o pagamento do tributo ou da contribuio
atrasada, bem como junto aos computadores da respectiva Fazenda Pblica, que nada registraram.
Positivado que o banco nada registrou nesse dia, nada registrou quanto ao contribuinte, deve ser instaurado de imediato o inqurito policial, e procedida a busca e apreenso das
guias ou dos impressos, devendo serem ouvidos em declaraes: a) os representantes legais
da pessoa jurdica ou o titular da firma individual, beneficirios; b) as pessoas que datilografaram ou imprimiram em computador as guias ou os impressos em desuso; c) as pessoas
que teriam autorizado ou tido conhecimento prvio do procedimento; d) as pessoas que
teriam servido de eventuais intermedirios na execuo da falsidade ideolgica (escritrio
de contabilidade, assessoria, auditoria, despachantes, etc.).
A vtima do estelionato, caso o contribuinte tenha reembolsado o valor das guias ou dos
impressos ideologicamente falsos, o contribuinte e no a Fazenda Pblica a que se refere o
tributo ou a contribuio, j que perante ela, o contribuinte continua devedor (salvo se o
recolhimento, mesmo fictcio, tenha dado entrada no sistema da Fazenda, nos computadores desta e quitado a dvida, total ou parcialmente, com a conivncia de servidor pblico).
Positivado que a empresa, a firma individual ou a pessoa jurdica participou da trama,
seja para vender a empresa, o estabelecimento, seja para pretender participar de licitaes,
seja para arquivar atos no registro do comrcio, seja para lavrar escrituras de imveis, para
averb-las na matrcula destes, ou para lavrar escrituras de imveis, para averb-las na
matrcula destes, ou para obter financiamentos junto a bancos, ela no ser mais a vtima,
mas, isto sim, por intermdio dos seus agentes penais responsveis, co-autora, partcipe ou
mesmo autora do crime de falsidade ideolgica que, nesta hiptese, no ter a figura do
crime fim: o estelionato, mas ser o delito nico. Haver, a, o crime isolado de falsidade
ideolgica, atingindo a f pblica dos documentos em geral.
Cabe ao Ministrio Pblico oferecer denncia contra todos os implicados, cuja culpabilidade, grau de participao, nexo de causalidade, j devem estar provados e demonstrados documental ou pericialmente, a fim de que a ao penal pblica incondicionada no
seja dividida, em hiptese alguma.
A competncia, no caso da falsidade ideolgica ou do estelionato contra o contribuinte, da justia comum. Se houve leso Fazenda Pblica estadual ou municipal, esta
competncia continua. Nas hipteses do inciso IV do art. 109 da Constituio, a competncia ser da Justia Federal.
8. O FALSUM DIANTE DA JURISPRUDNCIA

Consoante jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, certos fatos no tipificam delitos referente ao falsum, em vrias de suas modalidades, como se v dos seguintes exemplos:
8.1.
375
Falsidade de fotocpias ou xerox, no autenticadas
No ocorre o delito, isto , no se caracteriza o delito, se a xerocpia, xerox ou fotocpia no esto autenticadas em tabelio, no sendo, pois, documento, na exegese do art.
365, III, do Cdigo de Processo Civil e do art. 232, pargrafo nico, do Cdigo de Processo
Penal (STJ, 5 T., RHC n 3.446-7-AP, DJU-I de 30.5.1994, p. 13.493).
8.2.
Uso de documento falso. Art. 304 do Cdigo Penal. Fotocpia no autenticada
Xerox ou fotocpia no autenticada, no caracteriza o delito de uso de documento

falso (STJ, RHC n 7.472-PR, 5 T., DJU-I de 13.10.1998, p. 140).
A autenticidade do xerox ou da fotocpia, exteriorizada, e conseqentemente materializada pela chancela mecnica, eltrica ou eletrnica do tabelio ou notrio pblico, e
hoje acrescida de um selo de controle e garantia; ou pela autenticao mecnica do servio
de reprografia do tribunal.
A conferncia da concreta autenticidade necessria, como um verdadeiro atestado
de idoneidade fsica, no sentido de que a cpia ou a fotocpia uma reproduo fiel do
documento original, de onde foi extrada. O mesmo se aplica s xerox ou xerocpias.
Inexistindo o original para a conferncia, e se algum atesta que o viu, para autenticar
a cpia, a fotocpia, em tese, estaria ocorrendo um delito de falsum.
Mesmo no crime, aplicam-se as normas dos arts. 365, III, 368 e seu pargrafo nico,
369, 370, 371, 372, 373 a 389 do Cdigo de Processo Civil, subsidiariamente, sempre que
a lei adjetiva penal for omissa ou estiver completamente defasada no tempo, em face do
avano da tecnologia, da documentoscopia, da informtica, da eletrnica. Enfim, os mtodos tecnolgicos evoluram, j a lei processual penal parou no tempo e no espao...
8.3.
Fotografias
Fotografias, desde que com data no prprio negativo, de forma que possam ser contraditadas, servem de provas em juzo.
Inexistindo a data no negativo, a fotografia perde a sua fora, servindo apenas de uma
fonte indireta, no tendo eficcia como prova, porque no se tem como aferir, verificar ou
certificar a exatido do que ela espelha ou transmite, seja em face da falta da data no negativo, seja pela possvel montagem de que pode ter resultado, ou seja, mesmo pela inexistncia do negativo, que pea essencial, desde que contenha nele mesmo e diretamente a
data em que a foto foi tirada, para evitar adulterao, montagem, falsificao.
Outro elemento importante que deve tambm vir diretamente no negativo da fotografia, o lugar e o local onde ela foi tirada, para que assim se evite forjar uma espcie de
quase-flagrante relativo a um lugar, quando a fotografia foi tirada em outro local.
Existindo, pois, diretamente no prprio negativo a data exata (dia, ms, ano e se
possvel a hora), bem como o lugar ou local onde a fotografia foi tirada, ter-se- elementos
materiais que constituem prova, a qual mesmo no sendo absoluta, contm elemento mate-
376
SAMUEL MONTEIRO
rial da verdade que reflete ou espelha, em relao pessoa, ao lugar, data; ou em relao
data, ao estabelecimento, ao local, aos estoques fotografados etc.
8.4.
Requerimento. Petio. Recurso. Ao
No caracterizam, em tese, o delito do art. 299 do Cdigo Penal, porque peties,

requerimentos, no so considerados documentos para efeito deste artigo. So peas
sujeitas verificao posterior (STJ, REsp n 137.739-RS, 6 T., DJU-I de 13.10.1998,
p. 193).
Estas peas so instrumentos do exerccio de um direito, que se sujeitam ao crivo do
contraditrio e da prpria contestao ou verificao de terceiros, contra os quais as peties judiciais, os recursos, as aes so dirigidas ou manejadas, ao passo que o documento
para fins do falsum, deve valer por si mesmo, independente de outros elementos, de outros
documentos, o que no acontece com os requerimentos, as peties, as aes, os recursos,
que necessitam de outros elementos que os embasam como as provas do direito material,
do legtimo interesse, alm, obviamente, das peas materiais que os acompanham.
8.5.
Falsificao documental. Documento completo, acabado
Para caracterizao da falsificao documental, o elemento material, o documento,

dever estar concludo, montado, acabado, fabricado, tornado com a aparncia de verdadeiro.
O documento o prprio instrumento material do delito na modalidade; quem atesta
a falsificao documental.
Documento incompleto, inacabado, no formado totalmente, no concludo, no fabricado, nem montado, no se presta a aperfeioar, nem a consumar o delito supra. Inteligncia
da deciso do STJ no RHC n 7.744-SP, 6 T., DJU-I de 19.10.1998, p. 159.
8.6.
Documento pblico. Dano potencial. Dolo genrico
A vontade consciente de falsificar um documento pblico, que ento fabricado com

todas as caractersticas que aparentam tratar-se de um documento autntico, verdadeiro,
sem rasuras, sem emendas, raspagens, em papel idntico, na mesma cor do documento
verdadeiro; ou de alterar o documento pblico verdadeiro, no exige dolo especfico, mas,
em face da presena do dano potencialmente lesivo de conduta, a presena do dolo genrico
est marcada, assegurada.
Se o impresso comprado em papelaria no ainda um documento pblico, ele adquire
tal status to logo preenchido, e autenticado pela repartio pblica, ou mesmo pelo banco,
aps o recebimento de impostos e contribuies. A partir da chancela mecnica, eltrica, eletrnica, que lhe aposta, o impresso oficial preenchido transforma-se em documento pblico.
Exemplificando, confira sobre o tema o Superior Tribunal de Justia (REsp n 116.011PR. 5 T., DJU-I de 16.11.1998, p. 110).
377
Falsificar pode ter o significado jurdico-penal de: criar um documento, fazer nascer
ou dar vida a um documento, fabricar um documento, utilizando-se de meios adequados,
sejam eles mecnicos, fsicos, qumicos, eltricos, eletrnicos; ou de adulterar o documento.
Alterar introduzir no documento verdadeiro algum elemento relevante, modificando
o j existente no documento, como a data, o nome do beneficirio (contribuinte), prazo de
validade (caso das CND), a chancela, o valor quitado etc.
Tambm pode se referir introduo no documento verdadeiro de um elemento novo,
mas falso, colocado pelo falsrio.
Punibilidade. A punio da falsificao, da alterao, tem fundamento na potencialidade do dano, que o fato relevante representa por si s, atingindo em cheio a f pblica
que os documentos pblicos devem ter, quando sua segurana e credibilidade perante a
coletividade.
Da que no interessa neste caso, sendo mesmo irrelevante se o documento falsificado
ou alterado foi usado ou no, se ele atingiu ou no o seu fim ilcito. Se o documento falso,
fabricado, foi usado ou no.
A punio no pelo uso, mas, sim, pela potencialidade do dano que o documento
pblico falsificado ou que o documento pblico verdadeiro alterado representa para o prprio interesse pblico, em termos de credibilidade e de segurana.
A no-punio, neste caso, equivaleria a um verdadeiro incentivo s oblquas, para
que bandos ou quadrilhas de falsrios continuassem agindo diante das barbas das autoridades, levando o caos ordem jurdica e na f pblica dos documentos, que perderiam, assim,
sua credibilidade.
Constitui at argumento de lana caprina defender o ru, sob a alegao vazia e oca de
que ele no chegou a utilizar, nem a usar o documento falsificado ou alterado, nem utilizou
o documento falso.
Da, diante da potencialidade do dano que o documento pblico falso ou o verdadeiro
que foi adulterado, falsificado, espelham por si s, independente do seu uso ou utilizao,
que o dolo do agente no precisa ser especfico, prprio. O dolo nestes casos o genrico.
8.7.
Falsum e estelionato. Falsum e sonegao fiscal. Crime-meio. Crime-fim. Absoro. Consuno
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia encaminha-se para firmar-se no sentido de que o falsum (crime-meio ou ponte), fica absorvido pelo crime-fim (o estelionato),
pela teoria da consuno, se o falsum se exauriu numa nica ao, no mais podendo
ser utilizado (C. Comp. n 24.247-MG, 3 Seo, v. u., DJU-I de 7.6.99, p. 40; C. Comp. n
25.134-SP, 3 Seo, DJU-I, 9.8.99, p. 152; C. Comp. n 23.047-DF, 3 Seo, DJU-I,
4.10.99, p. 38).
H, porm, como j enfocamos neste tomo, decises do Supremo Tribunal Federal
contrrias a tal entendimento; resumindo-as, teramos o crime de falsum tem dano potencialmente lesivo f pblica dos documentos em geral, perante a coletividade (segurana, credibilidade), e assim, o crime mais grave, que no pode ser absorvido pela consuno, pelo crime patrimonial ou de resultado (no caso, pelo estelionato ou mesmo pela
sonegao fiscal).
378
SAMUEL MONTEIRO
9. RESUMO DOS CRIMES CONTRA A F PBLICA

Resumindo os crimes contra a f pblica, estudamos cada um deles, suas particularidades e peculiaridades e a competncia para o processo e julgamento:
1 ) Os crimes aqui estudados podem ocorrer isolados, sem qualquer nexo com os
delitos de sonegao fiscal (supresso ou reduo de tributos e de contribuies ou de
apropriao indbita fiscal ou previdenciria). o caso tpico da certido negativa de dbitos (CND) falsa ou adulterada em sua data, finalidade, beneficirio, que vai ser apresentada
em licitaes ou concorrncias pblicas; arquivamentos na junta comercial ou em registro
civil das pessoas jurdicas; em escrituras de compra e venda de imveis ou no registro de
imveis, para averbaes; em inscries de firmas nos cadastros de fornecedores da Unio
Federal, suas autarquias ou empresas pblicas federais; em distratos regulares de sociedades mercantis, perante a Receita Federal e junta comercial etc.;
2) Nos crimes isolados avalia-se a potencialidade do dano espelhado pelo prprio
documento falso ou falsificado, isto , se ele, por si s, capaz de atingir o objetivo que o
seu portador ou beneficirio pretendia, pela aparncia de legitimidade que possui; ou, em
outras palavras, se o documento falso, falsificado, forjado, adulterado, mostra uma perfeio capaz de enganar o servidor de inteligncia mediana ou comum, o que afastado pela
aparncia grosseira ou da sua falsificao ou adulterao grosseira, facilmente perceptvel.
Se o documento, por si s, no ser aceito na repartio e para o fim a que o agente pretendia, em face do grosseiro vcio de legitimidade que ele apresenta, no ele tem a potencialidade do dano, no ocorrendo o delito do art. 304 do Cdigo Penal;
3) J nos crimes-meio, onde ocorrem, conforme as hipteses concretas, a falsidade
ideolgica, a falsificao material ou documental e o uso do documento falso, ele o meio
ou a ponte para atingir e consumar o crime-fim, que primordialmente o da supresso ou
reduo dos tributos ou das contribuies legalmente devidas, isto , atingir o resultado
material e a obteno do lucro fcil, com o no pagamento do tributo ou da contribuio, ou
com o pagamento a menor que o devido;
4) A denncia dever, pois, narrar circunstanciadamente, fazendo remisso obrigatria s provas colhidas no inqurito policial e na percia contbil conclusiva: todos os detalhes, o modus operandi, em que consistiu o falsum, os participantes de todas as fases dos
crimes isolados ou dos crimes-meio, a potencialidade do dano do documento falso ou falsificado; a consecuo do crime-fim, com a utilizao do crime-meio, o montante do dano,
em se tratando da consumao do crime-fim;
5) O captulo III completado com o estudo prtico que foi feito no captulo VI.
6) No existindo leso direta a bens, servios, rendas, ou interesses da previdncia
social, compete justia comum dos Estados processar e julgar o crime de estelionato
praticado mediante falsificao de guias de recolhimento de contribuies previdencirias,
sendo a vtima, no caso, o particular (Smula 107; STJ, C. Comp. n 17.150-MG, 3 Seo,
DJU-I de 3.11.1997, p. 56.212-213);
7 ) Falsificao e uso de documento falso lavrado em papel timbrado do INSS.
Competncia da justia comum dos Estados (STJ, C. Comp. n 16.868-SP, 3 Seo, DJU-I
de 17.11.1997, p. 59.403). No caso deste item, tratava-se de atestado falso, utilizado por
empregado, para abonar faltas junto ao empregador;
379
8) Falsificao e sonegao fiscal. Extinta a punibilidade deste crime, cessa a competncia da Justia Federal, para os fatos remanescentes, de competncia da justia comum
dos Estados (sic!...) (STJ, HC n 5.105-RJ, 5 T., DJU-I de 2.12.1996, p. 47.692);
9 ) Falsificao documental que visava o prprio INSS, mas que no foi a este
dirigida. Competncia da justia comum dos Estados (STJ, C. Comp. n 12.353-4-SP, 3
Seo, DJU-I de 9.12.1997, p. 64.590).
10) Erro ou falsum? Cumpre que se empreste o maior relevo, dada a relevncia
transcedental do tema, relativo diferena essencial e fundamental que distingue o erro do
delito de falsum (falsidade ideolgica, especialmente). O erro a ser detectado pela percia
contbil consiste em equvocos em lanamentos contbeis ou fiscais, em livros mercantis ou
nos livros fiscais, seja pela intitulao errnea (no ttulo) da conta, no cdigo, em valores e
datas, facilmente constatveis pelo confronto com o documento que deu origem ao lanamento. O erro pode ainda se referir ao nome de empresa, entidade, rgo, pessoa jurdica ou
pessoa fsica, detectvel da mesma maneira. Pode ainda decorrer de falta de conciliao nas
contas que apresentam divergncia em saldos (bancos, fornecedores, caixa etc.), ou derivar
de transportes de somas, de saldos errneos; lanamentos omitidos sem dolo, nas pocas
prprias. Enfim, lapsos do ser humano, onde no existe dolo.
J o falsum exige dolo, a vontade consciente de forjar, de simular, de omitir fato
juridicamente relevante, seja no documento, seja no lanamento. Ou efetuar o lanamento, a
emisso do documento, inserindo fato juridicamente relevante, porm, falso, irreal,
eqidistante da verdade.
Procede-se ao confronto do documento ou do fato ao qual est vinculado ou teve
origem o novo documento contendo o falsum.
O mesmo procedimento far-se- em relao a qualquer lanamento em livro mercantil
ou em documento fiscal.
A verdade real, na maioria das vezes, precisa ser investigada contabilmente a fundo,
posto que o mascaramento dos falsrios, dia-a-dia, vai adquirindo tcnica e perfeio, com
o emprego da informtica e de seus recursos.
O que no pode, em hiptese alguma ocorrer o Ministrio Pblico denunciar algum,
imputando-lhe a responsabilidade penal pelo delito do falsum como crime isolado, contendo dano potencial, ou como crime-meio utilizado para a consumao de supresso ou reduo de tributos ou de contribuies, quando, na verdade, se trata de simples erro. E isso acontecer sempre que no for efetuada a percia contbil antes do oferecimento da denncia.
11) Notas frias. Os delitos relativos s notas frias, merecem destaque todo especial,
em face das complexidades que apresentam, no se tratando, pois, de questes simples. A
seguir, damos exemplos com as condutas dolosas dos agentes que normalmente aparecem
nessas transaes com notas frias:
a) O emitente da nota fria que no a escriturou em seus livros, e assim, no se debitou
pelos impostos que estacou nessa nota (v.g. IPI, ICMS). Vendeu a nota para outro contribuinte desses dois impostos, ou para um contribuinte do ICMS, obtendo assim, vantagem
econmica ilcita, atravs de um intermedirio ou corretor de negcios. O emitente incide
nos delitos de falsidade ideolgica e de estelionato, e aquele intermedirio que tambm
recebeu a paga ou comisso, figurar como co-autor apenas do estelionato. A vtima a, por
ora, o particular.
380
SAMUEL MONTEIRO
b) O contribuinte comprador dessa nota fria, escriturou-a em seus livros, aproveitou

os crditos fiscais, obtendo com isso, reduo dos impostos (seja do IPI mais ICMS, seja de
qualquer um deles). Este usurio incidir nos crimes de: uso de documento falso e sonegao fiscal (CP, art. 304 e 1, caput, da Lei n 8.137/90).
c) O emitente da nota fria, cedeu-a, emprestou-a, gratuitamente, sem qualquer vantagem econmica ilcita, e sem a participao daquele intermedirio, mas permitindo com
sua conduta dolosa, que o contribuinte da letra b retro, agisse como a descrito. Esse
emitente agora, pode ser enquadrado, em tese, nos crimes de falsidade ideolgica e na
co-autoria de sonegao fiscal, a teor do art. 11, da Lei n 8.137/90.
d) O emitente agiu como na letra a, mas, o usurio (letra b), no chegou a escriturar a nota fria em seus livros, nem conseqentemente, chegou a reduzir ou a suprimir
qualquer imposto ou contribuio, em face da apreenso da nota fria pelo Fisco ou pela
Polcia. Neste caso, entendemos que s o emitente pode ser punido (falsidade ideolgica
e estelionato).
12) Incide em falsidade ideolgica o auto de penhora ou de arresto, sobre bens
inexistentes. Agente do delito ser o Oficial de Justia que lavrou o auto de penhora (ou
arresto), de bens inexistentes, confiando exclusivamente na palavra do devedor, executado
ou terceiro garante.
Sade, Previdncia e Assistncia

Social...
Ao invs de se tributar fortemente o especulador de Bolsas,
a importao desenfreada de
suprfluos, o Crime Organizado, o
Contrabando e o Descaminho,
coloca-se a carga tributria sobre a
produo nacional, o assalariado e o
profissional liberal.
Fala-se at em coibir a Lavagem de Dinheiro Sujo, mas, com a
manuteno do sigilo bancrio e a
fiscalizao que permitiu que, entre
1992 at 1998, fossem enviados ao
exterior, pelas Contas CC 5, nada
menos do que R$ 124 bilhes (STF,
Inq. n 1619-5-DF, DJU-I de
11.4.2000, p. 10), quem poder acreditar no combate essa Lavagem, se
no se quebra o sigilo, no se fiscalizam o milhes negociadas nas
Bolsas ou remetidos para o exterior,
sem que se saiba qual a origem, e
qual a causa dessa sangria?
Um regime ou sistema dessa
jaez, um timo incentivador da
Sonegao Fiscal e um "alento" para
o Crime Organizado prosperar no
Brasil, graas omisso dolosa e
falcia dos Planos...
So Paulo, 30 de julho de 2000
Samuel Monteiro
Autor
SAMUEL MONTEIRO
Temas que o leitor encontrar na INTRODUO, e que convidam leitura

e meditao, sobre o descalabro e as injustias fiscais que predominam no Brasil,
atualmente:
1. AGENTES DO FISCO FISCAL DO INSS
2. AS INJUSTIAS FISCAIS:
ICMS sobre movimentao fsica de mercadorias
Crditos fiscais acumulados do contribuinte, sem correo monetria
Fato gerador do ICMS, presumido (art. 150, 7 da CF/88, EC n 03/93)
FINOR/FINAM : os milhes ali injetados, sem retorno certo
Reduo do IPI, para as montadoras (CF/88, art. 151-1, 1 parte; Lei
n 9826/99)
Perdas de Cmbio de janeiro de 1999 e sua amortizao parcelada
Compensao de Prejuzos no IRPJ (Lei n 9.065/95)
Compensao do INSS (Leis n 9.032 e 9129)
Lucro dos especuladores de Bolsas
Bancos quebrados e os milhes do PROER...
ETC.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
AS ORIGENS DA IMPUNIDADE NO BRASIL

AS LEIS E O PRINCPIO MORAL DA AUTORIDADE
A RESPONSABILIDADE PENAL ILIMITADA
DIFAMAO DE PESSOAS JURDICAS E FSICAS
AS OMISSES DOLOSAS E O CRIME ORGANIZADO
OS CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL:
Lei Federal n 9.983/2000, comentada
E OUTROS ASSUNTOS DE INTERESSE GERAL.
I SBN 8 5 - 7 4 9 4 - 0 0 1 - 1
9 788585 749408

Dos Crimes Fazendários - Compêndio Teórico e Prático PDF

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Dos Crimes Fazendários - Compêndio Teórico e Prático PDF

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

2 Edio

"DOS CRIMES FAZENDRIOS"

Copyright Samuel Monteiro

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)

rigorosamente proibida a reproduo desta obra, no todo ou em parte, principalmente em apostilas,

Todos os direitos reservados

IGLU EDITORA LTDA.

Percia no Imposto de Renda e ICM Comentado, Goinia, GO, 1967

Abreviaturas e siglas .................................................................................................................

Conselho de Controle das Atividades Financeiras (criado pela Lei n 9.613, de

DOS CRIMES FAZENDRIOS

Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (INSS)

DOS CRIMES FAZENDRIOS

DOS CRIMES FAZENDRIOS

DOS CRIMES FAZENDRIOS

3) uma partilha embasada em nulidade;

AGENTES DO FISCO FISCAL DO INSS

DOS CRIMES FAZENDRIOS

4 ) E, qualquer um desses portadores de cursos superiores, uma vez aprovado no

DOS CRIMES FAZENDRIOS

As profisses perante a Constituio Federal de 1988

DOS CRIMES FAZENDRIOS

Substituda pela de n 1.971-14 (DOU-I de 30.7.2000, pp. 3/6).

assinou o auto ou a notificao fiscal de lanamento, quem o manteve como

ANISTIA PENAL IMORAL A PREFEITOS MUNICIPAIS

DOS CRIMES FAZENDRIOS

os efeitos no Direito Substantivo Penal encerram-se com os fatos delituosos do passado: o

APROPRIAO INDBITA FISCAL/PREVIDENCIRIA

Ver nesta 2 edio, o Captulo I e CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL E CONTRA A

DOS CRIMES FAZENDRIOS

l) se a denncia no for precedida do obrigatrio e insubstituvel Inqurito Policial,

DOS CRIMES FAZENDRIOS

Supervenincias ativas e insubistncias passivas.

DOS CRIMES FAZENDRIOS

secos, situaes como as abaixo exemplificadas, na verdade, um balano falso, porque

Instituies Financeiras (especialmente bancos)

1. verificar nas contas do Ativo Circulante, se os crditos a receber, tm existncia

DOS CRIMES FAZENDRIOS

cada exerccio, nessas peas-chaves: o balano patrimonial e as demonstraes contbeis de

Crditos a receber Perspectiva de realizao. Proviso suficiente para devedores

b) no se distribuam dividendos meramente base de lucros escriturais, de ativos

DOS CRIMES FAZENDRIOS

O valor do percentual dos investimentos ou dessas participaes, deve ser avaliado,

Autos de infrao e Notificaes de Lanamento. Passivo Ambiental

contm os papis de trabalho (warker paper). preciso investigar, analisar, aprofundar em

Ver: Decretos federais de 11.11.1930 at 15.7.1934, em CONTADOR.

DOS CRIMES FAZENDRIOS

dades,se registraram no CRC como Contadores, ao abrigo da legislao federal anterior ao

DOS CRIMES FAZENDRIOS

BM&F BOLSAS DE MERCADORIAS E DE FUTUROS

3) a existncia fsica (prvia) desses bens corpreos;

DOS CRIMES FAZENDRIOS

CADASTROS, INSCRIES FISCAIS

esses cancelamentos, suspenses, inaptides ou nulidades de matrculas, de registros, de

DOS CRIMES FAZENDRIOS

CORRUPO ATIVA E CORRUPO PASSIVA

DOS CRIMES FAZENDRIOS

parcelamentos ou rolagem de dvidas;

3) CND ideologicamente falsa que se constitui em fato delituoso grave, porque

Pblica impossibilitada de os quitar, na poca prpria. Uma Emenda Constitucional, pode

DOS CRIMES FAZENDRIOS

Aliados da grande corrupo

Art. 39, 1, da Lei n 4.320/64, na redao do Dec.-Lei Federal n 1.735/79.