SOCIEDADES COOPERATIVAS QUOTAS DE CAPITAL DOS COOPERADOS

Sex, 15 de Abril de 2011

SOCIEDADES COOPERATIVAS - QUOTAS DE CAPITAL DOS COOPERADOS

ITEM NDICE
01 - A ICPC 14 E SUA INAPLICABILIDADE NO BRASIL
02 - AS COOPERATIVAS NO BRASIL
03 - OS OBJETIVOS DE UMA SOCIEDADE COOPERATIVA
04 - AS CARACTERSTICAS DO CAPITAL SOCIAL DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
05 - O CAPITAL SOCIAL E AS QUOTAS PARTES
06 - COMO OS ASSOCIADOS OPERAM COM AS COOPERATIVAS
07 - A LEGISLAO, OS REGULAMENTOS E OS ESTATUTOS DAS SOCIEDADES
COOPERATIVAS
08 - A FORMA DE APURAR RESULTADOS EM UMA COOPERATIVA, SUA DISTRIBUIO E
SUA CAPITALIZAO
09 - AS FORMAS DE REDUO DO CAPITAL
10 - A IMPORTNCIA DO CAPITAL SOCIAL PARA O DESENVOLVIMENTO DAS
COOPERATIVAS
11 - A ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO DAS
DEMONSTRAES CONTBEIS E AS SOCIEDADES COOPERATIVAS
12 - A INTERPRETAO TCNICA ICPC 14 E AS QUOTAS DE CAPITAL NAS SOCIEDADES
COOPERATIVAS
13 - A CLASSIFICAO DO CAPITAL SOCIAL NAS SOCIEDADES COOPERATIVAS

01. A ICPC 14 E SUA INAPLICABILIDADE NO BRASIL

O Comit de Pronunciamentos Contbeis aprovou a ICPC 14 que trata da
Interpretao sobre a classificao contbil das Quotas de Capital dos
Cooperados nas sociedades cooperativas.
A ICPC 14 uma traduo literal da IFRIC 2, aprovada pela IASB
(International Accounting Standard Board).
A ICPC 14 ainda no foi aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade
atravs da Resoluo CFC.
Mas a aplicao dos itens 16 A, B, C e D da NBC T 19.33 Instrumentos
Financeiros Apresentao e o item 22.6 da NBC T 19.41 Contabilidade
para Pequenas e Mdias Empresas, no que se refere classificao contbil
das quotas-partes dos cooperados nas sociedades cooperativas, foi
prorrogada para 2012, dando o tempo necessrio para uma melhor anlise
de seu teor e seus impactos nas demonstraes contbeis das sociedades
cooperativas (Resoluo CFC n 1324/11, de 18/2/2011).
Em sntese, o que a ICPC 14 trs de novidade a reclassificao da conta
capital social dos associados, representada pelo somatrio das quotas partes
subscritas pelos cooperados, para o Passivo No Circulante, visto entender
que se trata de um Instrumento Financeiro pertencente ao cooperado e no
um instrumento patrimonial.
O sistema cooperativista brasileiro, liderados pela OCB Organizao das
Cooperativas Brasileiras, contestou firmemente esta interpretao visto que
tal entendimento no se enquadra na realidade do cooperativismo
brasileiro, especialmente no que se refere aos setores cooperativistas com
atividades na agropecuria, infraestrutura e sade.
Aps vrias reunies na OCB e desta com os membros do CPC, ficou
acertado que, sob a coordenao do CFC Conselho Federal de
Contabilidade, seria constitudo um sub-comit do CPC para estudar
especificamente a ICPC 14 e seus impactos nas demonstraes contbeis,
mas especialmente estruturar uma OCPC (orientao) que reavaliar os
conceitos e possa orientar as cooperativas de como proceder a partir de
2012.
Como tivemos oportunidade de participar de vrias dessas reunies e
externar nossa opinio a respeito do teor da ICPC 14, trazemos ao debate
este assunto pelo teor do presente estudo.

Nossa opinio tem sido enftica: a ICPC 14 um texto que lana mais
dvidas do que propriamente esclarece, como devia ser uma interpretao,
parte de um cenrio cooperativista totalmente diferente da realidade
brasileira (cenrio europeu) e a classificao das quotas de capital
representadas no capital social das cooperativas deve permanecer no
patrimnio lquido por ser um instrumento patrimonial e no um
instrumento financeiro.

02. AS COOPERATIVAS NO BRASIL

As cooperativas no Brasil esto reguladas pela Lei n 5764, de 16 de
dezembro de 1971, bem como por Resolues do Conselho Nacional de
Cooperativismo-CNC e Organizao das Cooperativas Brasileiras-OCB.
Em seu artigo 4 a Lei n 5764/71 define as cooperativas como sociedades
de pessoas, com forma e natureza jurdica, de natureza civil, no sujeitas a
falncia, constitudas para prestar servios aos associados, distinguindo-se
das demais sociedades pelas seguintes caractersticas:
I adeso voluntria, com nmero ilimitado de associados, salvo
impossibilidade tcnica de prestao de servios;
II

variabilidade do capital social representado por quotas partes;

III limitao do nmero de quotas partes do capital de cada associado,

facultado, porm, o estabelecimento de critrios de proporcionalidade, se
assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais;
IV incessibilidade das quotas partes do capital a terceiros, estranhos
sociedade;
V singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federaes e
confederaes de cooperativas, com exceo das que exeram atividade de
crdito, optar pelo critrio da proporcionalidade;
VI quorum para o funcionamento e deliberao da Assemblia Geral
baseado no nmero de associados e no no capital;
VII retorno das sobras lquidas do exerccio, proporcionalmente s
operaes realizadas pelo associado, salvo deliberao em contrrio da
Assemblia Geral;
VIII indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistncia Tcnica,
Educacional e Social;

IX neutralidade poltica e indiscriminao religiosa, racial e social;

X prestao de assistncia aos associados, e, quando previsto nos
estatutos, aos empregados da cooperativa;
XI rea de admisso de associados limitada s possibilidades de reunio,
controle, operaes e prestao de servios.

03. OS OBJETIVOS DE UMA SOCIEDADE COOPERATIVA

Primeiramente cabe destacar que temos no Brasil trs tipos de cooperativas:
a) Singulares, constitudas pelo nmero mnimo de vinte pessoas fsicas,
sendo excepcionalmente permitida a admisso de pessoas jurdicas que
tenham por objeto as mesmas ou correlatas atividades econmicas das
pessoas fsicas ou, ainda, aquelas sem fins lucrativos;
b) cooperativas centrais ou federaes de cooperativas, constitudas, de, no
mnimo, trs singulares, podendo, excepcionalmente, admitir associados
individuais;
c) confederaes de cooperativas, constitudas, pelo menos, de trs
federaes ou cooperativas centrais, da mesma ou de diferentes
modalidades.
O objetivo das singulares prestar servios diretamente aos seus associados.
As federaes ou centrais tm por objetivo organizar, em comum e em
maior escala, os servios econmicos e assistenciais de interesse das filiadas,
integrando suas atividades e facilitando a utilizao recproca dos servios.
As confederaes tm por objetivo orientar e coordenar as atividades das
filiadas (centrais e federaes) para empreendimentos de maior vulto ou
mesmo para atender convenincias e interesses das mesmas.

04. AS CARACTERSTICAS DO CAPITAL SOCIAL DAS SOCIEDADES

COOPERATIVAS
O capital social de uma cooperativa tem determinadas caractersticas, que,
no entanto, no alteram a efetiva finalidade do capital social como
instrumento permanente de composio dos CAPITAIS PRPRIOS dessas
entidades.

A variabilidade do capital social, ou seja, a modificao para mais (subscrio

e integralizao) ou para menos (por demisso, eliminao ou excluso)
uma caracterstica ligada diretamente ao processo de adeso ou retirada
voluntria.
A partir de sua constituio, toda a cooperativa procura atravs do aumento
permanente de seu capital social, buscar formas de financiamento, com
recursos prprios, de suas atividades operacionais.
Como se d o aumento do capital social?
- pela adeso de novos associados e pelo aumento do capital pelo prprio
associado;
- pela reteno de sobras destinadas ao aumento do capital social.
Porque se d a adeso de novos associados?
Pela perspectiva de receber servios, mediante a entrega de sua produo, a
compra de insumos, a comercializao de seus produtos, da assistncia
tcnica, educacional e social, alm de outros fatores.
Nenhum cooperado associa-se a uma cooperativa, subscrevendo um capital
mnimo previsto no estatuto social, com a inteno de retir-lo dentro de
determinado prazo. Todavia, uma das caractersticas das cooperativas
justamente facilitar a sua sada, caso os servios que lhe foram oferecidos
no atenderam s suas expectativas. Esta uma exceo no cenrio
cooperativista, pois se for a regra geral a cooperativa perderia a sua
finalidade e todos desejariam sair, gerando a sua dissoluo ou liquidao.
Portanto, uma das finalidades do capital social fortalecer a cooperativa,
gerando recursos para o seu desenvolvimento. Mesmo que a cooperativa
tenha outras fontes de financiamentos (junto a bancos, por exemplo),
sempre ter que ter parte de recursos prprios para realizar investimentos.
Da a importncia do capital social como fonte de recursos prprios
permanentes e crescentes.

05. O CAPITAL SOCIAL E AS QUOTAS PARTES

O capital social nas sociedades cooperativas dividido em quotas partes e
definido no estatuto social tanto o valor da quota quanto a quantidade de
quotas mnimas que cada associado deve subscrever.

Tambm regulada pelo estatuto social a forma de integralizao do capital

social.
Normalmente a subscrio e a integralizao so feitas em moeda corrente
nacional, vista ou em parcelas peridicas, independentemente de
chamada. A integralizao das quotas partes pode ser feita tambm com
bens avaliados previamente e aps homologao em assemblia geral. Pode
ocorrer ainda que a integralizao seja feita com base em valor retido da
movimentao financeira do associado. Estas duas ltimas alternativas no
se aplicam no caso de cooperativas de crdito, agrcolas mistas com seo de
crdito e as habitacionais.
Nenhum associado poder subscrever mais de um tero do total das quotas
partes, salvo nas sociedades em que a subscrio deva ser diretamente
proporcional ao movimento financeiro do associado ou ao quantitativo dos
produtos a serem comercializados, beneficiados ou transformados.
Como se v, o sentido da formao do capital social acumular valores em
nome dos associados, constituindo-se um valor relevante e permanente para
formao dos recursos prprios da cooperativa. A variabilidade do capital
social, em especial a reduo decorrente da demisso, eliminao ou
excluso, a flexibilidade fixada pela lei para que o processo de livre adeso
ou retirada seja simples, embora tanto a admisso como a demisso ou
excluso tenham condies a serem cumpridas pelo associado, como adiante
vamos examinar.
As quotas partes representam o documento formal emitido em nome do
associado como comprovao de sua participao na cooperativa.
As quotas partes so registradas no Livro de Matrcula, onde consta toda a
movimentao do capital social do associado a partir de sua admisso,
podendo ser alterado posteriormente por destinaes de sobras em
assemblias gerais, ou no caso de demisso ou excluso do associado.
Numa cooperativa, independentemente do nmero de quotas partes e total
do capital social, cada associado tem direito a um voto.

06. COMO OS ASSOCIADOS OPERAM COM A COOPERATIVA

A cooperativa uma sociedade tpica onde o associado dono, cliente e
fornecedor. dono porque participa de seu capital social, cliente porque
compra insumos, por exemplo, e fornecedor, pois entrega o seu produto
(para beneficiamento, para industrializao, para comercializao, etc.).

 em busca destes tipos de servios que um associado adere a uma

cooperativa.
cliente para comprar o insumo por um preo mais baixo em funo do
volume de compras em comum que a cooperativa faz em nome de seus
associados. fornecedor para vender o seu produto pelo melhor preo, pois
a venda em comum de todos os produtos que a cooperativa recebe de seus
associados permitir a venda de um volume maior e um preo mais
vantajoso do que vendesse isoladamente.
Em todo o seu processo de relacionamento com a cooperativa o associado
recebe repasses de recursos para custeio de safra, para aquisio de insumos
e tambm repasses de financiamento para subscrio de quotas partes, alm
de outras atividades.
No aspecto social, a cooperativa de produo pode brindar seus associados
com diversos benefcios, tais como treinamento para a sua atividade como
produtor, assistncia tcnica, planos de sade, seguros e peclios, alm de
outros benefcios.
Desta forma, as cooperativas tm como caracterstica societria a agregao
do seu associado s suas atividades, passando a demisso, eliminao ou a
excluso representarem casos isolados e de pouca representao fsica no
quadro social e financeira no capital social.
Como ocorrem estas operaes nos diversos segmentos do cooperativismo?
Existem atualmente treze segmentos do cooperativismo no Brasil:
1 - Agropecurio: gros e fibras, carne e ovos, hortifrutigranjeiros,
floricultura, crdito e financiamento, recursos naturais, agroqumicos, caf,
leite e tecnologia;
2 - Infraestrutura: energia eltrica e telefonia;
3 - Trabalho: auditoria, pesca;
4 - Crdito: rural e urbano;
5 - Consumo: abertas e fechadas, compras em comum;
6 - Educacional: compras em comum de material escolar;
7 - Mineral: pesquisar, extrair, lavrar, industrializar, comercializar, importar
e exportar produtos;
8 - Produo: produzir bens em conjunto;

9 - Transporte: taxi, nibus, motos, escolar, cargas, passageiros;

10 - Sade: medicina, odontologia, planos de sade;
11- Habitacional: construo, manuteno e administrao de conjuntos
habitacionais;
12 - Turismo e Lazer: servios de lazer e hotelaria;
13 - Especiais: ligadas aos portadores de deficincia.

07. A LEGISLAO, OS REGULAMENTOS E OS ESTATUTOS DAS

COOPERATIVAS
Como vimos no item 2, acima, as cooperativas so reguladas no Brasil pela
Lei n 5764/71, sendo que determinadas modalidades de cooperativas,
como as de crdito, que so reguladas e fiscalizadas pelo Banco Central do
Brasil, as de eletrificao rural que so reguladas e fiscalizadas pela ANEELAgncia Nacional de Energia Eltrica, as de sade, que so reguladas e
fiscalizadas pela ANS Agncia Nacional de Sade, alm de outras
atividades.
Em todos os casos, o Estatuto Social que determina a forma de atuar da
cooperativa, fixando seus objetivos, os seus associados, o capital social e as
quotas partes, os rgos deliberativos e de governana, a prestao de
contas e as demonstraes contbeis, as destinaes das sobras e das
perdas, os fundos e reservas a serem constitudos e a forma de dissoluo e
liquidao.
H no Brasil um regulamento que tambm tem forte influncia nas
atividades das cooperativas, especialmente no caso das de produo, onde o
processo de autogesto, liderado e coordenado pela Organizao das
Cooperativas Brasileiras-OCB e pelo sistema SENACOOP, com seus braos
estaduais (SESCOOPs), visa coordenar e supervisionar a atuao das
cooperativas e promover o seu desenvolvimento atravs de cursos de
treinamento e capacitao gerencial para um processo bem profissional.
Portanto, todo o funcionamento das sociedades cooperativas est baseado
em lei prpria, regulamentos e normas especficas e pelos seus estatutos e
regimentos internos.
No que se refere normatizao contbil aplicvel s sociedades
cooperativas o Conselho Federal de Contabilidade aprovou a Resoluo CFC
n 920/01, de 19/12/2001 (NBC T 10.8 Entidades Cooperativas), que trata

de normas aplicveis s sociedades cooperativas e a Resoluo CFC n

1013/05, que aprovou a Interpretao Tcnica NBC T 10.8 IT 1, de
21/01/2005, que trata de pontos especficos sobre a NBC 10.8. A NBC T 10.8
est correlacionada com as NBCs T 2, T 3 e T 4, no que for aplicvel.
Em todos estes atos o Capital Social tratado como conta integrante do
Patrimnio Lquido, mais especificamente o item 3.2.2.12, onde diz: As
contas que compem o Patrimnio Lquido devem ser agrupadas, segundo
sua expresso qualitativa, em:
I Capital So os valores portados pelos proprietrios e os decorrentes de
incorporao de reservas e lucros (no caso de cooperativas as Sobras grifo
nosso).

08. A FORMA DE APURAR RESULTADOS EM UMA COOPERATIVA, SUA

DISTRIBUIO E SUA CAPITALIZAO
As cooperativas apuram seus resultados segregando as operaes com
associados (atos cooperativos) e com no associados (atos no
cooperativos), conforme prev a prpria lei cooperativista e as NBCs T.8 e
NBC T 8 IT 1.
Esta apurao efetuada pela correlao dos Ingressos (Receitas) com os
Dispndios (Custo dos Produtos e Despesas Operacionais). Os resultados
com no associados (atos no cooperativos) tem tributao do imposto de
renda e contribuio social sobre o lucro lquido.
Apuradas as sobras lquidas e o lucro com operaes com no associados, j
deduzidos o imposto de renda e contribuio social sobre o lucro lquido,
estes so destinados da seguinte forma:
a) o lucro lquido decorrente de operaes com no associados destinado
ao FATES Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social;
b) as sobras lquidas decorrentes de operaes com associados, tem uma
destinao legal de 10% para o Fundo de Reserva (Reserva Legal), 5% para o
FATES e o restante de acordo com o que prev os estatutos.
Cabe observar que na quase totalidade das cooperativas no Brasil h outras
destinaes estatutrias (Reserva para Desenvolvimento, Fundo de
Expanso, e outras nomenclaturas de contas), chegando a uma reteno
total de 50% das sobras lquidas. Isto feito para que a cooperativa tenha
um processo permanente de capitalizao. Como o Fundo de Reserva
indivisvel e s pode ser utilizado para absorver perdas futuras, o FATES

tambm indivisvel e s pode ser utilizado para cobrir gastos com

assistncia tcnica, educacional e social, a complementao com a Reserva
para Desenvolvimento (outras do mesmo tipo), que tambm indivisvel,
serve para reter sobras e melhorar o capital de giro ou fazer novos
investimentos (imobilizado, especialmente).
O valor resultante das sobras lquidas, como mencionado acima, destinado
para uma deliberao da Assemblia Geral, conforme manda a lei, mas
normalmente o Conselho de Administrao leva assemblia uma proposta
de destinao, que tanto pode ser em moeda corrente, na proporo das
operaes dos associados no exerccio, como reteno para aumento de
capital social, visando reforar o capital prprio da cooperativa.
Ora, qualquer modificao da reclassificao do Capital Social do Patrimnio
Lquido para uma conta de Passivo No Circulante conforme preconiza a
ICPC 14, determinar uma mudana de procedimento de parte das
administraes das cooperativas, pois qualquer destinao para o Capital
Social aumentar o Passivo total da Cooperativa, criando mudanas nos
indicadores financeiros e dificultando a alavancagem de recursos financeiros,
por aumentar o grau de endividamento. Seria como dar um tiro no prprio
p ou fazer um gol contra, como gostam de dizer os amantes do futebol.

09. AS FORMAS DE REDUO DO CAPITAL SOCIAL

Segundo a lei cooperativista existem trs formas de reduo do capital social
nas sociedades cooperativas:
a) pela demisso do associado, que ser efetuada somente a seu pedido;
b) pela eliminao do associado, que determinada pelo Conselho de
Administrao em virtude de infrao legal ou estatutria, ou por fato
especial previsto no estatuto, mediante termo firmado pela administrao
no Livro de Matrcula, com os motivos que a determinaram;
c) pela excluso do associado, em decorrncia de dissoluo da cooperativa,
por morte do associado pessoa fsica, por incapacidade civil no suprida;
d) por deixar de atender aos requisitos estatutrios de ingresso ou
permanncia na cooperativa (eliminao ou excluso).
Normalmente, o estatuto social bem detalhado quando trata dos
processos citados nas letras a) a d), acima.

Ocorrem casos tambm em que o associado no pede demisso, no

eliminado e no excludo, mas h uma reduo do capital. So os casos em
que a cooperativa prev em seu estatuto clusulas de reconhecimento, tais
como a devoluo do capital excedente ao capital mnimo quando o
associado completar, por exemplo, 70 anos ou quando completar 25 anos
como associado, e outras formas de premiar o associado assduo.
Em todos estes casos, to logo formalizada uma das situaes acima citadas,
o valor do capital social reduzido da conta de Capital Social e transferido
para Capital a Distribuir no Passivo Circulante ou caso a devoluo seja
efetuada em mais de doze parcelas mensais, uma parte vai para o Passivo
Circulante e outra para o Passivo no Circulante. Tambm podem ocorrer
situaes onde so provisionados os valores a serem pagos quando j h
uma perspectiva de ocorrerem casos como os de clusulas de
reconhecimento, como acima mencionado. Mas como em geral so valores
irrelevantes em relao ao total da conta de Capital Social ou mesmo sobre o
total do Passivo, tais provises no so efetuadas e s so contabilizadas a
partir da deciso do Conselho de Administrao.
Esta a forma que as cooperativas no Brasil tm adotado no caso de
ocorrncia da reduo do capital social. Cabe observar que o montante de
reduo de capital social a cada exerccio nas cooperativas irrelevante em
relao ao montante do capital social, como adiante apresentaremos alguns
dados de demonstraes contbeis de cooperativas.

10. A IMPORTNCIA DO CAPITAL SOCIAL PARA O DESENVOLVIMENTO DAS

COOPERATIVAS
A quota de capital dos associados nas sociedades cooperativas um ativo
(de propriedade do associado) sui generis, pois devido a sua incessibilidade
a terceiros, estranhos sociedade, no tem livre circulao, no tem cotao
com valor diferente daquele que est subscrito e integralizado na
cooperativa, bem como no pode ser utilizada como garantia para quaisquer
fins. No h no valor da quota parte variao monetria ou juros aps a data
da demisso, eliminao ou excluso do associado. O resgate da quota se d
pelo valor nominal, nas condies estabelecidas pelo estatuto, que tanto
pode ser vista ou prazo. Normalmente o estatuto social estabelece as
condies de pagamento das quotas quando da demisso, eliminao ou
excluso do associado. Este prazo pode ser em parcelas mensais, pode ser

vista se o valor for de pequena monta ou at mesmo no mesmo prazo em

que o capital foi integralizado.
Cabe observar tambm que no caso de demisso, eliminao ou excluso o
associado somente receber o seu capital a partir da aprovao das contas
do exerccio.
Na realidade, sob o aspecto formal, o associado no firma nenhum contrato
com a cooperativa, mas apenas assina um Boletim de Subscrio e o Livro de
Matrcula e, a partir da, cumpri o estatuto social, inclusive quanto as
condies para integralizao do capital. Nos parece lgico que trata-se de
um Instrumento Patrimonial.
O que ento a quota de capital do associado? Os recursos por ele
aportados na cooperativa para satisfazer as necessidades de seus ativos e s
se caracteriza como passivo financeiro no momento que a cooperativa
atingisse uma situao de passivo a descoberto. Enquanto uma cooperativa
tiver ativos que cubram toda a realizao e/ou liquidao de seus passivos,
todo o capital aportado pelo associado um instrumento patrimonial e
como tal deve ser contabilizado como Patrimnio Lquido.
Ora, se um ativo, como uma quota de capital de uma sociedade cooperativa,
com todas as limitaes decorrentes da lei cooperativista, tem srias
limitaes para ser enquadrada como um instrumento financeiro, cuja base
a livre negociao, a livre disponibilidade e a livre busca pelo seu valor
justo de realizao, como podemos considerar que esta mesma quota de
capital seja um passivo financeiro?Como podemos considerar a quota de
capital do associado, mesmo considerando a tese de que a mesma no da
cooperativa, mas sim do seu associado, um passivo, quando a mesma est
disponibilizada na cooperativa pelo mesmo associado enquanto durar o seu
relacionamento com a mesma?
Ento, por princpio, nosso entendimento que as quotas de capital de uma
sociedade cooperativa no podem ser enquadradas como INSTRUMENTO
FINANCEIRO, pelo menos dentro dos conceitos estabelecidos nos
Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e tambm o 40, como adiante est
exposto. A quota de capital , portanto, um INSTRUMENTO PATRIMONIAL.
11. A ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO
DAS DEMONSTRAES CONTBEIS E AS SOCIEDADES COOPERATIVAS
A partir do momento em que o Comit de Pronunciamentos Contbeis-CPC
aprovou a Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis, entende-se que todo o conjunto de

pronunciamentos contbeis posteriormente emitidos devem convergir ao

entendimento que tal pronunciamento conceitual bsico estabeleceu.
Assim sendo, entendemos que tal conjunto de conceitos deve tambm
prevalecer para todo o tipo de entidades, entre as quais as sociedades
cooperativas. Logicamente h diversos tipos de atividades com operaes
tpicas e como tal devem ser adequadas ou ajustadas s suas peculiaridades.
Como exemplo podemos citar o fato de que nas sociedades cooperativas a
legislao estabelece que as operaes com associados (atos cooperativos) e
no associados (atos no cooperativos) devem ser apuradas de forma
separada. Entretanto, tais apuraes seguem os princpios e prticas
contbeis definidos pela Estrutura Conceitual acima citada.
Cabe destacar alguns pontos que reforam a tese de que o capital social dos
associados deve permanecer como integrante do Patrimnio Lquido das
sociedades cooperativas:
a) Usurios e suas Necessidades de Informao
Todos os usurios tem necessidade de receber demonstraes contbeis
confiveis e consistentes. A classificao do capital social como Passivo No
Circulante, embora registrada como Recursos dos Associados, em nada
contribui para uma adequada apresentao das demonstraes contbeis,
visto que por conceito torna-se um passivo quando na realidade no o ,
caso contrrio o pressuposto bsico da CONTINUIDADE no estaria sendo
considerado (item 23 da EC).

b) Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis

As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes
contbeis teis para os usurios (item 24 da EC). As caractersticas da
COMPREENSIBILIDADE, RELEVNCIA, CONFIABILIDADE E COMPARABILIDADE
(itens 25 a 42 da EC) estariam sendo desconsideradas na elaborao e
apresentao das demonstraes contbeis.
Pontos essenciais que dizem respeito a este conjunto de caractersticas
deixam de ser atendidos (transcritos do prprio pronunciamento):
- Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas
demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos
usurios. Para este fim, presume-se que os usurios tenham um
conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade
e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia (item 25

da EC). Pergunta: o usurio principal das demonstraes contbeis de uma

sociedade cooperativa o associado, um produtor rural, por exemplo tem
este conhecimento e diligncia?
- Para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades
dos usurios na tomada de decises (item 26 da EC). Qual a relevncia da
possibilidade de reduo do capital social para que o total do capital social
seja classificado como Passivo no Circulante? O que relevante o
montante do capital social que permanece na cooperativa e este sendo
tratado como Passivo, mesmo que No Circulante, continua sendo passivo,
distorcendo totalmente os indicadores financeiros, especialmente o grau de
endividamento da cooperativa.
- Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de
erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se
prope a representar (item 31 da EC).
- Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as
transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o
balano patrimonial numa determinada data deve representar
adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos,
passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de
reconhecimento (item 33 da EC).
- Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma
entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio
patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm
ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes
entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e
financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira (item 39 da
EC).
E assim poderamos citar outros itens onde refora a condio de que a
conta Capital Social deva permanecer como integrante do Patrimnio
Lquido das sociedades cooperativas.
Tambm outro fator a ser considerado a segregao do Capital Social das
reservas e fundos (estes permanecendo como Patrimnio Lquido).
Estaremos diante de uma demonstrao contbil absolutamente incoerente,
distorcida e intil. A quota de capital de propriedade do associado sim,
como uma quota de capital de uma sociedade de capital, porm enquanto
o associado estiver atuando na cooperativa, este capital est disposio da
mesma, constituindo o seu capital prprio.

c) Conceitos de Passivo
O item 49 da CPC 00 Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura
Conceitual para Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis,
que trata da Posio Patrimonial e Financeira, estabelece o seguinte:
49. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio
patrimonial e financeira so ativos, passivos e patrimnio lquido. Estes so
definidos como segue:
a) Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos
para a entidade;
b) Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j
ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos
capazes de gerar benefcios econmicos;
c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de
deduzidos todos os seus passivos.
Os itens 60, 61 e 91 da CPC 00 Pronunciamento Conceitual Bsico
Estrutura Conceitual para Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis, que tratam da conceituao de Passivo, estabelecem o seguinte:
60. Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a
entidade tenha uma obrigao presente.
Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma
certa maneira.
As obrigaes podem ser legalmente exigveis em conseqncia de um
contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por
exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos.
Obrigaes surgem tambm de prticas usuais de negcios, usos e costumes
e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira
eqitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questo de
poltica mercadolgica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos,
mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que
expirou o perodo da garantia, as importncias que espera gastar com os
produtos j vendidos constituem-se passivos. (grifo nosso).
61. Deve-se fazer uma distino entre uma obrigao presente e um
compromisso futuro.

A deciso da Administrao de uma entidade de adquirir ativos no futuro

no constitui, por si s, uma obrigao presente. A obrigao normalmente
surge somente quando o ativo recebido ou a entidade assina um acordo
irrevogvel de aquisio do ativo. Neste ltimo caso, a natureza irrevogvel
do acordo significa que as consequncias econmicas de deixar de cumprir a
obrigao, por exemplo, por causa da existncia de uma penalidade
significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para
evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte. (grifo nosso).

91.
Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que
uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em
liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao
se dar possa ser determinado em bases confiveis.
Na prtica, as obrigaes contratuais ainda no integralmente cumpridas de
forma proporcional (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de
compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so
geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis.
Contudo, tais obrigaes podem enquadrar-se na definio de passivos e,
desde que sejam atendidos os critrios de reconhecimento nas
circunstncias especficas, podem qualificar-se para reconhecimento.
Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos
correspondentes ativo ou despesa. (grifo nosso).

12. A INTERPRETAO TCNICA ICPC 14 E AS QUOTAS DE CAPITAL

NAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
O texto da ICPC 14 traz inmeras dvidas e incertezas do enquadramento
das quotas de capital de associados em sociedades cooperativas como
INSTRUMENTO FINANCEIRO.
J em seu item 1 a ICPC menciona que as participaes de cooperados em
uma cooperativa so frequentemente caracterizadas como cotas de
cooperados, unidades ou similares. No caso do Brasil no so freqentes a
subscrio em outras formas, que no sejam em moeda corrente.
No seu item 2 a ICPC reconhece a dificuldade do enquadramento das quotas
partes de associados em sociedades cooperativas como Instrumento
Financeiro.

No seu item 4 a ICPC reconhece inicialmente que as quotas dos cooperados

possuem caractersticas de patrimnio lquido, mas lana uma pergunta:
Como esses termos de resgate devem ser avaliados ao determinar se os
instrumentos financeiros devem ser classificados como passivo ou
patrimnio lquido?
Entendemos que ao tratar do CONSENSO nos itens 5 a 12, a ICPC lana
inmeras dvidas e condies para uma classificao tanto como passivo
financeiro como patrimnio lquido. O que a ICPC no reconhece ou no
esclarece (interpretao no feita para esclarecer, interpretar a lei ou
regulamento, ou neste caso, um Pronunciamento?) que enquanto o
associado quiser usufruir dos servios que a cooperativa lhe presta o resgate
de seu capital est incondicionalmente proibido, e como tal parte do
Capital Social da cooperativa. Isto parte integrante do esprito da lei
cooperativista e do estatuto de qualquer cooperativa. O que ambos tambm
dizem e permitem que no momento que o associado quiser dispensar os
servios da cooperativa, o pode faz-lo, atravs da demisso. Neste
momento cria-se um passivo financeiro para a cooperativa, como at agora
todas as cooperativas brasileiras assim procederam. Trata-se, portanto, de
uma relao legal entre o associado e sua cooperativa. Enquanto usufruir
dos servios, seu capital intocvel, irresgatvel de forma incondicional. o
que reconhece o item 4 da ICPC 14: Muitos instrumentos financeiros,
incluindo as cotas de cooperados, possuem caractersticas de patrimnio
lquido, incluindo direitos de voto e direitos de participar nas distribuies de
resultados. Esta a essncia da participao de um associado numa
cooperativa: operar, participar, votar, ser eleito, gozar de benefcios e
participar dos resultados. Para tanto, seu capital est l, disponvel para
investimentos da cooperativa, mas limitado quanto ao seu resgate,
enquanto associado.
A partir da, a ICPC procura de todas as formas enquadrar as quotas partes
como um Instrumento Financeiro, quando na realidade no o . Portanto, no
nosso entendimento a ICPC uma interpretao incua, que mais confunde
do que esclarece e que no tem base para enquadramento do Capital Social
como um passivo, mesmo que passivo no circulante. Nossa tese que o
Capital Social das sociedades cooperativas, mesmo sendo de propriedade
individual de cada associado, est a servio da cooperativa, constituindo-se
seu capital prprio, enquanto o associado for associado. No dia que se
demitir, for eliminado ou excludo, o seu capital torna-se um Passivo, em
geral Passivo Circulante, pois ser devolvido curto prazo.

13. A CLASSIFICAO DO CAPITAL SOCIAL NAS SOCIEDADES

COOPERATIVAS
Atualmente no Brasil as cooperativas classificam o capital social dos
cooperados no grupo Patrimnio Lquido visto entenderem que este capital
fica disposio e vinculado s atividades da cooperativa enquanto o
cooperado permanecer como scio.
Quando ocorre a demisso, eliminao ou excluso do cooperado,
imediatamente a cooperativa deduz o montante das quotas de capital do
cooperado da conta Capital Social e credita no Passivo Circulante, como
Capital a Restituir, somente pagando o associado aps a aprovao das
contas do exerccio em que ocorreu o fato gerador, conforme prev a
legislao cooperativista.
Esta restrio na devoluo decorre do fato de que poder haver na
prestao de contas do exerccio um rateio de perdas e, consequentemente,
o cooperado poder participar deste rateio.
Alguns fatores ou mesmo situaes especficas determinam que o capital
social deva compor o grupo de Patrimnio Lquido:

Cooperativas Agropecurias
Esta atividade requer altos investimentos em armazns para colocao dos
produtos recebidos de seus associados. Muitas cooperativas agropecurias
tem atividade industriais, como fbrica de leo de soja, fbrica de margarina,
torrefao de caf, usina de lcool, fiao de algodo, frigorficos e outros.
Assim sendo, todo o capital social investido nestes imobilizados e so estes
investimentos que permitem cooperativa prestar servios aos associados e
agregar valor aos produtos de seus associados, atravs do processo de
industrializao
H casos especficos onde s determinado grupo de associados subscreve
capital social para atender determinado investimento. Como exemplo
podemos citar a situao da construo de uma fiao de algodo. Pode
ocorrer que a cooperativa tenha mais de 5.000 cooperados, mas s 300 so
produtores de algodo. A cooperativa elabora um projeto de construo de
uma fiao, com objetivo de industrializar o algodo em pluma, passando a
vender o fio de algodo, com um valor agregado maior. Neste caso o
aumento de capital ser feito somente pelos 300 cooperados produtores de
algodo, pois somente a esses interessa a fiao. Em situaes como esta o

cooperado fica comprometido com o investimento e sua sada da

cooperativa s ocorrer em situaes extremas. Alm disso, se este
investimento financiado por um banco, enquanto o financiamento no for
totalmente amortizado, o cooperado no pode sair da cooperativa.
Uma das caractersticas das cooperativas agropecurias a reteno de
sobras no final de cada exerccio, sendo que duas so decorrentes da prpria
legislao: Reserva Legal = 10% das Sobras Lquidas e Fundo de Assistncia
Tcnica, Educacional e Social = 5% das Sobras Lquidas. Muitas cooperativas
agropecurias complementam estas retenes com constituio de Reservas
ou Fundos de Desenvolvimento, de Expanso e outras denominaes,
podendo as retenes chegar a 50% das Sobras Lquidas. Com estes recursos
a cooperativa complementa os recursos para novos investimentos.
Ocorrem casos em cooperativas agropecurias que o associado ao completar
70 anos, por exemplo, ou 25 anos como cooperado, tem direito a resgatar
parcialmente o seu capital social. Normalmente as cooperativas que tem
estes dispositivos estatutrios, liberam o montante superior ao capital
mnimo previsto no estatuto social. Quando isto ocorre a cooperativa estima
o valor do capital excedente que vai devolver no ano seguinte ao associado
beneficiado e j deduz da conta Capital Social nas demonstraes contbeis
de final de exerccio este valor e credita como Capital a Restituir no Passivo
Circulante.
Podem ocorrer casos, porm so raros, em que o capital a restituir ser pago
em mais de doze meses. Se isto ocorrer, parte do Capital a Restituir ser
classificado no Passivo Circulante e para no Passivo No Circulante.
Portanto, nos casos onde a estrutura patrimonial da cooperativa
agropecuria requer que todo o capital social seja aplicado em bens ativo
imobilizado para gerar a prestao de servios ao cooperado, o montante do
capital social deve ser classificado no patrimnio lquido.

Cooperativas de Infraestrutura
No caso das cooperativas de infraestrutura a situao bem diferente das
cooperativas agropecurias. Estas cooperativas tem mais de 80% de seu
patrimnio lquido aplicado no ativo imobilizado.
Existem cooperativas de eletrificao rural com atividade somente de
distribuio de energia. Nestas o capital social do cooperado est
intimamente ligado ao projeto de consumo de energia que cooperado vai
ter. Por exemplo, o cooperado vai instalar um avirio em sua propriedade

rural. Isto vai demandar uma certa quantidade de consumo de energia. Feito
o projeto para o avirio, chega-se a um montante de recursos financeiros
para fazer chegar a energia at a propriedade rural do cooperado. Este ser
o seu capital social representado por uma quantidade de quotas partes.
Pode ocorrer da cooperativa ter atividade de gerao de energia, onde a
construo de usinas o principal investimento. Tambm aqui so
necessrios vultosos investimentos praticamente consumindo todo o
patrimnio lquido, onde o capital social do cooperado parte.
Tanto na distribuio como na gerao de energia a vinculao do
cooperado com sua cooperativa uma relao de longussimo prazo, quase
que permanente, pois a razo de ser associado cooperativa a contraprestao de servios que tem ao produzir e vender energia e tambm
consumir energia.
Normalmente nas cooperativas de infraestrutura a sada de um cooperado
por falecimento ou transferncia de local, com a venda de seu avirio para
um terceiro, que assume o seu lugar na cooperativa como novo cooperado.
H tambm as atividades de telefonia rural, normalmente feitas de forma
conjunta com as atividades de gerao de energia, visto que pela legislao
brasileira, a cooperativa de distribuio de energia no pode ter outra
atividade. O processo o mesmo da cooperativa de distribuio de energia:
o valor do capital est ligado diretamente aos investimentos que a
cooperativa dever fazer.
Nas cooperativas de infraestrutura tambm ocorre a reteno das Sobras
Lquidas como j mencionado para as cooperativas agropecurias, tambm
podendo a chegar 50% das Sobras Lquidas, tal o montante de
investimentos a serem feitos.
Como pode ser visto, as atividades das cooperativas de infraestrutura
requerem a aplicao do capital social nos investimentos no ativo
imobilizado.
Portanto, entendimento do Comit que sempre que os investimentos no
ativo imobilizado forem maiores que o valor do capital social este
caracteriza-se como instrumento patrimonial e como tal deve ser classificado
no Patrimnio Lquido.

Cooperativas de Trabalho
As caractersticas das cooperativas de trabalho so de um valor de capital
social quase que simblico, visto que este tipo de cooperativa no requer
investimentos significativos. So cooperativas de pequeno porte, onde o
principal objetivo realizar trabalhos conjuntos para terceiros, como ocorre
com as cooperativas de auditores, atualmente prestando servios para o
cooperativismo de crdito ou as cooperativas de pescadores. Existem
tambm cooperativas de trabalho que terceirizam a produo de muitos
tipos de indstrias.
Se neste segmento de cooperativa o movimento do capital intenso o
capital social dever ser classificado como Passivo No Circulante.

Cooperativas de Crdito
As cooperativas de crdito tem como principal objetivo formar um capital
social capaz de suprir os seus cooperados com recursos com taxas inferiores
aos bancos e remunerar este capital social com o produto das receitas,
menos as despesas operacionais. Os emprstimos aos cooperados tambm
podero ser supridos por captaes de recursos junto aos cooperados que
tenham valores disponveis para aplicao.
H tambm a possibilidade da cooperativa de crdito buscar recursos junto
outras instituies financeiras e repassar aos seus cooperados.
Um fator importante nas cooperativas de crdito que o montante do
capital social base para o clculo dos limites de alavancagem atravs da
base do patrimnio lquido ajustado.
Embora nas cooperativas de crdito a movimentao do capital social mais
intensa em relao s demais atividades cooperativistas, o capital social
individual bem menor, pouco afetando a continuidade normal da
cooperativa. Outro fator a ponderar para manter o capital social como parte
Patrimnio Lquido que o crescimento significativo do segmento de crdito
em nosso pas, determina que o total dos ingressos de cooperados bem
maior do que a sada de cooperados, fortalecendo ainda mais o capital social
das cooperativas de crdito.

Cooperativas de Sade
No caso das cooperativas operadoras de Planos de Sade os associados
devem manter um capital mnimo, garantidor de suas operaes, por
exigncia do rgo regulador.Neste caso o capital social est vinculado a
estrutura de capitais prprios (patrimnio lquido) que a cooperativa deve
manter para poder operar.No caso de sada de um cooperado este dever
ser substitudo por outro associado ou ter suas quotas rateadas entre os
demais cooperados.

Cooperativas de Consumo
Esta atividade do cooperativismo tem por objetivo principal as compras em
comum e normalmente o capital social quase que simblico.
O processo de capitalizao das cooperativas de consumo a longo prazo,
com base em reteno de sobras. Existem modelos muito diferentes e portes
diferentes de cooperativas de consumo. Muitas indstrias no Brasil
estimularam a criao de cooperativas de consumo de seus funcionrios,
visando a obteno de vantagens de preos de compras em comum (maior
quantidade) e custos operacionais menores, com o que a margem a ser
obtida pela cooperativa menor que um negcio similar onde o objetivo o
lucro.
Neste segmento de cooperativa a classificao do capital social no
patrimnio lquido ou o passivo no circulante no ter impactos
significativos.O Comit entende que a classificao adequada do capital
social depender do nvel de movimentao que o capital social tem no
exerccio.
Para os demais segmentos de cooperativas o fator capital no tem maior
relevncia e sua reclassificao, embora errada, pouco altera a estrutura
patrimonial da cooperativa por serem valores simblicos.

Porto Alegre, 28 de fevereiro de 2011.

Trabalho elaborado por Antonio Carlos Nasi / Scio da Nardon, Nasi
Auditores Independentes S/S
http://www.nardonnasi.com.br/index.php?option=com_content&view=article&id=74%3Asocied
ades-cooperativas-quotas-de-capital-dos-cooperados&catid=7%3Aartigostecnicos&Itemid=4&lang=br