CONTROLE ORAMENTRIO EM UMA MICROEMPRESA

PRESTADORA DE SERVIO

Lucenildo Jos da Silva

Curso de Ps-graduao MBA em Controladoria
EAD
Polo de Caruaru, PE

RESUMO
O presente trabalho tem por objetivo apresentar uma viso sobre a
importncia do Oramento Empresarial para as microempresas prestadoras de
servios que atuam na cidade do Recife. Este ponto de vista foi obtido a partir do
acompanhamento de um microempreendimento durante as fases de elaborao das
peas oramentrias. Os elaboradores buscaram a todo instante meios que
simplificassem a confeco dos diversos oramentos com a inteno de facilitar a
insero desta tcnica no cotidiano destas diminutas entidades. Tambm tentou-se
encontrar um conjunto de indicadores fceis de manusear e interpretar, adaptados a
realidade dos microempreendedores. No foram encontrados elementos que
resultassem na simplificao das diversas fases do processo oramentrio.
Palavras-chave: microempresa, oramento empresarial, simplificao.

INTRODUO
O setor econmico da prestao de servios foi o responsvel por mais de
R$ 2,5 trilhes do Produto Interno Bruto PIB no ano de 2012. Este valor
corresponde a pouco mais de 58% do total do PIB gerado naquele ano. (BRASIL,
2013a).
A capacidade de gerao de empregos da prestao de servios notria:
segundo a Pesquisa Mensal de Emprego PME, elaborada pelo Instituto Nacional
de Geografia e Estatstica IBGE, apenas o segmento econmico denominado
Outros Servios (alojamento, transporte, limpeza urbana e servios pessoais), foi o
responsvel pela ocupao de 4,2 milhes de pessoas, nas seis capitais
pesquisadas (Recife, Salvador, Belo Horizonte, Rio de Janeiro, So Paulo e Porto
Alegre), em dezembro de 2012. (BRASIL, 2014a).
Tambm digna de meno a contribuio das empresas prestadoras de
servios para a arrecadao tributria: segundo a Receita Federal do Brasil RFB,
em 2013, o segmento econmico denominado Servios de Escritrio, Apoio
Administrativo e Outros Servios, associado ao segmento econmico Educao,
foram os responsveis por mais de R$ 31 bilhes da arrecadao de tributos
administrados por esta entidade. (BRASIL, 2014b, p. 12).
A importncia da prestao de servios aumentou bastante depois da
criao da entidade conhecida por Micro Empreendedor Individual MEI, visto que
estas so constitudas na sua maioria por pequenos prestadores de servios que at
ento trabalhavam na informalidade. De acordo com o Portal do Empreendedor,
apenas para o Cdigo Nacional de Atividade Econmica CNAE 9602501, referente
aos Servios de Embelezamento de Cabelos, existiam, em maro de 2014, pouco
mais de 271 mil entidades qualificadas como MEI. (BRASIL, 2014c).
Conforme

artigo

3o

da

Lei

Complementar

no.

123/2006,

os

empreendimentos que possuem um faturamento anual de at R$ 360.000 so

classificados como Microempresa ME. Esta classificao garante uma srie de
benefcios como por exemplo regime tributrio diferenciado, denominado SIMPLES
NACIONAL; acesso preferencial em licitaes pblicas; e condies especiais de
financiamento; entre outras. (BRASIL, 2006).
Segundo o Servio Brasileiro de Apoio as Micros e Pequenas Empresas

SEBRAE, existiam no Brasil, no ano de 2011, aproximadamente 6,3 milhes de

micro e pequenas empresas. (BRASIL, 2012).
As microempresas foram responsveis pela manuteno de 61,9% dos
ocupados nas seis principais regies metropolitanas do pas, citadas anteriormente,
mais o Distrito Federal. (BRASIL, 2012).
To importante quanto o volume de empregos a influncia das
microempresas para o despertar do empreendedorismo. Constituem-se no ambiente
ideal para a ao dos empreendedores srios, visto que a simplificao das leis
direcionadas a estas entidades incentiva a criao de novos negcios.
fundamental tambm citar a participao das microempresas na gerao
de tributos. No ano de 2012, estas entidades mais as pequenas empresas foram
responsveis por recolher mais de R$ 42 bilhes a Fazenda Federal, atravs do
Simples Nacional. (BRASIL, 2013b, p. 25). E desconsidera-se aqui a participao
em outros tributos por aqueles empreendimentos que no podem optar por este
regime tributrio, conforme previsto na Lei no.123/2006. (BRASIL, 2006).
O oramento empresarial uma tcnica utilizada pela Controladoria com a
inteno de direcionar a evoluo do empreendimento de acordo com metas
alcanveis. uma consequncia do planejamento ttico onde estipula-se
condies, fundamentadas em valores e quantidades, nas quais a empresa deve
encontrar-se dentro de horizontes de tempo curto ou mdio. O planejamento ttico
nasce do planejamento estratgico, estudo no qual projeta-se o empreendimento
para um longo prazo, geralmente com certo nvel de abstrao, desejando-se que
este alcance um perfil de referncia (liderana em algum segmento econmico, por
exemplo). Padoveze (2010, p. 173) afirma que [o] oramento caracteriza-se pela
quantificao e mensurao econmica das atividades planejadas e programadas
para o prximo exerccio.
O oramento empresarial precisa ser visto como um conjunto de tcnicas
que exige um processo histrico de construo, envolvendo diversas fases que
implicam na pesquisa das informaes, montagem das peas oramentrias,
acompanhamento de sua execuo e verificao de sua eficcia e preciso ao final
do perodo de abrangncia. A expresso controle oramentrio associada
imediatamente a algo em execuo ou ps-execuo. Portanto, para alcanar o
controle oramentrio necessrio a competncia para a avaliao adequada das
informaes disponveis e para a montagem de peas oramentrias eficazes.

Oliveira, Perez Jr. e Silva (2011, p. 248) expem como fator imprescindvel para o
sucesso na lida com oramentos a Clara definio dos objetivos e dos padres de
desempenho, entre outros fatores crticos.
A aplicao do oramento empresarial no pode resultar em projees
descoladas da realidade. Deve refletir a condio da empresa no momento em que
elaborado e respeitar a viso, a misso e os valores que foram descritos no
planejamento estratgico. No realista um oramento que projeta expandir um
empreendimento alm de sua capacidade futura de gerao de caixa a valor
presente ou que subestima a taxa de risco que o mercado atribui a empresa. Estas
falhas podem significar uma confeco fraudulenta das peas oramentrias ou
expor uma das principais fragilidades da tcnica oramentria: a impossibilidade de
quantificar o futuro com absoluta preciso. Padoveze (2010, p. 175) aponta como
uma das crticas levantadas contra o oramento a extrema dificuldade de obteno
dos dados quantitativos para as previses e volatilidade do futuro.
De acordo com o IBGE, no ano de 2004, mais de 49% das microempresas
abertas no Brasil, no ano de 2002, tinham encerrado suas atividades. (BRASIL,
2007). Em outro estudo, Donato (2011, p. 3) informa que os microempreendedores
fracassados acusam a ausncia de lucratividade como a principal dificuldade
enfrentada, correspondendo esta resposta a 33,6% dos pesquisados.
Considerando apenas as microempresas prestadoras de servios, a causa
principal de falncias acima identificada possivelmente tem relao com outra
condio levantada especificamente para esta rea econmica: a inexperincia na
gesto de negcio.
As microempresas prestadoras de servios geralmente surgem a partir da
formalizao de uma atividade exercida por um profissional liberal. Entretanto, este
processo de transformao da pessoa fsica em pessoa jurdica raramente vem
acompanhada de uma capacitao gerencial do novo proprietrio. Principalmente
inexiste o planejamento que envolveria desde a pesquisa de mercado para analisar
a viabilidade do negcio at o acompanhamento peridico do desempenho das
operaes via retroalimentao informacional decorrente de Oramento Empresarial.
Foco deste trabalho, a implantao de um planejamento fundamentado no
Oramento Empresarial nas microempresas prestadoras de servios traz uma srie
de benefcios como: a estabilizao do fluxo de caixa, atravs da projeo baseada
em informaes passveis de recorrncia; a administrao eficaz e eficiente do

momento e volume dos investimentos, identificando o ponto ideal das operaes e

do fluxo de caixa nos quais ser possvel desembolsar recursos prprios ou
contratar financiamentos para suprir os investimentos; e a profissionalizao da
gesto, obrigando o gestor a capacitar-se para produzir e interpretar as informaes
produzidas pela Controladoria. Os dois primeiros itens integram um componente
maior: o Planejamento Financeiro, que se resume a fixao de um Saldo Mnimo de
Caixa capaz de satisfazer os compromissos previstos sem gerar ociosidade de
dinheiro. (S, 2008, p. 60 e 61).
1 METODOLOGIA

Estudo fundamentado no mtodo cientfico indutivo, no se busca uma

hiptese aplicvel a todas as microempresas da rea econmica da prestao de
servios. (GIL, 2011, p. 10). Principalmente devido a limitao da pesquisa nos
parmetros espacial e temporal, abrangendo apenas a empresa estudada e no
perodo estudado. O aumento deste alcance exigiria o acompanhamento da
microempresa investigada por diversos perodos, bem como o exame de outros
microempreendimentos com caractersticas semelhantes. Portanto, busca-se
apenas obter indcios das consequncias da aplicao do Oramento Empresarial
neste segmento econmico.
Foi selecionado o meio tcnico de investigao observacional pois desejouse no interferir nos resultados da coleta de dados. (GIL, 2011, p. 16). Neste caso
no alterar a observao da prtica executada pelo microempresrio na elaborao
do Oramento Empresarial.
O estudo fundamentou-se na pesquisa descritiva, pois o foco foi descrever
as caractersticas da entidade estudada, as suas relaes com o ambiente onde
opera, (GIL, 2011, p. 28), e o modo como as ferramentas da Controladoria so
ativadas dentro dela.
A pesquisa foi executada sob o formato de um estudo de caso onde avaliouse os diversos aspectos da implantao de um Oramento Empresarial numa
microempresa prestadora de servios que atua sob o regime tributrio do Simples
Nacional e que participa de um projeto desenvolvido pelo SEBRAE com o intuito de
aplicar as ferramentas da Contabilidade Gerencial e de outros ramos da

Contabilidade para qualificar a gesto.

Tambm fundamentou-se o presente estudo nas pesquisas bibliogrficas e
documentais, recorrendo a livros e a publicaes elaboradas por instncias pblicas.
(GIL, 2011, pp. 50 e 51). Os instrumentos utilizados na pesquisa foram um
questionrio composto por 15 quesitos formados por perguntas com respostas
fechadas, onde buscou-se montar um perfil da empresa no que se refere a
longevidade, situao econmica, pblico e natureza dos servios prestados pela
microempresa.

Foi

realizada

tambm

uma

entrevista

com

durao

de

aproximadamente 2 horas apoiada num questionrio com perguntas abertas,

destinada a compreender como se deu a insero do microempreendimento no
programa desenvolvido pelo SEBRAE e quais as mudanas que esta entidade
trouxe para o negcio.
2 O CASO ESTUDADO

A microempresa estudada foi fundada em 2008. Entretanto, a atividade

econmica j existia anteriormente sob a forma da pessoa fsica da proprietria que
atuava como profissional liberal. Funciona em um bairro de classe mdia da cidade
de Recife. O seu segmento de atuao a prestao de servios de esttica capilar
e manicuro/pedicuro, cujo CNAE principal o 9602501. Possua no momento da
investigao trs colaboradores: uma cabeleireira, uma cabeleireira assistente e
uma manicura/pedicura. A proprietria tambm atua nas atividades operacionais,
seja orientando os colaboradores, seja ela mesma exercendo as atividades de
inerentes as cabeleireiras, profisso para a qual tem qualificao.
No momento da coleta de dados, a microempresa estava enquadrada no
regime tributrio do Simples Nacional e contribua sob a alquota de 6%, cuja faixa
de faturamento vai at R$ 180.000,00. (BRASIL, 2006). No havia previso de
mudana de alquota para aquele exerccio. Existia a possibilidade de evoluo na
tabela de alquotas deste tributo para o ano seguinte, condio que exigia a anlise
da hiptese de migrao de regime tributrio, possivelmente para o Lucro Real
devido a possibilidade de aproveitamento dos crditos tributrios como a
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS e a contribuio
para o Programa de Integrao Social PIS sobre o Faturamento no cumulativos.

O pblico-alvo da microempresa so clientes oriundos de diversos bairros da

cidade e de municpios circunvizinhos. Segundo a proprietria, os seus clientes
podem ser caracterizados como pertencentes a classe mdia, predominantemente
mulheres e com nvel alto de escolaridade.
No momento da coleta de dados, a composio dos preos era definida
atravs da tcnica do mark-up apurado de acordo com a mtodo contbil do custeio
varivel, aprendida atravs de curso realizado no SEBRAE. Os preos so fixados
num valor mnimo de acordo com os insumos, quantidade de tempo consumida,
tributos, remunerao dos colaboradores e da proprietria e outros fatores. A partir
desta base, so acrescidos outros valores decorrentes de pedidos especficos do
cliente como, por exemplo, um produto especial, um corte diferenciado, um custo
financeiro decorrente de pagamentos a prazo, entre outras opes.
A utilizao de insumos estocveis na prestao do servio implica na
semelhana destas atividades com operaes industriais necessrio administrar
estoques,

depreciar

equipamentos,

mensurar

perdas.

Outra

consequncia

importante ainda dentro da perspectiva da Contabilidade Gerencial a apurao do

Custo dos Servios Vendidos.
A partir de 2012, a microempresa ingressou no Programa SEBRAE de
Gesto da Qualidade PSGQ. Segundo a gestora, uma iniciativa desta entidade
com o intuito de qualificar os administradores no sentido de formar uma massa
crtica de empreendimentos dotados dos requisitos necessrios para buscar
certificaes

internacionais

como,

por

exemplo,

International

Standard

Organization ISO. Conforme a gestora, na cidade do Recife, foram selecionados

20 empreendimentos do setor de esttica por ano para participar do programa.
A iniciativa abrange diversos temas desde a formao administrativa dos
gestores (por exemplo, aprender a realizar entrevista de emprego) at a qualificao
do empreendimento para cumprir elementos ligados a Administrao, Contabilidade
e Controladoria (por exemplo, aplicar a Contabilidade Gerencial para a formao do
preo de venda). So cinco mdulos denominados: Fundamentos da Excelncia,
D'Olho na Qualidade, Parcerias Eficazes, Processos e Viso Estratgica. Na rea da
Contabilidade so abordados diversos temas: fluxo de caixa, formao de preos,
estudo de carga tributria, entre outros. (BRASIL, 2014d).
Conforme o stio eletrnico do SEBRAE, no mdulo da Viso Estratgica, o
gestor desenvolve competncias para pensar e agir no negcio alinhadas a viso

de futuro. (SEBRAE, 2014d). Dentro deste mdulo, conforme a gestora, so

aprendidas

as

tcnicas

necessrias ao

desenvolvimento

do

planejamento

estratgico atravs da criao da viso, da misso e dos valores que sero

adotados no microempreendimento.
Neste estudo, aps a construo do planejamento estratgico da
microempresa, a gestora apoiada pelos instrutores do programa e por sua
assessoria contbil, comeou a planejar para o curto prazo. A primeira fase envolveu
a busca de informaes de mercado (disponveis em publicaes acessveis a
proprietria) ou atravs de informes coletados no mercado. Foram investigadas
previso de inflao e de crescimento da economia para o ambiente onde a
microempresa atua; considerao de riscos emergentes relacionados a instalao
de novos empreendimentos na rea de atuao da entidade; considerao de riscos
relacionados a perda de colaboradores treinados; avaliao de riscos ligados a
aumentos de insumos ou aluguel acima da inflao.
Com

estas

informaes

disponveis

deliberou-se

sobre

quais

as

informaes-chave que seriam acompanhadas com mais vigor no intuito de

identificar com rapidez as variaes que podem prejudicar a execuo oramentria
e, deste modo, agir tempestivamente para corrigir o rumo das operaes. A deciso
envolveu tambm a premissa de que devem ser ndices fceis de calcular, visto que
a proprietria atuando tambm como cabeleireira no dispe de tempo para realizar
clculos complexos. Outra observao relevante foi de que se trata da primeira
experincia com os Oramentos Empresariais, portanto, natural que surjam falhas
e que estas, em vez de comprovar a ineficcia da tcnica, devem ser encaradas
como pontos sujeitos a correes e que geram aprendizagem sobre como atuar nos
anos posteriores. Ou seja, necessrio criar a Cultura Oramentria, entendida
atravs das palavras de Padoveze (2010, p. 183) como o ganho de conhecimento,
ano aps ano, sobre a construo, execuo e avaliao de oramentos.
Optou-se por usar os ciclos operacionais e do caixa, bem como as suas
subdivises (Ciclo do Contas a pagar, Ciclo do Contas a receber, Prazo Mdio da
Renovao dos Estoques), pois informam com clareza a eficincia da utilizao dos
recursos. Decidiu-se tambm utilizar os indicadores de solvabilidade e estrutura
patrimonial para complementar estas informaes. Outros indicadores como os de
rentabilidade, assim como outros ndices mais avanados como o Lucro Antes dos
Juros ou Impostos de Renda LAJIR foram deixados para um segundo momento,

pois necessrio desenvolver uma capacidade mnima da gestora no sentido de

elaborar e interpretar os indicadores e aplicar as concluses obtidas.
Na elaborao das peas oramentrias, buscou-se simplificar a tcnica s
necessidades da proprietria. No oramento de vendas, a preocupao foi em no
criar expectativas sobre aumentos inalcanveis do faturamento, trabalhando-lhe
apenas com o faturamento a vista para a elaborao do instrumento. As variaes
decorrentes do faturamento a prazo sero consideradas como receitas.
O oramento de produo levou em considerao as experincias da
proprietria quanto a sazonalidade da prestao dos servios e das compras de
insumos. De posse destas informaes, elaborou-se uma projeo de quando vo
ocorrer os picos e os vales nas operaes e partir da elaborar a pea oramentria
seguinte, ou seja, o oramento de matria-prima.
O oramento de matria-prima exigiu uma anlise mais complexa, pois no
existe um padro quanto a utilizao de um ou outro insumo. Depende da
necessidade momentnea do cliente. Deste modo, optou-se por verificar nas
compras de insumos do ano anterior e a partir destes fazer um reajuste como se
todos os clientes repetissem os hbitos de consumo. Decidiu-se tambm trabalhar
com o menor estoque possvel, acionado-se os fornecedores a partir de determinado
nvel de segurana, numa prtica que, rudimentarmente, aproxima-se da filosofia
Just In Time.
O oramento de mo de obra direta envolveu apenas o levantamento do
consumo de pessoal por hora de trabalho de acordo com a quantidade de servios
previstos por perodos e, diante desta informao, os custos incorridos.
O oramento de despesas administrativas projetou a quantidade de recursos
necessrios para prover os servios com qualidade e cumprir as obrigaes
decorrentes da existncia das empresas (pagamento de assessoria contbil,
aluguel, entre outros). Embora a gestora opere como cabeleireira, optou-se por
lanar o pr-labore como despesa administrativa visto que, naquele momento, no
era possvel calcular a nmero de horas que dedica a cada uma das funes
(operacional e administrativa).
No foi elaborado para este primeiro ano o oramento de investimento, pois
no existe previso de aquisio de novos equipamentos.
Na sequncia, elaborou-se o oramento de caixa, considerando-se todas as
etapas anteriormente descritas. A parte importante da elaborao desta pea foi a

identificao de possvel perodos onde o fluxo diminuto de dinheiro exigir a tomada

de medidas corretivas, como reduo de despesas ou a contratao de
financiamentos.
A concluso dos trabalhos deu-se com a montagem das projees das
Demonstraes Contbeis, incluindo nestas, colunas para comparao entre o
projetado e o realizado.
Diante de todo o material produzido, iniciou-se a segunda fase, a partir de
janeiro de 2014, quando foi implantado o Oramento Empresarial e comeou o
acompanhamento dos indicadores mencionados para determinar as variaes que
exigem correo.
O controle propriamente dito no sofreu investigao, pois seria necessrio
um perodo de estudo maior para identificar as falhas na elaborao das peas
oramentrias ou a ineficcia dos indicadores selecionados no intuito de garantir o
crescimento da microempresa.
O formato escolhido pela gestora para este primeiro ano de Gesto
Estratgica simples, mas aparenta ser eficaz. Possui todas as etapas previstas
nos manuais de Controladoria: planejamentos estratgico e operacional, com a
definio de onde deseja-se colocar a empresa dentro de um determinado perodo
de tempo; planejamento operacional, representado pelo Oramento Empresarial; e
estabelecimento dos indicadores que sofrero um acompanhamento intensivo,
garantindo o controle tempestivo para a correo do rumo.
Um aspecto importante que foi observado durante a construo das peas
oramentria que implica na organizao da entidade em torno de conceitos
fundamentais da Controladoria: obrigou a gestora a formular sistema de autorizao
de gastos, criando controle para a retirada de recursos do caixa; forou a gestora a
criar manuais de execuo dos servios, com a medio de tempos e consumos
padres de insumos, entre outros fatores; e impeliu a gestora a realizar estudo das
foras (a principal identificada foi a fidelidade dos clientes), fraquezas (a de maior
destaque foi o ambiente fsico onde o microempreendimento est instalado,
principalmente o trnsito intenso de veculos), ameaas (a mais relevante foi a
previso de abertura de um estabelecimento franqueado na regio) e oportunidades
(a principal foi a fixao de parceria com uma marca tradicional de insumos) do
negcio, configurando-se numa anlise SWOT, conforme exposto por Padoveze e
Taranto (2009, p. 8 e 9).

4 CONSIDERAES FINAIS
As microempresas prestadoras de servios representam um segmento
importante da economia nacional. Ao mesmo tempo sofrem bastante com o
ambiente econmico, especialmente na concorrncia com empresas maiores e
melhor estruturadas. Isto se deve a baixa capacitao dos proprietrios, quase
sempre outrora profissionais liberais com pouca habilidade gerencial.
Dentro do Programa SEBRAE de Gesto da Qualidade PSGQ tenta-se
corrigir

estas

falhas

atravs

da

capacitao

dos

gestores

para

lidarem

profissionalmente com as exigncias necessrias a sobrevivncia de qualquer

empreendimento no mercado atual.
A empresa estudada participa do programa h dois anos e j passou pelo
mdulo da Viso Estratgica. E a partir das informaes recebidas iniciou, no final
de 2013, a elaborao de um Oramento Empresarial para implantao no ano de
2014.
Na elaborao das peas buscou-se identificar ndices fceis de elaborar e
compreender pela gestora. Deu-se preferncias aos ciclos operacionais e de caixa,
acompanhados dos ndices de solvabilidade e de estrutura patrimonial.
No se identificou nenhum processo ou componente que diferencie as peas
oramentrias produzidas para esta microempresa daquelas confeccionadas para
outros empreendimentos, estudadas durante o curso. A busca pela simplificao no
trouxe nenhum elemento novo a elaborao do Oramento Empresarial para as
microempresas.
Observou-se a presena das tcnicas da Controladoria nas diversas fases
de construo do planejamento, consequncia da capacitao da gestora pelo
SEBRAE.
A etapa do controle oramentrio no foi estudada, devido a escassez de
tempo e, por isso, no foi possvel afirmar se existem falhas de planejamento,
embora estas sejam provveis, pois o primeiro ano de aplicao da tcnica.

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