1- INTRODUO

Ao longo da ATPS de Contabilidade Avanada sero elaborados conceitos que sero

definidos e aprofundados com exemplos. Um importante tema ser tratado a Aplicaes de
Recursos em Ttulos e Valores Mobilirios e Outros Ativos. Fatores importantes so
necessrios para um bom trabalho, tratando quanto reestruturao societria na
contabilidade, conceituando e exemplificando Incorporao, Fuso e Ciso de Empresas. A
Contabilidade Avanada bem ampla que envolve muitos conceitos e precisa-se entender a
contabilizao do imposto de Renda e da Contribuio Social. Dentre os impostos
contabilizados o trabalho estar abordando sobre o Imposto de Renda Diferido, apresentando
os principais pontos encontrados e necessrios para apurar e contabilizar o Imposto de Renda
e a Contribuio Social.
E ento tratar sobre os assuntos que envolvem Juros sobre o Capital Prprio, importante
tema da Contabilidade Avanada, que necessita de estudos especficos exemplos de
contabilizao dos Juros sobre o Capital.

Etapa 1
1

1-Aplicaes de Recursos em Ttulos e Valores Mobilirios e Outros Ativos.

Origens e Aplicaes de Recursos
O capital que vemos no Patrimnio Lquido representa os bens com os quais o proprietrio
inicia as suas atividades. Ele chamado de Capital Inicial ou Capital Nominal. Este valor
inicial ser sempre a parcela que pertence aos scios e que lhes caber em caso de liquidao
ou paralisao das atividades da empresa. Chamamos de Capital Total o montante de capital
que est disposio da empresa, representando os recursos totais que a empresa dispe. O
Passivo mostra a Origem de Capitais, ou como a empresa conseguiu os recursos que possui.
Enquanto o Passivo mostra a Aplicao destes capitais, ou onde a empresa aplicou os recursos
provenientes do Passivo.
PASSIVO Origem de Recursos: o Passivo representa a origem dos recursos da empresa.
CAPITAL PRPRIO aquele originrio e pertencente aos proprietrios da empresa, o qual
sofrer modificaes conforme o desenvolvimento das atividades da empresa, porque a ele
sero soma dos os lucros ou subtrados os prejuzos. Exemplo: Lucro do Exerccio Aumento
de Capital.
CAPITAL DE TERCEIROS a parte correspondente s obrigaes que a empresa assume
com terceiros. Exemplo: emprstimos e financiamentos.
ATIVO Aplicao de Recursos: chamamos o Ativo de aplicao dos recursos porque todo o
capital aplicado no Ativo. Exemplo: mquinas, equipamentos, veculos, imveis, estoques.
OBS: Portanto, o Ativo nos mostra onde a empresa aplicou seus recursos ou o seu capital. O
passivo

nos

mostra

onde

empresa

conseguiu

estes

recursos

ou

capital.

Ttulos e valores mobilirios e contabilizao As empresas por questes administrativas e de

gesto de seus negcios, em havendo excesso de recursos financeiros e quando suprido as
necessidades de giro operacional da entidade, quer seja em estoques, financiamentos das
vendas e aplicaes no imobilizado, direcionam suas sobras temporrias de capitais para as
aplicaes em ttulos e valores mobilirios.
Ttulos de Crdito
So papis emitidos por entidades financeiras ou por entidades no financeiras com objetivo
de captao de recursos no mercado financeiro. Esses papis tm prazo de vencimento e
rendem juros pr-fixados ou ps-fixados, como exemplo temos as letras de cmbio,
certificados de depsitos bancrios, debntures, etc.

Valores Mobilirios
So papis emitidos por entidades financeiras ou no financeiras e que so representativos de
fraes de um patrimnio, aes ou quotas, ou de direitos sobre a participao em um
patrimnio, bnus de subscrio ou partes beneficirias.
Aplicaes Financeiras
So aplicaes de recursos em papis de natureza monetria, representados por direitos ou
ttulos de crdito, com prazo de vencimento e taxas de rendimentos pr-fixadas ou psfixadas. Como exemplos tm:
- certificados de depsitos bancrios;
-depsitos a prazo fixo;
-caderneta de poupana;
-debntures conversveis ou no em aes.
Investimentos
So aplicaes de recursos em bens de natureza no monetria e que so representados por
valores mobilirios sem prazo de vencimento ou taxa de rendimento predeterminada. Os
rendimentos

desses

investimentos

esto

diretamente

relacionados

oscilaes de cotaes de preos de compra e venda. Como exemplos tm:

- as aes adquiridas ou cotadas em bolsa de valores;
- investimento em ouro;
-fundos de aes, etc.
PASSO02
1. O que so ttulos de crditos? E qual a classificao contbil?
Papis emitidos por entidades financeiras (letras de cmbio, cerificados de depsitos
Bancrios etc.) ou por entidades no financeiras (debntures) com o objetivo de captao de
recursos no mercado financeiro. Esses papis tm prazo de vencimento e rendem juros pr ou
ps-fixados. A doutrina jurdico-empresarial no uniforme quanto classificao dos ttulos
de crdito, sem, contudo, causar qualquer prejuzo essncia da matria. A mais adequada nos
parece aquela que estabelece como sendo quatro os critrios de classificao dos ttulos de
crditos, quais sejam:
a) Quanto ao modelo, que inclui o modelo livre que representado pela nota promissria e a
letra de cmbio e os modelos vinculados que alm dos requisitos estabelecidos pela legislao
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especfica so obrigados a adotarem formatos especficos que o cheque e a duplicata

mercantil e de prestao de servios.
b) Quanto estrutura que a Ordem de Pagamento aqui representada pelo cheque, letra de
Cmbio e duplicata mercantil.
Promessa de Pagamento representada pela Nota Promissria que um Ttulo de Crdito
emitido pelo devedor.
c) Quanto s hipteses de emisso que decorre de uma efetiva venda de mercadoria ou de
uma prestao de servios. Ressaltamos que se algum emite um ttulo de crdito, em geral
existe um motivo ou obrigao a ser cumprida.
d) Quanto circulao que o portador que so os ttulos de crdito no qual no consta
nenhuma identificao do seu credor, sendo, portanto, transmissveis por mera tradio ou
entrega do ttulo, no sendo necessrio o Endosso para sua transferncia, podendo de forma
prtica ser transferidos, indeterminadamente, considerado o seu prazo prescricional.
2. O que so valores mobilirios? E qual a classificao contbil?
Papis emitidos por entidades financeiras ou no, representativas de fraes de um
patrimnio (aes ou quotas) ou de direitos sobre a participao num patrimnio (bnus de
subscrio ou partes beneficirias). E classificados nas
Seguintes categorias:
I - ttulos para negociao;
II - ttulos disponveis para venda;
III - ttulos mantidos at o vencimento.
3. O que so aplicaes financeiras? E qual a classificao contbil?
Aplicaes de recursos em papis de natureza monetria representados por direitos ou
ttulos de crditos, com prazo de vencimento e taxas de rendimentos pr-fixadas. O
rendimento de essas aplicaes est diretamente relacionado s taxas contratadas.
No ativo circulante:
a) entre as disponibilidades, no caso de aplicaes em modalidades resgatveis a qualquer
momento, sem vinculao a determinado prazo, como o caso dos Fundos de Investimentos
Financeiros (FIF);
b) como investimentos temporrios, se resgatveis em prazo vencvel at 12 meses aps a data
de aplicao.
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c) no realizvel a longo prazo, no caso de aplicaes financeiras resgatveis em prazo

vencvel aps 12 meses da data de aplicao.
As aplicaes financeiras so classificadas:
a) No Ativo Circulante;
-Em disponibilidades, quando resgatveis a qualquer tempo, sem limite de prazo;
- Como investimentos temporrios, quando resgatveis no prazo de at 12 meses.
b) No Ativo No Circulante, no subgrupo Ativo Realizvel a Longo Prazo, quando
resgatveis aps 12 meses.

4. O que so os investimentos? E qual a classificao contbil?

Aplicaes de recursos em bens de natureza no monetria representados por valores
mobilirios sem prazo de vencimento ou taxa de rendimento predeterminada. O rendimento
desses investimentos est diretamente relacionado s oscilaes de cotaes de preo de
compra e de venda. O que ir orientar quanto classificao contbil a natureza do
investimento ou a inteno da administrao, quando a inteno for participar do capital de
outras empresas porque as atividades de ambas de alguma forma se complementaro as
participaes sero classificadas como investimentos.
Balano Patrimonial
ATIVO

PASSIVO

Circulante

Circulante

No Circulante

No Circulante

Ativo realizvel a longo prazo

Investimentos

Patrimnio Lquido

Imobilizado

Capital social

Intangvel

Reservas de capital
Ajustes de avaliao patrimonial
Reserva de lucros
Aes em tesouraria
Prejuzos acumulados
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TOTAL ATIVO

TOTAL PASSIVO

Porm, podemos classific-las da seguinte forma para um melhor entendimento:

Balano Patrimonial
ATIVO
Circulante
Disponibilidades
Crditos

PASSIVO
Circulante
Fornecedores
Obrigaes trabalhistas

Estoques

Emprstimos e financiamentos (CP)

Outros crditos
Despesas antecipadas

Obrigaes tributrias
Provises e encargos das provises
Outras obrigaes

No Circulante
Realizvel a longo prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel

TOTAL ATIVO

No Circulante
Exigvel a longo prazo
Patrimnio Lquido
Capital
Reservas
Ajustes de avaliao patrimonial
Prejuzos acumulados
TOTAL PASSIVO S

Etapa 2
Reestruturao Societria Incorporao, Fuso e Ciso de Empresas.

Um dos principais motivos para a fuso, incorporao e at para a ciso das sociedades a
competitividade atual dos mercados e um dos fatores relevantes para tal situao o
fenmeno da globalizao mundial, responsvel pela derrubada de diversas barreiras entre os
pases. A ocasio obriga as empresas a evolurem sob pena de se tornarem insignificantes a
ponto de deixarem de operar em razo da concorrncia, que no mais apenas nos seus
mercados nacionais, pois as transnacionais se expandem com grande velocidade, constituindo
novas sociedades e revolucionando os mercados produtivos, societrios, trabalhistas,
consumidor, entre outros. Para esse procedimentos pretendem segregar em atos especficos,
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os passos lgicos que a operao requer so: a) acordo para realizao; b) exposio de
motivos ao rgo deliberativo; e c) deliberao propriamente dita.
INCORPORAO a operao pela qual uma ou mais sociedade so absorvidas por
outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Desaparecem as sociedades
incorporadas, permanecem, porm, a nova sociedade com natureza jurdica inalterada.
Exemplo A Empresa Alfa industrializada produtos de alumnio. Como parte de seu plano de
expanso de suas atividades, adquire, em sua totalidade, a Empresa Beta, uma concorrente de
pequeno porte. As Empresas Beta e Ceres so extintas com a incorporao, sendo que seus
Ativos e Passivos so assumidos (incorporados) pela empresa A.
Existem diferentes analise de Incorporao tipo: Incorporao de empresa com relao de
troca de aes pelo valor contbil, quando a Sociedade Beta incorpora Sociedade Alfa, No h
participao de Beta em Alfa.
A relao de troca de aes de alfa por aes de Beta ser determinada pelo valor patrimonial
contbil que inferior ao valor de mercado.
Incorporao de empresa com relao de troca de aes pelo valor do patrimnio lquido a
valor de mercado. A relao de troca de aes de Alfa por aes de Beta ser determinada
pelo valor patrimonial contbil avaliado a valor de mercado.
Diferenciamos a incorporao da fuso pelo fato de que na fuso se tem a constituio de
uma nova empresa e na incorporao incorporadora se mantm ativa e a incorporada se
extingue, ou seja, no h o surgimento de nova empresa.
A FUSO a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade
nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. Assim, com a fuso desaparecem
todas as sociedades anteriores para dar lugar a uma s, na qual todas elas se fundem,
extinguindo-se todas as pessoas jurdicas existentes, surgindo outra em seu lugar.
O que importante na fuso que sociedade que surge assume todas as obrigaes ativas e
passivas das sociedades fusionadas. Exemplo: A Sociedade Beta participa em 60% do capital
da sociedade Alfa. O investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
A fuso inicia-se com o protocolo de intenes, que ter de ser aprovado posteriormente
pelos acionistas, mas o procedimento estabelecido em nossa legislao para o incio, assim
como para a concluso da fuso das sociedades ser abordado posteriormente, uma vez que o
procedimento comum para a fuso, incorporao e para a ciso.
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A CISO a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma
ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia
cindida, se houver de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital.
Na ciso pode haver dois tipos a ciso total e a ciso
Exemplo: A ciso parcial divide suas aes de forma completa transferindo uma porcentagem
do patrimnio para determina empresa, e transferindo outra porcentagem para outra empresa.
Na ciso parcial, pelo fato da empresa A passar por problemas financeiros, ento resolver
abrir mo de uma rea na qual trabalha, transferindo todo o patrimnio que corresponde essa
rea e ficando apenas com meio de negcio. Ciso total se d quando todo o capital de uma
empresa dividido entre duas ou mais sociedades, que absorvem o capital e a sucedem em
direitos e obrigaes, extinguindo-se a sociedade cindida. Na ciso parcial apenas uma
parcela do patrimnio distribuda para outras empresas, sendo que cada uma ser
responsvel em ralao parte absorvida do patrimnio. Destacamos que para a absoro da
parcela de capital que receber, a sociedade empresria pode ser preexistente ou ainda pode
ser criada exclusivamente para receber tal capital.

Etapa 03
Contabilizao do Imposto de Renda e Contribuio Social Imposto de Renda
Diferido

Contabilizao do imposto de renda e contribuio social imposto de renda diferido: Este

pronunciamento tem por objetivo normatizar o tratamento contbil do imposto de renda e da
contribuio social das entidades. Seu aspecto principal a contabilizao das consequncias
fiscais atuais e futuras decorrentes de:
a) recuperao ou liquidao futura do valor contbil de ativos ou passivos reconhecidos no
balano patrimonial da entidade;
b) transaes e outros eventos do perodo que so reconhecidos nas demonstraes contbeis
da entidade.
DEFINIES:
Resultado Contbil antes do Imposto de Renda
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 o lucro lquido ou prejuzo de um perodo, antes da deduo ou acrscimo das despesas o

receitas de imposto de renda e da contribuio social.
Resultado Tributvel o lucro ou prejuzo de um perodo, calculado de acordo com as regras
estabelecidas pelas autoridades fiscais, e sobre o qual so devidos ou recuperveis o imposto
de renda e a contribuio social.
Despesas ou Receitas de Imposto de Renda e da Contribuio o valor total includo na
determinao do lucro lquido ou prejuzo do perodo, no tocante a tal imposto e contribuio,
abrangendo os valores correntes e diferidos.
Imposto de Renda e Contribuio Social Correntes o montante do imposto de renda e da
contribuio social a pagar ou recuperar com relao ao resultado tributvel do perodo.
Obrigaes Fiscais Diferidas so os valores do imposto de renda e da contribuio social a
pagar em perodos futuros, com relao a diferenas temporrias tributveis.
Ativos Fiscais Diferidos so os valores do imposto de renda e da contribuio social a
recuperar em perodos futuros com relao a:
(a) diferenas temporrias dedutveis;
(b) compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados.
Diferenas Temporrias so as diferenas que impactam ou podem impactar a apurao do
imposto de renda e da contribuio social decorrentes de diferenas temporrias entre a base
fiscal de um ativo ou passivo e seu valor contbil no balano patrimonial. Elas podem ser:
(a) tributveis, ou seja, que resultaro em valores a serem adicionados no clculo do resultado
tributvel de perodos futuros, quando o valor contbil do ativo ou passivo for recuperado ou
liquidado;
(b) dedutveis, ou seja, que resultaro em valores a serem deduzidos no clculo do resultado
tributvel de perodos futuros, quando o valor contbil do ativo ou passivo for recuperado ou
liquidado.
Base Fiscal de um ativo ou passivo o valor atribudo a um ativo ou passivo para fins
tributrios.
Diferenas Temporrias Tributveis algumas diferenas temporrias surgem quando se inclui
receita ou despesa no resultado contbil em um perodo, e no resultado tributvel em perodo
diferente. A seguir, apresentam-se exemplos de diferenas desse tipo que so diferenas
temporrias tributveis e, portanto, resultam em obrigaes fiscais diferidas:
a) a depreciao considerada na determinao do resultado tributvel pode ser diferente
daquela que considerada na determinao do resultado contbil. Surge, ento, uma diferena
9

entre o valor lquido contbil do ativo e sua base fiscal, que o custo do ativo menos as
correspondentes depreciaes acumuladas, permitidas pela legislao fiscal. Se essa diferena
reverter-se ao longo do tempo, teremos uma diferena temporria. Uma acelerao da
depreciao para fins fiscais resulta em uma obrigao fiscal diferida. Por outro lado, uma
acelerao da depreciao para fins contbeis resulta em um ativo fiscal diferido;
b) receita contabilizada, mas ainda no recebida, relativa a contratos de longo prazo de
construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios, quando celebrados com o
governo ou entidades do governo;
c) ganhos de capital registrados contabilmente e decorrentes de vendas de bens do ativo
imobilizado, cujo recebimento e tributao dar-se-o a longo prazo.
Diferenas Temporrias Dedutveis
A seguir so dados exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em ativo
fiscal diferido:
a) proviso para garantia de produtos, registrada na contabilidade no perodo de sua venda,
mas dedutvel para fins fiscais somente quando realizada;
b) proviso para gastos com manuteno e reparo de equipamentos, deduzida, para fins
fiscais, apenas quando estes forem efetivamente realizados;
c) proviso para riscos fiscais e outros passivos contingentes;
d) provises contabilizadas acima dos limites permitidos pela legislao fiscal, cujos excessos
sejam recuperveis fiscalmente no futuro, tal como a proviso para crditos duvidosos ou em
liquidao;
e) proviso para perdas permanentes em investimentos;
f) receitas tributadas em determinado perodo, que somente sero reconhecidas contabilmente
em perodo ou perodos futuros, para atender ao Princpio da Competncia;
g) amortizao contbil de gio que somente ser dedutvel por ocasio de sua realizao por
alienao ou baixa;
h) certos ativos podem ser reavaliados, sem que se faa um ajuste equivalente para fins
tributrios. A diferena temporria dedutvel surge se a base fiscal do ativo exceder seu valor
contbil ajustado ao valor de mercado (reavaliao negativa), ou valor de recuperao.
Etapa 04
JUROS SOBRE CAPITAL PRPRIO

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Juros sobre capital prprio (JSCP) uma das formas de uma empresa distribuir o lucro
entre os seus acionistas, titulares ou scios (a outra sob a forma de dividendos). Esse
pagamento tratado como despesa no resultado da empresa, precisando que o investidor
pague o Imposto de Renda, retido na fonte, sobre o capital recebido, o que no ocorre para o
caso de dividendos. Essa questo fiscal benfica para a companhia, pois sendo o pagamento
contabilizado como despesa

da empresa, antes do lucro, ela no arca com os tributos,

repassando este nus ao investidor. A escolha de distribuio dos lucros entre dividendos e/ou
juros sobre capital prprio compete assembleia geral, ao conselho de administrao ou
diretoria da empresa.
Os juros sobre o Capital Prprio (JCP) foram introduzidas na Contabilidade Tributria
pela Lei n 9.249/95 como forma de compensar a extino da correo monetria do balano
que gerava saldo devedor dedutvel para as empresas com capital de giro prprio.
O custo de oportunidade do capital prprio vem buscando conceitos especficos, e
economicamente falando, se tratam de uma correta mensurao econmica e contbil, todos
os fatores produtivos utilizados para a explorao de determinado empreendimento precisam
ser remunerados, mesmo que seja de propriedade d dono negcio. Por exemplo: Um
empresrio autnomo da Contabilidade, ao pensar em abrir o seu escritrio, pode se utilizar
de um imvel prprio, pelo qual, na maioria das vezes, no haver pagamento de aluguel, da
pessoa jurdica para a pessoa fsica. No entanto, o custo total para a manuteno do escritrio
deve incluir tambm o custo de oportunidade, que, no caso, seria o valor do aluguel que o
mencionado contador poderia obter como receita mensal, se alugasse para outra pessoa.
O conceito de Gesto Econmica (GECON) inclui-se a discusso do conceito de custo
econmico do capital prprio. Com relao s fontes de captao de capital para as
organizaes, o conceito de custo de oportunidade tambm vlido. Exemplificando: um
conjunto de equipamentos, totalmente informatizado ou robotizado de mquinas e
equipamentos para a expanso da fbrica, pode ser adquirido vista por R$3.000,00, com
utilizao de parte do capital prprio da empresa. Surgiu e j h bastante tempo, a ideia de
introduzir na mensurao do lucro das empresas, essa figura a do juro sobre o capital
prprio com base no seguinte raciocnio: s lucro o que a empresa.
JCP sero calculados sobre as contas do Patrimnio Lquido, que composto pelas seguintes
contas:
a) Capital Social;
b) Reservas de Capital;
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c) Ajustes de Avaliao Patrimonial;

d) Reservas de Lucros; e) Aes em Tesouraria;
f) Prejuzos Acumulados.
So produz acima do que os scios ganhariam aplicando seu capital no mercado financeiro.
A base de clculo dos juros sobre o capital prprio o Patrimnio Lquido que divido em:
Capital Social Reserva de Capital, Reservas de Reavaliao, Reservas de Lucros e Lucros ou
prejuzos acumulados.

Para base de clculo no pode ser composta por alienao,

depreciao, amortizao ou baixa, a qualquer ttulo, de bens ou direitos do Ativo

Imobilizado. H todo um processo para o clculo, assim os juros sobre o capital prprio,
pagos ou creditados, devero ser registrados como despesas financeiras.

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RELATORIO FINAL

A importncia de Contabilidade Avanada na execuo de procedimentos de ajustes e

elaborao de demonstraes contbeis de natureza especfica, mediante a aplicao dos
conhecimentos avanados no contexto das tcnicas contbeis da escriturao e da
demonstrao, de modo a que ele seja capaz de pesquisar, analisar, debater e compreender,
dentre aqueles j relacionados na introduo. Cada assunto abordado explicou, definiu,
exemplificou e contribuiu na interao entre os acadmicos e o contedo estudado. Tratemos
com frequncia sobre como so as aplicaes de Ttulos de Crditos, dos Valores Mobilirios,
das aplicaes financeiras e dos investimentos classificando cada operao. A respeito da
Reestruturao Societria conclumos que so tratados sobre incorporao, fuso e ciso
das empresas, diferenciando e exemplificando cada uma dos tipos de empresas. Importantes
impostos so contabilizados na rea contbil, abordemos sobre o Imposto de Renda e
Contribuio Social que engloba o Imposto de Renda Diferido. Para finalizar a ATPS foi
abordado sobre os Juros Sobre Capital Prprio e ao discorrer sobre o assunto os principais
conceitos e os exemplos foram expostos para melhor entendimento sobre o contedo. Ento
cada tema abordado foi fundamental para aprendizado e aprofundamento do nosso
conhecimento respeito da Contabilidade Avanada.

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade

Avanada: texto e testes com as respostas. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2012.

http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=p_contas12. Acesso em 26 mar. 2015.
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade avanada. So Paulo: Atlas. 2010.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade avanada. So Paulo: Saraiva. 2009.
SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves.

Contabilidade avanada. So Paulo: Atlas. 2008.

FIPECAFI/USP. Manual de contabilidade das sociedades por aes: aplicvel tambm

s demais sociedades. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2008.

BRAGA, H.R.; ALMEIDA, M.C. Mudanas Contbeis na Lei Societria: Lei n

11.638, de 28-12-2007. So Paulo: Atlas, 2.

-http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/irpjecsll.htm.
-http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/npc25.htm
www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/npc25.htm.

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