Auditoria Pública - IFSC

Auditoria
Pblica
Adenir Steinbach
Florianpolis
2011
Adenir Steinbach
Auditoria
Pblica
Florianpolis
2011
a
edio
1a reimpresso
2
Curso
Superior de
Tecnologia
em Gesto
Pblica
Copyright 2011, Instituto Federal de Educao, Cincia e Tecnologia de Santa Catarina / IF-SC. Todos os
direitos reservados.
A responsabilidade pelo contedo desta obra do(s) respectivo(s) autor(es). O contedo desta obra foi
licenciado temporria e gratuitamente para utilizao no mbito do Sistema Universidade Aberta do Brasil, atravs do IF-SC. O leitor compromete-se a utilizar o contedo desta obra para aprendizado pessoal. A
reproduo e distribuio ficaro limitadas ao mbito interno dos cursos. O contedo desta obra poder
ser citado em trabalhos acadmicos e/ou profissionais, desde que com a correta identificao da fonte. A
cpia total ou parcial desta obra sem autorizao expressa do(s) autor(es) ou com intuito de lucro constitui
crime contra a propriedade intelectual, com sanes previstas no Cdigo Penal, artigo 184, Pargrafos 1o
ao 3o, sem prejuzo das sanes cabveis espcie.
S819a
S teinbach, Adenir.
Auditoria pblica / Adenir Steinbach. 2. ed. Florianpolis :
Publicaes do IF-SC, 2010.
117 p. : il. ; 27,9 cm.
Inclui Bibliografia.
ISBN: 978-85-62798-38-2
1. Auditoria. 2. Administrao pblica. 3. Contabilidade pblica.
II. Ttulo.
CDD: 657.45
Catalogado por: Coordenadoria de Bibliotecas IF-SC

Knia Raupp Coutinho CRB 14/951
1a reimpresso - 2012
Instituto Federal de
Educao, Cincia e Tecnologia
Santa Catarina
Ficha tcnica
Organizao
Adenir Steinbach
Comisso Editorial
Paulo Roberto Weigmann

Dalton Luiz Lemos II
Coordenador do Curso Superior de
Felipe Cantrio Soares
Tecnologia em Gesto Pblica
Coordenao de Produo
Capa, Projeto Grfico
Design Instrucional
Editorao Eletrnica
Reviso Gramatical
Atualizao de Contedo
Ana Paula Lckman

Lucio Santos Baggio
Edson Burg
Angelita Corra Pereira
Alcides Vieira de Almeida
Stock.XCHNG
Material produzido com recursos do Programa Universidade Aberta do Brasil (UAB)
Sumrio
09 Apresentao
11 cones e legendas
13 Unidade 1 Administrao pblica organizao, princpios e controle
15 1.1 Administrao pblica
29 1.2 Noes de contabilidade pblica
37 Unidade 2 Gesto da fazenda pblica
39 2.1 Introduo gesto da fazenda pblica
42 2.2 Receitas pblicas
47 2.3 Despesas pblicas
53 2.4 Oramento pblico
59 Unidade 3 Auditoria pblica
61 3.1 Definio de auditoria pblica
79 Unidade 4 Tcnicas e normas de execuo para auditoria
81 4.1 Tcnicas de auditoria
86 4.2 Normas para execuo
93 Unidade 5 Amostragem e procedimentos
95 5.1 Amostragem em auditoria pblica
97 5.2 Procedimentos de auditoria
113 Consideraes finais
115 Referncias
117 Sobre o autor
Apresentao
Caro estudante, seja bem-vindo!

A cada dia mais a sociedade brasileira tem cobrando dos polticos e
governantes maior desempenho e controle nos gastos pblicos. Em consequncia os gestores pblicos esto sendo pressionados a desenvolver sistemas administrativos que resultem na execuo de servios mais eficientes
e eficazes. Tambm se exige cada vez mais que os gastos pblicos sejam
fiscalizados e demonstrados. Assim, a Auditoria Pblica se apresenta como
um instrumento para a administrao pblica, oportunizando respostas as
estas indagaes e atendendo os dispositivos legais, bem como oportunizando maior controle e eficincia na gesto pblica.
Desenvolver conhecimentos em auditoria pblica envolve estudos
de assuntos ligados a cincias contbeis, a cincia da administrao pblica, as cincias jurdicas, alm de outras cincias como a matemtica e
a estatstica. A compreenso dos contedos fundamental para a prtica
da administrao pblica, cujos resultados permitem antecipar erros, evitar
desperdcios de recursos, identificar impropriedades e negligncias dos
gestores e possibilitar maior segurana, legitimidade e legalidade das aes.
atravs da prtica da auditoria que realmente transparece a realidade da
gesto pblica, demonstrando a integridade contbil e administrativa. Logo,
a auditoria pblica apresentando-se como um instrumento de trabalho tanto
para aes fiscalizadoras como de gesto da coisa pblica.
Os contedos apresentados neste livro no se constituem numa
frmula mgica de repasse de conhecimento de Auditoria Pblica. uma
ponte para o grande continente das necessidades de saberes que o assunto
exige. Talvez um semeador de necessidades para o estudante da rea. Aponta
um olhar, uma tangente para alguns aspectos da auditoria pblica. H um
Auditoria Pblica - 9
arcabouo muito maior de necessidades de saberes, principalmente de leis

e normas para dar vazo a execuo dos trabalhos de auditoria.
Para facilitar o desenvolvimento deste conhecimento buscou-se inicialmente contextualizar a auditoria na instituio pblica. Assim, os dois
primeiros captulos tratam do servio pblico, da administrao pblica e
da gesto da fazenda pblica para ento desenvolver o estudo da auditoria
pblica.
Convm lembrar que a auditoria pblica permite acompanhar toda a
prtica dos gestores pblicos identificando qualquer indcio de corrupo ou
ilegalidade desenvolvida. Portanto, ela possui como alicerce os fundamentos
da tica e do desempenho.
Acompanhe os contedos como algo inacabado, buscando outros
complementos e instrumentos que dem respostas as suas insatisfaes.
Bons estudos!
Prof. Adenir Steinbach
10 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica
cones e legendas
Glossrio
A presena deste cone representa a explicao de um termo utilizado durante o
texto da unidade.
Destaque
paralelo
O texto apresentado neste
tipo de box pode conter
Lembre-se
qualquer tipo de informao
A presena deste cone ao lado do texto indicar que naquele trecho demarcado
relevante e pode vir ou no
deve ser enfatizada a compreenso do estudante.
acompanhado por um dos

cones ao lado.
Saiba mais
O professor colocar este item na coluna de indexao sempre que sugerir ao
estudante um texto complementar ou acrescentar uma informao importante
sobre o assunto que faz parte da unidade.
Para refletir
Quando o autor desejar que o estudante responda a um questionamento ou realize
uma atividade de aproximao do contexto no qual vive ou participa.
Destaque de texto
A presena do retngulo com fundo colorido indicar trechos importantes do texto, destacados para maior fixao do contedo.
Link de hipertexto
Se no texto da unidade aparecer uma palavra grifada em cor, acompanhada do cone da
seta, no espao lateral da pgina, ser apresentado um contedo especfico relativo expresso
destacada.
Assim, dessa forma, sero

apresentados os contedos relacionados palavra
destacada.
Administrao
pblica
organizao,
princpios e
controle
Unidade
Competncias
Ao final desta unidade, voc entender o funcionamento da
mquina pblica, atravs de uma explanao sobre a administrao pblica, sua organizao e estrutura. Conhecer,
tambm, os princpios que norteiam os atos praticados pelos
agentes pblicos. Vamos abordar, ainda, os modelos de controle, tanto interno, quanto externo, alm de uma abordagem
sobre contabilidade pblica. Isso muito importante para
voc desenvolver os estudos de auditoria pblica.
1 Administrao pblica
organizao, princpios e
controle
Caro estudante!
Nesta Unidade, voc comea a estudar o que auditoria pblica.
Vai ver que a auditoria pblica apresenta vrias reas de estudo, ao
investigar alguns temas especficos. Um destes, ser tema de estudo
de nossa unidade 1, trata-se do servio pblico. Voc sabe o que o
servio pblico? Pois bem, vamos nivelar nosso entendimento para o
estudo dessa unidade curricular.
Leia com ateno, se tiver dvidas, releia e busque esclarec-las nas
indicaes de Saiba mais e, tambm, junto ao seu tutor. Bons estudos!
1.1 Administrao pblica

1.1.1 O servio pblico
Podemos dizer que servio pblico um conjunto de atividades ou
bens que so colocados disposio da populao, com o objetivo de proporcionar, promover e satisfazer, no maior grau possvel de bem-estar social.
Esse bem comum ou o bem-estar da comunidade sempre ser a base para
qualquer ao do Estado.
O Estado perptuo nos compromissos assumidos ou tratados assinados em seu nome, conforme escreve Paul Leroy Beaulieu (1900): O Estado
o representante da perpetuidade social: ele deve velar para que as condies
gerais da existncia da nao no se deteriorem jamais. O Estado, na atividade
de promover o bem comum, a organizao poltica do poder.
Os servios pblicos so organizados e executados diretamente
pelo Estado ou por delegao. Podemos identificar atravs dos arts.1 e
18 da Constituio Federal e do art. 41 do cdigo civil, que por Estado
entende-se uma pessoa de Direito Pblico Interno com uma estrutura

administrativa, compreendendo a Unio, os Estados-membros, o Distrito
Federal e os Municpios.
Pode-se dizer tambm que o Estado a organizao do poder poltico do povo. O objetivo do Estado sempre buscar a igualdade e a harmonia
entre as pessoas cuja prtica se faz atravs dos servios pblicos.
Assim, servios pblicos so todos os servios prestados pelo

Estado ou delegados por concesso ou permisso, com objetivo de
facilitar a existncia do indivduo na sociedade.
Portanto, pode-se dizer que o Estado na definio de Heilio Kohama

(2003) no o fim dos homens, mas um meio para proporcionar-lhes a
satisfao de bem- estar, mediante uma organizao propcia ao regime de
liberdade, prosperidade e justia.
Os servios pblicos nos acompanham diariamente. Muitas e muitas
vezes, questionamos a forma como nos so ofertados. Os nveis de problemas
que alcanam as reas governamentais em todo mundo so muito altos. As
reclamaes engrossam as pginas ou espaos dos meios de comunicao
diariamente. Essa problemtica no diferente no Brasil e, por vezes, mais
acentuada ainda. As denncias de corrupo, mau uso dos recursos financeiros, polticas pblicas que no atendem o interesse dos cidados, mau
atendimento nos rgos governamentais, desvio de recursos financeiros,
interesses particulares sobrepondo ao pblico, e tantas outras so constantes
e muitas vezes nos deixam estarrecidos.
A corrupo transformou-se em verdadeira instituio, praticada,
s vezes, acintosamente e agravada com a impunidade, em que o Estado
usado pelos inescrupulosos, em favor desses e com prejuzo notrio
ao povo brasileiro.
Muitas vezes, parece que o conceito de poltica passou a ter outro
sentido, passando a significar um jogo amoral, um campo do conchavo, com
enriquecimento pessoal atravs do Estado.
Corroborando nesse sentindo, Fernandes (2003, p. 48) comenta:
No Brasil, a crise de valores na administrao pblica

manifesta-se, nos ltimos anos, atravs de vrias formas: pelo aumento da corrupo, pela ineficincia e
ineficcia dos servios, pelo descompromisso frente
populao, assim como pelo uso privado, indiscriminadamente, do patrimnio pblico. A consequncia
um Estado com um servio pblico desmoralizado,
carente de mecanismos de controle que subsidiem a
mudana de rumos em direo para uma realidade
mais justa, igual, e mais tica.
A poltica como arte de atender o bem comum parece que foi para o
limbo. Da ser importante o resgate e a aplicao desses conceitos para se restabelecer uma estrutura pblica capaz de sustentar a sociedade equilibrada,
justa e feliz. Uma das maneiras seria atravs de um sistema srio de auditoria
governamental, no qual os sistemas de controle pudessem transparecer para
a sociedade mostrando a efetividade da gesto pblica.
D para perceber que os servios pblicos precisam de sistemas
mais efetivos, tanto na operao de suas atividades como no controle,
gerando benefcios incalculveis para cada cidado, em suas relaes
coletivas e ambientais. Logo, discutir e analisar os governos e os servios
pblicos e como so administrados trazem uma resposta imediata para
cada pessoa em particular.
Se analisarmos a Constituio Federal do Brasil, j percebemos que
ela preceitua e legitima a cada cidado a prerrogativa de controlador das
coisas pblicas, com funo de denunciar irregularidades ou ilegalidades.
Estabelece o cidado como o controlador, conforme Art. 74, pargrafo 2:.
2 - Qualquer cidado, partido poltico, associao
ou sindicato parte legtima para, na forma da lei,
denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o
Tribunal de Contas da Unio.
Os servios pblicos podem ser prestados, exclusivamente, pelo
Estado. So exemplos de servios pblicos exclusivos:
relaes diplomticas e consulares;
defesa e segurana do territrio nacional;

emisso de moeda;
controle e fiscalizao de instituies de crdito e seguros;
estabelecimentos e execuo de planos nacionais de educao e
de sade, e desenvolvimento;
poder de polcia e segurana pblica;
distribuio de justia, entre outros.
Outros servios pblicos podem ser executados por pessoa fsica ou
jurdica, mediante concesso, atravs de um instrumento de delegao contratual do poder pblico. Ao poder pblico reserva-se o direito de fiscalizar
e regulamentar esses servios.
Ainda podemos identificar outro tipo de prestao de servio, chamado misto, prestado obrigatoriamente pelo Estado ou por pessoa fsica
ou jurdica de carter privado, independentemente de delegao. Significa
dizer que tais servios podem ser executados por particulares, sendo desnecessria a delegao pelo poder pblico. Podemos citar como exemplo
desses servios a educao, a sade e a previdncia.
O servio pblico desenvolvido pela administrao pblica.
1.1.2 Administrao pblica

Como voc j sabe, o servio pblico desenvolvido pela administrao pblica. Para auxiliar nosso entendimento, vamos iniciar
esclarecendo e uniformizando a definio de administrao pblica.
A administrao pblica todo o aparelhamento do Estado ou o

conjunto de rgos com sua estrutura de funcionamento e gerenciamento
dos servios. Isso envolve o conceito de administrao e gerenciamento dos
servios. Isso envolve o conceito de administrao e, administrar planejar,
organizar, dirigir, coordenar e controlar as atividades em grupos formalmente
organizados para um objetivo comum.
Administrar comandar os servios pblicos; significa no s

prestar servios ou execut-los, mas, tambm, dirigir, governar com o
objetivo de se obter um resultado til. O fim do Estado organizar e
fazer funcionar os servios pblicos.
De forma mais objetiva, conforme escreve Paul Duez (Ls actes de gouvernement. Paris citado por Heilio Kohama, 2006, p.30), Administrao a atividade
funcional concreta do Estado que satisfaz as necessidade coletivas em forma direta,
contnua e permanente, e com sujeio ao ordenamento jurdico vigente.
Administrao Pblica tanto designa pessoas e rgos governamentais
como a atividade administrativa em si mesma. Assim sendo, pode-se falar
de administrao pblica aludindo-se aos instrumentos de governo como
gesto mesma dos interesses da coletividade.
Entretanto, na administrao pblica no h liberdade pessoal, segundo
Hely Lopes Meireles. Na administrao particular, lcito fazer tudo o que a lei
no probe, j na administrao pblica s permitido fazer o que a lei
autoriza. H um diferencial significativo nessa questo e muito importante
identificarmos isso. O inciso II do art. 5 da Constituio Federal estabelece:
II. ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei;
Assim, na administrao pblica no h liberdade pessoal. Por exemplo, o gestor pblico s poder conceder uma iseno fiscal, ou dispensar
do recolhimento de um tributo, se existir uma lei autorizando o fato.
Organizao poltico-administrativa brasileira

O artigo 1. da Constituio Federal estabelece a organizao polticoadministrativa brasileira. Veja:
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela
unio indissolvel dos Estados e Municpios e do
Distrito Federal, constiui-se em Estado Democrtico
de Direito e tem como fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo poltico.
Vale destacar que os Estados-membros e os Municpios so entidades
federativas que compem a Unio e so dotadas de autonomia, constituindose de pessoa de direito pblico interno.
Organizao da administrao pblica brasileira

Para colocar disposio da sociedade as atividades e os bens, o
Estado dividiu-se em trs poderes independentes e harmnicos entre si,
com as seguintes funes:
funo normativa, legislar: identificada pelo Poder Legislativo;
funo administrativa, administrar: identificada pelo Poder
Executivo;
funo judicial, julgar: identificada pelo Poder Judicirio.
Estrutura da administrao pblica brasileira

A administrao pblica, na prestao dos servios, atua com os
seguintes rgos:
Administrao direta ou centralizada: Presidncia da Repblica,
Ministrios, Governos Estaduais, Secretarias Estaduais, Prefeituras e
Secretarias Municipais;
Administrao indireta ou descentralizada:
com personalidade jurdica de direito pblico:
autarquias previdencirias: Instituto de Assistncia Mdica e
Previdncia Social;
autarquias profissionais: conselhos federais de categorias
profissionais;
autarquias industriais: Departamento Nacional de Estradas de
Rodagem;
autarquias especiais: Banco Central do Brasil;
autarquias educacionais: faculdades isoladas.
com personalidade jurdica de direito privado tambm chamadas
de entidades paraestatais:
empresas pblicas: ex. Caixa Econmica Federal;
sociedades de economia mista: ex. Banco do Brasil, Petrobrs;
fundaes: ex. Funai, Fundao Padre Anchieta;
servios sociais autnomos: ex. SESI, SESC, SENAI, SENAC,
SEBRAE.
Princpios da administrao pblica

Todo e qualquer ato administrativo praticado
pelos agentes da administrao pblica deve ser regido,
segundo o artigo 37 da Constituio, pelos princpios da
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade
e eficincia. Veja detalhes de cada um dos princpios:
Princpio da legalidade: seu objetivo beneficiar os interesses da coletividade como um
todo, com a finalidade de evitar que os agentes
pblicos ajam com liberdades pessoais, sem seguir as normas especificadas em lei, contra a coletividade, desviando-se do interesse
coletivo. Est previsto no inciso II do artigo 5: h uma sujeio ao
ordenamento jurdico existente.
Princpio da impessoalidade: esse princpio traz consigo a ausncia de
marcas pessoais e particulares correspondentes ao legislador ou ao administrador que esteja no exerccio da atividade administrativa. A pessoa
poltica o Estado, e as pessoas que compem a administrao pblica
exercem suas atividades voltadas ao interesse pblico e no pessoal.
Visa neutralidade e objetividade das atividades administrativas. O
princpio da impessoalidade assegura no apenas que pessoas recebam
tratamento individualizado em razo de suas condies especficas, mas,
tambm, probe a adoo de comportamento administrativo motivado
pelo partidarismo. O princpio de impessoalidade objetiva o interesse
da coletividade e no de terceiros, buscando no atender interesses
pessoais ou protecionismos, que caracterizam desvio de finalidade e
comprometem a validade de tais atos.
Princpio da moralidade: esse princpio est associado honestida-
de; o administrador pblico tem que ter um comportamento tico

e jurdico. Sob esse princpio o Estado que define o desempenho
da funo administrativa, obedecendo a uma ordem tica acordada
com os valores sociais prevalentes e voltada realizao de seus fins.
Veda condutas eticamente inaceitveis e transgressoras do senso
moral da sociedade. Violar os princpios ticos implicar a violao
do prprio Direito, configurando ilicitude.
Princpio da publicidade: publicar tornar pblico, ou seja, tornar
do conhecimento pblico, mas, tambm, tornar claro e compreensvel
ao pblico. fazer com que a publicidade cumpra o papel essencial
de informar o pblico, inclusive, sobre o conjunto de normas gerais,
como leis e decretos. O Poder Pblico, por ser pblico, deve agir
com a maior transparncia possvel, a fim de que a sociedade tenha,
a qualquer tempo, conhecimento do que os administradores esto
fazendo. O princpio da publicidade significa que qualquer cidado
pode se dirigir ao Poder Pblico e requerer cpias e certides de atos
e contratos. A publicidade dos atos administrativos ocorre atravs da
publicao ou pela comunicao de acordo com a natureza do ato
e as finalidades que a publicidade pretende sobre ele. Seu objetivo
a transparncia das atividades pblicas, fazendo com que toda a
coletividade participe dos atos da administrao pblica.
Princpio da eficincia: eficincia significa ao administrativa com
bom atendimento, rapidez, segurana; transparente, neutra e sem
burocracia, sempre visando qualidade. Deve ser entendida como
medida rpida, eficaz e coerente do administrador pblico, no intuito
de solucionar as necessidades da sua coletividade. A administrao
pblica deve atender o cidado na exata medida de sua necessidade,
com agilidade, mediante adequada organizao interna e timo
aproveitamento dos recursos disponveis, evitando desperdcios e
garantindo uma maior rentabilidade social.
importante voc perceber que a aplicao dos princpios da

legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da
eficincia essencial para o bom funcionamento das aes da administrao pblica. A aplicao eficiente de recursos pblicos depende,
tambm, de eficientes controles.
1.1.3 Controle da administrao pblica

Nas sociedades antigas, o patrimnio pblico era considerado propriedade exclusiva de quem detinha o poder poltico e se confundia com
seus prprios bens; no havia oramento pblico, no havia limites para se
gastar e as arrecadaes eram determinadas pela vontade do soberano. As
poucas normas de controle do antigo Egito, Grcia e Roma objetivavam
apenas assegurar a fidelidade dos administradores.
Com as mudanas ocorridas na sociedade e a introduo de novos
modelos de Estado democrtico, novas medidas floresceram, dando origem
aos sistemas atuais.
Na cincia da administrao, como voc j estudou na unidade curricular de Modelos de Gesto, o controle uma funo administrativa de suma
importncia. Para atingir sua meta, necessrio que o controle se alimente
de um sistema de informao e avaliao de forma a assegurar a realizao
do planejado. O controle serve para garantir que as coisas caminhem como
devem, sem improvisao.
Como elementos do controle, podemos identificar o monitoramento,
a comparao com as metas previamente estabelecidas e a correo. So
esses elementos que auxiliam a administrao.
Entretanto, vale aqui uma reflexo do professor Jos Olavo do Nascimento (SILVA NETO, 2004, p 15) sobre o controle na administrao pblica:
Os rgos de controle precisam abrir os olhos, antes que se lhes decrete o estado falencial. A perda
econmico-social que o Brasil sofre com a fraude
e o desperdcio incomensurvel. Em matria de
controle, o Brasil terra de ningum.
O controle deve ser exercido em todos os nveis e em todos os
rgos num trabalho administrativo racionalizado e inclui os sistemas de

contabilidade, administrao financeira e auditoria interna. A medida que
cresce a atividade econmica, torna-se maior a necessidade de registros
sistemticos de controles.
A funo de controle do ponto de vista econmico e financeiro
orientada pelo rgo de contabilidade com o fim de demonstrar, estimular,
vigiar e recordar toda a atividade.
o controle que gera as informaes capazes de possibilitar anlises
de carter econmico, financeiro, fsico e de produtividade.
Ele pode ser efetuado em vrios momentos em relao aos fatos
administrativos, ou seja:
controle antecedente: exercido por intermdio de regulamentos
prvios (leis, contratos, instrues, etc.);
controle concomitante: exercido medida que o trabalho administrativo se efetua (emisso de empenhos, arrecadao da receita, etc.);
controle subsequente: realizado mediante relatrios contbeis e
extracontbeis e auditorias.
O controle no deve ser visto apenas como algo que incomoda, mas,
sim, como instrumento que reduz as possibilidades de erros ou prticas
fraudulentas, gerando transparncia e veracidade na informao.
Pode-se dividir o controle em contbil e administrativo: Veja:
controle contbil: preventivo e escritural e tem como objetivo:
a segurana e a veracidade do registro;
a legalidade dos atos;
a fidelidade funcional.
Os mtodos e procedimentos do controle contbil so identificados com:
salvaguarda ou proteo dos ativos;
idoneidade dos registros;
sistema de autorizao e aprovao;
custdia dos valores;
preparao de relatrios, inventrios e conciliaes;
auditoria interna.
controle administrativo ou operacional: tem como objetivo auxiliar o processo, buscando a eficincia operacional. Compreende
o plano de organizao, bem como todos os mtodos e procedimentos, tais como:
anlise estatstica;
acompanhamento fsico dos contratos;
controle de qualidade;
auditoria de programas e operacional.
O controle do ponto de vista do servio pblico dividido em controle
interno e controle externo, conforme define a Constituio Federal. O art. 70 estabelece essa diviso, a competncia, a obrigatoriedade da fiscalizao, bem como
os fundamentos que norteiam o controle, conforme podemos identificar:
Art. 70 A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das
entidades da administrao direta e indireta, quanto
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao
das subvenes e renncia de receitas, ser exercida
pelo Congresso Nacional, mediante controle externo,
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Destacamos, novamente, que a fiscalizao cabe ao poder legislativo e,
em consequncia, o legislativo j no tem como principal atribuio somente
a feitura das leis, passando a ter o controle das atividades do Executivo.
A lei tambm fala da necessidade de controle interno e externo que
so elementos importantes da Auditoria como veremos mais adiante. O
controle externo dos rgos pblicos feito pelos Tribunais de Contas.
Outro fator importante est estabelecido no pargrafo nico do
artigo 70 da C.F., obrigando a prestar contas qualquer pessoa que venha
a arrecadar, gerenciar ou administrar dinheiro, bens e valores pblicos,
identificando com clareza a responsabilidade de todos os cidados brasileiros investidos ou no de cargos pblicos e que venham a conduzir
uma atividade que envolva servios pblicos, conforme estabelece o
pargrafo nico do art.70.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa

fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes
de natureza pecuniria.
Como voc pode ver, do ponto de vista legal, temos um modelo

bem definido. O que falta parece ser um dever tico, com controles
eficientes e eficazes. O que voc acha?
Controle interno e controle externo

O controle interno representa o conjunto de polticas, normas, mtodos e procedimentos administrativos legais, adotados pela entidade para
salvaguardar seus ativos e o patrimnio, bem como possibilitar a adequao e
a integridade dos registros e controle das atividades econmicas e sociais.
O controle na administrao pblica visa fixao de responsabilidade
do ponto de vista:
da legalidade dos atos;
da fidelidade funcional;
do cumprimento dos programas funcionais.
A existncia de uma estrutura de controle interno possibilita instituio uma razovel certeza de que os objetivos e metas estabelecidos sero
atingidos e que no ocorrero erros potenciais.
Para compreender mais a necessidade dos controles, principalmente
do controle interno importante analisar cada dispositivo do artigo 74 da
constituio:
Art.74 - Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio
mantero, de forma integrada, sistema de controle
interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no
plano plurianual, a execuo dos programas de
governo e dos oramentos da Unio;

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados,
quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades
da administrao federal, bem como da aplicao de
recursos pblicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de crdito,
avais e garantias, bem como dos direitos e haveres
da Unio;
IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua
misso institucional.
1 - Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou
ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas
da Unio, sob pena de responsabilidade solidria.
2 - Qualquer cidado, partido poltico, associao
ou sindicato parte legtima para, na forma da lei,
denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o
Tribunal de Contas da Unio.
O controle interno cabe a todos os poderes, executivo, legislativo e judicirio, e deve ser desenvolvido de forma integrada com a finalidade de:
proteger e salvaguardar os bens e outros ativos contra fraudes,
perdas ou erros;
assegurar o grau de confiabilidade da informao contbil-financeira;
promover a eficincia das operaes;
impulsionar a adeso poltica estabelecida pela administrao;
servir de guardio dos princpios da administrao pblica;
avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual;
avaliar a execuo dos programas de governo e dos oramentos;
comprovar a legalidade;
avaliar os resultados, principalmente no que tange eficcia e
eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial;
avaliar a aplicao dos recursos pblicos;
exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias;
apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
O sistema de controle interno tem por obrigao a realizao de
auditorias sobre a gesto dos recursos pblicos de forma a:
apurar os atos e fatos inquinados como ilegais (art.18 da Lei n

10.180/2001 ) ou irregulares;
comunicar a unidade responsvel pela contabilidade para as providncias cabveis.
Lei Federal n 10.180/2001

que organiza e disciplina os
Sistemas de Planejamento e
Tambm cabe ao controle interno:
de Oramento Federal, de
Administrao Financeira
realizar auditorias nos sistemas administrativo, operacional, contbil,
Federal, de Contabilidade
financeiro, de pessoal;
Federal e de Controle In-
examinar a regularidade e avaliar a eficincia e eficcia da gesto
terno do Poder Executivo

Federal, e d outras pro-
administrativa e dos resultados alcanados nas aes de governo;
vidncias. Disponvel em
realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial;
http://www.planalto.gov.
apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos admi-
br/ccivil/LEIS/LEIS_2001/
nistrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos r-
L10180.htm
gos da administrao direta e entidades da Administrao Indireta.

Como meios de controle, podemos considerar a:
Lei do plano plurianual;
Lei de diretrizes oramentrias;
Lei oramentria anual.
Lei do plano plurianual disponvel em http://www.

planalto.gov.br/ccivil/_
Do ponto de vista da ordem jurdica, o controle dos recursos pblicos
Ato2004-2006/2004/Lei/
est bem aperfeioado. Mas, h uma distncia para o processamento desse
L10.933.htm
controle. Transformar uma cultura burocrtica para uma cultura gerencial,
Leis de diretrizes oramen-
fortalecendo a delegao, o atendimento ao cidado, a racionalidade no
trias disponveis em http://
modo de fazer, est muito distante.
www.planejamento.gov.br/
orcamento/conteudo/legislacao/legislacao_sof.htm
Embora necessrios, os mecanismos de controle formais no

bastam para garantir, de forma democrtica, que o servio pblico
sirva sociedade. S atravs de auditorias de gesto ou da opera-
Lei oramentria anual, disponvel em http://www.

stn.fazenda.gov.br/siafi/
atribuicoes_01_03.asp
cionalidade, pode-se expor mais, significativamente, a qualidade nos

servios. Sabemos que existe uma dificuldade em definir qualidade ou
necessidades presentes e futuras dos usurios e transformar tudo isso
em caractersticas mensurveis.
Objetivamente, podemos concluir que o controle interno:
faz parte das atividades normais da administrao pblica;
subordina-se ao titular do rgo ou da entidade;
tem como funo acompanhar a execuo dos atos;

indica, em carter opinativo, preventivo ou corretivo, as aes a
serem desenvolvidas;
tem como objetivo atender o controle da execuo oramentria,
financeira, contbil e controles administrativos;
d conhecimento da legalidade, legitimidade, efetividade, economicidade;
expe a honestidade, convenincia e oportunidade das operaes
realizadas pelo administrador pblico;
identifica o modo como os governantes esto utilizando os recursos
que so cobrados por meio de impostos, taxas e contribuies.
Convm destacar que, medida que as organizaes pblicas

ampliam o volume das operaes oramentrias, financeiras e patrimoniais, mais se faz necessria a implementao de novas tecnologias
de informao para possibilitar maior controle da gesto pblica e o
acompanhamento pelos cidados.
Percebe-se que a administrao pblica, a cada ano, torna-se mais
complexa, tendo em vista maiores somas de recursos financeiros que
so movimentados.
Assim, o controle deve ser uma preocupao constante tanto pela
sociedade como pelos responsveis pela administrao e fiscalizao.
1.2 Noes de contabilidade pblica

Considerando que parte do controle vista na seo anterior
exercida atravs da contabilidade, convm tecer alguns comentrios
sobre essa cincia.
Podemos conceituar contabilidade como uma cincia que estuda,
registra, controla e demonstra os fatos ocorridos no patrimnio das
instituies, bem como suas variaes.
A contabilidade conforme descreve Heilio Kohama (2003, p. 47),

entende-se como
uma tcnica capaz de produzir, com oportunidade
e fidedignidade, relatrios que sirvam administrao no processo de tomada de decises e de
controle de seus atos, demonstrando, por fim, os
efeitos produzidos por esses atos de gesto no
patrimnio da entidade.
O patrimnio o objeto da contabilidade e definido como um
conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados a uma entidade.
O patrimnio constitui um meio indispensvel para que a instituio
realize seus objetivos.
Os componentes do patrimnio so reunidos de acordo com sua natureza em contas tipo caixa, mercadorias, imveis, contas a pagar etc.
O patrimnio representado graficamente atravs do que chamamos de balano patrimonial. A palavra balano decorre do equilbrio
que nos faz lembrar de uma balana de dois pratos, na qual sempre
encontramos a igualdade. Dessa forma, podemos formar uma equao
assim identificada:
(P)PATRIMNIO ou (PL)PATRIMNIO LQUIDO =
(B) BENS + (D) DIREITOS (O)OBRIGAES
P ou PL = B + D O
B + D = Ativo
O + PL = Passivo
Ativo = passivo + patrimnio lquido
Resumidamente, podemos dizer que:

Bens so coisas teis ou tudo que uma entidade possui.
Direitos so todos os valores que ela tem a receber de terceiros.
Obrigaes so as dvidas para com outras pessoas.
Os bens e direitos so registrados no ativo.
As obrigaes e o patrimnio lquido so registrados no passivo.
1.2.1 Organizao do sistema de contabilidade

governamental
A contabilidade pblica uma diviso da cincia contbil que
tem como objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar
situaes oramentrias, financeiras e patrimoniais das instituies
governamentais.
Percebe-se que a contabilidade pblica segue as mesmas regras da contabilidade geral, porm bem mais complexas, e com caractersticas especiais.
Podemos conceituar contabilidade pblica como:
o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organizao e execuo da Fazenda
Pblica, o patrimnio pblico e suas variaes. (Heilio
Kohama 2003, p. 47)
A contabilidade pblica um instrumento fundamental de controle
e deve ser o canal para a introduo da sistemtica do controle. Sem o controle, as instituies so condenadas ao fracasso. Dessa forma, melhora-se
a eficincia de todo o conjunto da administrao.
Resumidamente, podemos dizer que a contabilidade pblica ou
governamental objetiva o registro, a anlise e a evidenciao dos fatos administrativos que afetam o patrimnio da administrao pblica.
A contabilidade pblica, tambm, utiliza-se de contas nas quais so
escriturados ou registrados os atos e fatos administrativos, evidenciando as
receitas arrecadas, as despesas efetuadas e os bens pertencentes fazenda
pblica. dessa forma que so efetuados os controles e as anlises dos
fatos ocorridos na administrao pblica. Tambm importante lembrar
que os instrumentos de julgamento das contas so feitos atravs de levantamentos contbeis e de pareceres de auditoria.
Os bens na contabilidade pblica so divididos em trs catego-
rias: bens de uso especial, bens dominais e bens de uso comum do

povo. Veja:
bens de uso especial ou do patrimnio administrativo: so
bens destinados execuo dos servios pblicos utilizados nas
operaes do aparelho do Estado com finalidade permanente, tais
como edifcios, terrenos utilizados pelas reparties pblicas, mveis
e materiais indispensveis a seu funcionamento.
Os bens de uso especial possuem as seguintes caractersticas:
so contabilizados;
so inventariados e avaliados;
so inalienveis quando empregados no servio pblico;
esto includos no patrimnio da instituio.
bens dominiais ou dominicais ou do patrimnio disponvel: so
bens que embora de propriedade pblica no esto sendo usados
nas operaes do aparelho de Estado e podem ser usados para
qualquer fim. Eles possuem as seguintes caractersticas:
so contabilizados;
so inventariados e avaliados;
so alienveis nos casos e na forma de Lei;
esto includos no patrimnio da instituio;
do e podem produzir renda.
bens de uso comum do povo: como o prprio nome indica, so
de uso comum do povo; devem ser mantidos e operacionalizados
pelo Estado e no figuram no ativo da instituio, mas consomem
recursos atravs da despesa pblica. Podem ser divididos, segundo
sua formao, em:
naturais: mares, baas, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas, entre outros.
artificiais: ruas, avenidas, canais, fontes, praas, entre outros.
Os bens de uso comum apresentam as seguintes caractersticas:
no so contabilizados;
no so inventariados e avaliados
no podem ser alienados;

so impenhorveis e imprescritveis.
Debntures: ttulo que representa emprstimo a uma

empresa de capital aberto,
Tambm so previstos no patrimnio pblico os crditos. Os crditos so identificados pelos devedores e registrados no ativo permanente
rendendo juros e correo

monetria. O comprador de
uma debnture um credor
depois de constitudos formalmente na condio de dvida ativa. Alm
da empresa. Fonte: www.
desses, existem os crditos gerados pelos direitos a receber por danifi-
sebrae.com.br/br/npublish/
caes, furto ou roubo e valores, tais como: aes, aplices, debntures,
glossario_creditod.asp
ttulos da dvida pblica, ttulos de crditos, documentos representando

valores, jias, moedas, etc.
De acordo com o art. 85 da Lei federal n.4.320/64 , a contabilidade
governamental est estruturada de acordo com os seguintes sistemas:
sistema oramentrio: evidencia o registro da receita e da despesa de
acordo com a Lei de oramentos e dos crditos adicionais (art. 91);
sistema financeiro: engloba todas as operaes que resultem
dbitos e crditos de natureza financeira;
sistema patrimonial: registra, analiticamente, todos os bens de
carter permanente;
sistema de compensao: registra e movimenta as contas representativas de direitos e obrigaes.
Do ponto de vista das especializaes, a contabilidade pblica
divide-se em:
Lei federal n 4.320/64
contabilidade oramentria: procede ao registro da previso das
que estatui Normas Gerais
receitas e da fixao das despesas de acordo com a Lei do oramento
de Direito Financeiro para
e dos crditos adicionais. Efetua basicamente:

receita prevista;
elaborao e controle dos

oramentos e balanos da
Unio, dos Estados, dos Mu-
despesa autorizada;
nicpios e do Distrito Federal.
controle contbil;
Disponvel em http://www.
gera o balano oramentrio
planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/
L4320.htm
contabilidade financeira: trata da arrecadao da receita e da

realizao das despesas oramentrias e extraoramentrias. Efetua
basicamente:
execuo da receita;
execuo da despesa;
ingressos e desembolsos;
gera o balano financeiro.
contabilidade patrimonial: registra a movimentao econmica,
lanando as variaes ocorridas no ativo e no passivo, durante o
exerccio. Registra basicamente operaes com:
bens;
direitos;
obrigaes;
mutaes patrimoniais;
resultado;
gera o balano patrimonial.
contabilidade gerencial: o processo conhecido como controle
administrativo. Consiste em assegurar que os recursos obtidos sejam
usados efetiva e eficientemente na consecuo dos objetivos da
organizao. Como instrumento, usam-se a apurao e o controle
de custos. Efetua, basicamente, operaes com:
metas;
custos;
ingressos;
resultados.
importante que voc saiba que existem outras especializaes da

contabilidade governamental que so utilizadas de acordo com as especificaes da administrao pblica. De qualquer forma, importante
ter sempre em mente atender s necessidades dos administradores,
as determinaes legais e oferecer ao cidado informaes do destino
dos recursos arrecadados ou levantados.
Sntese
Nessa unidade, voc teve noes bsicas da administrao pblica,

compreendeu o que so os servios pblicos e como so ofertados. Identificou a importncia de se criar um eficiente sistema de controle que combata
as irregularidades e proporcione administrao maior eficincia e eficcia
nos servios pblicos.
Analisou a estrutura e organizao do Estado brasileiro, bem como
os princpios que norteiam os atos administrativos, tais como a legalidade,
a impessoalidade, a moralidade, a publicidade e a eficincia.
Tambm conheceu os conceitos de controle, a forma de controle
contbil e a forma de controle administrativo, distinguindo as diferenas
entre controle interno e externo e sua
institucionalizao nos poderes executivo, legislativo e judicirio. Compreendeu, ainda, os conceitos, objetivos, competncias e ao do controle
interno e externo da administrao pblica.
Alm disso, teve noes de contabilidade no que se refere aos conceitos, s tcnicas, identificando direitos, obrigaes, patrimnio lquido, ativo
e passivo e as equaes patrimoniais das instituies.
Compreendeu o conceito, a estrutura e a organizao do sistema de
contabilidade governamental, sua composio e caractersticas dos bens
de uso especial ou do patrimnio administrativo, dos bens dominiais ou do
patrimnio disponvel e dos bens
de uso comum do povo, bem como o sistema oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao.
Todo o controle possui, como base, o ingresso econmico, ou seja,
o dinheiro arrecadado pela fazenda pblica. Dessa forma, faz-se necessrio
conhecermos como se processa a gesto da fazenda pblica. E esse o tema
da nossa prxima unidade. Vamos em frente!
Gesto da
fazenda pblica
Unidade
Competncias
Ao final desta unidade, voc saber como funciona a gesto da fazenda pblica, caracterizando receitas, despesas e
o oramento pblico para, a partir de ento, discutirmos a
auditoria pblica.
2 Gesto da fazenda pblica
2.1 Introduo gesto da fazenda

pblica
A gesto da fazenda pblica um conjunto de operaes que visa
alcanar os fins da administrao governamental.
Existe uma movimentao de entradas e sadas de dinheiro,
bem como meios de obteno na atividade pblica que chamamos de
gesto financeira. A atividade financeira consiste em obter, criar, gerir
e despender o dinheiro indispensvel s necessidades. Essa atividade
desenvolve-se, fundamentalmente, em trs campos: receita, gesto e
despesa. Veja:
Receita: obteno de recursos patrimoniais;
Gesto: administrao e conservao do patrimnio pblico;
Despesa: emprego de recursos patrimoniais para a realizao
A gesto financeira pode ser demonstrada da seguinte forma:
RECEITA (R) = DESPESA(D) ou RECEITA DESPESA = 0
Assim, se:
R>D = supervit as receitas excedem s despesas resultado financeiro positivo. Concluso a administrao pblica
est exigindo do povo um sacrifcio maior do que os servios
que lhes so oferecidos ou suportando uma carga tributria
excessiva.
R<D = dficit as receitas so menores que as despesas resultado
financeiro negativo ou dficit.
Isso pode gerar concluses positivas ou negativas:

Positiva: se atendeu as necessidades dos cidados sem necessidade
de aumentar as contribuies;
Negativa: se no atendeu as necessidades das pessoas visto que
haver aumento de sacrifcios dos contribuintes por maiores contribuies ou emprstimos para pagamento futuro.
RD=0
O montante das receitas igual ao montante das despesas e o
resultado financeiro est equilibrado.
Se voc analisar cuidadosamente os quadros acima, vai perceber o
quanto importante para o gestor pblico a busca pelo equilbrio. Essa
busca constante pelo equilbrio financeiro fundamental, mas sem esquecer
os planos de desenvolvimento econmico e social. Portanto, a base dessa
harmonia est no oramento pblico.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), amparada na Constituio
Federal, enfatiza a responsabilidade na gesto fiscal, conforme estabelece
o pargrafo 1 do artigo 1. 1:
A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao
planejada e transparente, em que se previnem riscos
e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das
contas pblicas, mediante o cumprimento de metas
de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a
limites e condies no que tange renncia de receita,
gerao de despesas com pessoal, da seguridade social
e outras, dvidas consolidadas e mobilirias, operaes
de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a Pagar.
Tambm, nesse sentido, a Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece:
Art. 4 A lei de diretrizes oramentrias atender o
disposto no 2 do art. 165 da Constituio e:
I dispor tambm sobre:
a) equilbrio entre receitas e despesas.
Mas, mesmo que esse dispositivo legal seja atendido, podemos analislo de outras formas. Por exemplo, ao confrontarmos as Receitas e Despesas,
podemos identificar dois resultados, um conhecido como resultado nominal
e outro como resultado primrio:
Resultado nominal: identifica a diferena entre todas as receitas e
todas as despesas. Veja no exemplo hipottico abaixo:
RECEITA(I)
VALORES
Receita tributria
Receita de aplicaes financeiras
Receita de operaes de crdito
Receita de alienao de bens
TOTAL
R$ 10.000.000,00
R$ 500.000,00
R$ 400.000,00
R$ 100.000,00
R$ 11.000.000,00
DESPESA (II)
VALORES
Despesa corrente
Despesa de juros da dvida
Despesa de capital
Despesa de amortizao da dvida
TOTAL
R$ 8.000.000,00
R$ 400.000,00
R$ 600.000,00
R$ 1.000.000,00
R$ 10.000.000,00
RESULTADO NOMINAL( I II) R$ 1.000.000,00

O valor do resultado nominal de R$ 1.000.000,00, no exemplo acima, indica o montante de recursos que se necessitou captar para a realizao
Dvida fiscal lquida: d-
de todas as despesas oramentrias. O resultado nominal tambm poder
vida consolidada deduzindo
ser apurado pela variao da dvida fiscal lquida.
das disponibilidades de caixa,

aplicaes e ativos financeiros de determinado perodo,
resultado primrio: identifica a diferena entre receita arrecadada
comparada com o perodo
e a despesa liquidada. Exclui as receitas financeiras, alienaes de
anterior. Fonte: Lino Martins
bens, operaes de crdito e amortizaes. O objetivo mostrar o
da Silva ( 2004, p. 97).
comportamento fiscal da administrao pblica em um perodo e

avaliar se est ou no operando dentro dos limites oramentrios.
Tambm serve para identificar a contribuio para a reduo ou
elevao do endividamento pblico. Permite, tambm, mensurar,
sob a viso financeira, a capacidade de atender as necessidades da

populao com a utilizao de recursos prprios. Veja o exemplo:
RECEITA(I)
VALORES
Receita total
() receita de aplicaes financeiras
() receita de operaes de crdito
() receita de alienao de bens
TOTAL
R$ 11.000.000,00
R$ 500.000,00
R$ 400.000,00
R$ 100.000,00
R$ 10.000.000,00
DESPESA (II)
VALORES
Despesa total
() despesa de juros da dvida
() despesa de amortizao da dvida
TOTAL
R$ 10.000.000,00
R$ 400.000,00
R$ 1.000.000,00
R$ 8.600.000,00
RESULTADO PRIMRIO( I II) R$ 1.400.000,00

O valor de R$ 1.400.000,00 um resultado primrio positivo, portanto
um supervit, o que chamamos de supervit primrio. Os supervits primrios
devem ser usados para reduzir a dvida pblica lquida, tambm conhecida
como estoque total da dvida. J os dficits primrios indicam o crescimento
da dvida decorrente de financiamentos.
A atividade financeira do Estado um instrumento de governo e
consiste em obter, criar, gerir e gastar o dinheiro pblico. A gesto financeira
da Fazenda Pblica deve ser estruturada no sentido de se obter o mximo
de recursos financeiros.
2.2 Receitas pblicas

Como voc viu anteriormente, receita a obteno dos recursos
patrimoniais que o Estado arrecada em forma de contribuio. Genericamente, pode ser entendida como todo e qualquer recolhimento.
Mais precisamente, receitas so todos os recebimentos, legalmente
estabelecidos, feitos aos cofres pblicos. com todos esses conjuntos,
que o Estado vai enfrentar suas atividades. Vamos, em frente, discutir o
que so e de onde vm as receitas pblicas. Bons estudos!
Antes de darmos sequncia, importante saber que quanto mais eficiente for a estrutura administrativa montada para a consecuo dos crditos
do poder pblico maior ser a eficcia no recebimento das receitas.
A receita envolve todos os recebimentos, inclusive, os que sero
restitudos no futuro. J a receita pblica o ingresso sem qualquer reserva
com a qual o Estado executa suas atividades.
Dessa forma, podemos classificar as receitas de duas formas: extraoramentria e oramentria, conforme segue:
receita extra-oramentria: a simples entrada de caixa e representa simples compensao no ativo e passivo financeiro que o
caso das operaes de crdito por antecipao da receita ou todos
os ingressos que sero restitudos no futuro;
receita oramentria: a receita pblica que corresponde aos
ingressos sem quaisquer reservas ou condies ou sem correspondncia no passivo.
A obrigatoriedade de arrecadao dos tributos est prevista na Lei
de Responsabilidade Fiscal (Lei complementar n. 101/2000 LRF). Esses
requisitos, tipo instituio, previso e a efetiva arrecadao dos tributos so
de responsabilidade do gestor pblico (art. 11), ou seja:
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e
efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao.
A previso da receita obedece a normas tcnicas e legais e para elaborar se consideram:
a variao do ndice de preos;
o crescimento econmico ou outro fator relevante;
a evoluo nos ltimos trs anos;
Lei complementar n
101, de 4 de maio de 2000,
que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para
a responsabilidade na gesto
fiscal e d outras providncias. Disponvel em http://
www.planalto.gov.br/CCIVIL/
Leis/LCP/Lcp101.htm
a metodologia de clculo e premissas.

Como j identificamos, existem dois grupos de receita: receita oramentria e receita extra-oramentria. Veja:
2.2.1 Receita oramentria

A receita oramentria corresponde arrecadao de recursos financeiros, consubstanciados no oramento pblico, autorizados pela Lei oramentria e que sero aplicados na realizao dos gastos pblicos, obedecendo
discriminao constante no anexo n. 3, da Lei Federal n. 4.320/64.
A maior fonte de receita oramentria provm dos tributos. Da a importncia de conhecermos o que a lei estabelece a respeito (Lei n. 4.320/64):
Art. 9 Tributo a receita derivada, instituda pelas
entidades de direito pblico, compreendendo os
impostos, as taxas e contribuies, nos termos da
Constituio e das leis vigentes em matria financeira,
destinando-se o seu produto ao custeio de atividades
gerais ou especficas exercidas por essas entidades.
Podemos identificar que o tributo s poder ser cobrado ou aumentado se existir uma lei instituindo-o ou uma autorizao oramentria. Portanto,
um tributo s tem validade para ser cobrado no ano seguinte.
Art. 51 Nenhum tributo ser exigido ou aumentado
sem que a lei o estabelea, nenhum ser cobrado em
cada exerccio sem prvia autorizao oramentria,
ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lanado
por motivo de guerra.
Da Constituio Federal, vale destacar:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
III cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia
da lei que os houver institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei

que os instituiu ou aumentou;
[...]
Sobre os dois artigos acima citados, vale destacar:

o tributo s poder ser estabelecido ou aumentado atravs de lei;
no poder instituir tratamento desigual para os contribuintes;
no poder cobrar um tributo cujo fato gerador existir antes da lei;
o tributo estabelecido num exerccio s pode ser cobrado no
exerccio subsequente.
Ainda, vale destacar que o poder de tributar s cabe Unio, Estados
e Municpios, cujas receitas so conhecidas, respectivamente, como
receitas federais, estaduais e municipais.
Existe diferena entre imposto, taxa e contribuio de melhoria, que

so as bases maiores das receitas oramentrias:
Imposto: o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa
ao contribuinte. No h uma contraprestao de servio imediata e
direta do Estado. Ex. IPI, ICMS, ISS, IPTU.
Taxa: o tributo que tem como fato gerador a utilizao, efetiva ou
potencial de servio pblico, tipo poder de polcia, correspondendo
a uma contraprestao imediata e direta do Estado. Ex. alvar sanitrio, alvar de funcionamento.
Contribuio de Melhoria: tributo cujo fato gerador o acrscimo
do valor do imvel beneficiado por obras pblicas (ver 145 da CF e
Decreto 195/67 Cdigo Tributrio Nacional).
Podemos citar como exemplos de receitas oramentrias, as receitas
correntes e as de capital: Veja:
Receitas correntes: so divididas em tributrias, de contribuio,
patrimonial, agropecuria, industrial, de servios, transferncias
correntes, e outras receitas. Veja:

Receita tributria: impostos, taxas, contribuies de melhoria.
Receita de contribuies: contribuies sociais e econmicas,
destinadas manuteno dos programas e servios sociais.
Receita patrimonial: renda de bens pertencentes ao Estado com
aluguel, arrendamentos, laudmios, dividendos.
Receita agropecuria: renda de bens pertencentes ao Estado na
produo vegetal, animal e de derivados.
Receita industrial: renda de bens pertencentes ao Estado da
indstria extrativa mineral, de transformao e de construo.
Receita de servios: receitas que se originam da prestao de
servios comerciais, financeiros, de transporte, de comunicao,
aeroporturios, de pedgios.
Transferncias correntes: fonte oriunda de recursos financeiros
recebidos de outras entidades de direito pblico ou privado e
destinado ao atendimento de gastos.
Outras receitas correntes: multas e juros de mora, dvida ativa,
indenizaes.
Receitas de capital
Operaes de crdito: emprstimos e financiamentos. Alienao
de bens: captadas atravs da venda de bens patrimoniais.
Amortizao de emprstimos: recebimento de valores dados
anteriormente por emprstimos a outras entidades de direito
pblico.
Transferncia de capital: transferncias intragovernamentais e
intergovernamentais.
Para termos um conhecimento ainda maior, bom saber que existe
outra forma de classificar as receitas: originria e derivada. Veja:
originria ou de economia privada: os recursos so obtidos mediante
cobrana pela venda de bens ou servios tpicos de atividades privadas
como: estradas de ferro, gua, luz, telefone, minrios, petrleo, etc. Esse
tipo de receita tem sido cada vez menor em funo das privatizaes;
derivada ou de economia pblica: a receita proveniente do

exerccio de tributar e sustentada por disposio legal tendo
como exemplo as receitas de tributos, de contribuies compulsrias e de emprstimos.
2.2.2 Receita extra-oramentria

A receita extra-oramentria compreende os recolhimentos feitos
pelo Estado, mas que na verdade no lhe pertencem. O Estado figura como
depositrio de valores. Os valores sero devolvidos posteriormente a quem
for o legtimo dono do numerrio. Como exemplo, podemos citar as:
Caues;
Fianas;
Consignaes;
Operaes de crdito por antecipao da Receita Oramentria.
2.3 Despesas pblicas

Constituem despesa todos os desembolsos efetuados pelo Estado,
tendo como suporte a Lei oramentria ou leis especiais destinadas :
execuo dos servios pblicos e dos aumentos patrimoniais;
satisfao dos compromissos da dvida pblica;
restituio ou pagamento de importncias recebidas a ttulo de
caues, depsitos, consignaes etc.
As despesas podem ser classificadas em dois aspectos:
Desembolsos com correspondncia a entradas anteriores, relativos
restituio de ingressos anteriores: simples sadas de caixa;
D esembolsos que no tm correspondncia com entradas
anteriores: despesa pblica gastos que dependem de uma
autorizao legislativa para sua execuo e afeta negativamente
o patrimnio pblico.
Todas as despesas do Estado obedecem aos princpios da utilidade,
da legitimidade, da oportunidade, da legalidade e da economicidade. Veja
o que preconiza cada um desses princpios:
Utilidade: deve atender ao custeio dos gastos necessrios ao funcio-
namento do Estado e dos servios pblicos de maneira a satisfazer

as exigncias fundamentais da vida individual e coletiva.
Legitimidade: deve atender a um dispositivo legal ou se enquadrar
no limite da lei.
Oportunidade: a despesa necessria para aquele momento,
inclusive do ponto de vista econmico.
Legalidade: o gasto do administrador pblico deve estar dentro dos
mandamentos da lei e do bem comum. O gasto no tem liberdade
nem vontade pessoal. S permite fazer o que a lei autoriza.
Economicidade: a aplicao dos recursos deve ter como base a
relao custo-benefcio.
Quanto natureza, a despesa pode ser dividida em despesa oramentria e extra- oramentria:
Extra-oramentria: a despesa que no consta da lei do oramento, decorrente da devoluo dos recursos recebidos anteriormente, tais como caues, pagamento de resto a pagar, operaes
de crdito por antecipao de receita.
Despesa oramentria: a despesa consignada na Lei de Oramento, utilizada com gastos em manuteno e expanso dos
servios pblicos e pode ser identificada como: despesa corrente
ou despesa de capital. Veja:
Despesa corrente: que no contribui diretamente para formao
ou aquisio de um bem de capital, como:
pessoal e encargos sociais;
despesas de natureza salarial;
provento de aposentadoria;
obrigaes trabalhistas;
mo de obra terceirizada;
juros e encargos da dvida;
juros;
comisses de contratos;
encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas;
dvida pblica mobiliria;
outras despesas correntes;

material de consumo;
dirias;
auxilio transporte ou alimentao
Despesa de capital: que contribui diretamente para a formao ou
aquisio de um bem de capital. Pode ser:
investimentos;
despesa com planejamento e execuo de obras;
aquisio de imveis;
aquisio de instalaes;
equipamentos;
material permanente;
inverses financeiras;
despesa com a constituio ou aumento do capital de empresas;
amortizao da dvida;
pagamento da dvida;
refinanciamento da dvida;
atualizao monetria da dvida;
outras despesas de capital.
Sob o enfoque jurdico, a despesa desdobra-se em fixa ou varivel. Veja:
Despesa fixa: que tem carter permanente e estabelecida por lei
e s por outra lei pode ser alterada. So exemplos: despesas com
pessoal, custeio dos servios.
Despesa varivel: realizada de acordo com as necessidades dos
servios. So exemplos: dirias, ajuda de custo, servios extraordinrios, investimentos etc.
Para utilizar a despesa, os rgos pblicos percorrem os estgios de
fixao, empenho, liquidao e pagamento:
1 - Fixao: a primeira etapa desenvolvida pela despesa e precedida por
uma gama de procedimentos que vo desde a elaborao das propostas,
previso de gastos com o correspondente ingresso de receita, a mensagem
do Poder Executivo, o projeto de lei, a discusso pelo Poder Legislativo e a
Lei oramentria: A lei de
consequente aprovao e promulgao de lei oramentria.
oramento o documento
que caracteriza a fixao da
despesa oramentria, ou
2 - Empenho: o segundo estgio da despesa pblica, ou seja, um
seja, o instrumento no qual
ato da autoridade competente que cria para o Estado a obrigao
so legalmente fixadas as discriminaes e especificaes
de pagamento. Significa uma inteno de compra ou contratao
dos crditos oramentrios,
estabelecida entre o setor pblico e terceiros. Para o setor pblico
que se constitui no corolrio
uma obrigao futura e para o credor uma garantia de pagamento
da chamada etapa de elaborao desenvolvida pelo ciclo
pelo Estado. Toda a questo dos empenhos est prevista em legis-
oramentrio. Fonte: Heilio
lao. Vejamos alguns aspectos Lei n 4.320/64:
Kohama (2003, p. 128)
Art. 58 O empenho de despesa o ato emanado

de autoridade competente que cria para o Estado
obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
Existem outros aspectos importantes do empenho. Eles esto previstos
nos arts. 59, 60 e 61 da Lei n. 4320/64:
o empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos
concedidos;
vedado aos Municpios empenhar, no ltimo ms do mandato do
prefeito, mais do que o duodcimo da despesa prevista no Oramento
vigente, ressalvado o disposto no Art. 67 do Constituio Federal;
vedado aos Municpios, no mesmo perodo, assumir, por qualquer
forma, compromissos financeiros para execuo depois do trmino
do mandato do prefeito;
as vedaes no se aplicam nos casos comprovados de calamidade pblica;
so nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em
desacordo com o disposto anterior, mas o prefeito assume a responsabilidade se praticar;
vedada a realizao de despesa sem prvio empenho;
s em casos especiais, previstos na legislao especfica, ser dispensada a emisso da nota de empenho;
ser feito por estimativa o empenho da despesa, cujo montante
no se possa determinar;
permitido o empenho global de despesas contratuais e outras,
sujeitas a parcelamento;
para cada empenho ser extrado um documento denominado
nota de empenho que indicar o nome do credor, a representao
e a importncia da despesa, bem como a deduo dessa do saldo
da dotao prpria.
Os empenhos precisam ser feitos antes da operao da despesa e so,
identificados em empenho ordinrio, empenho por estimativa e empenho
global. Veja:
Empenho ordinrio ou normal: empenho de despesas que tem
parcela nica.
Empenho por estimativa: utilizado nas despesas em que no se
pode determinar antes o montante total do gasto, como gua, luz,
telefone, entre outros.
Empenho global: utilizado para despesas contratadas ou sujeitas
ao parcelamento, como valor do imvel alugado, materiais com
entregas parceladas, entre outros.
O empenho compreende trs fases: a licitao ou sua dispensa, a
autorizao e a formalizao. Veja:
a) Licitao ou sua dispensa: precede ao empenho da despesa e tem
Para maior compreenso
por objetivo verificar, entre outros fornecedores, quem oferece condies
sobre licitao, voc poder
mais vantajosas. A legislao estabelece seis modalidades de licitao:
buscar no tpico auditoria

da licitao.
concorrncia: obras ou servios de vulto, com ampla convocao;

tomada de preo: tem por base um determinado valor financeiro
pr-estabelecido;
convite: modalidade de licitao para contratao de valores
financeiros menores, com no mnimo, trs interessados;
concurso: modalidade para escolha de trabalho tcnico ou artstico;
leilo: modalidade para venda de bens mveis inservveis ou
produtos apreendidos;
prego: modalidade para escolha do vencedor, mediante propos-
tas e lances em sesso pblica com a participao de qualquer

pessoa independente de inscrio anterior ou cadastramento.
b) Autorizao: constitui a deciso, permitindo a realizao da despesa;
c) Formalizao: elaborao da nota de empenho, identificando o
credor, a especificao da despesa, o cdigo oramentrio, o valor,
entre outros.
3 - Liquidao: terceiro estgio da despesa pblica no qual so
verificados os documentos, os controles e o registro da operao,
conforme estabelece a Lei n. 4.320/64:
Art. 63 A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por
base os ttulos e documentos comprobatrios do
respectivo crdito.
A verificao tem por fim apurar:
a origem e o objeto do que se deve pagar;
a importncia exata a pagar;
a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
A liquidao da despesa ter como base:
o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
a nota de empenho;
os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva
do servio.
Pagamento: o ltimo estgio da despesa, caracterizado pela
quitao do credor e contabilizao.
A Lei n. 4.320/64 estabelece as exigncias para o pagamento.
Art. 62 O pagamento da despesa s ser efetuado
quando ordenado aps sua regular liquidao. [...]
Art. 64 A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que
a despesa seja paga.

Pargrafo nico. A ordem de pagamento s poder
ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade.
2.4 Oramento pblico

Esta seo far uma abordagem sobre o oramento pblico. Recomendamos que voc leia, atentamente, o texto e busque informaes
complementares a ele. Sugerimos, ainda, que busque informaes em
outras fontes de conhecimento, no somente nas indicaes que esto
postas no Saiba mais.
Para o correto entendimento do que o oramento pblico,
fundamental definir o termo oramento. Voc sabe o que significa
oramento? Claro que sabe! J deve ter feito muitos ao longo de sua
vida, mas para o correto entendimento do que seja oramento pblico
importante uniformizar o entendimento do termo. Vamos l!
Oramento um ato de previso de receitas e fixao de despesa

para um determinado tempo e constitui no documento fundamental das
finanas do Estado. As exigncias legais esto estabelecidas na Constituio
Federal, nos artigos 165 a 169.
A Lei n. 4.320/64 institui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal. Veja o que estabelece o art. 3. :
Art. 3 A Lei de Oramento compreender todas
as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste
artigo as operaes de crdito por antecipao da receita, as emisses de papel moeda e outras entradas
compensatrias no ativo e passivo financeiros.
O governo, buscando uma melhoria constante do bem-estar coletivo,
utiliza-se de tcnicas de planejamento e programao de aes, analisando a
situao atual, fazendo diagnstico e projetando situaes em longo prazo. Esse

mecanismo, tambm conhecido como planejamento integrado, tem como
sustentao estudos tcnicos e cientficos, com o objetivo de determinar aes
prioritrias, compatibilizando-as com os meios disponveis para execuo.
O sistema de planejamento integrado tambm conhecido como
Processo de Planejamento-Oramento. Para sua elaborao fundamental que as pessoas tenham conhecimento, entre outros, de economia,
administrao e cincias contbeis.
a partir do oramento que o governo far com que seus objetivos
e metas possam ser colocados em prtica. A linha mestra do oramento o
planejamento, pois sem ele no se pode medir, tampouco concentrar recursos nas diversas reas de atuao. As decises de planejamento refletem-se
no processo de oramento e, por outro lado, decises oramentrias influem
no processo de planejamento.
O plano plurianual, as diretrizes oramentrias e o oramento anual

so resultados de vrias decises tomadas, cada uma dentro de estritas
alternativas, entre os recursos disponveis, as aspiraes da comunidade
e os programas de trabalho do administrador pblico. So instrumentos
que possibilitam aos poderes Legislativo e Executivo o exerccio de
representar o cidado, garantindo o cumprimento de metas traadas
compatveis com os recursos arrecadados.
2.4.1 Princpios do oramento pblico

Os princpios tm por objetivo fazer com que o oramento mostre
fielmente o programa e ao de governo, busque o desenvolvimento
econmico e social e reflita as aspiraes da sociedade e disponibilidades.
Assim, foram estabelecidos os princpios da programao, da unidade e da
universalidade. Veja:
Princpio da programao: o oramento deve ter o contedo e
a forma de programao, ou seja, selecionar objetivos, determinar
aes e calcular e consignar os recursos humanos, materiais e financeiros para a efetivao das aes.
Princpio da unidade: o oramento deve fundamentar-se em uma

nica poltica oramentria, estruturada uniformemente em termos
de contedo, metodologia e expresso, evitando a duplicao de
funes ou superposio de entidades na realizao de atividades
correlatas de forma a racionalizar a utilizao dos recursos.
Princpio da universalidade: o oramento deve conter todos os
aspectos dos elementos programveis, receitas, despesas de forma
que o poder legislativo possa:
conhecer o montante dos gastos pblicos programados e autorizar
a cobrana das receitas;
impedir que o executivo realize operaes de receitas e gastos
sem autorizao;
possibilitar que se conheam antecipadamente todas as receitas e
despesas, autorizando as respectivas arrecadaes e realizaes.
2.4.2 Plano plurianual

O plano plurianual, estabelecido no artigo 165 da Constituio Federal, um plano de mdio prazo, de quatro anos, ordenador das aes do
governo. De acordo com 1 do Art. 165, estabelece:
1 A lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes,
objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras delas
decorrentes e para as relativas aos programas de
durao continuada.
2.4.3 Diretrizes oramentrias

Tambm possuem a base legal na sequncia do artigo n. 165 da
Constituio Federal e tm como finalidade nortear a elaborao dos oramentos anuais e compreende metas e prioridades da administrao pblica.
Veja como est enunciado:
[...]
2 - A lei de diretrizes oramentrias compreender
as metas e prioridades da administrao pblica
federal, incluindo as despesas de capital para o

exerccio financeiro subsequente, orientar a elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre
as alteraes na legislao tributria e estabelecer
a poltica de aplicao das agncias financeiras
oficiais de fomento.
Alm da obrigatoriedade da publicao de relatrio resumido da
execuo oramentria de cada bimestre, a Constituio Federal, ainda, na
questo do oramento, estabelece:
ser elaborado em consonncia com o plano plurianual e apreciado
pelo Congresso Nacional;
a lei oramentria anual compreender:
o oramento fiscal;
o oramento de investimento;
o oramento da seguridade social.
o projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente
de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza
financeira, tributria e creditcia;
os oramentos sero compatibilizados com o plano plurianual,
tero entre suas funes a de reduzir desigualdades inter-regionais,
segundo critrio populacional;
a lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso
da receita e fixao da despesa que sero apreciadas pelas duas
Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento comum.
Alm das disposies constitucionais, a Lei de Diretrizes Oramentrias (lei complementar n 101/2000 LRF) norteia todo o processo
oramentrio, tais como o equilbrio entre receitas e despesas, normas
relativas ao controle de custos e a avaliao dos resultados, exigncias para
transferncias de recursos a entidades pblicas e privadas e avaliao da
situao financeira e atuarial.
2.4.4 Oramentos anuais

Para viabilizar o plano plurianual e transform-lo em realidade, elabora-
se o oramento anual, que obedecer s normas constantes do artigo 5. da

LRF e, tambm, entre outros dispositivos:
ser compatvel com o plano plurianual, com a lei de diretrizes oramentrias e com as normas dessa Lei Complementar;
conter, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos com os objetivos e metas;
conter reserva de contingncia;
dever dar atendimento a passivos contingentes e outros riscos e
eventos fiscais imprevistos;
constaro todas as despesas relativas dvida pblica,
mobiliria ou contratual, e as receitas que as atendero;
o refinanciamento da dvida pblica constar, separadamente, da
lei oramentria e das de crdito adicional;
a atualizao monetria do principal da dvida mobiliria refinanciada
no poder superar a variao do ndice de preos previsto na lei de
diretrizes oramentrias, ou em legislao especfica;
vedado consignar, na lei oramentria, crdito com finalidade
imprecisa ou com dotao ilimitada;
no consignar dotao para investimento, com durao superior a
um exerccio financeiro, o que no esteja previsto no plano plurianual
ou em lei que autorize a sua incluso;
Como podemos identificar nesta unidade, a gesto da fazenda pblica
envolve significadas operaes de subsistemas utilizadas pela organizaes
pblicas na obteno de seus fins. A estrutura formada por macroprocessos,
cuja base o oramento, com dois vis: a Administrao Financeira e Controle
Interno e a Administrao Tributria e Controle Fiscal. Assim, Fazenda Pblica
esto ligados um sistema de gesto, compreendendo todo o processo oramentrio, tributao, fiscalizao, arrecadao, dvida, compras, empenho,
liquidao, pagamento, etc. e controle, compreendendo o controle interno,
o controle financeiro, a contabilidade e a auditoria. Compreender todo este
processo fundamental para estudar e analisar a auditoria.
Sntese
Nessa unidade, voc conheceu o conjunto de operaes da fazenda

pblica, no qual pode identificar e compreender as anlises das equaes produzidas nos resultados das entidades considerando a receita e a despesa.
Compreendeu as diferenas entre resultado primrio, resultado nominal, um supervit e um dficit. Analisou o significado de receita pblica,
receita extra-oramentria e receita oramentria, identificando dispositivos
legais que consagram a receita pblica.
Soube diferenciar os diversos tipos de tributo, como o imposto, a taxa
e a contribuio de melhoria. Diferenciou tambm a receita oramentria
e extra-oramentria, identificando a constituio e estrutura das receitas
correntes e de capital.
Tambm, compreendeu os conceitos e classificao de despesa pblica, seus princpios e soube identificar os tipos de despesas correntes, de
capital, fixa e varivel.
Conheceu os diversos estgios de utilizao da despesa atravs da
fixao, empenho, liquidao e pagamento e, finalmente, compreendeu os
conceitos e princpios de oramento pblico, as diretrizes oramentrias e
os dispositivos dos oramentos anuais.
Na unidade 3, voc estudar a auditoria e saber qual sua importncia
para a administrao pblica, configurando-se como um instrumento de
trabalho importante para a fiscalizao. Mos obra!
Auditoria pblica
Unidade
Competncias
Ao final dessa unidade, voc saber o que a auditoria pblica. Trata-se de um estudo de suma importncia na gesto
pblica, pois permite analisar, assessorar e compreender a
administrao pblica.
3 Auditoria pblica
Caro estudante!
Nesta unidade, voc vai estudar a auditoria pblica com o objetivo
de buscar identificar e avaliar os resultados da administrao, antecipando possveis erros, evitando desperdcios, omisso, improbidades e
negligncia dos gestores, possibilitando maior segurana, legitimidade,
legalidade, economicidade, eficincia e eficcia nas aes. Como voc
vai constatar, a auditoria pblica um instrumento de trabalho importantssimo na administrao pblica, tanto nas aes de fiscalizao,
como de gesto pblica.
3.1 Definio de auditoria pblica

De antemo, cabe dizer que auditoria significa anlise, exame, estudo;
ouvindo e consultando. Quem exerce essa atividade conhecido como auditor, palavra de origem latina audire que significa aquele que ouve, ouvidor.
D para perceber que se trata de uma atividade de assessoria e consultoria,
logo, um estudo, uma forma de avaliar. Como uma tcnica, tem uma habilidade especfica ou, ainda, uma sistemtica de procedimentos. Quando
essa atividade desenvolvida na administrao pblica, podemos cham-la
de auditoria pblica ou governamental.
Na auditoria pblica, o objetivo avaliar a gesto pblica que envolve o gerenciamento e aplicao dos recursos pblicos. Assim, podemos
conceber na auditoria uma ao fiscalizadora, em que se apontam irregularidades, truques e fraudes; uma ao de gesto, em que se analisam
a produo, a produtividade e avaliam-se os resultados alcanados e uma
ao operacional de resultados, em que se estudam e analisam as transaes sob a tica da economicidade, da eficincia e da eficcia.
3.1.1 Conhecendo a histria da auditoria

Sempre que ouvimos falar de uma coisa, somos levados a buscar os motivos ou as razes que levaram queles fatos. Muitas so as pessoas que esto,
constantemente, formando verdades; mas poucas so as que tentam entender
como a humanidade chegou ao dia de hoje ou como se d o andamento do
mundo como um todo. Poucas pessoas observam, analisam e buscam informaes com a iseno das paixes e dos interesses. H um apego enorme aos seus
prprios pequenos problemas. Buscar a histria, oportunizar um diagnstico
muito mais criterioso sobre o que se est tentando compreender.
Ao buscarmos a compreenso da auditoria, temos que viajar um pouco
na histria e retornar antiguidade, Babilnia e Sumria, aproximadamente
h 6.000 anos a.C. Essas civilizaes mostraram atravs da escrita os primeiros
indcios de controle de bens. Segundo alguns estudos, desde que o homem
conheceu a escrita, os registros contbeis passaram a ser praticados.
Os povos sempre tiveram a necessidade de guardar a memria dos
fatos ocorridos, principalmente com relao riqueza patrimonial. Da a
razo to longa na histria do surgimento da contabilidade e por sua vez da
auditoria. Segundo S (1994), h provas que na antiga Mesopotmia foram
organizados os critrios bsicos dos procedimentos de registro. Para Cruz
(1997) em Lagash (2.850 a 2.725 a.C), os fatos ou acontecimentos j eram
registrados em contas especficas, identificando pagamentos, fornecimentos
etc., com apuraes de resultado ou em outras palavras o que se gastou,
o que se apurou e qual o proveito ou a perda do negcio.
Segundo S (1994), na Sumria, l pelos idos de 2.600 anos a.C., na
poca do Rei Uru-Kagina, o trabalho de registrar j era confiado a profissionais especialistas. Existem provas de revises ou conferncias dos registros
para certificar a exatido das contas. Uma primitiva, mas eficiente auditoria
identificada pelos inspetores de contas.
Entretanto, h autores que referenciam a auditoria como originria da
Inglaterra, no sculo XVI. Tambm se sabe que o hbito da prtica contbil
nas navegaes martimas j era significativo, desde o sculo XI.
O fato histrico mais significativo ocorre no ano de 1494, quando o frei

Luca Pacioli, atravs da obra Summa Aritmtica cria para a contabilidade o
Luca Bartolomeo de
Pacioli (1445 - 1517) foi um
mtodo das partidas dobradas, at hoje usado pelo mundo todo, e atravs
monge franciscano e clebre
do qual se desenvolveu a cincia da contabilidade. Segundo esse mtodo,
matemtico italiano. con-
para cada dbito existe um crdito de igual valor e vice-versa ou, ainda, no
h um dbito sem que exista um crdito correspondente.
siderado o pai da contabilidade moderna. Apesar da

infncia pobre foi educado
A contabilidade implantada como necessidade de controle admi-
pelo matemtico Domini-
nistrativo das atividades econmicas, registrando os fatos e identificando
co Bragadino e, tornou-se
a movimentao do patrimnio administrado. Como toda cincia evolui e
professor de matemtica de
uma escola local. No ano de
se aperfeioa, a contabilidade, tambm, cria e desenvolve a sua doutrina,
1494 foi publicado em Vene-
estabelecendo princpios que universalmente passam a ser utilizados e
za sua famosa obra Summa
praticados pelos contadores e usados nas instituies.
de Arithmetica, Geometria
proportioni et propornaliti
A auditoria, inicialmente, servia, apenas, de prtica usual para con-
(coleo de conhecimentos
ferncia dos valores monetrios. Destinava-se, apenas, fiscalizao das
de Aritmtica, Geometria,
receitas pblicas e do tesouro. As primeiras auditorias no Brasil tm como
proporo e proporciona-
base as expedies martimas. Com a crescente complexidade das atividades
lidade). Tornou-se famoso

devido a um captulo des-
comerciais, estas atividades, tambm, passam a se modificar. Por exemplo, as
te livro que tratava sobre
expedies martimas, empreendidas por companhias europeias, financiadas
Contabilidade : Particulario
por uns (Inglaterra e Holanda, principalmente) e realizadas por outros (espanhis e portugueses), gerou uma necessidade de mecanismos muito mais
de computies et Scripturis.
Fonte: http://pt.wikipedia.
org/wiki/Luca_Pacioli
sofisticados de controle e acompanhamento. Os empreendedores tinham

que responder por um volume elevado de capital, com mltiplas origens e
objetivo empresarial comum. Todos tinham interesse em regular a aplicao
do capital, o controle e a fiscalizao das aes.
A auditoria convencional, como a conhecemos hoje, oriunda
da terceira dcada do sculo XX, conforme descreve o Prof. Flvio Cruz
em seu livro Auditoria Governamental. Isso ocorreu atravs de empresas estrangeiras que se instalaram e j estavam habituadas ao controle
interno de suas operaes.
Paulatinamente, no Brasil, a auditoria foi sendo seguida por dirigentes
empresariais e adotada como uma necessidade de controle gerencial.
Como atitude governamental, surge no sentido de regular o mercado
financeiro. Em julho de 1965, atravs da Lei n. 4728, institui-se a obrigatoriedade da prtica da auditoria governamental no Brasil. A partir da, cria-se
uma robustez de normas com o objetivo de se tornarem, cada vez mais

transparente, as aes administrativas.
Com o fenmeno da globalizao, os mercados e os povos interagem muito mais, criando uma nova complexidade de situaes, o que
vem gerando novas necessidades de acompanhamento e controle das
administraes.
Graas s novas tecnologias de informao, principalmente atravs
de computadores e da internet, possibilitaram-se infinitas formas de acesso
e interao com a informao. Isso gerou uma transformao profunda,
introduzindo novos paradigmas na sociedade mundial.
3.1.2 Conceitos e finalidade da auditoria

Do mesmo modo que registramos a histria da humanidade, podemos, tambm, acompanhar a das empresas, que num contexto mais amplo
registra a histria econmica da sociedade. Ao analisarmos o ciclo de vida
das empresas, notamos que elas apresentam, normalmente, trs fases: surgimento, crescimento e burocratizao. Veja:
surgimento: caracteriza-se pelo pequeno tamanho, sem estrutura formalizada. As decises so intuitivas, tomadas s pelo proprietrio que desenvolve todas as funes: tcnica, comercial, financeira e administrativa;
crescimento ou expanso: sustenta-se na adaptabilidade, com
uma grande capacidade de flexibilizao;
burocratizao: surgem as normas para sustentar a administrao
atravs de veculos informacionais, criando uma estrutura para a
sustentao de sua existncia e desenvolvimento. A figura do proprietrio e do administrador so separadas, introduzindo sistemas
administrativos que tentam perpetuar a existncia da empresa.
Com o crescimento da empresa, o antigo proprietrio, agora na condio de acionista, mesmo com o sistema contbil legalmente implantado
na sua organizao, precisa certificar-se se as transaes efetuadas pela
organizao esto adequadamente refletidas nos documentos contbeis.
H a necessidade de atestar a regularidade das informaes evidenciadas.
Essa resposta dada pela auditoria.
Portanto, a auditoria surge da necessidade de exame dos documentos e da escriturao dos fatos contbeis. So os documentos formais que,
por sua vez, traduzem resultados de movimentos fsicos de operaes
ou atos gerenciais que a auditoria se alicera. J a informao contbil,
gerada pelos dados contidos nos documentos que so sistematicamente
registrados e agrupados em contas contbeis. A identificao de cada
ao contbil , previamente, concebida em um plano de contas.
A auditoria, independente de demonstraes contbeis, objetiva tambm, validar, certificar a adequao dessas demonstraes face s normas.
Toda a anlise de auditoria efetuada dentro das normas de contabilidade
e das prticas contbeis em vigor. Ela atesta a regularidade das informaes
evidenciadas, certificando se as transaes efetuadas pelas instituies esto,
adequadamente, refletidas nos documentos contbeis.
A auditoria deve ser compreendida como um conjunto de aes de
assessoramento e consultoria. uma verificao de procedimentos e validao dos controles internos utilizados pela organizao.
A auditoria uma funo independente, que busca priorizar a qualidade dos processos e otimizar os resultados operacionais ou legais. Portanto,
tambm uma tcnica, uma anlise, um levantamento criterioso, um estudo
e uma forma de avaliao sistemtica dos procedimentos, prticas e rotinas
internas de uma entidade e de suas demonstraes contbeis.
Em suma, a auditoria constitui um conjunto de procedimentos
tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre o assunto
que est sendo auditado. Esse parecer no representa garantia de
viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia
da administrao na gesto da atividade.
atravs da auditoria que transparece a realidade da instituio,
constatando a integridade contbil e administrativa.
A auditoria, atravs de seus executores, chamados de auditores,
a responsvel pela avaliao e adequao dos controles, pela apresenta-
o de recomendaes e sugestes, pelo apontamento administrao

da ocorrncia de desvios, irregularidades e ilegalidades.
De maneira geral, podemos dizer que auditoria cabe:
verificar a viabilidade dos planos do empreendimento;
estabelecer o controle sobre a origem e o retorno do capital financeiro;
realizar o rateio preciso dos resultados, segundo critrios contratuais
e diferentes maneiras de participao;
verificar o sistema de controle;
examinar a diversidade e dificuldade de preciso no valor agregado
ao resultado do negcio.
Testes para os trabalhos de auditoria

Os auditores para dar incio aos trabalhos de auditoria aplicam,
normalmente, dois grandes conjuntos de testes: os de observncia e os
substantivos, a saber:
testes de observncia: nesse teste, objetiva-se identificar a existncia, a efetividade, a adequao e a confiabilidade do controle
interno da instituio;
testes substantivos: nesse teste, so enquadradas as preocupaes da instituio para evitar a malversao de seus recursos que
compreende duas categorias:
as transaes e saldo;
os procedimentos de reviso analtica.
Nos procedimentos de reviso analtica, os auditores identificam:
a existncia: se o componente patrimonial existe em certa data;
os direitos e obrigaes: se efetivamente existem em certa data;
a ocorrncia: se a transao de fato ocorreu;
a abrangncia: se todas as transaes esto registradas;
a mensurao, apresentao e divulgao: se os itens esto
avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo como
os princpios fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade.
Normalmente, os auditores desenvolvem procedimentos sob a forma de inspeo, observao, investigao e confirmao, clculo e reviso
analtica. Veja:
inspeo: faz exame de registro, de documentos e de ativos tangveis;
observao: acompanha o processo ou procedimento de execuo;
investigao e confirmao: obtm informaes junto a pessoas
ou entidades conhecedoras da transao;
clculo: confere a exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registro e demonstraes contbeis e outras aes;
reviso analtica: verifica o comportamento de valores significativos,
mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios.
Auditoria pblica conceitos

A Auditoria Pblica ou Governamental, como o nome sugere, focaliza
a auditoria aplicada ao setor pblico. bastante significativa a lista de Decretos, Medidas Provisrias, Portarias, Instrues Normativas e Resolues,
que disciplinam a auditoria no Brasil.
importante, no desenvolvimento da auditoria pblica, o conhecimento
do extenso volume de normas que envolvem a administrao pblica e que
constantemente sofrem modificaes. A aplicao da legislao por si s no
basta. necessrio analisar a gesto alm dos limites do razovel, do certo
ou do errado, do fiel cumprimento de especficas normas, pr-estabelecidas
dentro de parmetros perfeitos e controlveis. Esse tipo de julgamento alivia
a conscincia do julgador que, em realidade, s necessita conhecer as regras
aplicveis e desconsidera qualquer anlise do resultado alcanado.
A Constituio Federal estabelece que o sistema de controle interno
integrado tenha como finalidade, comprovar a legalidade e avaliar as gestes oramentrias, financeiras e patrimoniais, quanto eficincia, eficcia,
economicidade e efetividade.
A rea pblica controlada inclui todos os rgos da administrao direta,
assim como aqueles que se classificam como rgos de administrao indireta:
as empresas pblicas, as sociedades de economia mista, as fundaes geridas
pelo Estado e as autarquias. Todas as pessoas responsveis por valores e ativos
pblicos ficam sujeitas auditoria do Tribunal de Contas (Federal e Estadual).
A Secretaria Federal de Controle Interno, de acordo com a instruo

n.1 de 04/04/2001, define auditoria pblica como:
A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a
gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais,
e a aplicao de recursos pblicos por entidades de
direito pblico e privado, mediante a confrontao
entre uma situao encontrada com um determinado
critrio tcnico, operacional ou legal. Trata-se de uma
importante tcnica de controle do Estado na busca
da melhor alocao de seus recursos, no s atuando
para corrigir os desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso e, principalmente, antecipando-se
a essas ocorrncias, buscando garantir os resultados
pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios
sociais advindos.
Esse conceito identifica claramente o enfoque da auditoria pblica
direcionada avaliao da gesto pblica, estabelecendo critrio tcnico,
operacional e legal. O objetivo a otimizao dos recursos pblicos no sentido no s de identificar os resultados gerenciais, mas tambm antecipar
possveis erros, evitando desperdcios, improbidade, negligncia e obrigando
os gestores a buscar maior eficincia na sua administrao. Em suma, buscase segurana, economicidade, eficincia e eficcia.
fundamental que voc saiba que a auditoria pblica consiste

em um exame objetivo, sistmico e independente, isento de motivos
pessoais. Objetiva verificar os resultados da gesto administrativa, sob
os critrios da legalidade, legitimidade e economicidade.
Como podemos identificar nos conceitos de auditoria pblica, as funes

do auditor vo muito alm do conceito de fiscalizao. Isso porque, alm de
detectar eventuais falhas nos sistemas de controle e no plano de organizao, o
auditor ou o analista preocupa-se, tambm, com a manuteno desses preceitos
de forma que as no-conformidades sejam minimizadas, atuando de forma
preventiva e alicerando conceitos de Qualidade Total. (CRUZ, 2002. p. 3).
A preocupao deve estar muito mais na qualidade de atuao de

quem governa do que obter a perfeio documental dos papis administrativos. Dessa maneira, a ao no se prenderia apenas ao ato de fiscalizar,
mas ir muito mais alm e com muito maior eficcia.
A prpria Constituio Federal, ao estabelecer as normas de controles
na administrao pblica, destaca a importncia da eficincia, eficcia e
economicidade dos resultados, com controles internos e externos, conforme
vimos nos artigos 70 e 74.
Para obter informaes sobre a verdadeira situao da entidade, a
auditoria apia-se no sistema de informaes, tanto contbeis como gerenciais, comparando-os com os resultados do setor privado, sempre dentro dos
princpios da economicidade, da eficincia e da eficcia.
3.1.3 Tipos de Auditoria Pblica

Existem diversos tipos de auditoria. Cruz (2002) considera trs etapas
na evoluo da auditoria: Auditoria fiscalizadora. Auditoria de Gesto e Auditoria Operacional. Vamos analisar esses e outros tipos de auditoria:
Auditoria fiscalizadora
A auditoria fiscalizadora tem como objetivo certificar a adequao dos
controles internos e apontar irregularidades, truques e fraudes. Utiliza-se dos
seguintes recursos tcnicos:
contagens fsicas;
exame de livros fiscais e contbeis;
prova de exatido de clculos e somas;
confirmao de saldos junto a terceiros.
Auditoria de gesto
A auditoria de gesto tem como objetivo identificar os desvios, as
falhas e apontar os meios para alcanar o desempenho da atividade administrativa. Utiliza-se dos seguintes recursos tcnicos:
adequao ao custo-padro;
testes de efetividade;
indicadores de desempenho.
A auditoria de gesto realizada ao longo dos processos de gesto,

tendo como objetivo atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos
potenciais positivos e negativos de uma unidade, evidenciando melhorias e
economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho
da sua misso institucional.
So aes especfica da auditoria de gesto:
emitir opinio com vistas a certificar a regularidade das contas;
verificar a execuo de contratos, acordos, convnios ou ajustes;
verificar a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou
administrao de valores e outros bens a ela confiados, compreendendo:
exame das peas que instruem os processos de tomada ou prestao de contas;
exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos;
verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo
e contbil;
verificao do cumprimento da legislao pertinente;
avaliao dos resultados operacionais e da execuo dos programas de governo quanto economicidade, eficincia e eficcia dos
mesmos. Isso compreende os seguintes aspectos:
exame das peas que instruem os processos de
tomada ou prestao de contas;
exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos;
verificao da existncia fsica de bens e outros valores;
verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbil;
verificao do cumprimento da legislao pertinente.
Auditoria operacional
A auditoria operacional tem como objetivo certificar a efetividade e
oportunidade dos controles internos, apontando solues alternativas para
melhoria do desempenho operacional e analisando as transaes sob as
ticas da economicidade, eficincia e eficcia.
A auditoria operacional possui atividade de assessoramento ao gestor

pblico, com vistas a aprimorar as prticas dos atos e fatos administrativos,
atuando sobre a gesto, seus programas governamentais e sistemas informatizados, consistindo em:
avaliar as aes gerenciais;
avaliar os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte
dele, das unidades ou entidades da administrao pblica federal;
avaliar os programas de governo, os projetos, as atividades, ou
segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinio sobre a
gesto, quanto aos aspectos da eficincia, eficcia e economicidade,
procurando auxiliar a administrao na gerncia e nos resultados, por
meio de recomendaes, que visem aprimorar os procedimentos,
melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial.
A auditoria operacional utiliza-se dos seguintes recursos tcnicos:
seleo de amostras para reas determinadas;
apreciao dos desvios reais ou potenciais;
avaliao da informao financeira relacionada;
identificao de causas e efeitos envolvidos;
prova de verificao e confirmao das evidncias;
indicadores de qualidade dos lderes no setor;
testes sobre resultados desejados;
medidores de repercusso econmico-financeira;
impactos mercadolgicos e tecnolgicos de longo prazo.
Auditoria contbil
A auditoria contbil compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informaes e confirmaes, mediante procedimentos
especficos, pertinentes ao controle do patrimnio de uma unidade, entidade ou projeto.
Objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que permitam
opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originrias
refletem, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situao
econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo

examinado e as demais situaes nelas demonstradas.
Tem por objeto, tambm, verificar a efetividade e a aplicao de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais,
por unidades ou entidades pblicas executoras de projetos celebrados
com aqueles organismos com vistas a emitir opinio sobre a adequao e
fidedignidade das demonstraes financeiras.
Auditoria especial
A auditoria especial objetiva o exame de fatos ou situaes considerados relevantes, de natureza incomum ou extraordinria, sendo realizada para
atender determinada situao. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos
auditoriais no inseridos em outras classes de atividades.
Auditoria de programas
A auditoria de programas, objetiva acompanhar, examinar e avaliar a
execuo de programas e projetos governamentais especficos, bem como
a aplicao de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os
seguintes aspectos:
anlise da realizao fsico-financeira em face dos objetivos e metas
estabelecidos;
anlise dos demonstrativos e dos relatrios de acompanhamento
produzidos com vistas avaliao dos resultados alcanados e a
eficincia gerencial;
verificao da documentao instrutiva e comprobatria, quanto
propriedade dos gastos realizados;
anlise da adequao dos instrumentos de gesto contratos,
convnios, acordos, ajustes e outros, para consecuo dos planos,
programas, projetos e atividades desenvolvidos pelo gestor, inclusive quanto legalidade e diretrizes estabelecidas.
Auditoria de sistema
A auditoria de sistemas objetiva assegurar a adequao, privacidade dos dados e informaes oriundas dos sistemas eletrnicos de
processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a

legislao especfica.
3.1.4 Finalidades da auditoria governamental

A finalidade bsica da auditoria comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos. Avaliar os resultados alcanados, quanto
aos aspectos de eficincia, eficcia e economicidade da gesto oramentria,
financeira, patrimonial, operacional, contbil e finalstica das unidades e das
entidades da administrao pblica, em todas as suas esferas de governo e
nveis de poder, bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades
de direito privado, quando legalmente autorizadas.
Resumidamente, podemos dizer que a auditoria alcana sua finalidade
desenvolvendo as seguintes atividades:
examinando a regularidade e avaliando a eficincia da gesto administrativa e dos resultados alcanados;
examinando a observncia da legislao e normas;
avaliando a execuo dos programas de governo, dos contratos,
convnios, acordos, ajustes;
observando o cumprimento pelos rgos dos princpios de planejamento, coordenao, delegao de competncia e controle;
avaliando o desempenho administrativo e operacional;
verificando o controle e a utilizao dos bens e valores;
examinando e avaliando as transferncias e a aplicao dos recursos
oramentrios e financeiros;
verificando e avaliando os sistemas de informaes;
apresentando subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos
administrativos e controles internos.
3.1.5 Objeto de exame de auditoria pblica

A auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerncia da coisa pblica. exercida nos meandros da mquina pblica em todas as unidades e entidades pblicas, observando os
aspectos relevantes relacionados avaliao dos programas de governo
e da gesto pblica.
Para clarear mais essa questo, podemos dizer que constituem objeto
e exame da auditoria governamental:
os sistemas administrativo e operacional da gesto oramentria,
financeira e patrimonial;
a execuo dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam a administrao pblica;
a aplicao dos recursos transferidos;
os contratos firmados por gestores pblicos;
os processos de licitao, a dispensa ou inexigibilidade;
os instrumentos e sistemas de guarda e conservao dos bens e
do patrimnio;
os atos administrativos que resultem direitos e obrigaes para o
Poder Pblico, tipo contratao de emprstimos;
a arrecadao e a restituio de receitas de tributos;
os sistemas eletrnicos de processamento de dados;
os processos de admisso e desligamento de pessoal, aposentadorias e penso;
os projetos de cooperao tcnica;
as pessoas fsicas ou jurdicas, pblicas ou privadas que utilizem,
arrecadem, guardem, gerenciem ou administrem dinheiros, bens
e valores pblicos, cujo exame pode ser feito atravs de processos
de tomada de contas e prestao de contas.
3.1.6 Entidades sujeitas auditoria pblica

A auditoria externa prevista na Constituio Federal exercida pelos
tribunais de contas, atravs de inspees in loco ou seja no local em que o
controle da administrao pblica executado. So exemplos desses locais,
alm dos controles internos do poder legislativo e judicirio, os setores do
poder executivo, a saber:
unidades da administrao direta tais como ministrios e secretarias;
autarquias;
empresas e fundaes pblicas;
sociedades de economia mista;
sociedades sociais autnomas (entidades paraestatais);
conselhos federais de fiscalizao das profisses liberais (CRA, CRC,

CRM, CRO, CREA, OAB etc.);
empresas subsidirias, controladas, coligadas com controle direto
ou indireto do poder pblico;
empresas supranacionais de cujo capital haja participao do
poder pblico;
fundos especiais e fundos setoriais de investimento;
projetos que administrem recursos pblicos;
agncias autnomas, executivas e reguladoras;
organizaes sociais regidas por contrato de gesto;
outras definidas em lei.
3.1.7 Formas de auditoria pblica

A auditoria governamental pode ser desenvolvida de diversas formas:
direta, integrada, indireta e simplificada. Veja:
Direta: quando realizada diretamente por servidores efetivos, em
exerccio nos rgos e unidades do sistema de controle interno,
sendo subdividida em:
centralizada: executada, exclusivamente, por servidores em
exerccio no rgo central ou setorial do sistema;
descentralizada: executada, exclusivamente, por servidores em
exerccio nas unidades regionais.
Integrada: executada, conjuntamente, por servidores em exerccio
nos rgos central, setoriais ou regionais.
Indireta: quando realizada por pessoas no lotadas nos rgos ou
empresas privadas de auditoria, contratadas em carter supletivo.
Pode ser:
compartilhada: coordenada pelo sistema de controle interno;
terceirizada: executada por instituies privadas de auditoria
externa.
Simplificada: trata de atividades realizadas por servidores em
exerccio nos rgos central, setoriais, regionais sobre informaes obtidas por meio de exame de processos colhidos atravs
dos meios eletrnicos.
3.1.8 Fontes e processos de auditoria pblica

Para o desenvolvimento da auditoria pblica, utilizam-se, entre outros,
as seguintes fontes e processos:
discusso com os dirigentes, gestor, gerente, chefe etc.;
entrevista com o pessoal tcnico buscar as fontes normativas legais
tais como plano plurianual, LDO, oramento anual, LRF e normativos
internos da unidade;
programa de dispndio global;
editais e atos convocatrios;
boletins estatsticos;
dados dos sistemas, tais como oramento, administrao de
servios gerais, administrao de recursos humanos, administrao do patrimnio, administrao financeira, informaes
gerenciais, etc.;
anlise de contas e saldos dos balancetes;
contratos, convnios e termos de parceria.
3.1.9 Indicadores de controle na auditoria

Os indicadores so informaes obtidas com a aplicao de frmulas
que fornecem indcios de eficincia, eficcia, legalidade e economicidade
de como so conduzidas as operaes. Para o desenvolvimento das avaliaes, a mensurao dos dados e das informaes realizada por meio de um
conjunto de indicativos e indicadores, que evidenciam o desenvolvimento
da gesto. Tais indicativos e indicadores podem ser expressos em termos
numricos ou percentuais, da seguinte forma:
legalidade: aferem a relao da gesto praticada com a obedincia
aos atos normativos legais;
economicidade: aferem a operacionalidade praticada em observncia ao custo-benefcio ou ao mnimo custo possvel, buscando a
otimizao dos resultados com menores custos e maiores benefcios,
em coerncia com os preos de mercado e com o bom uso dos
recursos financeiros. Em resumo, a administrao prtica e sistemtica das operaes, assegurando custos operacionais mnimos
ao realizar as funes que lhe so atribudas;
eficcia: aferem o grau de atingimento das metas fixadas em relao

ao prevista em um determinado perodo. Considera-se eficaz
quando a administrao na consecuo de seus objetivos consegue
os efeitos necessrios, ou seja, atinge as metas a que se props ;
eficincia: aferem a relao entre os recursos efetivamente utilizados e as aes alcanadas. Identifica o rendimento efetivo sem
desperdcio desnecessrio. Permite a consecuo das metas e outros
objetivos de maneira sistemtica, contribuindo para minimizar os
custos operacionais, sem diminuir o nvel, qualidade e oportunidade
dos servios a serem oferecidos.
Sntese
Nessa unidade, voc pode identificar o significado de auditoria, conhecer sua histria, compreender seus conceitos e finalidades, bem como
identificou seus objetivos e procedimentos. Tambm, analisou os conceitos
de auditoria pblica e seus dispositivos legais.
Conheceu os diversos tipos de auditoria pblica, identificando os
recursos tcnicos que so utilizados pelos diversos tipos de auditoria.
Soube identificar a finalidade e o objeto de exame da auditoria governamental, a que entidades esto sujeitas e as diversas formas de desenvolvimento da auditoria pblica. Tambm, conheceu as fontes e processos
desenvolvidos pela auditoria pblica e seus indicadores de controle.
Dando continuidade ao nossos estudos, na prxima unidade aprofundaremos o que auditoria, apresentando tcnicas e normas para execuo
da auditoria. Bons estudos!
Tcnicas e normas
de execuo para
auditoria
Unidade
Competncias
Com o estudo desta unidade, voc conhecer as tcnicas
de auditoria e as principais normas para execuo de
trabalhos de auditoria.
4 Tcnicas e normas de
execuo para auditoria
Caro estudante!
Na unidade 3, voc iniciou os estudos referentes auditoria pblica,
nesta Unidade, voc vai ter a oportunidade de conhecer as tcnicas utilizadas para a execuo da auditoria. Alm disso, vamos abordar as principais normas para execuo de trabalhos de auditoria. Faa a leitura com
ateno, anote suas dvidas e conte sempre conosco para auxili-lo.
4.1 Tcnicas de auditoria

Para incio de conversa, vamos definir o que uma tcnica de auditoria.
A tcnica de auditoria um conjunto de processos e ferramentas operacionais de que se serve o controle para a obteno de evidncias ou provas
suficientes e adequadas para fundamentar a opinio ou trabalho. Podem
ser agrupadas, em: indagao escrita ou oral, entrevista, anlise documental, conferncia de somas e clculos, confirmao externa ou circulaes/
confirmaes formais, exame dos livros e registros auxiliares, correlao as
informaes obtidas, inspeo fsica, observao das atividades e condies,
corte das operaes ou cut-off e rastreamento. Veja:
I ndagao escrita ou oral, entrevista: uso de entrevistas e
questionrios junto aos funcionrios para obteno de dados e
informaes. Consiste na formulao de perguntas e obteno de
respostas adequadas e satisfatrias. Deve ser bem aplicada, evitandose questionamentos desnecessrios, no objeto da auditoria, sendo
muito importante que o auditor tenha razovel conhecimento
do rgo/entidade e da rea sob exame. As respostas podem ser

obtidas formalmente ou informalmente. O importante que toda
a informao, dentro do possvel, seja examinada, buscando sua
efetiva comprovao e veracidade;
Anlise documental: o exame comprobatrio dos documentos
ou processos, analisando as seguintes condies:
autenticidade: constatar se a documentao fidedigna e merece crdito;
normalidade: constatar se a transao refere-se operao normal da instituio;
aprovao: verificar se a operao e os documentos foram aprovados pela pessoa autorizada;
registro: comprovar se o registro da operao foi adequado na
correspondncia contbil, oramentria, etc.
Conferncia de somas e clculos: confirmao dos valores, cotejando os clculos apresentados. Esse procedimento , por si e ao
mesmo tempo, o mais simples e o mais completo em virtude da
quase totalidade das operaes do rgo/entidade envolver valores,
nmeros etc. e muito embora os valores auditados possam ter sido
conferidos, de grande importncia que sejam reconferidos;
Confirmao externa ou circulaes/confirmaes formais: verificao junto s fontes externas com objetivo de obter confirmao
em fonte diversa da origem dos dados. a obteno de declarao
formal e independente, de pessoas no ligadas ao rgo/entidade,
seja por interesses comerciais, afetivos etc., de fatos ligados s operaes do mesmo.
Exame dos livros e registros auxiliares: verificao da autenticidade dos livros e dos registros de controles, tais como relatrios,
mapas, demonstrativos. o procedimento usado pela auditoria
para constatao da veracidade das informaes contbeis, fiscais
etc., alm de possibilitar levantamentos especficos nas anlises,
composio de saldos, conciliaes, etc.
Correlao das informaes obtidas: cotejamento de informaes
de fontes independentes no sentido de identificar a consistncia

da informao;
Inspeo fsica: exame usado para testar a efetividade dos controles
no que tange s quantidades fsicas. So verificaes in loco, com
constatao visual da existncia fsica do item ou objeto. Deve, sempre, ter a segurana e preocupao de que aquilo que ser examinado tem por objetivo a identificao correta. A comprovao fsica
serve para determinar que os registros esto corretos e os valores
so adequados em funo da qualidade do item examinado. Esse
exame deve possuir as seguintes caractersticas:
existncia fsica: comprovao visual da existncia do item;
autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;
quantidade: apurao adequada da quantidade real fsica;
qualidade: comprovao visual ou laboratorial que assegure a
qualidade do objeto.
Observao das atividades e condies: a tcnica de auditoria
mais intrnseca, pois envolve o poder de constatao visual do auditor, identificando erros, problemas ou deficincias. Uma tcnica,
que dependente de argcia, conhecimentos e experincias do
auditor que atravs de testes flagrantes, observao da execuo e
comparao com padres pr-estabelecidos, capaz de identificar
quaisquer problemas. a tcnica de auditoria mais generalizada e
jamais deve ser omitida. Ela no se aplica verificao especfica
de problemas.
Corte das operaes ou cut-off: corte interruptivo das operaes
para apurar, de forma seccionada, a dinmica de um procedimento.
Rastreamento: investigao minuciosa, com exame de documentos,
setores, unidades, rgos e procedimentos interligados de um fato.
Argcia: Do latim argutia.

Sutileza de raciocnio ou
de argumentao. Fonte:
Ferreira (2004).
4.1.1 Papis de trabalho de auditoria

Papis de trabalho so os documentos que fundamentam as informaes
obtidas nos trabalhos de auditoria e que instrumentalizam o servio. So fatos e
informaes obtidos, com elementos significativos dos exames realizados para
evidenciar o fato com abrangncia e grau de detalhe suficiente para propiciar o

entendimento. Nesses papis, so registrados os dados da unidade auditada, as
etapas preliminares, os fatos identificados, o trabalho efetuado, as concluses, os
exames realizados. com base nesses registros que se elabora o planejamento,
se omitem opinies, crticas e sugestes. Portanto, fundamental que se identifiquem todos os elementos significativos e evidncias encontradas, observada
a abrangncia e os detalhes suficientes para proporcionar o entendimento.
Como exemplo de papis de trabalho, podemos citar a solicitao de
auditoria, os relatrios e o registro das constataes. Veja:
Solicitao de auditoria: documento utilizado para formalizar pedido de documentos, informaes, justificativas ou outros assuntos
relevantes. Pode ser emitido antes ou durante o desenvolvimento
dos trabalhos de campo.
Relatrios: documento que identifica os resultados dos trabalhos
realizados e levados s autoridades interessadas ou aos responsveis
para execuo de tarefas quando h necessidade de correo.
Registro das constataes: registra as verificaes, tais como irregularidades, deficincias, impropriedades ou fatos que meream
exames mais profundos com objetivo de criao de um banco de
dados sobre a entidade auditada.
Os papis de trabalho tm como finalidade:
auxiliar na execuo dos exames;
evidenciar o trabalho feito e as concluses;
servir de suporte aos relatrios;
constituir um registro que possibilite consultas posteriores;
fornecer um meio de reviso pelos superiores.
Basicamente, a execuo dos trabalhos de auditoria deve ser desenvolvida, atentando-se para:
a elaborao de papis limpos, claros, objetivos, conclusivos e corretamente referenciados, numa linguagem impessoal;
a comprovao satisfatria das ocorrncias detectadas que ensejarem sugestes e recomendaes;
a obedincia aos modelos estabelecidos para montagem e apresentao dos relatrios de auditoria;
a distribuio dos assuntos, no corpo do relatrio, com observncia da
fundamentao legal, contedo tcnico e terminologia apropriada;
a observncia s normas gramaticais na redao dos relatrios;
a elaborao de comentrios sucintos sobre os assuntos enfocados,
nas sugestes/recomendaes, sem explanaes muito extensas,
desnecessrias ou inexpressivas, que nada acrescentem ao trabalho;
a no utilizao de termos dbios, obscuros e ofensivos, evitando
comentrios desnecessrios ou comentrios depreciativos;
a no evidncia de interpretaes ou concluses subjetivas, no calcadas em provas substanciais ou fatos devidamente comprovados;
a anlise dos atos e fatos, objeto de exame, com iseno e bom senso,
visando mais eficincia e segurana dos sistemas de controles internos e no, especificamente, s pessoas que os tenham praticado;
a concluso objetiva, coerente com o assunto enfocado, e ressalvas
oportunas condizentes com os itens que expressam claramente o
erro ou impropriedade detectada;
a explicitao dos objetivos da inspeo ou auditoria;
evitar justificar erros ou acertos detectados;
a ordenao da apresentao do assunto por importncia da matria
a ser relatada.
4.1.2 Relatrios de auditoria

Os relatrios de auditoria, em termos de estrutura mnima, devero
conter apresentao, situao encontrada, descrio dos fatos relevantes e
a concluso. A saber:
Apresentao: constar o nome da entidade, endereo, os objetivos
do trabalho, as condies de execuo, o alcance e respaldo legal,
a metodologia de trabalho empregada, etc.;
Situao encontrada: tambm chamada de desenvolvimento do trabalho. Detalha as condies sob as quais o trabalho foi realizado, os objetivos
pretendidos e comentrios, evidncias ou irregularidades encontrados;
Outros fatos relevantes: fatos que merecem destaque;
Concluso: dever conter sugestes de encaminhamento e proposta para adoo de medidas corretivas.
4.2 Normas para execuo

Na primeira parte desta unidade, apresentamos a voc as tcnicas
para o trabalho de auditoria , os papis de trabalho de auditoria e informaes sobre a elaborao dos relatrios de auditoria. Esta segunda
parte da ser dedicada ao estudo das normas para execuo dos trabalhos de auditoria. Leia com ateno, a compreenso desse tema
fundamental para o profissional formado em Gesto Pblica.
Inicialmente, o auditor governamental, no exerccio de suas funes,

dever ter livre acesso a todas as dependncias da instituio auditada,
assim como aos documentos, valores e livros considerados indispensveis,
no lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo,
documento ou informao.
Normalmente, a execuo dos trabalhos de auditoria segue uma sequncia lgica conforme apresentado a seguir: planejamento do trabalho,
avaliao dos controles internos, superviso dos trabalhos e obteno de
evidncias. Veja:
Planejamento dos trabalhos: o suporte de execuo do trabalho de auditoria, cujo processo deve ser participativo, envolvendo
todos os nveis funcionais, de maneira a se preverem a natureza,
a extenso e a profundidade dos procedimentos que nele sero
empregados, bem como a oportunidade de sua aplicao. Na elaborao desse planejamento, so considerados ou identificados os
seguintes aspectos:
o objetivo e universo a ser examinado;
os procedimentos a serem utilizados;
a obrigatoriedade legal;
a caracterstica do rgo;
as prioridades de trabalho;
os nveis de risco e de vulnerabilidades e os critrios de importncia;
a frequncia que os trabalhos sero realizados;
a disponibilidade de dias/pessoas para a execuo dos trabalhos;
a classificao do tipo de auditoria: gesto, operacional, contbil. etc.;
o plano de atividades contendo prazo de execuo, estimativa de
custo, volume de documentos a ser auditado;
a forma de auditoria: direta, indireta, integrada, compartilhada,
subsidiria;
o exame preliminar, identificando as normas, as ltimas auditorias
realizadas e diligncias pendentes, a natureza e as caractersticas das
reas, as operaes, os programas e os recursos a serem auditados;
Avaliao dos controles internos: na execuo do trabalho de avaliao dos controles internos dos rgos auditados, o auditor governamental deve efetuar um adequado exame com vistas avaliao da
capacidade e efetividade dos sistemas de controles internos contbil,
administrativo e operacional de forma a identificar a:
capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, polticas e registros que compem os controles, com o
objetivo de constatar se estes proporcionam razovel segurana;
efetividade dos sistemas de controle: realizao de um exame
das operaes com o propsito de verificar se os procedimentos,
polticas, mecanismos, registros que os integram, funcionam de
acordo com o previsto e se os objetivos de controle esto sendo
atendidos, de forma permanente, sem desvios;
exame dos objetivos do sistema de controle: o auditor dever
certificar-se:
. da existncia e propriedade dos procedimentos e mecanismos,
bem como o uso e funcionamento dos mesmos;
. se os sistemas de registros incluem a totalidade das operaes realizadas e se os mtodos e procedimentos utilizados permitem confiar se
as informaes financeiras e operacionais oriundas daqueles, refletem,
adequadamente, a boa e regular utilizao dos recursos, bem como o
cumprimento das metas e dos objetivos dos programas;

. da existncia e idoneidade dos critrios para identificar, classificar e
mensurar dados relevantes das operaes, verificando, igualmente,
se esto sendo adotados parmetros adequados para avaliao da
efetividade, eficincia, eficcia e economicidade dessas operaes;
. se os procedimentos estabelecidos asseguram, razoavelmente, o
cumprimento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos, normas e outras disposies de observncia obrigatria.
preveno de impropriedades e irregularidades: os sistemas
de controle devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes
que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou
irregularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda
que no possa evit-las totalmente.
S uperviso dos trabalhos de auditoria: todo trabalho de
auditoria, desde seu planejamento at a emisso do parecer e
o consequente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado, instrudo e dirigido, adequadamente, para avaliar a
atuao, assegurando-se de que as pessoas que atuam na auditoria possuam conhecimentos tcnicos e capacidade profissional
suficientes ao adequado cumprimento das atribuies que lhes
so conferidas. No entanto, dever ser evitado o cerceamento da
liberdade e flexibilidade necessrio aos componentes da equipe,
de tal forma que o pessoal possa alcanar seu prprio desenvolvimento profissional. As evidncias da superviso exercida devero
ficar registradas nos prprios papis de trabalho;
Obteno de evidncias: nessa fase, so realizados os testes ou
provas adequados s circunstncias que sustentam a emisso da
opinio, permitindo chegar a um grau razovel de convencimento
da realidade dos fatos e situaes observadas, da veracidade da
documentao examinada, da consistncia da contabilizao.
A qualidade da evidncia ser identificada, quando o teste tiver
realidade e veracidade(realizado uma ou mais provas), adequao
(o teste apropriado natureza e s caractersticas) e pertinncia

(quanto o teste coerente com as observaes, concluses e
recomendaes).
4.2.1 Normas importantes para o auditor

de extrema importncia destacar as questes que envolvem a
pessoa que executa as atividades de auditoria. Por ser um trabalho que
abarca diversas questes, fundamental que o auditor, no exerccio da
auditoria, aja com independncia, soberania, imparcialidade, objetividade, conhecimento tcnico e capacidade profissional, cautela, zelo e
eticamente. Vejamos, mais especificamente, como essas aes devem
ser seguidas:
independncia: assegurar-se da imparcialidade de seu julgamento,
tanto nas fases de planejamento, execuo como na emisso de
seu parecer;
soberania: julgamento profissional com liberdade, pautando-se,
exclusiva e livremente a seu critrio, tanto no planejamento dos seus
exames, na seleo e aplicao de procedimentos tcnicos e testes
de auditoria, como na definio de suas concluses e na elaborao
de seus relatrios e pareceres;
imparcialidade: abster-se de intervir nos casos em que h conflito
de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade do
seu julgamento;
objetividade: apoiar-se em fatos e evidncias que permitam o
convencimento razovel da realidade ou a veracidade dos fatos,
documentos ou situaes examinadas, permitindo a emisso de
opinio em bases consistentes;
conhecimento tcnico e capacidade profissional: possuir um
conjunto de conhecimentos tcnicos, experincia e capacidade
para as tarefas que executa, tais como conhecimento contbil,
administrativo, econmico e financeiro e de outras disciplinas.
Isso importante em funo, principalmente, da complexidade
e magnitude dos objetivos da administrao pblica. Somente
com um amplo conhecimento que se permite comprovar ou no
a legalidade e legitimidade dos atos de gesto e avaliar a economicidade, eficincia e eficcia alcanadas no desempenho dos
objetivos do rgo. Alm da capacidade tcnica, h a necessidade
de desenvolver a habilidade no trato com as pessoas e no processo
eficiente de comunicao. O conhecimento tcnico, associado a um
somatrio de experincias obtidas entre diversas situaes, gera o
amadurecimento profissional, possibilitando um eficiente trabalho
de auditoria. A formao de uma equipe de auditoria deve reunir
profissionais com formao tcnica diversa, embora seja comum
a afirmao de que a auditoria uma prerrogativa inerente ao
profissional formado em cincias contbeis. Mas no h como no
considerar que os exames de reas especficas devam ser realizados
por pessoas com habilidades prprias. Assim, quando consideramos um exame que envolva contratos com clusulas complexas,
melhor que quem o examine seja bacharel em direito ou quando
envolve anlise de projetos de engenharia e custos de fundao e
construo civil, o auditor tenha formao na rea de engenharia.
Tambm, quando houver necessidade de complexos clculos de
estatstica atuarial, no caso de fundaes assistncias, ou planos de
previdncia e seguros, o melhor que o auditor designado para o
exame tenha formao na rea atuarial, ou matemtica. Da mesma
forma, quando houver necessidade de se conhecer a adequacidade
dos sistemas de processamento de dados, sua segurana, bem como
o correto processamento das informaes e clculos, o melhor
auditor aquele com formao de engenharia da informao, com especializao na rea de processamento de
dados. Tambm nas reas em que houver necessidade
de um conhecimento maior, como, por exemplo: meio
ambiente, medicina do trabalho, engenharia de segurana, etc.
sempre prudente que o auditor contbil submeta os dados a um
profissional mais qualificado. O seu parecer (ou relatrio) dever
conter, inclusive, essa condio especfica de partilhamento das
responsabilidades civis envolvidas no julgamento;.
cautela profissional: no desenvolvimento do seu trabalho, o
auditor governamental deve manter atitude prudente, com vistas

a estabelecer uma adequada extenso dos seus exames, bem
como aplicar metodologia apropriada natureza e complexidade
de cada exame;
zelo profissional: o auditor governamental, no desempenho de
suas atividades, dever atuar com habilidade, precauo e esmero
de modo a reduzir, ao mnimo possvel, a margem de erro;
comportamento tico: no desenvolvimento de seu trabalho, o
auditor deve se alicerar nos princpios ticos pessoais e profissionais. A tica dever ser sua sustentao integral.
Conhecer as tcnicas e saber das normas para executar os trabalhos
de auditoria, utilizando-se dos princpios que a norteiam, sempre no uso
da tica, certamente far do auditor uma pessoa fundamental na gesto
da coisa pblica. Isto no basta internalizar, h que se mostrar com muita
intensidade. Com essas questes absorvidas, desenvolver a auditoria pblica,
seja por amostragem ou por procedimentos especficos, balizam a ao do
auditor e da gesto pblica.
Sntese
Na unidade 4, voc pode conhecer os diversos tipos de processo e

ferramentas utilizados para a obteno das evidncias ou provas para fundamentar o trabalho de auditoria pblica, bem como os papis de trabalho, sua
finalidade e forma de execuo. Tambm pode identificar todos os tpicos
do relatrio de auditoria.
Conheceu, tambm, a sequncia na execuo dos trabalhos de auditoria, como planejamento, avaliao dos controles internos, superviso
dos trabalhos, obteno de evidncias e apontamento de impropriedades
e irregularidades e, ao final, conheceu as normas do auditor.
Na ltima unidade, voc saber quais so os tipos de amostragem de
auditoria pblica, utilizados para examinar determinados documentos ou
aes das entidades. Vamos em frente e mos obra!
Amostragem e
procedimentos
Unidade
Competncias
Nesta unidade, voc vai estudar os tipos de amostragem
na execuo da auditoria, bem como os diversos tipos de
procedimentos da auditoria pblica ao auditar a receita, a
despesa, o ativo, o passivo e as licitaes.
5 Amostragem e
procedimentos
Caro estudante!
Como voc sabe, muitas vezes, no possvel examinar e analisar
todos os documentos ou aes das entidades. Um dos procedimentos
empregados pela auditoria so os exames parciais, tambm chamados
de prova seletiva ou de amostragem. um processo pelo qual se obtm informao sobre um todo (populao), examinando-se apenas
uma parte do mesmo (amostra). A amostra precisa ser representativa,
ou seja, cada item deve ter a mesma chance de ser selecionado, ou de
ser includo na amostra. Tambm importante destacar que a amostra
no deve ter preconceito ou tendncia, ser sempre imparcial. Vamos
iniciar falando sobre os tipos de amostra. Bons estudos!
5.1 Amostragem em auditoria pblica

Podemos usar dois tipos de amostragem: a probabilstica e a noprobabilstica. Veja:
amostragem probabilstica (ou estatstica): fundamenta-se na
distribuio amostral e na seleo aleatria. Permite, alm da estimao pontual e do controle do erro, a estimao por intervalo,
ao qual se associa um grau de confiana desejvel, ou seja, uma
probabilidade de o verdadeiro valor do parmetro a estimar estar
nele compreendido. vantajosa a sua utilizao, quando o objetivo
a obteno de estimativas para a populao (mdia, total, proporo e nmero de ocorrncia), permitindo trabalhar com amostras
de tamanho reduzido, em nveis de significncia e confiabilidade
adequados para assegurar a preciso desejada. A amostragem
estatstica baseia-se em fundamentos matemticos (amostragem

aleatria simples, amostragem exploratria) e exige que a amostra
selecionada apresente um comportamento mensurvel em termos
das leis e probabilidades, para que se possa analis-la e formar
uma opinio sobre a populao. Assim sendo, quando um teste de
auditoria nela baseado, seu resultado pode ser representativo da
situao da populao, da qual foi extrada, dentro de um grau de
confiana estipulado.
amostragem no-probabilstica (ou subjetiva ou ainda amostragem por julgamento): no tem base estatstica, sendo a amostra
selecionada por critrios pessoais decorrentes da experincia profissional e do conhecimento do setor em exame. Aplica-se quando
a natureza e qualidade dos itens a serem testados no permitem
a utilizao de amostragem estatstica ou os motivos da realizao
da auditoria tornam desnecessria a imparcialidade. Mesmo sem
nenhuma base de sustentao tcnica, usual que corresponda a
10% ou 15% da populao alvo. O objetivo o exame de casos sem o
interesse na obteno de inferncias sobre a populao, ou quando
o tamanho da amostra muito pequeno (inferior a 10 casos).
A aplicao da amostragem no elimina ou substitui o julgamento do
auditor, pois embora existam tabelas especficas para o tamanho do teste, h
que se definir a mais aceitvel para cada caso especfico, a partir dos graus
de confiana e preciso definidos inicialmente.
5.1.1 Erros materiais

Seria muito caro, se no impossvel, estabelecer um sistema contbil perfeito, que fornecesse segurana absoluta e que, muitas vezes, uma confiabilidade
maior exige um custo no justificvel. Como j vimos, no possvel atingir em
auditoria cem por cento dos casos. Ela se baseia em fatos ou situaes suficientemente confiveis ou aquelas livres de erros materiais. A expresso erro material
se refere tanto a distores, quanto a omisses nas demonstraes.
O erro material um erro ou omisso de informao contbil de tal
magnitude, que torna provvel que o julgamento de um usurio normal,
que confia naquela informao, teria sido modificado ou influenciado pela

omisso ou erro incorrido.
A expresso materialidade usada no final da auditoria, quando avaliada a evidncia de auditoria para se dar um parecer sobre as demonstraes
e se esto materialmente corretas. claro que se existir o erro material, toda
a ao da auditoria ficar prejudicada. Isso diferente do erro tolervel.
5.2 Procedimentos de auditoria

Iniciamos a ltima unidade estudando sobre procedimentos para a
amostragem em auditoria pblica. A partir de agora, vamos apresentar
uma sequncia, normalmente, utilizada nos trabalhos de auditoria,
em suas diversas reas. O objetivo descrever as principais atividades,
quando da execuo da auditoria nas reas identificadas. Mais especificamente, o que o auditor analisa. O trabalho estar sendo enfocado
com a abrangncia dos diversos tipos de auditoria: fiscalizadora, de
gesto ou operacional.
5.2.1 Auditoria da receita

Basicamente, o roteiro para a Auditoria da Receita consiste em:
estudar e identificar, detalhadamente, o fluxo das receitas, se esto
devidamente comprovadas e contabilizadas, examinando:
se os tributos a arrecadar foram, efetivamente, lanados em carns
ou em outra forma de arrecadao;
a abrangncia do cadastro;
a situao do banco de dados;
as receitas oriundas das taxas.
verificar se as receitas esto corretamente classificadas nas demonstraes, de acordo com a Lei 4.320/64;
verificar se o sistema de lanamento de tributos e outras receitas
favoream ocorrncia de erros ou fraudes, listando as falhas voluntrias ou involuntrias ocorridas por omisso, manipulao ou
adulterao documental;
estudar e identificar, detalhadamente, o fluxo de arrecadao:

da fase de arrecadao at o repasse pelo banco, observando o
interstcio de tempo;
se os comprovantes da receita contm, no mnimo, a identificao nominal de quem paga, o valor, a classificao e a origem do recurso.
verificar se as receitas patrimoniais esto sendo regularmente realizadas atravs do exame das aplicaes financeiras, rendimentos de
aluguis, dividendos, acrscimos de mora;
estudar os fluxos de outras receitas;
estudar fluxos, prazos e condies das transferncias constitucionais
ou voluntrias;
verificar os procedimentos e uso dos financiamentos nacionais e
internacionais, confrontando com as normas do banco central ou
legislao pertinente;
analisar a receita pblica sob a tica da gesto, estudando os fenmenos patrimoniais, comparando com situaes anteriores ou
outros Estados ou Municpios equivalentes, identificando os indicadores. Por exemplo: IPTU per capita (IPTU dividido por nmero de
habitantes; quanto maior melhor);
analisar a receita pblica sob a tica dos coeficientes. Por exemplo,
na esfera municipal:
coeficiente de participao no ICMS, FPM;
nmero de estabelecimentos comerciais, industriais, rurais e
quantidade de empregados;
arrecadao proporcional por domiciliados no municpio para o
ICMS, IPI, IR;
comparativo mensal da receita estimada com a receita realizada;
quadro comparativo de notificaes (sonegao, infraes, falta
de recolhimento) e notificaes recolhidas;
estudar a receita sob a tica operacional dentro dos conceitos de
eficincia (menor custo na execuo), da eficcia (atingimento dos
objetivos e metas), efetividade (serve para algo til) e economicidade
(recursos em qualidade, quantidade e menor custo e tempo hbil),
da seguinte forma:
obter informaes genricas sobre o processamento de receita

atravs de entrevistas com os que executam as atividades e com
os usurios das atividades;
solicitar documentos usuais de previso da receita, lanamento,
arrecadao e recolhimento;
solicitar legislao vigente que ampare o conjunto das receitas;
estudar a legislao e outros documentos bsicos que regulam
todos os estgios da receita;
avaliar o setor de controle interno da instituio no que tange
efetividade econmico-financeira, identificando programas de
melhoria dos nveis de arrecadao, estrutura organizacional competente nos quais se identifiquem sinais significativos de eficincia
nos procedimentos operacionais dos estgios da receita;
avaliar o setor de controle interno da instituio no que tange ao
sistema de informao da arrecadao, considerando a consistncia e a capacidade de evitar fraudes e erros tpicos da receita;
examinar, detalhadamente, as reas crticas que envolvem a receita
com aplicao de amostragens, testes, provas, entrevistas e adotando tcnicas adequadas para cada circunstncia envolvida;
fazer cruzamento de informaes e, se chegar a um achado, verificar e relatar a condio, o critrio, o efeito e a causa.
elaborar relatrios dos resultados com tcnica apropriada de comunicao de forma a permitir a amplitude e facilidade de entendimento, tomando o cuidado de deixar de lado opinies pessoais e
sentimentos, restringindo-se a estudos, projees e relatos consistentes, alicerados em evidncias consideradas irrefutveis.
5.2.1 Auditoria da despesa

Antes de darmos sequncia aos procedimentos para auditar a despesa,
convm relembrar que, na administrao pblica, todos os gastos so tratados
genericamente como despesas. Tambm bom lembrar que a despesa fixada
na Lei Oramentria Anual e que tem origem na programao atravs do Plano
Plurianual. Por ltimo que deve obedecer Lei de Diretrizes Oramentrias ou outros dispositivos legais, mormente sobre as vrias restries e inflexibilidades.
Tambm importante salientar que, em funo da complexidade

das classificaes adotadas para a despesa oramentria, fundamental
buscar uma significativa especializao. Por exemplo: na composio da
despesa com pessoal que a mais expressiva, deve conter-se a 65% das
receitas correntes. A anlise deve contemplar, alm da quantidade de
servidores, a qualidade de servios efetivamente prestados a terceiros ou,
mais precisamente, avaliar o custo/benefcio proporcionado pela despesa
com pessoal.
Basicamente, o roteiro para a auditoria da despesa consiste em:
garantir acesso a toda a legislao concernente, regimento interno
da repartio, manuais de procedimentos, plano plurianual, documentos e arquivos de despesa, contratos, acordos, convnios, relatrios, processos de tomada de contas, plano de contas e listagem
dos dirigentes da entidade;
estudar e identificar o fluxo de ordenamento das despesas, atestando
os ordenadores e a rotina;
verificar se as despesas esto devidamente comprovadas, contabilizadas, de acordo com os princpios da contabilidade, com
contrapostos s receitas;
estudar e verificar o sistema de emisso de empenho, analisando:
se so emitidos previamente e por autoridade competente;
se todas as despesas realizadas possuem o respectivo empenho na
forma e modelo vigente;
se a nota de empenho obedece s exigncias legais para compra
tipo licitao ou dispensa;
se a nota de empenho obedece ao requisito de ser por estimativa,
fracionada ou global, com as devidas observaes necessrias, bem
como notas fiscais comprobatrias;
e as notas de empenho so emitidas em nome dos legtimos credores, se possuem sequncia de numerao, feitos sem rasuras e
se h registro contbil e arquivamento correto.
estudar, analisar e verificar o sistema de liquidao da despesa, observando a possibilidade de ocorrncia de erros e fraudes, testando
a capacitao dos servidores responsveis;
verificar se na liquidao esto sendo observados

os detalhamentos da operao, tipo origem, objeto,
reclculo da importncia exata a pagar, autenticidade
do credor, etc.;
verificar se na liquidao se observaram o contrato,
a nota de empenho, o comprovante de entrega de
material ou servio executado;
verificar a existncia fsica do material adquirido e se
a despesa est devidamente classificada;
investigar o fluxo habitual, infiltrando-se na condio de fornecedor;
certificar se existe no controle interno uma uniformizao dos
pagamentos;
verificar se existe cruzamento de valores lquidos atribudos a servidores e se os valores tm suporte legal;
verificar se existem, nos controles internos, testes de preos cotados
diante da realidade de mercado e se esto coerentes diante do
volume de produtos e servios prestados;
comparar com outros custos e preos praticados em outro momento
da instituio;
verificar se antes do pagamento das despesas com investimento,
os processos tramitaram pela contabilidade;
verificar se os pagamentos esto sendo efetuados por via bancria;
verificar os procedimentos usuais adotados e o fluxo decorrente do
gerenciamento e resgate de ttulos mobilirios para a captao de
recurso no mercado e se o lanamento atende os princpios e as
normas legais;
avaliar a qualidade de controle da execuo oramentria, anotando e calculando os efeitos das deficincias, tais como sistema
computadorizado capaz de aceitar alteraes oramentrias sem a
indicao dos respectivos atos;
analisar a legalidade da remunerao dos ordenadores primrios da
despesa, anotando e calculando valores, indevidamente, pagos;
avaliar o sistema de concesso de suprimentos, sua efetiva execuo
e controle;
analisar a legalidade na ocupao dos cargos efetivos, comissionados e funes de confiana, bem como suas remuneraes,
observando;
se foram cumpridas as normas para o preenchimento dos cargos;
se h legalidade dos reajustes na remunerao;
o vnculo empregatcio e os encargos previdencirios;
as obrigaes tributrias e sociais.
analisar o sistema de controle de circulao das viaturas e condies
de manuteno e operao, verificando:
o sistema de controle interno no consumo de combustveis;
concesso do uso dos veculos;
a manuteno de veculos no que se refere a peas e equipamentos;
montante total das despesas, cruzando as requisies com os
fornecedores.
avaliar a concesso de adiantamentos e subvenes, bem como
suas execues;
analisar o ordenamento das despesas, verificando suas sustentaes
legais, listando:
despesas com credores indevidos;
despesas com especificao insuficiente;
despesas com classificao oramentria indevida;
despesas includas como integrantes de determinado programa,
mas sem amparo legal;
despesas sem licitao, avaliando sua dispensa;
despesas parceladas que podem ocultar a necessidade do processo licitatrio;
despesas cujos montantes esto em desacordo com o respectivo
documento comprobatrio;
despesas com liquidao irregulares.
elaborar e analisar os indicadores da despesa, comparando as diferentes gestes ou na comparao com outros Estados ou Municpios,
observando as delimitaes necessrias;
avaliar a eficincia e a economicidade dos recursos empregados
identificando:
o grau de cumprimento dos objetivos e metas previstas;

o grau de eficcia, eficincia e economicidade;
o grau da eficcia do controle na administrao dos recursos.
elaborar mapas de mensurao da produtividade e da eficcia;
aplicar procedimentos de reviso e obter provas evidentes sobre
falhas, virtudes, erros e fraudes localizados;
elaborar relatrio, formulando as observaes encontradas, concluses e recomendaes das despesas auditadas.
5.2.2 Auditoria do ativo

Vale relembrar que o ativo contm os bens e direitos das instituies.
Logo, importante aqui, analisarmos a valorao e o gerenciamento dos
bens, os crditos a receber e os investimentos em outras instituies. Na
valorao dos bens, a preocupao est na efetiva depreciao pelo desgaste
fsico ou obsoletismo e pela correo monetria que busca aproximar o valor
contbil ao valor de mercado.
No que se refere ao Ativo, vamos abordar dois tipos de auditoria:

auditoria do ativo financeiro e auditoria do ativo permanente.
Auditoria do Ativo Financeiro

O ativo financeiro caracterizado por sua extrema mobilidade, j que por
ele transitam todas as entradas e sadas financeiras, tais como bens numerrios
e crditos de tesouraria. Podemos identificar atravs de valores depositados
Responsveis: uma conta que mantm recursos

em dinheiro adiantado a
servidores para operar des-
nos bancos, valores em caixa, aplicaes no mercado financeiro, devedores
pesas de pronto pagamento,
diversos e recursos vinculados em conta correntes bancria/responsveis.
dirias e passagens, devendo
A finalidade dessa auditoria, como as outras, identificar se as contas
prestar contas posteriormente. Fonte: Flvio Cruz
esto contabilizadas de acordo com os princpios fundamentais da conta-
Auditoria Governamental
bilidade e da Lei n 4.320/64, bem como avaliar os sistemas de controles
1997 p. 124.
internos institudos.
Basicamente, o roteiro para a auditoria do ativo financeiro consiste em:
obter informaes genricas sobre os contedos a partir do plano
de contas analtico e da movimentao dos recursos financeiros;
buscar indicativos de deficincia;

realizar entrevistas com as pessoas que atuam na atividade (servidores, gerentes, rgo associativo dos funcionrios, conselho fiscal
e estabelecimentos bancrios);
consultar documentos internos usuais no gerenciamento do
ativo financeiro;
consultar legislao vigente e modelos utilizados por outros rgos
governamentais;
identificar restries e estmulos;
revisar as contas do razo, identificando e conferindo os bancos e
respectivos saldos, caixa com boletim de caixa, confrontando com
os registros contbeis;
identificar e analisar as autorizaes de depsitos e saques, ordens de pagamento, cheques, saldo de contas vinculadas e sua
correspondncia a fundos especiais, recursos oramentrios e
extra-oramentrios;
verificar a conciliao bancria e a movimentao dos recursos;
avaliar o mecanismo de funcionamento do sistema de controle
interno, analisando o processamento das informaes relativas
ao ativo financeiro;
analisar as falhas encontradas;
formular as observaes, lanamentos de ajustes, concluses e
recomendaes s pessoas ou rgo interessado.
Auditoria do ativo permanente
O ativo permanente composto pelos bens de longa durao, tambm conhecido como ativo fixo. A auditoria tem como finalidade a anlise
das contas do ativo permanente, se esto devidamente contabilizadas e,
corretamente, classificadas de acordo com a Lei n.4320/64 bem como avaliar
os sistemas de controles internos institudos.
Basicamente, o roteiro para a auditoria do ativo permanente
consiste em:
Obter informaes genricas sobre os contedos e a dinmica dos
bens patrimoniais, a partir do plano de contas analtico;
realizar entrevistas com os que executam as atividades, tais como

empresas imobilirias, empresas de conservao de bens, pessoal
da cobrana da dvida ativa e guarda de valores;
tomar conhecimento da legislao, normas, documentos internos
adotados, relatrio do conselho fiscal ou auditoria anterior;
identificar a existncia de cadastro, inventrios, localizao dos bens,
crditos e valores;
analisar as autorizaes de aquisio e venda de bens, crditos
e valores;
revisar e avaliar o sistema de informao do controle interno do
ativo permanente;
analisar a movimentao nas contas do ativo permanente, obtendo
resumo das adies de bens (examine a documentao comprobatria e verifique fisicamente as ocorrncias), baixas de bens (revise
os clculos dos custos e da depreciao acumulada) e depreciaes
(efetue o clculo global);
verificar, no que concerne aos bens, entre outras coisas:
a documentao de aquisio;
se o registro feito com base nos documentos de despesa;
se cada bem corresponde a um registro, constando todos os elementos de identificao;
se foram observadas as normas de compra nas aquisies e alienaes;
se todos os bens esto registrados nos rgos competentes;
se so tomadas providncias no caso dos bens inservveis, aspectos
de serem antieconmicos ou obsoletos ou recuperveis;
se procedido inventrio fsico;
se os bens foram incorporados ao patrimnio e constam no imobilizado tcnico.
5.2.3 Auditoria do passivo

O passivo contm as dvidas da instituio para com terceiros. Os dbitos
de tesouraria representam os emprstimos para suprir as deficincias de caixa
e seus saldos esto ligados aos bancos financiadores. Os servios da dvida a
pagar que representam os juros, a correo monetria e o principal da dvida,
em longo prazo, possuem situao idntica dos financiadores. J os depsitos

de diversas origens, as consignaes, as caues e garantias e os restos a pagar
no possuem um critrio unificado para atualizao do saldo.
O gerenciamento do passivo real em instituies pblicas , extremamente, complexo pelas constantes renegociaes, encampao ou
alongamento por parte de esferas governamentais. Alm disso, h uma
extensa regulamentao fixada pelo Senado Federal, Conselho Monetrio
Nacional, Banco Central do Brasil ou, ainda, por organismos internacionais,
no caso dos emprstimos externos.
Auditoria do passivo financeiro
O passivo financeiro composto por valores devidos a terceiros ou
dvida flutuante identificados pelas contas restos a pagar, servios da dvida
a pagar, dbitos de tesouraria, depsitos de terceiros.
O programa de auditoria do passivo financeiro possui as seguintes
finalidades:
verificar se a dvida flutuante est adequadamente contabilizada e
demonstrada;
verificar se a dvida flutuante est corretamente classificada e demonstrada nos balanos e demonstrativos de acordo com a Lei 4.320/64.
Basicamente, o roteiro para a auditoria do passivo financeiro consiste em:
obter informaes concernentes em termos de legislao, entrevistas e consulta de documentos internos, na execuo e avaliao de
atividades inerentes ao passivo financeiro;
obter a composio dos principais fornecedores, analisando os
saldos e composio das contas;
identificar e analisar autorizaes de reajustes contratuais;
a nalisar as contas de restos a pagar, despesa de pessoal a pagar, outras contas a pagar, depsitos de terceiros, servios da
divida, analisando o pagamento e correspondente lanamento
no razo;
c onfirmar as anotaes em relatrio, encaminhando-o aos
interessados.
Auditoria do passivo permanente

O passivo permanente composto por dvidas com terceiros a serem pagas em longo prazo. Os emprstimos podem ser contrados no pas,
denominados de dvida fundada interna ou fora dele denominados de
dvida fundada externa. O pagamento dessa dvida deve estar includo
no oramento, integrando a despesa oramentria. Quando no houver
recursos para pagamento, esses valores sero lanados na conta Servio
da Dvida a Pagar, que pertence ao passivo financeiro.
As contas representativas da dvida pblica compreendem o denominado passivo real e representam as dvidas lquidas e certas.
Basicamente, o roteiro para a auditoria do passivo permanente
consiste em:
estudar a legislao que regula a movimentao e o gerenciamento
da dvida fundada ou consolidada e fazer um diagnstico da situao
atravs de entrevistas com as pessoas envolvidas;
avaliar a efetiva aplicao, atualizao e eficincia dos recursos
obtidos nos emprstimos;
analisar todo o sistema de controle interno do passivo permanente,
verificando se os dados esto demonstrados de acordo com as
normas da contabilidade, da lei n.4320/64;
verificar se os emprstimos possuem lei autorizativa;
analisar a movimentao dos emprstimos junto aos bancos;
c onfirmar as anotaes em relatrio, encaminhando-o aos
interessados.
5.2.4 Auditoria em licitaes

A auditoria em licitao visa verificar a execuo das licitaes, confrontando toda atividade de compra no setor pblico com a Lei n. 8.666/93
e alteraes posteriores.
A anlise de todo o processo de licitao com toda a observncia
da legislao se constitui num trabalho bastante complexo e que exige
do auditor muita ateno. Todas as modalidades de licitao possuem
caractersticas especficas que so importantes e devem ser analisadas e
verificadas. Nesse sentido, imprescindvel que se aprofunde o conheci-
Sobre essa questo, existe
mento da legislao concernente, principalmente, o estabelecido na Lei
uma bibliografia extensa e
n 8.666/93 e alteraes posteriores .
fundamental busc-la para

sustentar as ponderaes.
Procedimentos de auditoria em licitaes

So procedimentos essncias para a realizao de auditoria em licitaes:
1. Da comisso Permanente de Licitao, verificar se:
houve designao de comisso de licitao, permanente ou especial,
do servidor responsvel;
a composio da comisso de, no mnimo, trs membros, sendo que, pelo menos, dois servidores devam pertencer ao quadro
permanente do rgo;
o tempo da investidura dos membros da comisso (no pode ser superior a um ano e sua composio dever ser diferente do ano anterior);
no caso de obras, servios ou aquisio de equipamentos, a comisso
est formada com profissionais legalmente habilitados.
2. Dos Registros Cadastrais, verificar se:
mantm registros cadastrais dos fornecedores habilitados por um
ano, caso o rgo realize frequentemente licitaes. facultado
utilizar-se de cadastro de outro rgo;
h ampla divulgao atravs de jornal ou imprensa oficial aos interessados para se cadastrar, sendo necessrio o fornecimento de
elementos que os qualifiquem (exigncias de qualificao);
h classificao por categoria, observando a qualificao tcnica e
econmica.
3. Da Habilitao dos fornecedores, verificar se:
apresentou documentao original ou cpia autenticada por cartrio ou por servidor da administrao relativa habilitao jurdica,
qualificao tcnica, qualificao econmica e regularidade fsica.
(dispensado no todo ou em parte nos casos de convite, concurso,
fornecimento de bens para pronta entrega e leilo);
houve cumprimento das normas e condies previstas no edital;
houve lavratura da ata de avaliao da habilitao, assinada pelos
licitantes presentes e pela comisso de licitao;
a documentao de habilitao est sem rasuras, emendas ou alteraes, podendo dar indcios de fraudes ou irregularidades.
4. Da Formalizao do Processo de Licitao, verificar se:
na abertura da licitao, o processo administrativo foi devidamente
autuado, protocolado e numerado, contendo autorizao com assinatura do original da autoridade competente, indicao sucinta do
objeto, recurso prprio oramentrio para realizao da despesa.
5. Da Publicidade dos atos, verificar se:
o convite teve divulgao aos possveis interessados, no mnimo de
cinco dias teis antes da data fixada para recebimento das propostas;
houve publicao por meio da imprensa, no mnimo uma vez, de todos os
atos necessrios divulgao, tais como: resumos dos editais, convocao
para audincia pblica, modalidade de licitao (concorrncia, tomada
de preo, concurso, leilo), tipo de licitao (menor preo, melhor tcnica,
tcnica e preo, maior lance ou oferta), resultado do julgamento, etc..
6. Da necessidade de aquisio, verificar se:
realmente houve necessidade de proceder a compra.
7. Dos Recursos oramentrios, verificar se:
existe a indicao de recursos oramentrios para o pagamento,
obedecendo a cronograma.
8. Da definio do Objeto, verificar se:
existe a descrio do objeto pretendido com todas as especificaes
e caractersticas.
9. Da requisio, verificar se:
existe requisio do objeto da licitao, especificando a operao.
10. Do Projeto Bsico e do Projeto Executivo, verificar se:
existe o projeto bsico e executivo com elementos suficientes para
caracteriz-los;
o projeto foi elaborado em conformidade com estudos tcnicos e

normas, obedecendo a aspectos de:
segurana;
funcionalidade e adequao ao interesse pblico;
economia e facilidade da execuo, conservao e operao, sem
prejuzo da durabilidade;
mtodos e solues tcnicas que possibilitem uma viso global
do objeto;
prazo de execuo;
identificao de servios, materiais e equipamentos a serem
empregados;
programao e estratgia de suprimentos;
oramento detalhado do custo global do objeto;
normas tcnicas de sade e de segurana do trabalho;
impacto ambiental.
11. Da escolha do tipo de Licitao, verificar se:
no processo licitatrio, existe a indicao do tipo de licitao, com
exceo da modalidade de concurso, tais como:
menor preo;
melhor tcnica;
tcnica e preo;
maior lance ou oferta.
12. Da escolha da modalidade de licitao, verificar se:
houve identificao da modalidade de licitao, tipo:
concorrncia (para compra cujos valores sejam superiores tomada de preo);
tomada de preo(para compra cujos valores totais estejam entre
o limite mximo para convite e o mnimo para concorrncia);
convite (para compra cujos valores totais estejam entre o limite mximo para dispensa de licitao e o mnimo para tomada de preo);
concursos (para compra de trabalhos tcnicos, cientficos ou
artsticos e elaborao de projetos);
leilo (para venda de mveis inservveis, respeitado o valor da

modalidade tomada de preo, venda de produtos apreendidos).
prego ( a modalidade de licitao para aquisio de bens e servios
comuns em que a disputa pelo fornecimento feita em sesso pblica, por meio de propostas e lances, para classificao e habilitao do
licitante com a proposta de menor preo.Necessita de um pregoeiro)
5.2.5 Outras auditorias

Esse ttulo possui apenas a finalidade de despert-lo para a busca de outras
formas ou modelos de aes de auditoria pblica. Existe uma gama de modalidades, tais como a auditoria em contratos, auditoria de eficincia, auditoria dos servios pblicos, auditoria jurdica e tantas outras. O sentido possibilitar novos estudos
sobre a gesto pblica de modo que se possam desenvolver novos mecanismos
de fiscalizar a administrao, consagrar as aes, orientar, controlar e predispor o
sistema pblico para a economicidade, eficincia, eficcia de suas aes.
Os Tribunais de Contas, por exemplo, baseiam-se, mormente, em
inquritos formais sobre o contedo de relatrios contbeis e documentao de auditoria. H pouca preocupao com o desempenho da eficincia,
eficcia e efetividade, exagero para orientao dos meios e procedimentos
e preocupao centrada nas regras e normas. O controle gerencial e operacional ainda fica sem a devida anlise.
Percebe-se que o controle externo e interno das instituies tem
agido normalmente do ponto de vista formal ou legal e, portanto, no mximo, tem verificado a justia formal dos administradores pblicos. Desse
controle, pouco se conclui quanto eficincia com que uma organizao
empregou os recursos pblicos, quanto eficcia no alcance das metas,
quanto efetividade dos rgos pblicos no atendimento s necessidades
das clientelas e quanto justia social e poltica, na distribuio de custos e
benefcios. De qualquer forma, importante saber que h uma relao direta
entre auditoria, controle interno e a qualidade total.
Quanto maior a abrangncia das auditorias, maior as possibilidades
de anlise. O desenvolvimento de novas tcnicas e implantao dessas
tecnologias auditoria, maior ser o ganho da administrao pblica e
consequentemente de toda a sociedade.
Sntese
Nessa unidade, voc conheceu os diversos tipos de amostragem,

diferenciando a amostragem probabilstica e no probabilstica, bem como
pode identificar o que significa erro material.
Conheceu, tambm, o roteiro bsico para a realizao da auditoria da
receita, da despesa, do ativo financeiro e permanente, do passivo financeiro
e permanente e das licitaes.
Consideraes
finais
Muito, ainda, h que se fazer na busca incessante da tica no servio
pblico, principalmente na transparncia das aes de seus gestores. A auditoria um caminho capaz de possibilitar maior fiscalizao, interpretao e
anlise dos resultados, bem como propostas modificadoras, permitindo que
a sociedade tenha um certo acesso s aes dos administradores pblicos.
Um caminho inicial seria a manifestao dos rgos pblicos, especialmente
criados para desenvolverem esse fim, no caso os Tribunais de Contas. Os
pareceres dos auditores, aps as devidas anlises, deveriam possuir situao de continuidade, possibilitando o conhecimento dos pareceres finais
desmistificados para a populao, quer seja atravs do prprio Tribunal ou
encaminhamento para divulgao junto ao poder legislativo. Com maior
controle atravs dos servios de auditoria, provavelmente a sociedade receberia maior ateno dos seus governantes.
O controle acompanhado pela velocidade da comunicao de fatos,
atravs de uma complexa rede de comunicao, permitiria a todos conhecer
a realidade de fatos enquanto esto ocorrendo e impediria a manuteno de
verses divorciadas da realidade e no permitindo a certos gestores manterse ou perpetuando-se no poder acobertado de atos ilcitos.
Torna-se necessrio, tambm, para exercer esse controle eficazmente,
rever os sistemas existentes, alterar a normas arcaicas, dando uma nova forma,
enaltecendo a importncia da auditoria. No h necessidade de controle
sobre algo que sabemos ou no tem importncia ou relevncia.
A transparncia na gesto pblica requer medidas capazes de permitir
o acesso informao pela populao num princpio da publicidade no
julgamento das contas pblicas. Permitir, estimular e incentivar um amplo
acesso informao. Com uma vigilncia maior da sociedade civil, os administradores pblicos estariam muito mais atentos as suas atividades, o que
possibilitaria uma atuao tica e eficiente, garantindo a toda a sociedade

uma realizao mais plena e feliz.
Mudanas so necessrias. urgente o desenvolvimento de pesquisa
em auditoria pblica a fim de tornar os mecanismos mais eficientes e eficazes.
Sabemos que so significativos os volumes de recursos pblicos desviados,
fraudados ou desperdiados.
H que se buscar um novo olhar sobre administrao pblica com
o uso eficiente da auditoria, tornando os sistemas da administrao mais
operantes, menos frgeis, atualizado, estimulado e estruturado.
O estudo da auditoria pblica um grande comeo.
Sucesso!
Prof. Adenir Steinbach
Referncias
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planalto.gov.br /ccivil/Leis/L8666cons.htm. Acessado em 30 nov. 2007.
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os Sistemas de Planejamento e de Oramento Federal, de Administrao
Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder
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senado.gov.br/sicon/ListaReferencias.action?codigoBase=2&codigoDocu
mento=231826. Acessado em 30 nov. 2007.
_______. Lei n 11.450, de 07 de fevereiro de 2007. Altera a Lei no 10.933,
de 11 de agosto de 2004, que dispe sobre o Plano Plurianual para o perodo
2004/2007. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil/_Ato2007010/2007/Lei/L11450.htm. Acessado em 30 nov. 2007.
_______. Lei 11.451, de 07 de fevereiro de 2007. Estima a receita e fixa a

despesa da Unio para o exerccio financeiro de 2007. Disponvel em: http://
www.planalto.gov.br /ccivil/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11451.htm. Acessado
em 30 nov. 2007.
_______. Lei 11.514, de 13 de agosto de 2007. Dispe sobre as diretrizes
para a elaborao e execuo da Lei Oramentria de 2008 e d outras providncias. Disponvel em: http://www.diariodasleis.com.br/busca/exibelink.
php?numlink=1-98-24-2007-08-13-11514. Acessado em 30 nov. 2007.
_______. Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece
normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto
fiscal e d outras providncias. Disponvel em: http://www.tesouro.fazenda.
gov.br/legislacao/download/contabilidade/lei_comp_101_00.pdf. Acessado
em 30 nov. 2007.
_______. Instruo Normativa STN n 1, de 04 de maio de 2001. Disciplina
o cumprimento das exigncias para transferncias voluntrias, constantes
da Lei Complementar n 101/2000, institui o Cadastro nico dessas exigncias (CAUC) e d outras providncias. Disponvel em: http://www.tesouro.
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Controller Publicaes, 2000.
SILVA, L. M. da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo.
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Sobre o autor
Adenir Steinbach graduou-se em Administrao pela Universidade Federal
de Santa Catarina em 1977 e posteriormente fez licenciatura para o magistrio na Universidade do Estado de Santa Catarina UDESC. Em 1993, fez
ps-graduao em administrao pblica pela escola Superior de Administrao e Gerncia ESAG. Atua como professor desde 1980, primeiramente
em cursos tcnicos profissionalizantes e desde 1990 como professor titular
do IF-SC, lecionando disciplinas na rea de administrao, organizao e
normas e relaes humanas. Tambm atua como administrador na Secretaria
Estadual de Sade de Santa Catarina.

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Catalogado por: Coordenadoria de Bibliotecas IF-SC

Paulo Roberto Weigmann

Coordenador do Curso Superior de

Felipe Cantrio Soares

Tecnologia em Gesto Pblica

Capa, Projeto Grfico

Ana Paula Lckman

Material produzido com recursos do Programa Universidade Aberta do Brasil (UAB)

Caro estudante, seja bem-vindo!

arcabouo muito maior de necessidades de saberes, principalmente de leis

10 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica

qualquer tipo de informao

relevante e pode vir ou no

deve ser enfatizada a compreenso do estudante.

acompanhado por um dos

Assim, dessa forma, sero

14 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica

1.1 Administrao pblica

entende-se uma pessoa de Direito Pblico Interno com uma estrutura

Assim, servios pblicos so todos os servios prestados pelo

Portanto, pode-se dizer que o Estado na definio de Heilio Kohama

16 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica

No Brasil, a crise de valores na administrao pblica

defesa e segurana do territrio nacional;

1.1.2 Administrao pblica

A administrao pblica todo o aparelhamento do Estado ou o

18 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica

Administrar comandar os servios pblicos; significa no s

Organizao poltico-administrativa brasileira

Organizao da administrao pblica brasileira

Estrutura da administrao pblica brasileira

20 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica

Princpios da administrao pblica

de; o administrador pblico tem que ter um comportamento tico

22 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica

importante voc perceber que a aplicao dos princpios da

1.1.3 Controle da administrao pblica

rgos num trabalho administrativo racionalizado e inclui os sistemas de

24 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica

Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa

Como voc pode ver, do ponto de vista legal, temos um modelo

Controle interno e controle externo

26 - Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica

governo e dos oramentos da Unio;

apurar os atos e fatos inquinados como ilegais (art.18 da Lei n

Lei Federal n 10.180/2001

Tambm cabe ao controle interno:

realizar auditorias nos sistemas administrativo, operacional, contbil,

Federal e de Controle In-

examinar a regularidade e avaliar a eficincia e eficcia da gesto

terno do Poder Executivo

administrativa e dos resultados alcanados nas aes de governo;

realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial;

apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos admi-

nistrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos r-

gos da administrao direta e entidades da Administrao Indireta.

Lei do plano plurianual disponvel em http://www.

Do ponto de vista da ordem jurdica, o controle dos recursos pblicos

est bem aperfeioado. Mas, h uma distncia para o processamento desse

controle. Transformar uma cultura burocrtica para uma cultura gerencial,

Leis de diretrizes oramen-

fortalecendo a delegao, o atendimento ao cidado, a racionalidade no

Catalogado por: Coordenadoria de Bibliotecas IF-SC

apurar os atos e fatos inquinados como ilegais (art.18 da Lei n

realizar auditorias nos sistemas administrativo, operacional, contbil,

examinar a regularidade e avaliar a eficincia e eficcia da gesto

realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial;

apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos admi-

tem como funo acompanhar a execuo dos atos;

contabilidade oramentria: procede ao registro da previso das

contabilidade financeira: trata da arrecadao da receita e da

resultado primrio: identifica a diferena entre receita arrecadada

a metodologia de clculo e premissas.

derivada ou de economia pblica: a receita proveniente do