Principios

de Auditora
DECIMOCUARTA EDICIN

Whittington Pany

Gerente de divisin: Leonardo Newball Gonzlez

Gerente de producto: Ricardo del Bosque Alayn
Editor de desarrollo: No Islas Lpez
Supervisor de produccin: Zderino Garca Garca

Resumen del contenido

Papel del contador pblico en la
economa 1

PRINCIPIOS DE AUDITORA
Decimocuarta edicin

2 Normas profesionales

Prohibida la reproduccin total o parcial de esta obra,

por cualquier medio, sin la autorizacin escrita del editor.

28

3 Etica profesional 53
4

liD McGraw-Hill
r.g lnteramericana

Responsabilidad legal de los contadores

pblicos certificados 89

5 Evidencia y documentacin de la
auditora l l8
. ::-_.r_

6 Planeacin de la auditora: conexin

de los procedimientos de auditora
con el ries~o 16 l

1lHUZC!lOS RESERVADOS 2005 respecto a la segunda edicin en e8paol por

t.h !lRAW-H!LUINTERAMERICANA EDITORES, S.A. DE C.V.
\ ~11/nu//e11y o/The McGraw-Hill Companies, lnc.
<'id10 Nm. 512 Col. Atlampa
l 1r h~nd n Cuauhtmoc,
IW1 l ~I) M6xico, D.F.
~ 11 .. u1h111 de In Cmara Nacional de la Industria Editorial Mexicana, Reg. Nm. 736

Cuentas por cobrar; documentos por cobrar

e ingresos 377

12

Inventarios y costo de los productos

vendidos 441

13 Propiedades, planta y equipo: depreciacin y

deterioro 478
14 Cuentas por pagar y otros pasivos

16 Auditora de las operaciones y terminacin

de la auditora 565
17 Informes de los auditores 603

18 Informes especiales y servicios de

contabilidad y de revisin 638

8 Examen del control interno en un ambiente

de tecnologa de la informacin 253

19 Otros servicios de opinin 667

10 Efectivo e inversiones financieras 336

20 Auditora interna, operacional y de

cumplimiento 692
NDICE 723

... 11,111.11'<llci<\n en ingls

de: PRINCIPLES OF AUDITING AND OTHER ASSURENCE SERVICES.

11111. 1 h111lnm unit ofThe McGr.w-Hill Companies, !ne. Copyright 2004. 2001, 1998, 1995. 1992,
111 / l'I 11, 1969. 1964, 1959, 1953 by The McGraw-Hill Companies. lnc. Al! rights reserved.

li'IH/11112 105

l'11111o.i 111 Mox ico

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Tht McGr1w-Hlll &m,H

' "~ ~~U~fr@'!

#t

502

15 Deuda y capital contable 536

7 Control interno 212

9 El muestreo en la auditora 288

111111 11 1 rdlcin anterior)

11

~;:;,,~~,._.._.~~-;: :, ,..,.. :~,,>~:~'. - -'!'~ u:~~'-~- ~,..(;,_~;~_-c .....~aj.~d ~, 9~~strQ~~estadQS- ~~anc1e{9~ _ ~e fip. ,~cr~O, .1~ ~eguro que orgaruzamos esta Junta pu1

/ ,, ,,; i ., ~'" ;{''.;1,...., ; .>:._.,,;~, :~. ,_que~fl<\\l!l.fos ffitpidi~!!!l.ti!,,,~t iormesr.sa!y_edades de auditora. S que realizarn un exhu111
.,-~." /'i, ..,~- .'1.: ;;, .. ' ;,_,:,,.Y'.i;,,. . ~vo'tia!!ajo" pi~liDfar.l!,lltes del) l de dici~mb;~)' pero les pido que no nos facturen ant 11

11

Captulo

... ~;:;.~~':f.0~\~1-i ~-{,:s~.;:;;~:~!~~~~~: ~}?Q. ~31!1ab.le~-~ ~~'.;~~;~piqi~~~.b,;e .10 que se dijo en la junta?"
': : { .i:> :.:: ;;?i~,;

: s.e P,i~e: :'.~'..: ~;:: <f:.,J:.ngas;~ ~~ luga! ~~~~~~,h,~ ~n~b.l~~~d& Bri~_Y evale individual':'ente las recomcnil
'.' ;;;~ .. --,;:;u c1oaes proppestas e'!_la)unta. Qu~ tnrunt> general se aplica a la mayona de ellas?
;' :',~ ";1.,.!,:~"~' ~ 'i'i:~~~~ ..~~'.~~~~_,,.'> :-~':t~,.: . ,/ .,..:,_,~~~ 1 b1 ' Po9-ra garanifZar al clii;nte que"se"""enitir an infone de auditora sin salvedades si 111~ f (' 111

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r.'~ ,,;~: :'.:,':.;y::'.~'.~~{JJ:X:::;~,~~:::~;::t:~"'.:. : me~cta:a~~~ s. ~~g.,~~.? x~~' 1~ .;;untos'. ~is~utic1~~? Explique su r_espuesta.

, .. ;, ,, ... ..."""'" , ., , :,~ ... ;'it':.~...

,,... ~- l_far la h:,c~s10n ~. laJUDta que usted rechace.el tr\bJ de aud1tona?

i. ,'';~;~;;~~'.:1,\., .;',:...~::;2f::,:~.::<t3~'.11;,,::~~;:~,f;:;s;;~;~J.fr:;:::~~~~;'.~;'.,~:'.:1.::.

Cuentas por cobrar,

documentos por cobrar
e mgresos

~'.-" ::,;:~''. ";~,;;- RefeienCias:.:: o;~~p;,,;;-~~;;..,~~~di~~t~~<l~b,';'.iq~ier tibr~in~~e<lio d~ontabilidad. Pgina 355 de este lib111

~.t:~~,~~~t~~~:~~~~~t~~~;'~:;?~;~5
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~ d~ ~iica~

Hoy ,;;~) con s~'liif~ ~.rih Tesd!~q~ien h{~;bajado 2 aos en el despacho contable,,,

~ ~.;J,~1-.-,;_~~:~..:.; ~~:-~:.:A~< ,._: C~t::_..~:'~-; , & ~ss~~fu~~ . .usrea tle~a. en l pe?.~ ~iev~: nl~e's. ~coment a Sarah los problema.il qu
.,, ::r;,.f' ._r~;.'.<
:: ' ...,j''
:w~:
' '.:,i:4;;. ' tenido,para
terininar
los.\lilajos
dentro'
de las ~oraS'presupu~sradas.
Su amiga le dijo: "SI,
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f'. ~.~-c:.., ;_ '\.:...- ...,
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),fir... :.,:)~:-i(~. E~b!~T T~)!~,'.'!~p}d.ac~.J?.'~a..~~P.ntn,~'~'. Jef!l n,o d_1gas a nadie esto que te digo,,,

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::

OBJETIVOS

~. ~-~: .~.~;: ,~~ ~::'.:::~r;:~i;~i[~i~::~~;:~~~~?ii~i;{;i~:i~;~~::~~::it~;:~":-e4as,-~: : -~

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se~e las rescricciones relacionml.1

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ser capaz de:'H~~;f','li";;;''1~:,. , ~, > 1

1.

..'.'t~~~;:~;~;~:~~~~li~~3~~:" :f:1
Evaluar los riesgos (inherentes y de control] d~ error en las cu~ntas por cobrar y en los
1
..i,~greso~.
.~::~-: ' -" ,.
.:<>.~'.~-.~:;~:::--~ 3.~f:":. . ~_::~:-~ .r . - .
. .. ~ . ~
.
Indicar y explicar los controles fundamentles de las' cuentas poi cobrar y de los
ingresos._

. ;; '.." . . -;-'. ..
.~
u

. ; '_

Disear pruebas ordinarias de los controles con que los auditores soportan la
.
aeterminacin de los niveles del riesgo je control en las afirmaciones sobre los estados
financieros relacionadas con las cuentas po.r cobrar y con los ingre5os. .

... ....,:t:iv

}2~rt;;
p ..

. .. . .. ~'._./ ...

. Despus de 'e5tudiar "este captulo; usied 'deber

Explicar los objetivos de los auditores al auditar las cuentas ~r.cobrar y los ingresos.

t "'~

Explicar cmo los auditores disean procedimientos de pruebas sustantivas para resolver
los riesgos de error material en las cuentas por cobrar y en los ingresos.

,'

"

En este captulo se describe la auditora de las cuentas por cobrar y de los ingresos. ambos
productos del ciclo de ingresos. En tnninos genmles. el ciclo abarca la recepcin de pedidos de
los clientes. proporcionarles y facturarles mercanca, registrar y recaudar las cuentas por cobrar.
Entre ellas se encuentran los documentos por cobrar y otros tipos de documentos.

Cuentas y documentos por cobrar

l 1wntes y naturaleza
111 las cuentas por

cobrar

Las cuentas por cobrar incluyen no slo las reclamaciones contra los clientes provenien1es de la
venta de bienes o servicios, sino tambin muchas otras: prstamos a funcionarios o empleados,
prstamos a subsidiarias. reclamaciones contra otras compaas, reclamacin de reembolsos de
impuestos y anticipos a proveedores.

378

CAPTULO 11
Cuentas por cobrar, documentos por cobrar e ingresos
Los documentos comerciales y las cuentas por cobrar suelen ser relativamente numerosn' y
deberan aparecer como panidas separadas en la seccin del activo circulante del balance gcnr
ral, a su valor neto realizable. A los auditores les preocupa mucho la presentacin y la revelaci1i11
de prstamos a funcionarios, directores y a filiales. Estas transacciones se efectan para facil11111
le las cosas al prestatario ms que en beneficio del prestamista. En consecuencia, son prst;111111
que se cobran atendiendo principalmente a la comodidad del prestatario. Un principio bsic(1 ti
la presentacin de los estados financieros es el siguiente: deben revelarse plenamente las trnns111
ciones que no se caractericen por una negociacin de gran alcance.

Fuentes y naturaleza
de los documentos
por cobrar

Control interno de
las cuentas por
cobrar y de los
ingresos

Para entender este tipo de control los auditores necesitan tener en cuenta varios componentes:
ambiente de control. evaluacin del riesgo, monitoreo. sistema (contable) de informacin y de
comunicacin, actividades de control.

Ambiente de
control

Dado el riesgo de un mor intencional en los ingresos. este entorno es muy imponante para
ejercer un control interno efectivo sobre ellos y las cuentas por cobrar. Adems de una eficaz
funcin de auditora, es muy imponante un comit independiente de auditora del consejo de
administracin que vigile lo que los ejecutivos opinan de los principios y estimaciones del reconocimiento de ingresos. Ellos deberan reflejar el inters de la alta gerencia por estimular la
integridad e informes financieros ticos. Deberan comunicarlas y observarlas en toda la empresa. Conviene que eliminen los incentivos que reciben los informes deshonestos; por ejemplo,
conceder excesiva imponancia al cumplimiento de las cuotas u objetivos irrealistas de ventas o
de ganancias.
El reconocimiento objetivo de los ingmos tal vez requiera complejos principios de contabilidad, estimaciones y clculos. Por eso los directivos deben comprometerse con la competencia,
sobre todo en su relacin con el personal clave de finanzas y de contabilida.d. Se requiere mayor
control cuando identifican las destrezas y la capacitacin necesarias para desempear las funciones clave y cuando implementan procedimientos que garantizan que las realice un personal competente.
En el control de ingresos y de cuentas por cobrar tambin son imponantes la filosofa de los
directivos y su estilo operurivo, que se manifiesta en sus actitudes hacia los informes financieros.
He aqu las preguntas peninentes: son los gerentes agresivos o conservadores al seleccionar los
mtodos de reconocimiento de los ingresos?, se preparan meticulosamente las estimaciones de
las cuentas incobrables?
Respecto a las polticas y prcticas de recursos humanos del cliente, los directivos deberan
verificar los antecedentes de los candidatos y obtener plizas de seguros de fidelidad de los que
ocuparn puestos de confianza. El control interno mejora tambin cuando a quienes lkvan los
registros contables o manejan efoctivo se les pide que tomen sus vacaciones y cuando se rotan
peridicamente sus obligaciones.

Evaluacin del
riesgo

Como se seal en el captulo 6, la evaluacin del riesgo requiere identificar, analizar y manejar
los que influyen en la preparacin de los estados financieros. En el ciclo de ingresos, los ejecutivos deberan disear un proceso formal para monitorear los factores externos: cambios de las
condiciones econmicas, competencia, demanda de los clientes y r~gulaciones que pueden afectar al cumplimiento de los objetivos de ventas de la empresa. Adems, deberan evaluar los
efectos de factores internos como las modificaciones de los principios contables, la introduccin
de nuevos productos y servicios, el uso de otros tipos de transacciones de ventas. Son factores
que pueden crear nuevos riesgos pues indican la necesidad de implementar, nuevas clases de
control para evitar errores en los ingresos.
:

Monitoreo

Los mtodos con que se vigilan los ingresos y las transacciones de recepcin de efectivo pueden
incluir el proceso de obtener retroalimentacin formal por pane de los clientes respecto a la
veracidad de las facturas. Adems, al mejorar el control interno conviene tener en cuenta los
organismos reguladores.
Los auditores internos panicipan en el proceso de monitoreo. En sus actividades pueden
encargarse de enviar peridicamente a ios clientes los estados mensuales o confirmaciones e
investigar las discrepancias. Tambin revisan exhaustivamente los informes de embarque, las
facturas, los ingresos en efectivo, los memorandos de crdito y los anlisis de antigedad de
saldos de las cuentas por cobrar para determinar si las actividades de control establecidas se
realizan en forma constante. Estas evaluaciones peridicas contribuyen a aumentar la eficacia
operativa de las actividades de control.

Estos documentos son promesas escritas de pagar cienas cantidades en fechas futuras. Casi sirm
pre sirven para manejar transacciones de montos sustanciales: los utilizan comnmente las r111
presas industriales y comerciales. Constituyen el activo ms imponante de los bancos y de 011>1
instituciones financieras.
Un documento o contrato de pago en abonos se utiliza en un intercambio que otorn 1
posesin de productos al cliente, pero permite al vendedor conservar un derecho prendario solo1
ellos hasta que reciba el ltimo pago. Los contratos de pago en abonos se usan mucho en la v1111
de maquinaria industrial, de equipo agrcola y automviles. He aqu otras operaciones qur
prestan a esta modalidad de adquisicin: el uso de planta y equipo; la venta de divisiones de 1111
compaa; la emisin de acciones de capital; la concesin de prstamos a funcionarios, emplr 1
dos y filiales.

Objetivos del
auditor al auditar
las cuentas por
cobrar y los ingresos

En este caso los objetivos son:

1. Examinar los riesgos inherentes, entre ellos los de fraude.
2. Examinar el control interno de las cuentas por cobrar y de los ingresos.
3. Confirmar la existencia de cuentas por cobrar y la ocurrencia de las transacciones de
sos.

in~1

4. Comprobar la integridad de las transacciones de las cuentas por cobrar y de los ingrc~u
5. Determinar si el cliente tiene derecho sobre las cuentas por cobrar registradas.
6. Verificar la veracidad administrativa de los registros y cdulas de sopone de las cuenln~
cobrar y de los ingresos.
7. Determinar si la valuacin de las cuentas por cobrar y los ingresos est en los respl'l 111
valores netos realizables.
8. Determinar si la presentacin y la revelacin de las cuentas por cobrar y de los ingrcs111
adecuadas y si entre otras cosas incluyen la clasificacin de las cuentas por cobrar 111 1
categoras correspondientes, una presentacin adecuada de las cuentas por cobrar p11111
das, la revelacin de ventas y cuentas por cobrar a panes relacionadas.
Las cuentas por cobrar y los ingresos pueden estudiarse de modo conjunto por esrm r "'
chamente relacionados. La determinacin del ingreso que ser reconocido en un periodo 'r ,, 1
ciona totalmente con varias cuentas de los estados financieros: ventas y cuentas por cobn11. "I"
tes a ambas, ingresos por servicios, ingresos diferidos y efectivo. Adems, es un factor dt't i' 1
del ingreso neto que la compaa incluye en un periodo panicular. De ah que la auditorfn il 1
cuentas por cobrar y de los ingresos sea un rea de gran riesgo para los auditores.

La National Commission of Fraudulent Financia! Reponing

patrocin un estudio de la frecuencia de los informes financieros fraudulentos, que la Securities and Exchange Commis-

sion seala en sus Accounting and Auditing Enforcemcrn H

leases de 1985 a 1997. Los investigadores hallaron un Ir
nocimiento incorrecto de los ingresos en el 50% de los 1,1,.

379

380

CAPTULO 11

Cuentas por cobrar, documentos por cobrar e ingresos

Ciclo de ingresos:
sistema contable y
actividades de
control

Para muchas compaas la fuente primaria de ingresos es la venta de bienes y servicios a crdito
Pueden resultarles costosos los controles ineficaces de esas ventas y de las cuentas por cobm.
Las grandes prdidas por crditos son casi inevitables, cuando el control de las actividades sobre
las ventas a cuenta es inadecuado. Por ejemplo, a veces se enva mercanca a clientes cuya posi
cin crediticia no ha sido aprobada. Tambin puede hacerse a clientes sin que se notifique al
departamento de facturacin y por lo mismo no se prepara una factura de venta. Las factura~
pueden contener errores de precio y de importes; cuando no se controlan mediante nmero'
seriales, algunos se pierden o nunca se registran como cuentas por cobrar. Para evitar esta cla'c
de problemas se requieren fuertes controles de las ventas a crdito. El control interno se fortalec1
dividiendo las funciones de modo que diferentes departamentos o individuos se encarguen de 1l
preparar la orden de compra. 2) aprobar el crdito, 3) enviar la mercanca de la bodega. 4)
embarcarla. 5) facturar, 6) verificar las facturas, 7) mantener las cuentas de control, 8) llevar In<
mayores del cliente, 9) aprobar las devoluciones y los descuentos. 101 autorizar la cancelacin dt
cuentas incobrables. Si este grado de subdivisin de funciones es posible. seguramente se descu
brirn pronto los errores accidentales comparando los documentos y las cantidades que surgc11
de las unidades independientes de la compaa. Adems. la oportunidad de fraude disminuye ,11
mnimo. La explicacin del sistema contable y de las actividades de control girar en tomo a In
procesos de venta de las compaas manufacturera.s; pero tambin se aplican a las empresa' d1
servicios.

de la gerencia y las utiliza para evaluar a clientes potenciales y actuales, al estudiar los estados
financieros del cliente y al consultar los informes de agencias crediticias como Dun & Bradstreet, lnc. Una vez concedida una lnea de crdito al cliente nuevo, para aprobar una transaccin
en particular basta determinar si dispone de suficiente crdito no usado. A menudo la computadora realiza este proceso. Si con la compra se rebasa el lmite, imprimir los detalles para el departamento de crdito, que inicia luego el proceso de determinar si le aumentar la lnea. Cuando el
crdito no se aprueba. se le notifica al cliente y se procura negociar ocras condiciones, por ejemplo, pago en efectivo a la entrega.
E11v/J de

Una vez que son enviados los productos del almacn al departamento de embarques, ste contrata espacio en los vagones de ferrocarril, en aviones o en portadores motorizados de carga. Los
documentos de embarque, entre ellos el conocimiento de embarque (se adjunta ejemplo), se
elaborJn en el momento de cargar los productos en camiones o automviles. Tienen un control
numico y se introducen en un registro antes de enviarlos al departarn~nto de facturacin. Cuandu los embarques se llevan a cabo por camin, se necesita algn tipo de control de salida para
garantizar que todos los productos que salgan de la planta hayan sido registrados cumo embarques. Esto requiere entregar al portero copias de los documentos de embarque.
La jimcin de facturacin
El trmino facturacin significa notificar al cliente el importe de los bienes y servicios. La notificacin se hace preparando y enviando por correo unafacwra de venias (se adjunta ejemplo).
Esta funcin dehea realizarla un departamento que no est bajo el control de los ejecutivos de
ventas. Generalmente se asigna a una seccin independiente del departamento de contabilidad.
de procesamiento de datos o de finanzas. La seccin de facturacin realiza lo siguiente: l) procesa lus documentos de embarque numerados serialmente, 2) los compara con las rdenes de venta,
con los pedidus de los clientes y los avisos de cambios, 3) introduce los datos pertinentes de esos

Aprobacin de crdito
Antes de procesar las rdenes de venta, el departamento de crdito determina si los prod111l11
pueden embarcarse al cliente en una cuenta abierta. Lo supervisan un gerente de crdito q111
reporta al tesorero o al director de finanzas. El departamento implementa las polticas creditl11.1

471il lft

78644

ORDEN DE COMPRA
Pi lot Sto res
1425 G St.
lrvine, CA 92345
2.LMjj,
Suisio Ctl 2546J

ORDEN DE VENTA
Wood Supply Co.
21 Main St.
Suisun, CA 95483

Descripcin

20 doc

GrapasQ

10

26537489
Generadores
120 hp
#45983748

A:~

Fecha: 23 ocv

t0026574

2QQ~

~11.Yio~

CA2ZJ4S

Precio

Total

$235.00

$4 700.00

355.00

3 550.00

Wood Supply Co.

7462537

FACTURA
Wood Sopply Co.
21 Main St. ,
Suisun, CA 9583

CONOCIMIENTO DE EMBARQUE

Aprobacin de crdito. .11:

Wood Supply Co.

21 MainSt.
Suisun, C'I 95483

Fecha: '5 nov 'QOX

Transierido .i:

Pedido nm. :!Zfill!

Cliente nm.: 12654

Introducir nuestro pedido por

Can t.

111erce111ce1

La jimdn de embarque

Control de las rdenes del cliente

Fecha: 1O nov. 200X

Transporte: l2n..Tu!.ciillJ
Condiciones: 2lJ.Jl...nl1Q

/;

Las compaas que tienen productos est5ndar en inventario cuentan con un almacn de bienes
terminados que est bajo la supervisin de un almacenista. ste enva al departamento de embarques los productos incluidos en la orden de venta, slo despus de que la orden haya sido aprobada por el departamento de crdito. El departamento de contabilidad, no el almacenista, debea
encargarse de los registros del inventario perpetuo de los productos terminados.

Para evitar errores, el control y el procesamiento de los pedidos del cliente requieren mttxlt
operativos rigurosamente diseados y numerosos controles. Los pasos iniciales son registra1 111
orden de compra, revisar los productos y las cantidades para determinar si el pedido pu11li
atenderse en un tiempo razonable y preparar una orden de venta (se adjuntan ejemplos}. La onll'll
es una traduccin de los trminos del pedido a una serie de instrucciones especiticas que si1 rn1
de gua a varias divisiones. a saber: las unidades de crdito, de almacenamiento de bienes tc11111
nados. de embarque. de facturacin y cuentas por cobrar. Lo que har la planta una vez recih11l11
el comprobante de una orden de ventas depender de si se trata de productos est:ndar en in vr11
tario o si se elaboran segn las especificaciones estipuladas por el cliente.

A: '!'.lc!!d Succl~ Ce.

331

Vendidoa:~

Pilo! Stores

Descripcin

Parte nm.

Cantld,11 1

Grapas Q
Generadores de 120 hp

26537489
45983748

20 dOI
10

l:!1i.GJl.

lrvioe CA 2'345

Fecha: '7 n2v 'OQX

Su pedido nm. Zllli!

Tran sportista:~

Enviado: J5 nov. ?QQX

lrvine, CA 92345
CJntidad

Descripcin

5 cajJs

lO doc. Grapas Q

1OembJ!ajes

#26537489
t Ogeneradores
#45983748

Peso
142
2 560

--

2 702

Por~

Acep!Jcin del transportista !Jill

Transporte: 1on fw&ing

Condiciones: Ut O n/40

'Wa'llWI

Can t.

Descripcin

Precio

Total

20 doc.
tO

Grapas Q
Generadores 120 hp

$235.00
355.00

$4 700.00
J 550.00
$8 250.00

382

CAPTULO 11

Cuentas por cobrar, documentos por cobrar e ingresos

Nm. 4584

Ajustes a las ventas y a las cuentas por cobrar

MEMORANDO DE CRDITO
Wood Supply Co.
21 MainSt.
Suisun, CA 95483
Cliente:

tfowe CaCQf:I CQ

Todos los ajustes a las ventas por concepto de descuentos, devoluciones y cancelacin de cuentas
por cobrar han de estar soportados por memorandos de crdito con numeracin serial (pane
superior de la pgina 3821 y con la firma de un funcionario o encargado que no tenga relacin
alguna con el manejo de efectivo ni con el manteninento de los mayores de los clientes. Un buen
control interno de los crditos referentes a la mercanca devuelta establece lo siguiente: los productos sern recibidos y examinados antes de otorgar el crdito. Los memorandos llevan entonces el nmero serial del informe de recepcin referente al embarque devuelto.
El director de crdi10 iniciar el proceso de cancelar las cuentas incobrables, con la autorizacin subsecuente del tesorero. Las cuentas canceladas se entregan a una agencia de cobranza o se
conservan y se transfieren a un mayor y cuenta de control aparte. Los registros pueden ser del
lipa memorando y no una parte del sistema contable regular. Adems, en lo posible ---,;asi siempre cuando el deudor todava existe- los estados que requieren pago deberan seguir envindose
por correo. De lo contrario. la cobranza puede ser desfalcada por los empleados sin necesidad de
que falsifiquen los registros para ocultar el robo.
La divisin de responsabilidades, la secuencia de procedinentos y los documentos bsicos
en el manejo de las ventas a crdito se ilustran en el diagrama de flujo de sistemas de la figura
11.1 , pginas 384-385.

Fecha:~

Qrna&e CA 22 Z62
Facturd nm. Z5.2.6.lli
Cliente nm.: 2llZ2fill
Informe de recepcin nm.: lliA

Cantidad

Descripcin

Descuento por productos de calidad

$550.00

inferior

Autorizado por: ,.,.;, ,H...W

documentos en la factura, 4) aplica a la factura precios y descuentos de la lista. 5) ho 1

multiplicaciones y sumas necesarias, 6) acumula los totales facturados. Cuando existe un 11111
to formal como sucede frecuentemente al tratar con organismos gubernamentales. se espi11l1
los precios, los procedimientos de entrega, las rutinas de inspeccin y aceptacin. el ml"l
liquidar los anticipos y muchos otros detalles. As pues, el contralo es una fuente extremud11111
te importante de informacin al preparar la factura.
Con frecuencia las facturas son generadas por computadora a partir de la inform acio11 1111
ducida. El personal del departamento de embarques introduce informacin concemiclll
cantidad de productos enviados; los precios fueron ya introducidos por el personal del d1
mento de ventas cuando se gener la orden o estn en el archivo maestro de precios. Al 111111
las facturas, la computadora crea adems un archivo computarizado de transacciones Jr 1
que se emplea junto con el de los ingresos en efectivo para actualizar el archivo mur,11
cuentas por cobrar. En forma peridica actualiza el mayor general e imprime el diario dr 111
as como el mayor auxiliar de cuentas por cobrar. Tambin genera estados mensualci 111
envan despus a los clientes.
Hay que establecer controles para garantizar la veracidad de las facturas antes de m11111I
a los clientes. Cuando se dispone de un sistema manual, los controles consistirn el! q111
persona revise los precios. las condiciones de crdito, los costos de flete, las multiplicur11111
las sumas. Cuando se dispone de un sistema computarizado, el mismo objetivo suele ah 1111
implementando comprobaciones de validacin de entrada (edicin) y varios controles <Ir
samiento por lotes.

Recaudacin de cuentas por cobrar

En general las cuentas por cobrar de las compaas se recaudan mediante los cheque! r11
por los clientes y avisos recibidos a travs del correo. El cajero los controla y los dc~"IH
avisos de envo o una lista de lo recibido se envan a la seccin de cuentas por coh1 11
departamento de procesamiento de datos. que los incluye en las cuentas respectivas del 111.1
los clientes. La disminucin total de las cuentas por cobrar se anota peridicamenlc l! 1
ta de control del mayor general, partiendo del total de la columna de cuentas por coh1 1
diario de ingresos en efectivo. El control interno de la cobranza de los clientes 111111
el diagrama de flujo de la figura 10.l del captulo IO.
A intervalos regulares se prepara un anlisis de antigiiedad de saldos de las cuenl
clientes para que la use el departamento de crdito al realizar su programa de cobra11111

383

Control interno de
los documentos por
cobrar

Como se seal en pginas anteriores, una caracterstica fundamental de un buen control

es la subdivisin de funciones. En lo tocame a los documentos por cobrar, este principio exige
que:
1. El custodio de los documentos no tenga acceso al efectivo ni a los registros generales de
contabilidad.
2. El funcionario responsable, que no guarde las notas. autorice la aceptacin y la renovacin
de los documentos.
3. La cancelacin de los documentos no cobrados debern aprobarla por escrito los funcionarios responsables y se adoptarn mtodos eficaces para darles seguimiento.

Las reglas anteriores son evidentemente corolarios del principio general de que la autorizacin. el registro y la custodia han de ser funciones independientes, sobre todo lratndose de
efectivo y de cuentas por cobrar.
Si la aceptacin de un documento por cobrar recibido de un cliente requiere la aprobacin
escrita de un funcionario. disminuye considerablemente la probabilidad de que se falsifiquen
documentos para cancelar un robo. Se exigirn la misma revisin y aprobacin al renovar un
documento; de lo contrario ser ms fcil desviar efectivo cuando se cobre la nota y ocultar el
faltante renovndolo en forma ficticia. La proteccin brindada por este procedimiento de aprobacin ejecutiva de los documentos sera ms slida, si el departamento de auditora los confirmara peridicamente con quienes los elaboran.
Algunas veces la sustraccin de los ingresos en efectivo se oculta no as/ntando la recepcin
de un pago parcial en un documento por cobrar. Para un control satisfactorio del registro de esta
clase de pagos se requiere que el sistema contable registre y actualice la fecha y el importe del
pago. as como el saldo nuevo. Los documentos cancelados como incobrables debern estar bajo
el control contable, porque a veces los deudores intentarn restablecer aos ms tarde su crdito.
pagando viejos documentos dados de baja. Los memorandos de crdito o los comprobantes del
diario references a pagos parciales, a cancelaciones o ajuste de documentos en disputa habrn de
ser autorizados por los funcionarios correspondientes y se conservarn bajo control numrico.
Un control adecuado de los documentos por cobrar garantizados por hipoteca y por escrituras fiduciarias, incluir procedimientos de seguimiento que garanticen accin inmediata a impuestos prediales morosos y primas de seguros. lo nsmo que a pago de intereses y pagos parciales.
En muchas compaas. el concrol inlemo se fortalece preparando informes mensuales donde
se resumen las transacciones con documentos por cobrar realizadas durante el mes y los detalles

382

CAPTULO 11

Cuentas por cobrar, documentos por cobrar e ingresos

Nm. 4584

Ajustes a las ventas y a las cuentas por cobrar

MEMORANDO DE CRDITO
Wood Supply Co.
21 Main St.
5uisun, CA 95483
Cliente:

tiowe CacQf:l C!l

Todos los ajustes a las ventas por concepto de descuentos, devoluciones y cancelacin de cuentas
por cobrar han de estar soportados por memorandos de crdito con numeracin serial (parte
superior de la pgina 382) y con la firma de un funcionario o encargado que no tenga relacin
alguna con el manejo de efectivo ni con el mantenimiento de los mayores de los clientes. Un buen
control interno de los crditos referentes a la mercanca devuelta establece lo siguiente: los productos sern recibidos y examinados antes de otorgar el crdito. Los memorandos llevan entonces el nmero serial del informe de recepcin referente al embarque devuelto.
El director de crdito iniciar el proceso de cancelar las cuentas incobrables, con la autorizacin subsecuente del tesorero. Las cuentas canceladas se entregan a una agencia de cobranza o se
conservan y se transfieren a un mayor y cuenta de control apane. Los registros pueden ser del
tipo memorando y no una parte del sistema contable regular. Adems, en lo posible -casi siempre cuando el deudor todava existe- los estados que requieren pago deberan seguir envindose
por correo. De lo contrario. la cobranza puede ser desfalcada por los empleados sin necesidad de
que falsifiquen los registros para ocultar el robo.
La divisin de responsabilidades, la secuencia de procedimientos y los documentos bsicos
en el manejo de las ventas a crdito se ilustran en el diagrama de flujo de sistemas de la figura
11.1, pginas 384-385.

Fecha:~

~
Qc~ag~

ce, 227a

Factura nm. lliaill

Cliente nm.: Ml2fill
Informe de recepcin nm.: t::!IA

Cantidad

Descripcin

Descuento por productos de calidad

S550.00

inferior

Autorizado por: JmW

'""""

documentos en la factura, 4) aplica a la factura precios y descuentos de la lista, 5) huir 1

multiplicaciones y sumas necesarias, 6) acumula los totales facturados. Cuando existe un nnlt
to formal como sucede frecuentemente al tratar con organismos gubernamentales. se espc1 tl l
los precios, los procedimientos de entrega, las rutinas de inspeccin y aceptacin, el m1ixl11
liquidar los anticipos y muchos otros detalles. As pues, el contrato es una fuente extremad,1111
te importante de informacin al preparar la factura.
Con frecuencia las facturas son generadas por computadora a partir de la informaci611 11111
ducida. El personal del departamento de embarques introduce infom1cin concernic111 11 1
cantidad de productos enviados; los precios fueron ya introducidos por el personal del dt'f ' 11
mento de ventas cuando se gener la orden o estn en el archivo maestro de precios. Al illll'l il
las facturas, la computadora crea adems un archivo computarizado de transacciones de "111
que se emplea junto con el de los ingresos en efectivo para actualizar el archivo mu1,1111
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as como el mayor auxiliar de cuentas por cobrar. Tambin genera estados mensualej lfl"
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samiento por lotes.

Recaudacin de cuentas por cobrar

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por los clientes y avisos recibidos a travs del correo. El cajero los controla y los depmlt. 1
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A intervalos regulares se prepara un anlisis de antigedad de saldos de las cuc nt n~ 1
clientes para que la use el departamento de crdito al realizar su programa de cobran1u

383

Control interno de
los documentos por
cobrar

Como se seal en pginas anteriores, una caracterstica fundamental de un buen control

es la subdivisin de funciones. En lo tocame a los documentos por cobr.ir, este principio exige
que:

1. El custodio de los documentos no tenga acceso al efectivo ni a los registros generales d(

contabilidad.
2. El funcionario responsable, que no guarde las notas, autorice la aceptacin y la renovacir
de los documentos.
3. La cancelacin de los documentos no cobrados Jebern aprobarla por escrito los funciona
rios responsables y se adoptarn mtodos eficaces para darles seguimiento.

Las reglas anteriores son evidentemente corolarios del principio general de que la autoriza
cin. el registro y la custodia han de ser funciones independientes, sobre todo tratndose d1
efectivo y de cuentas por cobrar.
Si la aceptacin de un documento por cobrar recibido de un cliente requiere la aprobaci1
escrita de un funcionario, disminuye considerablemente la probabilidad de que se falsifique1
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bacin ejecutiva de los documentos sera ms slida, si el departamento de auditora los confir
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Algunas veces la sustraccin de los ingresos en efectivo se oculta 'llO asentando la recepci
de un pago parcial en un documento por cobrar. Para un control satisfactorio del registro de est
clase de pagos se requiere que el sistema contable registre y actualice la fecha y el importe dt
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diario referentes a pagos parciales, a cancelaciones o ajuste de documentos en disputa habrn d
ser autorizados por los funcionarios correspondientes y se conservarn bajo control numrico.
Un control adecuado de los documentos por cobrar garantizados por hipoteca y por escrin
ras fiduciarias, incluir procedimientos de seguimiento que garanticen accin inmediata a irr
puestos prediales morosos y primas de seguros, lo mismo que a pago de intereses y pagos parci:
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En muchas compaas, el control interno se fonalece preparando informes mensuales dond
se resumen las transacciones con documentos por cobrar realizadas durante el mes y los detallt

386 CAPTULO 11

Cuentas por cobrar, documentos por cobrar e ingresos 387

de los que se poseen al final del periodo en que se presentan los informes. stos estn diseadoi
para centrar la atencin de los ejecutivos en documentos atrasados; requieren adems. aproba
cin para renovar los de prximo vencimiento. Adems, un infonne mensual de los documentoi
por cobrar muestra lo cobrado durante el mes, los nuevos documentos aceptados. los documen
tos descontados y los intereses devengados. El encargado de registrar las transacciones con 101
documentos no debe ser el que los custodie.

Documentacin de
auditora para las
cuentas por cobrar
y los ingresos

7. Revisar los contratos importantes de ventas de fin de ao en busca de condiciones inusuales.

8. Verificar el inters devengado sobre \os documentos y el inters acumulado por cobrar.
9. Evaluar la correccin de los mtodos contables que el cliente aplica a las cuentas por cobrar,
a los documentos por cobrar y a los ingresos.
10. Evaluar las estimaciones contables relacionadas con el reconocimiento de los ingresos.
11. Detenninar si es suficiente la estimacin para cuentas incobrables.
12. Averiguar si hay cuentas por cobrar pignoradas.
13. Investigar las transacciones hechas con partes relacionadas o las cuentas por cobrar con
ellas.
14. Evaluar el propsito de negocios de transacciones importantes o inusuales de ventas.
15. Evaluar la presentacin y la revelacin de los estados financieros de cuentas por cobrar, de
documentos por cobrar e ingresos.

Adems de preparar la hoja resumen de las cuentas por cobrar y de los ingresos netos. el audiuu
consigue o elabora los siguientes documentos de trabajo:
1. Anlisis de antigedad de saldos de las cuentas comerciales por cobrar (a menudo una i111
presin de computadora).
2. Anlisis de otras cuentas por cobrar.
3. Anlisis de documentos por cobrar y del inters correspondiente.
4. Anlisis de la estimacin para cuentas y documentos incobrables.
5. Anlisis comparativo de ingresos por mes. por producto o territorio o relacionando los in
gresos pronosticados con los reales.

En la figura 11.'.! se relacionan estas pruebas sustantivas con sus objetivos primarios de auditora
Como se dijo en el captulo 6, los auditores necesitan conocer a fondo el negocio del cliente
y la industria donde opera. En lo tocante a los ingresos y las cuentas por cobrar, dicho conocimiento incluye lo siguiente:
11 Los tipos de productos y servicios que vende.

Auditora de las cuentas por cobrar, de los documentos

por cobrar e ingresos

lt
lt

Las clases y las categorias de sus clientes.

Detenninar si el negocio se ve afectado por la demanda estacional o cclica.
Las polticas ordinarias de marketing del cliente y de su industria.

Los siguientes pasos son representativos del trabajo h.echo al verificar estas tres partidas.
A. Examinar los riesgos inherentes, entre ellos los de fraude

B. Examinar el control interno de las cuentas por cobrar, de los documentos

por cobrar y de los ingresos
1. Conocer el control interno de esas partidas.
2. Evaluar el riesgo de control y disear ms pruebas de controles y pruebas sustantivas pum
las cuentas por cohrar, los documentos por cobrar y los ingresos.
3. Aplicar ms pntebas controles a aquellos que el auditor planea incluir a fin de respaldar h1
evaluacin del nivel planeado de riesgo de control, entre ellas:
a. Examinar los aspectos importantes de una muestra de transacciones de venta.
b. Comparar una muestra de los documentos de embarque con las facturas respectivas.
c. Revisar el uso y la autorizacin de memorandos de crdito.
d. Conciliar las cintas de algunas cajas registradoras y comprobantes de venta con los d1 11
rios correspondientes.
e. Probar los controles de aplicaciones de la computadora.
f Estudiar la evidencia de revisin y aprobacin de las estimaciones de ingresos.
4. Reevaluar los riesgos de control y modificar las pruebas susrantivas aplicadas a las cuen t 11~
por cobrar y a los ingresos.

FIGURA 11.2
Objetivos de las
principales pruebas
sustantivas de cuentas
por cobrar y de ingresos

. .:.. '. t. .-.--

inters

Revisar los documentos

disponibles

Confi'.,~'. :.~n l~s ~eud~r~~ l~,~u;n~~ ~~r. c.obr~L,. '.l;~. 1 ~isten~ia, ocur'.:ncia y derechos
:'~;-';

.. ~ ... ,:; .. - _, .. -

:..-

1 6

.. _va uao n

..~

Revisar el ccirte de fin de ao de las transacciones ~e-. '. JExistencia, ~currenci y derechos
ventas
' -. ""'' ... (ntegr1dad :
Efec.tuar procedimiento~ a.nalt!cos . J::~ , <';::;'?i(';''.'.' t Existencia, ~.c~;:~ca y ~erechos
Revisar los co~tratos mas importantes e ventas de fin de : lntegr1dad ..... : : < ' '~
ao -~- ~~:. :;_::,,: ,~:=.~~~;~~::~;';'./_:<t;,y. . '':.!~ ......~.: .. -.Y ..-,,.

va1uciOnes :.,..~-;'''"

... ,.

Verificar el inters devengado sobr~:ros ~oumentos pqi\' Existencia,J?c~irencia y derechos

cobrar
,;:: , . ,;,~. ,,',
.... f()tegridad.
'
..

C. Aplicar pruebas sustantivas a las cuentas por cobrar, a los documentos por cobrar

y a los ingresos

1. Obtener un anlisis de antigedad de saldos de las cuentas comerciales por cobrar y a111I
lisis de otras cuentas por cobrar, y conciliarlas con los mayores.
2. Conseguir anlisis de documentos por cobrar y del inters respectivo.
3. Revisar los documentos disponibles y confinnarlos con los tenedores.
4. Confinnar con los deudores las cuentas por cobrar.
5. Revisar el corte de fin de ao de las transacciones de ventas.
6. Aplicar procedimientos analticos a las cuentas por cobrar. a los documentos por cobrar y 1
los ingresos.

Objetivos primarios de la auditoria

Pruebas sustantivas

Obtener listas de antigedad de las cuentas por cobrar y Veracidad adrrin'istrativa

conciliarlas con libros mayores .
-'.,..,:,
_.....
Obtener anlisis de los documentos por cobrr y de su :, ' . .~ .-= :

Evaluar la correccin de la contabilidad de la5 ' , ~'" , Vaiuacioh:.':'

transa~iones__ del ~li~n~e-:~:;\.;..::i.~Ji~-~,.,:.:~:~>~-:-,~;,;.~"-.. .
. '""':
Evalar.lausti1T1aciones contabl~'fe. ros.ingreso
0

:~::~t~. .~~ ~.\~:.~i~i~~~$l;~~~;;?:~f<

Determinarla existenci.a de ~ueritS par cobrar pigg~~das P~~eiiiiei6,:i'ir~velaci!l"~ir.;.;

Investigar las-cuentas por cobrar ~ori parte~ ~efci~n,~~~~ ~~ ;;,~;;.;?::~'.:'.:?: f~i.f,;;;i;.;;;;:;~;.~::;.:' '
Evaluar el propsito de negocios qe las)~sacci9ri~ i!]ut : ~xifinda;. ~u~~'a -f derechos

im~~~:~: '.~~!i~:,.-~.:,~:~:::E;::~r:E.';:.:~:;;r,;7r'.~ ,~::~:ra~~~;:fJ~~.,~-~;x::'.~,,,

Evaluar la presentacin l fa revelaCin de los estados ''i:;,;; Presenia'iri:~Melacin: :.:

financieros .._.,,.; .i. ;:--~~

.... _~ -~ .' ....... : . 1.:': --1_~::.~:-.~ :::~:,~ .::'.~::.~

: :-;;~ :i ~~- :-.~ L : -:~ ! ~~ :~-- - ---~~ ~ ~'-:':e