PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Aspectos fundamentais da validadede procedimentos de eliso fiscal
Revista Tributria e de Finanas Pblicas | vol. 43 | p. 57 | Mar / 2002
Doutrinas Essenciais de Direito Tributrio | vol. 6 | p. 1091 | Fev / 2011
DTR\2002\151
Francisco Jos Marques Sampaio
Doutor em Direito Civil pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro. Mestre em Direito
Empresarial pela Universidade Gama Filho. Procurador do Municpio do Rio de Janeiro. Membro
efetivo do Instituto dos Advogados Brasileiros.
rea do Direito: Tributrio
Sumrio:

Nos dias que correm, o acirramento da competio por mercados torna imperativa a adequada
estruturao de uma empresa em todos os aspectos pertinentes. A necessidade de
permanentemente reduzir custos e despesas para tornar-se sempre mais competitiva exige que o
empresrio busque, constantemente, de modo dinmico e permanente, meios e modos de
desenvolver a atividade a que se dedica com menores dispndios, para que possa, assim, reduzir os
preos de seus produtos e servios e permanecer, de modo competitivo, no segmento econmico
em que atua.
Dentre os diversos fatores que oneram a vida de uma empresa est a tributao, fonte de
permanente ateno e preocupao por parte de empresrios, administradores, scios e acionistas
de qualquer sociedade com fins econmicos. Sendo, como , o sistema tributrio formado por um
conjunto de normas jurdicas de carter pblico e cogente, isto , de cuja incidncia no se pode
escapar se presentes os pressupostos fticos ensejadores de sua aplicao, avulta a necessidade
de desenvolver-se constante planejamento tributrio, isto , prvia adequao dos atos e fatos da
vida empresarial de modo a que suas atividades sejam desenvolvidas com o menor dispndio
possvel de recursos para pagamento de tributos, sem que isso, contudo, represente, ainda que
disfaradamente, descumprimento de obrigaes tributrias de carter principal ou acessrio.
importante sublinhar-se, aqui, o carter dinmico, malevel e permanente de que se deve revestir
a atividade de planejamento tributrio: tendo em vista que, especialmente no Brasil, as normas
pertinentes tributao se modificam com particular freqncia - muitas vezes, inclusive, para
neutralizar os efeitos de procedimentos por parte dos contribuintes destinados a obter economia
tributria - o planejamento torna-se ferramenta no apenas indispensvel como, outrossim, de
realizao obrigatoriamente contnua. O contribuinte que assim no proceder estar sujeito a ver-se
s voltas com medidas governamentais que elidem os benefcios que ele poderia auferir por trabalho
de planejamento pretrito que, diante da norma nova, no mais surte o efeito vislumbrado.
Diversos autores procuram definir o que seja, exatamente, planejamento tributrio. Sem pretender
esgotar a matria nem, sequer, escolher as melhores, visto que so muitas as existentes,
apresentamos, aqui, algumas poucas definies, no tanto por apego a elas, mas porque, em
verdade, fazem-se bastante teis para melhor compreenso da amplitude da atividade de
planejamento tributrio.
Para Rutna Navarro Guerreiro, planejamento tributrio "(...) uma atividade lcita que busca
identificar, com a indispensvel antecedncia, a alternativa legal menos onerosa para alcanar
determinado objetivo negocial ou patrimonial". 1De acordo com Joo Dcio Rolim, "o planejamento
tributrio consiste no procedimento de uma empresa "(...) que, norteando suas atividades e negcios
com habilidade e inteligncia, de maneira lcita, visa proporcionar-lhe uma satisfativa economia
tributria, evitando, sempre que possvel, os procedimentos mais onerosos do ponto de vista fiscal". 2
Nas palavras de Marco Aurelio Greco, representa a "adoo, pelo contribuinte, de providncias lcitas
voltadas reorganizao de sua vida que impliquem a no ocorrncia de fato gerador de imposto, ou
a sua configurao em dimenso inferior que existiria caso no tivessem sido adotadas tais
providncias". 3
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Ao conceito de planejamento tributrio encontra-se associado o de eliso fiscal, o qual, por sua vez,
contrape-se ao de evaso fiscal. A eliso consiste em afastar a incidncia da norma de imposio
tributria, de evitar (elidir) a ocorrncia de determinado fator gerador de obrigao tributria ou
minimizar seus efeitos econmicos mediante prvia prtica de atos ou adoo de procedimentos que
visem a eliminar ou, ao menos, minimizar o impacto da carga tributria sobre determinado agente. 4
Os conceitos de eliso e planejamento esto vinculados, portanto, por um aspecto comum de
extrema importncia: a licitude. A evaso fiscal, contrariamente, marcada por seu carter ilcito,
contrrio ao direito, pois ela ocorre quando, em determinada situao ftica na qual ocorre a
incidncia de norma que prev a imposio tributria o agente - em muitos casos j na qualidade, de
ou em vias de tornar-se, sujeito passivo de obrigao tributria nascida a partir da ocorrncia de fato
gerador capitulado em lei - procede de molde a deixar de recolher o tributo por meio de fraude. H,
na evaso, por conseqncia, ilcito tributrio e, freqentemente, tambm penal, verdadeira tentativa
de escapar-se ao cumprimento de obrigao tributria preexistente ou de surgimento iminente e j
inevitvel, diferentemente do que ocorre na eliso fiscal, obtida por meio de atividade de
planejamento tributrio - prvia, como a prpria expresso planejamento j indica - ao surgimento da
situao de incidncia da norma tributria e realizada, portanto, por quem est, ainda, na qualidade
de contribuinte meramente potencial e, no, como sujeito passivo de obrigao j configurada.
Dado o carter de antecipao da atividade de planejamento em relao ocorrncia do fato
gerador, assim como devido presena de outros requisitos que sero examinados a seguir, a eliso
fiscal conta com pleno amparo no ordenamento jurdico. Por um lado, a prpria Constituio da
Repblica (LGL\1988\3), em seu art. 5., XXII, da CF/1988 (LGL\1988\3) assegura o direito de
propriedade, a qual, especialmente quando privada, constitucionalmente garantida contra a
incidncia de tributos de carter confiscatrio, como estabelecido no art. 150, IV, da CF/1988
(LGL\1988\3). A prpria atividade planejadora protegida em sede constitucional pelo citado art. 5.,
II, da CF/1988 (LGL\1988\3) enunciador do fundamental princpio da legalidade, permite que se faa
tudo o que no seja proibido por lei em sentido formal. 5
Estabelecida a referida distino, ao menos em seus aspectos fundamentais, cumpre, ento, verificar
quais os requisitos cujas presenas caracterizam condies necessrias e suficientes para que
determinado proceder seja considerado - com a certeza que a segurana jurdica do contribuinte
perante as autoridades fiscais requer - de eliso e, no, de evaso. O assunto bem tratado, de
modo simples e objetivo, por Ricardo Mariz de Oliveira, o qual, com respaldo tambm em outros
autores, sintetiza a questo na existncia de trs requisitos bsicos:
a) a anterioridade da conduta, comissiva ou omissiva, em relao ocorrncia do fato gerador da
obrigao;
b) a licitude da prpria conduta adotada, no apenas em relao s normas tributrias, mas diante
do ordenamento jurdico como um todo; e
c) a inexistncia de simulao no procedimento comissivo ou omissivo adotado. 6
No obstante a aparente simplicidade com que se poderiam resolver situaes de controvrsia
relativamente caracterizao de determinada operao como de eliso ou evaso fiscal por meio
da aplicao dos citados requisitos, h expressivas divergncias em torno do assunto. Destaque-se,
nesse particular, o ponto de vista preconizado por Marco Aurelio Greco, para quem existe, alm dos
trs mencionados, outro requisito cuja ausncia descaracteriza determinado proceder como de
eliso, de tal sorte que se deva enquadr-lo como de evaso fiscal: a existncia de razo de ordem
econmica, ou negocial, subjacente operao cuja realizao houver acarretado eliminao ou
reduo da carga tributria que, de outro modo, incidiria sobre o contribuinte potencial.
O entendimento sustentado por Marco Aurelio Greco representa uma aplicao, no mbito do direito
tributrio, do que se denomina teoria do abuso de direito, conhecida, tambm, em outros campos da
Cincia Jurdica: perante o sistema tributrio, se determinada conduta vier a ser adotada com o nico
objetivo de deixar de sujeitar-se incidncia de normas que instituem obrigaes tributrias, haver
evaso e, no, eliso fiscal.
Marco Aurelio Greco visualiza, subjacentes a tal debate, dois conflitos de grande importncia, a
serem solucionados para que se possa encontrar soluo satisfatria para o tema: o primeiro deles,
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entre realismo e formalismo fiscal, consubstanciado em saber-se o que deve prevalecer, em matria
tributria: a forma ou a realidade, o negcio ou o contrato? Qual deve ser o peso de cada um na
apreciao da hiptese ftica para saber-se se ela constitui fato gerador de obrigao tributria? 7O
segundo conflito a ser pacificado consiste em decidir-se, outrossim, sobre o que ser priorizado entre
a liberdade individual e o dever, que de todos, de contribuir para o custeio dos encargos pblicos.
Pondera o citado autor que no se deve assumir, num ou noutro caso, postura extremada: o realismo
fiscal, afirma, por exemplo, deve ser aceito apenas "... em termos ...", "... porque se no existir
nenhuma lei que comporte tal postura no mbito da interpretao ou que autorize assumir uma viso
deste tipo, isto mera conjectura sociolgica, econmica etc., mas no jurdica". 8
As objees formuladas por Greco se acentuam, contudo, quando ele se insurge contra a existncia
do que denomina "direito absoluto de se auto-organizar". No entender do citado estudioso, a questo
no seria, propriamente, de recusar-se ao contribuinte potencial o direito de proceder em
conformidade com o que a ele parea mais adequado, mas sim, ao modo como vem a exercer o
referido direito. Parece-lhe que o exerccio desse direito encontraria limite, como qualquer outro, na
prtica abusiva. Sua argumentao est fundada, em essncia, portanto, na aplicao da antes
mencionada teoria do abuso de direito adoo de procedimentos formais, de cunho societrio e
contratual, com vista, apenas, economia de tributos. A abusividade estaria caracterizada quando o
exerccio do direito, ainda que existente, fosse feito to-somente com o intuito de reduzir a carga
tributria que normalmente incidiria sobre determinada situao ftica cujo substrato econmico
fosse semelhante , ainda que (tra)vestida, estivesse com outra forma ou roupagem jurdica.
Como se sabe, a teoria do abuso de direito surgiu como um dos modos de temperar o individualismo
jurdico que, proveniente da concepo individualista originria do direito romano, transformou o
mundo e as relaes socioeconmicas aps a Revoluo Francesa, o fim do absolutismo real e o
crescimento, em importncia, da burguesia, associada ao liberalismo econmico.
O abuso do direito, no mbito da teoria geral do direito civil consiste em algum exercer direito de
que efetivamente seja titular com o intuito precpuo - para no dizer exclusivo - de prejudicar
terceiros. Ao assim proceder, sustentam os partidrios daquela teoria, amplamente aceita e de
grande atualidade, o titular do direito estaria agindo em desconformidade com a prpria funo social
de que todo direito revestido, a qual se constitui no fundamento tico-jurdico para que o exerccio
daquele direito seja garantido pelo Estado com base na ordem jurdica. Ao exercer determinado
direito abusivamente, seu titular estaria, ento, contrariando, na prpria essncia, a ordem jurdica
que lhe assegura o direito e seu pleno exerccio. Esse seria, ento, o fundamento para o direito lhe
negar proteo.
A orientao doutrinria seguida e desenvolvida por Marco Aurelio Greco, com a qual no
concordamos, foi combatida por Hugo de Brito Machado, Gilberto de Ulhoa Canto 9e Ricardo Mariz
de Oliveira, o ltimo dos quais faz referncia, tambm, a argumentao expendida, relativamente ao
tema, por Luciano da Silva Amaro. Argumentam os que divergem de Greco, que ainda que o objetivo
almejado com a escolha ou a deciso de proceder de certo modo seja a economia tributria, no h
possibilidade de exercer-se qualquer juzo de reprovao a esse respeito do ponto de vista jurdico,
nem do tico, se os demais requisitos caracterizadores da eliso fiscal estiverem presentes. O que
imperioso verificar, afirmam, se o ato realizado verdadeiro ou se se trata, em cada caso concreto,
de mera simulao, isto , de ato praticado com vista a alcanar objetivo diverso do pretendido e
usual para aquela modalidade negocial, nos termos em que a doutrina jurdica civilista conceitua e
caracteriza o instituto da simulao.
Em nosso entender, se no h simulao, isto , se o ato verdadeiro - aspecto de maior
preocupao por parte dos tributaristas, visto que aquele ramo do direito efetivamente se inclina, em
diversos aspectos, pela adoo dos princpios da materialidade e da verdade real - e est revestido
dos elementos de existncia, dos requisitos de validade e dos fatores de eficcia - como preconiza a
moderna teoria geral do negcio jurdico -, no h como se lhe negar a produo de todos os efeitos
jurdicos pertinentes, inclusive os de natureza e repercusso tributria. No existe fundamento, quer
tico, quer jurdico, para que determinado ato ou negcio jurdico seja tido como existente, vlido e
eficaz - considerado apto, por conseqncia, produo de toda sorte de efeitos no mbito da vida
civil - mas se lhe neguem, apenas e to-somente, os de cunho tributrio.
Em conformidade com a linha de raciocnio sustentada pelos autores a que fizemos meno, com
cujos pontos de vista aqui anumos, a investigao da coexistncia de outras causas (concausas)
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motivos justificadores da prtica de determinado ato que conduz a resultado de economia tributria
pode ser feita pelas autoridades fiscais e judicirias, como ponderam os citados estudiosos, com o
primordial objetivo de colher elementos adicionais capazes de afastar - ou, eventualmente de
confirmar, conforme o caso - a existncia de simulao no negcio jurdico celebrado.
Assim sucede porque, havendo simulao, o ato torna-se anulvel por quem possua legtimo
interesse jurdico em seu desfazimento. de se notar que se trata, de acordo com os dispositivos da
Parte Geral do Cdigo Civil (LGL\2002\400) pertinentes aos vcios dos atos jurdicos, de
anulabilidade e no de nulidade de pleno direito. Dentre as diferenas doutrinariamente reconhecidas
entre ambos os institutos situa-se em destaque, para o fim e o escopo do presente trabalho, a
necessidade, nos casos de mera anulabilidade, de requerimento, perante o rgo jurisdicional
prprio, do desfazimento de ato simulado por quem tenha sido ou venha a ser prejudicado por sua
prtica. No caso do emprego de simulao como meio de escapar incidncia tributria, resta claro
que o Fisco, sendo o principal prejudicado, possui legtimo interesse para insurgir-se - em sede
administrativa e judicial - contra a prtica e os efeitos do ato.
Reproduzimos, a seguir, como suporte das idias apresentadas, decises a respeito do tema em
exame proferidas, em mbito administrativo, pela 1. e 3. Cmaras do 1. Conselho de
Contribuintes, assim como pela Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda. 10
Dentre tais decises destacamos aquelas cujas importncias para o esclarecimento da questo se
evidencia tanto pela clareza de seus termos quanto por haverem sido proferidas pela Cmara
Superior de Recursos Fiscais, em julgamentos ocorridos em 28.06.1989 e em 15.05.1995, nos quais
restou refutada a tese de prevalncia da interpretao econmica dos fatos jurdicos e da adoo da
teoria do abuso do direito de escolher formas e procedimentos por parte do contribuinte para
desonerar-se ou reduzir o nus fiscal a que estaria, de outro modo, submetido:
Acrdo CSRF/01-0892, de 28.06.1989: "No obstante as exageradas operaes de arrumao de
organizao societria, quase esgotando as possibilidades legais para tanto (...)".
"Se a lei foi mal elaborada, como no raro, infelizmente, no mbito da legislao tributria, por
modo a permitir expedientes destinados a alcanar, com facilidade, a chamada 'eliso fiscal', no se
pode consert-la com solues de circunstncia."
Acrdo CSRF/01-01874, de 15.05.1995: "Simulao na incorporao. Para que se possa
materializar indispensvel que o ato praticado no pudesse ser realizado, fosse por vedao legal
ou por qualquer outra razo. Se no existia impedimento para a realizao da incorporao tal como
realizada e o ato praticado no de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto , se de fato
e de direito no ocorreu ato diverso da incorporao, no h como classificar-se a operao de
simulada. Os objetivos visados com a prtica do ato no interferem na qualificao do ato praticado;
portanto, se o ato praticado era lcito, as eventuais conseqncias contrrias ao Fisco devem ser
qualificadas como casos de eliso fiscal e no de evaso ilcita". 11
Concluso do trabalho: validade de procedimentos lcitos que visem economia tributria
Conclumos, ento, nesse brevssimo estudo; pela validade de o contribuinte proceder, no mbito de
sua vida pessoal - se for pessoa fsica ou natural - ou na gerncia e administrao dos negcios
sociais - tratando-se de pessoa jurdica - da forma que mais lhe convier, tanto comissivamente
quanto omissivamente, de sorte a obter a maior economia tributria possvel, desde que o ato ou a
omisso sejam efetivos, reais e verdadeiros, e o ato ou negcio jurdico seja, a par de existente,
vlido e eficaz, ainda que o nico e exclusivo motivo ensejador da conduta omissiva, do ato, ou do
negcio jurdico seja o afastamento ou a reduo da carga tributria potencialmente incidente se o
procedimento fosse diverso. Assim se estar, sem dvida, prestigiando a liberdade individual, a
proteo propriedade privada e, acima de tudo, o Estado Democrtico e de Direito que se pretende
construir no Brasil - como mandamento constitucional.

(1) "Planejamento tributrio: os limites e licitude e licitude". Planejamento fiscal: teoria e prtica. So
Paulo: Dialtica, 1998. 2. vol., p. 147.
(2) "Do planejamento tributrio como direito ou dever do contribuinte - Seus contornos jurdicosPgina
legais
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e especficos". Planejamento fiscal: teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 1998. 2. vol., p. 51.
(3) Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 121.
(4) Para Ricardo Mariz de Oliveira, "a eliso, que visa elidir validamente a obrigao tributria,
caracteriza-se pela prtica de atos, ou pela omisso de atos, antes da ocorrncia do fato gerador de
uma dada obrigao tributria, e sem que a atitude ativa ou omissiva do sujeito passivo em potencial
represente violao de qualquer disposio legal" ("Planejamento tributrio - Teoria e prtica perante
o imposto de renda". Planejamento fiscal: teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 1998. 2. vol., p. 109.
(5) OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. "Planejamento tributrio - Teoria e prtica perante o imposto de
renda", cit., p. 111.
(6) Idem, ibidem, p. 112.
(7) GRECO, Marco Aurelio. Planejamento fiscal ..., cit., p. 32.
(8) Idem, ibidem, p. 33.
(9) Idem, p. 123.
(10) As decises supra-referidas encontram-se nas p. 116 a 118 do citado artigo de Ricardo Mariz de
Oliveira.
(11) OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Op. cit., p. 118.

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