Actualidad

Derecho penal - Parte especial

Penal

Doctrina prctica

DOCTRINA PRCTICA
Los delitos tributarios, el incremento
patrimonial no justificado y el lavado de
activos
Jos Antonio Arbul Ramrez

FIBA Anti Money Laundering Certified Associate

SUMARIO

1.
2.
3.

Planteamiento del problema

El delito tributario como delito fuente
El incremento patrimonial no justificado en la norma tributaria
3.1. Signos exteriores de riqueza (inc. d, art. 60 del Reglamento)
3.2. Mtodos para determinar el incremento patrimonial (inc. d, art. 60 del Reglamento)
3.2.1. Balance ms consumo
3.2.2. Adquisiciones y desembolsos
3.3. Determinacin del incremento patrimonial no justificado (inc. d, art. 60 del Reglamento)
3.3.1. Deducciones
3.3.2. Incremento patrimonial no justificado
3.3.3. Justificacin de los incrementos patrimoniales (art. 60-A del Reglamento)
4. El incremento inusual del patrimonio como indicio de lavado de activos
5. Crticas de la doctrina: la determinacin del tributo
6. Tratamiento del delito tributario en los anlisis de operaciones inusuales y sospechosas de
lavado de activos
6.1. Control de operaciones inusuales
6.2. La inaplicabilidad del factor cuanta y la relevancia social del hecho analizado
6.3. Examen sobre casos: los ingresos no acreditados
7. Conclusiones
8. Bibliografa

1. Planteamiento del problema

Desde la perspectiva del derecho penal, el no
pago de los tributos al Estado no es delito ni
falta, se trata de una infraccin administrativa
de naturaleza tributaria y, por tanto, no constituye delito fuente de lavado de activos. Pero s
lo es cuando el no pago del tributo responde a
una argucia del contribuyente que, burlando
las leyes, defrauda al Estado.
De todas las conductas tpicas descritas en
la Ley Penal Tributaria, aprobada por D. L.

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Instituto Pacfico

N. 813, hay una en particular que corresponde hacer un tratamiento especial por su
implicancia, tanto en el contexto de la investigacin y juzgamiento del delito de lavado de
activos, como en el escenario de las acciones
preventivas que los sujetos obligados deben
adoptar para identificar y comunicar operaciones sospechosas de dicho ilcito penal.
Nos referimos precisamente al no pago total
o parcial del tributo debido a una artimaa
del deudor tributario como generador de
ganancias ilegales.
Volumen 9 | Marzo 2015

Doctrina prctica
A pesar de su relevancia prctica sobre esta
cuestin, hay divergencia y silencio en la
doctrina nacional.
El presente trabajo tiene como propsito
exponer argumentos que contribuyan a la
lucha contra la evasin fiscal y el lavado de
activos derivado de aquel, en sus vertientes
represiva y preventiva, adems se limita al
anlisis del patrimonio de las personas naturales con negocios titulares de una determinada
actividad econmica y deja de lado a las
personas jurdicas, cuyo anlisis y evaluacin
de sus estados financieros (balance general,
y estado de ganancias y prdidas), y de sus
registros de compras y ventas podran revelar
situaciones patrimoniales anmalas para el
tipo de actividad que realizan.

2. El delito tributario como delito

fuente
En consonancia con la Recomendacin 3 del
GAFI (2012)1, el D. L. N. 1106 incorpor
como delito fuente del lavado de activos a los
delitos tributarios2. Sin embargo, la Ley Penal
1 Recomendacin 3: Los pases deben tipificar el lavado de
activos en base a la Convencin de Viena y la Convencin
de Palermo. Los pases deben aplicar el delito de lavado
de activos a todos los delitos graves, con la finalidad de
incluir la mayor gama posible de delitos determinantes.
2 Artculo 10.- Autonoma del delito y prueba indiciaria
El lavado de activos es un delito autnomo por lo que
para su investigacin y procesamiento no es necesario
que las actividades criminales que produjeron el dinero,
los bienes, efectos o ganancias, hayan sido descubiertas, se encuentren sometidas a investigacin, proceso
judicial o hayan sido previamente objeto de prueba o
de sentencia condenatoria.
El conocimiento del origen ilcito que tiene o que deba
presumir el agente de los delitos que contempla el
presente Decreto Legislativo, corresponde a actividades
criminales como los delitos de minera ilegal, el trfico
ilcito de drogas, el terrorismo, los delitos contra la
administracin pblica, el secuestro, el proxenetismo, la trata de personas, el trfico ilcito de armas,
trfico ilcito de migrantes, los delitos tributarios, la
extorsin, el robo, los delitos aduaneros o cualquier
otro con capacidad de generar ganancias ilegales, con
excepcin de los actas contemplados en el artculo
194 del Cdigo Penal. El origen ilcito que conoce o
deba presumir el agente del delito podr inferirse de
los indicios concurrentes en cada caso.
Tambin podr ser considerado autor del delito y por
Volumen 9 | Marzo 2015

RESUMEN
En este artculo, el autor parte por sostener
que desde la perspectiva penal, el no pagar
los tributos no es delito ni falta, pues se tratara
de una infraccin administrativa de naturaleza
tributaria y, por tanto, no constituye delito
fuente de lavado de activos. Pero, definitivamente, s lo es cuando el no pago del tributo
responde a una argucia del contribuyente que,
burlando las leyes, defrauda al Estado. Sobre
la base de ello, el autor se plantea el objeto
de su anlisis a partir de la premisa de que el
contribuyente no entreg al Fisco todo o parte
del tributo a que estaba obligado a entregar.
Este sera el punto principal de su estudio y
para dilucidarlo recurre al incremento patrimonial no justificado como figura tributaria
y como indicio de lavado de activos, no sin
antes revisar los elementos propios de su tipificacin, a su entender si bien el incremento
patrimonial no justificado es una figura de
ribetes tributarios, nada impide concebirlo en
los trminos indiciarios que exige la normativa
penal sobre lavado de activos.

CONTEXTO NORMATIVO

D. L. N. 1106: Decreto legislativo de lucha

eficaz contra el lavado de activos y otros
delitos relacionados a la minera ilegal y
crimen organizado.
L. N. 28194: Ley para la lucha contra
la evasin y para la formalizacin de la
economa.
D. S. N. 018-2006-JUS: Reglamento de la
Ley N. 27693, Ley que crea la Unidad de
Inteligencia Financiera del Per, UIF, Per.
D. S. N. 122-94-EF: Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta.
L. N. 27693: Ley que crea la unidad de
inteligencia financiera, Per.

PALABRAS CLAVE

Lavado de activos / Delito tributario / Incremento patrimonial no justificado / Incremento inusual del patrimonio
tanto sujeto de investigacin y juzgamiento por lavado
de activos, quien ejecut o particip en las actividades
criminales generadoras del dinero, bienes, efectos o
ganancias. (Lo resaltado es nuestro).

Actualidad Penal

147

Actualidad

Penal

Derecho penal - Parte especial

Tributaria incorpora varios tipos penales entre

sus disposiciones, donde no todos generan
ganancias ilegales. Hagamos un breve repaso
de las conductas ilcitas establecidas en dicha
norma jurdica a fin de discriminar cuales de
ellas daran lugar al delito de lavado de activos
y cuales no.
Conducta tpica

148

Delito
fuente

Art. 1.- El que, en provecho propio o de un

tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes, ser reprimido ().

Art. 2.- Son modalidades de defraudacin

tributaria reprimidas con la pena del Artculo
anterior:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o
parcialmente falsos para anular o reducir
el tributo a pagar.

Art. 2.- Son modalidades de defraudacin

tributaria reprimidas con la pena del Artculo
anterior:
b) No entregar al acreedor tributario el
monto de las retenciones o percepciones
de tributos que se hubieren efectuado,
dentro del plazo que para hacerlo fijen
las leyes y reglamentos pertinentes.

Art. 4.- La defraudacin tributaria ser

reprimida () cuando:
a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito
fiscal, compensaciones, devoluciones,
beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que
permitan gozar de los mismos.

Art. 4.- La defraudacin tributaria ser

reprimida () cuando:
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro
de tributos.

No

Art. 5.- Ser reprimido (), el que estando

obligado por las normas tributarias a llevar
libros y registros contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligacin.
b) No hubiera anotado actos, operaciones,
ingresos en los libros y registros contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos,
cantidades, nombres y datos falsos en los
libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los
libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributacin.

No

Instituto Pacfico

Conducta tpica

Delito
fuente

Art. 5-A.- Ser reprimido (), el que a

sabiendas proporcione informacin falsa con
ocasin de la inscripcin o modificacin de
datos en el Registro nico de Contribuyentes,
y as obtenga autorizacin de impresin de
Comprobantes de Pago, Guas de Remisin,
Notas de Crdito o Notas de Dbito.

No

Art. 5-B.- Ser reprimido (), el que estando

inscrito o no ante el rgano administrador del
tributo almacena bienes para su distribucin,
comercializacin, transferencia u otra forma
de disposicin cuyo valor total supere las 50
Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en
lugares no declarados como domicilio fiscal
o establecimiento anexo, dentro del plazo
que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos
pertinentes, para dejar de pagar en todo o en
parte los tributos establecidos por las leyes.

No

Art. 5-C.- Ser reprimido (), el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier
ttulo, Comprobantes de Pago, Guas de
Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito, con el objeto de cometer o posibilitar
la comisin de delitos tipificados en la Ley
Penal Tributaria.

No

Una lectura atenta de los dispositivos legales

mencionados conduce a afirmar que no todas
las conductas descritas generan ganancias
ilegales, por lo que mal se hara en atribuirles
la condicin de delito fuente del lavado de
activos. En consecuencia, constituyen activos
de origen ilcito en la defraudacin tributaria
y, por tanto, delito fuente, las conductas descritas en los arts. 1, 2 y 4 a).
En orden a lo expuesto, plantearemos el objeto de nuestro anlisis a partir de la siguiente
premisa: El contribuyente no entreg al Fisco
todo o parte del tributo a que estaba obligado
a entregar. Este es el fondo del asunto y para
dilucidarlo recurriremos al incremento patrimonial no justificado3 como figura tributaria
y como indicio de lavado de activos, no sin
antes revisar los elementos propios de su
tipificacin.
3 Si bien el incremento patrimonial no justificado puede
derivar de diversas fuentes, a efectos de este trabajo
centraremos nuestra atencin en el incremento del
patrimonio del deudor tributario autor del delito
tributario; autor del delito de lavado de activos
(autolavado).
Volumen 9 | Marzo 2015

Doctrina prctica
El tributo dejado de pagar calza perfectamente en el proceso de lavado de activos que
informan los actos contemplados en los arts.
1 y 2 del D. L. N. 1106. El menor o mayor
monto de la defraudacin no es obstculo
para que se configure alguna de las conductas
penales all descritas, solo basta que confluyan
los elementos descriptivos y normativos de
tipo penal4.
El hecho de no pagar el tributo constituye
un acto de conversin. La cantidad impaga al
permanecer en el patrimonio del individuo
adquiere una apariencia de licitud: como si
aquel en su integridad fuese totalmente lcito
cuando en realidad una parte provino de una
actividad delictiva5. El deudor tributario incurri en delito por no entregar el tributo. Por
otro lado, se configura el acto de ocultamiento
pues el mal contribuyente confundi adrede
en su patrimonio la cantidad debida no entregada al Estado, de esta manera imposibilitaba
su identificacin6. Segn el prisma con el que
se observe dentro del proceso de lavado de
activos, el monto impago puede dar lugar a
actos de legitimacin distintos, lo que no hace
sino confirmar nuestra hiptesis. La ejecucin
de estos tipos penales debe ser entendida en
funcin del desprendimiento patrimonial,
llmese pago, adquisicin o compra, que se
hace para adquirir un producto o servicio ofrecido por los sujetos obligados7. Finalmente,
se configuran los dems elementos del tipo
penal: i) objeto del delito: dinero, tributo no
pagado; ii) dolo directo: conocimiento del
origen delictivo, defraudacin tributaria, por
parte del agente (empresa, representante
legal); iii) finalidad: evitar la identificacin de
su origen, incautacin o decomiso.

4 Vid. VILLAVICENCIO TERREROS, Felipe, Derecho penal,

Parte general, Lima, 2006, pp. 314 y ss.
5 Sobre el acto de conversin, vid., GLVEZ VILLEGAS,
Toms, El delito de lavado de activos, 2. ed., Jurista
Editores, Lima, 2009, p. 77.
6 Sobre el acto de ocultamiento, vid., GLVEZ VILLEGAS, Toms, El delito de lavado de activos, cit., p. 126.
7 Delimitamos nuestro estudio a este contexto para no
extendernos en demasa.
Volumen 9 | Marzo 2015

Cuadro: Esquema del proceso de legitimacin

a partir de la defraudacin tributaria
Ingresos legales:
actividad
econmica

Defraudacin
tributaria
D. L. N 813

Ingresos
ilegales

Lavado de
acticos
D. L. N. 1106

Mezcla de
ingresos legales
e ilegales

Incremento del
patrimonio

3. El incremento patrimonial no
justificado en la norma tributaria
En la medida que en nuestro derecho penal las
personas jurdicas no tienen responsabilidad
penal8 pero s responsabilidad solidaria y, por
ende, susceptible de aplicrseles las denominadas consecuencias accesorias9, solo cabe
referirnos en este subttulo al patrimonio de
la persona natural. En este caso, la responsabilidad solidaria de la persona jurdica conllevara a atribuir previamente responsabilidad
penal a sus gerentes o administradores en
cuyo ejercicio del cargo se ejecut, encubri
o favoreci el delito.
La presuncin de incremento patrimonial no
justificado est regulado por los arts. 59 y ss.
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por D. S. N. 122-94-EF y
constituye un mtodo de determinacin de
la obligacin tributaria sobre base presunta.
3.1. Signos exteriores de riqueza (inc. d,
art. 60 del Reglamento)
Para determinar el incremento patrimonial
se tendr en cuenta los signos exteriores de
riqueza, tales como i) el valor del inmueble
donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler que paga por el
mismo; ii) el valor de las fincas de recreo o
esparcimiento; iii) los vehculos; iv) embarca8 Vid. GARCA CAVERO, Percy, Derecho penal econmico,
parte general, 3. ed., Jurista Editores, Lima, 2014,
pp. 199 y ss.
9 PRADO SALDARRIAGA, Vctor, Criminalidad organizada
y lavado de activos, Idemsa, Lima, 2013, pp. 274 y ss.

Actualidad Penal

149

Actualidad

Penal

Derecho penal - Parte especial

ciones; v) caballerizas de lujo; vi) el nmero

de servidores; vii) viajes al exterior, viii) clubes
sociales; ix) gastos en educacin; x) obras de
arte, entre otros.

SABA USTED QUE?

La Ley Penal Tributaria, incorpora
varios tipos penales entre sus disposiciones, donde no todos generan ganancias ilegales.
3.2. Mtodos para determinar el incremento patrimonial (inc. d, art. 60 del
Reglamento)
3.2.1. Balance ms consumo
Este mtodo consiste en adicionar a las
variaciones patrimoniales del ejercicio, los
consumos realizados por el contribuyente.
3.2.2. Adquisiciones y desembolsos
Este mtodo consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso o gratuito, los
depsitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos
los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirn las adquisiciones
y los depsitos provenientes de prstamos
que cumplan los requisitos a que se refiere el
artculo 60-A, del citado cuerpo normativo.
En cuanto a los bienes y depsitos en cuentas,
no es necesario distinguir si estos se reflejan en el patrimonio al final del ejercicio.
Como desembolsos se calcularn, incluso, las
disposiciones de dinero para pagos de consumos realizados a travs de tarjetas de crdito, cuotas de prstamos, pago de tributos,
entre otros. No se contarn los desembolsos
realizados para la adquisicin de bienes considerados en el primer prrafo precedente.
En ambos mtodos, el incremento patrimonial
se determinar deduciendo el patrimonioque
no implique una variacin patrimonial y/o
consumo, tales como transferencias entre
cuentas del propio deudor tributario, di-

150

Instituto Pacfico

ferencias de cambio, prstamos, intereses,

adquisicin de bienes y/o consumos realizados
en el ejercicio con rentas e ingresos percibidos
en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y
dispuestos o retirados con tal fin.
3.3. Determinacin del incremento patrimonial no justificado (inc. d, art. 60
del Reglamento)
3.3.1. Deducciones
Son deducibles del incremento patrimonial
determinado los siguientes conceptos:
a. Las rentas e ingresos percibidos por el
deudor tributario en el ejercicio, previa
comprobacin de la Administracin
Tributaria, aun cuando no hubiere presentado la declaracin. Para tal efecto,
no forman parte de las rentas o ingresos:
- Las rentas fictas.
- Las retenciones y otros descuentos,
tales como los realizados por mandato judicial, debidamente comprobados por la Administracin Tributaria.
- Las rentas o ingresos a que se refieren
los incisos b)10 y c)11 del artculo 52
de la Ley.
- Los ingresos provenientes de prstamos que cumplan o no los requisitos
a que se refiere el artculo 60-A.
b. Las adquisiciones de bienes por donaciones u otras liberalidades, que consten
en escritura pblica o en otro documento
fehaciente.
3.3.2. Incremento patrimonial no justificado
El incremento patrimonial no justificado
est constituido por la parte del incremento
10 Los contribuyentes podrn compensar sus pagos a
cuenta en forma total o parcial, aplicando los saldos
a su favor a que se refiere el inciso c) del artculo 88
de la Ley, as como las deducciones por percepciones,
retenciones y crditos que procedan, segn lo previsto
por los incisos a) y b) del mismo artculo.
11 Las percepciones, retenciones y crditos contemplados por los incisos a), b) y c) del artculo 88 de la
Ley, solo se podrn aplicar a los pagos a cuenta cuyo
Volumen 9 | Marzo 2015

Doctrina prctica
patrimonial que no haya sido absorbido por
las deducciones a que se refiere este inciso.
3.3.3. Justificacin de los incrementos
patrimoniales
Los prstamos de dinero solo podrn justificar
los incrementos patrimoniales cuando:
a. El prstamo otorgado est vinculado directamente a la necesidad de adquisicin
del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.
b. El mutuante se encuentre plenamente
identificado y no tenga la condicin de
no habido al momento de suscribir el
contrato ni al momento de efectuar el
desembolso del dinero.
c. Tratndose de los mutuatarios, adicionalmente se tendr en cuenta lo siguiente:
Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el art. 5
de la Ley N. 28194:
Podrn justificar los incrementos
patrimoniales cuando el dinero
hubiera sido recibido a travs
de los medios de pago. En este
supuesto debern identificar la
entidad del sistema financiero
que intermedi la transferencia
de fondos.
La devolucin del dinero recibido
en prstamo sin utilizar los medios de pago, se reputar como
incremento patrimonial. De
haber empleado los medios de
pago, deber justificar el origen
del dinero devuelto.
Aquellos exceptuados de utilizar los
medios de pago por cumplir con
las condiciones a que se refiere el
ltimo prrafo, incisos a) al c), del
artculo 6 de la Ley N. 28194,
podrn justificar los incrementos
patrimoniales cuando cumplan con

vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel

en el que se produjeron los hechos que los originan.

Volumen 9 | Marzo 2015

los requisitos a que se refiere el

numeral siguiente.
d. Al tratarse de mutuantes, podrn justificar los incrementos patrimoniales con
los intereses provenientes de los prstamos cuando los contratos de prstamo
consten en documento de fecha cierta
y contengan por lo menos la siguiente
informacin:
La denominacin de la moneda e
importe del prstamo.
La fecha de entrega del dinero.
Los intereses pactados.
La forma, plazo y fechas de pago.
e. La fecha cierta del documento en que
consta el contrato y la fecha del desembolso del prstamo debern ser anteriores o coincidentes con las fechas de las
adquisiciones, inversiones, consumos o
gastos que se pretendan justificar.
El incremento patrimonial no justificado del
derecho tributario tiene relacin directa con
el incremento inusual del patrimonio como
indicio de la comisin del delito de lavado de
activos del derecho penal, en la medida que
en toda investigacin penal por la comisin
del delito de lavado de activos, la legitimidad
del patrimonio del agente del delito adquiere
una importancia sustancial, pues se tendr
que determinar si efectivamente los bienes y
activos integrantes de su patrimonio tienen
un origen lcito12.

4. El incremento inusual del patrimonio como indicio de lavado de

activos
El Acuerdo Plenario N. 03-2010/CJ-116 admite los indicios como prueba para el conocimiento del delito fuente y del conjunto de los
elementos objetivos del delito de lavado de
activos (Fundamento N. 33). Uno de los indicios incorporados es el incremento inusual del
patrimonio que se pone de manifiesto a travs
12 GLVEZ VILLEGAS, Toms, El delito de lavado de activos,
cit., p. 345.

Actualidad Penal

151

Actualidad

Penal

Derecho penal - Parte especial

de los siguientes postulados: i) adquisicin de

bienes sin justificar ingresos que la expliquen,
ii) compra de bienes cuyo precio abona otra
persona, iii) transacciones respecto de bienes
incompatibles o inadecuados en relacin a la
actividad desarrollada (Fundamento N. 34).

Incremento inusual del

patrimonio

Cuadro: Manifestaciones del incremento

inusual del patrimonio como indicio

Adquirir bienes sin justificar ingresos

Ingresos

Comprar bienes cuyo

precio abona otra person

Procedencia
de fondos

Transacciones de bienes incompatibles o inadecuados

a la actividad desarrollada

Perfil del
cliente

En consecuencia, si bien tienen naturaleza jurdica distinta, tanto el incremento patrimonial

no justificado como el incremento inusual del
patrimonio son figuras perfectamente conciliables para propsitos tributarios y fines de
prevencin, investigacin y juzgamiento del
delito de lavado de activos.

5. Crticas de la doctrina: la determinacin del tributo

El tributo es el contenido de la obligacin
tributaria y se expresa en una suma de dinero
que es objeto de la prestacin tributaria13. En
esa misma lnea Bravo Cucci sostiene: Desde
una perspectiva esttica, puede afirmarse
que el tributo es una prestacin de dar cuya
naturaleza es definitivamente pecuniaria.14
Ahora bien, la cuanta no es un factor que
se deba tener en cuenta en la realizacin
del delito de lavado de activos15, por lo que

todo anlisis deber ceirse a la realizacin

de los elementos de la estructura del delito
de lavado de activos y circunstancialmente a
la defraudacin tributaria como delito fuente.
Autores como Hinostroza Pariachi16, Soto
Aranda17 y Prado Saldarriaga18 no afirman
expresamente pero tampoco niegan la posibilidad de excluir por falta de especificacin
en el patrimonio del contribuyente aquella
parte del tributo no pagado debido a su
propia argucia (delito tributario). En cambio,
Garca Cavero, desde una ptica distinta y
basndose en la falta de individualizacin del
activo dentro del patrimonio del autor, niega
esa posibilidad en los siguientes trminos: Lo
complicado est, ms bien, en los delitos que
simplemente ahorran un gasto, como sucede,
por ejemplo, con la defraudacin tributaria.
En este caso, no es posible individualizar
dentro del patrimonio del autor la parte que
corresponde al egreso no realizado como
consecuencia del delito19.
Por nuestra parte, consideramos que la
individualizacin del tributo no pagado es
plenamente factible aplicando los mtodos
existentes para determinar el incremento
patrimonial no justificado, supra, y su incorporacin en el patrimonio del individuo
constituye la tipologa de negocio o empresa de
fachada20 donde los ingresos lcitos se mezclan
con los ilcitos.

16
17
18
19

13 Vid. HUAMAN CUEVA, Rosendo, Cdigo tributario

comentado, 5. ed., Jurista Editores, Lima, 2007, p. 268.
14 BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos de derecho tributario, 4. ed., Jurista Editores, Lima, 2010, p. 69.
15 As, HINOSTROZA PARIACHI, Csar, El delito de lavado
de activos. Delito fuente, Grijley, Lima, 2009, p. 115;

152

Instituto Pacfico

20

AYALA MIRANDA, Erika / NOLASCO VALENZUELA, Jos

y VELARDE LPEZ, Juan, Manual de litigacin en lavado
de activos, Ara Editores, Lima, 2011, pp. 61 y ss.
Vid., HINOSTROZA PARIACHI, Csar, El delito de lavado
de activos. Delito fuente, cit., p. 179.
Vid. SOTO ARANDA, Ral, Lavado de activos derivado
del trfico ilcito de drogas, Avril Editores, Lima, 2013.
PRADO SALDARRIAGA, Vctor, Criminalidad organizada
y lavado de activos, cit., pp. 255 y ss.
GARCA CAVERO, Percy, El delito de lavado de activos,
Jurista Editores, Lima, 2013, pp. 114 y ss.
La tipologa de negocio o empresa de fachada debemos
entenderla tanto como una persona jurdica constituida conforme a la Ley General de Sociedades o a la
empresa individual de responsabilidad limitada, como
toda unidad empresarial, cuyo claro ejemplo lo
encontramos en las personas naturales con negocio.
Volumen 9 | Marzo 2015

Doctrina prctica
IMPORTANTE
El tributo dejado de pagar calza
perfectamente en el proceso de lavado de activos que informan los
actos contemplados en los arts. 1 y
2 del D. L. N. 1106.

6. Tratamiento del delito tributario

en los anlisis de operaciones
inusuales y sospechosas de lavado de activos
6.1. Control de operaciones inusuales
En el campo de la prevencin del lavado de
activos, el enfoque atribuido al delito tributario como delito fuente del lavado de activos
est circunscrito a la constatacin de evidencias que conducen a inferir que el clientedeudor tributario no estara cumpliendo con
sus obligaciones tributarias, y los tributos
dejados de pagar se estaran incorporando en
el sistema financiero o no financiero a travs
de la satisfaccin de sus obligaciones con el
sujeto obligado, esto es, el pago, aporte o
desprendimiento patrimonial.
Es el caso que la posicin del sujeto obligado
frente a la identificacin de un hecho de dicha
naturaleza lo compele a dar debido cumplimiento a su obligacin de reportar la operacin
sospechosa. La relacin es simple: el cliente defrauda al Estado, su patrimonio se incrementa
con el tributo o la parte del tributo no pagado
y luego realiza un desembolso pecuniario a
favor del sujeto obligado, quien no tendra
ms alternativa que observar las normas legales
imperativas que le aplican como tal.
Cuadro: Identificacin y control de operaciones inusuales
Deudor tributario-cliente
Defraudacin
tributaria

Examen de
operaciones
inusuales
Presuncin del
sujeto obligado

Volumen 9 | Marzo 2015

Observancia
de la Ley
Calificacin y
reporte

6.2. La inaplicabilidad del factor cuanta y

la relevancia social del hecho analizado
La cuanta como factor de ponderacin no ha
sido regulada ni por las normas administrativas ni por las normas penales sobre lavado de
activos; por el contrario, el numeral 11.1 del
art. 11 del D. S. N. 018-2006-JUS la omite
expresamente y el art. 4 del D. L. N. 1106
solo la regula como circunstancia agravante
y atenuante21.
Si hubiese lmites cuantitativos para la realizacin del delito de lavado de activos, podra
hacerse una excepcin ya que todo anlisis de
operaciones inusuales se hace en funcin de
las diversas prescripciones normativas que se
enlazan con el caso. Si no fuese as, el deber
de comunicacin tendra que efectuarse sin
ambages. La posibilidad de ejercitar la accin
penal a partir de los hechos reportados es
un asunto que no compete hacer al sujeto
obligado ni utilizar como criterio en la toma
de decisiones. Lo mismo sucede con el criterio de relevancia social o trascendencia del
hecho analizado que podra adoptarse como
elemento de juicio para decidir comunicar o
21 Art. 4.- La pena ser privativa de la libertad no menor
de diez ni mayor de veinte aos y trescientos sesenta
y cinco a setecientos treinta das multa, cuando:
1. El agente utilice o se sirva de su condicin de
funcionario pblico o de agente del sector inmobiliario, financiero, bancario o burstil.
2. El agente cometa el delito en calidad de integrante
de una organizacin criminal.
3. El valor del dinero, bienes, efectos o ganancias involucrados sea superior al equivalente a quinientas (500)
Unidades Impositivas Tributarias.
La pena ser privativa de la libertad no menor de
veinticinco aos cuando el dinero, bienes, efectos o
ganancias provienen de la minera ilegal, trfico ilcito
de drogas, terrorismo, secuestro, extorsin o trata de
personas.
La pena ser privativa de la libertad no menor de
cuatro ni mayor de seis aos y de ochenta a ciento diez
das multa, cuando el valor del dinero, bienes, efectos
o ganancias involucrados no sea superior al equivalente
a cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias. La misma
pena se aplicar a quien proporcione a las autoridades
informacin eficaz para evitar la consumacin del
delito, identificar y capturar a sus autores o partcipes,
as como detectar o incautar los activos objeto de los
actos descritos en los artculos 1, 2 y 3 del presente
Decreto Legislativo. (El resaltado es nuestro).

Actualidad Penal

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Actualidad

Penal

Derecho penal - Parte especial

no el caso; no obstante, su falta de previsin

en las normas administrativas excluye dicha
posibilidad.

CONCLUSIN MS IMPORTANTE
El incremento inusual del patrimonio es un indicio que revela la existencia de operaciones de lavado
de activos, este incremento puede
provenir de diversas fuentes, una
de ellas es el delito tributario.
Abona lo expuesto el hecho que el concepto
de cuanta no debe ser tomado en cuenta para
la calificacin y comunicacin22 de una operacin sospechosa. Los parmetros legales para
colegir cundo estamos frente a una operacin
sospechosa23 no la inserta. En cualquier caso,
es la presuncin acerca de la procedencia de
los fondos de una actividad delictiva lo que
predomina en toda operacin sospechosa24.
6.3. Examen sobre casos: los ingresos no
acreditados
Se sabe que los exmenes de operaciones inusuales y sospechosas parten del conocimiento
que el sujeto obligado tenga del cliente y dentro
22 El numeral 11.1 del art. 11 del Decreto Supremo
N. 018-2006-JUS establece que: Los Sujetos Obligados a informar deben comunicar a la UIF-Per las
operaciones sospechosas que detecten en el curso de
sus actividades, sin importar los montos involucrados,
en un plazo no mayor de treinta (30) das calendario,
contado desde la fecha en que stas han sido detectadas. (El resaltado es nuestro).
23 El inciso a del numeral 11.3 del art. 11 de la Ley
N. 27693 define las operaciones sospechosas como
aquellas de naturaleza civil, comercial o financiera que
tengan una magnitud o velocidad de rotacin inusual,
o condiciones de complejidad inusitada o injustificada,
que se presuma proceden de alguna actividad ilcita, o
que, por cualquier motivo, no tengan un fundamento
econmico o lcito aparente.
24 El numeral 11.2 del art. 11 del D. S. N. 018-2006JUS establece que constituye operacin sospechosa
aquella operacin detectada como inusual y que, en base
a la informacin con que cuenta el sujeto obligado de su
cliente, lo lleve a presumir que los fondos utilizados en
esa operacin proceden de alguna actividad ilcita por
carecer de fundamento econmico o legal aparente.

154

Instituto Pacfico

de este, su identificacin25, actividad o fuente de

ingresos y el propsito de la relacin comercial
es consubstancial a su misma naturaleza26. En
este contexto, la capacidad de pago elemento
que forma parte integrante de lo que en lenguaje usual en cumplimiento normativo antilavado
se denomina perfil del cliente aparece como
un factor fundamental que permite prever
las transacciones que vaya a hacer el cliente
durante la relacin comercial, y dentro de
ella, su actividad e ingresos que servirn como
informacin de referencia tanto de las operaciones pasadas como de las futuras. De modo
que corresponde determinar en qu medida
la falta de acreditacin de ingresos equivale a
un incremento inusual del patrimonio como
indicio del delito de lavado de activos.
Con respecto a los ingresos no acreditados,
debemos revisar dos hiptesis acerca de su
fuente que usualmente surgen en la praxis. La
primera de ellas es la informalidad del cliente,
entendindose como tal el desarrollo de una
o ms actividades econmicas sin la debida
obtencin del Registro nico de Contribuyente
(RUC). En este caso, el no pago del tributo y la
consecuente falta de acreditacin de ingresos
no tienen mayor relevancia ya que no se configura el delito de defraudacin tributaria y,
sin delito fuente, no surge el delito de lavado
de activos. En la segunda hiptesis ocurre todo
lo contrario, de la revisin de los documentos
e informacin que suministra el cliente o la
obtenida por el sujeto obligado que recurre
a diversas bases de datos, es posible deducir
que habra siempre en el campo de la presuncin razones suficientes para concluir que el
cliente estara defraudando al Estado a travs
de la declaracin de ingresos por un monto
que no corresponde a la realidad y que por
25 La Recomendacin 10 del GAFI (2012) prohbe a
las instituciones financieras que mantengan cuentas
annimas o cuentas con nombres obviamente ficticios.
26 Entre las medidas de debida diligencia para el conocimiento del cliente descritas en la Recomendacin
10 del GAFI (2012), se incluye que el sujeto obligado debe entender, y cuando corresponda, obtener
informacin sobre el propsito y el carcter que se
pretende dar a la relacin comercial.
Volumen 9 | Marzo 2015

Doctrina prctica
ser inferior, provoca un menor pago del tributo
y, por tanto, un perjuicio al Estado. Un claro
ejemplo se presenta cuando el cliente contrae
o pretende contraer mayores obligaciones que
las que puede acreditar documentalmente,
cuando en la declaracin anual del impuesto
a la renta que incluye el balance general se
consignan cantidades menores a las detalladas
en los estados financieros no declarados y por
el mismo periodo; cuando los PDT; se presentan
en cero o el monto de las compras es mayor
que las ventas, se obtiene saldos negativos;
o cuando el representante de la empresa
(cliente) declara percibir ms ingresos que los
que pueden acreditar de la persona jurdica
que los genera. En todos estos casos se infiere
que el cliente percibe ingresos mayores, que
no declaro a fin de reducir la carga impositiva.
El punto de quiebre se presenta cuando el cliente, de quien el sujeto obligado presume defraud al Estado, adquiere el producto y/o servicio
de este, escenario en el que se completara el
ciclo del lavado y se consumara el delito.

7. Conclusiones
El incremento inusual del patrimonio es un
indicio que revela la existencia de operaciones
de lavado de activos. Este incremento puede
provenir de diversas fuentes, una de ellas es el
delito tributario.
Si bien el incremento patrimonial no justificado
es una figura impregnada de ribetes tributarios, nada impide concebirlo en los trminos
indiciarios que exige la normativa penal sobre
lavado de activos.
Sobre la base de la afirmacin anterior y bajo
un enfoque punitivo, es posible aplicar criterios
similares para personas jurdicas con miras a la
utilizacin de estas entidades colectivas como
fachada para fines de legitimacin de capitales
lo que, permite la mezcla de ingresos legales e
ilegales en su patrimonio.
El tributo no pagado es individualizable en el
patrimonio del autor-contribuyente as como
de la persona jurdica, solo basta con fijar el
monto del tributo impago y el porcentaje del
Volumen 9 | Marzo 2015

patrimonio, el cual ser expresado en todo o

parte de cualquier activo del citado patrimonio
o mediante la identificacin de la transaccin
que pudo haberse efectuado para ocultarlo y
obstaculizar la accin de la justicia.
La consumacin del delito de lavado de activos
tendra lugar cuando los recursos no tributados
(defraudacin tributaria) son destinados para
adquirir bienes y/o servicios, realizndose o
no27, eventualmente, otras transacciones u
operaciones con fines ilcitos relacionados con
el delito en cuestin.
Sera conveniente que la cuanta y la relevancia
social sean reguladas administrativamente a fin
de que se conviertan en elementos de juicio que
los sujetos obligados debern considerar en los
anlisis de operaciones inusuales y sospechosas
que realicen en cumplimiento de la ley. Recurrir a dichos criterios sin la debida regulacin,
podra redundar en el aumento de los reportes
fundados en tales argumentos y, objetivamente,
podra dar lugar a la comisin de una infraccin.

8. Bibliografa
AYALA MIRANDA, Erika / NOLASCO VALENZUELA, Jos y VELARDE LPEZ, Juan,
Manual de litigacin en lavado de activos,
Ara Editores, Lima, 2011.
BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos de derecho
tributario, 4. ed., Jurista Editores, Lima,
2010.
GARCA CAVERO, Percy, El delito de lavado de
activos, Jurista Editores, Lima, 2013.
GARCA CAVERO, Percy, Derecho penal econmico. Parte general, 3. ed., Jurista
Editores, Lima, 2014.
GLVEZ VILLEGAS, Toms, El delito de lavado
de activos, 2. ed., Jurista Editores, Lima,
2009.
HINOSTROZA PARIACHI, Csar, El delito de
lavado de activos. Delito fuente, Grijley,
Lima, 2009.
27 La ejecucin de otras transacciones u operaciones
para que se consume el lavado de activos tiene que
ver con las caractersticas de la actividad econmica
desarrollada por el sujeto obligado.

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