DIRITTO TRIBUTARIO

Parte generale

I Fondamenti
Il diritto tributario una parte dell ordinamento giuridico
positivo dedicata alla legislazione riguardante i tributi. Da un punto di
vista sistematico fa parte del diritto finanziario che a sua volta fa
parte di quello amministrativo. una materia pubblica ma ha anche
connotazioni private.
Cos un tributo?
Il legislatore non lo definisce ma offre degli indici sistematici
che consentono di arrivare per via interpretativa ad una nozione
accettabile. I principali indizi che ci offre la costituzione sono in 2
norme:
-Art 23: Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere
imposta se non in base alla legge . La prima caratteristica del tributo
quindi quella di essere una prestazione patrimoniale (avente natura
economica) imposta dallo Stato o da un altro ente avente la titolarit
della potest impositiva.
-L art. 117
si lega a questa disposizione perch individua la
ripartizione del potere normativo nel nostro ordinamento. In
particolare tale articolo stabilisce che in materia tributaria due sono
gli enti depositari del potere impositivo: stato e (altri enti =)regioni.
Leggendo insieme gli artt 23 e 117 si capisce dunque come il
diritto tributario abbia un impostazione ideologica alle spalle storica
di carattere autoritativo:mediante il potere di imperio dello stato da
sempre le collettivit organizzate si finanziano mediante i tributi.
Questa convezione la troviamo anche nell art 23, che nello statuto
Albertino era l art 30. Oltre a quest articolo i costituenti hanno poi
deciso di introdurne un secondo che nello statuto alb. non c era,e
cio
-Art 53: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario
informato a criteri di progressivit. Con questo articolo si fatto un
passo avanti, e cio, quello di legare il tributo alla capacit
contributiva.
Da ci si deduce dunque che solo le prestazioni patrimoniali

imposte che hanno come base di riferimento la capacit contributiva

possono definirsi tributi. Questa precisazione ci serve per eliminare
subito dal novero dei tributi una serie di entrate pubbliche che non
hanno queste caratteristiche. Si eliminano dunque:
-le sanzioni pecuniarie, poich si collegano a violazioni e non a
capacit contributiva.
-i tributi ambientali. Essi sono prestazioni patrimoniali che si
legano all ambiente. Lidea consacrata nel 1972 in una norma del
trattato del l UE e poi ripresa nel 1976 era questa: chi inquina paga.
I tributi ambientali sarebbero dunque quella prestazione imposta a chi
inquina. Anche se sono detti tributi essi non lo sono: se la prestazione
ambientale si lega all inquinamento significa che non collegata ad
una manifestazione di capacit contributiva ma ad un danno (l
inquinamento) che si reputa possa generare l uso di quel determinato
bene. Nel nostro sistema non esistono dunque tributi ambientali ma
forme forfetizzanti di risarcimento di un danno, infatti in questa
categoria troviamo un po di tutto,come la tassa automobilistica o la
pensione. Ci sono poi le imposte sulle emissioni sonore degli
aereomobili che non danno gettito. Sui 41 miliardi di gettito dato dai
tributi ambientali 36 provengono dalle imposte sui carburanti e sul
gas metano e solo 459 milioni vengono destinati alla tutela del bene
ambientale.

I tributi vengono distinti dagli studi economici in 3 categorie:

- Imposte: che coincidono con la nozione di tributo. Il presupposto dell
imposta un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo e a
cui sono estranei l ente e l attivit pubblica.
-Tasse:queste coincidono con il tributo solo in parte:la tassa una
prestazione a fronte di un servizio che l ente rende al cittadino. Non
quindi diversa dal corrispettivo, ma a differenza di esso non discende
da una pattuizione di volont ma da un atto autoritativo (legge o
regolamento). La tassa si identifica dunque col tributo per la
caratteristica della prestazione patrimoniale, ma non colpisce
necessariamente una manifestazione di capacit contributiva. La corte
cost. ha allora stabilito che per le tasse opera la garanzia dell art 23
ma non quella dell art 53. Alle volte per evitare che l art 23 trovasse
applicazione il legislatore ha derubricato le tasse a corrispettivi. Ad
esempio la tassa sui rifiuti non pi una tassa ma un corrispettivo.
Si fatto ci perch cos lo stato ha sottratto quel corrispettivo dalle
vigilanze dell art 23 il quale vuole che ci sia una legge. Eliminando la
natura di tassa a quei tributi,gli enti locali hanno maggiore libert di
manovra. Anche la corte cost ha mischiato le carte in tavola:basti
pensare al canone rai che stato definito come imposta legata non al

servizio pubblico,bens alla capacit economica che manifesta il

possesso del televisore:io non pago il canone per il servizio che ricevo
ma per il fatto che possiedo una televisione,il che si traduce in
capacit contributiva.
-Contributi:il
contributo viene ricondotto impropriamente nella categoria dei tributi
perch stabilito da un ente pubblico e costituisce un entrata
pubblica, ma in realt solo una prestazione che il privato paga in
ragione di un opera pubblica che lo stato o un altro ente eseguono,
opera dalla cui esecuzione il privato trae un vantaggio. La distinzione
tra tasse e contributi per noi giuristi fondamentale perch sulla base
di questa distinzione si applicano o no alcune norme giuridiche
codicistiche e costituzionali.
2 Le fonti
Aver definito il tributo ci consente un ulteriore passo avanti sulla
strada della ricerca dei principi: si pu capire ora in che termini ed
entro quali limiti i tributi possono essere imposti ai consociati. Da
questo punto di vista dobbiamo tornare alla art 23 . L` aggancio alla
legge che si fa in questo art significa aggancio al potere legislativo e
dunque all organo che lo detiene: il parlamento,nella convinzione che
solo esso sia espressione della sovranit popolare. Nel 1215 la magna
carta esprime per la prima volta il principio di no taxation without
rapresentation che riprende appunto quanto detto dall art 23. Questo
potere ricondotto al parlamento perch mediante il tributo lo stato
opera una coercizione della libert individuale spogliando il
contribuente di una parte della propria ricchezza. quindi una forma
coercitiva della libert privata ed essendo la libert privata il sommo
bene che occorre tutelare,l aggressione a questo bene pu essere
compiuta solo dall organo a ci delegato da chi detiene la sovranit,
cio il popolo. Questa l idea liberale dell art 23 in cui si
contrappongono ma convivono in maniera armonica 2 tensioni
ideologiche: quella
-autoritaria per cui ci vuole il potere
costituito a regolare la contribuzione mediante un atto di imperio
dello stato, e la tensione
-liberale:la garanzia cio che il parlamento offre alla sottrazione della
libert personale. La corte cost ha specificato che quando nell art 23
si parla di legge si riferisce alla legge formale, cio approvata dal
parlamento, a quella sostanziale, cio i decreti governativi, e infine
anche alla legge regionale. Il concetto di lex riassume le 2
contrapposte ideologie viste prima, perch la legge che armonizza
le varie esigenze che trovano espressione nel parlamento.
Se facciamo caso alla formulazione dell art 23,questo dice che
nessuna prestazione pu essere imposta se non in base alla legge.
Quello che i padri costituenti hanno voluto dire questo:la base delle
prestazioni imposte deve essere fissata dalle leggi,ma solo la base.
Non cio necessario che per legge sia fissata l intera disciplina.

quella che gi conosciamo come norma di riserva relativa di legge:

norme secondarie possono intervenire a completamento o
integrazione della base fissata per legge.
Sorge per una domanda: cosa si intende per base? Qual la base
della prestazione patrimoniale imposta? Qual la base del tributo? La
cost non ce lo dice quindi intervenuta la corte costituzionale sulla
spinta della dottrina degli anni 50. Gli elementi base del tributo che la
corte ha individuato sono 3:
1)i soggetti passivi,cio coloro che devono pagare il tributo. Questi
non necessariamente coincidono con chi economicamente sopporta il
tributo: pu esservi cio una diversificazione tra il soggetto di diritto e
il soggetto passivo che in concreto sopporta l onere del tributo. Caso
evidente l IVA: se io prendo un caff al bar pago io l iva ma non sono
il soggetto passivo di diritto, lo il barista. Secondo l interpretazione
dell art 23 data dalla corte,la legge deve identificare i soggetti passivi
di diritto e non quelli di fatto. Per l art 23 irrilevante dunque la
traslazione economica dell onere tributario, che rimane un fenomeno
economico che non interviene nella disciplina del diritto tributario. C
da dire per che nel diritto sono importanti anche i dati economici
per capire dove il diritto va a mirare,per un aspetto che rientra
solo indirettamente nel circuito giuridico, e cio attraverso il
meccanismo dell interpretazione. L interpretazione economica gioca
dunque un ruolo determinante ma nell interpretazione cost non rileva.
NB: I soggetti attivi del tributo non rilevano in quanto o lo stato o
altri enti pubblici.
2)presupposto del tributo:cio la
manifestazione di capacit contributiva. Si pensi all imposta sul
reddito delle persone fisiche che ha come presupposto il reddito.
Ecco,questo il fatto economico che esprime la capacit contributiva.
3)l aliquota del tributo: necessario fissare l aliquota massima.
Questi 3 elementi devono essere determinati per legge e all
incostituzionalit della legge stessa. Inoltre devono essere stabiliti
non solo per i tributi erariali dalla legge del parlamento ma anche per
i tributi regionali dalla legge regionale. Quindi sono elementi che
devono comparire tanto nelle leggi regionali quanto in quelle statali.
Uscendo dal tecnicismo del diritto tributario bisogna soffermarci sulla
finezza del pensiero della corte: in realt l individuazione di questi 3
elementi riflette quella che la cd circolarit degli effetti giuridici che
coincide in questo: un soggetto che realizza un fatto dalla cui
realizzazione deriva un effetto giuridico che a sua volta viene
imputato al soggetto. La circolarit dell imputazione elaborata dalla
teoria generale consacrata dalla corte cost a proposito dell
interpretazione del art 23: la corte cio ha voluto innalzare a tal punto
il rilievo della legge e quindi del parlamento da assegnargli un ruolo
primario nella costruzione di uno dei pilastri del diritto stesso. Il
paramento per il gioco di equilibri precedentemente spiegato il
baricentro di tutto il sistema a tal punto che la corte ha preso spunto

da una piccola norma (art 23) per dichiarare che esso pu sancire con
la sua forza un cardine costituzionale.
Tornando all art 23 in s, si diceva che esso una norma che fissa la
regola della riserva relativa. ci significa appunto che altre fonti del
diritto possono intervenire nella regolazione della disciplina del
tributo. Queste altre fonti sono i regolamenti. Da alcuni anni si fa uso
di uno strumento che ha solo la parvenza di un regolamento ma in
realt un provvedimento amministrativo e nonostante ci disciplina
la materia dei tributi. Sono un genere piuttosto ignoto ma che viene
usato per fare una serie di controlli. Il meccanismo questo: c una
legge dello stato che disciplina presupposto,sogg e aliquota. Poi si
devono determinare altri elementi che possono essere disciplinati dal
ministro con provvedimenti non aventi natura regolamentare. Perch
si inventata questa categoria di provvedimenti? Perch questi
sottostanno ad un doppio controllo:del consiglio di stato e della corte
di conti. Provvedimenti non aventi natura regolamentare non hanno
nessun vaglio e ci rappresenta una grande facilitazione per chi ha il
potere esecutivo. Per il resto valgono le regole generali studiate nel
diritto pubblico.
Per concludere il discorso delle fonti dobbiamo poi parlare delle
circolari, di cui il diritto tributario ricco. Queste sono delle
interpretazioni che il governo o il singolo ministero adotta e traduce
in un atto. Il nome deriva dal francese: era un foglio che il re dava ad
un messo per portarlo alle truppe in campo. Una volta che il
comandante l aveva letto lo riconsegnava al messo che lo faceva
circolare sul altri campi, da qui il nome circolare. La circolare un
interpretazione dell amministrazione finanziaria (cio il soggetto
attivo) della legge. Questo importante perch spesso le leggi
tributarie sono oscure. La circolare non per una fonte del diritto e
quindi non vincola n i giudici n i contribuenti. Essa da solo un
indicazione operativa che pu essere seguita o disattesa. Le stesse
regole valgono per le circolari di altri campi del diritto ma c una
conseguenza particolare: pu accadere che l interpretazione data dal
ministero venga seguita dal contribuente e che o la stessa amm. Fin. o
un giudice modifichino l interpretazione della norma nella nuova
versione interpretativa trasformando il comportamento in precedenza
tenuto dal contribuente da legittimo in illegittimo: il contribuente
tiene un comportamento conforme poi anni dopo l interpretazione
sovverte le cose e rende quel comportamento non pi conforme: se il
contribuente si adeguato a un orientamento espresso in una
circolare, egli non sanzionabile cosa che sarebbe in forza del nuovo
orientamento interpretativo. Questo effetto la conseguenza dell
applicazione in ambito tributario del principio della buona fede.
Nel 2000 venne emanata la lex 212 molto innovativa che lo statuto
dei diritti del contribuente. Essa ha la particolarit di collocarsi a
met strada tra la legge ordinaria e i principi costituzionali. Questo

statuto ha natura ibrida, perch formalmente una legge ordinaria

approvata dal parlamento con ordinario rito, ma detta principi
generali alcuni dei quali per essere scavalcati hanno bisogno di una
espressa previsione in deroga da successive leggi ordinarie. Per dirlo
in altri termini lo statuto una lex ordinaria e come tale tutte le
norme dello statuto possono essere derogate da successive leggi
ordinarie, ma la particolarit dello statuto che al suo interno ci sono
delle previsioni che emettono s deroghe ma con una condizione: che
il legislatore successivo se vuole derogare a quei principi lo deve dire
espressamente. in qualche modo una legge che responsabilizza il
legislatore successivo. Ecco perch lo statuto si pone a met strada.
Federalismo fiscale
Trattiamo del fed. fiscale tra le fonti perch esso nasce in ragione del
combinato degli artt 23,117 e 119. Il 23 che fissa la riserva di lex, il
117 che pone le regole sulla ripartizione del potere normativo tra
stato regioni e gli enti locali e il 119 che fissa altri principi rilevanti.
Cerchiamo di capire subito 2 cose: qual la spinta ideologica del fed
fiscale e qual l impatto macrofinanziario del fed sul nostro stato. L
impronta ideologica l ha riassunta bene il ministro Tremonti quando
ha accompagnato i decreti sul federalismo e l ha riassunta con 2
slogan:
- Il federalismo risponde al principio pago vedo voto e ha aggiunto
-il fed fiscale ha come spinta propulsiva il raggiungimento di un
obiettivo: raddrizzare l albero storto della finanza pubblica. Questi
sono i 2 pilastri ideologici che hanno retto l impianto federale che ha
accompagnato l azione parlamentare degli ultimi mesi.
Il principio pago vedo voto tende a realizzare il principio di
sussidiariet e ha una connotazione ulteriore: si innesta nel principio
di sussidiariet un elemento elettoralistico. Il concetto cmq che il
federalismo dovrebbe tendere al principio di sussidiariet.
Per quanto riguarda invece il raddrizzamento dell albero storto se ci si
riusciti si scoprir solo a posteriori. Si parla di albero storto perch
la finanza era centralizzata, in doppio senso:
1) i tributi erano tutti stabiliti da leggi statali, anche quelli che poi
venivano gestiti dalle regioni e quelli i cui gettiti andavano alle
regioni.
2) le casse
dei comuni e regioni venivano finanziate con trasferimenti erariali
cio che lo stato faceva a favore delle regioni e dei comuni. Questo
meccanismo che dal dopoguerra e soprattutto da dopo gli anni 70 ha
governato tutta la finanza centrale e locale fino ad oggi e ha portato a
delle conseguenze non positive perch ha deresponsabilizzato la
classe sociale che gestiva queste risorse a livello locale e dall altro ha
fatto lievitare la spesa pubblica locale. In questo stato visto l albero
storto. Il problema capire se il rimedio scelto adatto a raddrizzare
quell albero. Per capirlo bisogna prima capire quali sono i termini
giuridici della questione riassunti negli artt 117 e 119.

Nel 117 al II comma si dice che lo stato ha una legislazione esclusiva

per quanto riguarda il sistema tributario e contabile dello stato e la
perequazione delle risorse delle stato . Nel III coma si dice che sono
materie concorrenti quella relativa all armonizzazione dei bilanci
pubblici e al coordinamento della finanza pubblica e del sistema
tributario. Sempre il III comma dice che nelle materie concorrenti
spetta alle regioni la potest legislativa salvo che per la
determinazione dei principi fondamentali che spettano allo stato.
Quindi il 117 divide legislazione statale esclusiva e concorrente.
Il 119 aggiunge qualcosa che ci fa capire meglio la sostanza di questo
potere: le regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa,
inolte le regioni e co hanno risorse autonome che stabiliscono e
applicano tributi propri in armonia con la cost e secondo i principi dei
coordinamento della finanza pubblica. La lex dello stato deve istituire
un fondo perequativo. Balza subito agli occhi come qui di federale non
c nulla perch per parlare di federalismo occorrerebbe che a livello
locale fosse possibile l istituzione di tributi propri. Dal nostro
reticolato non emerge questa possibilit!si parla di tributi stabiliti e
applicati dalla legge statale. Quindi nel fed. Fiscale non abbiamo
nessun tributo stabilito dall ente locale. Potremo avere tributi stabiliti
da legislazione regionale solo nei limniti in cui questo sia permesso
dallo stato. Si parla quindi di un diverso meccanismo di allocazione
delle risorse.
Cosa devono fare in concreto lo stato e la regione per dare attuazione
al federalismo?
Lo stato deve disciplinare il sistema tributario
nazionale ma deve anche fissare i principi fondamentali del sistema
tributario e quelli di coordinamento con la finanza locale.
I
principi fondamentali del sistema tributario sono i pilastri del sistema:
individuazione delle aliquote dei soggetti ecc..cio gli elementi
imprescindibili del sistema. Questi devono essere fissa ti con legge
statale perch la repubblica una (art 114).
Per principi di coordinamento la corte cost con la sent 102/2008 ha
detto che si intende la determinazione dei criteri di individuazione
delle basi imponibili,dei criteri di localizzazione della ricchezza , delle
regole sull applicazione dei regimi di favore dei criteri per assicurare
la progressivit del sistema e dei criteri per fissare le entit del
prelievo statale e locale. Cio dei criteri per suddividere l onere
fiscale tra i vari enti al fine di favorirli tutti. Questi sono i pilastri
normativi attraverso i quali occorre raddrizzare l albero storto.
Vediamo come si cercato di realizzare questi meccanismi. Sono stati
fatti 4 decreti legislativi: uno riguarda al demanio pubblico quindi non
ci interessa direttamente,mentre gli altri 3 si, abbiamo:
-il 316 del 2010 sui fabbisogni standard e sui costi standard. Si
preso atto che molti enti locali agivano in settori non necessariamente
propri. Ci si chiesto cosa questi dovessero fare e furono quindi
stabilite le funzioni essenziali degli enti locali. Quindi si stabilito le

varie competenze. Il motivo di questo riparto fu querllo di collegare a

queste funzioni 2 cose: 1) i trasferimenti:lo stato centrale trasferir
agli enti locali soldi limitatamente alle funzioni essenziali ; 2) sulla
base delle funzioni essenziali si stabilir il costo standard. Quindi
questo apparato stato costruito per mettere in atto il cd costo
standard che non ben definito nella legge. Il ministero dell economia
ha quindi delegato una societ privata per definire tale termine. L
idea per questa: se un operazione di appendicite fatta a Bolzano
costa 1000 euro quella stessa operazione deve costare uguale
ovunque. come si determina il costo standard non ben chiaro.
-il 23/2011 sul federalismo municipale
-il 68/2011 sul federalismo regionale e sul federalismo delle province.
Questi 3 decreti danno attuazione a quelle regole che il 117 e il 119
pongono per la realizzazione del federalismo.
Federalismo municipale
Il decreto n 23 indica delle linee direttrici riguardo a questo
federalismo che sono:
-introduzione di una
nuova imposta cio l imposta municipale unica che colpir i
proprietari di beni immobili. Essa un imposta patrimoniale perch
colpisce il valore del patrimonio immobiliare ed molto simile all ICI
(imposta comunale sugli immobili). Questa IMU come l ICI non colpir
la casa di abitazione, ma a differenza dell ICI ha un aliquota
(percentuale del reddito imponibile che viene prelevata come imposta)
assai pi alta.
-introduzione dei consigli tributari comunali che sono degli organismi
che all interno di ogni comune dovrebbero studiare l evasione fiscale
sul territorio. Questi gi esistevano:si chiamavano comitati tributari
introdotti dalla grande riforma tributaria del 1973. Questi sono stati
ribattezzati perch nel decreto 23 e nella seconda manovra dell
agosto 2011 il gettito del recupero dell evasione che avverr tramite i
consigli tributari rimarr interamente ai comuni che compiono l
accertamento.
-compartecipazione all IRPEF (imposta sul reddito delle persone
fisiche) regionale e statale. L IRPEF la pi grande imposta dello
stato ed interamente statale perch oil suo gettito finanzia le casse
dello stato. Le regioni e i comuni per far fronte alle proprie necessit
finanziarie possono istituire la cd addizionale IRPEF che un aliquota
che si aggiunge all aliquota dell irpef: Se un soggetto deve pagare il
30% di irpef e la sua regione ha stabilito un addizionale del 2% egli
pagher il 32%. Ad oggi questa addizionale prende il nome di
compartecipazione. Ma la vera novit che questa comp. non
riguarda pi solo l irpef, ma anche l IVA (imposta sul valore aggiunto)
che colpisce gli scambi dei beni fino al consumatore finale. Siccome
un imposta sugli scambi,essa esprime immediatamente la ricchezza
disponibile di un determinato territorio. Si afferma dunque che la
ricchezza deve rimanere dove viene prodotta, quindi se nel comune di

Milano si produce 1000 di iva significa che l c una ricchezza

corrispondente ai 1000 di imposta che viene pagata, e parte di questi
1000 deve rimanere su milano. Quest idea innovativa perch tende a
superare quello che finora caratterizzava la finanza pubblica
nazionale, e cio il principio redistributivo:non si guardava finora alla
ricchezza prodotta sui singoli territori ma si guardava ai bisogni dei
territori e su tale base si procedeva ad un riequilibrio della ricchezza
prodotta. Ecco, il decreto 23 capovolge letteralmente questo principio.
A stabilire quanta ricchezza prodotta in un comune il presidente
del consiglio dei ministri con decreti annuali.
-introduzione dell imposta di soggiorno cio l imposta che i turisti
pagano alloggiando in una struttura dello stato. questa imposta non
nuova infatti venne introdotta nel 1929 per dare qualche risorsa alle
comunit locali.
Federalismo regionale provinciale
Il decreto di riferimento il numero 68. Questo federalismo molto
simile a quello visto finora: ci sono le compartecipazioni al posto delle
addizionali , c l iva e c l IRAP (imposta regionale sulle attivit
produttive) che rimane come noi oggi la conosciamo. L unica novit
che dal 2014 le regioni possono ridurre lirap fino a d azzerarla. Quindi
se una regione taglia le spese o torva una fonte alternativa di entrate
allora legittimata a ridurre l irap.
Federalismo provinciale
Le province dovrebbero essere abolite quindi questo federalismo non
dovrebbe mai entrare in vigore. L idea comunque questa:alle
province deve andare la cd tassazione su gomma cio i tributi gravanti
sui mezzi di trasporto.
Vi poi un altra caratteristica che unifica i federalismi regionali,
provinciali e comunali, e cio la possibilit che i singoli enti
introducano imposte di scopo che precedentemente si chiamavano
contributi.
Altre fonti
Fonti del diritto tributario sono poi principalmente le leggi e gli altri
atti aventi tale valore. Le leggi tributarie non possono essere
approvate con la legge di bilancio n essere abrogate con referendum
popolare, il che dovuto al fatto che i ref ab. Dei tributi si prestano ad
operazioni di facile demagogia e potrebbero avere effetti molto gravi.
Inoltre le leggi hche contengono disposizioni tributarie di favore
devono essere autorizzate dalla commissione europea, che, se ritiene
che un progetto non sia compatibile con il mercato interno, inizia
senza indugio la procedura di controllo.
La funzione legislativa spetta al parlamento ma come ben sappiamo il
governo pu emanare decreti con forza di legge. Del decreto legge vi
un uso frequente in materia tributaria: non a caso in assemblea
costituente si discute dei cd decreti-catenaccio in materia fiscale come
della specie pi importante fra tutti i provvedimenti governativi con

forza di legge. Le ragioni dell uso dei decreti legge in materia fiscale
sono molteplici: necessario un provvedimento celere, non
preannunciato, efficace. La corte cost pu controllare se sussistono i
presupposti di straordinariet ed urgenza e dichiarare incostituzionali
le norme dei decreti legge anche se convertiti in legge.
L altra forma di legificazione governativa il decreto legislativo a cui
si ricorre spesso poich le norme tributarie, essendo caratterizzate da
elevato tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e discusse in
sede parlamentare. Il parlamento si limita perci a fissare nella legge
di delega i principi e i criteri direttivi, mentre l esecutivo predispone il
decreto delegato.
Esistono poi i cd testi unici che non sono per un tipo di fonte, bens
testi normativi caratterizzati da un particolare contenuto, ossia la
riunificazione di norme contenute in pi testi. Nei testi unici sono
state inserite anche le norme emanate dopo la riforma tributaria con
integrazioni e correzioni. Questi testi non sono dunque compilativi
bens innovativi.
In Italia abbiamo 2 tipi di regolamenti: statali e ministeriali.
I regolamenti statali sono nella gerarchia delle fonti subordinati alla
legge quindi se le vanno contro possono essere dichiarati illegittimi e
quindi annullati dal giudice amministrativo. Tali regolamenti non sono
soggetti al controllo di costituzionalit: se sono contrari alla cost,
vengono annullati. La potest regolamentare disciplinata dalla lex
400/1988 il cui art 17 disciplina innanzitutto i regolamenti governativi
e, al II comma, i regolamenti delegati, attraverso cui trova attuazione
il fenomeno della delegificazione. Dato che il diritto tributario
sostanziale oggetto di una riserva relativa di legge, possono aversi
in tale materia:
-regolamenti esecutivi, che possono anche essere emessi in assenza di
un apposita norma autorizzativa, e
-regolamenti delegati che possono essere emessi in base ad una
norma espressa.
I regolamenti ministeriali
sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro e con
un decreto ministeriale. Se la materia di competenza di pi ministri,
allora si adottano regolamenti interministeriali, con un decreto del
presidente del consiglio. Sovente le leggi autorizzano il ministro ad
emanare decreti non aventi natura regolamentare cos da non
infrangere la norma costituzionale che limita il potere regolamentare
dello stato alle sole materie di legislazione esclusiva.
A livello internazionale vi sono norme tributarie che derivano da
convenzioni la cui ratifica deve essere autorizzata con legge. L art 117
cost subordina la potest legislativa statale e regionale ai vincoli
derivanti dagli obblighi internazionali. Pertanto incostituzionale la
norma di legge che si pone in contrasto con norme internazionali. Le
convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano i dazi e la
doppia imposizione dei redditi. Riguardano poi la collaborazione tra

autorit fiscali di diversi stati.

A livello europeo invece l Italia ha sottoscritto dei trattati ed ha
trasferito all unione l esercizio dei poteri normativi nelle materie
oggetto dei trattati. Il trattato sul funzionamento dell UE alla base
del diritto europeo derivato , che costituito dalle norme emesse
dagli organi dell unione.
I regolamenti comunitari sono equivalente delle leggi negli
ordinamenti statali e sono direttamente applicabili. I regolamenti
hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono
direttamente applicabili negli ordinamenti degli stati membri.
Ci sono poi le direttive che vincolano gli stati membri per quanto
riguarda il risultato da raggiungere, mentre rimessa alla
discrezionalit dei singoli stati l adozione degli strumenti e dei mezzi
per raggiungerlo. Le direttive inoltre non hanno portata generale, ma
sono uno strumento di legislazione indiretta. Se gli stati non adottano
norme di recepimento viene riconosciuto alle direttive il cd effetto
diretto che comporta che i singoli acquistano diritti che i giudici
nazionali devono tutelare.
Per finire abbiamo le decisioni che sono atti comunitari che
riguardano casi specifici. Essi sono simili ai provvedimenti
amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i
destinatari in esse indicati.
Efficacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio.
Per quanto riguarda il profilo temporale vediamo 7 profili:
1) le leggi vengono approvate dal parlamento e promulgate dal
pdr,dopodich pubblicate sulla gazzetta ufficiale. Occorre per
distinguere l entrata in vigore,che la data a partire dalla quale inizia
l efficacia delle norme, dall efficacia nel tempo.
2)ex art 11 disposizioni preliminari al cc, la regola generale quella
dell irretroattivit. La retroattivit pu concernere la fattispecie e gli
effetti della norma tributaria.
3) una volta
individuato il momento in cui inizia l efficacia di una legge, pu essere
dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti e situazioni che
avvengono in parte sotto l impero di una legge e in parte sotto quello
della legge successiva.
4)
le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata,
quindi si applicano anche a procedimenti in corso di svolgimento al
momento dell entrata in vigore della nuova legge.
5) le disposizioni dello statuto si presentano come disposizioni di
legge rinforzate per 2 motivi: -non vale per esse il disposto dell art 15
delle preleggi nella parte in cui prevede l abrogazione per
incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti; - l art 15
derogato anche in tema di abrogazione espressa.
6) le leggi cessano di essere efficaci: -quando sono abrogate (cessa l
efficacia ex nunc), -quando sono dichiarate incostituzionali ( cessa l
efficacia ex tunc) e -quando scade il termine previsto. L abrogazione

pu avvenire in 3 modi:
-per dichiarazione espressa del legislatore;
-per incompatibilit tra le disposizioni vecchie e quelle nuove;
-perche la nuova legge regola l intera materia gi regolata dalla legge
anteriore.
7) il referendum abrogativo non
ammesso per le leggi tributarie.
Per quanto riguarda invece il profilo spaziale, vediamo 2 profili:
1)la legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico
nazionale, e solo entro tale ambito. Le norme emanate da enti diversi
dallo stato esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potest l
ente.
2) la legge tributaria non pu avere efficacia oltre i limiti del territorio
sottoposto alla sovranit dello stato e d in questo territorio unica ed
esclusiva. Al di fuori del territorio dello stato valgono le leggi
tributarie degli altri stati.
3 Interpretazione e integrazione
Peculiarit delle leggi tributarie.
L interpretazione e la conoscenza delle leggi tributarie presentano
difficolt non lievi, legate alla peculiarit della legislazione tributaria.
la legislazione tributaria non infatti sistematicamente raccolta: non
vi sono codici ne testi unici. Il diritto tributario stato definito
polisistematico dato che all ord tributario afferiscono produzioni
normative non coordinate.
un secondo motivo legato alla iperlegificazione e alla instabilit
che caratterizzano questo settore: il legislatore data l evoluzione dell
economia costretto ad emanre norme tributarie in continuazione e a
modificare quelle g esistenti.
le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e discipline
estranee alla formazione culturale tipica del giurista.
altre difficolt sono legate alla tecnica legislativa: tutta la
legislazione presenta difetti tecnici. Quando vengono emanate nuove
norme, difficile che il legislatore operi su un terreno vergine perch
quasi sempre ques tultimo si trova a dover operare in ambiti gi
ampiamente trattati. Lo statuto dei diritti del contribuente dedica
infatti l art 2 alla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie.
L interpretazione delle leggi tributarie.
Nel diritto tributario non esistono criteri interpretativi peculiari. Vi
sono state epoche in cui erano in auge particolari canoni a favore o
contrari al fisco, ma oggi non pi cos. Nel XIX si era affermata la
dottrina dell interpretazione stretta delle leggi tributarie: il tributo
era considerato un intromissione dello stato nell economia privata e
una limitazione della libert dei singoli.
Esistono comunque 4 tipi di interpretazione:
1) Letterale: l interprete deve attenersi al significato proprio delle
parole. Il significato che egli deve attribuire al termine tecnico pu

derivare da una definizione data dallo stesso legislatore. L int.

insomma aiutato dalle definizioni legislative. Nel descrivere le
fattispecie, il legislatore tributario pu riferirsi a fatti della vita o ad
istituti di altri settori dell ordinamento. Si qui sviluppata una
contrapposizione tra indirizzo autonomistico, che ritiene che ritiene
che il diritto tributario racchiuda una nozione autonoma, e quello
antiautonomistico, che ritiene il contrario.
2) Logico-sistematica: quando la lettera della legge non chiara,
indispensabile ricorrere ad altri elementi e criteri, tra cui i lavori
preparatori ecc. da cui possono essere tratti elementi a sostegno di un
determinato risultato interpretativo. Questa interpretazione
cumulabile a quella letterale.
3) Antielusiva: l elusione pu essere impedita da interpretazioni
sostanzialistiche ed estensive della norma impositiva elusa, ma,
quando il risultato di una simile interpretazione in grado di
includere nella fattispecie della norma elusa il comportamento
elusivo, l elusione non pi tale, ma una delle ipotesi alle quali si
applica la norma impositiva. L elusione, si dice, comincia dove finisce l
interpretazione.
4)
Adeguatrice: lo statuto dei diritti del contribuente una legge
ordinaria, non sovraordinata alle leggi tributarie. Peraltro le norme
dello statuto sono qualificate come norme attuative dei principi
costituzionali e come principi generali dell ordinamento tributario.
Esse sono perci importanti criteri guida per l interprete. Ogni dubbio
interpretativo deve essere risolto in senso conforme ai principi
statutari.
Questo tipo di interpretazione vede inoltre
l interprete costretto ad attenersi al testo delle norme
gerarchicamente superiori.
Abbiamo poi le cd leggi interpretative che di solito riguardano una
disposizione di incerto significato. Il testo di questa disposizione resta
immutato me ne sono eliminate le interpretazioni considerate errate.
Queste leggi non sostituiscono la disposizione interpretata, dando cos
luogo a 2 disposizioni coesistenti: quella interpretata e quella
interpretativa.
Le disposizioni interpretative sono retroattive. Il loro scopo di
stabilire il significato di una precedente disposizione, e sarebbe
illogico che la disposizione interpretata assuma un dato significato
solo a partire dall entarta in vigore della legge interpretativa.
Le leggi interpretative devono ripettare i limiti costituzionali.
Un altro tipo di norme sono quelle di rinvio. Nel diritto tributario
possiamo distinguere tra insiemi di norme autonome, tra cui le
discipline sostanziali dei tributi, e insiemi non autonomi, tra cui
troviamo la disciplina relativa ai procedimenti, al processo e alle
sanzioni. Nei sistemi non autonomi si fa spesso rinvio a norme,
termini e definizioni di altre discipline giuridiche.
Ultima ma non meno importante in tema di interpretazione l

analogia. Ex art 12 delle preleggi esistono 2 tipi di analogia: quella

legis,cio applicazione di norme dettate per casi simili, e juris, cio il
ricorso a principi generali o ad altre leggi. All analogia si ricorre per
porre rimedio ad una lacuna che non permette di applicare una legge.
Si esclude l analogia per le norme tributarie canzonatorie: non
ammissibile l integrazione delle fattispecie imponibili poich esse
sono solo quelle indicate espressamente dal legislatore.
Inoltre l analogia vietata per le norme che indicano cosa tassabile
e chi debitore d imposta.
4 I principi
Principio di capacit contributiva
Questo principio trattato all art 53 della cost.: Tutti sono tenuti a
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit
contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di
progressivit. Questo art non era presente nello statuto Albertino e i
padri costituenti hanno ritenuto necessario introdurre una norma
riguardante un aspetto fondamentale della convivenza civile di uno
stato e cio quella attinente alle risorse finanziarie necessarie per
mandare avanti lo stato. Hanno per fatto una scelta coraggiosa
poich hanno inserito quest articolo non nell ambito dei rapporti
economici bens politici. Questo perch l art 53 un art che declina le
due norme fondamentali della cost rappresentate dagli artt
2(principio di solidariet) e 3 (principio di uguaglianza) della cost..
Ecco, l art 53 attuativo di queste 2 norme: esso espressione di una
solidariet della collettivit per cui las ricchezza privata non pi solo
tale ma diventa in parte anche anche pubblica. Siccome membri di
una collettivit,ognuno di noi si spoglia di una parte della propria
ricchezza per destinarla allo stato inteso nelle 3 accezioni
fondamentali:stato come
organizzazione, collettivit,
ordinamento. Inoltre l art 2 disciplina e ordina il principio di capacit
contributiva, il che significa che il principio solidaristico sta sopra all
art 53 e quindi elementi normativi che caratterizzano singoli tributi
pur in linea col principio di capacit contributiva ma che violano l art
2, sono illegittimi.
[Su tutti i redditi per
calcolare le imposte devi operare la differenza tra i guadagni e i costi
che son stati sostenuti. Ci si chiede:questo metodo attuabile anche
per i redditi illeciti cio frutto di mestieri illeciti? NO!!prendiamo l
esempio di A che paga B per uccidere la suocera e B deve comprarsi
un arma. il costo di quest arma pu essere scalato? No, Perch l art 2
non pu permettere che tutta la nazione paghi la pistola: se tra i costi
che sottrai includi anche quello per la pistola, paghi meno tasse e
quindi l aliquota sar pi bassa e se la tassa pi bassa arrivano
meno soldi allo stato quindi come se lo stato pagasse la pistola.]
L art 2 impone la dimensione della legalit cio impone che gi
interessi che l ord deve tutelare e riconoscere siano apprezzati

positivamente e quello che poi impone a tutto l art 54 della cost. che
stabilisce a chiusura della prima parte della nostra cost. che tutti i
cittadini hanno il dovere di osservare la cost. e le leggi della
repubblica italiana. Questa la dimensione della legalit del nostro
stato:ci che non vi rientra rigettato dal sistema e quindi non vi
motivo per cui quella parte del costo illecito che io ho sostenuto sia
sopportato dalla comunit.
L art 53 la norma cardine che disciplina il diritto tributario. Questo
art stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacit contributiva. Poi aggiunge che il sistema
tributario informato a criteri di progressivit. Questo il frutto di
spinte ideologiche spesso contrapposte e non ha analoghe disposizioni
in atri paesi europei. Tale art si inser in Italia per 2 motivi:
1)per specificare meglio il principio di solidariet ex art 2
2) per stabilire un principio rivoluzionario per quel tempo,ovvero il
principio di progressivit.
Dalla fusione di contrapposte visioni ideologiche nacque l art 53
inteso come una norma di garanzia per il contribuente perch egli pu
essere tassato solo in ragione della propria capacit contributiva:
affinch una tassazione sia legittima necessario che il presupposto
sul quale incide l imposta dimostri una forza economica. La garanzia
che l art 53 offre quindi quella di legare l imposta ad elementi di
forza economica.
Questa garanzia come fosse
uno specchio determina anche un correlato limite al potere
legislativo:se da un lato vi la garanzia per il contribuente, dall altro
vi il limite per il legislatore che non pu imporre imposte che non
siano espressive di forze economiche. Questa la funzione sociale
politica e istituzionale dell art 53 che inserito nel titolo IV della
nostra cost rubricato rapporti politici. Ci perch l obbligo
contributivo espressione di un rapporto politico tra cittadino e stato.
Come abbiamo detto prima questo art espressivo del principio di
solidariet ( art 2: La Repubblica riconosce e garantisce i diritti
inviolabili dell'uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove
si svolge la sua personalit, e richiede l'adempimento dei doveri
inderogabili di solidariet politica, economica e sociale.) la art 53
espressione applicata ai tributi del principio di solidariet. Le imposte
proprio perch si radicano sull art 2 perseguono anche finalit
extrafiscali. La finalit fiscale quella di procurare allo stato o all ente
pubblico le risorse necessarie per il sostenimento della spesa
pubblica.
I tributi possono per perseguire
finalit ulteriori: la prima quella redistributiva della ricchezza e
degli oneri necessari per produrla. Finalit redistributiva significa che
la ricchezza privata non solo privata, non appartiene cio solo a chi
la produce o chi la possiede ma una porzione dei quella ricchezza
pubblica poich chi la possiede membro di una collettivit. La
finalit egoistica della ricchezza trova un contemperamento nel 53 e

per esso nel principio di solidariet.

Nella redistribuzione della ricchezza si attua non solo l art 2 ma anche
l art 3: principio di uguaglianza sostanziale II comma: compito
della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale,
che, limitando di fatto la libert e l'eguaglianza dei cittadini,
impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'effettiva
partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica,
economica e sociale del Paese tramite la solidariet si applica
dunque l uguaglianza. Il concorso alle spese pubbliche art 53 lo
strumento solidaristico per garantire la sostanziale uguaglianza dei
cittadini. L attuazione della solidariet e il raggiungimento dell
uguaglianza s mediata dal concorso alle spese pubbliche ma in
concreto si realizza attraverso la spesa pubblica: questa cio che
deve eliminare le discriminazioni ed essa che deve ridistribuire la
ricchezza. La redistribuzione quindi una scelta politica.
L art 53 anche espressivo del principio di legalit che esso stesso
espressione della solidariet: non ci pu essere solidariet se non vi
un cordone della legalit che tiene uniti i consociati. La norma di
riferimento immediata il 54 (non a caso posto subito dopo il 53) che
afferma che: tutti i cittadini hanno il dovere di essere fedeli alla
repubblica e di osservarne la costituzione e le leggi. Il dovere di
fedelt si esprime anche con il dovere di osservare l obbligo
impositivo e cio con il dovere di pagare le imposte. L evasione fiscale
non solo un danno economico al nostro paese ma anzitutto il
contravvenire al dovere di fedelt: l evasore non fedele al patto
istituzionale e sociale che sorregge lo stato. Chi evade rompe il patto
sociale.
Guardiamo ora pi nel concreto le sfaccettature dell art 53: ci sono 2
profili da analizzare, ovvero il profilo soggettivo e quello oggettivo.
-SOGGETTIVO: Tutti sono tenuti in ragione della propria capacit
contributiva.. notiamo subito il fatto che si usa il termine tutti quindi
non si fa riferimento solo ai cittadini ma si guarda al patto sociale che
regge un individuo con lo stato italiano. Cittadini o non cittadini che
nel territorio italiano producono ricchezza sono obbligati al
pagamento delle imposte. Quando invece si dice propria, si intende
dire che le imposte non possono gravare su un soggetto diverso da chi
detiene la capacit contributiva: chi la detiene per forza di cose l
unico titolare dell obbligazione d imposta. Si fanno tutte queste
precisazioni perch nel nostro stato fino al 1974 sono esistite imposte
che non gravavano su chi era titolare della capacit contributiva, ma
su un altro soggetto: era il caso delle donne sposate le quali non
venivano considerate titolari delle obbligazioni d imposta, perch la
loro obb. cadeva sul marito. Era il cd meccanismo del cumulo sei
redditi familiari. La corte cost elimin poi questa legge. Ci sono anche
fenomeni pi recenti che impongono una riflessione sul collegamento
tra il soggetto detentore della capacit contributiva e chi diviene il

titolare dell obb. d imposta: tempo fa vi era l istituto detto contributo

di solidariet che prevedeva che chi aveva uno stipendio annuale
superiore a 150 mila euro doveva pagare quest imposta aggiuntiva.
Tale istituto spar per un po e da poco ricomparso interessando
per solo alcune carriere e non guardando solo alla cifra. Una
categoria interessata stata quella dei calciatori, a cui si vietato di
addossare l imposta ai club. Si pone questo limite perch da alcuni
anni a questa parte sono diventati di moda i cd accolli d imposta che
consiste il titolare del reddito che gravato da un tributo si mette
daccordo con un terzo soggetto. Stipulano un negozio con il quale il
terzo sopporta l onere del tributo e il titolare del reddito conviene di
ricevere il netto. A prima vista questo accollo viola il legame tra tutti e
la capacit contributiva loro propria, quindi viola il 53.
legittimo? La corte cost e la corte di cassazione sono giunte ad una
risposta positiva: SI ( perch a me stato non interessa chi paga il
tributo), MA (nel senso che di fronte allo stato il debitore non l
accollante ma rimane il contribuente. Se io sono un calciatore e
accollo l imposta alla mia societ e lei nonostante mi avesse garantito
di farlo non lo fa, lo stato si rivolge a me che sono e rimango il
contribuente. L accollante per lo stato non figura.) L ACCOLLO NON
OPPONIBILE AL CREDITORE.
Passiamo ora al profilo -OGGETTIVO: partiamo dal presupposto che il
concetto di capacit contributiva una nozione agiuridica in quanto
deriva dalla scienza delle finanze e inizialmente venne definita una
scatola vuota, poi da questo legame tra diritto e economia nacque una
definizione di capacit contributiva come capacit economica vista da
un doppio punto di vista: come forza economica dell indice rilevatore
della capacit economica stessa e come attitudine soggettiva alla
contribuzione, quindi come un dato proprio di chi chiamato a
sopportare il tributo.
Tradizionalmente gli indici rilevatori sono 3:
-reddito, esistono le imposte sul reddito ecc
-patrimonio,esistono le imposte patrimoniali come l ICI, l IMU, l
imposta sui depositi bancari tramite titoli e la tassazione dei redditi
dei fabbricati non locati.
-consumi e affari,i consumi si traducono in IVA e le imposte sugli affari
sono molteplici, come le imposte di registro, di bollo ecc..
A questi 3 indici tradizionali se ne stano affiancando di nuovi, come
quello sull ambiente e quello sulla produzione netta che il
presupposto dell IRAP: viene pagata da tutte le imprese e su una base
anomala perch si parte da un reddito ma ad esso si aggiungono le
spese per prestazioni di lavoro e gli interessi sui prestiti. Ecco, questo
valore la base dell IRAP.
Per quanto riguarda l attitudine soggettiva alla contribuzione, essa
significa che un tributo per essere legittimo non deve gravare sul
minimo vitale: l imposta non pu sacrificare un reddito minimo che

serve a garantire la vita del individuo a favore della spesa pubblica.

C dunque un limite all imposizione e questo limite, fissato a
550euro, si chiama minimo vitale.
Proseguiamo con l analisi degli altri aspetti contenutistici dell art 53.
Accanto alla nozione la corte cost ha elaborato un principio sotteso all
art 53 stesso che il principio di effettivit. Ci vuol dire che la base
imponibile che quantifica il presupposto sul quale incide il tributo
deve essere effettivo e non fittizio. Un imposta che colpisse ricchezze
di cui on si ha riscontro nella realt sarebbe un imposta illegittima. Il
principio di effettivit un principio molto importante a tutela del
contribuente ma anche difficilmente afferrabile perch ha dei confini
mobili. Parlare di reddito fittizio o meglio non effettivo potrebbe
ricorda una categoria civilistica che quella delle presunzioni,
attraverso le quali l amm. finanziaria accerta il reddito. Ad esempio
Mario Rossi possiede una Ferrari ma dichiara 0. L amm. Finanziaria
viene a scoprire della Ferrari e con delle ricerche scopre che Mario
Rossi ha pagato la Ferrari 200,000 euro probabilmente fonte di un
reddito non dichiarato. L amm. usa quindi un meccanismo inferenziale
per risalire da un fatto noto a un fatto ignoto e lo quantifica come pu.
Come si collega il principio di effettivit alla possibilit che ha l amm
di determinare il reddito di m.r. in via presuntiva? Prima di rispondere
didicamo anche che dal 1989 a questa parte il nostro sistema
tributario si basa sui coefficienti presuntivi di reddito che sono dei
parametri elaborati dal ministero che vengono posti a raffronto con i
redditi che ognuno di noi dichiara. Se il reddito rientra in questi
parametri bene, altrimenti scatta l accertamento. Questi coefficienti
sono una forma di presunzione. Anche questi per sono strumenti che
ti danno un ipotesi verosimile di ricchezza ma non sono l espressione
di una realt! Quindi come combina il principio di effettivit con
questi strumenti? La corte cost ci ha ragionato molto perch non era
facile mantenere il principio di effettivit come cardine a garanzia dell
equa tassazione dei contribuenti e le giuste esigenze dello stato di
ricercare l evasione. La corte cost giunta alla conclusione che nel
nostro sistema non sono legittime le presunzioni assolute perch
queste violerebbero il principio di effettivit, ma sono ammissibili le
presunzioni relative, quelle cio che ammettono la prova contraria: il
contribuente pu dimostrare l effettivit del suo reddito mediante
prove sia documentali sia a sua volta presuntive. In questo modo la
corte ha salvato il sistema perch da un lato ha garantito il principio
di effettivit come cardine posto a presidio dell integrit patrimoniale
del soggetto ma dall altro ha legittimato l azione di contrasto all
evasione dello stato perch gli consente l uso del meccanismo
presuntivo.
C poi un'altra categoria sulla quale si deve riflettere,poich sembra
contrastare col principio di effettivit. Nel nostro sistema i redditi dei
fabbricati e i redditi dei terreni vengono determinati col sistema

catastale che un meccanismo di rilevazione degli immobili e dei

terreni ad ognuno dei quali viene poi abbinata una rendita a seconda
dello stato dell immobile, della posizione ecc.. Il risultato finale che
ad un immobile posizionato vicino il Colosseo viene dato un valore
catastale pari a 1000 mentre ad un immobile in periferia viene dato
valore 100. Il valore catastale dell immobile si trasforma in reddito.
Quindi valore 1000, coefficiente 20, il reddito di quell immobile sar
20.000 euro. Quell immobile per non produce in realt 20000 euro
ma un reddito determinato a tavolino. Allora come si fa che quello
un reddito effettivo? La corte lo ha giustificato dicendo che il
contribuente pu sempre dimostrare che il reddito riferito a quell
immobile diverso e poi perch il reddito determinato catastalmente
un reddito effettivo sebbene solo figurativo, cio potenzialmente
effettivo. Con questa risposta la corte riuscita a salvare il sistema
dal punto di vista dell effettivit della capacit contributiva.
Altro elemento che si desume dal 53 il principio di attualit. La
tassazione per essere legittima deve colpire una manifestazione di
ricchezza attuale e quindi non passata n futura. Di per se il principio
di attualit ragionevole: mi is deve tassare sulla basa del mio reddito
attuale. Per anche qui la corte cost stata chiamata a dirimere 2
questioni: una legata ai redditi futuri e una ai redditi passati. Redditi
futuri: il nostro sistema tributario si regge sui cd acconti di imposta:
noi contribuenti durante l anno paghiamo l imposta dell anno
successivo quindi abbiamo una tassazione anticipata.
La corte cost ha detto che gli acconti sono legittimi a 2 condizioni:
1) che il contribuente possa dimostrare l inesistenza o la diversa
esistenza del reddito dell anno successivo
2) il tempo di anticipazione rispetto alla realizzazione del presupposto
d imposta sia ragionevole
Il ragionamento della corte regolare. Per quanto riguarda invece il
passato, il caso stato questo: a causa della sfrenata ricerca di
entrate, lo stato aveva introdotto una lex che disponeva la tassazione
retroattiva delle plusvalenze (= differenza di valore. Valore inizia e
valore finale:se quello finale a quello iniziale quella una plusvalenza)
da esproprio.
Chi si vede espropriato un bene ha diritto ad
un indennit. Mettiamo che viene espropriato un terreno per
costruirci un autostrada e viene dato al proprietario del terreno 1000
dindennit. Poniamo che il proprietario avesse acquistato il terreno a
10. 1000-10= 990=plusvalenza. Anche in questa situazione quindi si
realizza una plusvalenza. Fino ad un certo punto queste plusvalenze
erano esenti da imposta. Poi per la ricerca di soldi arriva una legge
che dice che sulle plus da esproprio si paga l irpef e si paga non solo
sulle plusv. che si realizzeranno da ora in poi, ma anche su quelle
passate (i tre anni precedenti). stata chiaramente sollevata una
critica in quanto si violava il principio di attualit.
La corte cost ha detto che: i 3 anni erano un tempo favorevole; quello

che conta data la ragionevolezza del tempo si possa presumere il

mantenimento di quella ricchezza nella disponibilit del contribuente;
la tassazione retroattiva legittima perch secondo un uomo di
normale diligenza la tassazione futura era prevedibile.
Ci sono altre 2 questioni legare al primo comma del 53:
1) c un limite quantitativo all imposizione al quale soggiace il
legislatore (sent 315/1994). Questo si evince dalkl art 53 ma in realt
ha la sua radice dell art 42 che dedicato alla propriet privata dove
si stabilisce che la propriet privata pu essere, nei casi previsti dalla
legge, espropriata per motivi d interesse generale. Un imposta che
determinasse l avocazione allo stato di una quantit esorbitante di
ricchezza si trasformerebbe in misura espropriativa. Il ch non pu
darsi per il nosttro art 42 perch l esproparzione deve avere per
contropartita l indennizzo. E l imposta per sua definizione non ha
niente di indennizzo. Il problema anche pratico e si posto in
relazione all IRAP perch il meccanismo dell irap ha una conseguenza
sorprendente: l irap la paga anche l impresa che in perdita. Ci si
allora chiesti se l irap non avesse una natura espropriativa. La corte
cost ha detto allora: tutto vero, ma per dirsi legittima un imposta
non necessario che il contribuente abbia
La corrispondente disponibilit finanziaria. Ecco che la corte ha
chiuso la questione.
2) l art 53 riproduce come abbiamo detto il principio di eguaglianza e
ci significa che situazioni di ricchezza uguali devono avere tassazione
identica. Il sistema tributario conosce varie eccezioni al principio di
uguaglianza che sono dette agevolazioni fiscali.
Un esempio
lampante quello delle agevolazioni fiscali alle societ cooperative le
quali hanno una tassazione ridotta e quindi godono di un beneficio
importante sul paino economico finanziario. Le imprese ordinarie si
sono lamentate di questo vantaggio che violerebbe il divieto di aiuti di
stato imposto dal trattato UE e altererebbe la concorrenza nel
mercato. Sulle societ cooperative intervenuta la corte di giustizia
che con la sent 5061/2011 cha stabilito che queste agevolazioni non
violano il trattato UE perch non sono configurabili come aiuti di stato
per 2 motivi:
- perch principio generale dell ordinamento italiano la tutela delle
cooperative come strumento del sistema economico nazionale
-le societ cooperative per la disciplina del nostro codice civile devono
destinare interamente gli utili alle finalit cooperative o
accantonandole a riserva obbligatoria o reinvestendoli in beni
necessari alla cooperazione e soprattutto destinando il patrimonio
finale della cooperativa ad enti di identica natura. Per questo motivo
dunque le agevolazioni fiscali alle societ cooperative sono legittime.
Riportando il ragionamento al nostro principio di uguaglianza si pu
dire che tale principio rispettato perch la situazione caratterizzante
le cooperative difforme dalle imprese ordinarie e quindi a petto di

situazioni difformi,si giustificano trattamenti fiscali difformi.

Chiudiamo l esame dell art 53 esaminando il II comma:il sistema
tributario informato a criteri di progressivit. Vi una tensione
ideologica che port a questo II comma, tra Ezio Vanoni, autore stesso
dell art, e Don sturzo, fondatore della democrazia cristiana. Il
dibattito era tra chi come Vanoni riteneva pi appropriato alla crescita
economica e allo sviluppo del paese una tassazione proporzionale alla
ricchezza e chi invece riteneva come Don sturzo che ragioni eticomorali imponessero una tassazione progressiva cio pi che
proporzionale al crescere della ricchezza. Con la tassazione
proporzionale io pago sempre il 10% sia che io guadagni 10 che io
guadagni 100, con quella progressiva invece all aumentare della
ricchezza aumenti anche l aliquota. Queste tensioni si risolsero con la
vittoria della teoria progressiva. Questa vittoria non fu per totale:
nell accettare che la tassazione fosse progressiva si intese riferire la
progressivit non a tutte le imposte ma al sistema valutato nel suo
complesso. Per il 53 comma II infatti quello che conta che il sistema
complessivamente inteso sia progressivo ma ben possono coesistere
all interno del nostro ordinamento anche tributi proporzionali. La
corte cost ha da sempre detto che le imposte proporzionali non
violano il II comma del 53 e ha ribadito che la valutazione va fatta sul
sistema globalmente considerato.
Il nostro sistema quindi valutato globalmente progressivo??
Formalmente si, perch l irpef, che la nostra imposta principale,
progressiva. Sostanzialmente invece studi economici dimostrano che il
nostro sistema in realt regressivo perch al meccanismo formale
della progressivit sfuggono redditi consistenti che trasformano il
sistema stesso da progressivo a regressivo. 2 sono gli elementi
maggiori che incidono su questa trasformazione:
1) l esclusione dall irpef della stragrande maggioranza dei redditi di
capitale e delle rendite finanziarie.
2) l evasione fiscale. Essa consiste nell insieme di azioni volte a
ridurre o eliminare il prelievo fiscale attraverso la violazione delle
norme tributarie. Per attuare quindi l evasione fiscale si violano delle
norme.
La violazione pu consistere in una serie di comportamenti che
tendono ad occultare la ricchezza.
Bisogna subito distinguere l evasione fiscale dall elusione fiscale che
una tecnica pi raffinata perch non determina la violazione delle
norme tributarie, non cio determinata da un comportamento contra
jus, bens da comportamenti conformi alla legge ma tendenti ad un
risparmio d imposta, risparmio che non si otterrebbe se venissero
seguiti o attuati strumenti giuridici diversi da quelli in concreto scelti.
Facendo l esempio del soggetto che vuole vendere l azienda, egli pu
farlo legittimamente in 2 modi: o venderla interamente o a pezzi. La
differenza che: se la vende interamente ha maggiore tassazione

perch non si sconta l iva, mentre se la vende a pezzi questi

frammenti di azienda sottostanno all iva e quindi applico un aliquota
pi alta.
Elusione ed evasione nel nostro paese ammontano a cifre esorbitanti.
Sono dati riferiti al 2008. L imposta evasa stimata in Italia pari a
circa 100 miliardi di euro l anno quindi il 15% del pil. La base
imponibile sottratta di circa 270 miliardi di euro l anno. Ma il dato
che ci fa riflettere ancora di pi che il 60% dell evasione fiscale
concentrata in 6 regioni: -calabria 85%; -sicilia 63%; campania 56%;
puglia 52%; sardegna 51% ; molise 51%.
C un dato che
deve far riflettere, e cio che in queste regioni esiste un anomalia:
accanto ad un sistema economico illegale esiste un meccanismo anche
di copertura istituzionale dell evasione. Allora quando si parla di lotta
all evasione fiscale dovremmo far capire agli interlocutori che il
problema dell evasione in Italia non si potr risolvere se non si decide
di riportare la legalit in una parte maggioritaria del nostro territorio
nazionale. Quindi se non ricostruisce un patto sociale che porti alla
ricostruzione della legalit in tutto il paese ma anche maggiore forza
in alcune zone, la questione della lotta all evasione non vale niente.
Un altro dato importante il contenzioso tra stato e contribuenti in
materia fiscale: a milano si hanno 12000 cause tributarie l anno.
Napoli ne ha 60000. C chiaramente qualcosa di anomalo, quindi
cerchiamo di capire meglio queste anomalie.
4 sono i motivi che alimentano l evasione:
1)c un profilo culturale nel nostro paese che induce all evasione:
non concepita l idea del pagamento del tributo come dovere morale
di solidariet. Per modificare questa piattaforma culturale serviranno
molti anni, sempre che la cultura delle nuove generazioni non venga
inquinata da esempi contrastanti con l idea della solidariet.
Diventerebbe in tal caso impossibile compiere un opera educativa
improntata alla solidariet sociale.
2)Accanto questo primo problema ce ne sono poi altri: il nostro un
sistema macchinoso ed eccessivamente complesso. Esistono qui il cd
condoni che sono un viatico dell evasione. Essi sono dei provvedimenti
tramite i quali i cittadini che vi aderiscono possono ottenere l
annullamento di una sanzione attraverso il pagamento di una somma
di denaro. Nel nostro paese essi sono ciclici e spingono i cittadini
italiani a non rispettare le leggi fiscali.
3) da circa 20 anni il nostro sistema tributario sospeso tra istanze
politiche di forfetizzazione del redito e istanze contrapposte di
determinazione analitica del reddito. La determinazione forfetizzata
del reddito vuole l applicazione a determinati parametri di alcuni
coefficienti sulla cui base determinare il reddito. A questa vi un
ideologia contrapposta che quella della determinazione analitica del
reddito: dato che il reddito un entit complessa perch formata da
elementi positivi e negativi, per arrivare alla migliore quantificazione

del reddito necessario ricostruire analiticamente voce per voce

tanto gli elementi negativi quanto quelli positivi. Come si fa a
determinare analiticamente il reddito?? Si impone ai contribuenti una
serie di obblighi documentali dai quali l amm finanziaria pu risalire
alla corretta determinazione del reddito: si impongono dunque le
fatture, i registri iva ecc. che per non sono servite a nulla. Il nostro
sistema dunque in bilico tra queste 2 concezioni creando cos
incertezze che a loro volta generano i condoni.
4) L eccesso di pressione fiscale. Il nostro paese ha raggiunto una
pressione fiscale molto elevata, ma si parla di pressione fiscale
formale cio quella che grava su chi paga le tasse. Ci rende la
pressione fiscale maggiormente iniqua perch appunto imposta ad
una ristretta cerchia di persone. Per ridurre la pressione fiscale
occorre ridurre la spesa pubblica e per ci occorrono manovre di
ristrutturazione della spesa stessa. Per riassestare la spesa pubblica
necessario intervenire con riforme strutturali oppure si pu fare un
mix tra interventi in settori come la sanit e l istruzione, e l
ampiamento della base imponibile delle entrate.
Elusione d imposta.
Come abbiamo gi accennato, l elusione un comportamento solo
formalmente rispettoso del diritto perch sostanzialmente diretto ad
ottenere un indebito risparmio d imposta a danno del creditore
statale. L elusione un meccanismo raffinato: mentre l evasione un
meccanismo grezzo, l elusione impone l adozione di schemi giuridici
conformi al diritto che nonostante questa conformit generano un
danno erariale. Sono quindi comportamenti definiti insidiosi per 2
motivi:
1) difficile scoprirli e
2) sono comportamenti borderline tra lecito e illecito, quindi oltre a
individuarli difficile interpretarli. Una volta scoperto il
comportamento si ha una fase contenziosa che corre sul filo dell
interpretazione. (rivedi esempio dell imprenditore)
Se viene scoperta un operazione di tale genere bisogna indagare su
cosa voleva davvero fare l imprenditore. Entrambe le strade
prospettate sono legittime. Un caso eclatante fu quello di Pavarotti, il
quale decise di trasferire la propria residenza da Modena a
Montecarlo e inizi a dichiarare in Italia redditi molto inferiori a quelli
che produceva. La questione : ma Pavarotti dove abita veramente?
Da qui appunto il problema dell interpretazione.
Il profilo dell interpretazione dunque centrale. Per capire come ci si
muove nell interpretazione dobbiamo compiere un chiarimento
metodologico che attiene all interpretazione nel diritto tributario.
Che regole si seguono nel diritto tributario per interpretare il diritto?
non c una norma che si occupa espressamente di ci, ma valgono le
regole generali dell art 12 delle disposizioni preliminari del cc. Il

primo criterio l interpretazione letterale, a cui segue l

interpretazione legislativa al cui interno si sviluppata nel diritto
tributario una corrente di pensiero nota come interpretazione
economica del diritto, nata negli USA.
Secondo tale corrente il diritto si costruisce sulla base di una realt se
questa realt economica, allora nell interpretazione occorre averne
riguardo. Occorre dunque avere riguardo al risultato economico che
voleva ottenere il contribuente. In Italia questo modo di concepire l
interpretazione diventato famoso come interpretazione funzionale
del diritto: si guarda cio alla funzione che si intende dare a quel
istituto giuridico. Questa int. elaborata negli anni 30 purtroppo si
legava ad un idea nata in Germania della contrapposizione della
-giurisprudenza degli interessi, che quella economica/funzionale,in
cui si guardava al di l degli schemi giuridici formali, a quello che era
l interesse che il contribuente perseguiva a confronto dell interesse
proprio dello stato. Doveva qui prevalere l interesse dello stato detto
anche interesse fiscale.
-giurisprudenza dei concetti, che era pura.
L interpretazione funzionale del diritto riemersa con molta forza
negli ultimi 10 anni ed riemersa in Italia sospinta dalla corte di
giustizia che ha iniziato ad utilizzare un modello di ragionamento
denominato abuso del diritto. La corte ha detto: i comportamenti
elusivi si combattono e vanno combattuti attraverso l istituto del
divieto dell abuso del diritto. Di abuso si parla quando atti o negozi
pur esattamente corrispondenti al contenuto di una situazione
giuridica soggettiva e di una norma di legge, sono determinati per il
perseguimento di interessi del contribuente che nell ordinamento
complessivamente considerato non trovano apprezzamento positivo e
in spregio all interesse oggettivo del creditore interesse il cui rispetto
costituisce limite esterno alle libert giuridiche individuali. Gli
elementi fondamentali di questa definizione sono:
1) conformit del comportamento tenuto ovvero degli atti e dei negozi
a situazioni giuridiche soggettive e alla legge.
2) quegli atti e quei negozi sono funzionali a realizzare degli interessi
che lordinamento non tutela. Quindi c uno scatto tra l
interpretazione formale e quella sostanziale. L interesse che l
ordinamento non mi protegge nella sostanza quello di non pagare le
imposte. Ecco il primo contrasto tra forma giuridica rispettata e
sostanza giuridica.
3) il perseguimento del mio
interesse confligge con l interesse del mio creditore cio lo stato.
Qui la contrapposizione si sposta: mentre prima era nell ambito dello
stesso soggetto, nella nuova contrapposizione vi l interesse
perseguito dal contribuente e quello dello stato. La violazione dell
interesse dello stato il limite alle mie libert individuali che trovano
appunto un limite dato dagli interessi contrapposti dello stato: se violo
quell interesse attuo un abuso del diritto.

L abuso del diritto evoca alla mente una categoria giuridica

importante che la buona fede nel comportamento. Perch proprio la
buona fede oggettiva? Perch l abuso del diritto si concretizza proprio
nella condotta ed l a correttezza della condotta che espressione
della b.f. oggettiva. La slealt trova specchio in un comportamento
privo di b.f.o. La b.f. la trasposizione cio dentro l abuso del diritto
di una nozione comportamentale: rispetto allo stato bisogna
comportarsi lealmente e questo quello che la corte di giustizia ha
detto a tutti i paesi membri della comunit. La corte ha infatti
aggiunto che i paesi che non hanno nel loro ordinamento un nozione
di abuso ( come l Italia) possono ugualmente invocare questa nozione
perch intimamente collegata al principio della b.f.o. che hanno tutti
gli ordinamenti. La corte di cassazione italiana ha dato corso a quest
indicazione quindi ormai il divieto di abuso viene costantemente
applicato per fronteggiare il fenomeno elusivo. In italia c stata per
una mitigazione:la corte cassazione ha detto che in questa
comparazione di interessi occorre valutare le reali ragioni economiche
che il contribuente ha inteso perseguire. Quindi se nel suo
comportamento stato orientato ad una ragione economica effettiva,
il fatto che egli abbia ottenuto un risparmio di imposta diventa
irrilevante. Esempio: mettiamo che un imprenditore decida di
destinare la sua azienda in parte ai figli maschi e in parte alle
femmine quando ancora in vita. Pu scegliere pi strade tra cui una
fiscalmente neutrale (senza costi), ovvero la scissione d azienda,
operazione contraria alla fusione. Davanti a quest ipotesi se davvero il
nostro imprenditore perseguiva una reale ragione economica che era
appunto la ripartizione dell eredit, la corte ha detto che in tal caso
non c abuso del diritto.
Prima di passare al capitolo successivo opportuno trattare dei
principi dell UE.
Il legislatore fiscale
infatti vincolato anche dal diritto dell UE: dalle norme dei trattati e
dal diritto derivato. Il trattato istitutivo della comunit europea stato
nel 2009 sostituito dal trattato sul funzionamento dell UE cd TFUE.
Questo trattato non prevede che l UE abbia competenza generale in
materia tributaria e che abbia un proprio sistema di imposte. Le
norme del trattato che hanno dunque contenuto o rilevanza tributaria
non sono dunque rivolte a procurare entrate, ma ad assicurare che il
mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno e che
in esso via sia un regime di libera concorrenza.
Le norme del TFUE si possono distinguere in 2 gruppi:
1) quelle che mirano ad un integrazione negativa : tra i principi
generali espressi nel trattato, ha particolare rilievo per il diritto
tributario il principio di non discriminazione ex art 18. Tale principio
di differenzia da quello di uguaglianza in quanto questo opera all
interno del nostro ordinamento e sancisce l uguaglianza dei cittadini,
mentre l'altro opera in ambito europeo allo scopo di assicurare

paritg di trattamento.
L art
18 vieta anche la discriminazione dissimulata o indiretta.
Un altro esempio di integrazione negativa il divieto degli aiuti di
stato: l art 107 TFUE dice che sono incompatibili con il mercato
interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli
aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto
qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni,
falsino o minaccino di falsare la concorrenza. Il divieto colpisce
qualsiasi forma di aiuto ma non assoluto.
2) quelle che mirano ad un integrazione positiva (norme sull
armonizzazione). Ai sensi dell art 26 del TFUE l unione adotta le
misure destinate all instaurazione o al funzionamento del mercato
interno. Il mercato interno uno spazio senza frontiere interne, nel
quale sono assicurate 4 libert:
- Circolazione delle merci: all art 28 si dispone che l Unione
comprende un'unione doganale che si estende al complesso degli
scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi
doganali all'importazione e all'esportazione e di qualsiasi tassa di
effetto equivalente, come pure l'adozione di una tariffa doganale
comune nei loro rapporti con i paesi terzi.
- Libera circolazione delle parsone:l art 45 del TFUE implica
l'abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalit, tra i
lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l'impiego, la
retribuzione e le altre condizioni di lavoro. Per quanto riguarda il
diritto tributario c da dire che residenti e non sono assoggettati nei
diversi ordinamenti a regimi fiscali diversi, in quanto i primi sono
soggetti ad imposta per la totalit del loro reddito e i secondi solo per
i redditi prodotti nello stato. Secondo questo ragionamento non viene
violato il principio di uguaglianza, ma pu accadere che un soggetto
produca la maggior parte del suo reddito in uno stato dell UE dove
non risiede. In questo caso la corte ha disposto che a tale soggetto
devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che
sono concesse ai residenti.
- Libera circolazione dei servizi: l art 56 del TFUE dispone che le
restrizioni alla libera prestazione dei servizi all'interno dell'Unione
sono vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in
uno Stato membro che non sia quello del destinatario della
prestazione. Questa libert interessa gli operatori economici che
prestano servizio in un paese diverso da quello in cui sono stabiliti.
Questo principio ha carattere residuale: opera solo quando non
valgono le norme sulla libera circolazione delle perci, delle persone e
dei capitali.
- Libera circolazione dei capitali: l art 63 del TFUE vieta ogni
restrizione ai movimenti di capitale e ai pagamenti tra gli stati
membri. Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i
paesi membri non debbono ostacolare gli investimenti con norme

fiscali che possono avere effetti restrittivi della circolazione dei

capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non.
Ci sono poi delle deroghe e delle cause di giustificazione: non ogni
discriminazione fondata sulla nazionalit incompatibile con il
trattato che cmq prevede delle deroghe a tutela per esempio dell
ordine pubblico, della moralit ecc.
Per quanto riguarda le cause di giustificazione, la corte di giustizia ha
elaborato le cd rule of reason tra cui ha incluso l esigenza di
contrastare l elusione fiscale, l esigenza di preservare l efficacia dei
controlli fiscali e il principio di coerenza del lord fiscale nazionale.
5 L obbligazione tributaria
Tipologia di norme tributarie.
Le norme tributarie possono essere di 2 tipi, ovvero sostanziali e
formali.
Le norme tributarie sostanziali
disciplinano l obb. tributaria e occorre esaminarne la fattispecie e gli
effetti. Nel ricostruire questi ultimi occorre distinguere da un lato l
obb. tributaria e gli effetti ad essa connessi e dall altro i vari obblighi
e poteri formali che danno vita alle varie attivit o procedure dirette
all applicazione del tributo.
Effetto principale della fattispecie dell imposta dunque l
obbligazione tributaria. Questa per non un effetto giuridico isolato,
infatti pu essere anticipata da obb. d acconto e seguita da obb
accessorie.
La fattispecie che da vita all imposta variamente denominata:
presupposto, fatto imponibile, fatto generatore ecc.. In Italia usiamo il
termine presupposto che quell evento che determina il sorgere dell
obb. tributaria. In questa sede il presupposto deve essere esaminato
dal punto di vista strutturale. Esso connotato dal legislatore sotto
diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale.
Presupposto e oggetto sono nozioni che spesso coincidono, ma sono
usati anche con significati diversi in quanto il presupposto preferito
nei discorsi giuridici mentre il secondo nei discorsi economici.
Assai nota la distinzione tra imposte:
- dirette: colpiscono il reddito o il patrimonio cio una manifestazione
diretta di capacit contributiva.
- indirette: sono tutte le altre, che colpiscono cio una manifestazione
indiretta di capacit contributiva.
- personali e - reali, a seconda che nella loro disciplina abbia o non
abbia rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto
passivo.
Dal punto di vista temporale, la fattispecie d imposta pu essere
costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata. Di qui la
distinzione tra imposte:
- istantanee
che hanno per presupposti fatti istantanei. Sono istantanee ad
esempio le imposte sul patrimonio

- periodiche che sono quelle che hanno come presupposto una

fattispecie che si prolunga nel tempo, per cui assume rilievo giuridico
un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale. Sono
importe periodiche ad esempio quelle sui redditi.
Le fattispecie. I regimi fiscali sostitutivi.
Il legislatore pu stabilire che talune categorie di fatti siano sottratte
all applicazione di un imposta e siano assoggettate ad altro, speciale
regime. Si ha in tal caso una fattispecie sostitutiva detta anche regime
fiscale sostitutivo. Ci pu avvenire per scopi di agevolazione sia per
motivi di tecnica impositiva.
Vi sono norme che allargano l ordinario campo di applicazione di un
imposta aggiungendo altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ci
avviene talvolta perch il legislatore vuole che certi fatti economici
non sfuggano alla tassazione, e si parla in questo caso di fattispecie
equiparate o assimilate. In altri casi l ampliamento della sfera di
applicazione del tributo risponde a fini antielusivi e si parla di
fattispecie surrogatorie o supplementari.
Si hanno poi delle fattispecie alternative quando un fatto che di
regola presupposto di applicazione di un imposta, non lo
allorquando soggetto ad un altra imposta. Pu darsi cio che la
sovrapposizione di fattispecie non determini l applicazione di pi
imposte ma di una sola e la non applicazione dell altro tributo.
Sovraimposte e addizionali.
Vi sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di
un tributo (cd imposta madre), viene usata come fattispecie di un'altra
imposta detta imposta figlia. Questa spesse volte denominata
sovraimposta o addizionale.
La misura d imposta, la base imponibile.
La quantificazione del debito d imposta dipende dalla base imponibile,
che determina la misura di applicabilit di un tributo, e che un
concetto diverso da presupposto d imposta che ci che provoca l
applicabilit di un tributo.
La base imponibile costituita nella maggior parte delle imposte da
una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette la base
imponibile un imposto netto, pari a ci che residua dopo aver
applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste.
Il tasso
L imposta pu essere stabilita in misura fissa. il caso dell imposta
fissa di registro, dovuta per ogni atto di cui si chiede la registrazione.
Il sistema prevalente per quello del tasso variabile costituito,
quando la base imponibile una grandezza monetaria, da un aliquota
che pu essere fissa o progressiva.
Le norme di favore
Nella disciplina di un tributo vi sono da un lato gli enunciati legislativi
che definiscono la fattispecie tipica e dall altro vi sono disposizioni

che ne ampliano l area di applicabilit.

Pu essere definita
agevolazione o aiuto fiscale ogni tipo di norma che, in deroga a quanto
previsto in via ordinaria, riduce il peso dell imposta.
Le esenzioni sono invece enunciati normativi che sottraggono all
applicazione del tributo fattispecie che invece sono imponibili in base
alla definizione generale del presupposto. Esse possono essere
temporanee o permanenti; soggettive o oggettive. Vi sono casi in cui l
esenzione designa fattispecie da cui non scaturisce alcun effetto
giuridico e in tali casi la conseguenza una mera non applicazione
dell imposta.
Diverso pu essere il modo di operare delle esenzioni, vi sono infatti
quelle operanti ex lege e quelle operanti solo a seguito di istanza di
parte o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si
differenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono una
deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le seconde
risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di
applicabilit del tributo. L esclusione in pratica una disposizione e
non una norma.
I crediti d imposta
L espressione credito d imposta ambivalente perch indica tanto il
credito del fisco verso il contribuente quanto l opposto. L ordinamento
positivo conosce pi tipi di credito d imp.: - crediti d imp accordati per
motivi di tecnica tributaria, ossia per porre rimedio a fenomeni di
doppia imposizione
- crediti d imp accordati per ragioni extrafiscali
- crediti rimborsabili e non rimborsabili
Di regola i crediti d imp devono essere indicati nella dichiarazione dei
redditi e possono essere ceduti ex art 1260 cc ma solo se stipulati con
atto pubblico.
6 I soggetti passivi
Apriamo ora la parte relativa alla soggettivit tributaria e all
obbligazione di imposta.
Il rapporto d imposta tra stato e
cittadino un rapporto giuridico che ha come poli 2 soggetti: uno
attivo e uno passivo.
-Il soggetto attivo lo stato o l ente pubblico minore mentre
-il soggetto passivo il contribuente. Chi egli di preciso? egli il
soggetto che realizza il presupposto d imposta dal quale la legge fa
sorgere la correlata obbligazione di imposta e determina una
posizione debitoria del contribuente stesso.
esattamente lo schema di teoria generale soggetto- fatto- effetto:
abbiamo un soggetto che realizza un fatto da cui discende un effetto
giuridico che viene dalla legge a sua volta imputato al soggetto che
originariamente ha realizzato il fatto.
Questa
la cd circolarit dell imputazione giuridica. Quindi il contribuente
colui che realizza un fatto che per legge in grado di determinare un
obbligazione. Solo lui il soggetto passivo perch solo lui titolare

della capacit contributiva che quel fatto dimostra. In questa catena

ritroviamo l art 53 perch il soggetto diventa soggetto passivo in
quanto il fatto che realizza espressivo di capacit contributiva. La
soggettivit passiva pu essere anche multipla: pu capitare che pi
soggetti contemporaneamente realizzino contestualmente lo stesso
fatto giuridico cio lo stesso presupposto d imposta. In questo caso
nasce la coobbligazione solidale al pagamento cd paritetica, che si
contrappone all obb. dipendente. Esempio: pi soggetti vogliono
cedere un bene immobile e devono quindi pagare l imposta di
registro. Essi contestualmente realizzano un presupposto del tributo
perch cedono quel bene insieme. Realizzano tutti insieme l unico
presupposto e per questo devono sopportare in via solidale tra di loro
l obb tributaria. Si dice paritetica perch a tutti loro imputabile una
frazione paritetica del presupposto. Se io sono proletario del 25% dell
immobile e altre 3 sono proprietarie dell altro 25 %, pareteticamente
il presupposto imputato ad ognuno di noi al 25%: non c uno che
realizza il presupposto e gli altri sopportano l obbligo di pagamento.
Questo il punto di distinzione con la coobbligazione dipendente.
Se uno degli obbligati non paga valgono le regole generali della
coobbligazione: il pagamento di uno libera tutti e il non pagamento di
uno non determina una sua resp esclusiva perch il creditore pu
riferirsi indistintamente a tutti gli altri.
Qual
il procedimento fisiologico nel caso di obb solidale? Facciamo l
esempio di 2 fratelli a e b che vanno dal notaio e vendono una casa di
famiglia dichiarando 100. L agenzia delle entrate fa un controllo e
ritiene che il valore di quella casa non sia 100 ma 500. Cosa deve
fare? Un avviso di accertamento: deve cio mandare ai fratelli un atto
amministrativo nel quale fa notare l errore e chiede la differenza. Sino
al 1974 vi era la cd supersolidariet che consisteva nel fatto che l
agenzia delle entrate poteva notificare l avviso di accertamento anche
ad uno solo dei coobbligati, il che per comportava anche per l altro
coobbligato la resp al pagamento. Accadeva dunque che magari l
avviso veniva mandato solo ad a che ignorava la richiesta e un anno
dopo lo stato bussava a b chiedendo il saldo. La corte cost
intervenuta e ha detto che la supersolidariet non andava bene. Oggi
vi dunque l obbligo di notificare l avviso a tutti i coobbligati. Se i
consociati sono molteplici e l agenzia si scorda di uno dei coobligati,
allora cosa accade,nessuno paga?no! la corte ha detto che non
necessario che la notifica sia fatta a tutti, ma da chi non arrivata la
notifica non pu essere preteso il pagamento.
Opposta alla solidariet paritetica la solidariet dipendente. Questa
si riferisce ai casi nei quali il presupposto di imposta viene realizzato
da un soggetto diverso da quello cui la legge riferisce l obbligo al
pagamento. Lo schema semplice: abbiamo un soggetto, cio il
contribuente, che realizza il presupposto d imposta. La legge dalla
realizzazione del presupposto d imposta fa nascere l obbligazione, ma

mentre nel normale ciclo l effetto torna in caso al soggetto che

realizza il fatto e si crea una circolarit perfetta, invece nella resp d
imposta, la legge riferisce l effetto ad un soggetto diverso da quello
che ha realizzato il fatto. Quindi, nello schema normale abbiamo Sogg
fatto effetto, e la lex riferisce l effetto a chi ha realizzato il fatto. Nella
resp d imposta invece abbiamo soggetto fatto effetto, ma la lex qui
riferisce l effetto ad un sogg terzo e si ha quindi il cd sviamento dell
effetto giuridico.
La norma che disciplina questa fattispecie l Art 64 comma 3 del dpr
n 600/1973. In quegli anni i dpr (decreti pres rep) erano diversi da
quelli odierni! A quei tempi i dpr erano i nostri attuali decreti
legislativi. Questo comma dice che chi in forza di disposizione di lex
obbligato al pagamento dell imposta insieme con altri per fatti o
situazioni esclusivamente riferibili a questi,ha diritto di rivalsa. Il
legislatore ha introdotto questa forma singolare di solidariet perch
si ritenuto che particolari figure che possono intervenire all interno
del complesso procedimento tributario, siano particolarmente
affidabili per garantire il pagamento del tributo, o almeno si
collochino in una posizione di terziet per cui non hanno interesse a
non pagare l imposta, imposta che loro pagano a seguito della rivalsa
che esercitano su chi realizza il presupposto d imposta. Facciamo un
esempio: abbiamo fatto l esempio di a e b che vanno a vendere la casa
dal notaio e pagano l imposta di registro, che il giorno dopo il notaio
andr a versare all agenzia delle entrate. Il notaio un obbligato
solidale dipendente, un responsabile d imposta. Il presupposto del
tributo non lo realizza il notaio, bens il contribuente eppure per la
legge il notaio responsabile per il pagamento dell imposta di
registro. Egli notaio ha diritto di rivalsa, tant che a e b gli lasciano l
assegno ed lui responsabile per me davanti all amm finanziaria del
pagamento del tributo. Si chiama solidariet dipendente per la
costruzione della fattispecie: nella paritetica abbiamo pi soggetti che
realizzano lo stesso presupposto, nella dipendente invece abbiamo un
soggetto che realizza il presupposto dal quale dipende poi l obbligo
che la legge riferisce al III cio il responsabile d imposta. Si pu
anche dire che l obbligazione del terzo intanto esiste in quanto esiste l
obbligazione del contribuente. Tra le 2 fattispecie si crea dunque una
pregiudizialit dipendenza.
Sebbene la
fattispecie sia costruita sul modello della pregiudizialit dipendenza,
rispetto al creditore cio lo stato non c differenza tra obb paritetica
e dipendente. La differenza solo interna. Quindi all esterno la
differenza non percepibile: il creditore segue le norme del cc in
materia di solidariet, vale per all interno:
1) vale nella costruzione della fattispecie;
2) mentre il coobbligato paritetico ha diritto di rivalsa sugli altri
coobbligati in ragione della porzione di obbligazione a lui riferibile, l
obbligato dipendente ha diritto di rivalsa sempre per l intero. Se non

fosse cos quale sarebbe la norma violata? L art 53 cost.:se non fosse
garantito il diritto di rivalsa integrale al responsabile di imposta, lui
finirebbe per addossarsi un obbligazione per capacit contributiva
non propria.
L art 64 disciplina poi un'altra figura, tipica del diritto tributario, cio
il sostituto d imposta. Una figura tipica del sostituto di imposta il
datore di lavoro o la banca. La sostituzione consiste in questo: chi in
forza di disposizione di legge obbligato al pagamento di imposte in
luogo di altri per fatti e situazioni a questi riferibili, deve esercitare la
rivalsa,m se non stabilito in modo espresso. La distinzione principale
che salta agli occhi con la definizione di responsabile d imposta,
insieme con altri e in luogo di altri. La legge ha fatto questa
distinzione perch tra sostituto e sostituito non c solidariet. La
conseguenza di questa diversa configurazione che il sostituto che
opera la ritenuta risponde personalmente verso l amministrazione
finanziaria, la quale per recuperare il tributo, qualora il sostituto non
lo versasse, dovrebbe procedere solo nei confronti di questi. Quello
che conta che il sostituto (il datore) ha operato la ritenuta ma non
ha adempiuto all obb di versamento, lo stato quindi si riferir proprio
a lui perch a lui che ha i soldi in mano. Ora, la nostra corte di
cassazione crede invece che lo stato possa andare a recuperare il
tributo anche dal lavoratore e lo dice per ampliare il pi possibile il
ventaglio dei soggetti coinvolti nel pagamento, quindi per accrescere
le garanzie dello stato a veder soddisfatte le proprie pretese. Questo
ragionamento sbagliato in quanto una volta che il datore ha operato
la ritenuta, al lavoratore non si pu pi chiedere nulla. Le cose per
cambiano in un latro caso e cio quello in cui il sostituto non esegua la
ritenuta. Cio non esegue ne la ritenuta ne il versamento. In questo
caso coerente che lo stato si riferisca al lavoratore perch su di lui
non si scaricato il prelievo tributario.
La
corte afferma che il lavoratore quando riceve la retribuzione vede se il
datore ha operato la ritenuta o meno, quindi consapevole della
violazione compiuta! anche vero per che il lavoratore non ha gli
strumenti per reagire, e quindi la sanzione non deve cadere, a parere
del prof, sul lavoratore ma sul datore.
Esistono poi 2 diverse forme di sostituzione:
1) quella a titolo d accanto: l obb tributaria del sostituito non si
esaurisce con la ritenuta 2) quella a titolo d imposta detta anche
sostituzione a titolo definitivo: l obb tributaria del sostituito si
esaurisce completamente. Facciamo degli esempi:il lavoratore riceve
la propria retribuzione con una ritenuta operata sulla busta paga. A
fine anno il lavoratore se ha che altri redditi deve determinare il suo
reddito complessivo sul quale il lavoratore determiner l imposta e
porter a scomputo le ritenute che ha gi subito per una porzione del
reddito che ha gi subito la ritenuta, sconter un prelievo ulteriore
dato dall aliquota marginale (cio l aliquota pi alta) applicabile sul

reddito complessivo. Perch possiamo avere questa aliquota? Perch l

irpef un imposta a scaglioni progressiva. Se io sommo i redditi
probabilmente dalla somma dei rediti passo da uno scaglione ad un
altro e visto che l aliquota varia, quella marginale colpisce una
porzione del reddito originalmente gi sottoposto a ritenuta. Ecco
perch nella sostituzione a titolo di acconto, l obb tributaria non si
esaurisce con la ritenuta. Mentre si esaurisce nell obb a titolo di
imposta: la banca a fine anno mi fa la ritenuta degli interessi maturati
sul mio conto corrente, per quel reddito una volta che la banca mi ha
operato quella ritenuta scompare agli occhi dello stato, non rileva pi
per la determinazione per la mia complessiva determinazione d
imposta. Ecco perch con l obb a titolo di imposta si esaurisce l obb
tributaria.
Questo significa che agli occhi del fisco il
sostituito non rileva, non compare. L amm finanziaria pu anche non
venire a conoscenza del correntista. C una preoccupazione a
riguardo,e cio che ad un certo punto il titolare del reddito non possa
pi essere identificato, cosa che sarrebbe necessaria in un caso
patologico, quando il sostituito non opera la ritenuta ne il versamento.
Per ovviare a questo inconveniente l art 35 comma II del dpr 602 ha
introdotto un eccezione alla nozione di sostituzione perch ha detto:
qualora il sostituito non abbia subito la ritenuta a titolo d imposta e
quindi il sostituto, non avendo eseguito la ritenuta, non ha neppure
operato il versamento, in questo caso tra sostituto e sostituito nasce
un vincolo di solidariet. Quindi la regola generale che nella
sostituzione non c solidariet tra sostituto e sostituito, ma c un
caso cio quando il sostituto non ha operato ne la ritenuta ne il
versamento.
Un ultima questione riguarda cosa succede nelle ipotesi nelle quali vi
la solidariet. Cosa succede se uno dei coobbligati solidali contesta
la pretesa dell amministrazione e un altro no? Nel caso della vendita
della casa, l amm finanziaria notifica l avviso di accertamento a ad a e
a b: a lo impugna e b no. In questo caso per b l avviso diventa
definitivo e il creditore pu rivolgersi al soggetto dicendo che si
accettata quella pretesa quindi chiedendo il pagamento. Il creditore
chiede il pagamento mediante la cartella di pagamento. Nel frattempo
a che aveva impugnato ha una sentenza favorevole:il giudice dice a ha
ragione, aveva giustamente dichiarato 100 quindi non deve nessun
tributo. La situazione chiaramente anomala: a non deve pagare
perch gliel ha detto il giudice, invece b deve pagare perch non ha
impugnato.
Questo problema si risolve non sulla norma di diritto tributario ma
sulla base dell art 1306 cc che dice al I comma stabilisce che il
giudicato su una sent che si formato per uno degli obbligati inj
solido non vale per gli altri. Il 1306 II comma pone per un eccezione:
se la sent favorevole ad uno degli obbligati in solido, anche gli altri
possono farla valere. Nel nostro caso potrebbe dunque succedere che

il soggetto chiamato al pagamento integrale b contesta davanti al

giudice la cartella di pagamento dicendo che su quello stesso credito
l'altro giudice ha emanato una sentenza favorevole ad uno degli altri
coobbligati,e che quindi lui intende avvalersi di quella sentenza.
8 L attivit amministrativa
LAccertamento un attivit dello stato attraverso la quale lo stato
stesso accerta la ricchezza prodotta dai singoli contribuenti. Nel
nostro paese l accertamento sostanziale delle posizioni contributive
dei singoli limitatissimo (0,9% delle dichiarazioni). La lotta all
evasione passa dunque per il potenziamento dell accertamento.
I controlli sono cos pochi per molti motivi:
- problema di fiscalit di massa: nel nostro sistema i rapporti cartacei
con l amm fin sono diffusi quindi non si riesce a gestirli tutti
- i costi: fare accertamenti seri costa molto
- inadeguatezza dell organico cio cattiva distribuzione sul territorio,
insufficiente preparazione dell agenzia ecc.
- inadeguatezza degli strumenti informatici, solo da poco infatti si
hanno strumenti adatti - corruzione
Struttura dell amministrazione finanziaria.
Al vertice troviamo il ministro dell economia (Tremonti). Prima cen
erano 3:
1) il min delle finanze che si
occupava delle entrate,
2) il min del tesoro che si occupava dei pagamenti dello stato e
3) il min del bilancio che si occupava della tenuta dei conti dello stato.
Oggi il min finanze affiancato da 2 organismi: 1) gli ispettori
tributari e 2) i comitati consultivi. Sotto il ministro ci sono i
sottosegretari di stato, e i direttori generali del ministero stesso.
Dal punto di vista operativo il min agisce attraverso le agenzie:
-del demanio,che si occupa dei beni pubblici .
-delle dogane, che si occupa delle importazioni ed esportazione dei
beni.
-del territorio , che si occupa del
catasto quindi della mappatura e del censimento di tutti i beni
immobili situati sul territorio dello stato.
-delle entrate, che si occupa di tutti i tributi diversi dai tributi
doganali.
Le agenzie sono enti di diritto
pubblico con personalit giuridica autonoma e sono guidate da un
direttore generale di nomina ministeriale. Le agenzie hanno sede
centrale a Roma e poi hanno sedi periferiche in ogni capoluogo di
regione, dove ci sono le direzioni regionali, e in ogni capoluogo di
provincia, dove ci sono le direzioni provinciali.
Questo apparato pubblico quello che deve garantire la funzionalit
del nostro stato, e per farlo la legge conferisce a questo apparato una
serie di poteri che tendono tutti verso la funzione dell accertamento
del tributo. L esercizio di questi poteri disciplinato dalla legge e

questa articola questi poteri stessi attraverso un procedimento che in

ogni fase disciplinato dalla legge. In ogni fase la lex che individua
il contenuto di quel potere. Quindi il procedimento tributario
vincolato e non ha al suo interno fasi di valutazione discrezionale, e
siccome un procedimento vincolato gli atti che vengono emanati in
esito al procedimento medesimo non possono mai essere affetti dal
vizio tipico della discrezionalit che l eccesso di potere. Questa la
differenza fondamentale tra il procedimento tributario e quello
amministrativo, tra gli atti amministrativi strettamente intesi e quelli
emanati in esito al procedimento tributario.
Il procedimento tributario regolato dalla legge. 2 sono le leggi che lo
disciplinano in particolare e sono:
1) la lex 241/1990 sui procedimenti amministrativi. Questa legge si
applica al procedimento tributario ad eccezione di 2 parti: quella
riguardante la partecipazione del privato al procedimento e quella
riguardante l accesso agli atti.
2) lo statuto dei diritti del contribuente (lex 2012/2000). Questa detta
2 regole fondamentali: cio l affidamento e la buona fede oggettiva: l
amm deve agire in buona fede e di conseguenza il contribuente pu
affidarsi ad essa.
Nello statuto si prevede che i rapporti tra contribuente e amm fin
sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.
Questo principio di collaborazione e buona fede costituisce
esplicitazione dei principi costituzionali di buon andamento e
imparzialit dell amm pubblica. L amm fin deve garantire al cittadino
la proporzionalit e limitazione dei mezzi con i quali la sua sfera
giuridica attinta dai provvedimenti amministrativi (a pag 169/70
vedi i compiti dell amm).
L ordinamento tende poi a tutelare il cd legittimo affidamento,
riconosciuto sia a livello nazionale che europeo. Ad occuparsene l
art 10 dello statuto, con il quale si tende a tutelare il contribuente che
si comporta in buona fede e fa affidamento sulle indicazioni fornite
dall amministrazione. Rimandiamo qui a pag 38, quando si parla di
autotutela.
9 L istruttoria
Accanto a queste 2 leggi ci sono poi le singole leggi d imposta la pi
importante delle quali il dpr 600/1973 legge sull accertamento
tributario. Questa si occupa principalmente dell imposta sui redditi. Il
procedimento tributario ha come impulso un attivit dell amm, ma
come fa l amm a decidere verso quale direzione andare? Attualmente
il procedimento di controllo di natura selettiva, vengono individuate
delle categorie di contribuenti da verificare e all interno delle
categorie vengono individuati criteri di selezione ulteriore. A volte si
fa anche l estrazione a sorte: tutti i soggetti di una certa categoria che
iniziano con la lettera d, per esempio, vengono controllati. Ancora c

un metodo di selezione territoriale: si controllano tutti i soggetti

inizianti con la lettera d ma solo in Lombardia. Sono quindi criteri e
sottocriteri.
C poi un controllo che interessa tutte le dichiarazioni: tutte sono
controllate entro un anno dalla presentazione. il cd controllo di
liquidazione disciplinato dall art 36 bis del dpr 600/1973. Liquidazione
significa determinazione, un procedimento di calcolo che muove
dalla dichiarazione e ne verifica la correttezza nel calcolo rimuovendo
gli errori macroscopici. Questo tipo di controllo deve essere fatto
entro 1 anno perch si disse: se un contribuente compie un errore
materiale pu darsi che lo commetta di nuovo. Siccome lo stato deve
agire in buona fede, entro 1 anno l errore materiale deve essere
comunicato in modo che non venga commesso pi. Come glielo
comunica? Con l avviso bonario. Non emana cio un provvedimento
amm, ma appunto un avviso, una lettera con cui si avverte il
contribuente dell errore commesso e lo si invita a fornire chiarimenti
a presentare dei documenti o lo si invita a pagare. Se paga entro 60
giorni, ha un premio perch le sanzioni collegate alla violazione
commessa sono ridotte ad 1/3.
Accanto alla liquidazione c poi il controllo formale della
dichiarazione ex art 36 ter del dpr 600. Il controllo formale solo
apparentemente identico alla dichiarazione perch anch esso fatto
con il sistema informatico, ma ha 3 differenze:
1) Non riguarda tutte le dichiarazioni ma solo i contribuenti estratti.
2) il controllo formale deve essere eseguito entro il 31 dicembre del
secondo anno successivo (termine pi lungo).
3) nel controllo formale l amm verifica i presupposti e i documenti che
legittimano deduzioni e altre agevolazioni che il contribuente ha
esposto in dichiarazioni.
Il controllo formale
dunque pi penetrante della liquidazione, anche se il procedimento
identico.
Tanto nel 36 bis quanto nel 36 ter vi poi un atto che si colloca a
chiusura del procedimento nelle ipotesi in cui il contribuente non
paghi. Questo atto il ruolo. Se il soggetto non paga spontaneamente
come fa l amm finanziaria a riscuotere? Fisiologicamente il
procedimento si chiude con l iscrizione al ruolo della maggiore
imposta dovuta e le sanzioni per intero.
Il ruolo l elenco dei debitori, che l amm finanziaria redige a
scadenze predeterminate. Elenco che, una volta che ha ottenuto la
sottoscrizione del direttore dell ufficio, diviene titolo esecutivo. Quindi
materialmente un elenco di nomi ai quali corrisponde il debito che
ogni singolo contribuente ha nei confronti dello stato. Una volta
formato il ruolo, esso viene trasmesso al concessionario della
riscossione cio l ex esattore che provvede ad emanare le cartelle di
pagamento. Mentre il ruolo un atto plurimo, le cartelle di
pagamento sono atti singoli: ad ogni nominativo corrisponde una

singola cartella di pagamento. La cartella viene notificata poi dall

esattore al debitore.
Abbiamo esaminato i principi generali del procedimento di
accertamento. Nella ricerca che l amm compie sulla corrispondenza di
quanto il singolo ha dichiarato con elementi che l amm ha a
disposizione, ci sono dei poteri caratterizzanti l azione amministrativa,
poteri che possono essere esercitati direttamente dall amm statale
oppure dal braccio destro dell amm statale cio la guardia di finanza,
che un corpo militare ed un organo che ha in se sia funzioni di
polizia giudiziaria che tributaria.
La polizia giud. l organo militare preposto alle indagini della
autorit giudiziaria, in particolare delle procure della repubblica.
Quando agisce la guardia di finanza se riscontra un reato anche di
natura non tributaria lo deve immediatamente segnalare alla procura
della repubblica. I poteri caratterizzanti che l agenzia conferisce all
amm possono dunque essere esercitati direttamente dall agenzia delle
entrate oppure dalla guardia di finanza.
I poteri
caratterizzanti sono:
- potere di accesso che consente al funzionario di entrare fisicamente
in luoghi privati, nelle abitazioni, nelle imprese e negli studi
professionali. Il domicilio per inviolabile e l accesso in luoghi
privati ammesso solo secondo le regole stabilite dalla legge. I
funzionari devono essere dunque autorizzati all accesso. Per accedere
a case d abitazione e studi professionali necessaria una doppia
autorizzazione: del loro direttore o del loro superiore gerarchico e
quella del procuratore della repubblica. Per accedere alle imprese
sufficiente l autorizzazione del loro direttore.
- potere di ispezione consiste nella possibilit di ispezionare luoghi
(imprese, capannoni ecc) o documenti contabili. Questo il potere pi
usato.
- potere di
verifica, esercizio legato all ispezione e consiste nel confronto
materiale tra quanto risultante dai documenti e specifici beni o gruppi
di beni. Ex: la guardia di finanza vede che nelle rimanenze finali dell
anno ho 1000 bici. Questo ha potuto farlo grazie ai 2 poteri precedenti
e poi con quello di verifica controlla se davvero io ho 1000 bici .
Poi c un altro fascio di poteri che consente all amm di venire a
conoscenza di una serie di elementi che pu utilizzare per le sue
verifiche. L amm pu inviare questionari ai contribuenti e porgli una
serie di domande, pu ordinare l esibizione di documenti, pu
interrogare il contribuente stesso o terzi soggetti, pu invitare il
contribuente a comparire affinch possa chiarire determinate
situazioni ecc. Comunque tutto orientato alla ricerca di indizi e di
prove. L amm ha poi un altro potere, e cio quello di chiedere
documentazioni ad autorit straniere. Questo serve molto nel
contrasto all evasione transazionale. Ci sono per i cd stati canaglia
che non hanno firmato gli accordi di collaborazione reciproca tra stati

quindi si rifiutano di dare informazioni. Ci sono poi altri stati che

hanno invece firmato accordi internazionali per fornire informazioni,
ma ad oggetto limitato, forniscono informazioni cio solo se ricorrono
a determinati presupposti come ad esempio indagini riguardanti reati
di mafia, di droga, di vendita illegale di armi o di riciclaggio.
L amm finanziaria ha comunque il potere di richiesta. Ultimo potere
importante quello delle indagini bancarie. Dal 1991 in Italia non
esiste pi il segreto bancario, quindi l amm finanziaria pu accedere
alle banche e acquisire tutti i dati necessari. Con la lex 413/1991 si
addivenne a questa decisione. In quegli anni era forte la richiesta di
giustizia sostanziale e appariva del tutto privo di senso mantenere il
segreto perch si doveva indagare su reati finanziari. Scomparso il
segreto si ha la possibilit di controllare tutti i movimenti. Sono
indagini complesse: l amm pu richiedere al contribuente di dare
spiegazioni su ogni singolo movimento. Le movimentazioni che non
vengono giustificate dal contribuente vengono presunte come
maggiori ricavi tanto se si tratta di movimentazioni in entrata quanto
in uscita (cio prelevamenti) questo perch logico che se da un
conto corrente di a risulta un versamento di 100.000 euro a cui non si
sa dare una spiegazione chiaro che vengano ritenuti come ricavi
occulti. Ma se trovo un prelevamento di 100.000 euro perch devo
considerarlo un ricavo? Ci si basa su una doppia presunzione: si
presume che non solo i soldi prelevati siano stati versati come frutto
dell evasione ma c una seconda presunzione: i soldi prelevati in
quel modo io li utilizzo per fare acquisti di beni dai quali deriveranno
maggiori ricavi non dichiarati. Ecco perch il prelievo considerato
come un ricavo. Questo grande ventaglio di poteri dell amm dovrebbe
portare ad una lotta all evasione molto efficace invece questi poteri
spesso restano sulla carta. Tutti concordano cmq sul fatto che c un
solo versante sul quale non si deve agire, e cio quello dei poteri dell
amministrazione finanziaria.
Per finire aggiungiamo che ogni contribuente, anche virtuale, ha un
numero di codice fiscale ed iscritto all anagrafe tributaria, in cui
sono raccolti su scala nazionale i dati e le notize risultanti dalle
dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici dell
amministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonch i dati
e le notizie che possono cmq assumere rilevanza ai fini tributari. La
raccolta dei dati avviene utilizzando il codice fiscale, la cui
applicazione obbligatoria in una vasta serie di atti, memorizzati all
anagrafe.
Altra banca dati elettronica a disposizione del fisco il Vies (vat
information Exchange system) che registra i dati dei modelli Intrastat,
presentati cio da soggetti che effettuano operazioni intracomunitarie,
ed usata per le indagini sulle frodi iva relative agli scambi intra-UE.
10 L avviso di accertamento

Tutta questa fase vista finora quella cd istruttoria di accertamento.

Come tutti i procedimenti, anche quello tributario ha un momento di
impulso e di chiusura. L impulso sono i metodi di accertamento. La
fase mediana l esercizio dei poteri e poi c la fase di chiusura del
procedimento. 2 sono le possibilit:
1) il procedimento tributario pu abortire e non condurre a nessun
risultato. L amministrazione non riscontra nessun fatto rilevante ai
fini fiscali. In questo caso si ha l archiviazione.
2) l amm si convince dell esistenza di un evasione e dunque adotta un
provvedimento finale che si chiama avviso di accertamento.
(Ricapitolando dunque il procedimento tributario prende il via sulla
base delle indicazioni del ministro. Una volta messo in moto il motore
la strada che l amm fin. pu seguire vede la possibile applicazione dei
vari poteri. Si attivano i poteri e si arriva alle conclusioni per cui si
pu decidere di fare 2 cose: o archiviare la faccenda o fare un avviso
di accertamento.)L avviso di accertamento un provvedimento
autoritativo recettizio. Autoritativo significa che un atto contornato
dalle garanzie e dalla imperativit dei provvedimenti propri dello
stato. Quanto scritto nell avviso la consacrazione di una realt che
diventa indiscutibile per il diritto se il contribuente non la contesta.
Quella realt scritta in quel provvedimento pu divenire definitiva se
non contestata, e a quel punto non pi rimuovibile. Pu essere
anche una ricostruzione falsa ma diviene comunque realt giuridica.
Per i positivisti anche il provvedimento amm come i contratti sono
fonti del diritto perch creano una realt che non necessariamente
corrisponde a quella reale. un provvedimento autoritativo perch
sulla base di quel provvedimento il creditore pu autoritativamente
pretendere la riscossione, il pagamento.
L imposta che risulta dall avviso di accertamento inoltre un atto
recettizio quindi la sua giuridica esistenza si ha solo se viene
notificato al suo destinatario, altrimenti non esiste per il diritto.
Quindi la notificazione condizione per l esistenza dell atto
(costitutiva)
Com composto l avviso di accertamento: come tutti i provvedimenti
amm, anche l avviso di accertamento composto di 2 parti:
- dispositiva che quella numerica. In materia di imposte sui redditi, l
avviso di accertamento deve recare l indicazione dell imponibile o
degli imponibili, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al
lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d acconto e dei crediti
d imposta. Ci che appare davvero essenziale la determinazione dell
imponibile.
- motivazionale invece pi complessa. una conquista recente
quella che vuole la motivazione come obbligatoria. La conquista la
dobbiamo alla lex 241/1990 e all art 7 dello statuto dei diritti del
contribuente, che dice che gli atti dell amm fin sono motivati secondo
quanto prescritto dalla lex 240/1991 indicando i presupposti di fatto e

le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell amm. Se

nella motivazione si fa riferimento ad altri atti non necessariamente
gi conosciuti dal contribuente questi devono essere allegati all avviso
di accertamento. L art 7 dello statuto ci dice esattamente cos la
motivazione e qual il suo contenuto. Essa l esposizione dell iter
logico giuridico seguito dall amm per l emanazione dell atto e affinch
una motivazione si possa dire tale necessario che essa esponga i
fatti assunti a base dell accertamento e le ragioni di diritto che hanno
indotto l amm all accertamento. La lex 241 e alcune norme delle
nostre leggi d imposta prevedono che l assenza della motivazione o l
sua incompletezza determinino la nullit dell avviso di accertamento.
La sanzione quindi molto grave perch se non c motivazione l atto
nullo. La stessa sanzione di nullit la legge la prevede poi per la
mancanza di sottoscrizione dell atto. La nullit ora esposta non
quella civilistica e la differenza fondamentale che la nostra nullit
per essere considerata tale deve essere obbligatoriamente eccepita da
un contribuente nel I grado di giudizio. In caso diverso la nullit si ha
per sanata.
Accertamento delle imposte. Tipologie.
Tocchiamo ora argomenti che costituiscono uno dei nervi pi
importanti della materia sia dal punto di vista teorico che pratico,
perch parleremo delle norme che disciplinano le attivit di
accertamento del reddito delle persone fisiche non imprenditori e
delle persone fisiche e societ che svolgono attivit d impresa e di
lavoro autonomo.
Persone fisiche non
imprenditori e non lavoratori autonomi: sono circa 15 milioni. La
norma che disciplina questi l Art 38 del dpr n 600/1973. L ufficio
procede alla rettifica della dichiarazione presentata dalla persona
fisica quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a
quello effettivo. Questa la base normativa e logica che determina l
azione amministrativa di accertamento. Poniamo che per l anno di
imposta 2010 venga selezionata la lettera g della categoria degli
avvocati della citt di Pisa.
L agenzia prende la
dichiarazione e valuta se conforme. Il giudizio di conformit del
redito si basa su una valutazione largamente soggettiva e che al di l
di alcuni parametri base che sono costi imprescindibili per la
sopravvivenza, tutto il resto costituisce una valutazione che l agenzia
compie sulla base di giudizi non necessariamente oggettivabili.
Ecco che l art 38 si preoccupa di questo aspetto. Per evitare che
valutazione cos opinabili si scontrino con la realt effettiva, l art 38
tenta di dare dei parametri oggettivi di comportamento degli uffici.
Anzitutto l art 38 dice che l ufficio delle entrate deve procedere ad un
accertamento analitico, deve cio vagliare i singoli redditi
appartenenti al soggetto e dentro ai singoli redditi, le singole
componenti, sia positive che negative. Inoltre l art 38 aggiunge: per
verificare se il soggetto ha un reddito congruo, per compiere questa

valutazione, devi confrontare le dichiarazioni dei vari anni. Inoltre la

presunta non congruit del reddito si pu anche ricercare con gli
strumenti istruttori che l agenzia pu esercitare, come per esempio l
invio di questionari, oppure gli inviti a comparire del contribuente. La
valutazione dell insieme di questi elementi pu portare a 3
conseguenze:
1) l ufficio ritiene congrua
la dichiarazione
2) l agenzia accerta l esistenza sicura di un maggior reddito, ha cio
acquisito una prova diretta del maggior reddito. Mediante un
controllo bancario, ad esempio, l agenzia per esempio trova un
versamento di un assegno corrispondente all esercizio di un attivit di
lavoro, reddito non dichiarato.
3) l ufficio mette insieme una serie di elementi che fondano una
presunzione, sono elementi indiziari, i quali per se gravi, precisi e
concordanti, possono condurre alla ricostruzione di un fatto ignoto.
Nel nostro caso il fatto ignoto il reddito non dichiarato. Questa la
presunzione di diritto civile.
Questo il primo grande binario che l agenzia pu seguire per
rettificare le dichiarazioni. Queste forme di accertamento
imporrebbero per di avere un finanziere dovunque. Resisi conto dell
impossibilit di portare avanti un tale sistema, ma preso atto del
problema dell evasione, il legislatore ha cercato di tamponare la falla
prevedendo che si possa determinare il reddito anzich
analiticamente,sinteticamente (accertamento sintetico), il che
significa: la determinazione analitica prende ogni singola categoria
ecc, quello sintetico invece prescinde dalle categorie di reddito e
anche dalle singole componenti reddituali.
L accertamento sintetico comporta la quantificazione di un reddito
complessivo, determinato appunto in maniera sintetica. Quando pu l
ufficio lasciare la prima forma di accertamento e passare alla
seconda? Lo pu fare quasi del tutto liberamente. L art 38 infatti
prevede che l amministrazione abbia acquisito elementi di fatto, certi.
Se ha acquisito elementi di fatto certi pu indurre da quegli elementi,
il reddito complessivo. Esempio: l agenzia si accorge che A ha
acquistato una Ferrari e lo confronta col reddito. La Ferrari l
elemento di fatto certo. Da l l amm induce un reddito che
presumibilmente A ha avuto per potersi permettere tale macchina. Ci
potrebbe per essere un obiezione da parte di A: ha avuto i soldi per
fare quell acquisto perch ha ricevuto l eredit di un ricco zio morto
in quel periodo.
L introduzione art 38 pu essere dunque un meccanismo indotto da
un fatto ignoto. Muovo quindi da elementi indiscutibili ma giungo ad
elementi discutibili. Anche di questo si reso conto il legislatore ed
stato inventato il redditometro. Esso uno strumento che consente all
agenzia di rettificare i redditi su parametri predeterminati dal
ministero.
Ad esempio: se io ho acquistato la Ferrari e

ho un reddito di 15mila, il redditometro porta l agenzia a dire che a

fronte dell acquisto di quell auto, il mio reddito non poteva essere
inferiore poniamo di 100mila . Il redditometro dunque un
regolamento ministeriale all interno del quale sono individuati alcuni
tra i pi significativi beni di consumo, ad ognuno dei quali corrisponde
un reddito presuntivo. L idea di base del redditometro quella della
spesa per consumo. Al redditometro non interessa tanto l acquisto del
bene quanto il fatto che per mantenere quel bene e utilizzarlo, il
contribuente sostiene una spesa, la spesa per consumi appunto. La
logica del redditometro dunque di fotografare la spesa che un
soggetto compie per mantenere determinati beni.
Contro il redditometro ci si pu difendere: le presunzione diritto
tributario sono relative poich ammettono la prova contraria. Come si
f a difenderci dal redditometro? In alcuni modi pi o meno tipizzati:
- dicendo che quei redditi si hanno avuto ma quei 100mila , ma non
gli ho dichiarati in legittimit perch erano esenti o erano soggetti ad
imposta sostitutiva.
- oppure si pu dire che i
redditi imputati esistono ma non sono miei. Io li uso ma sono di mia
moglie ecc.. Qui viene in rilievo il concetto di nucleo familiare. Il
diritto tributario ammette le coppie di fatto, fin dall introduzione dell
imposta di famiglia del 1930.
Per l art 38 si pu
dimostrare l esistenza del reddito sulla base del reddito altrui,
compresi i conviventi che mettono a disposizione del nucleo familiare i
beni di cui sono in possesso.
C poi un'altra difesa: il
reddito annuo un decreto del min economia che parte dall
individuazione di alcuni beni e termina con una quantificazione del
reddito. Pu il ministero dire che questa quantificazione non esatta?
Pu il contribuente contestare questo aspetto? Si, in 2 modi:
1) impugnando l atto regolamentare solo entro 60 giorni dalla
pubblicazione del regolamento in gazzetta ufficiale. Decorsi 60 gg si
fa un decreto ministeriale.
C una norma di
garanzia: se il regolamento considerato dal giudice adito nel caso di
specie ritiene che il regolamento sia viziato, ne dispone la
disapplicazione. La differenza tra disapplicazione e annullamento del
TAR che il regolamento se disapplicato rimane in vita mentre nell
annullamento il regolamento perde efficacia erga omnes.
2)Nel 2010 si prevista un ulteriore possibilit per l amministrazione,
ancora da applicare. una norma bandiera (per ora solo un
manifesto): si previsto che l agenzia delle entrate possa
sinteticamente determinare il maggior reddito mediante analisi di
campioni significativi di contribuenti selezionati e differenziati anche
in funzione del numero dei familiari e in funzione dell area territoriale
di appartenenza.
L art 38 prevede a garanzia del contribuente un contraddittorio
anticipato quindi se l agenzia intende rettificare il reddito di una
persona fisica pu invitarlo anticipatamente in ufficio per

confrontarsi.
Inoltre nell ipotesi di accertamento sintetico per definizione non si sa
la provenienza del reddito. Io legge non ammetto in deduzione i costi
e per non farlo l art 38 mi dice che i maggiori redditi sono considerati
redditi di capitale.
Passiamo dunque all art 39, che la norma cardine con la quale l
agenzie delle entrate sciolgono il 90% degli accertamenti. L art 39 si
pu dividere in 2 parti:
1) norma
sull accertamento analitico
2) induttiva.
C poi un'altra distinzione:
1) la prima parte si pu
definire norma sull accertamento contabile.
2) l altra parte come accertamento extracontabile.
L art 39 si occupa di redditi d impresa e di lavoro autonomo. Si
riferisce tanto alle imprese medio- grandi quanto a quelle minori che
non hanno la contabilit ordinaria.
1) Accertamento
contabile: l art 39 rispecchia fedelmente l impianto ideologico dell
riforma degli anni 70: tutto ruota intorno alla verifica voce per voce
della contabilit. Quando l ufficio pu procedere a rettifica contabile?
- quando i dati esposti in dichiarazione non coincidono con quelli del
bilancio e del conto dei profitti e delle perdite.
- quando sono state applicate correttamente le norme sul t.u. del
reddito d impresa.
- quando l infedelt della
dichiarazione risulta da elementi certi desumibili dagli atti istruttori
- quando l incompletezza o la falsit dei dati indicati in dichiarazione
risulta dall ispezione delle scritture contabili o da altri elementi certi
purch gravi, precisi e concordanti.
La contabilit
nell impianto del nostro sistema una sorta di torre d avorio:
protegge il contribuente dalle aggressioni dall amministrazione. L
amm per superare la contabilit deve procurarsi o prove certe dirette
o elementi che fondano prove ai sensi del cc..
L
impianto lo stesso dell art 38.
2) Accertamento extracontabile: la seconda parte stempera la rigidit
della prima parte della norma, perch dice che si pu prescindere del
tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili,
e l amministrazione pu utilizzare anche presunzioni non gravi, non
precise, non concordanti per ricostruire il reale reddito imputabile all
imprenditore e al lavoratore autonomo, quando il reddito d impresa
non stato dichiarato, quando dal verbale delle ispezioni risulta che
non sono state tenute le scritture contabili o quando queste sono state
sottratte al controllo o quando le scritture Non sono disponibili per
causa di forza maggiore. E ancora, quando dalle ispezioni la
contabilit risulta affetta da vizi cos numerosi e ripetuti da rendere
inattendibili nel loro complesso i risultati delle scritture stesse.
Questa una norma che si basa su un riscontro che la guardia di

finanza compie sull attendibilit delle scritture: se gli errori o le

omissioni sono ripetute, non si pu creder che quel soggetto fedele,
quindi l agenzia delle entrate in tal caso prescinde dalla dichiarazione
e ricostruisce di per se il possibile reddito. Vi poi un ultima ipotesi:
si pu abbandonare le scritture quando il contribuente non ha risposto
ai questionari o agli inviti a comparire. In questi casi si subisce
appunto un accertamento extracontabile: sulla base di meri indizi il II
comma consente all amm di ricostruire il reddito induttivamente.
Anche questo comma si rivelato per un arma spuntata per 2 motivi:
- difficolt nella quantificazione del reddito: il 39 comma 2 lascia all
amm il duro compito di indurre, quindi l amm fin ha il compito di
quantificare un reddito che nessuno conosce. Il reale reddito dell
impresa lo conosce infatti solo l imprenditore. L amm finanziaria nel
60% delle ipotesi perdeva. Questo aspetto positivo per il
contribuente.
-anche questo comma imbevuto della stessa idea originaria della
riforma: anche nel II comma in prima battuta l amm finanziaria si
ritrova tra le mani la contabilit e deve dimostrare che essa
inattendibile. Quindi deve dimostrare l esistenza di errori ripetuti e
gravi. La contabilit anche qui gioca a favore del contribuente.
Di tutte queste cose il legislatore consapevole. Nel 1989 si
immagin di modificare il sistema di accertamento dei redditi d
impresa, vennero cos introdotti i cd coefficienti presuntivi di ricavi e
compensi che oggi sono gli studi di settore (presunzioni regolamentari
che, se uniti ad altri elementi di prova diventano prova anche essi, ma
da soli sono un elemento meramente indiziale). L idea identica a
quella del redditometro: si muove da alcuni dati che costituiscono l
impianto produttivo, questi elementi vengono elaborati a livello
ministeriale, vengono elaborate in collaborazione con le
organizzazioni sindacali di categoria, e comportano la determinazione
di un reddito ipotetico riferibile all impresa.
Il contribuente al momento della redazione della dichiarazione ha 2
possibilit:
- adeguarsi. Se si adegua, il
fisco lo premia poich non opera su di lui l accertamento.
Questo per a lungo andare porta ad una conseguenza: per non essere
accertati basta adeguarsi ai redditi minimi, quindi l effetto discorsivo
che nel lungo periodo i redditi formali si appiattiscono.
- non adeguarsi agli studi di settore, allora sar soggetto all
accertamento,
per anzitutto c una garanzia procedimentale e una sostanziale:
Procedimentale: l agenzia dell entrate obbligata a convocare il
contribuente per ottenere spiegazioni sul perch non si adeguato
agli studi di settore e perch il suo reddito inferiore al minimo.
Sostanziale: non posta dalla legge ma elaborata dalla corte di
cassazione. I risultati degli studi di settore costituiscono solo un
elemento indiziario per procedere alla verifica, ma da soli non possono

legittimare l accertamento.
Ricapitolando dunque l agenzia di vede una dichiarazione dei redditi
finale di un negozio,minore di tutte le altre del suo stesso settore.
Deve quindi subito chiamare il contribuente e chiedere spiegazioni. Se
l agenzia non convinta, procede con l accertamento, ma non pu
applicare semplicemente lo studio di settore perch altrimenti l
accertamento sarebbe illegittimo. La discrasia ( tra il reddito di quel
negozio e gli altri del suo settore) solo un elemento indiziario dal
quale l amm pu muovere per ricercare altre prove che unitamente
agli studi di settore, dimostrino l esistenza dell evasione. Solo in
questo caso l avviso di accertamento non viziato.
Il nostro un sistema strano perch da un lato impone strumenti
contabili a tonnellate, dall altro prescinde da questi risultati
ricorrendo a studi forfetizzati, a meccanismi forfetizzati di
determinazione del reddito. Questo sistema produce gravi danni in
realt perch da un lato determina costi molto pesanti sull economia
dell impresa, da un altro continua ad imbrigliare l azione dell amm
finanziaria la quale pu avvalersi degli studi di settore ma non fino in
fondo, e infine l imprenditore che obbligato per legge alla scrittura
di tutti gli ordinamenti non pu avvalersi della forza probatoria delle
scritture stesse, perch queste possono essere messe da parte dal
amm finanziaria che ricostruisce poi il reddito in maniera indiziaria.
L amm pu applicare gli artt 38 e 39 anche in ipotesi di accertamenti
parziali, art 41 bis. La regola vuole che l amm compia accertamenti
verso i soggetti passivi in maniera unitaria e onnicomprensiva. Essi
per possono essere applicati anche parzialmente, per ricostruire cio
solo una porzione della capacit contributiva del soggetto passivo, e
ci possibile quando l amm finanziaria acquisisce elementi da
soggetti particolarmente qualificati ma in grado di trasmettere notizie
parziali del contribuente. La conseguenza che l amm con questo
accertamento parziale non esaurisce il potere di accertamento. Se
emano il potere parziale il potere non viene consumato, quindi la
stessa amm pu accertare di nuovo lo stesso soggetto.
La legge all art 43 prevede per anche un eccezione alla rovescia:
sebbene l amm abbia consumato il potere, essa pu ugualmente
tornare a verificare la situazione del contribuente quando scopre fatti
prima non accertabili. Se erano accertabili in qualche modo ma l amm
per errore non li ha accertati, allora ha consumato il suo potere
definitivamente. Se invece non erano proprio accertabili, allora l amm
pu tornare a verificare lo stesso soggetto. Questo si chiama
accertamento integrativo.
Entro
quando un accertamento pu essere fatto? I termini variano a seconda
delle imposte. Per le imposte pi importanti il termine quello del
31/12 del quarto anno successivo a quello di presentazione delle
dichiarazioni. Attenzione questo termine decadenziale: a pena di
decadenza. Valgono quindi tutte le regole del cc sulla decadenza: per

prima cosa la decadenza non interruttiva. Entro questo termine

dunque l amm deve notificare l avviso di accertamento. Ci sono 2
eccezioni:
1) quella del caso in cui non stata presentata la dichiarazione.
Questa l ipotesi dell accertamento d ufficio, che viene emesso
quando non stata presentata o nulla la dichiarazione. In questo
caso il termine al quinto anno successivo.
2) l amm finanziaria verifica l esistenza di un reato e fa rapporto ai
sensi dell art 331 cpp all autorit giudiziaria. In questo caso i termini
per l accertamento sono raddoppiati.
E se il
finanziere si inventa l ipotesi di reato per un fine persecutorio nei
confronti del contribuente e invia alla procura una segnalazione di
reato che non esiste? In questo caso la corte cost dispone che la
verifica dell esistenza del fumus del reato, deve essere fatta ad opera
del giudice tributario.
L evasione molto elevata per l esistenza di un elemento
caratterizzante, cio la criminalit organizzata. Uno studio molto
recente ha condotto una ricerca sulla nostra economia: l economia
criminale ha un evasione di circa 80 miliardi d imposta d i euro a cui
si devono contare 40 miliardi di imposte base dall economia sommersa
(quei lavori che non risultano). L evasione internazionale quella dei
paradisi fiscali pari a circa 30 miliardi. L evasione cresciuta nell
anno 2010/2011 del 13% con una crescita rilevante nel nord Italia.
Ci sono 2 istituti che si pongono al termine di questa prima fase del
complesso procedimento tributario, e sono:
1) l autotutela. Questo un istituto tipico del diritto amm e in diritto
tributario lo ritroviamo nella lex del 1997 e nello statuto dei diritti del
contribuente. L autotutela il potere che l amm ha di annullare o
revocare propri atti se illegittimi o infondati. Il potere di annullamento
si collega all illegittimit e quello di revoca all infondatezza.
L illegittimit attiene a vizi formali o procedimentali dell atto, l
infondatezza attiene invece al merito, alla sostanza della pretesa
impositiva. Il potere di autotutela lo possiamo dunque definire e
connaturato al potere amm, perch naturale che chi detiene un
potere autoritativo abbia a disposizione anche il correlato potere di
intervenire sui propri atti una volta emanati. In cost l art 97 si ha il
principio di buon andamento e imparzialit. Questo art contiene in se
il principio di legalit dell azione amm. Infondo il potere di autotutela
un modo con il quale la stessa pubblica amm, ripristina la legalit.
Lo statuto prevede una doppia possibilit:
- che l autotutela venga esercitata direttamente dall amm: questa si
rende conto da sola di aver errato e torna sul proprio atto
emendandolo.
- il
contribuente promotore dell azione di autotutela: lui che presenta
cio un istanza all amm fin facendo ad essa presente i vizi che
inficiano l atto.
Cosa pu fare l

amm finanziaria? Pu seguire 3 strade:

1) rigettare la richiesta, affermando di non aver commesso errori,
2) accogliere la richiesta, scusandosi e riparando, oppure
3) pu serbare silenzio.
Nn c cio un obbligo per l amm fin di adottare un provvedimento
conseguente alla richiesta di autotutela. Davanti alla possibile inerzia
il contribuente pu star fermo o arrabbiarsi ma cmq non pu fare
nulla perch il potere di autotutela un potere il cui mancato
esercizio non sanzionato dalla legge.
La pi recente giurisprudenza pr stata pi sensibile rispetto agli
studiosi della materia. Il consiglio di stato ritiene che di fronte al
silenzio dell amm fin si possa ricorrere al giudice amm, quindi al TAR.
Secondo il consiglio di stato questa l unica via che consente una
tutela effettiva. L istituto dell autotutela l unico sistema che
consente in via amministrativa di rimuovere un atto anche se divenuto
definitivo e anche se su quell atto si formato giudicato e quindi vi
una sentenza definitiva. L autorit di cosa giudicata di una
situazione di fatto e di una sit giuridica sogg. Le eccezioni del nostro
ordinamento per rimuovere questa definitivit sono solo 2: l istituto
della revocazione e appunto l autotutela.
2) accertamento con adesione detto anche concordato. La prima
regolamentazione fu introdotta nel 94 da Tremonti, ma rimase una
norma di legge morta, non applicabile. Questa fu poi ripresa da un
altro ministro il quale invece ne dette applicazione nel 97 con il d lgs
218. Fino al 73 il nostro ordinamento prevedeva questo istituto come
ordinario sistema di determinazione del tributo. Era un istituto
diverso da quello attuale, ma la radice era quella di trovare un punto
d intesa tra contribuenti e amministrazione.
Nel 73
poi venne annullato perch era inconcepibile determinare in maniera
forfetizzata la capacit contributiva, e perch ci si accorse che nel
nostro stato c era troppa corruzione. Nel 94 Tremonti immagin di
reintrodurla su basi nuove cio con delle regole pi precise per
evitare i fenomeni corruttivi. stata prevista una responsabilit
contabile del funzionario, se agisce con colpa grave o con dolo. Poi
stata prevista una procedura di verbalizzazione e motivazione dell atto
che rende pi difficile fenomeni di corruzione.
Il
concordato consiste in questo: l amm fin emana un avviso di
accertamento. Una volta notificato il contribuente pu:
- pagare, se paga a modo ha uno sconto molto generoso sulle sanzioni.
- pu adire il giudice, quindi pu ricorrere
- pu fare istanza all amm finanziaria di accertamento con adesione.
Entro 15 giorni dalla richiesta del contribuente, l agenzia delle
entrate deve invitare il contribuente per verificare se ci sono margini
di accordo. Partendo dal presupposto concettuale per cui la ragione
non sta mai solo da una parte, il legislatore ha ritenuto che margini di
errore possono esserci anche nel azione amm, quindi ci possono

essere anche margini d accordo. Questa una riproduzione della

transazione privatistica dove una delle 2 parti riconosce la fondatezza
parziale delle ragioni dell altra parte. Oggi oltre il 50% delle liti viene
definito cos. Quale pu essere l interesse per le parti a trovare un
accordo?
L amm fin persegue 2 finalit principali:
1) legata alla legalit e consiste nella ricerca della reale capacit
contributiva, che si pu ricercare nel confronto con il contribuente
perch l unico che davvero conosce la sua capacit contributiva.
2) quella di procacciare risorse per lo stato, entrate pubbliche.
Entrambe le 2 in un accordo possono essere raggiunte.
Il contribuente guarda 2 cose: quanto risparmia se trova l accordo e
quanto risparmia di avvocato per non fare il processo. Del secondo
aspetto la legge non si pu occupare, ma del primo si, incentivando l
accordo proponendo un premio e riducendo le sanzioni ad 1/3. Uno
volta che si raggiunta l intesa viene redatto un verbale, che quello
che deve contenere la motivazione dell accordo: non basta trovare l
intesa ma bisogna anche motivarla. Questo aspetto rilevante per i
funzionari, i quali se agiscono con colpa grave o dolo hanno una
responsabilit patrimoniale. proprio dalla motivazione che pu
scaturire l esistenza di comportamenti non corretti. Sulla base di
questo verbale viene redatto l atto di accertamento con adesione.
Questo pur sottoscritto dalle parti non perfeziona ancora il
procedimento: questo si considera perfezionato con il pagamento che
deve avvenire entro 20 gg. Il procedimento si deve concludere entro
90 gg dalla presentazione dell istanza. Se non vi pagamento non
serve a niente.
Il procedimento istruttorio della mm fin si chiude qui, ma quello
tributario non finito: manca un troncone essenziale, ovvero quello
della riscossione. Questi creano poi un altro problema, cio che una
gran parte di tributi sfugge alla riscossione nonostante siano accertati
e determinati. Sono dunque accertati ma o non sono richiesti al
contribuenti o da questo non vengono pagati. Ad un certo punto il
procedimento si inceppa: il 60 % dei tributi accertati non viene
riscosso.
Abbiamo poi altri tipi di accertamento:
-accertamento dell interposizione fittizia. Questo tipo di accertamento
attiene al campo dell evasione, mentre l interposizione reale attiene
all elusione. L int. fitt. consiste nel fingersi di un soggetto detto
interposto titolare di un reddito non suo. In questo caso la tassazione
deve colpire l interponente, ovvero il titolare effettivo, e non l
interposto! Spesso l interposto un soggetto residente all estero, cui
viene imputato il reddito conseguito in realt da soggetti residenti in
italia.
-accertamento delle obbligazioni solidali. Quando vi solidariet vi
sono pi soggetti nei confronti dei quali pu essere esercitato il potere
impositivo. Solidariet equivale quindi a co-soggezione. In passato l

amm fin riteneva che l avviso di accertamento, notificato ad uno

soltanto dei condebitori, fosse efficace nei confronti di tutti. Questa
dottrina era detta supersolidariet (o solidariet formale). Nel 1968
poi l ha dichiarata incostituzionale ai sensi dell art 24 cost in quanto
comportava lesione del diritto di difesa dei condebitori.
Dopo questa sentenza si dunque consolidata l idea che l
obbligazione solidale tributaria non differisse da quella di diritto civile
e che quindi dovessero esserle applicate le nome del cc.
13 Il Rimborso dell imposta
Ci sono casi in cui il contribuente anzich dover versare l imposta ha
diritto al rimborso, il cliente vanta dunque un diritto di credito verso
lo stato o verso un altro ente impositore. Perch pu esservi un diritto
di credito? Perch pu nascere un credito d imposta? Le fattispecie
che lo generano possono essere ricondotte a 3 ipotesi:
1)fisiologica: il dir nasce da indebito, quando cio il pagamento non
dovuto. In questo caso si genera un diritto di restituzione a favore del
creditore.
2) credito da dichiarazione: un caso specifico proprio di questo ramo
del diritto, e non lo troviamo altrove perch nel diritto di credito da
dichiarazione l imposta stata versata regolarmente, non quindi
indebita, ma il credito nasce perch nella dichiarazione dei redditi
specifiche norme di legge consentono di recuperare crediti diversi da
quelli collegati a indebiti.
3) sono i cd crediti d imposta in senso stretto o proprio. una
categoria variegata. Questi crediti non sono per forza legati alle
dichiarazioni e nemmeno ad indebiti , ma possono nascere, in forza di
disposizione di legge, per pi disparate ipotesi. Ad esempio per le
imposte pagate da italiani all estero, in Italia nasce un credito d
imposta uguale a quello pagato all estero. Questo tipo di credito una
fattispecie a se.
La categoria pi importante la 1). Su questo punto bisogna fare 2
ragionamenti:
-uno legato ai termini entro i quali si pu richiedere il rimborso:
c un termine generale che vale per tutti i tributi e che dettato da
una norma processuale, cio dall art 21 del dlgs 546/1992. la legge
sul processo tributario. Sulla base di questo decreto il contribuente
pu richiedere la restituzione entro 2 anni dal giorno in cui sorto il
diritto al rimborso. Esempio: la corte cost dichiara illegittima un
norma d imposta, da questa dichiarazione derivano dei crediti d
imposta da indebito per i contribuenti. Quindi se la corte dichiara non
dovuto un tributo, la non debenza genera diritti di credito da indebito.
In questo caso il diritto di credito pu essere fatto vale entro i 2 anni
da quando la corte si pronunciata. La domanda di restituzione la
presenta al suo debitore quindi al ente a favore del quale ha

originariamente effettuato il versamento.

-l'altro legato al procedimento del rimborso:
l ente creditore pu tenere 3 comportamenti:
1) rispondere negativamente. Il contribuente allora ha 2 strade:
-accetta e in quel caso la sua inerzia determina il consolidamento
degli effetti dell atto di diniego, oppure -reagisce e impugna l atto
davanti all autorit giudiziaria entro un termine di 60 gg dalla data di
notifica dell atto di diniego.
2) risponde positivamente quindi non ci sono problemi, l amm mi
versa sul conto il rimborso.
3) non risponde, serba il silenzio. Si dice che l amm ha serbato
silenzio quando decorso un termine entro il quale l amm avrebbe
dovuto provvedere. L amm avrebbe dovuto preovvederee entro 90 gg.
Al 91 gg si ha formazione del silenzio.
Il silenzio di 2 tipi: accoglimento e rifiuto. Qui il silenzio rifiuto.
come se l amm avesse rifiutato di dare corso al mio diritto. All interno
del silenzio rifiuto si distingue tra silenzio fatto e atto. Il silenzio fatto
un comportamento concludente rilevante giuridicamente, non
equiparato ad un altro. Il silenzio atto invece si spoglia della matrice
comportamentale e fittiziamente viene elevato ad atto giuridico. Qual
la vera differenza tra queste 2 forme? La distinzione emerge sul
piano processuale perch per il silenzio atto si deve mettere in piedi
un processo di impugnazione con conseguente annullamento dell atto
seppur fittizio, impugnazione che deve avvenire entro 60 gg dallo
spirare del termine entro il quale l amm avrebbe dovuto pronunciarsi.
Il silenzio atto equipara quel comportamento negligente ad un atto,
anche se esso non c .
La conseguenza processuale del silenzio fatto invece che siccome
non c l atto io non impugno niente. Quindi vado davanti al giudice
per chiedere l accertamento di un diritto sostanziale, cio del mio
diritto di credito. Non pi entro 60 gg perch l atto non c , ma entro l
ordinario termine di prescrizione del diritto.
L art 21 ci dice non solo che noi abbiamo il silenzio rifiuto, ma che
quello un fatto. Quindi si pu andare al giudice per chiedere l
accertamento del diritto.
Ci sono leggi d imposta che pongono specifici termini diversi da quello
generale dei 2 anni, termini specifici che valgono per i tributi cui si
riferiscono espressamente. Quello pi importante quello delle
imposte dirette. Il contribuente esegue un versamento sulla base di
una cartella di pagamento. Mettiamo che il contribuente decida di
pagare senza impugnare. Paga la somma risultante dalla cartella. Una
volta effettuato il pagamento si accorge che il pagamento non era
dovuto. Ha diritto al rimborso? Secondo la giurisprudenza no, secondo
la corte di cassazione non nasce perch il rapporto d imposta si deve
considerare esaurito con il pagamento. Di conseguenza non si pu far
rivivere.

Secondo la dottrina invece questa impostazione sbagliata perch la

cartella di pagamento uno strumento di riscossione. un titolo
esecutivo, attiene cio alla fase dell esecuzione. Non attiene quindi
alla fase dell accertamento del diritto o del debito, ma il ruolo non
attiene a questa fase, questa fase ha altri strumenti: quando la corte
di cassazione dice il rapporto esaurito sbaglia perch il rapporto non
si pu ritenere esaurito come uno strumento che attiene all
esecuzione. Attenendo all esecuzione ci che il comportamento del
contribuente consolida con il pagamento solo l attivit esecutiva. Il
consolidamento attiene all esecuzione forzata e non al rapporto d
imposta.
Mentre per le imposte dirette la disciplina posta in un unico testo,
per quelle indirette non cos, ma nonostante ci la disciplina
uniforme. In questo caso il termine decadenziale di 3 anni invece di
2.
Di regola il rimborso deve essere richiesto dall interessato, ma vi sono
casi in cui la legge dispone espressamente che il rimborso deve essere
disposto d ufficio. Devono essere rimborsate d ufficio le somme
riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di primo grado.

14 Sanzioni penali in materia tributaria

Il sistema che noi abbiamo frutto di una mediazione politica
estenuante perch quello originariamente previsto nel 1982 era un
sistema solo apparentemente feroce ma del tutto inefficace: era una
tigre con gli artigli di carta. Il sistema attuale almeno a prima vista
pi efficace, ma per problemi legati al sistema di giustizia penale un
meccanismo assai poco deterrente.
L argomento si sviluppa in 4 punti fondamentali:
1) genesi del diritto penale tributario ed evoluzione normativa
2) rapporti tra evoluzione normativa e dir penale generale
3) disamina delle singole fattispecie. Cosa del decreto 74/2000 pu
essere considerato particolare rispetto al dir penale generale?
4) specifico delle singole fattispecie incriminatrici del decreto
legislativo
1) & 2) Prima di iniziare la trattazione opportuno dire che le norme
di riferimento sono 3:
1) lex 4/1929
2) lex 516/1982 cd legge manette agli evasori
3) decreto lgsl 74/2000
Bisogna subito rilevare che tanto il decreto normativo del 2000 che le
altre normative precedenti possono essere tutti ricondotti ad un tratto
comune rappresentato dalla tendenza a derogare ai principi del diritto

penale in nome di quello che viene comunemente definito il

particolarismo tributario, cio l autonomia del settore tributario. un
autonomia questa che nella legge del 1929 e dell 1982 considerata
come una sorta di impermeabilit del diritto tributario.
Nel 2000 invece questa autonomia esce da un faticoso travaglio
normativo, faticoso perch allora si dovette tener conto del fatto che
quella legge dell 82 doveva tener conto dei principi costituzionali in
materia penale. Nonostante ci il decreto del 2000 mantiene
comunque degli elementi di impermeabilit rispetto al diritto penale
generale.
La lex 4/1929 costituisce il primo riferimento normativo. Essa ha
introdotto dei principi ispirati ad una logica diversa da quella che
informava di se il settore penale. Vediamone dunque gli aspetti
principali:
-il principio di fissit, col quale si intende un fenomeno previsto dal
legislatore in base al quale le norme penali potevano essere abrogate
solo per dichiarazione espressa del legislatore, quindi qualsiasi
normativa penale generale che poteva incidere sulla normativa
speciale non avrebbe avuto nessun tipo di influenza sulla disciplina
previgente perch la lex del 29 stabiliva che ci dovesse essere
previsto espressamente dal legislatore.
-l impermeabilit era data anche da un diverso regime del concorso
materiale dei reati e dell oblazione che consente tramite il pagamento
di una pena pecuniaria l estinzione di un reato.
-la previsione della cd pregiudiziale tributaria con la quale si riteneva
di sospendere il procedimento penale volto all accertamento dei reati
tributari finch non fosse esaurito il procedimento amministrativo per
l accertamento delle violazioni delle sanzioni amministrative
tributarie. Ci significava che in presenza di un reato tributario l
apparato giudiziario volto all accertamento era paralizzato finch non
fosse concluso il procedimento amministrativo, il che paralizzava il
procedimento tributario.
-ulteriore aspetto era quello della ultrattivit, concetto secondo cui se
un fatto previsto dalla legge del tempo in cui viene commesso come
reato, ci significa che qualora questo fatto successivamente non sia
pi previsto come reato, anzich applicare la legge pi favorevole,
come previsto dall art 2 cp, si doveva continuare ad applicare la legge
vigente al momento del fatto. Si derogava dunque non solo all art 2
cp, ma anche a principi costituzionali. Era per un sistema non
rigoroso: prima dell 82 l evasione fiscale era l 25% del pil quindi la
legge del 29 non era efficace.
All epoca era stato fatto una sorta di patto sociale: la lex del 29
risentiva del sistema nel quale era concepita (fascismo) e quindi il dir
tributario ne risentiva, per quella legge era una legge estremamente
garantista perch legava l eventuale condanna dell evasore ad un
accertamento compiuto dall organo che pi di ogni altro si reputava

competente in materia e questo non era il giudice penale, bens le

commissioni comunitarie. Qual il patto che si fatto in Italia finito il
fascismo? Si mantenuto il sistema di estrema garanzia
accompagnato da un formale rigore e a questo si faceva seguire le
leggi di condono che consentivano l eliminazione della fattispecie di
evasione e quindi si estinguevano anche tutte le controversie delle
cause penali.
Nell 1982 poi intervenuta la legge manette agli evasori che di fatto
non ha modificato la situazione. Questa ha consentito l incriminazione
di condotte che prima non avevano rilevanza penale: si cominciata a
sentire l esigenza di proteggere non solo il bene giuridico dell
interesse dello stato alla percezione del tributo, ma si andati anche
oltre e si voleva utilizzare quindi lo strumento penale anche per le
violazioni di carattere amm che non necessariamente avrebbero
causato un danno. In sintesi dunque tutte le attivit prodromiche all
evasione avevano una rilevanza penale. Ci vedeva da un punto di
vista pratico aumentare il lavoro delle procure della repubblica nell
accertamento dei reati.
Ma come detto prima questa legge si rivel una tigre con gli artigli di
carta, poich, a fronte di questa tendenza panpenalistica, vi era come
contraltare un apparato sanzionatorio ridicolo che non prevedeva
sanzioni reclusive ma solo pecuniarie. L obiettivo delle manette agli
evasori dunque rimasto sulla carta. Questo nulla di fatto ha reso
dunque necessario un ulteriore intervento legislativo.
Il decreto legislativo 74/2000 si fa interprete di una logica politico
criminale diversa.
Il decreto si fa interprete del progressivo abbandono della logica
panpenalistica basandosi sul principio dell offensivit. Tale principio
in materia penale ad oggi discusso, ma molta parte della corte
costituzionale ne a favore. Questo decreto ha tradotto in
disposizione normativa questi principi che avevano gi fatto breccia
nell ambito del diritto penale generale.
In quel periodo la legge venne principalmente scritta dal procuratore
Tinti che volle presiedere la commissione perch il fallimento dell
legge dell 82 si doveva al fatto che quella legge, per come era
congegnata, riversava sui procuratori una quantit infinita di ipotesi
di reati (considera che tutti i fatti prodromici venivano trattati!). Si
chiam dunque qualcuno da dentro le procure che potesse mettere
insieme un meccanismo che rovesciasse quella anomalia per cui si
puliva tutto e non si puliva niente. Quindi quella commissione lavor
partendo dalle difficolt che le procure avevano affrontato per portare
avanti l azione penale. Il procuratore Tinti era ossessionato da questo:
ma se non c evasione alla procura cosa interessa punire? Ecco
perch si sono abbandonati i reati prodromici e si giunti a quelli di

evasione in senso proprio.

Questo spirito era stato raccolto dalla legge sulle sanzioni amm (la
472), perch gi in quella si abbandon l idea della punizione dei fatti
meramente formali. Le violazioni formali non venivano pi punite. La
logica quella di abbandonare i fatti meramente formali ma che non
determinano l evasione e colpire direttamente l evasione.
Dunque in che cosa si esprime il decreto del 2000? Attraverso l
incriminazioni di quali condotte si realizza oggi il diritto penale
tributario? Il nucleo fondamentale costituito dai delitti in materia di
dichiarazioni: si puniscono cio:
-l omessa dichiarazione,
-le dichiarazioni fraudolente,
-le dichiarazioni infedeli.
Si colpiscono poi in un secondario nucleo prevede la punizione di:
- fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire l evasione di
terzi.
- Occultamento e distruzione dei documenti contabili
- la sottrazione alla riscossione coattiva delle imposte mediante il
compimento di atti fraudolenti su propri o altrui beni.
A questo sistema ci si arrivati attraverso una serie di principi ex lex
delega 205/1999, la quale dava incarico al governo di emanare una
nuova legislazione che attuasse nuovi principi cardine. La legge
imponeva all esecutivo di prevedere un ristretto numero di fattispecie
incriminatrici. Queste fattispecie dovevano essere unicamente di
natura delittuosa, quindi delitti puniti solo a titolo di dolo.
-La legge delega obbligava il governo a prevedere una serie di soglie
di punibilit il che significa che se l evasione non superava una
determinata soglia espressa in , allora non si aveva rilevanza penale
della condotta.
Dovevano poi essere previsti dei meccanismi premiali idonei a favorire
il risarcimento del danno. Il legislatore si trovato di fronte ad un
bivio, che era quello di agevolare i meccanismi di riscossione, ma
questo meccanismo poteva essere concepito come meccanismo
premiale di esclusione della punibilit oppure come meccanismo
premiale di attenuazione della pena. Il legislatore ha scelto la seconda
possibilit, perch si voleva evitare che il reo potesse scegliere di
delinquere perch poi avrebbe avuto l opportunit di adempiere
successivamente in limine litis (all ultimo) vanificando per la
funzione di prevenzione generale della norma penale.
Sono poi previste ipotesi di non punibilit quando il soggetto si
attenuto alle prescrizioni del comitato consultivo per l applicazione
delle norme antielusive.
-Prevedeva inoltre l applicazione della disposizione speciale, vale a
dire il principio di specialit, in base al quale l ordinamento deve
mantenere una sua coerenza e evitare di incriminare 2 volte uno
stesso fatto sia dal punto di vista penale che amministrativo. Quando

dunque uno stesso fatto previsto come delitto e come violazione

amministrativa, si applicher la norma speciale, che sar quella
norma che ha rispetto a quella generale degli elementi in pi.
3) Vediamo ora gli aspetti di carattere generale. Se scorriamo il
decreto 74/2000 notiamo che l obiettivo era quello di restituire la
materia del diritto penale tributario al diritto penale generale
attraverso il rispetto del principio di offensivit, ma anche cercando di
convogliare il settore penale all interno del settore penale generale.
Il punto di riferimento normativo lo ritroviamo nell art 16 cp che
regola i rapporti che regolano i diritto penale come disciplinato dal cp,
e il diritto penale come disciplinato dalle leggi speciali. L art 16 cp
afferma che le disposizioni di questo codice si applicano anche alle
materie disciplinate da altre leggi in quanto non sia da queste stabilito
altrimenti, quindi c una sorta di clausola di riserva che permette al
legislatore di prevedere alcune deroghe alla legislazione generale.
Dobbiamo dunque andare a vedere quali sono gli istituti del decreto
legislativo 74/2000 che dipendono dalla disciplina penale di carattere
generale.
Dal punto di vista oggettivo il decreto del 2000 prevede una serie di
fattispecie molto articolate. Si tratta di condotte a forma vincolata,
quindi il legislatore a stabilire in che modo si realizza il reato
Dal punto di vista soggettivo queste fattispecie sono previste a titolo
di dolo. Ad essere puniti sono fatti rilevanti solo se commessi a titolo
di dolo cio con la coscienza e la volont del fatto. Il dolo previsto da
queste fattispecie caratterizzato dal punto di vista dell intenzione:
molti reati di questo decreto sono tutti costruiti come fattispecie
basaste sull intenzione di evadere.
Vediamo dunque i punti fondamentale di questo decreto, e
principalmente gli istituti del diritto penale tributario che sono
derogatori rispetto al diritto penale generale
L art 6 stabilisce che i delitti previsti dagli art 2, 3 e 4 non sono
punibili a titolo di tentativo. Quindi i delitti caratterizzati da una
dichiarazione fraudolenta o infedele non sono puniti a titolo di
tentativo. Perch il legislatore ha dovuto esplicitarlo? Per evitare che
anche gli atti diretti in modo non equivoco all evasione potessero
entrare nell orbita della sanzione penale.
Un'altra norma l art 7 che ci dice che non danno luogo a fatti
punibili le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in
violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza,
ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile nonch le
rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri
completamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio.
In ogni caso non danno luogo a fatti punibili a norma degli art 3 e 4 le
valutazioni estimative che singolarmente considerate differiscono in
misura inferiore al 10% da quelle corrette.

Questo perch si cera di evitare condotte che di fatto non risultano

offensive! Sono fraudolente solo le condotte idonee a trarre in inganno
il lettore.
Accanto a questo tipo di non punibilit l altra causa di esclusione della
pena quella prevista dall art 16 del decreto del 2000. Si cerca qui di
evitare che si possa colpire il soggetto che non pu essere soggetto di
rimproverabilit. E perch un soggetto evasore potrebbe non essere
oggetto e destinatario di una sanzione penale? Quando si attenuto
asl parere del comitato per l applicazione delle norme antielusive.
Questo comitato che ora fermo venne inventato nel 1999 allo scopo
di fronteggiare il fenomeno elusivo anzich reprimendolo
anticipandolo, consentendo al contribuente di presentare una
domanda di parere ad un comitato insediato presso il ministero,
parere nel quale il contribuendo espone la fattispecie che intendeva
realizzare. Il comitato antielusivo esaminava il fatto e rispondeva.
Questo meccanismo non ha dato nessun effetto benefico perch il
contribuente quando si reso conto che il comitato ragionava con una
logica fiscalistica, ha smesso di fare richieste. La logica comunque era
questa: se il contribuente si adegua alla risposta del comitato allora in
questo caso non rimproverabile.
Questo riferimento alle obiettive condizioni di incertezza descritto
nell art 15 del decreto. L art 15 una deroga al regime penale di
carattere generale. Questa volta la deroga a vantaggio del
contribuente reo. Questa disposizione dice che al di fuori dei casi in
cui la punibilit esclusa a norma dell art 47 III comma cp, non danno
luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di
norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla
loro portata e sul loro ambito d applicazione.
anche vero per che il diritto penale informato ad un altro
principio, che quello sancito dall art 5 cp che informato al
principio ignorantia legis non excusat, ma solo quando l errore ricade
sul divieto. Quindi tenuto conto del particolare tecnicismo della norma
tributaria che assorbita dalla norma penale, laddove questa norma
tributaria sia di difficile comprensione, chiaro che il contribuente
che dovesse per effetto di questa difficile comprensione commettere il
reato deve essere esente da pena, perch manca il dolo. La prassi poi
ha individuato dei casi in cui possibile che il soggetto sia caduto in
errore, ipotesi molto varie.
Altra norma derogatoria nell abito del concorso di persone nel reato
con riferimento ai delitti di cui agli artt 2 e 8 del decreto. Anche la
norma sul concorso di persone nel reato derogatoria rispetto alla
norma di carattere generale. Stabilisce infatti l art 110 cp che quando
pi persone concorrono nel medesimo reato ciascuna di esse soggiace
alla pena. L art 9 deroga a questa disciplina con riferimento a 2 reati:
quelli previsto dagli artt 2 e 8 che costituiscono 2 facce della stessa
medaglia: l art 8 punisce l emissione di fatture per operazioni

inesistenti e l art 2 prevede che si incrimina l a dichiarazione

fraudolenta che si realizza mediante l uso di fatture o altri documento
per operazioni inesistenti.
il fenomeno delle cartiere. Ci sono delle societ nate con l oggetto
sociale celato di creare fatture per operazioni inesistenti. Questo in
ragione di quanto il mercato offriva per acquisire fatture che
consentissero a chi le utilizzava di abbassare l imposta.
Trattandosi quindi di un fenomeno che esprime 2 facce della stessa
medaglia, la norma stabilisce che questa condotta viene incriminata
quando destinata al fine di consentire a terzi l evasione. Dunque l
art 9 dice che chi si avvale di fatture non punibile a titolo di
concorso. In sostanza si voluto evitare che un soggetto potesse
essere incriminato 2 volte.
4)vediamo dunque le varie fattispecie incriminatrici del decreto
legislativo:
-la dichiarazione fraudolenta: questo reato pu manifestarsi in 2
forme:
1)indicazione in dichiarazione di costi fittizi correlati all utilizzazione
di fatture o altri documenti che si riferiscono ad operazioni inesistenti.
Non prevista una soglia minima di punibilit e la pena ordinaria va
da un minimo di 1 anno e 6 mesi ad un massimo di 6 anni di
reclusione.
2)quando nelle scritture contabili vengono registrati dati falsi,
ponendo inoltre in atto mezzi fraudolenti che siano idonei ad
ostacolare l accertamento della falsit.
Le differenze tra questi 2 tipi di dichiarazione sono 5:
-mentre il primo si riferisce a fatture relative a operazioni inesistenti,
nel secondo le indicazioni possono riguardare tanto gli elementi attivi
che quelli passivi.
-poich si richiede che la falsa rappresentazione sia attuata nelle
scritture contabili obbligatorie, questo delitto pu essere commesso
solo quando vi sia l obbligo di tenuta della contabilit.
-possono assumere rilievo penale non solo le rilevazioni di fatti
materialmente inesistenti, ma anche le falsit di carattere valutativo.
-nel secondo caso necessario un quid pluris, cio l impiego di mezzi
volti ad ostacolare l accertamento della falsit
-nel primo caso vi una limitazione di pena.
-la dichiarazione infedele: questo reato realizzato dall indicazione
nella dichiarazione, di elementi attivi inferiori a quelli reali, o elementi
passivi fittizi, per importi superiori a determinate soglie. Il reato
commesso quando:
-l imposta evasa superiore a 103mila
-l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all
imposizione superiore al 10% dell ammontare complessivo.
-la dichiarazione omessa: l omessa presentazione della dichiarazione

punita quando l imposta non dichiarata superiore a 77mila. Tale

delitto dunque contraddistinto da una soglia di punibilit rapportata
alla singola imposta evasa.
-le fatture relative ad operazioni inesistenti: le false fatture possono
riguardare operazioni oggettivamente inesistenti, cio cessioni non
effettuate o servizi non resi, oppure riguardare cessioni effettuate o
servizi resi da un soggetto diverso da chi emette la fattura. In tal caso
la fattura relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti. In
entrambi i casi la fattura falsa e realizza il reato in esame.
L emissione di fatture false un reato di pericolo, e lo commette
chiunque emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti, al fine di consentire a terzi l evasione delle imposte sui
redditi o sul valore aggiunto.
L emissione di pi fatture per operazioni inesistenti nel corso del
medesimo periodo d imposta considerato come un solo reato.
-Occultamento o distruzione di scritture contabili: reato l
occultamento totale o parziale per fini di evasione, di documenti o
scritture di cui sia obbligatoria la conservazione. La pena va da 1 a 5
anni di reclusione.
-sottrazione fraudolenta al pagamento d imposte: cd frode sottrattiva.
punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque al fine di
sottrarsi al pagamento delle imposte su reddito e iva, aliena
simultaneamente o compia altri atti fraudolenti sui propri beni o su
beni altrui.

Le impugnazioni in generale
I mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio, per porre
rimedio ai vizi di una sentenza. Essi devono essere distinti in 2 tipi
fondamentali:
-impugnazioni rescindenti, che conducono ad una pronuncia di mero
annullamento della sentenza impugnata

-impugnazioni sostitutive, che conducono ad una pronuncia che

sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata.
Nel cpc vi una serie di disposizioni che disciplinano le impugnazioni
in generale.
I mezzi di impugnazione nel processo tributario sono:
1)l appello alla commissione tributaria regionale, contro le sentenze
della commissione tributaria provinciale
2)il ricorso per cassazione, contro la sentenza della commissione
tributaria regionale
3)la revocazione
Sono mezzi di impugnazione ordinaria:
-l appello
-il ricorso per cassazione
-le sentenze che passano in giudicato
Sono invece mezzi di impugnazione straordinaria la revocazione
proponibile contro le sentenze passate in giudicato.
L appello
Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere
appellate con ricorso alla commissione tributaria regionale nella cui
regione ha sede la commissione tributaria provinciale che ha
pronunciato la sentenza appellata.
L atto di appello deve essere proposto nel termine di 60 gg dalla
notificazione della sentenza di primo grado. Se il ricorso non
notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, l appellante deve depositare
copia dell appello presso la segreteria della comm prov che ha
pronunciata la sent impugnata.
L appello deve contenere, a pena di inammissibilit, l esposizione dei
fatti, l oggetto della domanda e i motivi specifici dell impugnazione.
L oggetto del giudizio d appello delimitato dall atto di appello e cio
dai motivi e dal petitum dell appello, che deve indicare i capi della
decisione in primo grado su cui viene richiesto un nuovo giudizio.
Se non viene richiesta la forma integrale, si avr una scissione della
prima sentenza, formandosi cos il giudicato interno o parziale.
Non sono ammesse n nuove domande n nuove eccezioni.
Le sentenze di appello
Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto
processuale o contenuto di merito. Le decisioni di merito sostituiscono
quelle di primo grado, sia quando accolgono sia quando respingono l
appello. In altri termini sia quando riformano sia quando confermano
la prima decisione. Le sentenze di puro rito sono cos classificabili.
1) decisioni dichiarative dell inammissibilit dell appello
2) decisioni di estinzione del giudizio di appello
3) decisioni di remissione al primo giudice

Nei primi 2 casi cessa il processo e passa in giudicato la decisione di

primo grado; nel terzo invece il processo prosegue in primo grado.
Il giudizio di cassazione
Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili
dinanzi alla corte di cassazione. Ex art 360 cpc troviamo l elenco dei
motivi per cui proponibile il ricorso in cassazione.
-per motivi attinenti alla giurisdizione
-per violazione delle norme sulla competenza
-per violazione e falsa applicazione di norme di diritto
-per nullit della sentenza
-per omessa motivazione su un fatto controverso
Il ricorso in cassazione deve essere sottoscritto da un avvocato iscritto
nell apposito albo, munito di procura speciale.
I ricorsi sono esaminati dal primo presidente che separa i ricorsi da
mandare alle sezioni unite da quelli che vanno alla sezione filtro. L
udienza dinanzi alla sezione filtro si svolge in camera di consiglio. Se
questa sezione non definisce il giudizio, la causa assegnata alla
sezione quinta che tratta le cause tributarie.
Non vi in cassazione la fase istruttoria. Il giudizio si conclude con
una sentenza che annulla la sentenza impugnata.
Quando la cassazione accerta anomalie del giudizio svoltosi in primo
grado, opera un giudizio di rinvio alla commissione tributaria
provinciale.
Il giudizio di rinvio promosso con impulso d ufficio quando il rinvio
disposto da una commissione tributaria. Occorre invece l impulso di
parte quando il rinvio disposto dalla corte di cassazione. In sede di
rinvio le parti conservano la posizione processuale che avevano nel
precedente procedimento.
La revocazione
La revocazione un mezzo di impugnazione che si propone allo stesso
giudice che ha emesso la sentenza da revocare. Si fonda sul
presupposto che i vizi della sentenza siano tanto gravi ed evidenti da
far ritenere che la sentenza impugnata sar riformata dallo stesso
giudice che l ha pronunciata.
La revocazione un mezzo di impugnazione a critica vincolata,
proponibile per i motivi previsti ex art 395 cpc, e cio:
1 se le sentenze sono l effetto del dolo di una delle parti
2 se si giudicato in base a prove dichiarate poi false
3 se dopo la sent sono stati trovati documenti decisivi che la parte non
avevva potuto portare in giudizio
4 se la sent effetto di un errore di fatto risultante dagli atti della
causa, detto cio errore sul fatto revocatorio che consiste in una
svista.
5 se la sent contraria ad un'altra precedente

6 se la sent l effetto del dolo del giudice

La revocazione si distingue in.
1)ordinaria, se fondata sui vizi palesi che possono essere desunti dalla
stessa sentenza (casi 4 e 5). Essa deve essere proposta entro 60 gg
dalla notificazione
2)straordinaria, proposta per i motivi previsti dai casi 1,2,3 e 6.
Questa si basa su circostanze non desumibili dal testo della sent, cd
vizi occulti, di cui la parte pu venire a conoscenza anche molto dopo.
Anche in questo caso il temine di 60 gg.
Il ricorso per revocazione deve contenere, a pena di inammissibilit,
gli stessi elementi del ricorso in appello e la specifica indicazione del
motivo di revocazione.
La revocazione un giudizio a 2 fasi:rescindente, che ha ad oggetto il
motivo di revocazione e si conclude con una pronuncia a carattere
esclusivamente processuale. Se si accerta l esistenza del motivo,
allora si passa alla seconda fase.