ILICITO TRIBUTARIO.

En materia tributaria, el Delito Tributario, o el ilcito

tributario, no tiene simplemente connotaciones de tipo
jurdico, para Jacinto Tarantino (1976), el tema del
Delito Tributario tiene implicaciones de carcter
interdisciplinario, pues involucra materias de orden
Jurdico, Econmico y Financiero.
De lo manifestado por Tarantino, puede concluirse
diciendo que al ser el ilcito tributario, parte del
Derecho Tributario, aunque en estrecha relacin con
el Derecho Penal, y por tanto con una connotacin
econmica importante, no puede suponerse que lo
relacionado a los delitos y la ilicitud en materia
tributaria, sea una materia que permanezca esttica
como lo es en el Derecho Penal, sino que tendr que
irse adecuando paulatinamente a las nuevas
realidades econmicas, que al final son las que
determinan los campos de la tributacin.
Finalmente, cabe hacer una declaracin en torno a
que consideramos, que el Derecho Penal Tributario,
Derecho Penal Fiscal, o como se lo quiera llamar,
goza de autonoma, en cuanto ha logrado desarrollar
su propio acervo doctrinario y de tipo jurisprudencial.

CONFIGURACIN DEL ILICITO TRIBUTARIO.

Una vez que se han hecho algunas precisiones sobre
el ilcito tributario, conviene ahora llegar a determinar
de qu manera se configura dicho ilcito.
Nuestro Cdigo Tributario, en el captulo referente al
ilcito tributario, seala que son aplicables las normas
de dicho captulo, a las infracciones tributarias en
general. No se refiere nuestro cdigo, a los delitos
nicamente, sino que la intencin del legislador ha
sido, dotarle al cuerpo legal, de la amplitud suficiente
para sancionar todo tipo de infracciones, dentro de las
que tendremos entonces, a los delitos, es decir las
conductas en las cuales se ha obrado con dolo o
culpa, y las infracciones en las que se ha obrado sin
que existan estas circunstancias.
Nuestra Ley pasa luego a dar una definicin de lo que
es la infraccin tributaria. En el Art. 340 del Cdigo
Tributario se establece que infraccin tributaria es:
...toda accin u omisin que implique violacin de
normas
tributarias
sustantivas
o
adjetivas
sancionadas con pena..., con lo que se deja
sealado que el carcter de infraccin viene dado por

el hecho de violar las disposiciones legales tributarias,

sin hacerse alusin al tipo de conducta de quien
comete dicha violacin.
Recin al determinar las diferentes clases de
infracciones, el Cdigo Tributario entra a hacer
referencia al delito tributario en s, al sealar en el Art.
341 que las infracciones tributarias se clasifican en
delitos, contravenciones y faltas reglamentarias.
Empecemos entonces analizando lo referente a las
contravenciones y las faltas reglamentarias, para
luego, analizar a profundidad lo relacionado con el
delito tributario.
El tercer inciso del Art. 341 del Cdigo Tributario
seala que son contravenciones, aquellas violaciones
de normas adjetivas o de deberes formales,
sancionados como tales por las leyes. Las sanciones
a este tipo de infracciones se determinan en la misma
ley que ha sido violada, y generalmente constituyen
multas u otro tipo de sanciones de carcter pecuniario
en contra del contribuyente.
Luego el Cdigo Tributario, en el mismo artculo que
antes se ha dejado sealado, en el inciso siguiente,

determina que las faltas reglamentarias son aquellas

conductas violatorias de reglamentos o normas
secundarias de obligatoriedad general, que no se
encuentren
tipificadas
como
delitos
o
contravenciones. Se pasa luego a enumerar una serie
de situaciones que se consideran infracciones, sin
embargo de no ser estas las nicas posibles, sino que
se constituyen nicamente en un ejemplo
enumerativo. Lo importante de los dos supuestos
sealados hasta aqu, referentes a las infracciones
tributarias, es que la conducta en si tiene que
comportar nicamente una trasgresin de la norma.
Ahora s, entremos en materia de Delito Tributario. El
mencionado Art. 341 del Cdigo Tributario, en el
segundo inciso, detalla cuales son los tipos de delitos
tributarios, siendo estos, segn la redaccin del
Cdigo Tributario, el contrabando y la defraudacin.
La Ley seala adems que para que exista delito, es
decir para que la figura delictuosa se configure como
tal, ser necesaria la presencia de dolo o culpa en el
actuar del contribuyente. Adems la Ley presume que
el actuar de quien comete el delito tributario, es una
conducta consciente y voluntaria, de la cual no se

admitir prueba en contrario, por lo tanto esta

presuncin es una presuncin de Derecho.
Al hablar de ilcito tributario debe hacerse una
diferencia clara entre lo que es la evasin fiscal y la
elusin fiscal, situaciones en las que se produce
defraudacin, pues solamente en la primera de ellas
existe verdaderamente dolo, mientras que en la
segunda lo que existe es un actuar, no prohibido por
la ley, que produce el mismo efecto econmico que la
evasin.
El autor Alemn empieza su estudio manifestando
que bajo tres supuestos, se obtiene el mismo
resultado, esto es, la sustraccin de la obligacin
Tributaria. Estos tres supuestos son: El ahorro de
impuestos, la evasin fiscal y la elusin fiscal.
En que se diferencian estas tres formas de actuar: En
el caso del ahorro, lo que sucede es que el
contribuyente no realiza, de forma voluntaria, el
supuesto sealado en la norma para constituir la
obligacin tributaria. Esta conducta en ninguna
manera est prohibida por la ley, sino que se debe
entender como enmarcada dentro de la libertad de
actuar de la persona.

El segundo supuesto, esto es, el de la evasin fiscal,

si rene las caractersticas propias de ilcito tributario,
pues la conducta que asume el contribuyente, es tal
que, realiza maniobras tendientes a violar la ley y con
ello obtener el resultado de no hacer nacer la
obligacin tributaria.
En el tercer supuesto, en el que se trata de la elusin
fiscal, a mi entender, no hay delito tributario como tal,
pues, no existe por parte del contribuyente la
intencin dolosa de defraudar al fisco. Si bien la
intencin en si es evitar el pago del tributo, sin
embargo
no
hay
dolo,
pues
no
existe
quebrantamiento intencionado de la norma. Lo que
hay es una conducta, por la cual, se cumple una serie
de actos encaminados a esquivar el alcance de la
norma tributaria, de manera que no se llegue a estar
inmerso dentro del presupuesto de hecho establecido
por el legislador como constitutivo del tributo. Es quiz
por la razn expuesta que Wilhelm Kruse afirma que
en la elusin el comportamiento es subdoloso,
aunque extiende esta consideracin tambin a la
evasin,
situacin
que
personalmente
no
compartimos del todo.

Luego de lo anotado en lneas anteriores, podemos

concluir diciendo que segn nuestro criterio personal,
es en la evasin fiscal en donde efectivamente se
pone de manifiesto la intencin del contribuyentes de
falsear la norma jurdica tributaria, de manera que le
permita obtener o bien el no nacimiento de la
obligacin tributaria, o bien la disminucin de la
prestacin que, en virtud de la obligacin tributaria,
est obligado a erogar.
No podemos dejar de considerar, para llegar a
determinar con exactitud en que consiste la evasin, a
la definicin misma de la palabra. As, evadir es evitar,
eludir.
Jacinto Tarantino, en un trabajo sobre la evasin de
capitales, que se encuentra dentro de la Enciclopedia,
manifiesta que la evasin significar haber violado lo
que imperativamente se ha ordenado. Sin embargo
el mismo autor, en el mismo trabajo que hemos
citado, hace una clara diferencia entre la evasin
como medio, y la evasin calificada por el resultado,
nosotros no entraremos a tocar profundamente este
aspecto, pues segn nuestro pensamiento, la evasin
es en s la violacin voluntaria de la norma, con el fin
de no cumplir en todo o en parte, con el pago del

tributo, por lo que lejos de nuestra intencin est el

discurrir sobre estos aspectos tratados por el autor.
Aqu creo conveniente transcribir lo que sobre evasin
manifiesta Heinrich Wilhelm Kruse: La evasin fiscal
es un delito material. Tal presupuesto se pone en
movimiento cuando la incidencia del impuesto se
reduzca o se hayan obtenido ventajas fiscales no
previstas de manera legal.
Naturalmente dicho delito material se configura
nicamente cuando las ventajas se obtiene de
manera no prevista legalmente, pues si se diera dicho
caso estaramos simplemente ante el ahorro de
impuesto permitido por la Ley.
La institucin de la elusin es en cambio diferente. La
elusin fiscal consiste en ese conjunto de actos que
realiza el contribuyente, de manera que logra obtener
los mismos resultados que los que habra obtenido
realizando el supuesto de hecho, pero sin realizarlo, y
por tanto sin dar lugar al nacimiento de la obligacin
jurdico tributaria.
El autor alemn que hemos citado, muy grficamente
dice que, la elusin, o el fraude a la ley como el la

llega a calificar, rodea a la norma y mantiene intacta la

letra, pero impide su aplicacin.
.
Partiendo de la cita anterior, podemos decir entonces
que la elusin fiscal es la conducta que rodea la
norma, sin tocarla, sin afectarla, y que impide su
aplicacin al caso del que se trate. Entonces, la
elusin consiste, en realizar actos, que no son los que
la ley seala como supuestos de hecho, y por tanto,
no se llega a estar inmerso en dichos supuestos
legales; lo que provoca que dicha norma no se llegue
a aplicar, pero que en cuanto al resultado, nos permite
obtener el mismo que se habra obtenido realizando el
supuesto de hecho de la norma.
Es importante sin embargo tener presente lo que el
mismo maestro alemn manifiesta. No todas las
conductas que no se adecuen a la norma tributaria,
sern elusivas.
Para que tengan esa calificacin, deben permitirle al
contribuyente beneficiarse de una carga fiscal ms
leve, o del no nacimiento de la carga fiscal.
Una vez que se han hecho estas precisiones sobre la
evasin y la elusin, hace falta resaltar otra

caracterstica propia de la elusin, y que al mismo

tiempo es una diferencia sustancial con relacin a la
evasin. Mientras en la evasin fiscal, dicha conducta
es susceptible de ser sancionada, y en efecto, en la
legislacin tributaria ecuatoriana, es penada, la
elusin sin embargo no es susceptible de
sancionarse.
Esto se debe lgicamente al hecho de que no se llega
en ningn momento a violentar la norma jurdica; y
por otra parte a que, la conducta que se realiza al
margen del supuesto de la norma, sin embargo no
llega a contrariarla, y al mismo tiempo no est
expresamente prohibida por la ley, pues en ese caso
estaramos ya frente a un caso de evasin.
Concordamos con lo manifestado por Wilhelm Kruse
al que hemos venido citando, en el sentido de que la
evasin es entonces un fraude fiscal, mientras la
elusin es un fraude a la Ley.
Una nota comn en cambio a los dos tipos de
conducta, es que, no solamente el contribuyente es el
eventual reo sea de evasin o de elusin, sino todos
aquellos terceros que tengan la posibilidad de darle a
la Administracin Tributaria la informacin necesaria

para evitar este tipo de conductas, y que sin embargo

no llega a prestrsela.
Mucho puede escribirse acerca del ilcito tributario.
Sin embargo, la naturaleza del trabajo que hemos
desarrollado, y que tiene mas bien carcter
monogrfico, no permite que se ahonde en su
estudio.
Adems, mucho tiempo se requerira para tratar a
fondo el asunto, lo que podra hacerse ya en el
desarrollo de una tesis de pregrado o de postgrado
mismo.