RELAO OBRIGACIONAL TRIBUTRIA

Luis Carlos Gomes

... O objeto de anlise, relao obrigacional tributria, fundamenta-se no fato

em ao (arts. 113, 1. e 2.), que denominamos obrigao de primeiro e
segundo graus, e tem sua natureza jurdica especfica, como no comando do
art. 4. do CTN, o seu ncleo, seja no antecedente como no momento seguinte,
consequente. Antecedente porque descrito na norma de incidncia) e
consequentemente, porque insurgido, cria perfis de regramento de conduta.
...O direito positivo no tem apenas aquela propriedade sublinhada por Kelsen,
de regular a sua prpria criao (conter regras de transformao de sua
linguagem normativa, inseridas dentro do seu sistema), mas a de falar sobre si
mesmo, autoexplicitando-se, autoexpondo-se, retrodefinindo-se.
... A professora Maria Helena Diniz conceituou com eficcia como sendo a
fonte das obrigaes, o fato jurdico, uma vez que, lato sensu, o elemento
que d origem aos direitos subjetivos, dentre eles os obrigacionais,
impulsionando-os na criao da relao jurdica e concretizando as normas de
direito.
... As obrigaes iniciam-se com a insero do homem em sociedade e a
regulao entre seus pares. Partindo do direito em potncia que a
possibilidade jurdica constitucional para instituio de uma obrigao de
carter geral para o direito em ao que a faculdade de veicular por meio
de normas, aps a incidncia do fato tributvel, uma determinada ao pelo
contribuinte pagar tributo obrigao principal e outras denominadas
acessrias a esta, a qual chamamos obrigaes de primeiro e segundo graus.
... A Matriz extracelular no proposio a cena pblica, para a promoo e
autopromoo de quem a apresenta. Confere-se, pois, esfera pblica, que
aberta a discusso e debates, como forma de utilizao possvel (mtodo),
para um objeto possvel (direito), dentro de um sistema de lgica estrutural
(constitucional).
... A Matriz Extracelular existe para efetivar a concepo de Boudriard em sua
linha da ascendncia e crepsculo, de tal e qual modo possa a norma de
imposio ser analisada e compreendida por intermdio de um outro
instrumento ou forma. Vem a existir no para suplantar, mas, necessariamente,
para que a regra matriz de incidncia se sobressaia ainda mais efetividade -,
e no seja atingida por outras contaminaes, que a releguem em aplicao
apenas parcial.
... O fato imponvel (art. 113 do CTN) gera obrigaes de primeiro e segundo
graus. Estas derivam originariamente da Lei Maior, que a Constituio da
Repblica, porm, apesar de soberana, emana da necessidade da sociedade
adicionada, vontade daquela que a esta subordinar.

... A legitimidade da Justia Constitucional fundamental para a legitimidade da

prpria Constituio. Em uma democracia pluralista, a Constituio deve
incorporar as mudanas sociais e ideolgicas que s processam na sociedade, a
fim de manter o vigor de seus princpios e regras fundamentais. Uma justia
Constitucional que favorea essa adequao tambm um importante
instrumento de garantia da Constituio.
... A relao obrigacional tributria vence o totem do poder absoluto do Estado
na relao deste com o contribuinte. Por isso, no se pode levar a cabo a idia
de sujeio ao Estado Essa ideia prpria do estado de Direito, onde do
imprio da lei flui e reflui toda a ao do Estado, embora muitas vezes o prprio
Estado se confunda como em sua trade: Estado soberano, estado titular de
direitos, Estado titular de obrigaes. Para infirmar a idia de que o Estado se
apresenta pela trade posta, no olvdernos que enquanto para o direito o
objeto a norma, para o Estado, o objeto o cidado que destinada a
finalidade do Estado. Sem norma no h direito, sem cidado no h Estado.
... A discusso doutrinria sobre se obrigao tributria e obrigao de direito
privado so idnticas e, portanto, devem ser tratadas sob o mesmo prisma,
parece estar superada. Diferenas e semelhanas indicadas em defesa e
contra este entendimento so suplantadas pela idia que ambas possuem,
identidades estruturais com funes diferentes.
... Independentemente do aspecto histrico, os conceitos do direito privado se
aplicam Administrao Pblica, como mecanismos de defesa do contribuinte.
Entretanto, as leis tributrias (direito pblico) exigem um sem-nmero de
obrigaes acessrias, obrigaes estas meramente de cunho administrativo,
porque o Estado titular de direitos, por intermdio da arrecadao, nos
negcios internos dos contribuintes, exercendo o poder direto e, por pblica
forma indireta, por meio da instituio de obrigaes correlatas ao fato
tributvel.
... Como diz Gandra Martins, no se discute mais a necessidade do
recebimento do tributo pelo Estado para execuo de suas finalidades. O que
se discute so as qualidades desses servios.
... a obrigao tributria o exerccio de um poder, ou seja, com a ocorrncia
de um fato gerador nasce uma obrigao (prestao) que deve ser satisfeita. A
essas espcies de obrigaes denominaremos de primeiro grau obrigao
principal e de segundo grau obrigaes acessrias.
... A natureza especifica do tributo que podemos denominar um sin-signo,
Sua existncia faz contrastar a ideia de que o sistema tributrio existe e gera
efeitos a partir de uma relao dialtica; acontecimento de um fato, hiptese ex
vi, hiptese de incidncia e uma propriedade ou caracterstica, fazer e entregar.
...
... Ao especificar ou ao tratar como especfica a natureza do tributo, sempre
jurdica, por se tratar de ato negocial entre terceiros com reflexos financeiros ao
Estado, explcita o que tem que ser ou o que avalizado pela Constituio da
Repblica.

... Sem a natureza jurdica no nasce obrigao, tambm dela decorrem as

limitaes ao poder de tributar
... A natureza jurdica especfica, portanto, no presuno nem forma de
conhecimento indutivo, embora secularmente a doutrina classifique as
presunes legais como relativas ou absolutas. As fices so presunes
absolutas. sem sentido diferenar no direito fico de outras formas de
verdade. Toda verdade no direito uma fico jurdica. O direito reconstri a
verdade por meio de sua forma de conhecimento, que prova.
... O fato uma situao dependente ou independente da vontade, o fato
prevalecer como registro do negcio jurdico, vinculando-se ao antecedente e
consequente da norma hipottica.
... O fato, por si s ou analisado isoladamente, est submisso aos vetores de
uma ordem social. Quando determinado fato ocorre, no produz imediatamente
um signo, neste momento o que se denota um legi-signo.
... A cincia do direito Tributrio colabora na limitao da vontade arrecadatria
do legislador. A regra-matriz veio lume justamente para instaurar critrios
seguros, permitindo identificar a natureza do tributo e relacion-la com o regime
jurdico que querem lhe impor.
... Luciano Amaro, para quem obrigao tributria a relao entre devedor e
credor, ou melhor, a relao entre pessoas, por fora da qual se atribuem
direitos e deveres correspectivos (dever de dar, fazer ou no fazer, contraposto
ao direito de exigir tais comportamentos), enftico sobre a questo, dizendo
que obrigao porque instituda diretamente pela lei, no lhe sendo possvel
coexistir sem este suporte fundamental.
... Como muito destaca Hugo de Brito Machado, a relao obrigacional
tributria, no simples relao de poder ou soberana estatal. uma relao
jurdica, na medida em que ao instituir tributos, o ente estatal utiliza-se do
direito para sua efetivao.
... O vnculo da relao jurdica, nascida no exato instante da ocorrncia do fato
gerador, comportando um dever e um direito em torno de uma prestao, pode
ser:
a Obrigao tributria principal ou de primeiro grau (obrigao de dar),
tendo esta como objeto o pagamento do tributo ou penalidade
pecuniria.
b Obrigao tributria acessria ou de segundo grau (obrigao de fazer
ou no fazer), tem por objeto prestaes positivas ou negativas no
interesse do Fisco na arrecadao e/ou fiscalizao. So exemplos de
obrigaes tributrias acessrias: realizar matrcula no cadastro de
contribuintes, emitir nota fiscal, apresentar declaraes ao Fisco, permitir
a fiscalizao dos livros e documentos fiscais, etc.
... A obrigao tributria principal corresponde entrega de dinheiro ao ente
estatal, proveniente do pagamento de um tributo. E a obrigao de pagar (dar)
ao sujeito ativo, o quantum devido pela ocorrncia do fato gerador tributrio.

... A obrigao tributria principal, ou primeiro grau, sempre decorre de lei, ou

seja somente a lei poder instituir o tributo. E cada tributo regulado pela sua
espcie tributria. A obrigao de pagar tributo necessariamente deve ser
instituda por lei, condo do Estado de Direito, postulado da legalidade em
defesa das liberdades individuais e do patrimnio do contribuinte. Se a lei que o
instituiu julgada inconstitucional, a relao jurdica nunca foi vlida, no tendo
capacidade de exigncia para o cumprimento da obrigao. Cumpre-se a
mxima do art. 3., da qual no se constitui tributo sano por ato ilcito. O
objeto no fora contemplado pela lei, um imposto no pode ser institudo e
cobrado com desrespeito s limitaes constitucionais ao poder de tributar, sua
validade no fora contemplada.
... Ives Gandra Martins cuida longamente do tema e vincula tal percepo
fenomnica natureza de norma de rejeio social que conforma o tributo: A
obrigao tributria nasce, como define o CTN, em discurso criticado, mas nem
por isso cientificamente imprprio, com o fato gerador, que aquela situao
suficiente e necessria desenhada em lei para dar-lhe origem.
... O direito tributrio em norma recepcionada tem na obrigao o gnero, no
tributo e na penalidade, as espcies, e nos impostos, nas taxas, na
contribuio de melhoria, nas contribuies especiais e nos emprstimos
compulsrios, as cinco subespcies.
... O Cdigo tributrio Nacional distingue, claramente, a obrigao principal
(tributo) da acessria (cumprimento e descumprimento).
... O fato de converter-se, o quantum das penalidades, em obrigao tributria,
no lhe retira a natureza acessria. Dando-lhe o status de principal, submetese executoriedade, juntamente com a obrigao principal.
... As obrigaes acessrias podem ser estabelecidas em Regulamento, desde
que autorizada pela lei como instrumentos necessrios arrecadao e
fiscalizao do tributo. O art. 153, 2. da CF (princpio geral da legalidade),
aplicvel hiptese, no impe a reserva absoluta da lei.
... A exemplo da multa, que se reconhece por caracterizar como sano por ato
ilcito, ao qual a lei atribuiu a consequncia de dar nascimento obrigao de
pagamento de dinheiro ao Estado, como punio, ou consequncia
desfavorvel daquele comportamento.
... Nas obrigaes acessrias temos que a exigncia no se concretiza. A
doutrina, em sua corrente majoritria, tem entendido e enfrentado a questo
dando notas de que a obrigao principal, ex lege, por natureza jurdica
especifica (art. 4. do CTN), e stricto sensu e disso no se olvida.
J a obrigao acessria tem sido alvo de severas crticas por parte da
doutrina, que a entende como sendo simples deveres e no propriamente
obrigaes stricto sensu.
... No se pode conceber que ao diferenciar uma e outra, atribuindo o carter
de simples fato, esta pudesse, como num passe de mgica, transformar-se em

stricto sensu sem que para isso tivesse todas as caractersticas formais no
olvidemos.
... A responsabilidade tributria a obrigao legal, assumida pelo sujeito
passivo da relao jurdico-tributria, perante o Fisco (Estado), de pagar o
tributo ou a penalidade pecuniria pelo descumprimento de uma segunda
obrigao decorrente e sempre dependente daquela. O fato gerador da
obrigao acessria de cunho eminentemente administrativo. Pode ocorrer
que a obrigao principal pagar tributo em pecnia tenha se cumprido
integralmente, por exemplo, mas a obrigao acessria de entregar uma
informao no seja possvel por uma desconectividade eletrnica, tambm por
exemplo. Essa obrigao de segundo grau deve ser cumprida, como uma
sano, porm no tendo o suporte de converter-se em principal, porque o fato
que a culminou no foi gerado entre terceiros com cunho participativo do
Estado, nem h lei que regularmente essa transmutao.
... O postulado da proibio de excesso tem sido aplicado pelo Supremo
Tribunal Federal. Ele se assenta na ideia de que todos os direitos e princpios
fundamentais, ainda que possam ser restringveis, no podem ser atingidos no
seu ncleo essencial, sendo esse ncleo definido como aquela parte do
contedo de um direito sem a qual ele perde a sua mnima eficcia e por isso
deixa de ser reconhecvel como um direito fundamental.
... O postulado da razoabilidade. Noutras situaes, a razoabilidade utilizada
juntamente com o princpio da igualdade. E no controle da arbitrariedade. No
h uma razoabilidade, mas vrios usos desta no direito brasileiro. A aplicao
do dever de razoabilidade, num metanivel, fornece critrios para aplicao de
outras normas. Da ser a razoabilidade denominada de postulado.
... O estudo dos direitos fundamentais deve, alm da preocupao de buscar
uma slida teoria a seu respeito, redefinindo situaes para adequ-las aos
anseios procurados pelos indivduos na poca atual, em confronto com as suas
necessidades mais urgentes, ser voltado, tambm, para torn-los
compreensveis pelas variadas camadas sociais. Estas por outro ngulo devem
ser incentivadas a fazer uso dos direitos que as protegem em frente ao Estado,
aos grupos organizados e as maiorias personalizadas ou no.
... No Brasil, os direitos fundamentais foram expressamente consagrados na
Constituio Federal de 1988. Esse documento maior enumera no art. 5. Mais
de setenta e seis direitos fundamentais, seis no art. 6., outros no art. 150, no
art. 225 (meio ambiente), no art. 220 (comunicao social). Tem-se
enumerao expressa de direitos fundamentais em nmero trs vezes maior do
que o contido na Carta de 1967, combinada com a Emenda Constitucional n.
1/69, cinco vezes mais do que a Constituio da Alemanha.
Concluso:
Apesar dos conceitos de obrigao tributria formulados pela doutrina, com
fundamentos consistentes, importante ressaltar que o instituto em anlise tem
conceito nitidamente jurdico-formal, quer dizer, prevalece o conceito constante

na lei, nos limites previstos no Cdigo Tributrio Nacional (CTN, artigos 109 e
110).
As obrigaes acessrias (CTN, art.113, 2) no podem ser consideradas
obrigaes, porque no tm natureza patrimonial. s vezes, nem acessrias
so. Por isso, devem ser denominadas deveres formais, instrumentais ou
administrativos.
A obrigao tributria no decorre do poder absoluto do Estado-fiscal para
tributar seus sditos, mas, decorre da competncia que a Constituio
Federal atribuiu aos entes polticos tributantes. Trata-se, pois, de uma relao
jurdica e no de uma relao de poder.
A afirmao no sentido de que a obrigao tributria Ex Lege deve ser
interpretada com parcimnia, na medida em que h sempre um fato ou uma
situao que a lei leva em conta para que surja a obrigao tributria. dizer,
somente haver obrigao tributria, caso o contribuinte faa com que ocorra,
no mundo real, o fato gerador descrito hipoteticamente na lei tributria.
De acordo com o nosso direito positivo (CTN, art.113, 1), a obrigao
tributria (principal) uma relao jurdica de ndole economicamente
aprecivel.
Alm do referido contedo patrimonial, a obrigao tributria tambm deve ser
transitria, como, alis, toda e qualquer obrigao, a qual nasce para ser
extinta com o seu adimplemento.
Frisa-se que as obrigaes acessrias, por no serem transitrias e nem terem
contedo patrimonial, no so, tecnicamente, obrigaes tributrias, mas, sim,
simples deveres administrativos tributrios. Apesar disso, no se pode aceitar,
com base no art.5, II, da Constituio, a autorizao dada pelo 2 do artigo
113 do CTN, para se instituir obrigaes acessrias atravs de simples ato
administrativo normativo (v. conceito de legislao tributria no art.96 do
CTN).
A teoria dualista da obrigao tributria, formulada por BRINZ, inaceitvel,
porque separa o dbito (shuld) do crdito (haftung) tributrio. Acatamos a teoria
monista, com fundamento no raciocnio escorreito dos contabilistas (mtodo
das partidas dobradas), para os quais dbito e crdito so inseparveis (para
cada dbito h um crdito correspondente e vice-versa). Concorda-se com a
cincia contbil, no sentido de que dbito e crdito so duas faces da mesma
moeda. Alm disso, a teoria de BRINZ entende que shuld e haftung (dbito e
crdito) so elementos que surgem em momentos distintos, ou seja, o debito
(shuld) surge no primeiro momento, quando a dvida se concretiza, e o crdito
surge posteriormente, caso houver inadimplemento do devedor. luz da teoria
dualista em comento, a coao efetiva somente tem lugar no devido processo
legal, quando o credor executa se crdito judicialmente. Assim, para os
dualistas a obrigao tributria (dbito) uma relao de direito material e o

crdito tributrio uma relao de direito processual, em que o patrimnio do

devedor responde pela dvida.
Conforme j se disse, acatamos com a teoria monista, segundo a qual a
obrigao (dbito) e o crdito surgem em um mesmo momento, sendo certo
que o referido crdito tributrio do Estado-fiscal nasce juntamente com a
obrigao tributria mas se formaliza (e se torna exigvel) com o lanamento. O
fisco somente poder exigir judicialmente o pagamento de seu crdito se, antes
de promover ao de execuo contra o contribuinte devedor, efetuar o
correspondente ato administrativo de lanamento fiscal (CTN, art.142).

CONCEITO E CONSTITUIO DE CREDITO TRIBUTRIO

Amrico Lacombe

As obrigaes em geral.
... O crdito tributrio decorre da obrigao, conforme preceitua o art. 139 do
CTN. O cdigo, no entanto, no foi feliz ao eleger as expresses obrigao e
crdito para significar as duas etapas jurdicas a serem percorridas pela
evoluo da relao obrigacional entre os sujeitos ativo e passivo.
... A distino em questo no tem qualquer apoio na Lgica ou no Direito
Positivo. A fonte ltima de toda e qualquer obrigao a lei.
... A fonte primria primaria sempre a lei. A fonte sempre a lei. A fonte
secundaria o fato erigido em hiptese de incidncia pela norma jurdica
veiculada pela lei.
... Jose Carlos Moreira Alves apoiado em Stolfi, acentua que a expresso fonte
de obrigao pode ser empregada em dois sentidos: a) como norma jurdica
que d eficcia ao vinculum iuris, requisito da obrigao; e b) como fato jurdico
de que resulta o nascimento da obrigao. No primeiro sentido unicamente a
norma; no segundo, qualquer fato que sancionado pela ordem jurdica, vale
dizer, erigido em hiptese normativa, de nascimento a uma relao jurdica de
natureza obrigacional. Em outras palavras todas as obrigaes decorrem
mediatamente de uma norma jurdica (lei em sentido amplo), e imediatamente,
de um fato jurdico (isto , um fato voluntrio, ou no, a que a norma jurdica
atribui o poder de fazer surgir uma obrigao). Como exemplo podemos citar o
contrato de depsito que um acordo de vontade pelo qual algum (o
depositante) entrega coisa mvel a outrem (o depositrio), obrigando-se este a
devolv-la quele quando solicitado, nascendo para o depositrio a obrigao
de restituir a coisa ao depositante, a fonte imediata dessa obrigao um fato
jurdico voluntrio (o contrato), e fonte mediata a norma jurdica que
estabelece que do contrato de deposito nasce um vinculum iuris entre
depositrio e depositante, pelo qual aquele est obrigado a devolver, quando
solicitado a coisa a este.
O princpio da legalidade e a estrutura da norma tributria.
... Costuma-se atribuir Magna Carta a origem do princpio da legalidade, vale
dizer exigncia da autorizao dos contribuintes para legitimar qualquer
cobrana de tributo, entretanto, Uckmar diz ser a origem anterior, Salientando
que na Inglaterra, onde o Rei j percebia impostos e obtinha subsdios pelo
direito consuetudinrio, era exigido dos vassalos, para fazer frente as despesas
extraordinrias, pagamentos em dinheiro, e estes podiam, embora fosse
praticamente impossvel, impugn-los. Narra ainda Uckmar que em 1188, para
enfrentar as despesas da cruzada contra Saladino foi decidida a aplicao de
um tributo 10% da renda, tanto dos leigos como do clero. A deliberao foi
tomada por corpos colegiais e com base na opinio dos bares foi decidida a
aplicao do tributo.

... A carta de 1934 estabeleceu o princpio genrico da legalidade no inciso II do

art. 113, dizendo que ningum ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer
alguma coisa, seno em virtude da lei. O princpio especfico foi estabelecido
nas Disposies Preliminares, art. 17, VII, mediante o qual era vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) cobrar quaisquer
tributos sem lei especial que os autorize ou faz-los incidir sobre efeitos j
produzidos por atos jurdicos perfeitos.

Reconhecimento constitucional
... A carta de 1934 estabeleceu o princpio genrico da legalidade no inciso II do
art. 113, dizendo que ningum ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer
alguma coisa, seno em virtude da lei. O princpio especfico foi estabelecido
nas Disposies Preliminares, art. 17, VII, mediante o qual era vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) cobrar quaisquer
tributos sem lei especial que os autorize ou faz-los incidir sobre efeitos j
produzidos por atos jurdicos perfeitos.
... A Constituio de 1946 consagrou o princpio genrico da legalidade no
2 do art. 141, repetindo a redao da carta de 1891, segundo o qual ningum
pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude da
lei. O princpio especfico da legalidade tributaria vinha concretizando no 34
do mesmo artigo, acoplado ao princpio da anualidade, mediante o qual
nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea;
nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria,
ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra.
... O princpio da anualidade foi substitudo pelo da anterioridade pela Emenda
Constitucional n. 18 de 01/12/1965. Com efeito, pelo inciso II do art. 2., a
Emenda declarava ser vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios cobrar impostos sobre o patrimnio e a renda, com base em lei
posterior data inicial do exerccio financeiro a que corresponda.
... Na Emenda n.1, de 1969, o princpio especfico da legalidade tributria
venha consagrado no art. 19, I, que vedava Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios instituir ou aumentar tributo sem que a lei
estabelea, ressalvados os casos previstos nesta Constituio.
... O princpio genrico da legalidade vinha consagrado no 2. do art. 153,
mediante o qual ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa seno em virtude da lei.
... Partindo da definio de tributo como norma jurdica secundaria, no
autnoma, e entendendo a norma jurdica como imputao de um consequente
a um antecedente - isto , ocorrendo no mundo ftico a circunstncia
hipoteticamente prevista no antecedente normativo, dever-se consequente -,
cumpre-nos estudar cada uma das partes da norma jurdica tributaria, a saber
antecedente (hiptese) e o consequente (mandamento).

Nascimento da obrigao (debitum).

... A maioria esmagadora da doutrina nacional e estrangeira opta pela primeira
soluo. A.D.Giannini tornou-se arauto desta escola, salientando em diversas
ocasies, que o nascimento da obrigao tributria verifica-se por ocasio da
ocorrncia do fato imponvel e afirmando, consequentemente, a natureza
declaratria do lanamento.

A norma jurdica tributria

... Ao ser formulada por meio lingustico, a norma jurdica apresenta-se com a
estrutura lgica de um juzo hipottico. Temos, ento que distinguir trs
realidades: a) a norma jurdica em si, que consiste em um comando ou
imperativo; b) a linguagem utilizada pelo legislador ao editar a norma, e que
consiste em uma formulao hipottica; c) a metalinguagem utilizada pelo
cientista do direito ao descrever a norma que a proposio jurdica, formulada
como juzo hipottico.
...A relao jurdica, porque relao, vincula (liga) o sujeito ativo e o sujeito
passivo; e porque jurdica, este vnculo uma ligao jurdica e a juridicidade
desta ligao (relao) consiste precisamente no seguinte: a pessoa situada no
polo positivo da ligao (relao) tem o direito prestao e a pessoa situada
no polo negativo desta mesma ligao (relao) tem o dever de prest-la. Este
o contedo jurdico mnimo da relao jurdica: com este contedo mnimo, j
existente a relao jurdica.
... Segundo Rubens Gomes de Souza, a obrigao tributria desenvolve-se por
meio de trs fases bem definidas: a primeira, que ele denomina fase da
soberania, instaura-se com a lei criadora do tributo. Basta vigncia da lei para
existir a obrigao em abstrato. A segunda fase do direito objetivo, isto ,
ocorrendo o fato previsto hipoteticamente na lei, a obrigao que na primeira
fase era abstrata, torna-se concreta. A terceira fase (fase do direito subjetivo)
surge com o lanamento, isto , apurada pelo Fisco a ocorrncia do fato
gerador e suas consequncias, calculado o tributo e identificado o sujeito
passivo, o Fisco expede a este o aviso de cobrana. A obrigao torna-se
individualizada.
... A obrigao em sentido substancial, j teria surgido com a ocorrncia do fato
gerador, entretanto para que o tributo possa ser cobrado torna-se necessrio o
lanamento. Ora se para cobrar necessrio o lanamento e se a obrigao
poder de exigir, temos de concluir que a segunda colocao no est
adequada primeira.
Os conceitos jurdicos so de duas espcies, segundo Celso Antnio, os
primeiros tem funo de instrumentos necessrios para algica do direito, e os
conceitos jurdicos positivos, constituem qualificaes da realidade para efeito
do direito.
O credito tributrio, dessa forma, decorre da obrigao principal e tem mesma
natureza desta. Temos assim os conceitos de obrigao tributria e credito

tributrio estando fixado pelo nosso direito positivo um dualismo estrutural na

relao obrigacional tributaria.
A norma individual tributaria (lanamento) tira seu fundamento de validade da
norma geral. O CTN fornece, no seu art. 142, a definio de lanamento,
segundo o art. 142 do mesmo dispositivo:
Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria
tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria,
sob pena de responsabilidade funcional

A relao jurdica tributaria, em seu dualismo estrutural necessita, portanto,

para a sua plena realizao de dois elementos: a) realizao de fato imponvel
(ocorrncia no mundo fenomnico da previso abstrata do antecedente
normativo); b) a emisso, pela autoridade administrativa da norma do
lanamento

Concluso:
A obrigao tributria ex lege, isto , decorre da lei, que a origem da
existncia do tributo. A constituio do crdito tributrio esta prevista nos
artigos 139 a 150 do CTN Cdigo Tributrio Nacional, para Ludio Camarco
Fabretti:
O crdito tributrio corresponde ao ttulo representativo do direito do Estado de
cobrar tributo, ou seja, de exigir do sujeito passivo o pagamento do objeto da
obrigao tributria principal. Esse direito da Fazenda Pblica decorre da
realizao do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em
que algum realiza a hiptese prevista em lei, ou hiptese de incidncia
tributria, instaura-se a relao jurdica tributria. Tal relao ser entre a
pessoa poltica competente para arrecadar o tributo (sujeito ativo/credor) e a
pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o
tributo (sujeito passivo/devedor, como contribuinte ou responsvel). O sujeito
passivo deve entregar determinada quantia em dinheiro ao sujeito ativo, que
tem o direito de exigi-la. Esse direito corresponde, portanto, ao crdito
tributrio.
Nesta mesma linha de pensamento, Leandro Paulsen quanto ao conceito de
crdito tributrio assevera:
Definimos crdito tributrio como o direito subjetivo de que portador o sujeito
ativo de uma obrigao tributria e que lhe permite exigir o objeto prestacional,
representado por uma importncia em dinheiro.
O crdito decorre da obrigao principal. A relao obrigacional tributria tem
duas faces: obrigao e crdito. Mas desta correspondncia no se pode tirar
efeitos absolutos, pois o CTN, em seu art. 142, d expresso crdito
tributrio sentido muito especfico, pressupondo liquidez e certeza decorrentes
do lanamento. Enquanto a obrigao tributria surge com o fato gerador, o
crdito tributrio, em sentido tcnico, tal como previsto no CTN, s
constitudo com o lanamento.
Para Luciano Amaro, o conceito de crdito tributrio :
O nascimento da obrigao tributrio independe de manifestao de vontade
do sujeito passivo dirigida sua criao. Vale dizer, no se requer que o sujeito
passivo queira obrigar-se; o vnculo obrigacional tributrio abstrai a vontade e
at o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a
obrigao tributria, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestao
que corresponda ao seu objeto. Por isso, a obrigao tributria diz-se ex lege.
O CTN Cdigo Tributrio Nacional bastante preciso no que tange o crdito
tributrio, mais precisamente nos artigos 139 a 141:

Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma

natureza desta.
Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou
seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem
sua exigibilidade no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem.
Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou
extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos
nesta Lei, fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de
responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas
garantias.
Nesta mesma linha mestra basilar, do que o crdito tributrio, Yoshiaki
Ichihara escreve:
Assim, a lei cria o tributo; com a ocorrncia do fato gerador, nasce a obrigao
tributria e por meio do lanamento declara-se o crdito tributrio. A obrigao
tributria se constitui pela ocorrncia do fato gerador, antecedendo o crdito
tributrio no tempo, em qualquer hiptese. No h possibilidade de o crdito
tributrio preceder a obrigao, tanto que, como se viu, o crdito decorre da
obrigao (art. 139 a 159, do CTN). Portanto, h instante, curto ou longo, no
interessando sua mensurao, em que existe a obrigao sem existir o crdito
que lhe corresponda. Vale dizer, a obrigao existe independentemente do
crdito, mas este depende sempre daquele.
Nas palavras de Vittorio Cassone, sobre o tema:
Se o crdito tributrio decorre da obrigao principal, e se esta surge com a
ocorrncia do fato gerador, significa que o crdito tributrio est umbilicalmente
ligado ao momento da ocorrncia do fato gerador (nos termos do art. 144 do
CTN) o que significa dizer que, para a fixao do quatum do crdito tributrio,
prevalece a lei no momento da ocorrncia do fato gerador.
Vejamos o referido artigo 144 e seus pargrafos do CTN Cdigo tributrio
Nacional, acima mencionado:
Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da
obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

LANAMENTO TRIBUTRIO
Luciano Amaro

... Em diversas situaes, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributaria no

requer do sujeito passivo, nenhum ,pagamento se e enquanto no houver, por
parte do sujeito ativo, a pratica de um ato jurdico e especifico que se reflete
num escrito formal, ou seja, documento escrito, na forma prevista em lei, do
qual se deve dar cincia ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito no
prazo assinalado no prprio documento ou na lei, satisfazendo o direito do
credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos que tendem
cobrana via constrico judicial.
... A dissociao temporal entre o momento do nascimento do direito do sujeito
ativo da obrigao tributria (com a ocorrncia do fato gerador) e o momento,
em que a obrigao se torna exigvel (com a prtica do ato de lanamento, e
sua comunicao formal ao devedor) decore do preceito legal que, em
determinadas situaes, prev o lanamento como ato a ser necessariamente
praticado, aps a realizao do fato gerador, para que se tenha a exigibilidade
da obrigao tributria.
... Noutras situaes a assinalada dissociao no se faz presente. o que se
d quanto aos tributos cuja lei atribua ao sujeito passivo, o dever de
pagamento, independentemente da pratica do ato de lanamento pelo sujeito
ativo.
... Se o devedor se omitir quanto sua obrigao de apurar e recolher o tributo
(ou se o fizer em valor menor do que o legalmente devido), o sujeito ativo
obrigado pratica do ato de lanamento para poder exigir o cumprimento da
obrigao tributria; nessa eventualidade, a lei comina penalidade aplicvel ao
sujeito passivo, em razo do descumprimento do seu dever legal (antes da
prtica de qualquer ato pelo credor) recolher o tributo devido.
... O lanamento no se reduz ao simples clculo do tributo, no obstante haja
acentuados nveis de complexidade no que respeita, as operaes necessrias
determinao do valor da obrigao tributria.
... Noutras situaes, a determinao do valor do tributo pode exigir operaes
mais complexas: por exemplo, uma soma algbrica de valores (cada um dos
quais, por sua vez, pode depender de uma srie de outras operaes), sobre
que se apliquem percentuais escalonados, em funo do maior ou menor valor
positivo da referida soma. o que se d, por exemplo, com o imposto de renda
das pessoas jurdicas.
... A circunstncia de a legislao ter criado o lanamento como ato de cuja
realizao depende a atuao de certos direitos do sujeito ativo fez com que a
doutrina se estendesse em interminveis discusses sobre a natureza do
lanamento, sustentando uns que ele constitutivo da obrigao tributria, e
afirmando outros que ele tem natureza meramente declaratria, no faltando
quem procure um meio-termo entre ambas as posies.

... No se pode desprezar a situao de fato (o fato gerador), sem cuja

ocorrncia no cabe falar do nascimento do dever prestar tributo, por outro lado
h importantes efeitos que surtem com o lanamento, e que no se limitam a
formalizar, ou qualificar, ou liquidar, ou tornar certa a obrigao tributria. Visto
que, em inmeros casos, a lei determina o pagamento de tributo pelo sujeito
passivo independentemente de qualquer providncia por parte do sujeito ativo.
O que mostra que a liquidez e a certeza da obrigao tributria so decorrncia
da lei aplicada ao fato gerador e no de um procedimento do credor.
... Alberto Xavier apresenta o lanamento como ttulo jurdico abstrato da
obrigao tributria. Parte da ideia de que o lanamento exerce uma funo de
ato complementar, do qual depende a plena intensidade dos efeitos do fato
gerador, e constri a teoria dos graus sucessivos de eficcia, sustentando que
com a ocorrncia do fato tributrio (fato gerador), a obrigao tributria ganha
existncia; com o lanamento ela torna-se atendvel (no sentido de que o
sujeito passivo est habilitado a efetuar o pagamento do tributo, e o credor, a
recebe-lo); com o vencimento do prazo, a obrigao seria exigvel pelo credor e
realizvel pelo devedor, esgotado o prazo de cobrana voluntria (dir-se-ia
melhor, cobrana administrativa), procede-se inscrio da dvida ativa, o que
confere exequibilidade obrigao (possibilidade de cobrana judicial, via ao
de execuo).
... O cdigo Tributrio Nacional reconheceu que a obrigao tributria nasce
com a ocorrncia do fato gerador, afirmando o art. 114 que o fato gerador a
condio no apenas necessria, mas tambm suficiente para o nascimento da
obrigao tributria, consoante o art. 113, 1., onde se proclama que a
obrigao tributria surge com a ocorrncia do fato gerador e tem por objeto o
pagamento de tributo, vale dizer, a satisfao do credito atribudo ao polo ativo
dessa mesma obrigao. Coerentemente o art. 144 estatui que o lanamento
se reporta data do fato gerador se rege pela lei ento vigente.
... A disciplina do crdito tributrio comea pela inslita afirmao do citado
art. 139, no sentido de que tal crdito decorre da obrigao tributria. O
Cdigo, tendo dito que a obrigao nasce com o fato gerador (art. 113, 1.),
para depois dizer que o crdito tributrio somente surge com o lanamento (art.
142), entendeu necessrio atestar que o crdito seria uma decorrncia da
obrigao, sem se dar conta de que, decorrendo da obrigao, ele no
precisaria ser objeto de lanamento para constituir-se.
... No art. 141, o Cdigo Tributrio Nacional prossegue: O crdito tributrio
regularmente constitudo somente s modifica ou extingue, ou tem sua
exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta lei, fora dos
quais no podem ser dispensadas; sob pena de responsabilidade funcional na
forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias.
... O dispositivo expressa uma decorrncia do princpio da indisponibilidade do
interesse pblico, que referimos ao tratar do conceito de tributo. claro que
somente nas hiptese e na forma da lei eu se pode modificar, extinguir ou
suspender a exigibilidade do tributo lanado; mas somente no pode deixar de
lanar tributo, quando legalmente lhe caiba faz-lo, sob pena de

responsabilidade funcional (como, alis, deixa explcito o pargrafo nico do

art.142). No , pois, somente aps o lanamento que a obrigao tributria
passa a ter uma especial proteo quanto sua modificabilidade,
extinguibilidade ou suspensibilidade. Antes disso ela j desfruta dos atributos
inerentes indisponibilidade do interesse pblico.