A responsabilidade tributria

Oral de melhoria

Direito Fiscal

A responsabilidade tributria
Oral de melhoria em Direito Fiscal
Ricardo Costa, aluno n. 21864

O tema da responsabilidade tributria, proposto anlise, pese embora a abundante doutrina e

jurisprudncia que sobre o mesmo se tem pronunciado, constitui um desafio particularmente interessante.
Desde logo, porque no existe no nosso ordenamento uma definio de responsvel tributrio.
Seguimos, assim, a professora Ana Paula Dourado 1, que avanando com um conceito, afirma que
responsvel um sujeito passivo (18/3 LGT) obrigado ao pagamento da dvida de imposto, cujos
pressupostos tributrios se verificam relativamente a um devedor originrio, resultando essa
responsabilidade, normalmente, do incumprimento culposo de deveres fiscais determinados por lei.
Ressalta desde logo, por este facto, uma situao de excecionalidade evidente, pois exige-se o
cumprimento da obrigao principal do sujeito passivo da relao jurdica tributria (31 LGT) o
pagamento do imposto a outro sujeito, ainda que a ttulo subsidirio (22/3 LGT).
Assim, no regime de responsabilidade, temos uma relao tributria composta, do lado do sujeito
ativo, pela Fazenda Pblica, e do lado do sujeito passivo, pelo devedor originrio e pelo responsvel
tributrio (18/3 LGT).
Quanto definio do sujeito passivo responsvel, a LGT, seguindo, infelizmente, o CPT, mistura
vrios conceitos, surgindo o responsvel, alternativa ou cumulativamente, como contribuinte indireto
(18/3 LGT), sujeito passivo no-originrio (22/2 LGT), sujeito alheio relao jurdica de imposto (22/3
LGT) e devedor acessrio (22/4 LGT)2. Apesar disso, os equvocos conceituais no tm gerado
controvrsia na aplicao da lei.

Responsabilidade subsidiria e responsabilidade solidria

Por regra, a responsabilidade tributria apenas subsidiria, ou seja, o chamamento execuo dos
responsveis subsidirios depende da verificao da inexistncia, ou fundada insuficincia, do patrimnio
do devedor originrio para a satisfao da dvida exequenda e acrescido, conforme os artigos 23/2 da
LGT e 153/2 do CPPT, beneficiando ainda os responsveis subsidirios do benefcio da excusso prvia,
23/3 da LGT.
Como exceo ao regime da subsidiariedade temos a responsabilidade solidria. Esta verifica-se,
quando o credor do imposto pode exigir o cumprimento integral da dvida tributria tanto ao devedor, como
ao responsvel, nos termos do art. 22/2 da LGT, sendo exemplo o caso dos liquidatrios das sociedades
que no satisfaam em primeiro lugar as dvidas fiscais (26/1 LGT) 3.
J no caso de serem vrios os responsveis, a lei prev ainda a possvel aplicao de um regime de
solidariedade entre eles (21/1 LGT).
O fundamento da responsabilidade tributria encontra-se na relao que se estabelece entre o
devedor originrio e o prprio responsvel, radicando na existncia de uma leso dos interesses do credor
tributrio4. Efetivamente, no indiferente ao instituto da responsabilidade tributria subsidiria a
qualidade do responsvel, da que o legislador apenas faa referncia a responsveis que tm uma

DOURADO, Ana Paula Substituio e responsabilidade tributria, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 391 (1998), pp. 2986.

2 VASQUES, Srgio A responsabilidade dos gestores na Lei Geral Tributria, Revista de Direito e Gesto Fiscal, n. 1
(2000), pp. 47-66.

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Aluno n. 21864

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relao privilegiada, com o sujeito passivo originrio 5 (ex. substituio, liquidatrios, etc.), relao essa
que implica para os primeiros o cumprimento de deveres fiscais (ex. reteno e entrega do imposto).
A exceo o caso da responsabilidade de terceiros por bens adquiridos, relativamente aos quais
existe um direito de sequela pela Administrao Tributria, sendo, neste caso, a responsabilidade limitada
aos bens transmitidos (157 CPPT).
A legitimidade processual do responsvel tributrio
Anteriormente vigncia da LGT, a lei s permitia aos gestores responsabilizados apresentar, em
nome da sociedade, a reclamao ou impugnao relativamente s dvidas cuja responsabilidade lhes era
atribuda. Ruy de Albuquerque e Menezes Cordeiro 6 entendiam, assim, que os responsveis apenas
tinham legitimidade para utilizar os meios de defesa da sociedade devedora, e em nome desta, quando se
encontrassem reunidos os pressupostos da responsabilidade, podendo apenas recorrer, em sua defesa
enquanto gestores, e para negarem a verificao dos pressupostos da responsabilidade, aos meios
previstos no art. 637/1 do Cdigo Civil, relativos ao fiador.
J a previso da LGT, no que diz respeito legitimidade processual, est expressamente prevista
nos artigos 22/4 e 65. O legislador optou, aqui, por atribuir aos responsveis os mesmos meios de
defesa do devedor principal, sendo permitida a reclamao (68 CPPT) ou impugnao (99 CPPT) da
dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda, ou da verificao dos pressupostos da responsabilidade.

As situaes de responsabilidade tributria

na LGT que esto previstas a maioria das situaes de responsabilidade tributria. Ao passar em
revista os artigos 22 a 28 da LGT, encontramos elencados, entre outros, a responsabilidade dos
membros de corpos sociais e responsveis tcnicos, dos liquidatrios das sociedades, ou ainda em caso
de substituio tributria.
Mas, para alm das normas da LGT, outros cdigos contm disposies relativas responsabilidade.
o caso dos artigos 157 (Reverso contra terceiros adquirentes de bens), 158 (Reverso contra
possuidores) ou 161 (Reverso da execuo contra funcionrios) do CPPT, assim como os artigos 103
(Responsabilidade em caso de substituio) e 138/2 (Aquisio e alienao de aes e outros valores

A solidariedade tributria tem de estar expressamente prevista na lei. Em Portugal, a sua aplicao ocorre:
quando os pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais de uma pessoa (21/1 LGT); na
liquidao de sociedades de responsabilidade ilimitada (21/2 LGT); na liquidao de uma sociedade, quando no se
satisfaam as dvidas fiscais em primeiro lugar (26 LGT); no caso dos gestores de bens de no residentes (27 LGT);
caso existam vrios devedores do montante dos direitos de importao ou de exportao correspondente a uma
mesma dvida aduaneira (51 Cdigo Aduaneiro Comunitrio); no caso da responsabilidade pelo pagamento no
regime especial de tributao dos grupos de sociedades (115 IRC); no caso das pessoas ou entidades habilitadas
legalmente a autenticar documentos (42 CI Selo); no caso de falta de emisso de fatura (79 CIVA); no caso de
transmisses de bens ou prestaes de servios realizadas ou declaradas com a inteno de no entregar nos cofres
do Estado o imposto correspondente (80 CIVA).

DOURADO, Ana Paula A responsabilidade tributria dos gerentes: pressupostos, Fisco, n. 57 (1993), p. 36,
anotao n. 5.

ALVES, Jos Costa A responsabilidade tributria dos titulares dos corpos sociais e dos responsveis tcnicos, XI
Jornadas de Contabilidade e Fiscalidade, Lisboa, 2004.

ALBUQUERQUE, Ruy; CORDEIRO, Antnio Menezes Da responsabilidade fiscal subsidiria: a imputao aos
gestores dos dbitos das empresas previdncia e o artigo 16 do cdigo de processo das contribuies e impostos,
Cincia e Tcnica Fiscal, n. 334-336 (1986), pp. 181-182.

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mobilirios) do CIRS, e ainda do artigo 114/4 e 5 (Juros e responsabilidade pelo pagamento nos casos de
reteno na fonte) do CIRC.
A esta lista, j corrente na doutrina, acrescentamos ns o caso do art. 59/1 do CIRE, quanto
responsabilidade dos Administradores de Insolvncia por dvidas fiscais da massa insolvente com origem
em acto de administrao, liquidao ou partilha da massa insolvente (51/1, al. c) CIRE), por estas no
correrem apensas aos processo de insolvncia (89/2 CIRE) 7.
Porm, atendendo frequncia de ocorrncia e ao tempo disponvel, iremos apenas tratar as
situaes mais significativas de responsabilidade tributria, que so as previstas nos artigos 24 e 28 da
LGT.
A responsabilidade subsidiria do art. 24 da LGT
No primeiro caso previsto no art. 24, referente responsabilidade dos membros de corpos sociais e
responsveis tcnicos, estes so subsidiariamente responsveis em relao s sociedades ou demais
pessoas coletivas em que exeram funes, ainda que s de facto, e solidariamente entre si. Para efetivar
a responsabilidade, tm de se validar a existncia de pressupostos objetivos e pressupostos subjetivos.
So pressupostos objetivos a verificao da inexistncia, ou fundada insuficincia, do patrimnio do
devedor originrio para a satisfao da dvida exequenda e acrescido, conforme os artigos 23/2 da LGT e
153/2 do CPPT, beneficiando ainda os responsveis subsidirios do benefcio da excusso prvia, 23/3
da LGT.
Quanto aos pressupostos subjetivos, esto previstos no art. 24/1 da LGT, e so eles a culpa na
insuficincia do patrimnio, ou a culpa na falta de pagamento da prestao tributria. Verificamos,
facilmente, que se discute na lei, tal como no CPT, uma responsabilidade pela culpa aquela que exige
do gestor um comportamento no s consequente mas censurvel 8.
Porm, e ao contrrio do regime previsto no art. 13/1 do CPT, que invertia por inteiro o nus da
prova contra o gestor, sendo sempre a este que cabia demonstrar o facto negativo da ausncia de culpa
ou da ausncia de consequncia do seu comportamento, na LGT o nus corre sempre por conta da
Fazenda Pblica, exceto no art. 24/1, em que se distinguem duas situaes.
Nos termos da alnea a) do art. 24/1, o nus da prova corre por conta da Fazenda Pblica, sendo
esta quem deve demonstrar que foi por acto culposo do gestor que o patrimnio da sociedade se tornou
insuficiente para a satisfao da dvida, nas situaes em que no decurso de um exerccio de gerncia se
forma o facto tributrio ou se entra no prazo para o seu pagamento, mas antes que se esgote o prazo
para o pagamento, o gestor cessa as suas funes.
Na segunda situao, prevista na alnea b) do art. 24/1, dispe-se que os gestores so
subsidiariamente responsveis pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha
terminado no perodo de exerccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta de
pagamento.
Resumindo, se o facto tributrio ou o prazo para pagamento ocorre posteriormente cessao de
funes de gerncia, a prova da culpa cabe AT. Se, pelo contrrio, o prazo de pagamento termina
durante o perodo de gerncia, ento ao gerente que cabe provar que no foi por culpa sua que o
patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para satisfao da dvida tributria.
O prof. Casalta Nabais9, pese embora acolha as alteraes introduzidas pela alnea a) do art. 24/1
com satisfao, crtica a manuteno do regime anterior LGT, atravs da alnea b) do mesmo artigo,

Do nosso lado, apesar da falta de doutrina sobre o assunto, temos a deciso no processo n. 1418/13.4BESNT,
transitada em julgado.

8 VASQUES, Srgio A responsabilidade dos gestores na Lei Geral Tributria, Revista de Direito e Gesto Fiscal, n. 1
(2000), pp. 47-66.

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Aluno n. 21864

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fundamentando que a distribuio do nus de prova aqui previsto se revelar uma verdadeira diabolica
probatio e, por isso mesmo, demasiado onerosa, conforme com os princpios da igualdade e da
proporcionalidade, por inadequada ponderao entre os bens jurdicos constitudos, por um lado, o
interesse pblico na perceo dos impostos, por outro, os interesses dos particulares.
Contrariamente, o prof. Saldanha Sanches10 concorda com a soluo legal, considerando-a de
natureza essencialmente dissuasria, e justificada com a constatao que, quando em dificuldades, as
empresas preferem falhar nos pagamentos ao Estado do que falhar no pagamento aos credores privados,
principalmente porque o Estado no dispe de nenhum meio rpido e eficaz de reagir contra o
incumprimento das obrigaes fiscais, uma vez que estas so obrigaes sem contrapartida.
Salvo o devido respeito, no podemos seguir nem uma, nem outra opinio.
Quanto posio do prof. Casalta Nabais, estando a sociedade a funcionar regularmente e a cumprir
as obrigaes acessrias, nomeadamente as obrigaes declarativas e contabilsticas previstas nos
artigos 117, 120 e 123 do CIRC, no se vislumbra o motivo pelo qual a prova da insuficincia
econmica para satisfao da dvida tributria no possa ser facilmente demonstrada.
J a posio do prof. Saldanha Sanches peca por ultrapassada. Se certo que num passado pouco
distante a Administrao Tributria no dispunha dos meios para reagir contra o incumprimento das
obrigaes fiscais, hoje em dia, atravs dos mecanismos automticos de instaurao de processo de
execuo fiscal e de penhora, a AT dispe de meios de cobrana coerciva capazes, que permitem, como
sabemos, a superao dos objetivos anuais de cobrana coerciva.
Pelo exposto, concordamos com a soluo legislativa, mas por motivos dspares. Na alnea a), o
nus da prova deve recair sobre a AT, porque no estando o gerente no exerccio de funes, poder at
j no ter ligao sociedade, motivo pelo qual ter maiores dificuldades em reunir as provas necessrias
sua ilibao, provas essas que a AT, atravs das declaraes das obrigaes acessrias ao seu dispor,
e do princpio da colaborao, previsto no art. 59 da LGT, poder mais facilmente obter.
Em sentido inverso, e estando o gerente em funes, estas dificuldades j no se colocam, pelo que
este ter maior facilidade em ilidir a presuno a que se refere a alnea b) e, por isso, dever recair sobre
ele o j referido nus de prova.
Da responsabilidade subsidiria dos administradores, diretores e gerentes, resta s acrescentar uma
breve nota acerca do art. 8 do RGIT. Apesar de, aqui, a prova da culpa pertencer sempre AT, esta
norma encontra-se envolta em polmica, devido ao facto de ter vrias pronncias do Tribunal
Constitucional a declar-la contrria Constituio, por violao do princpio da intransmissibilidade das
penas (30/3 CRP), e outras tantas a afirmar que a mesma vlida, uma vez que no se tratar de uma
transmisso de pena, mas sim de transmisso de responsabilidade civil extracontratual, uma vez que a
contraordenao no uma pena, mas sim um ato administrativo.
A controvrsia parecia sanada com o acrdo, em plenrio, do TC n. 437/2011, de 3 de Outubro de
2011, que decidiu no sentido de no julgar inconstitucional o art. 8/1, alneas a) e b) do RGIT, quando
interpretado no sentido que consagra uma responsabilidade pelas coimas que se efetiva pelo mecanismo
da reverso da execuo fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora.
Apesar disso, levantam-se ainda vrias vozes na doutrina 11 em sentido oposto, alegando que a
referida norma inconstitucional por violao do princpio constitucional da proibio de transmisso da
responsabilidade penal, constante do artigo 30/3, bem como dos direitos de audincia e de defesa

NABAIS, Jos Casalta Direito Fiscal, 7 Edio, Almedina, 2012, pp. 259-266.

10

SANCHES, Saldanha Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, 2007, Coimbra, pp. 270-280.

11

SOUSA, Jorge Lopes Sousa; SANTOS, Manuel Simas Santos Regime Geral das Infraces Tributrias - Anotado,
2 Edio, reas Editora, 2003, p. 94.

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decorrentes do artigo 32/10, ambos da Constituio. Porm, como diz o Dr. Nuno Garcia, s
inconstitucional o que o Tribunal Constitucional declara como tal, pelo que a Administrao Fiscal tem
aplicado, e bem, a nosso ver, a referida norma.
Quanto responsabilidade tributria dos rgos de fiscalizao e dos revisores oficiais de contas,
prevista no art. 24/2 da LGT, ela decorre do incumprimento das suas funes de fiscalizao. A prpria AT
admite que tal incumprimento tem que ser culposo, quer por dolo ou por negligncia, ou seja, no basta
qualquer incumprimento dos seus deveres de fiscalizao 12. indispensvel que exista um nexo causal
entre a sua atuao, que tem que ser ilcita, e o dano resultante desse incumprimento.
De igual modo podem ser responsveis subsidirios os tcnicos oficiais de contas, nos termos do art.
24/3 da LGT. Neste caso, deve a administrao fiscal apurar e demonstrar uma conduta dolosa em
violao dos seus deveres no mbito da sua responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas
contabilstica e fiscal ou de assinatura de declaraes fiscais, demonstraes financeiras e seus anexos.
Neste ltimo caso estamos perante um dever de atestao da verdade e regularidade dos documentos do
cliente e uma resultante da prpria funo pblica semelhana do que se passa com os revisores
oficiais de contas.
A responsabilidade subsidiria do art. 28 da LGT
O art. 28 da LGT prev a responsabilidade em caso de substituio tributria. Porm, a partir do seu
texto, parece reduzir-se o conceito de substituto tributrio unicamente entidade obrigada reteno e
entrega das importncias retidas nos cofres do Estado, no seguimento da definio do conceito de
substituto, previsto no art. 20 LGT. A maioria dos autores 13 entende que a definio errada, por um lado,
por ser to ampla e imprecisa que se remete prpria definio de responsabilidade e, por outro lado, por
reconduzir a substituio reteno na fonte que, embora seja o seu principal mecanismo, no o
nico14.
Assim, a doutrina define15 o substituto como o sujeito passivo que, por imposio da lei e em lugar do
contribuinte principal, est obrigado a cumprir as prestaes materiais e formais da obrigao tributria.
O facto tributrio que d origem obrigao realizado pelo substitudo, mas o preenchimento de
outro pressuposto de facto previsto na lei, que leva a que o substituto esteja obrigado ao cumprimento da
obrigao, como sujeito passivo (18/3 LGT), no que os autores definem como uma relao triangular
entre a entidade obrigada a efetuar retenes e a entreg-las AT (substituto), o sujeito sobre quem se
verifica o facto tributrio e sobre quem realizada a reteno (substitudo), e a prpria Administrao
Tributria16. O incumprimento destes deveres (prprios) pelo empregador fundamenta e delimita o regime
de responsabilidade tributria.
Costuma ainda distinguir-se entre substituio total e substituio parcial 17. A primeira ocorre quando
a substituio abrange tanto a obrigao de imposto como a generalidade das obrigaes acessrias, o

12

Oficio-Circulado n. 60043/2005, de 25 de Janeiro Direo de Servios da Justia Tributria, Autoridade

Tributria.

13

VASQUES, Srgio A responsabilidade dos gestores na Lei Geral Tributria, Revista de Direito e Gesto Fiscal, n.
1 (2000), p. 56; NABAIS, Jos Casalta Direito Fiscal, 7 Edio, Almedina, 2012, p. 255; SANCHES, Saldanha
Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, 2007, Coimbra, p. 269.

14

So vrios os casos em que uma entidade substituto tributrio sem, no entanto, ter efetuado qualquer
reteno na fonte. A ttulo de exemplo, podemos falar no caso dos notrios, instituies de crdito e sociedades
financeiras ou advogados (artigos 2 e 23 do CISELO) que se substituem Fazenda Pblica na arrecadao de
receitas provenientes de Imposto de Selo de contratos.

15

CAMPOS, Diogo Leite; CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite Direito Tributrio, 2. Edio, Almedina, 2003, p. 404.

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que acontece no caso de reteno na fonte com carter definitivo do imposto (71 CIRS) e dos
rendimentos de pessoas coletivas no residentes e sem estabelecimento estvel em territrio portugus
tributados em IRC (94/3 CIRC). Verifica-se porm, a substituio parcial quando o substitudo tiver de
cumprir a generalidade ou algumas das obrigaes acessrias, como entregar a declarao de
rendimentos (57 CIRS).
Com respeito eventual exigncia de uma violao culposa dos deveres de reteno e entrega do
imposto por parte do substituto, tanto o art. 28 da LGT, bem como o art. 103 do CIRS e o art. 114 do
CIRC, no fazem qualquer referncia a uma atuao culposa, ao contrrio do art. 24 da LGT, que exige
uma atuao culposa para efeitos de responsabilizao dos gerentes.
Relativamente ao previsto no art. 28 da LGT, seguimos a prof. Ana Paula Dourado 18, que entende
ser pressuposto da responsabilizao do substituto a existncia de culpa, justificando com o facto de, em
regra, a responsabilidade ser ilcita e culposa, e pelo facto de outras normas da LGT preverem
expressamente a culpa como pressuposto de responsabilidade, no existindo razo para um tratamento
diferente19.
O art. 28 da LGT autonomiza trs situaes de responsabilidade do substituto.
A primeira situao (28/1 LGT), aquela em que a entidade obrigada reteno a efetua, mas no
entrega nos cofres do Estado essas importncias 20. Aqui, a responsabilidade tributria atinge apenas a
entidade obrigada reteno, ficando o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade no seu
pagamento.
O segundo caso (28/2 LGT), a situao em que deve ser efetuada a reteno por conta do
imposto devido a final, e esta no ocorre, falando a lei numa responsabilidade originria do substitudo
limitada ao imposto no retido, designao tambm utilizada no art. 103/2 do CIRS. Neste caso, alm da
indefinio concetual21, a que tambm j nos referimos 22, no se trata de substituio tributaria stricto
sensu, mas sim da permanncia da situao do substitudo como sujeito passivo vinculado ao
cumprimento da prestao tributria.
Assim, a verdadeira situao de responsabilidade, a de responsabilidade subsidiria que recai
sobre o substituto, ficando este ainda responsvel pelos juros compensatrios devidos desde o termo do

16

Por exemplo, no caso do trabalhador por conta de outrem, o trabalhador preenche os pressupostos do facto
tributrio, sendo por isso o devedor originrio, mas a lei utiliza um procedimento artificial para que a Administrao
obtenha as suas receitas, encarregando o empregador de reter o imposto e de entreg-lo s Finanas.

17

NABAIS, Jos Casalta Direito Fiscal, 7 Edio, Almedina, 2012, pp. 256

18

DOURADO, Ana Paula Substituio e responsabilidade tributria, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 391 (1998), pp.
73-76.

19

Exemplo, o caso em que h erro na reteno por erro na informao prestada pelo trabalhador, nos termos do
art. 99/2 do CIRS.

20

Nos termos do art. 105 do RGIT, findo o prazo de 90 dias sobre a falta de pagamento, o substituto comete o
crime de abuso de confiana fiscal.

21

DOURADO, Ana Paula Substituio e responsabilidade tributria, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 391 (1998), pp.
65-66.

22

Ver, supra, a anotao n. 2.

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prazo de entrega at ao termo do prazo para apresentao da declarao pelo responsvel originrio ou
at data da entrega do imposto retido, se anterior.
A terceira e ltima situao (28/3 LGT), aquela em que a reteno efetuada a ttulo de
pagamento definitivo, mas no houve reteno ou esta foi apenas parcial. Aqui, fica o substituto
responsvel pelo pagamento da diferena entre as importncias que deveriam ter sido retidas e as que
efetivamente o foram, sendo o substitudo responsvel subsidirio pelo imposto e ainda pelos juros
compensatrios devidos.
A diferena entre a segunda e terceira situao explicada pelo prof. Casalta Nabais 23. Segundo o
professor, o regime compreende-se porque, enquanto na segunda situao o substituto mero devedor
do pagamento por conta do imposto de terceiro, j na terceira situao, o substituto devedor do imposto
de terceiro, verificando-se assim a efetiva separao entre o contribuinte e o devedor do imposto, a
caraterstica identificadora da figura da substituio tributria.
Embora a substituio tributria seja tratada, em termos gerais, na LGT, tambm est presente no
IRS e no IRC. No caso do IRS, os primeiros 3 nmeros do art. 103, so uma cpia fiel do art. 28 da LGT,
soluo que, embora seja uma melhoria em relao redao anterior do CIRS 24 j que eliminou as
incoerncias do sistema, continua a sobrepor regimes e a repetir desnecessariamente normas. J os
nmeros 4 e 5 do mesmo art. 103, tratam de dois casos de responsabilidade por substituio,
respetivamente o caso de rendimentos sujeitos a reteno que no tenham sido contabilizados nem
comunicados como tal aos respetivos beneficirios, e o caso das retenes de rendimentos de valores
mobilirios sujeitos a registo ou depsito, emitidos por entidades residentes em territrio portugus.
Porm, e ao invs do regime geral em que a responsabilidade sempre subsidiria, nestes dois
casos o legislador optou pela exceo, sendo o substituto solidariamente responsvel com o substitudo.
J no caso do IRC, o art. 114 no , de todo, uma cpia do art. 28 da LGT. Porm, isto no quer
dizer que seja melhor, pelo contrrio, o legislador misturou os regimes da responsabilidade e do
pagamento de juros numa amlgama pouco percetvel e contraditria.
Interpretando o regime, iremos conjugar os vrios nmeros de forma a termos uma norma,
esperamos, de fcil apreenso.
Assim, o n. 1 deste artigo trata da responsabilidade no caso das retenes por conta do imposto
devido a final. Quando a entidade que deva efetuar a reteno a no tenha feito, total ou parcialmente, o
n. 4 prev que o substituto seja subsidiariamente responsvel pelo pagamento do imposto que vier a
revelar-se devido pelo sujeito passivo titular dos rendimentos, at diferena entre o imposto que tenha
sido deduzido e aquele que deveria ter sido. Nos termos conjugados dos nmeros 1, 3 e 6 alnea b), so
ainda devidos juros compensatrios, que devem ser pagos autonomamente, no prazo de 30 dias a contar
do termo do perodo em que so devidos.
A conjugao dos nmeros 1 e 4 do art. 114 do CIRC, prev ainda o mesmo regime de
responsabilidade subsidiria da entidade que deva efetuar a reteno, quando esta a tenha efetuado, mas
a no tenha entregado25. Esta soluo implica a permanncia do substitudo como sujeito passivo
vinculado ao cumprimento da prestao tributria, e do substituto como mero responsvel subsidirio.

23

NABAIS, Jos Casalta Direito Fiscal, 7 Edio, Almedina, 2012, pp. 259.

24

DOURADO, Ana Paula Substituio e responsabilidade tributria, Cincia e Tcnica Fiscal, n. 391 (1998), pp.
62-63.

25

O texto do art. 114 do CIRC, para alm de tudo o mais, tem erros gramaticais. Usa-se o particpio passado
regular quando o auxiliar o verbo ter (entregado), e o irregular quando o auxiliar o verbo ser ou o estar
(entregue).

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Ora, esta soluo claramente contrria ao disposto no art. 28/1 da LGT, que prev nestes casos a
desonerao de qualquer responsabilidade do substitudo. Assim, neste ltimo caso, em que a entidade
efetua a reteno mas no a entrega, consideramos que o art. 114/1 e 4 do CIRC, ter de ser
interpretado, de acordo com o elemento sistemtico, no sentido do art. 28/1 da LGT, desonerando o
substitudo. Outra soluo, para alm de sistematicamente errada, ir penalizar excessivamente o
substitudo.
J nos casos em que a reteno na fonte tenha carter definitivo, da conjugao dos nmeros 2 e 5
do art. 114, resulta a responsabilidade subsidiria dos titulares dos rendimentos pela diferena entre o
imposto que tenha sido deduzido e o que deveria ter sido, ou seja, a responsabilidade primria pertence
entidade que faz a reteno, soluo, esta sim, idntica do art. 28/3 da LGT.
Concluso
Em termos sucintos, podemos concluir que:

Responsvel um sujeito passivo (18/3 LGT) obrigado ao pagamento da dvida de imposto, cujos
pressupostos tributrios se verificam relativamente a um devedor originrio, resultando essa
responsabilidade, normalmente, do incumprimento culposo de deveres fiscais determinados por lei.

Por regra, a responsabilidade tributria apenas subsidiria (23/2 LGT e 153/2 CPPT), sendo a
exceo o regime da responsabilidade solidria (22/2 LGT), ou o da responsabilidade de terceiros
por bens adquiridos, relativamente aos quais existe um direito de sequela (157 CPPT).

Os responsveis subsidirios tm legitimidade processual para exercer os mesmos meios de defesa

do devedor principal (22/4 e 65 LGT), sendo permitida a reclamao (68 CPPT) ou impugnao
(99 CPPT) da dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda, ou da verificao dos pressupostos da
responsabilidade.

Quanto s situaes de responsabilidade tributria, estas esto maioritariamente na LGT (22 a 28

LGT), mas existem tambm noutros cdigos.

Olhando especificamente para os regimes mais frequentes, quanto responsabilidade dos membros
de corpos sociais e responsveis tcnicos (24 LGT):
o

Temos o regime de subsidiariedade em relao s sociedades e, em caso de existirem vrios

responsveis, o regime da solidariedade entre si.

Para efetivar a responsabilidade, temos de verificar a existncia de pressupostos objetivos e

subjetivos. Os primeiros so a inexistncia, ou insuficincia, do patrimnio do devedor originrio
para a satisfao da dvida exequenda e acrescido (23/2 LGT e 153/2 CPPT), beneficiando os
responsveis do benefcio da excusso prvia (23/3 LGT). Quanto aos pressupostos subjetivos,
so eles a culpa na insuficincia do patrimnio, ou a culpa na falta de pagamento da prestao
tributria (24/1 LGT).

Na LGT o nus de demonstrar a culpa corre sempre por conta da Fazenda Pblica, exceto no
24/1, em que, se o facto tributrio ou o prazo para pagamento ocorre posteriormente cessao
de funes de gerncia, a prova da culpa cabe AT. Se, pelo contrrio, o prazo de pagamento
termina durante o perodo de gerncia, ento ao gerente que cabe provar que no foi por culpa
sua que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para sua satisfao da dvida tributria.

Apesar das divergncias doutrinrias, concordamos com a opo legislativa acerca de quem deve
efetuar a prova da culpa, por entendermos que a proximidade do meio de prova a torna mais fcil
de obter.

Quanto responsabilidade por coimas da sociedade, o acrdo do TC n. 437/2011, de 3 de

Outubro de 2011, decidiu no sentido de no julgar inconstitucional o art. 8/1, alneas a) e b) do
RGIT, quando interpretado no sentido que consagra uma responsabilidade pelas coimas que se

Ricardo Costa
Aluno n. 21864

A responsabilidade tributria
Oral de melhoria

Direito Fiscal

efetiva pelo mecanismo da reverso da execuo fiscal, contra gerentes ou administradores da

sociedade devedora.
o

Por fim, no que toca responsabilidade tributria dos rgos de fiscalizao, dos revisores oficiais
de contas e dos tcnicos oficiais de contas (24/2 e 3 LGT), o incumprimento tem que ser culposo,
quer por dolo ou por negligncia, sendo indispensvel que exista um nexo causal entre a sua
atuao, que tem que ser ilcita, e o dano resultante desse incumprimento.

J quanto responsabilidade em caso de substituio tributria (28 LGT):

o

Esta no se reduz reteno na fonte, sendo substituto o sujeito passivo (18/3 LGT) que, por
imposio da lei e em lugar do contribuinte principal, est obrigado a cumprir as prestaes
materiais e formais da obrigao tributria.

uma relao triangular entre a entidade obrigada a efetuar retenes e a entreg-las AT

(substituto), o sujeito sobre quem se verifica o facto tributrio e sobre quem realizada a reteno
(substitudo), e a prpria Administrao Tributria.

Costuma ainda distinguir-se entre substituio total, quando a substituio abrange tanto a
obrigao de imposto como a generalidade das obrigaes acessrias (71 CIRS), e substituio
parcial quando o substitudo tiver de cumprir a generalidade ou algumas das obrigaes
acessrias (57 CIRS).

Embora a lei no o preveja, pressuposto da responsabilizao do substituto a existncia de

culpa.

O art. 28 da LGT autonomiza trs situaes de responsabilidade do substituto.

A primeira (28/1 LGT), aquela em que a entidade obrigada reteno a efetua, mas
no entrega essas importncias, ficando o substitudo desonerado de qualquer
responsabilidade no seu pagamento.

A segunda (28/2 LGT), a situao em que deve ser efetuada a reteno por conta do
imposto devido a final, e esta no ocorre. Neste caso, no se trata de substituio
tributaria stricto sensu, mas sim da permanncia da situao do substitudo como sujeito
passivo vinculado ao cumprimento da prestao tributria, sendo a verdadeira situao
de responsabilidade, a que recai sobre o substituto.

A terceira situao (28/3 LGT), aquela em que a reteno efetuada a ttulo de

pagamento definitivo, mas no houve reteno ou esta foi apenas parcial, ficando o
substituto responsvel pelo pagamento da diferena entre as importncias que deveriam
ter sido retidas e as que efetivamente o foram, e o substitudo responsvel subsidirio
pelo imposto e ainda pelos juros compensatrios devidos.

Quanto substituio prevista no 103 CIRS, os primeiros 3 nmeros so uma cpia fiel do art. 28
LGT. J o 103/4 e 5, tratam dos casos de responsabilidade por substituio em que, ao invs do
regime geral, o substituto solidariamente responsvel com o substitudo.

J no caso do 114 CIRC, o n. 1 trata da responsabilidade no caso das retenes por conta do
imposto devido a final, embora chegue a uma soluo contrria ao art. 28/1 LGT, tratando os outros
nmeros dos restantes casos, embora j em consonncia com o restante regime.

Ricardo Costa
Aluno n. 21864