ARTS.

134 E 135 DO CTN: RESPONSABILIDADE CULPOSA E DOLOSA

DOS SCIOS E ADMINISTRADORES DE EMPRESAS POR
DVIDAS TRIBUTRIAS DA PESSOA JURDICA
EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS
Mestre em Direito pela Faculdade de Direito do Recife/UFPE
Auditor-Fiscal da Receita Federal e membro do Segundo Conselho de Contribuintes

1. Divergncias em torno do tema. 2. A nossa posio. 3. Art.

134: responsabilidade subsidiria culposa. 4. Inc. III do art.
134: responsabilidade do administrador. 5. Inc. VII do art. 134:
responsabilidade dos scios na liquidao de sociedade de
pessoas. 6. Art. 135: responsabilidade solidria dolosa. 7.
Concluso: necessidade de anlise do caso concreto, visando
apurao de culpa ou dolo dos administradores e scios.

1. Divergncias em torno do tema.

O tema da responsabilidade tributria dos scios e administradores
de empresas, por dvidas tributrias da pessoa jurdica, encerra grandes
divergncias.
O art. 135 do CTN o centro da polmica. Autores como Aliomar
Baleeiro e Luciano Amaro entendem que este dispositivo legal trata de
responsabilidade por substituio tributria;1 outros, como Hugo de Brito
Machado, de solidariedade tributria;2 uma terceira corrente, encabeada por
Paulo de Barros Carvalho, defende que o art. 135 do CTN estabelece uma
obrigao no tributria, com carter de sano administrativa.3
Segundo Aliomar Baleeiro, enquanto o art. 134 hiptese de
solidariedade subsidiria (a redao do dispositivo informa: Nos casos de
impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo
contribuinte....), o art. 135 estipula responsabilidade plena, por substituio
tributria. As pessoas indicadas neste artigo passam a ser os responsveis ao
1

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 491-492;
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 308.
2
MACHADO, Hugo de Brito Machado. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So
Paulo: Atlas, 2004, v. 2, p. 593-595.
3
CARVALO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1993, p. 221223.

invs de contribuinte.4
Luciano Amaro assume posio semelhante. Reala a pessoalidade
do art. 135, afirmando: No se trata, portanto, de responsabilidade subsidiria
do terceiro, nem de responsabilidade solidria. Somente o terceiro responde,
pessoalmente.5
Hugo de Brito Machado, diferentemente, e aps aludir tese que
prevaleceu, por maioria, no 5 Simpsio Nacional de Direito Tributrio, realizado
em So Paulo no ano de 1980 no sentido de que o art. 135 cuida de
substituio, com exonerao da pessoa jurdica -, defende se tratar de
solidariedade sem o benefcio de ordem. 6 Afirma o seguinte:7
Dizer que so pessoalmente responsveis as pessoas que indica no quer dizer que a
pessoa jurdica fica desobrigada. A presena do responsvel, daquele a quem atribuda
a responsabilidade tributria nos termos do art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional, no
exclui a presena do contribuinte.

Quanto a Paulo de Barros Carvalho, entende que o art. 135

estabeleceria, com relao s pessoas discriminadas em seus incisos, uma relao
de carter administrativo e sancionatrio, e no uma relao jurdica tributria. 8
No se enquadraria, pois, nos contornos da responsabilidade tributria ou da
solidariedade, tal como previstas no CTN.
Assim

como

na

doutrina,

tambm na

jurisprudncia

discordncias.
O Superior Tribunal de Justia (STJ), inicialmente, adotou a
posio de que o simples inadimplemento de tributo levava responsabilidade
dos scios-gerentes ou administradores de empresa. Assim, no carecia
comprovar dolo, ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, para que a
responsabilidade por dvidas da pessoa jurdica fosse atribuda, de forma residual
(quando o patrimnio da empresa insuficiente), aos scios-gerentes.

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 492.
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 308.
6
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas,
2004, v. 2, p. 572.
7
Idem, ibidem, p. 594
8
CARVALHO, Paulo de Barros Carvalho. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva,
2000, p. 312/314 e 317/320.
5

Bastava a comprovao de no ter havido o pagamento do tributo,

para caracterizar a responsabilidade pessoal dos administradores da pessoa
jurdica inadimplente. Era adotada, pois, a responsabilidade objetiva.9
A interpretao subjetiva, que requer comprovao do dolo ou
culpa por parte dos administradores, foi abraada pelo STJ principalmente a
partir de meados do ano 2000. Aos poucos os seus julgados foram redirecionados
no sentido do que pensa a doutrina, de forma quase unssona. 10 Esta vem
afirmando h muito tempo que o mero inadimplemento de tributo por parte da
empresa no causa suficiente para responsabilizar pessoalmente os seus
administradores.11
Atualmente a interpretao pela responsabilidade subjetiva
pacfica no mbito do STJ, contando inclusive com decises da 1 Seo do
Tribunal, que o rgo responsvel pela uniformizao da jurisprudncia e rene
as suas 1 e 2 Turmas.12

Conforme, dentre outros, os seguintes acrdos do STJ: 1 Turma, REsp. 291617-SP, Rel.
Min. Garcia Vieira, unanimidade, Julgado em 13/03/2001, DJ de 11/06/2001. Votaram com o
Relator os Ministros Humberto Gomes de Barros, Milton Luiz Pereira e Francisco Falco.
Ausente, o Ministro Jos Delgado; 2 Turma, AgRg no REsp 91859/ES, Relator Min. Castro
Filho, Julgado em 27/03/2001, unanimidade, DOU de 13/08/2001, p. 84. No mrito, votaram
com o relator os Min. Francisco Peanha Martins, Eliana Calmon e Franciulli Netto. Vencido, na
preliminar, o Ministro Francisco Peanha Martins. www.stj.gov.br. Acesso em: 30 jan 2007.
10
A nica voz em parte dissonante encontramos em Misabel Abreu Machado Derzi, para quem
hipteses de singelo no-pagamento de tributo a cargo de terceiro se enquadram no art. 134 e
no no art. 135. (cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro, 11. ed., atualizao de
DERZI, Misabel Abreu Machado. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 756).
11

A corroborar o entendimento praticamente unnime da doutrina neste sentido, os seguintes

autores: FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributria e o cdigo civil de 2002. So
Paulo: Noeses, 2005, p. 130; COELHO, Sacha Calmon Navarro. In: NASCIMENTO, Valder do
(coord.), Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 320;
PAULSEN, Leandro. Direito tributrio constituio e cdigo tributrio nacional luz da
doutrina e da jurisprudncia. Porto Alegre: Livraria do Advogado e Esmafe, 2001, p. 135;
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 22. ed. So Paulo: Malheiros, 2003,
p. 139-140; MATIAS, Joo Luiz Nogueira. Responsabilidade tributria dos scios no
mercosul. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001, p. 146-147 e 151; BECHO, Renato Lopes.
Sujeio passiva e responsabilidade tributria. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 181-182;
ROCHA, Joo Luiz Coelho da. A responsabilidade tributria prevista no art. 135 do CTN. In:
Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Oliveira Rocha, n. 60, set/2000, p. 88.
12

O julgado mais citado como uniformizador da jurisprudncia, e que se tornou paradigma, o

referente aos Embargos de Divergncia no REsp 174532/PR, 1 Seo do STJ, Relator Min.
Jos Delgado, julgado em 18/06/2001, unnime. Votaram com o relator os Ministros Eliana
Calmon, Franciulli Netto, Castro Filho e Milton Luiz Pereira. Ausentes, os Ministros Ministros
Francisco Falco, Garcia Vieira e Francisco Peanha Martins. www.stj.gov.br. Acesso em: 30
janeiro 2007.

2. A nossa posio.
Para ns o art. 135 hiptese de responsabilidade tributria por
transferncia dolosa, com solidariedade entre a pessoa jurdica (contribuinte
originria) e os seus administradores, enquanto o art. 134 cuida de
responsabilidade subsidiria culposa.
A circunstncia de a responsabilidade em tela ocorrer em virtude de
atos culposos ou dolosos, assumindo assim um carter sancionatrio, no a
desnatura como responsabilidade tributria. At porque o regime tributrio
continua sendo o do contribuinte originrio. Por isto rejeitamos a interpretao de
Paulo de Barros Carvalho, acima mencionada.
Por outro lado, os arts. 134 e 135 no contm hipteses de
substituio tributria porque a lei no designa, de logo, qualquer dos
responsveis pela obrigao tributria. Eles s substituem os contribuintes
originrios se derem causa. Para tanto h necessidade de vnculo entre o
comportamento dos responsveis agindo com culpa ou dolo - e o
descumprimento da obrigao tributria. o atuar de modo culposo ou doloso a
causa da transferncia de responsabilidade, da pessoa jurdica (suieito passivo
originrio) para os responsveis (sujeitos passivos derivados ou por
transferncia).
Como a pessoa jurdica continua sendo responsvel pelo crdito
tributrio, na condio de contribuinte, h solidariedade entre ela e os
administradores, sem benefcio de ordem.
Na doutrina de Rubens Gomes de Sousa, idealizador do anteprojeto
do CTN elaborado em 1953,13 a sujeio passiva inicialmente dividida em
direta - quando o tributo cobrado diretamente do contribuinte, aquele que tem
relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador, nos termos
do inc. I do art. 121 do CTN - e indireta quando a cobrana recai sobre uma
outra pessoa que no o contribuinte.14 Essa outra pessoa, o sujeito passivo
indireto na nomenclatura de Gomes de Sousa, o responsvel a que se refere o
13

SOUSA, Rubens Gomes. Anteprojeto de Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro:

Departamento de Imprensa Nacional, 1953.
14
SOUSA, Rubens Gomes. Compndio de legislao tributria. So Paulo: Resenha
Tributria, 1975, p. 92/93.

inc. II do art. 121 do CTN. Da a substituio tributria ser tida, nessa

classificao, como sujeio passiva indireta, ao lado da responsabilidade por
transferncia.
A melhor classificao, no entanto, recomenda seja o substituto
tributrio considerado sujeito passivo direto. Afinal, ele colocado previamente
no lugar do contribuinte, embora subsista responsabilidade subsidiria deste, caso
a lei no a exclua expressamente.15 Ou um ou outro, independente de qualquer
evento ou circunstncia superveniente (como sucesso, culpa ou dolo). Por isto
adotamos a seguinte classificao:
1) Sujeio passiva direta ou originria:
a) contribuinte (originrio, quando a lei no eleger substituto
tributrio);
b) substituto tributrio (ou responsabilidade por substituio
tributria, em que o substituto assume o lugar do contribuinte originrio).
2) Sujeio passiva indireta, derivada ou responsabilidade por
transferncia:
a) responsabilidade dos sucessores (art. 129 a 133 do CTN);
b) responsabilidade de terceiros (art. 134 e 135 do CTN).
3) Solidariedade: aplicvel aos sujeitos passivos e indiretos, nos
termos do art. 124 do CTN e da lei ordinria.
A solidariedade tributria, embora considerada por Rubens Gomes
de Sousa como modalidade de sujeio passiva indireta, aplica-se na verdade a
qualquer um dos sujeitos passivos tributrios: o contribuinte, o seu substituto
tributrio ou os responsveis por transferncia, dentre estes os scios e
15

Neste sentido o Acrdo da Terceira Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes n 20311344, sesso de 21/09/2006, maioria, da nossa relatoria, cuja ementa contm o seguinte,
verbis: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO. SUJEIO PASSIVA. CTN, ARTS. 128
E 124. SUBSTITUIO TRIBUTRIA. CONTRIBUINTE SUBSITUTDO. RESPONSABILIDADE
SUBSIDIRIA. NECESSIDADE DE LEI EXPRESSA PARA SUA EXCLUSO DA OBRIGAO
TRIBUTRIA. Nos termos do art. 128 do CTN, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo. Tal excluso tambm s pode ser feita
de modo expresso, sendo que se a lei estabelecer substituio tributria, mas no dispuser
sobre a responsabilidade do contribuinte substitudo, est h de ser considerada subsidiria, de
modo que a cobrana do crdito seja intentada primeiro contra o substituto. Remanescendo a
responsabilidade subsidiria do contribuinte substitudo, o lanamento pode ser efetuado contra
ele, contra o substituto ou contra ambos, embora seja vedada a cobrana em duplicidade.

administradores de empresas que nos interessam mais de perto.

Tratada nos arts. 124 e 125 do CTN, inseridos no captulo
destinado ao sujeito passivo, diz respeito situao em que duas ou mais
pessoas, por terem interesse comum na situao que constitua o fato gerador da
obrigao principal (inc. I do art. 124, relativo chamada solidariedade de fato),
ou por terem sido expressamente designadas pela lei (inc. II, dito solidariedade
de direito), so solidrias e se obrigam ao pagamento do tributo.
Regra geral, a solidariedade tributria no comporta o benefcio de
ordem, como informa o pargrafo nico do art. 124 do CTN. Assim, o credor tem
a faculdade de escolher o devedor. So comuns, no entanto, situaes em que a
lei dispe sobre o carter subsidirio da solidariedade (por isto tambm chamada
de responsabilidade subsidiria, para no ser confundida com a solidariedade
tributria sem benefcio de ordem), excetuando a regra geral. O art. 134 do CTN
um bom exemplo.
3. Art. 134: responsabilidade subsidiria culposa.
A redao do art. 134 do CTN a seguinte, verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos
sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de
carter moratrio.

Como j antecipado, constitui hiptese de responsabilidade

subsidiria, na qual a solidariedade comporta o benefcio de ordem.
Os terceiros enumerados no artigo art. 134, incisos I a V, so
pessoas investidas de poderes e deveres para com os contribuintes originrios,
dos quais so representantes (pais, tutores e curadores) ou mandatrios
(administradores de bens de terceiros, inventariantes, sndico ou comissrio).

Quanto aos dois ltimos incisos do artigo, mencionam pessoas responsveis em

razo do ofcio (tabelies, escrives e serventurios, todos eles ocupantes de
funes de ordem pblica, autorizadas pelo Estado) ou em razo de serem scios
de sociedade de pessoas.
Todos eles esto incumbidos de algum dever, no cumprimento do
qual devem atuar com diligncia. Da a responsabilidade, caso atuem de modo
contrrio. Por isto alguns autores, como Paulo de Barros Carvalho, a nosso ver
com razo, vem no art. 134 norma de carter sancionatrio. 16 Esse autor entende
que o pargrafo nico do artigo em comento, ao limitar as penalidades s de
multas moratrias, que tm carter de sano civil, refora a sua tese.
Face ao carter de subsidiariedade da responsabilidade, em relao
s pessoas enumeradas no art. 134, primeiro cabe exigir o tributo da sociedade
empresria. Somente depois a obrigao tributria principal deve ser assumida
por seus administradores (inc. III) ou, na hiptese de liquidao de sociedade de
pessoas, por todos os seus scios (inc. VII). D-se a transferncia da
responsabilidade (lato sensu) pelo pagamento do tributo, da sociedade,
contribuinte direta ou originria, para as pessoas fsicas, os responsveis (stricto
sensu) indiretos ou derivados.
Como os administradores e scios s respondem pelos atos em que
intervierem e pelas suas omisses, a responsabilidade estatuda no art. 134
culposa.17 No h de se perquirir da inteno (dolo) das pessoas arroladas no
artigo, mas da maneira como agiu ou deixou de agir, isto , se com culpa ou no.
16

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, So Paulo, Saraiva, 2000, p. 319320.
17
Neste sentido a imensa maioria dos autores, que embora sem se referirem expressamente
culpa, afirmam que os scios s respondem pelas suas omisses ou comisses, rejeitando a
responsabilidade objetiva. Desta corrente majoritria, alm de Paulo de Barros Carvalho,
mencionado acima, tambm os seguintes: BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro,
10 ed. revista e atualizada por NOVELLI, Flvio Bauer. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 490;
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 307; MACHADO.
Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas, 2004, v. 2, p.
572; e MORAES, Bernardo Ribeiro de. Responsabilidade tributria. In: MARTINS. Ives Gandra
da Silva (coord). Caderno de pesquisas tributrias responsabilidade tributria, 2. tir. So
Paulo: Resenha Tributria/Centro de Estudos de Extenso Universitria, 1990, v. 5, p. 355. Em
sentido contrrio, por entender que a responsabilidade ao art. 134 objetiva e independe de
culpa, VILLELA, Gilberto Etchaluz. A responsabilidade tributria: as obrigaes tributrias
e responsabilidades: individualizadas, solidrias, subsidirias individualizadas,
subsidirias solidrias. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 110.

E mais: da relao causa e efeito entre a comisso ou omisso do responsvel e o

inadimplemento da pessoa jurdica, pois se a impossibilidade de pagamento por
parte desta independe do comportamento da pessoa fsica, no se deve atribuir
responsabilidade a este.
Na situao de massa falida, por exemplo (inc. V do art. 134), at
de se esperar que o tributo no seja pago. 18 Assim, como atribuir responsabilidade
ao sndico, se ele no der causa ao inadimplemento do tributo?
Se

interveno

ocorrer

sem

culpa,

descabe

atribuir

responsabilidade aos gestores da empresa. o caso, especialmente, da dissoluo

regular, com obedincia legislao comercial e civil, em que a empresa
extinta sem condies de arcar com todas suas dvidas. Circunstncias de
mercado podem levar a tal situao, mesmo com os scios e administradores
atuando com zelo.
Diferentemente ocorre quando h negligncia (o administrador atua
com desdia e, por exemplo, reiteradamente deixa de pagar os tributos em dia,
embora a empresa possua dinheiro em caixa ou em banco), imprudncia
(aplicaes de reservas em aes de alto risco, acarretando prejuzos futuros) ou
impercia (esta somente se o administrador atuar no exerccio da profisso
regulamentada prpria).
Scios e administradores tambm devem ser responsabilizados por
culpa in eligendo ou culpa in vigilando. Do contrrio, numa grande corporao os
proprietrios e diretores quase nunca sero atingidos, j que quase sempre os
agentes a praticarem os atos culposos sero administradores menores, que atuam
na ponta.
A conduta culposa deve ser demonstrada pela fiscalizao, por
meio de provas ou indcios, contidos no processo administrativo referente ao
lanamento do crdito tributrio cuja responsabilidade se atribui aos scios e
administradores. No se deve admitir a transferncia da responsabilidade sem
que haja qualquer pronunciamento da autoridade administrativa lanadora.
18

BECHO, Renato Lopes, comentando o art. 134 do CTN, in PEIXOTO, Marcelo Magalhes e
LACOMBE, Rodrigo Santos Massse (coord). Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So
Paulo: MP Editora, 2005, p. 1.035.

Afinal, a responsabilidade no objetiva, no simplesmente a condio de

administrador ou de scio que enseja tal transferncia. poca do anteprojeto do
CTN elaborado por Rubens Gomes de Sousa, e criticando-o porque nele a
responsabilidade de terceiros se apresentava objetiva, Gilberto de Ulha Canto j
defendia que no devia ser estabelecida uma responsabilidade inteiramente sem
culpa, sob pena de ningum aceitar os encargos.19
Quando o processo administrativo no contiver qualquer referncia
culpabilidade dos responsveis tributrios, os nomes dos scios no devem
constar da Certido de Dvida Ativa (CDA). Em tal hiptese, estando a cobrana
do crdito em sede de execuo fiscal e requerido redirecionamento para os
scios, deve ser aberto incidente processual sobre a questo, ao final do qual, se a
concluso for pela transferncia da responsabilidade, a cobrana judicial deve se
voltar contra as pessoas fsicas. Assim tem admitido o STJ, inclusive. 20
Diferentemente, se os nomes dos scios constarem da CDA (para
tanto o processo administrativo referente ao lanamento deve apontar os motivos
da responsabilidade atribuda aos scios), h inverso do nus da prova. Face
presuno de certeza e liquidez da CDA, em tal situao os scios que devero
provar inexistir a responsabilidade apontada pela fiscalizao.
A responsabilidade atribuda com base no art. 134 limitada aos
juros de mora e multa de mora, alm do valor principal do tributo (os primeiros
so devidos pelo simples atraso e independem de culpa, inclusive). O CTN no
permite, a no ser no caso de dolo (hiptese configurada dentre aquelas do art.
135), a responsabilizao pela multa de ofcio. Tampouco pela multa aplicada em
caso de descumprimento de obrigao acessria.
H uma gradao: se a responsabilidade for atribuda em funo de
culpa, atinge apenas a multa de mora; se decorrente de dolo, abrange a multa de
19

Referia-se Gilberto Ulha Canto ao art. 246 do anteprojeto, propondo a supresso do seu inc.
VI, que em conjunto com o art. 230 determinava a responsabilidade solidria de diretores,
gerentes e administradores de pessoas jurdicas de direito privado, em relao aos tributos
devidos por estas. (Cf. CODIFICAO do direito tributrio. Rio de Janeiro: Instituto
Brasileiro de Direito Financeiro, 1955, p. 53-54 ,56 e 214).
20
EDcl no Resp. 272236, 1 Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em
05/03/2002, unnime. www.stj.gov.br. Acesso em: 28 jan 2007.

10

ofcio, mais gravosa e cobrada em substituio quela.

certo que os administradores so responsveis pelas obrigaes
acessrias da pessoa jurdica, pelo que, no caso de inadimplemento, deveriam
arcar com a penalidade imposta. Isto porque tal penalidade independe de a
conduta ser dolosa ou culposa, sendo decorrente, to-somente, do no
cumprimento de determinada obrigao acessria (no entrega de declaraes,
por exemplo).
Mas, como a dico imprecisa do 3 do art. 113 do CTN informa
(A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em
obrigao principal relativamente penalidade pecuniria), a obrigao
principal inconfundvel com as obrigaes acessrias que lhe cercam. No h
qualquer converso ou transformao de obrigao acessria em obrigao
principal. A penalidade pelo descumprimento da primeira que tem natureza
jurdica idntica desta ltima, devendo por isto ser tratada, juridicamente, como
se obrigao tributria principal fosse. Tal tratamento implica, inclusive, em que
sobre o valor de penalidade pelo descumprimento de obrigao acessria incidam
juros de mora (do mesmo modo como estes incidem sobre o valor principal do
tributo), ao contrrio do que ocorre quando a penalidade deve-se ao
descumprimento da obrigao principal (sobre a multa de mora ou de ofcio
aplicada em decorrncia do no pagamento do tributo no incidem juros
moratrios).
Ainda assim, a obrigao acessria continua inconfundvel com a
principal. vista do caput do art. 134, que restringe a responsabilidade
obrigao principal, no h como estend-la penalidade pelo descumprimento
de obrigao acessria. Esta concluso reforada pelo pargrafo nico do art.
134, que limita, de modo expresso, as penalidades s de carter moratrio.

4. Inc. III do art. 134: responsabilidade do administrador.

11

A doutrina, bem como a jurisprudncia, 21 no costuma se referir ao

inc. III do art. 134. A referncia quase unicamente ao seu inc. VII, ou ento ao
art. 135.
No h razo para a omisso, tendo em vista que dentre os
administradores de bens de terceiros a que se refere o inciso em tela devem ser
includos os administradores de empresas, sejam empregados ou no. O terceiro
administrado, na hiptese, a sociedade.
Mesmo quando scio da sociedade que administra, a pessoa
permanece sendo administrador de bens de terceiros, posto que a sociedade no
s sua. Ao menos em parte a sociedade bem pertencente a terceiro.
No h razo plausvel para se considerar como responsvel
tributrio o sndico ou o comissrio, nas hipteses de massa falida ou em
concordada (equivalentes, pela Lei n 11.101/2005, a nova Lei de Falncias,
massa falida ou empresa em recuperao judicial, nas quais o sndico ou o
comissrio correspondem ao atual administrador judicial), e no impor igual
responsabilidade ao administrador de sociedade ativa e saudvel.
Por isso no concordamos com aqueles que, como Renato Lopes
Becho,22 restringem as pessoas referidas no mencionado inc. III aos gestores de
negcios e mandatrios em geral, regulados pelos arts. 1.331 a 1345 e 1.288 a
1330 do Cdigo Civil de 1916 (correspondentes, respectivamente, aos arts. 861 a
1.345 e 653 a 666 do Cdigo Civil de 2002).
Se para os administradores no scios de empresa, ou scios de
outras sociedades que no as de pessoas, for aplicado somente o art. 135 do CTN,
nas condutas culposas, mas sem dolo, no recairia sobre eles qualquer
responsabilidade por dbitos tributrios da sociedade. Isto porque, como j dito,
enquanto o art. 134 requer culpa, o art. 135 exige dolo (genrico ou eventual).
A par dos arts. 134 e 135, a norma a ser construda da conjugao
dos dois artigos intermediria e prescreve o seguinte: se os administradores de
empresas atuarem com culpa, apenas, respondem na medida dos seus atos pelo
21

Na pgina do STJ na internet no foram encontrados julgados com base no inc. III do art. 134
CTN.
22
BECHO, Renato Lopes. Sujeio passiva e responsabilidade tributria. So Paulo:
Dialtica, 2000, p. 173.

12

valor do tributo (principal), acompanhado dos juros de mora e da multa de mora

respectiva; se atuarem com dolo, respondem tambm pela multa de ofcio, no
lugar da multa de mora.
Para tanto se impe sejam considerados os administradores de
empresa no inc. III do art. 134 do CTN, em consonncia com o art. 1.016 do
Cdigo Civil, inclusive. Este determina que os administradores respondem
solidariamente perante a sociedade empresria administrada e os terceiros
prejudicados (a Fazenda Pblica, no caso de tributos), por culpa, no desempenho
de suas funes. No caso, solidariedade com benefcio de ordem (ou
responsabilidade subsidiria, como preferimos), face aos ditames do art. 134 do
CTN, lei especial e de hierarquia superior em relao ao Cdigo Civil.
Alm

do

mais,

independentemente

da

natureza

dos

administradores em relao sociedade (se seriam mandatrios, prestadores de

servios ou rgos da pessoa jurdica), o 2 do art. 1.011 do Cdigo Civil
informa que se aplicam atividade dos administradores de empresas, no que
couber, as disposies concernentes ao mandato.
Exemplo de solidariedade culposa temos no art. 1.059 do Cdigo
Civil, segundo o qual na hiptese de recebimento de lucros ou dividendos (prlabore no, porque remunerao pelo servio prestado), de boa-f mas em
detrimento do capital social, a responsabilidade continua sendo da pessoa
jurdica, no passando a ser pessoal. Todavia, o scio que assim recebeu deve
devolver o valor sociedade, para que esta arque com suas obrigaes.
Tal distribuio de lucros, se implicar no inadimplemento de
tributo, acarreta a responsabilidade do administrador de boa f, que dever arcar
tambm com os valores multa de mora e dos juros respectivos, no pagos em
virtude dos lucros distribudos com reduo do capital social. Na hiptese a
responsabilidade subsidiria, nos termos do art. 134 em comento.
Ao final deste tpico destacamos, a ttulo de informao histrica,
que no anteprojeto do CTN elaborado por Rubens Gomes de Sousa, bem como
no projeto remetido ao Congresso Nacional, constava no artigo equivalente ao
art. 134 da Lei n 5.172/66 um inciso referente, exatamente, aos diretores,

13

gerentes e administradores de pessoas jurdicas de direito privado, em relao aos

tributos devidos por estas.23
5. Inc. VII do art. 134: responsabilidade dos scios na liquidao de
sociedade de pessoas.
O inc. VII do art. 134 do CTN atribui responsabilidade culposa aos
scios de sociedade de pessoas, no caso de sua liquidao.
O que foi dito, acima, com relao ao inc. III do mesmo artigo, vale
para o inciso VII, com a diferena de que naquele a responsabilidade pode ser
atribuda somente ao administrador, na sociedade de capital ou de pessoas,
enquanto neste os responsabilizados so os scios da sociedade de pessoas. Isto
em virtude do carter intuitu personae dessa espcie de sociedade. No caso de
sociedade de capital, a responsabilidade no decorre da condio de scio, mas
da de gestor.
Por ocasio da liquidao de uma sociedade, deve-se apurar se os
administradores (seja ela de pessoas ou de capital) e os scios (se sociedade de
pessoas) atuaram com culpa ou dolo. Na situao de culpa, respondem apenas
pelos tributos, com juros e multa de mora; na de dolo, arcaro tambm com a
multa de ofcio.
Aplica-se o inc. VII do art. 134 do CTN na hiptese de dissoluo
sem dolo, para se alcanar os scios da sociedade de pessoas, ou o seu inc. III,
para responsabilizar os administradores de qualquer sociedade. Na situao de
dolo, diferentemente, cabe aplicar o art. 135.
A jurisprudncia

do

STJ

se

consolidou

no

sentido

de

responsabilizar os scios quando constatada a prtica de atos com excesso de

poderes ou de infrao de lei, contrato social ou estatutos (art. 135), ou quando
da dissoluo irregular (art. 134, VII). 24 Nesta ltima hiptese, os julgados no
23

Era o inc. VI do art. 246, no anteprojeto, e do art. 170 no projeto (cf. TRABALHOS da
comisso especial do cdigo tributrio nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954, p. 69 e 329).
24
STJ, 1 Turma, REsp 722998/MT, julgamento em 11/04/2006, relator Min. Luiz Fux,
unanimidade; STJ, 1 Turma, REsp 728461/SP, julgamento em 06/12/2005, relator Min. Teori
Albino Zavascki, unanimidade; STJ, 2 Turma, REsp 504698/RS, julgamento em 07/06/2005,
relator Min. Francisco Peanha Martins, unanimidade; STJ, 2 Turma, EDcl no REsp
109143/PR, julgamento em 14/12/2004, relator Min. Castro Meira, unanimidade. www.stj.gov.br.

14

tm analisado a existncia de dolo ou de culpa, por ocasio da dissoluo

irregular. Carece, todavia, seja dada ateno para a diferenciao, de modo a
decidir se os scios e administradores respondem tambm pela multa de ofcio,
caso tenham atuado dolosamente na dissoluo da sociedade.
Quanto questo de saber se sociedade limitada se aplica o inc.
VII em tela, h de ser dirimida levando-se em conta o art. 1.057 do Cdigo Civil.
Ao tratar da transferncia de quotas, este artigo determina que, na omisso do
contrato da sociedade limitada o scio s pode ceder sua quota a estranho se no
houver oposio de titulares de mais de um quarto do capital social. Se a
oposio de 25,01% (vinte e cinco zero vrgula um por cento) j suficiente para
impedir a transferncia de quotas a terceiro, a sociedade limitada assume carter
predominantemente pessoal, ressalvada a possibilidade de o contrato dar-lhe
cunho de sociedade de capital.
Atento ao art. 1.057 do Cdigo Civil, Fbio Ulhoa Coelho, na
esteira de Waldemar Ferreira e Rubens Requio, afirma que as sociedades
limitadas, quando os scios no contrataram em sentido diverso, conferindolhes de forma expressa o perfil capitalstico, devem ser reputadas de pessoas. 25
Dessarte, a limitada classificada como sociedade de pessoas,
aplicando-se-lhe o inc. VII do art. 134 do CTN, a no ser que o contrato social
permita, de modo expresso, que a transferncia de quotas pode ocorrer
independentemente de anuncia dos demais scios.
6. Art. 135: responsabilidade solidria dolosa.
A redao do art. 135 do CTN a seguinte:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes
tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.

Segundo o artigo, a responsabilidade pelo crdito tributrio,

Acesso em: 10 junho 2006.
25

COELHO, Fbio Ulhoa. Curso de direito comercial. So Paulo: Saraiva, 2004, v. 2,

p. 374.

15

incluindo juros e penalidades (multa de mora ou de ofcio), transferida dos

contribuintes originrios para os respectivos responsveis, dentre estes
administradores de qualquer sociedade (inc. III do art. 134, combinado com o
inc. I do art. 135), os scios da sociedade de pessoas (inc. VII do art. 134,
igualmente combinado), os mandatrios, prepostos ou empregados (inc. II do art.
135) e diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado (inc. III do art. 135).
O inc. I do art. 135 fez referncia expressa a todas as pessoas
referidas no art. 134. Assim, necessariamente h diferena entre os dois artigos.
No fosse assim, incua seria a repetio.
A diferena exatamente o dolo: a inteno de atuar com excesso
de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, sabendo que a conduta
ilcita (dolo genrico) ou assumindo os riscos que tal atuao envolve (dolo
eventual), embora sem visar um dano especfico.
Enquanto no artigo anterior as pessoas respondem pelos atos
comissivos ou omissivos (em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis), bastando que haja o vnculo entre o comportamento dos
responsveis e o descumprimento da obrigao tributria, no art. 135 carece
tenham praticado os mesmos atos com abuso de poder ou infrao de lei, de
contrato social ou de estatuto. Naquele, basta a culpa; neste, necessrio o dolo.
Essa

gradao,

de

culpa

dolo,

que

justifica

uma

responsabilidade menor no art. 134 (tributo acompanhado de juros de mora e

multa de mora, apenas), ampliada no art. 135 para englobar tambm a multa de
ofcio. No dolo, uma penalidade mais gravosa do que na culpa.
Neste ponto cabe observar que a incluso da multa de ofcio,
determinada pelo art. 135, guarda consonncia com o art. 1.080 do Cdigo Civil,
que tratando da deliberao dos scios na sociedade limitada informa o seguinte:
As deliberaes infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a
responsabilidade dos que expressamente a aprovaram.
Observe-se a diferena entre os arts. 1.080 e 1.059 Cdigo Civil,
este a determinar que Os scios sero obrigados reposio dos lucros e das

16

quantias retiradas, a qualquer ttulo, ainda que autorizados pelo contrato, quando
tais lucros ou quantia se distriburem com prejuzo do capital. Caso as retiradas
indevidas, subtraindo o capital da sociedade, impeam o pagamento de tributo, o
art. 1.059 do Cdigo Civil configura hiptese de responsabilidade culposa, a
responsabilizar os administradores por tais desembolsos (art. 134, III do CTN)
ou, no caso de sociedade de pessoas, todos os seus scios, por ocasio da
liquidao, se esta vier a ocorrer (art. 134, VII, do CTN).
Como j dito, cuida o art. 135 de responsabilidade tributria por
transferncia, com solidariedade sem benefcio de ordem.
Enquanto no art. 134 do CTN pacfico que a responsabilidade
subsidiria, havendo solidariedade com benefcio de ordem (primeiro cobra-se
dos contribuintes, depois dos responsveis), numa exceo regra geral do
pargrafo nico do art. 124 do mesmo Cdigo, no art. 135 as divergncias no
cessam. Como j exposto, h argumentos respeitveis em defesa de que este
ltimo trataria de substituio tributria, de solidariedade ou ainda de obrigao
no tributria, com carter de sano administrativa.
O importante, de todo modo, a compreenso de que, em se
tratando de responsabilidade de scios e administradores de empresa, a pessoa
jurdica a contribuinte originria. H ento, transferncia de responsabilidade,
da pessoa jurdica para as pessoas fsicas. Por isto podemos afirmar que o art. 135
trata de responsabilidade tributria por transferncia, descartando a hiptese de
substituio tributria.
Carece, agora, ressaltar a solidariedade que coexiste na
responsabilidade tributria em tela, lembrando que a primeira se aplica tanto ao
contribuinte quanto ao responsvel por transferncia, ou ainda ao substituto
tributrio, quando for o caso. Tanto no art. 134 quanto no 135 ocorre a
solidariedade de direito, nos termos do art. 124, II, do CTN.
A expresso pessoalmente responsveis, constante do caput do
art. 135, no pode ser lida como somente responsveis, no limita a
responsabilidade, exclusivamente, s pessoas ali arroladas, com excluso do

17

contribuinte originrio26 (no caso, a sociedade). A responsabilidade da

contribuinte pessoa jurdica continua, posto que s se deve admitir a excluso do
sujeito passivo originrio se por lei expressa.27
Os atos praticados com infringncia de contrato ou estatuto, ou
com extrapolao do objeto social, obrigam a sociedade perante terceiros de boaf. No pertinente o emprego da teoria ultra vires, na defesa de que tais atos
no obrigariam a pessoa jurdica. Quanto mais em relao ao Fisco, detentor de
crdito tributrio privilegiado (hoje nem tanto, aps a nova Lei de Falncias, sob
n 11.101/2005).
O carter de pessoalidade, em vez de relacionado excluso da
pessoa jurdica, de modo a expressar que a obrigao tributria recairia nica e
exclusivamente sobre o responsvel, relaciona-se circunstncia da infrao
cometida, que neste caso dolosa. Por isto a responsabilidade pessoal.
A exclusividade pretendida por alguns autores s existe, a nosso
ver, nas infraes que decorram direta e unicamente de dolo especfico, na forma
do art. 137, III, do CTN. Se demonstrado que o agente (aquele que praticou o ato
doloso, incluindo os administradores de empresas, seus mandatrios, prepostos,
empregados e representantes) praticou o crime contra a pessoa jurdica, a sim a
responsabilidade pela penalidade passa a ser exclusiva e pessoal, 28 sendo que o
valor do tributo e dos juros de mora continuam a cargo da pessoa jurdica, sujeito
passivo originrio. Em tal hiptese, comprovado o prejuzo da pessoa jurdica e a
autoria, cabe o lanamento tributrio em nome do agente, na qualidade de
26

Em sentido contrrio, defendendo a excluso do contribuinte do plo passivo da relao

jurdico-tributria, na hiptese do art. 135, Ives Gandra da Silva MARTINS e Dejalma de
CAMPOS, in MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Caderno de pesquisas tributrias
responsabilidade tributria, 2. tir. So Paulo: Resenha Tributria/Centro de Estudos de
Extenso Universitria, 1990, v. 5, p. 34-35 e 108-109; BECHO, Renato Lopes, ao comentar o
art. 135, In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes e LACOMBE, Rodrigo Santos Massse (coord).
Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p. 1.037; e
MURTA, Antnio Carlos Diniz. Responsabilidade tributria dos scios sociedade por
quotas de responsabilidade limitada. Belo Horizonte: Del Rey/Fumec, 2001, p. 76.
27
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 22. ed. So Paulo: Malheiros,
2003, p. 142.
28
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 495; e
FARIA, Luiz Alberto Gurgel de, comentando os arts. 135 e 137do CTN. In: FREITAS, Vladimir
Passos (coord). Cdigo tributrio nacional comentado, 3. ed. Revista dos Tribunais: 2005,
p., 606 e 613; e MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional, v. 2. So
Paulo: Atlas, 2004, p. 637.

18

contribuinte (em vez de em nome da pessoa, em solidariedade com os

administradores responsveis, como se d nas hipteses do art. 135).
Outra diferena com relao ao art. 134 diz respeito incluso, no
art. 135, da responsabilidade pela penalidade em virtude de descumprimento de
obrigao acessria. No h, aqui, a limitao estabelecida naquele, de a
responsabilidade circunscrever-se obrigao principal.
Os poderes a cujo excesso o art. 135 do CTN se refere so aqueles
outorgados pela legislao civil e comercial, bem como pelo contrato social ou
pelo estatuto da sociedade, aos scios e administradores. Como indica o art. 997,
VI, do Cdigo Civil,29 o contrato social deve mencionar os poderes e atribuies
das pessoas encarregadas da administrao da sociedade. Assim, se o contrato
social, por exemplo, vedar a aquisio de bem imvel sem a anuncia dos demais
scios, e um deles, sozinho, fizer tal aquisio, responder esse scio pelo
Imposto Municipal sobre a Transmisso de Bens Inter-Vivos (ITBI), a cargo
originariamente da pessoa jurdica.30
Note-se que no o excesso de poder, ou infrao de lei, que d
origem obrigao tributria.31 At porque, nos termos do art. 3 do CTN, o
tributo no pode se constituir em sano de ato ilcito. A regra-matriz de nenhum
tributo pode adotar no seu aspecto material um ilcito.
No exemplo acima, a obrigao tributria surgiu no momento de
aquisio do imvel, tendo no plo passivo a pessoa jurdica adquirente, em
nome da qual o scio atuou sem autorizao. O que o excesso de poder acarreta
a responsabilidade tributria por transferncia, da pessoa jurdica para o scio
que atuou alm dos limites. Se por acaso a origem da obrigao tributria fosse o
ato excessivo, em vez da aquisio do imvel pela empresa (sujeito passivo
originrio), o scio que cometeu o excesso (ou o infrator de lei, noutras
hipteses) deixaria de ser responsvel por transferncia e passaria a ser
29

O art. 997, que integra o captulo relativo sociedade simples, tambm se aplica s demais
sociedades personificadas, como indicam os arts. 1.040, 1.046 e 1.053, todos do Cdigo Civil.
30
GAINO, Itamar. Responsabilidade dos scios na sociedade limitada. So Paulo: Saraiva,
2005, p. 46.
31
SOUZA, Gelson Amaro. Responsabilidade tributria e legitimidade passiva na execuo
fiscal, 2. ed. rev. atual. amp. Ribeiro Preto: Nacional de Direito, 2001, p. 96.

19

contribuinte.
A sujeio passiva por transferncia, no exemplo, se d em virtude
do excesso de poder. Esta a circunstncia que se sobrepe obrigao tributria
originria para, alterando-a no plo passivo para agregar ao contribuinte de
origem (a pessoa jurdica) o responsvel tributrio solidrio (a pessoa fsica do
scio). O exemplo mostra que a supervenincia a acarretar a transferncia de
responsabilidade no acontece, sempre e necessariamente, aps o surgimento da
obrigao. Tal supervenincia no uma questo temporal, no diz respeito
somente a acontecimentos futuros em relao ao surgimento da obrigao
tributria original.
O excesso de poder ou infrao de lei, contrato ou estatuto a que
alude o art. 135 at pode se fazer presente no momento inicial, na origem da
relao jurdica tributria, que todavia exsurge entre a pessoa jurdica e o Fisco e,
somente em momento posterior (quando dado relevo ao excesso de poder ou
infrao) modificada, incorporando ao plo passivo da obrigao tributria o
responsvel.
E mais: como o fato ou circunstncia superveniente a acarretar a
responsabilidade pode ser posterior ao surgimento da obrigao tributria,
administradores e scios incorporados sociedade aps o fato jurdico tributrio
podem ser responsabilizados, se derem causa insolvncia da empresa. O que
no pode o inverso: um scio que saiu da sociedade antes do fato jurdico
tributrio ser responsabilizado.
Tome-se a seguinte situao (no to hipottica assim): em virtude
de uma conjuntura desfavorvel (vendas muito inferiores s estimadas uma
possibilidade), um scio administrador decide atrasar o recolhimento de tributos,
optando por pagar de imediato dbitos junto a fornecedores, porque a multa e os
juros destes, num dado intervalo de tempo, so superiores multa de ofcio e
juros de mora dos tributos. Na ocasio o ativo da empresa era superior ao
passivo, neste includos os dbitos tributrios em atraso. Algum tempo depois, e
enquanto os tributos ainda eram devidos, um novo scio substitui o
administrador que atrasou os tributos para pagar aos fornecedores. O novo scio

20

passa a administr-la, levando-a runa em virtude de operaes fraudulentas,

inclusive.
Pergunta-se: quem deu causa, de forma dolosa, infrao
consistente no no recolhimento dos tributos? Levando-se em conta que o
primeiro agiu sem culpa, o segundo scio que deve ser responsabilizado pelos
tributos afinal no pagos em virtude da gesto fraudulenta promovida por este.
7. Concluso: necessidade de anlise do caso concreto, visando apurao de
culpa ou dolo dos administradores e scios.
A diferenciao entre os arts. 134 e 135 do CTN pode ser resumida
assim:
- art. 134: exigncia de culpa, restrio da responsabilidade
obrigao tributria principal e limitao do montante ao valor do tributo,
acrescido de juros e multa de mora;
- art. 135: exigncia de dolo, abrangncia da responsabilidade para
abarcar as penalidades por descumprimento de obrigao acessria e ampliar o
montante, com incluso da multa de ofcio.
Como a culpa ou o dolo deve ser comprovado, carece uma
interpretao casustica. A soluo vai depender de cada situao em concreto.
Assim, se por um lado certo que o simples inadimplemento de tributo se
constitui em infrao de lei, somente a anlise dos fatos e circunstncias ir
demonstrar se o scio tinha razes ou no para deixar de efetuar o pagamento.
O que no pode a responsabilidade tributria ser atribuda
pessoa fsica com supedneo no art. 134 ou no art. 135, sem qualquer
investigao sobre a existncia de culpa ou dolo. Permitir que assim acontea
substituir a responsabilidade subjetiva por outra, objetiva, sem guarida no
ordenamento jurdico.
Na caracterizao do dolo reside a maior dificuldade para as
administraes tributrias, na tentativa de responsabilizar os administradores e
scios de sociedades empresrias, por dbitos tributrios destas. Como
demonstrar, afinal, a inteno da pessoa fsica?

21

O dolo necessrio responsabilidade estatuda no art. 135 o

presente no s nos crimes contra a ordem tributria previstos na Lei n 8.137/90,
no contrabando e descaminho (art. 334 Cdigo Penal, alterado pela Lei n
4.729/65), ou nas infraes tributrias dolosas como sonegao, fraude e conluio
(Lei n 4.502/64, arts. 71 a 73, respectivamente). Pode haver dolo tambm nos
demais ilcitos tributrios (no prestao de informaes obrigatrias s
autoridades fazendrias, concernentes existncia do fato gerador, declaraes
inexatas, etc). Estes ltimos, quando imputados somente pessoa jurdica,
contribuinte originria, no demandam qualquer investigao sobre a existncia
de dolo, por parte dos seus administradores e scios. Todavia, se pretendida a
responsabilizao por transferncia s pessoas fsicas, necessariamente a
administrao tributria ter de investigar a participao de cada uma delas nas
infraes cometidas, com o intuito de demonstrar o dolo.
O Fisco dever comprovar, ao menos, o exerccio da administrao,
relacionar os fatos praticados pelos administradores com o no pagamento do
tributo por parte da pessoa jurdica e dizer porque considera a conduta dolosa (ou
culposa, no caso do incisos III e VII do art. 134). Nas consideraes acerca do
dolo, deve atentar para a possibilidade dos responsveis tributrios terem agido
de modo diferente. Se no havia a opo do administrador entre praticar ou no
infrao, ele no poder ser responsabilizado.32 A escolha por uma conduta, no
lugar de outra possvel, prenuncia a vontade de praticar a primeira, ajudando
sobremodo na configurao do dolo. Se a administrao for compartilhada,
dever indicar, sempre que possvel, quem praticou tais e quais atos.
Destarte, a anlise do caso concreto crucial.
Analisemos duas situaes: dissoluo irregular e inadimplemento
de tributo.
Na dissoluo irregular de sociedades, por desobedincia
legislao civil e comercial, cabe perquirir da atuao de cada pessoa fsica,
especialmente para definir se a responsabilidade ser com base no art. 134 (se
comprovada s culpa) ou no art. 135 (se existir o dolo).
32

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributria e o cdigo civil de 2002. So Paulo:

Noeses, 2005, p. 121.

22

Para quem admite a responsabilizao tambm por culpa nas

hipteses do art. 135, no haver diferena. Para ns, todavia, importa a
diferenciao: se os scios e os administradores atuaram com dolo, respondem
inclusive pela multa de ofcio, com base no referido artigo; se houver apenas
culpa, os scios (na sociedade de pessoas) e os administradores (em qualquer tipo
de sociedade) arcaro somente com a penalidade de mora, nos termos do art. 134,
incisos VII e III. O que no pode deixar de responsabilizar qualquer scio ou
administrador, quando verificada a dissoluo irregular.
Comprovado que a empresa foi abandonada ao vento, sem que os
seus administradores tenham adotado qualquer providncia quanto sua
extino, indubitvel a dissoluo irregular. Numa situao de dificuldades, a
empresa at pode parar de operar, mas deve continuar cumprindo com obrigaes
acessrias regulares, especialmente junto s administraes tributrias (Federal e
Estadual ou Municipal, conforme o caso). Ou ento pode solicitar a atual
recuperao judicial, antiga concordada. Em ltimo caso, se constatada a
impossibilidade de recuperao, deve ser requerida a autofalncia. 33
Contudo, assim no acontece. A realidade assaz diferente. Repetese com freqncia a chamada insolvncia de fato, estado em que a empresa resta
impossibilitada de pagar o total de suas dvidas por possuir um ativo inferior ao
passivo, mas continua vendendo e comprando ou prestando servios quase que
normalmente, sem pagar os tributos devidos. Tambm si acontecer que
empresas simplesmente parem de operar, sem que seja adotada qualquer
providncia visando regular extino: as portas dos estabelecimentos
simplesmente so cerradas e os scios desaparecem. 34
33

O pedido de autofalncia no facultativo, mas obrigatrio, se constata a insolvncia

definitiva da empresa. Na Lei n 11.101/2005, a chamada nova Lei de Falncias, a falncia
deve ser requerida pelo prprio devedor, estando prevista nos arts. 105 a 107; na antiga Lei de
Falncias (Decreto-Lei n 7.661/1945), disposio similar encontra-se no art. 8.
34
No REsp 800.039, julgado em 25/04/2006, o relator sorteado, Min. Francisco Peanha
Martins, restou vencido por entender que no se podia redirecionar a execuo fiscal para o
scio-administrador porque no havia comprovao de que ele agiu com dolo, nos termos do
art. 135 do CTN. A Min. Eliana Calmon, designada para o acrdo, entendendo diferente
afirmou que Assim, presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixa de funcionar
no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, comercial e tributrio,
cabendo a responsabilizao do scio-gerente, o qual pode provar no ter agido com dolo,
culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, que efetivamente no tenha ocorrido a dissoluo
irregular.

23

Empresas nessas condies deveriam ser liquidadas, de forma que

os ativos fossem destinados aos credores, nos termos do art. 83 da Lei n
11.101/2005.35
Como, em vez da liquidao regular, muitas dessas empresas tm
seus registros cancelados nas Juntas Comerciais e na Secretaria da Receita
Federal (onde ocorre a baixa do Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica), a
pedido dos scios administradores, cabe responsabiliz-los. Vindo a ser
descoberto um crdito tributrio, dentro do perodo decadencial, o lanamento
deve ser efetuado diretamente em nome dos scios responsveis, se o CNPJ j
estiver extinto (no caso de tributo federal), ou ento em nome da pessoa jurdica
que ainda possua CNPJ, na condio de contribuinte, com os scios postos na
condio de responsveis e devidamente cientificados do lanamento.
Os administradores, scios ou no, sero apenados com a multa de
mora, apenas, caso comprovada a culpa (com base no art. 134, III, do CTN), ou a
de ofcio, se comprovado o dolo (art. 135, III). Da a necessidade de saber quem
estava na administrao poca da dissoluo irregular, e de averiguar as
condies nas quais se deu o fechamento da empresa.
No h possibilidade de se chegar a uma definio conceitual
(fechada e do tipo s e somente s) do que seja dissoluo irregular, para fins
de atribuio de responsabilidade aos scios e administradores. Todavia,
possvel visualizar algumas situaes em que tal responsabilidade aflora, como as
duas seguintes:
- fim das atividades da empresa, com inexistncia de bens de sua
propriedade e sem qualquer providncia por parte dos scios, quanto
autofalncia ou, ao menos, informao junto aos rgos competentes, sobre a
inatividade.36
- transferncia de quotas da sociedade para terceiros, com registro
35

Cf. os arts. 83 e 84 da nova Lei de Falncias, excetuados os encargos da massa falida ou da

empresa em recuperao judicial, no submetidos ao concurso de credores, a preferncia dos
crditos tributrios ficou atrs dos crditos trabalhistas (limitados a cento e cinqenta salriosmnimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho) e dos com garantia real, at o
limite do bem gravado.
36
STJ, 2 Turma, REsp 21586/RS, julgamento em 05/10/1994, relator Min. Antonio de Pdua
Ribeiro, unnime

24

na Junta Comercial, mas sem registro nos rgos da administrao tributria; 37

Neste ltimo tipo, quando os scios verdadeiros tentam se eximir
da

responsabilidade

promovendo

transferncia

para

laranjas,

responsabilidade deve ser imputada a todos eles, alm de pessoa jurdica. H

solidariedade entre a sociedade, os proprietrios de fato e os laranjas
(solidariedade de fato, nos termos do art. 124, I, do CTN), cabendo o lanamento
em nome daquela, na qualidade de contribuinte, mas com todas as pessoas fsicas
sendo cientificadas do lanamento, na condio de responsveis.
por ocasio do lanamento, e no numa etapa posterior (como a
execuo, por exemplo, como defendem alguns), que todos os responsveis pelo
crdito tributrio devem ser identificados com preciso. A no ser que a
responsabilidade advenha de fatos ainda no conhecidos ou ocorridos aps o
momento da constituio do crdito tributrio. Nos termos do art. 142 do CTN, o
lanamento deve identificar o sujeito passivo. Este o contribuinte ou o
substituto tributrio e qualquer um dos demais responsveis pelo crdito
tributrio, sendo que se houver mais de um o lanamento deve identificar todos,
cada um na sua condio, bem como dizer da solidariedade entre eles.
Na situao de interpostas pessoas o dolo resta caracterizado,
cabendo aos laranjas, se for o caso, demonstrar que seus nomes e demais dados
cadastrais foram empregados sem autorizao (se fraudada a assinatura de
algum, por exemplo, o dolo poder descaracterizado). Como nesta hiptese a
solidariedade sem benefcio de ordem, no momento da execuo sero
alcanados, tambm, os bens dos proprietrios de fato (certamente no sero
encontrados bens em nome da pessoa jurdica e dos laranjas).
Agora a situao consistente no inadimplemento de tributo, na qual
o STJ reformulou o entendimento inicial e passou a julgar que o mero atraso no
se constitui em infrao a permitir a responsabilizao dos scios e
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STJ, 2 Turma, REsp 46985/SP, julgamento em 04/09/1995, relator Min. Antonio de Pdua
Ribeiro, unnime. No seu voto, o Ministro relator afirma ter havido o alaranjamento da
sociedade, no que seus scios legtimos transferiram suas quotas para terceiros, quando j no
havia atividade empresarial e o crdito tributria j havia sido lanado. No mesmo sentido, STJ,
REsp 55566/SP, julgamento em 09/11/1994, relator Min. Garcia Vieira, unnime. www.stj.gov.br.
Acesso em: 13 junho 2005).

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administradores de empresas, nos termos dos arts. 134, VII, e 135, III, do CTN.
Mais uma vez se requer a anlise de cada caso em concreto,
visando averiguar o que motivou o atraso no recolhimento. Se comprovada a
existncia de culpa ou dolo por parte dos administradores e scios, cabe
responsabiliz-los; se no, s cabe cobrar o crdito tributrio da pessoa jurdica.
Retornemos situao exposta antes, de uma sociedade cujo scio
decidiu atrasar o recolhimento de tributos para poder pagar a fornecedores, por
ter o inadimplemento dos dbitos junto a estes custo superior ao atraso dos
tributos. Ora, em tal situao o scio decidiu em prol da empresa, no lhe
podendo ser imputada culpa ou dolo. Da no caber responsabiliz-lo.
Diferentemente a situao - por sinal, bastante corriqueira -, de
atraso no recolhimento de tributo com simultnea distribuio de lucros. Ao
tempo em que por um lado a empresa no recolhe os tributos devidos, por outro
distribui lucros aos seus scios. Em tal situao resta caracterizada, no mnimo, a
culpa dos scios que tinham poder de mando sobre o pagamento de tributos e a
distribuio de lucros, bem como daqueles que receberam os lucros. 38 Estes
ltimos tambm respondem, por culpa in vigilando ou negligncia, j que no
procuraram se informar minimamente sobre as condies da empresa. A no ser
que provem o contrrio (podem ter recebido informaes falsas, por exemplo).
Alm do mais, o esquecido art. 32 da Lei no 4.357/64 probe a distribuio de
lucros, enquanto as pessoas jurdicas tiverem dbito tributrio federal no
garantido. Referido artigo teve sua redao alterada pelo art. 17 da Lei n
11.051/2004, sendo a partir de ento como que ressuscitada.
J no caso de pagamento de pr-labore aos scios que prestam
servios sociedade, bem como de pagamento de salrios, em detrimento do
recolhimento de tributos, cremos no restar configurado dolo ou culpa (assim
como na situao de pagamento a fornecedores, j mencionada).
As situaes acima analisadas, longe de apresentarem solues
38

Neste sentido a posio do Ministro do STJ Luiz Fux, que embora votando com a maioria
tem ressalvado que a cincia por parte do scio-gerente do inadimplemento dos tributos e
contribuies, merc do recolhimento de lucros e pro labore, caracteriza, inequivocamente, ato
ilcito, porquanto h conhecimento da leso ao errio pblico. (cf. STJ, 1 Turma, REsp
626850, julgamento em 05/08/2004, relator Min. Luiz Fux, unnime. www.stj.gov.br. Acesso em:
13 junho 2005).

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gerais, apenas reforam a necessidade de anlise de cada caso concreto, para o

emprego dos arts. 134 e 135 do CTN.