Apresentação - Tributação de Lucros Auferidos No Exterior

Lucros Auferidos
No Exterior Tributao
Em Bases Universais
(Lei 12.973/14)
Setembro de 2014
Contedo
1. Histrico
2. Conceitos
Bsicos
3. Consolidao
e Definies
4. Coligadas
5. Dedues
6. Cenrio
e Parcelamento
Futuro
Histrico
1. Histrico
Tributao em Bases Universais
Legislao anterior
Lei 9.249/95: princpio da tributao em bases
universais
Lei 9.430/96: lucros individualizados e
compensao de imposto pago
Lei 9.532/97: momento de tributao dos lucros
Lei. 9.959/00: momento de tributao dos lucros
MP 2.158-35/01: disponibilizao automtica
IN 213/02: metodologia da tributao
(consolidao na subsidiria direta)
Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

Confidencial Todos os direitos reservados
1. Histrico Tributao em Bases Universais (TBU)

Tributao pela Equivalncia Patrimonial (MEP)
ADI 2158 (public. 2013)

Os Ministros Nelson Jobim e Eros Grau entendem
que o MEP reflete os lucros j disponveis
empresa brasileira, sustentando ser o mecanismo
que reflete o acrscimo patrimonial
correspondente na empresa brasileira.
A legislao tributria, com o objetivo de tornar
eficaz a TRIBUTAO EM BASES UNIVERSAIS,
tomou de emprstimo o regime da legislao
comercial


Tributao pela Equivalncia Patrimonial (MEP)
Posicionamento tcnico de Marco Aurlio Grecco

sobre a constitucionalidade da regra CFC
brasileira.
Art. 43 do CTN: o imposto pode incidir sobre
renda ou proventos de qualquer natureza.
na medida em que o lucro gerado no exterior
aumenta o patrimnio da empresa brasileira
positivamente, posto que o valor da
participao societria passa a ser
economicamente maior..

Soluo de Consulta Interna COSIT n. 18 (8

de agosto de 2013 )
32. importante destacar contudo que, quando

um Estado Contratante opta por abrir mo de
tributar o seu prprio residente, ele o faz
expressamente nos acordos, como se verifica em
algumas convenes internacionais assinadas
pelo Brasil, a exemplo dos tratados celebrados
com a Dinamarca (Decreto n 75.106, de 20 de
dezembro de 1974.) e com as Repblicas
Tcheca e Eslovaca (Decreto n 43, de 25 de
fevereiro de 1991), em que foi estabelecida
clusula mediante a qual no so tributveis os
lucros no distribudos...
Conceitos Bsicos
2. Conceitos Bsicos
Tributao em bases universais escopo
Trs categorias (Lei 9.249 art.25):

1. Rendimentos
PJ Brasil
e ganhos de capital
auferidos no exterior
2. Lucros
auferidos por filiais, sucursais ou
controladas, no exterior, de pessoas

jurdicas domiciliadas no Brasil
3. Lucros
Ad 2
Prpria conta
banco Londres
Filial/sucursal
exterior
auferidos no exterior por coligadas
de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil

1.
Ad 1.
A Lei 12.973/14 no trata da primeira

categoria (rendimentos e ganhos de capital);

Ad 3. Coligada
exterior
Ad 2. Controlada
exterior
10
2. Conceitos Bsicos
Lei 12.973/14 Conceitos Bsicos

Captulos VIII e IX - da tributao em bases universais das pessoas jurdicas
Captulo VIII Disposies Gerais Sobre a Tributao em Bases Universais

Captulo IX Da Tributaao em Bases Universais das Pessoas Jurdicas
Seo I: Das Controladoras
Seo II: Das Coligadas
Seo III: Da Equiparao Controladora
Seo IV: Das Definies
Seo V: Das Dedues
Seo VI: Do Pagamento

artigo 76
artigos 77 a 80
artigos 81 e 82
artigo 83
artigo 84
artigos 85 a 89
artigos 90 a 92
11
2. Conceitos Bsicos Subcontas (Art. 76)
Regra principal - registro invidualizado:

Eliminar resultados de participaes societrias:
Taxa de Cmbio: A variao do valor do investimento (...) ser convertida em reais
com base na taxa de cmbio da moeda do pas de origem fixada para venda, pelo Banco
Central do Brasil, correspondente data do levantamento de balano da controlada
direta ou indireta
Pontos para discusso:

Registro
individualizado: no trata do GAAP a ser utilizado e se o lucro o

lucro liquido antes o depois de IR. Numa interpretao conjunta com o Art. 77
e Art. 95, possvel concluir que o GAAP local e lucro antes de IR.
Diferenas entre o valor do ajuste sujeito a tributao e a equivalncia: conta
residual.

12
2. Conceitos Bsicos Subcontas (Arts. 76 e 77)

1. Ativo
1.2 Ativo no circulante
1.2.2 Investimentos
1.2.2.1 Investimento no Reino Unido
Saldo no inico do ano
Brasil S.A.
100
Equivalncia patrimonial
8*
Saldo no fim do ano
Reino Unido
Reino Unido
LAIR
10
IR
-2
Lucro lquido
1.2.2.1.1 Subconta resultado contbil (ajuste do valor)
10
1.2.2.1.2 Subconta residual (imposto pago e outras

variaes)
-2
Total da Subconta
* Considerando que no h diferenas entre o GAAP local e o brasileiro;

Ateno: Taxa de cmbio no necessariamente a taxa de 31 de dezembro. a
data do levantamento do balano da controlada
A equivalncia patrimonial
A parcela do ajuste que tributvel no Brasil
108
8
10
13
2. Conceitos Bsicos Subcontas (Arts. 76 e 77)

1. Ativo
Brasil S.A.
1.2 Ativo no circulante

1.2.2 Investimentos
1.2.2.1 Investimento na Controlada 1
Controlada 1
Saldo no inico do ano
1,000
Equivalncia patrimonial *
13
Saldo no fim do ano
Controlada 2
1,013
1.2.2.1.1 Subconta Controlada 1 - resultado contbil
1.2.2.1.2 Subconta Controlada 1 - residual
-3
Controlada 1
Resultado operacional
1.2.2.2.1 Subconta Controlada 2 - resultado contbil
10
Dividendos
1.2.2.2.2 Subconta Controlada 2 - residual
-2
LAIR
10
IR
-3
Lucro lquido
Controlada 2
LAIR
10
IR
-2
Lucro lquido

* Considerando que no h diferenas entre o GAAP local e o brasileiro

A equivalncia patrimonial
13
A parcela do ajuste que tributavel no Brasil
18
Eliminao dos resultados na cadeia - Dos resultados nao deverao constar os

resultados auferidos por outra pessoa juridica sobre a qual a pessoa juridica
controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
14
2. Conceitos Bsicos Das Controladoras

(Art. 77)
Mudana
na terminologia: Novo regime de TBU tributa o ajuste do valor do

investimento da PJ brasileira e no o lucro auferido no exterior. Qual o
impacto nas futuras discusses sobre inconstitucionalidade da tributao do
lucro no distribudo e proteo do Art 7 dos Tratados?
Excluso
da variao cambial: Apenas a contabilizada pela controladora? E a

variao cambial de uma controlada direta ou indireta em outras subsidirias?

15
2. Conceitos Bsicos Das Controladoras

(Art. 77)
Ajustes
diretos no patrimnio lquido da controlada: Ajustes no so

tributveis (dedutveis) pelo regime de TBU mas afetam a equivalncia
patrimonial da controladora (efeito no custo do investimento). Efeito futuro no
resultado da controlada (sujeito a TBU no Brasil) quando da realizao da
contrapartida dos ajustes. Importncia da anlise do GAAP local.
Prejuzo
acumulado nos anos-calendrio anteriores: Controlar na controlada

que deu origem ou na controlada direta que consolidou as controladas
indiretas? Qual o tratamento do prejuzo acumulado existente antes da
aquisio da controlada pela controladora brasileira?

16
2. Conceitos Bsicos Descasamento

entre o Resultado Contbil e o Fiscal
Resultado contbil da controlada cf. local GAAP tributvel no Brasil
Quase sempre tem ajustes locais para determinar o resultado local tributvel, tais como:
Subcapitalizao (despesas financeiras no dedutveis)
Depreciao acelerada
Participation exemption (regime de iseno de participao)
Lucro presumido
O Brasil
quer tributar
Lucro contbil
pelo local GAAP

ignorados
Ajustes
Determina o FTC
Lucro tributvel
no exterior
17
2. Conceitos Bsicos - Descasamento entre

o Resultado Contbil e o Fiscal
O descasamento entre resultado contbil e fiscal pode ser:
Temporal (por exemplo, depreciao acelerada) ou
Permanente (por exemplo juros indedutves subcapitalizao)
Em um grupo decentralizado, esforos para economizar ou diferir impostos
locais, podem gerar uma carga tributria adicional no Brasil
A controladora brasileira dever controlar a alquota efetiva no exterior para
gerenciar possveis descasamentos temporrios e permanentes

Consolidao e definies
19
3. Consolidao Vertical Regime TBU anterior

Como era por silo
Controladora
Brasil
Silo A
Silo B
Controlada A
A1
Controlada B
A2
B1
A3
Resultado prprio A
Resultado prprio A1
Resultado prprio A2
Resultado prprio A3
Consolidado

B2
B3
-3
10
15
-12
10
B4
Resultado prprio B
Resultado prprio B1
Resultado prprio B2
Resultado prprio B3
Resultado prprio B4
Consolidado
2
10
-20
-12
5
-15
20
3. Consolidao - Novo Regime (Art. 78)
Limitado at 2022
No mais vertical; a consolidao feita no balano
da controladora brasileira desde que se verifiquem as
seguintes condies:
A controlada no pode ser:
1. situada em pas com tributao favorecida
(PTF) ou
2. beneficiria de regime fiscal privilegiado (RFP)
ou
3. submetida a regime de subtributao (alquota
nominal inferior a 20%)
4. controlada (direta ou indireta) por pessoa jurdica
submetida a regime previsto nos pontos 1, 2 ou 3
Renda ativa prpria no pode ser inferior a 80% da
renda total
Troca de informaes
Opo para consolidao irretratvel para o anocalendrio

21
3. Novo Regime TBU Consolidao.

Quais podero ser os benefcios?
Brasil S.A.
Controlada 1
Imposto local 40%
Controlada 2
Imposto local 20%
Individualizada: high tax kick-out (40 34 = 6 perdido)

Na consolidao: Blend tax rates Mixer (40% + 20%) < 34%
Ponto para discusso: o exemplo utilizado pela RFB sugere que o novo regime da consolidao
prev um high tax kick-out, ou seja, que neste caso a consolidao no traz nenhum benefcio.
No nos parece ter embasamento legal.
22
3. Consolidao - Vantagem
Blend (misturar) high tax com low tax
Individualizada
Controlada A
Controlada B
Brasil
Total
ETR
LAIR
IR (40%)
LAIR
IR (20%)
TBU
Antes
FTC
FTC
Depois
FTC
Excesso
de FTC
IR
20
10
30
10,2
(6,8 +2)
1,4
1,2
11,4
38%
Total
ETR
Consolidao
Controlada A
Controlada B
Brasil
LAIR
IR (40%)
LAIR
IR 20%)
TBU
Antes FTC
FTC
Depois FTC
IR
20
10
30
10,2
(10)
0,2
10,2

34%
23
3. Novo Regime TBU Consolidao

Quais podero ser os benefcios?
Brasil S.A.
Controlada 1
+/+
Consolidar
Controlada 2
-/-
lucros e prejuzos
vantagem: s o saldo positivo tributado no Brasil
mas: cuidado para no criar excesso de FTC no ano da consolidao

24
3. Quem podem participar na consolidao? Art.78
Brasil
*
**
***
****
Irlanda*
Paraso FiscalPTF/RFP**
EUA***
Reino
Unido***
Espanha
(renda
passiva)****
Russia
Japo
Frana
Subtributao excluda da consolidao

Paraso fiscal (PTF e RFP) excludo da consolidao
PJ com subtributao ou paraso fiscal como controladora contamina todas as controladas
Renda passiva ( 20%) excluda de consolidao, mas no contamina as controladas

25
3. Lista de pases com tributao favorecida

Andorra
Chipre
Macau
Samoa Americana
Ilhas Turks e Caicos
Anguilla
Cingapura
Ilha da Madeira
Samoa Ocidental
Vanuatu
Antgua e Barbuda
Ilhas Cook
Maldivas
San Marino
Ilhas Virgens Americanas
Antilhas Holandesas
Repblica da Costa Rica
Ilha de Man
Ilhas de Santa Helena
Ilhas Virgens Britnicas
Aruba
Djibouti
Ilhas Marshall
Santa Lcia
Ilha Ascenso
Dominica
Ilhas Maurcio
So Cristovo e Nevis
Comunidade
das Bahamas
Emirados rabes Unidos
Mnaco
Ilha de So Pedro e Miguelo
Bahrein
Gibraltar
Ilhas Montserrat
So Vicente e Granadinas
Barbados
Granada
Nauru
Seychelles
Belize
Hong Kong
Ilha Niue
Ilhas Solomon
Ilhas Bermudas
Kiribati
Ilha Norfolk
St. Kitts e Nevis
Brunei
Lebuan
Panam
Suazilndia
Campione D'Italia
Lbano
Ilha Pitcairn
Sultanato de Om
Ilhas do Canal
Libria
Polinsia Francesa
Tonga
Ilhas Cayman
Liechtenstein
Ilha Queshm
Tristo da Cunha

26
3. Subtributao
Alguns pases com alquota nominal inferior a 20%
Irlanda
Repblica Tcheca
Iraque
Polnia
Taiwan
Arglia
Bulgria
Jordnia
Ltvia
Lbano
Romnia
Uzbequisto
12,5%
19%
15%
19%
17%
19%
10%
14%
15%
15%
16%
9%
Regime de subtributao - aquele que tributa os lucros da pessoa jurdica domiciliada no exterior a alquota nominal inferior a
20%

27
3. Definies
Renda passiva versus renda ativa
Renda total:
Renda ativa: obtida diretamente mediante explorao de atividade econmica prpria, excludas:
Somatrio das receitas operacionais e no operacionais (legislao comercial do pas de domiclio

da investida)
Renda Passiva: Royalties, juros, dividendos, participaes societarias, alugueis, ganhos de

capital, aplicaes e intermediao financeira
Excees Renda Passiva:
Ganhos de capital: ativos de carter permanente adquiridos h mais de 2 anos
Instituies financeiras reconhecidas e autorizadas a funcionar pela autoridade monetria local:

juros, aplicaes financeiras, intermediao financeira

28
3. Definies Holdings Renda Ativa ou

Renda Passiva
Grandfathering
Renda Ativa Prpria os dividendos ou receita decorrente de participaes societrias relativos a
investimentos efetuados at 2013 em PJ cuja receita ativa prpria seja igual ou superior a 80%
Investimentos efetuados at 2013: Qual o tratamento do reinvestimento de lucros gerados

por estes investimentos? E do resultado de variao do percentual de participao?
Valores capitalizados na investida aps 2013? Qual o critrio de rateio? O que fazer com
distribuio desproporcional de lucros?
Qual o tratamento do investimento efetuado em controlada at 2013, quando esta
controlada incorporada, cindida ou fusionada?
Como deve ser tratada a Holding se o GAAP local no prev ajuste de equivalncia
patrimonial (ou a contrapartida via patrimnio lquido) e no h distribuio de dividendos
por sua investida?

29
3. Debt push-down art.78
Cenrio
Brasil
A holding local compra a target e capta recursos para

financiar a compra
A holding e a target entram em uma consolidao
local para fins fiscais locais
financiamento
Holding Local
O lucro da target compensado com os juros
A combinao paga imposto local no saldo
Consequncias para fins de TBU no Brasil:

A consolidao local no reconhecida no Brasil
A holding local no tem renda ativa (no participa na
consolidao brasileira); individualizada, e
considerando que ela deve eliminar a participao na
Target, ela ter prejuzos decorrentes do
financiamento
Target
Local tax consolidation

A target tem lucros mas no pago impostos locais
Se na combinao o imposto pago em nome da

holding local, excesso de FTC?
30
3. Definies - Consolidao - Prejuzos

Consolidao - Compensao de prejuzos
A controladora domiciliada no Brasil dever informar RFB as parcelas negativas
utilizadas na consolidao, no momento da apurao, na forma e prazo por ela
estabelecidos.
O contribuinte pode escolher consolidao parcial (deixar controladas fora de
consolidao, mesmo quando elas qualificaram)?
Qual o tratamento do estoque de prejuzos gerados antes da entrada em vigor
da lei na consolidao sob o novo regime?
O contribuinte pode escolher o montante de prejuzos de cada controlada a
ser ?
Qual o tratamento no casos de reorganizao societria (fuso, incorporao,
ciso, etc.)?
Qual o tratamento no casos de benefcios fiscais locais?
31
3. Consolidao: Blend (misturar) prejuzos com lucros

(Arts. 78 e 87) - Pode no ser benfico.
Consolidao
Ano
Controlada 1
Controlada 2
Brasil
LAIR*
IR (20%)
LAIR*
IR (10%)
TBU
Antes FTC
FTC
Depois FTC
Total IR
20
-10
10
3,4
-4
20
30
50**
17
-6
11
17
Total
40
20
60
20,4
-10
11
21
Individualizado
Ano
Controlada 1
Controlada 2
Brasil
LAIR*
IR (20%)
LAIR*
IR (10%)
TBU
Antes FTC
FTC
Depois FTC
Total IR
20
-10
20
6,8
-4
2,8
6,8
20
30
40***
13,6
-6
7,6
13,6
Total
40
20
60
20,4
-10
10,4
20,4
* Presumiu-se que o lucro contbil igual com o LAIR (lucro antes de IR); presumiu-se tambm que as exigncias para consolidao so satisfeitas
** O prejuzo do ano 1 (10) j foi utilizado no ano 1
*** Prejuzo ano 1 utilizado para compensar o lucro do ano 2 da controlada 2

32
3. Consolidao: outro exemplo onde

consolidao no traz benefcios (Arts. 78 e 87)
Consolidao
Ano
Controlada 1
Controlada 2
Brasil
Universal
LAIR
IR
(25%)
LAIR
IR
(20%)
TBU
Antes
FTC
FTC
Depois
FTC
Lucro
Total IR
ETR*
300
75
-400
-100
75
100
25
400
400
136
25
111
500
136
27%
Total
400
100
400
136
25
111
400
211
53%
Individualizado
Ano
Controlada 1
Controlada 2
Brasil
Universal
LAIR
IR(25%)
LAIR
IR(20
%)
TBU
Antes
FTC
FTC
Depois
FTC
Lucro
Total IR
300
75
-400
300
102
75
27
-100
102
100
25
400
100
34
25
500
34
7%
Total
400
100
400
136
100
36
400
136
34%
* ETR = effective tax rate

ETR*
33
3. Consolidao: exemplo onde

consolidao traz benefcios (Arts. 78 e 87)
Consolidao
Ano
Controlada 1
Controlada 2
Brasil
Universal
LAIR
IR (25%)
LAIR
Tax
(20%)
TBU
Antes
FTC
FTC
Depois
FTC
Lucro
Total IR
ETR*
400
100
-100
300
102
100
300
102
34%
100
25
100
200
68
25
43
200
68
34%
Total
500
125
500
170
125
45
500
170
34%
Individualizado
Ano
Controlada 1
Controlada 2
Brasil
Universal
LAIR
IR
(25%)
LAIR
Tax
(20%)
TBU
Antes
FTC
FTC
Depois
FTC
Lucro
Total IR
ETR*
400
100
-100
400
136
100
36
300
136
45%
100
25
100
100
34
25
200
34
17%
Total
500
125
500
170
125
45
500
170
34%
*ETR = effective tax rate

Coligadas
35
4. Coligadas (Arts. 81 a 83)

Tipos:
A Lei estabelece trs tipos distintos de coligadas:
Coligada
Regime de caixa
Coligada impura
Tributao automtica
(paraso fiscal; no equiparada
controlada)
Se uma coligada for, ao mesmo

tempo, impura e equiparada
controlada, ela ser classificada
como controlada equiparada.

Controlada equiparada
Tributao automtica
(equiparada controlada)
36
4. Universum das coligadas
Todas as Coligadas
Impuras

Equiparada
controlada
37
4. Coligadas (Arts. 81 a 83) cont.
Coligada
(Art. 81)
Sumrio
Coligada Impura
(Art. 82)
Equiparada controlada
(Art. 83)
Regime
de Tributao
Caixa
Competncia
(Automtica)
Competncia
(Automtica)
O que
tributvel no Brasil
Lucro depois
do imposto
Lucro depois
do imposto
Lucro antes
do imposto
Crdito de
imposto pago
IRRF na distribuio
de dividendos
No
IRPJ?
IRRF (crdito direto)?
Participao
na consolidao
No
No
Sim
Ajustes de TP
(deduo)
No
Sim
Sim

38
4. Coligadas (Arts. 81 a 8) cont.
Coligada
(Art. 81)
Sumrio
Coligada Impura
(Art. 82)
Coligada equiparada
(Art. 83)
Prejuzos
No dedutveis
No dedutveis
Poder ser utilizado na

compensao com
lucros futuros
Renda ativa
relevante?
No
No
Sim

Dedues
40
5. Estrutura Sanduche arts. 85 e 76, 1

Art. 85. .... a parcela do lucro oriunda de participaes destas em pessoas
jurdicas controladas ou coligadas domiciliadas no Brasil.
Art. 76, 1 Dos resultados das controladas diretas ou indiretas no devero
constar os resultados auferidos por outra pessoa jurdica sobre a qual a pessoa
jurdica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
Diferenas:
Art. 85 visa eliminar das controladas estrangeiras a parcela do lucro das
controladas ou coligadas no Brasil. uma opo poder.
Art. 76 visa a tributao individualizada das controladas estrangeiras.
obrigatrio dever.

41
5. Deduo ajuste TP e subcapitalizao Art. 86
Art. 86: Podero ser deduzidos do lucro real e da base de clculo da CSLL os
valores referentes s adies, espontaneamente efetuadas, decorrentes da
aplicao das regras de preos de transferncia.....
Pargrafo 1: A deduo de que trata o caput:

I deve referir-se a operaes efetuadas com a respectiva
controlada, direta ou indireta, da qual o lucro seja proveniente;
II deve ser proporcional participao na controlada no exterior;
III deve estar limitada ao valor do lucro auferido pela controlada no
exterior; e
IV deve ser limitada ao imposto devido no Brasil em razo dos
ajustes previstos no caput.
Pargrafo 2: O disposto neste artigo aplica-se hiptese prevista no Art. 82
(coligada impura).

42

Demonstrao do Benefcio
Controlada/coligada no exterior
Pr L. 12973
Ps L. 12973
Receita
Despesa
Lucro contbil (local GAAP)
20%
Imposto:
150
-100
50
10
150
-100
50
10
Controladora Brasil
Receita
Despesa
Lucro antes TP & TBU
Mais: AjusteTP
Mais :TBU
Ajuste Art. 86 (deduo ajuste TP)
Lucro Real
Imposto antes de compensao
Compensao tributos exterior
Imposto devido
100
-100
0
50
50
0
100
-34
10
-24
100
-100
0
50
50
-50
50
-17
10
-7
-34
50
68%
-17
50
34%
Imposto Total (Brasil & exterior)

Lucro Total (Brasil & exterior)
Alquota Efetiva

Controladora
(BR)
Transao
intercompany
resultando em
ajuste TP
Controlada &
Coligada
impura ou
equiparada
43
Exigncias:
Ajuste espontaneamente efetuado (50)
Lucros do exterior considerados no lucro real (50)
Ajuste deve se referir a operaes com a controlada
Deduo limitada ao valor do TBU Lucro (50)

44

Opo
Art. 86: Podero ser deduzidos do lucro real
e da base de clculo da CSLL
A deduo facultativa

Todas as transaes realizadas ou o
contribuinte pode escolher algumas? Em que
casos no seria benfico usar a deduo?
Timing no caso de ajuste com PRL quando o
estoque no foi vendido
possvel a eliminao do ajuste quando a
controladora tem prejuzo ou o ajuste gera
prejuzo?

45

Casos de no aplicao do artigo
Controladora
(BR)
BR2
Transao
intercompany
resultando em
ajuste TP
BR1
Controlada &
Equip.& Coligada
(comp)

Transao
intercompany
resultando em
ajuste TP
Art. 86: Podero ser

deduzidos (...), desde
que os lucros auferidos
no exterior tenham sido
considerados na
respectiva base de
clculo do Imposto de
Renda da Pessoa
Jurdica IRPJ e da
CSLL (...)
46
5. Imposto pago no exterior (crdito direto e crdito indireto)

Art. 87
Deduo do IR pago no exterior pela controlada direta ou indireta ate o limite

dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas
Inclusive quanto ao imposto retido na fonte sobre o lucro distribudo para a

controladora brasileira
No caso de consolidao, devera ser considerado o IR pago sobre os resultados

positivos objeto da consolidao
O IR pago no exterior a ser deduzido ser convertido em reais, tomando-se por

base a taxa de cmbio da moeda do pas de origem fixada para venda pelo
Banco Central do Brasil, correspondente a data do balano apurado ou na
data da disponibilizao.

47
5. Crdito direto e indireto Art. 87
Controladora
Dividendo = 6
IRRF = 0.6
Crdito direto Art. 87, 1

gross-up
Crdito indireto Art. 87, 1
gross-up
Brasil
Exterior
Controlada
Lucro
IR local = 4
Lucro = 10
Lucro TBU com gross-up
10,00
IRPJ/CSLL antes crdito
3,40
Imposto pago (controlada)
4,00
IRRF (dividendo)
0,60
Mximo FTC (primeiro limite)
4,60
Limite Brasil (segundo limite)
3,40
A pagar no Brasil
0,00
Total de Tributos
4,60
Perda de FTC*
1,20
* Este valor no poder ser usado no futuro

48
5. Crdito Indireto Consolidao
Lucro (Local GAAP) Consolidado
Controladora
IR pago no exterior
Brasil
Exterior
Controlada 1
Lucro
(Local GAAP)
Lucro Fiscal
Tax Local (20%)
2+2=4
IRPJ / CSLL antes do FTC
2,04
FTC
2,00
IRPJ / CSLL a pagar
0,04
Controlada 2
10
Lucro
10
Lucro Fiscal
Tax Local (25%)

10 4 = 6
(Local GAAP)
-4
Perda total de FTC para o imposto pago pela controlada 2
pois no apresentou parcela positiva na consolidao
49
5. Prejuzos crditos descasamento temporal? (Art.87)

Prejuzos e FTC
Controlada A
resultado
local fiscal
Controlada A
resultado
local GAAP
Controladora
Saldo
Prejuzos
FTC (local
tax)
Antes a Lei
12.973
Perdido
Perdido
Perdido?
Parte B
Lalur
Caso 1
40
-100
80
-100
Carregar -100
(utilizao contra
lucro futuro da
controlada A)
Caso 2
100
100
-150
-50
Carregar -50 da
controladora (sujeito
a trava de 30%)
Prejuzos e FTC
Resultado
consolidao
Controladora
Saldo
Prejuzos
FTC
Antes a Lei
12.973
Caso 1
100-90 = 10
-100
-90
Carregar
-90 na controladora
(sujeito a trava de 30%)
Perdido?
Parte B Lalur
-110
Carregar
-10 (alocar a
Controlada) e -100 da
controladora (sujeito a
trava de 30%)
Perdido
Perdido
Caso 2
90-100 = -10
-100
Ponto para discusso: O limite de crdito (34% sobre a renda incidente no Brasil) aplicado somente
no ano da tributao ou h a possibilidade de carregar FTC (como previsto na IN 213/02)?
50
5. Descasamento momento de tributao

no Brasil versus no exterior Art. 87, 7
Controladora
TBU Brasil: 10
Imposto: 3,4 2 = 1,4
TBU Brasil: 0
Crdito de 0,5
Mas: como calcular o limite?
Brasil
2016
Exterior
Lucro no exterior
tributado em base
estimativa: 8
Imposto pago (25%): 2
Controlada
10
Lucro

2018
2017
Saldo lucro no exterior de

2016: 2
Imposto pago (25%): 0,5
51
5. Crdito presumido Art. 87, 10
At
2022
Crdito
sobre
presumido at 9% (qual a base de 9%?)
a renda incidente sobre a parcela positiva () relativo a investimento em
pessoas jurdicas que realizem as atividades de:

Fabricao
de bebidas
Fabricao
de produtos alimentcios
Construo
Observados
I
de edifcios e de obras de infraestrutura
Art 91, incisos I e IV:
no sujeita a regime de subtributao
IV
que tenha renda ativa prpria igual ou superior a 80% da sua renda total

52
5. Crdito presumido - exemplo
Controladora
Brasil
Exterior
Controlada
Lucro

IR local = 2
Lucro local = 10
Lucro TBU com gross-up
10,00
IRPJ/CSLL antes crdito
3,40
Imposto pago (controlada)
2,00
Crdito presumido (at 9% da parcela)
0,90
Mximo FTC (primeiro limite)
2,90
Limite Brasil (segundo limite)
3,40
A pagar no Brasil
0,50
Total de Tributos
2,50
53
5. Crdito presumido e consolidao Art. 87, 10 e 2
Crdito
presumido at 9% observados o disposto no 2 deste artigo:
No caso de consolidao, dever ser considerado para efeito da deduo prevista

no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurdicas cujos resultados
positivos tiverem sido consolidados.
Crdito
presumido das controladas com prejuzos no permitido

54
5. Imposto retido na fonte coligadas Art. 88
PJ Brasil
Participao brasileira:
Dividendos:
IRRF (exterior):
Recebido no Brasil:
10%
100
10
90
Coligada
Exterior
LAIR: 1,250
IR (20%): -250
Distribudo: 1,000
Ao Brasil (10%):
100

Art. 88 A pessoa jurdica coligada domiciliada no

Brasil poder deduzir do imposto sobre a renda ou
da CSLL devidos o imposto sobre a renda retido na
fonte no exterior incidente sobre os dividendos que
tenham sido computados na determinao do lucro
real e da base de clculo da CSLL, desde que sua
coligada no exterior se enquadre nas condies
previstas no art. 81, observados os limites
previstos nos 4o e 8o do art. 87.
No caso de coligada o novo regime prev um
crdito direto para IRRF sobre dividendos:
No mais possvel o crdito para imposto pago
pela coligada incidente sobre os seus lucros
Coligada impura no tem direito ao crdito
direto
Carga tributria total sobre os lucros e os

dividendos pagos ao Brasil:
IR Exterior
IRRF exterior
IRPJ Brasil
Total
Aliquota efetiva
25
10
24
59
47,2%
55
5. Imposto retido na fonte rendimentos recebidos no exterior Art. 89
Ponto para discusso: rendimentos recebidos no exterior

Controladora
Origem: Brasil
Controlada/filial
Exterior
Rendimentos com IRRF
Origem: exterior
Art. 89. A (...) pessoa jurdica controladora (...) podero considerar como
imposto pago, para fins da deduo de que trata o art. 87, o imposto
sobre a renda retido na fonte, (...) decorrente de rendimentos recebidos
pela filial (...) ou controlada domiciliada no exterior.
Pargrafo nico. O disposto no caput somente ser permitido se for
reconhecida a receita total auferida pela filial, sucursal ou controlada, com
a incluso do imposto retido, e est limitado ao valor que o pas de
domiclio do beneficirio do rendimento permite que seja aproveitado na
apurao do imposto devido da controlada.
Qual o significado do termo rendimento? Dividendos, juros, servios,
ganhos de capital?
Qual o significado do termo limitado ao valor aproveitado?
Credito local efetuado?
Tax sparing credit?
Credito local ainda no utilizado mas carregvel?
Deduo de IRRF no exterior ao invs de credito?
Iseno local?
Art 9 da MP 2.158-74. Ainda aplicvel?

56
5. Do Pagamento - opo pelo parcelamento - Art. 90

O
que pode ser parcelado: IR e CSLL devido sobre os resultados de controladas,

diretas e indiretas
controladas
excludas: sujeitas a subtributao, localizadas em PTF ou em RFP,

controladas por PJ nas situaes anteriores, com renda ativa prpria inferior a 80% da
renda total
coligadas
impuras - esto inclusas pelo Art. 90 mas excludas pelo Art. 91?
coligadas
equiparadas controladas - esto inclusas de forma indireta no Art. 90?
Forma
do parcelamento: Na proporo dos lucros distribudos observado o limite do

8o ano subsequente ao perodo de apurao e a distribuio mnima de 12.5% no 1o
ano subsequente

57
5. Do Pagamento - opo pelo parcelamento - Art. 90
Apenas sobre o valor informado pela PJ brasileira. Valor autuado no passvel de

parcelamento
Parcelamento interrompido nos casos de fuso, ciso, incorporao, encerramento

de atividade ou liquidao da PJ brasileira
Pagamento
Juros
dever ser feito at a data do evento
e variao cambial - Incide a partir do 2o ano subsequente:
Juros
com base na taxa Libor, para depsitos em USD pelo prazo de 12 meses,
referente ao ltimo dia til do ms civil imediatamente anterior ao vencimento
Os
juros so dedutveis na apurao do IRPJ e CSLL. E a variao cambial?
Variao
cambial em USD, definida pelo BACEN, pro rata tempore, acumulados

anualmente

58
5. Parcelamento - descasamento variao cambial

Ponto para discusso: descasamento variao cambial
Controladora
Dvida TBU
(efetivamente
denominada
em USD)
USD
FX gain dvida
tributada?
Natural
hedge
descasamento
US$ cash
(destinados
para
distribuo)
FX loss
dividendo no
dedutvel
Controlada
Exterior

Controlada
caixa (dividendo futuro)
Controladora
dividendo no futuro
dvida TBU
dividendo recebido
FX prejuzo (no dedutvel)
FX ganho divida TBU (tributvel?)
100,00
Incio
FX
R$
USD
1,2 R$ 120,00 $
8 anos daqui
FX
R$
100,00
0,9 R$ 90,00
100,00
0,9 R$ 90,00
R$ 30,00
R$ 30,00
R$ 120,00
R$ 120,00
$
Cenrio futuro
60
6. Opo aplicar o novo regime para 2014 ou 2015?
Art. 96. A pessoa jurdica poder optar pela aplicacao das disposicoes contidas nos arts.
76 a 92 desta Lei para o ano- calendario de 2014.
Data final: 15 dias teis do ms de outubro (Instruo Normativa 1.484 de 31 de julho

2014)
Art. 2, 1 As opes de que trata o caput so independentes e devero ser

manifestadas na Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF)
referente aos fatos geradores ocorridos no ms de agosto de 2014.

61
6. Cenrio Futuro
STJ REsp 1.325.709

O art. 7o, 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela prpria Lei Federal (art. 25 da
Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislao
complementar ao art. 74 da MP 2.158-35/01, constata-se que o regime fiscal vigorante o do art. 23 do
DL 1.598/77, que em nada foi alterado quanto no incluso, na determinao do lucro real, dos
mtodos resultantes de avaliao dos investimentos no Exterior, pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, isto , das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
TRF-4 AMS N 2003.72.01.000014-4/SC

No ocorrendo a remessa do lucro auferido no exterior contribuinte ou qualquer ato jurdico que
configure disponibilidade sobre tal montante, no se verifica o acrscimo patrimonial.
Carece de respaldo legal o argumento de que o resultado positivo implicou acrscimo patrimonial
pessoa jurdica coligada ou controladora. Os resultados positivos apurados no implicam
automaticamente aumento nominal no valor das aes (). O balano patrimonial reflete um fato
econmico, que, todavia, no se sobrepe ao regramento jurdico que determina formalidades para a
mudana do capital social e do nmero e do valor nominal das aes.
RE 541090-SC (2013)
Considerada ilegtima a tributao retroativa, o processo aguarda pronunciamento do tribunal de
origem sobre a vedao da bitributao baseada nos tratados internacionais. (Acrdo ainda no
publicado)

62
6. Cenrio Futuro
Novos casos a serem analisados pelo CARF aps as decises do STJ e STF
CARF julga processo de controlada localizada em pas com o qual o Brasil tem tratado para evitar a dupla
tributao em desfavor ao contribuinte.
Por voto de desempate, os conselheiros entenderam que a cobrana de IRPJ e CSLL de acordo com a MP n
2.158 de 2001, que regulava a tributao de controladas no exterior antes da MP n 627, no contraria os
tratados de bitributao.
A deciso final da turma foi a de que o disposto no tratado no impede a tributao de acordo com o artigo 74
da MP n 2.158 (Acrdo ainda no publicado)
Fonte: Valor Econmico

63
Contato
Marcelo Lira
Marcelo.f.lira@br.ey.com
Telefone: + 55 11 2573 3069
Assistente: Tatiana Maciel | Telefone: + 55 11 2573 5753

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interagimos a atingir todo o seu potencial, em um mundo
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Impostos, Transaes Corporativas e Consultoria, com cerca
de 5.000 profissionais que do suporte e atendimento a
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Rio 2016 e fornecedora exclusiva de servios de Consultoria
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Lucros Auferidos

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

1. Histrico Tributao em Bases Universais (TBU)

ADI 2158 (public. 2013)

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

1. Histrico Tributao em Bases Universais (TBU)

Posicionamento tcnico de Marco Aurlio Grecco

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

1. Histrico Tributao em Bases Universais (TBU)

Soluo de Consulta Interna COSIT n. 18 (8

32. importante destacar contudo que, quando

Tributao em bases universais escopo

Trs categorias (Lei 9.249 art.25):

auferidos por filiais, sucursais ou

controladas, no exterior, de pessoas

auferidos no exterior por coligadas

de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil

A Lei 12.973/14 no trata da primeira

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

Lei 12.973/14 Conceitos Bsicos

Captulo VIII Disposies Gerais Sobre a Tributao em Bases Universais

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

2. Conceitos Bsicos Subcontas (Art. 76)

Regra principal - registro invidualizado:

Pontos para discusso:

individualizado: no trata do GAAP a ser utilizado e se o lucro o

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

2. Conceitos Bsicos Subcontas (Arts. 76 e 77)

Saldo no fim do ano

1.2.2.1.1 Subconta resultado contbil (ajuste do valor)

1.2.2.1.2 Subconta residual (imposto pago e outras

* Considerando que no h diferenas entre o GAAP local e o brasileiro;

2. Conceitos Bsicos Subcontas (Arts. 76 e 77)

1.2 Ativo no circulante

Saldo no inico do ano

Saldo no fim do ano

1.2.2.1.1 Subconta Controlada 1 - resultado contbil

1.2.2.1.2 Subconta Controlada 1 - residual

1.2.2.2.1 Subconta Controlada 2 - resultado contbil

1.2.2.2.2 Subconta Controlada 2 - residual

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

* Considerando que no h diferenas entre o GAAP local e o brasileiro

A parcela do ajuste que tributavel no Brasil

Eliminao dos resultados na cadeia - Dos resultados nao deverao constar os

2. Conceitos Bsicos Das Controladoras

na terminologia: Novo regime de TBU tributa o ajuste do valor do

da variao cambial: Apenas a contabilizada pela controladora? E a

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

2. Conceitos Bsicos Das Controladoras

diretos no patrimnio lquido da controlada: Ajustes no so

acumulado nos anos-calendrio anteriores: Controlar na controlada

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

2. Conceitos Bsicos Descasamento

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

2. Conceitos Bsicos - Descasamento entre

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

3. Consolidao Vertical Regime TBU anterior

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

3. Consolidao - Novo Regime (Art. 78)

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)

3. Novo Regime TBU Consolidao.

Individualizada: high tax kick-out (40 34 = 6 perdido)

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)