FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DO PORTO

OS MTODOS INDIRECTOS DE TRIBUTAO

E
A PROVA DO CRIME DE FRAUDE FISCAL

RITA MOREIRA

III Curso de Ps-Graduao em Direito Fiscal

ndice
I Introduo ................................................................................................................... 3
II Mtodos indirectos Breve caracterizao ............................................................... 4
III Pressupostos da sua aplicao .................................................................................. 6
1- Regime Simplificado ................................................................................................ 6
2- Impossibilidade de comprovao e quantificao directa ........................................ 7
3 Indicadores objectivos de actividade de base tcnico-cientfica ............................ 8
4 Manifestaes de fortuna ........................................................................................ 8
5 Resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais ................................................... 9
6 Acrscimos patrimoniais injustificados ................................................................ 10
IV Os mtodos indirectos e o crime de fraude fiscal ................................................... 11
1 O crime de fraude fiscal........................................................................................ 11
2 A prova em processo penal................................................................................... 12
3 O recurso a mtodos indirectos de tributao ....................................................... 12
V Concluso ................................................................................................................ 16
Bibliografia: .................................................................................................................... 17

I Introduo
So frequentes as situaes em que, em virtude da insuficincia e incorreco do
sistema de informao das empresas, e no sendo possvel confirmar de forma
inequvoca e objectiva a matria colectvel, a nica alternativa a aplicao de mtodos
indirectos de avaliao da matria tributria.
Com efeito, quando no existe contabilidade, ou ainda quando existe, mas com
omisses, erros, inexactides ou indcios fundados, a inspeco tributria tem recorrido
a outras formas de quantificao da matria colectvel, tal como lhe permitido pelas
leis fiscais.
A questo principal, sobre a qual incide o presente trabalho, a de saber qual a
relevncia da determinao da matria tributvel mediante o recurso a mtodos
indicirios em sede de responsabilidade penal. Isto , devem ou no ser considerados
pelos tribunais, para efeitos de condenao dos contribuintes pelo crime de fraude fiscal
(por ocultao de factos e valores), os valores obtidos pela administrao fiscal
mediante o recurso a mtodos indirectos de tributao? Qual a sua relevncia em termos
probatrios?
As respostas so divergentes, existindo sentenas e acrdos nos dois sentidos.
que, se por um lado h quem entenda que se trata de um processo de determinao da
matria colectvel demasiado grosseiro e imperfeito, censurando a sua injustia e o seu
distanciamento da verdade material, por outro, os mtodos indirectos podero funcionar
como um importante instrumento na luta contra a fraude e a evaso fiscal e ainda como
um estmulo para que os contribuintes mantenham a sua contabilidade correcta e
integralmente organizada.

II Mtodos indirectos Breve caracterizao

Estabelece o n. 1 do art. 81 da Lei Geral Tributria (LGT), que a matria tributvel
avaliada ou calculada directamente segundo os critrios prprios de cada tributo, s
podendo a administrao tributria proceder a avaliao indirecta nos casos e condies
expressamente previstos na lei.
Daqui resulta que a avaliao directa constitui o regime regra para determinao da
matria colectvel, apenas sendo permitido o recurso a mtodos indirectos nos casos em
que no seja vivel determinar a matria colectvel atravs da avaliao directa.
A avaliao directa, conforme resulta do n. 1 do art. 83 da LGT, tem por fim
determinar o valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao, constituindo,
assim, um instrumento til na busca da verdade material, enquanto princpio que deve
nortear todo o procedimento tributrio.
Os mtodos indirectos consistem nos meios de avaliao indirecta de lucros tributveis
ou rendimentos lquidos atravs do recurso a ndices que permitam extrair presunes
quantitativas. No constituem, portanto, um modo de avaliao de um montante
efectivamente existente, antes possibilitam a sua quantificao presuntiva pela anlise
de indicadores que, supostamente, o podem identificar.
Assim, a avaliao indirecta tem carcter excepcional e subsidirio em relao
avaliao directa (conforme artigos 81, n. 1 e 85 da LGT), apenas ocorrendo quando
o contribuinte no cumpra os deveres a que est obrigado.
Dispe a LGT, no art. 75, que nos casos em que a declarao do contribuinte estiver
em conformidade com os elementos constantes da sua contabilidade e esta se mostrar
organizada nos termos da lei e no se verificarem erros, inexactides, ou outros indcios
fundados de que ela no corresponde realidade, presume-se que a matria tributvel
declarada a real. Vigora, no nosso sistema fiscal, o princpio da verdade declarativa,
que coloca na esfera de actuao dos contribuintes a iniciativa no procedimento de
apuramento, fixao e pagamento dos impostos. A administrao fiscal est vinculada a
liquidar os tributos com base na declarao do contribuinte, sem prejuzo do direito que
lhe concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.
A ausncia de cooperao do contribuinte na realizao da fiscalizao, designadamente
no que respeita ao fornecimento de informaes solicitadas e exibio de registos, livros
e demais documentao, poder constituir fundamento para aplicao de mtodos

indicirios, mas somente nos termos da lei, isto , nos termos previstos no art. 87 da
LGT

III Pressupostos da sua aplicao

O incumprimento dos deveres de cooperao impossibilita o apuramento do rendimento
lquido efectivo e dos lucros reais efectivos, impondo, numa ltima ratio fisci, o recurso
aos mtodos indirectos, os quais so utilizados sempre que se verifique qualquer um dos
pressupostos previstos no art. 87 da LGT. As vrias alneas deste artigo resumem-se a
quatro tipos de situaes. Em primeiro lugar, uma tributao normal (por opo), no
caso dos regimes simplificados (conforme alnea a) daquele artigo). Em segundo lugar,
de acordo com o disposto na alnea b), uma determinao da matria colectvel por
mtodos indirectos, no caso de impossibilidade de comprovao e quantificao directa.
A terceira situao prende-se com uma tributao normal imposta, no caso de desvio
significativo do lucro apurado para menos e no caso de sistemticos resultados
negativos ou nulos (alneas d) e e) do art. 87 da LGT). E, por fim, uma presuno de
no declarao de rendimentos, no caso de afastamento do rendimento declarado em
face s manifestaes de fortuna e ao acrscimo de patrimnio ou de consumo
evidenciados, conforme o disposto na alnea f) do mesmo artigo.
Vejamos, com mais pormenor, cada uma das situaes.

1- Regime Simplificado
Esto abrangidos pelo regime simplificado:
a) As pessoas singulares beneficirias de rendimentos da categoria B, que, no
tendo optado pelo regime de contabilidade organizada (conforme n. 3 do art.
28 do CIRS), no tenham ultrapassado na sua actividade, no perodo de
tributao imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites (n. 2 do art.
28 do CIRS):
- Volume de vendas: 149 739,37;
- Valor ilquido dos restantes rendimentos desta categoria: 99 759,58 .
b) As pessoas colectivas residentes que exeram, a ttulo principal, uma actividade
de natureza comercial, industrial ou agrcola, no isentas nem sujeitas a algum
regime especial de tributao, com excepo das que se encontrem sujeitas
reviso legal de contas, que apresentem, no exerccio anterior ao da aplicao do

regime, um volume total anual de proveitos no superior a 149 639,37 e que

no optem pelo regime normal de determinao do lucro tributvel (art. 53 do
CIRC).

O apuramento do lucro tributvel resulta da aplicao de indicadores de base

tcnico-cientfica definidos para os diferentes sectores da actividade econmica (n.
1 do art. 31 do CIRS).
Na ausncia de indicadores de base tcnico-cientfica, ou at que estes sejam
aprovados, a tributao efectuada com base em coeficientes aplicveis aos
rendimentos empresariais provenientes do trabalho independente ou aos proveitos
(ns 2 e 5 do art. 31 CIRS e ns 4 e 6 do art. 53 do CIRC).

2- Impossibilidade de comprovao e quantificao directa

A segunda situao que permite o recurso avaliao indirecta resulta da falta de
elementos necessrios para comprovar e quantificar directa e exactamente a matria
tributvel. Esta impossibilidade ocorre quando se verificar alguma das seguintes
situaes, previstas no art. 88 da LGT:
a) Inexistncia ou insuficincia de elementos de contabilidade ou declarao, falta ou
atraso de escriturao dos livros e registos ou irregularidades na sua organizao ou
execuo quando no supridas no prazo legal, mesmo quando a ausncia desses
elementos se deva a razes acidentais;
b) Recusa de exibio da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem
como a sua ocultao, destruio, inutilizao, falsificao ou viciao;
c) Existncia de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propsito de
simulao da realidade perante a administrao tributria e erros e inexactides na
contabilidade das operaes no supridos no prazo legal;
d) Existncia de manifesta discrepncia entre o valor declarado e o valor de mercado de
bens ou servios, bem como de factos concretamente identificados atravs dos quais
seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a
declarada.

Verificada alguma das situaes acima referidas, a avaliao da matria tributvel

poder ter em conta os elementos previstos no n. 1 do art. 90:
- As margens mdias do lucro lquido sobre as vendas e prestaes de servios ou
compras e fornecimentos de servios de terceiros;
- As taxas mdias de rentabilidade de capital investido;
- O coeficiente tcnico de consumo ou utilizao de matrias-primas e outros custos
directos;
- Os elementos e informaes declaradas administrao tributria, incluindo os
relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que
tenham relaes econmicas com o contribuinte;
- A localizao e dimenso da actividade exercida;
- Os custos presumidos em funo das condies concretas do exerccio da actividade;
- A matria tributvel do ano ou anos mais prximos que se encontre determinada pala
administrao tributria;
- O valor de mercado dos bens ou servios tributados;
- Uma relao congruente e justificada entre os factos apurados e a situao concreta do
contribuinte.

3 Indicadores objectivos de actividade de base tcnico-cientfica

Trata-se da terceira situao que permite o recurso avaliao indirecta e que ocorre
quando a matria tributvel do sujeito passivo se afasta, sem razo justificada, para
menos, dos indicadores objectivos de base tcnico-cientfica. A aplicao dos
mtodos indirectos nestes casos apenas pode ocorrer caso o contribuinte no
apresente na declarao em que a liquidao se baseia razes justificativas desse
afastamento, desde que tenham decorrido mais de trs anos sobre o incio da sua
actividade (conforme art. 89 LGT).

4 Manifestaes de fortuna
As manifestaes de fortuna constam do art. 89-A e so as seguintes:
8

- Imveis com valor de aquisio igual ou superior a 250 000;

- Automveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a 50 000 e
motociclos de valor igual ou superior a 10 000;
- Barcos de recreio de valor igual ou superior a 25 000;
- Aeronaves de turismo;
- Suprimentos e emprstimos feitos no ano de valor igual ou superior a 50 000.

Perante as referidas manifestaes de fortuna, presume-se que o contribuinte seja

titular do seguinte rendimento padro:
- 20% do valor de aquisio do imvel;
- 50% do valor do automvel ligeiro de passageiros, no ano de matrcula com o
abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes;
- Valor da aeronave de turismo no ano de registo, com o abatimento de 20% por
cada um dos anos seguintes;
- 50% do valor anual dos suprimentos e emprstimos.

Verificada alguma das situaes referidas, pode a administrao fiscal adoptar a

metodologia indirecta, desde que o contribuinte esteja em falta com a declarao de
rendimentos ou, existindo, se verifique uma desproporo superior a 505 para
menos, em relao ao rendimento padro referido. Cabe, ento, ao contribuinte a
prova de que correspondem realidade os rendimentos declarados e de que outra a
fonte das manifestaes de fortuna evidenciadas.

5 Resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais

a quinta situao que permite o recurso avaliao indirecta, e que contempla os
casos em que o contribuinte apresenta resultados negativos ou nulos, o que constitui
srio indcio de que as correspondentes declaraes de rendimentos no tm
aderncia realidade.
A aplicao deste mtodo apenas pode ocorrer a partir do quarto ano do exerccio de
actividade. Ultrapassada esta condicionante, relevam os resultados tributveis nulos

ou negativos obtidos durante trs anos consecutivos ou durante trs anos num
perodo de cinco.

6 Acrscimos patrimoniais injustificados

Quando se verifique uma divergncia no justificada de, pelo menos, um tero, entre
os rendimentos declarados e quaisquer acrscimos de patrimnio ou consumo
evidenciado pelo sujeito passivo no mesmo perodo de tributao, considera-se
rendimento da categoria G de IRS a diferena entre o acrscimo de patrimnio ou
consumo evidenciados e os rendimentos declarados relativamente ao mesmo
perodo.

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IV Os mtodos indirectos e o crime de fraude fiscal

1 O crime de fraude fiscal

O actual art.103 do RGIT (Regime Jurdico das Infraces Tributrias, aprovado pelo
art. 1 da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho)1 tipifica a fraude fiscal nos seguintes termos:

1 Constituem fraude fiscal, punvel com pena de priso at trs anos ou multa at 360
dias, as condutas ilegtimas tipificadas no presente artigo que visem a no liquidao,
entrega ou pagamento da prestao tributria ou a obteno indevida de benefcios
fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptveis de causarem
diminuio das receitas tributrias. A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultao ou alterao de factos ou valores que devam constar dos livros de

contabilidade ou escriturao, ou das declaraes apresentadas a fim de que a
administrao fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matria
colectvel;
b) Ocultao de factos ou valores no declarados e que devam ser revelados
administrao tributria;
c) Celebrao de negcio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto natureza, quer
por interposio, omisso ou substituio de pessoas.

2 Os factos previstos nos nmeros anteriores no so punveis se a vantagem

patrimonial ilegtima for inferior a 15 000 .

3 Para efeitos do disposto nos nmeros anteriores, os valores a considerar so os que,

nos termos da legislao aplicvel, devam constar de cada declarao a apresentar
administrao tributria.

Que corresponde ao anterior art. 23 do RJIFNA (Regime Jurdico das Infraces Fiscais No
Aduaneiras).

Assim, o crime de fraude fiscal exige, como elementos da factualidade tpica, que:
- Se tenha verificado uma conduta ilegtima tipificada no referido artigo;
- Que essa conduta vise a no liquidao do imposto e consequente diminuio das
receitas tributrias;
- E, entre outros, que pode ter lugar por ocultao de factos ou valores no declarados e
que devam ser revelados Administrao Tributria.

2 A prova em processo penal

Dispe o n 1 do art. 124 do Cdigo de Processo Penal (CPP) que constituem objecto
da prova todos os factos juridicamente relevantes para a existncia ou inexistncia do
crime, a punibilidade ou no punibilidade do arguido e a determinao da pena ou da
medida de segurana.

A prova tem por principal funo a demonstrao da verdade material dos factos, pelo
que vigora, em Processo Penal, o princpio da verdade material ou da investigao, por
oposio ao princpio do dispositivo ou da verdade formal do Processo Civil.
A prova apreciada segundo as regras da experincia e a livre convico do julgador.
Ou seja, o juiz aprecia o valor das provas aduzidas na base da sua ntima convico.
Este princpio (o da livre apreciao da prova, previsto no art. 127 do Cdigo de
Processo Penal) est, porm, sempre vinculado ao dever de prosseguir a descoberta da
verdade material.

3 O recurso a mtodos indirectos de tributao

Se a ocultao de valores que deviam ter sido revelados Administrao Fiscal, com
vista obteno de uma vantagem patrimonial ilegtima, for devidamente comprovada,
de que forma a utilizao de mtodos indirectos de tributao poder obstar a que se
considere cometido o crime de fraude fiscal?

12

So vrias as sentenas e acrdos no sentido da no responsabilizao penal dos

contribuintes pelo facto de terem sido utilizados mtodos indicirios na determinao da
matria colectvel.
Veja-se, a ttulo de exemplo, o Acrdo da Relao de Lisboa, de 27/02/2002.

E, no mesmo seguimento, salientam-se tambm os Acrdos da Relao do Porto, de

20/10/19932 e 05/04/20063.

Em todos eles realada a convico de que no se pode perseguir criminalmente o

contribuinte com base em presunes e estimativas, pelo que os valores assim apurados
nunca podero servir de base a uma condenao penal. O direito penal rege-se por
normas claras, precisas e estveis, que traduzem a segurana e certeza jurdicas. Ora, os
mtodos indirectos contm em si mesmos elementos perturbadores, que no se
coadunam com tais princpios (conforme se infere do Acrdo do STA, de 24/04/2002).

No entanto, a convico dos tribunais no tem que assentar apenas em prova directa,
tambm pode basear-se em prova indiciria. Veja-se, a este propsito, o Acrdo da
Relao do Porto, de 22/06/2005:
- Nem s quando h prova directa ou confisso dos arguidos podem ser dados como
provados factos que lhe so desfavorveis, designadamente os que respeitam
incriminao. A convico do tribunal pode assentar em prova indiciria, que permita
concluir, com segurana, pela prtica dos factos por parte dos arguidos.
- Tambm o juzo valorativo do tribunal tanto pode assentar em prova directa do facto
como em prova indiciria da qual se infere o facto provando, no estando excluda a
possibilidade do julgador, face credibilidade que a prova lhe merea e as
circunstncias do caso, valorar preferencialmente a prova indiciria, podendo esta s
por si conduzir sua convico.
2

A acusao crime no pode, pois, fundamentar-se em meras presunes ou estimativas, havendo,

antes, que justificar-se em factos concretos e comprovados.
3
Os valores determinados por recurso a mtodo indicirio no tm outra relevncia que no seja a
determinao, com carcter sancionatrio fiscal, do montante devido pelo contribuinte fazenda nacional,
podendo este ser executado por esse montante se o no fizer voluntariamente. O que no pode, sob pena
de inconstitucionalidade, perseguir-se criminalmente o contribuinte com base na presuno em que se
vem a traduzir a utilizao do mtodo indicirio.

13

Para a acusao, a lei no exige a prova no sentido da certeza moral da existncia do

crime, bastando-se com a existncia de indcios, com base nos quais se poder formar a
convico de que existe uma possibilidade razovel de que foi cometido o crime pelo
arguido. O direito presuno de inocncia, constitucionalmente garantido, no
incompatvel com que se admita que a convico judicial num processo penal se possa
formar sobre a base de prova indiciria (Acrdos da Relao do Porto, de 25/10/1995 e
de 18/12/2002).

Contra a responsabilizao penal, quando tenham sido utilizados mtodos indirectos de

tributao na determinao do montante do lucro tributvel, alega-se, tambm, que tem
que provar-se a vantagem patrimonial ilegtima, uma vez que ela elemento
constitutivo essencial do tipo legal.
Ora, o crime de fraude fiscal um crime de perigo ou de resultado cortado4, no sendo
necessrio que tenha havido, de imediato, uma vantagem patrimonial para o infractor
mas, desde logo, que se tenha colocado em situao de a poder obter.
O no sancionamento da conduta violaria aquele normativo que prev que sejam
penalizadas todas as condutas de ocultao de factos e valores, mesmo que apenas
visem a obteno de vantagens patrimoniais, susceptveis de causarem diminuio das
receitas tributrias. Basta que se tenha comprovado uma verdadeira inteno de sonegar
factos tributveis Administrao Fiscal.
A no responsabilizao criminal dos contribuintes faltosos beneficiaria estes, em
detrimento daqueles que entregam declaraes ainda que adulteradas.
A ser assim, as consequncias de no ter contabilidade ou escrita seriam bem menos
graves do que t-las, mas com imperfeies ou omisses.

Por tudo isto, a aplicao de mtodos indirectos nunca poder constituir um obstculo a
que se penalizem as condutas de omisso de valores tributveis Administrao fiscal.

certo que a competncia, no caso da avaliao indirecta, pertence Administrao

Fiscal5. No entanto, ao contribuinte sempre dada uma ltima hiptese de contestar os
4

Segundo ISABEL MARQUES DA SILVA Regime Geral das Infraces Tributrias, p. 151, o crime
de fraude fiscal um crime de resultado cortado, pois a obteno de vantagem patrimonial ilegtima
no elemento do tipo suficiente que as condutas visem ou sejam pr-ordenadas obteno de tal
vantagem , apenas releva para efeitos de graduao da pena.
5
Conforme resulta do disposto no n. 2 do art. 82 da LGT.

14

valores encontrados pela Administrao Fiscal, atravs do pedido de reviso da matria

colectvel6.

Previsto nos artigos 91 a 94 da LGT.

15

V Concluso
Podemos concluir no sentido de que o facto de serem utilizados, no procedimento
inspectivo, mtodos indirectos de tributao da matria colectvel, no poder afastar,
s por si, a responsabilidade criminal do contribuinte que adopte uma conduta de
ocultao de factos e valores.
No entanto, o particular risco de leso dos direitos e interesses legalmente protegidos do
contribuinte que envolve a aplicao dos mtodos indirectos reclama meios de tutela
particularmente exigentes, para que os referidos mtodos no sejam puramente
discricionrios ou casusticos.
Os referidos mtodos apenas so aplicveis como ultima ratio, quando no seja possvel
a quantificao directa e exacta da matria tributvel. O recurso a este tipo de avaliao
indirecta excepcional, s podendo fazer-se nos casos e condies expressamente
previstos na lei (regra da tipicidade), associados geralmente a uma intensa violao pelo
contribuinte dos seus deveres de cooperao para com a administrao tributria.
Assim, se a sua utilizao se restringir ao estritamente imprescindvel, e apenas nos
casos e condies expressamente previstas na lei, o recurso aos mtodos indicirios
poder at revelar-se bastante til como forma de evitar a chamada economia paralela e
o problema da fraude fiscal, crescente em Portugal.

Bibliografia:

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