La gestin de costes ABC:

un modelo para su aplicacin en hospitales

Fernndez Daz JM
B&F Gestin y Salud.
jmfer@jet.es

Resumen
La gestin de costes hospitalarios en Espaa ha venido marcada por el modelo de anlisis basado en el reparto de costes a centros finales, y de estos a los
procesos hospitalarios, medidos como GDR, en base a su ndice relativo (un
estndar externo). Estos sistemas han demostrado estadsticamente ser poco
fiables, adems de no ser tiles para la gestin de los procesos asistenciales.
Por el contrario, los costes ABC aplicados a los hospitales obtienen el coste de
cada proceso a partir de las actividades realizadas en cada proceso asistencial
en ese hospital en particular. Constituyen una herramienta valiossima para la
gestin clnica y de procesos. La experiencia en la aplicacin de estos modelos recomienda disear un diccionario de actividades selectivo, con inductores
de coste de alta significacin clnica. El artculo presenta, sobre una experiencia real, un modelo de costes ABC aplicable en cualquier contexto hospitalario.
Palabras clave: Anlisis del coste hospitalario. Costes basados en actividad. Gestin Clnica.

Abstract
Hospital costing in Spain has been dominated by a model where full costs are
distributed among final cost centers, and from them to DRG using their respective relative index (an external standard). These models have demonstrated statistically unreliable. In addition, they do not provide needed information for managing clinical processes. ABC costing, unlike, achieves process
costs by aggregation of activity unit costs actually performed by the hospital.
Therefore it becomes a valuable tool for clinical and process management.
Experience using this model recommends using a selective number of activities as well as clinically significant cost drivers. The paper presents an ABC

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Gestin econmica

Activity based costing: a model for hospital implementation

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Key words: Hospital cost analysis. Activity based costing. Clinical management.

Presente de los sistemas de costes

hospitalarios
Los sistemas de anlisis de costes hospitalarios estn experimentando una
importante evolucin en Europa en los
ltimos aos hacia la metodologa de
costes ABC, y probablemente este
proceso se acelerar en la dcada
actual. En Espaa la contabilidad analtica de nuestros hospitales se desarroll y extendi a comienzos y mediados
de los aos noventa, muy impulsados
por el proyecto SIGNO. Este modelo
de anlisis de costes se caracteriz por
tres aspectos bsicos:

ner un coste global de servicio final

(especialidad), que es, a su vez, distribuido entre los distintos procesos
asistenciales fabricados en ese servicio final mediante una escala de
complejidad que pretende reflejar
el consumo relativo de recursos de
cada tipo de proceso en funcin de
estndares externos (puntos de
intensidad relativa de la escala
GRD).

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costing model, based on a real, experience that can be implemented in any

hospital context.

b) La utilizacin de los GRD (Grupos

Relacionados de Diagnstico) como
la medida estndar de la produccin hospitalaria que permite imputar los costes hospitalarios a un conjunto completo de procesos con
significacin clnica e isoconsumo
de recursos.

Si bien este proceso signific un importante esfuerzo para avanzar en la disponibilidad de informacin de gestin en
nuestros hospitales, resulta indudable,
tambin, que no alcanz los resultados
ni la satisfaccin esperada por muchos.
En la prctica los sistemas de contabilidad analtica hoy disponibles en gran
parte de los hospitales pblicos espaoles han contribuido muy marginalmente a la toma de decisiones de gestin. En una buena parte ello es debido
al entorno regulatorio y financiero en
que se ha estancado el sistema sanitario espaol. Pero otra causa, no despreciable, de la falta de utilizacin de los
costes hospitalarios se debe a la propia
naturaleza del modelo de clculo y anlisis utilizados. Entre los principales problemas que podemos sealar de los
sistemas de clculo de costes actuales
estn:

c) La determinacin de costes medios

por proceso basados en estndares
externos. Para ello se asignan y distribuyen progresiva y verticalmente
los costes entre los centros de responsabilidad, de una manera mayoritariamente indirecta, para obte-

1. El sistema de asignacin de costes

mencionado no estima con suficiente fiabilidad los costes reales
del hospital. Investigacin realizada
en Espaa demuestra que los costes obtenidos por aplicacin en
Espaa de la escala de compleji-

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a) La adopcin de modelos de coste

completo. Estos modelos incluyen
dentro del coste de los outputs
todos los costes directos e indirectos que estn relacionados con
la funcin productiva, con independencia de que stos sean fijos o
variables.

3. La utilizacin de criterios externos

al hospital para el reparto de costes
entre los procesos (pesos GRD),
adems de errneo como ya se ha
indicado, resulta poco convincente,
particularmente para los responsables asistenciales y clnicos hospitalarios. Con los sistemas de costes
tradicionales los clnicos no pueden observar con claridad cul es la
cadena de decisin que origina el
coste de cada proceso asistencial,
cul es su capacidad de incidencia
y cmo medir en el tiempo el resultado en costes que pueden significar cambios en sus decisiones asistenciales.
4. Los sistemas de coste actuales solo
son capaces de asignar costes de
aquellos procesos asistenciales para

En la actualidad existe un movimiento

hacia la mejora y homologacin de los
sistemas de contabilidad analtica hospitalaria en Espaa, en buena parte
auspiciada por el Ministerio de Sanidad. Este grupo de trabajo ha trabajado ya varios aos con el fin de, en primer lugar, homogeneizar los sistemas
de reparto interno de costes en todos
los hospitales agrupados. Y, en segundo lugar, obtener unos pesos GRD
espaoles que ajusten mejor a la realidad de nuestros hospitales2. Sin duda
es un esfuerzo estimable y que merece
reconocimiento. Sin embargo, estas
mejoras no afrontarn, desde nuestro
punto de vista, los problemas fundamentales mencionados del modelo de
costes tradicional. El estudio ya mencionado indica que cuando se utilizan
pesos locales el nivel de ajuste al coste
real solamente asciende hasta el 40%1.
La asignacin, aunque ahora de manera homognea, se seguir basando en
un reparto de costes indirecto a los
procesos asistenciales, y los criterios
de imputacin de costes a los procesos
seguirn sin reflejar las decisiones clnicas efectivamente tomadas en cada
hospital, aunque sean pesos espaoles.

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2. La obtencin de un coste medio

por proceso no da el grado de desagregacin necesario para poder
gestionar y optimizar dicho proceso
asistencial. Adems, la estructura
de asignacin de costes para llegar
al coste por proceso se basa esencialmente en la asignacin de costes de factores de produccin (por
ejemplo costes de personal). Los
factores de produccin son difcilmente gestionables per se en los
hospitales pblicos. Con lo que los
sistemas de costes al uso fomentan
la idea de que los costes hospitalarios pblicos no son gestionables,
en su inmensa mayora. Esta visin
de los costes por factores de produccin es muy poco til para la
gestin pblica, puesto que en
buena medida pueden tipificarse
como fijos. La gestin de los hospitales pblicos es ms una gestin
de la actividad y rendimiento de los
factores.

los que se dispone de una escala de

asignacin (procesos GRD). Esto
deja fuera de la estimacin de costes una buena parte de la actividad
hospitalaria, adems creciente teniendo en cuenta la evolucin de
los hospitales, como es la actividad
de consulta externa, formacin e
investigacin, hospitalizacin no
convencional, servicios de apoyo a
atencin primaria y exteriores sin
hospitalizacin, etc. Finalmente, el
modelo no distingue entre los costes de procesos que, aun perteneciendo a un mismo tipo diagnstico,
constituyen procesos asistenciales
bien diferentes: pacientes urgentes
o programados, ambulatorios o con
hospitalizacin.

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dad de los GRD americanos no

explican ms all del 19% de la
variabilidad de costes real1.

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Los Sistemas de costes basados

en las actividades
(ABC: Activity Based Costing)
Su filosofa se basa en el principio de
que las actividades son realmente las
causas que determinan el consumo de
recursos y los costes subsiguientes. Este
sistema identifica las actividades realizadas en el hospital y emplea unos inductores de costes (cost drivers) que permiten llevar los costes de estas actividades
a los distintos productos o clientes en
funcin de los procesos asistenciales
realizados3,4. De este modo, los centros
o departamentos incurren en costes en
la medida en que realizan actividades y
el coste de los productos es resultado
del consumo de las actividades necesarias para obtenerlos. Por consiguiente,
la excelencia en la gestin de costes
requerir una excelente gestin de las
actividades. Los principios de los sistemas ABC pueden aplicarse a cualquier
tipo de organizacin y entroncan perfectamente con las ms novedosas tendencias de gestin, como los modelos
de gestin de la calidad y la reingeniera o rediseo de procesos.
Dado que su finalidad ltima es la gestin de las actividades, una derivada

de los costes ABC es la tcnica denominada Activity Based Management

(ABM), o gestin basada en las actividades. El sistema ABM trata de detectar y eliminar las actividades que no
aaden valor a los productos o servicios. Esto es, aquellas actividades que
consumen recursos y no ofrecen valor
aadido para el usuario, de tal forma
que se trata de establecer una relacin
de causalidad directa entre los costes
y las actividades.
La esencia del modelo ABC consiste
en identificar el perfil de actividades
necesario, o efectivamente empleado,
para obtener un determinado servicio
o producto, especficamente en cada
hospital. El coste final de un servicio
sera la suma del nmero de actividades empleadas por el coste unitario de
cada una. El anlisis de costes basado
en actividades permite, de esta manera, considerar todos los costes de un
hospital como variables, y por tanto
gestionables. Presentar los costes de
cada procedimiento hospitalario como
una cadena de costes vinculados a las
actividades, relacionadas todas ellas
directamente con las decisiones clnicas de los profesionales (das de estancia, tiempo de quirfano, consumo

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Tabla I: Comparacin de los modelos de costes ABC y tradicionales

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Criterio

Enfoque convencional

Enfoque ABC

Agrupacin de costes

Centros de coste/responsabilidad

Tipos de actividad

Centrado en

Coste de produccin

Cadena de valor

Formulacin de
Presupuestos

ltimo ao ms ajustes...

Previsin de actividades y recursos

necesarios

Objetivo

Controlar costes

Gestionar procesos

Anlisis estratgico

Costes parciales
(margen contribucin)

Simulacin de costes totales

(todos los costes son variables
a largo plazo)

(Tabla adaptada del Profesor. Antoni Garca Prat. IESE. Barcelona-Espaa)

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El desafo ms importante que presentan los costes ABC consiste en cmo

disear un modelo que, ofreciendo la
informacin pormenorizada que esta
metodologa permite, sea aplicable a la
gestin global de un hospital con un
esfuerzo y complejidad razonables5,6. De
hecho, aunque existen experiencias en
Espaa de aplicacin de costes ABC en
hospitales, todas ellas se han realizado
con carcter ms o menos experimental, aplicndose a un nmero muy reducido de procesos7. De hecho los costes
ABC se orientan en ocasiones hacia una
evaluacin pormenorizada de los costes
de un determinado proceso, en nuestro
caso asistencial, con el objetivo de contribuir a su rediseo8. En nuestro caso,
hemos adaptado una metodologa de
costes, aplicada en ms de doscientos
hospitales britnicos, que se orienta
hacia la gestin econmica y asistencial
global de los hospitales mediante un
sistema ABC. Esta metodologa se fundamenta en buena medida en el
Manual de Costes de Referencia, tal
como es exigido por el Servicio Britnico de Salud a sus hospitales9.
El modelo que presentamos se basa
en esta metodologa y as lo hemos
implantado en un hospital general universitario espaol. Se apoya en un pro-

a) Costes de los centros de actividad

y costes top-down de los procesos asistenciales, los costes de los
distintos tipos de recursos se asignan desde la contabilidad presupuestaria o general a centros de actividad, que son todos aquellos servicios que realizan actividades
directamente sobre el paciente (Figura 1). Adems, como es lgico, los
costes que se pueden imputar directamente se llevan a los procesos
asistenciales de manera independiente. A su vez estos costes son
asignados en una primera fase a las
especialidades, dentro de stas a los
distintos tipos de pacientes o servicios, para poder obtener, finalmente, un coste promedio de cada uno
de estos servicios asistenciales,
mediante una metodologa que hasta ahora reproduce el modelo tradicional. Si bien hasta ahora el modelo no se aparta de la metodologa
clsica, se ofrece la posibilidad de
calcular costes por modalidades de
atencin (o tipos de paciente) que
normalmente no son calculados en
los modelos actualmente implantados.
b) Elaboracin de costes de los procesos basados en el pefil de actividades (fase bottom-up). En
una segunda fase, se reagrupan los
costes de los centros de actividad
en funcin de actividades homogneas (quirfanos, plantas de hospitalizacin, unidades de cuidados intensivos,...). A continuacin se realiza la imputacin de los costes de las
actividades homogneas, mediante
los inductores de costes o cost drivers, a los productos finales. Para
ello debern utilizarse inductores

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Cmo aplicar los costes ABC

a los hospitales

grama informtico diseado especficamente para calcular y analizar costes

hospitalarios mediante el modelo
ABC. El proceso se subdivide en las
siguientes dos etapas:

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diagnstico realizado, coste de material implantado o de farmacia), en lugar

de cmo una cascada de costes por
centros de responsabilidad (personal,
limpieza, coste global de los servicios
de apoyo, etc.), permite algo tan sustancial como poder implicar a los
agentes del gasto en los hospitales en
las polticas de mejora de la calidad y
de la eficiencia. La tabla 1 muestra las
diferencias sustanciales de enfoque y
utilidad que existen entre el modelo
tradicional y el modelo ABC.

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Fig. 2: Asignacin de costes a los centros de actividad

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Fig. 2: Costes de los procesos basados en actividades

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Una cuestin clave para disponer de

un sistema de costes ABC manejable y
que aporte informacin para la gestin integrada de un hospital es la clasificacin y seleccin de las actividades que se realice, lo que denominamos el diccionario de actividades. En
nuestra experiencia la gestin de costes basada en un grupo reducido de
10 a 12 grupos de actividad permite
una gestin con un significativo grado
de precisin, a la vez que con un
esfuerzo y nivel de complejidad razonables. Una buena parte de las experiencias de implantacin de anlisis de
costes ABC en hospitales, como en
otros sectores productivos, fracasan
por la falta de racionalidad en la identificacin de las actividades que van a
conformar los productos finales. Por
ello, es necesario que las actividades
definidas para establecer los perfiles

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de coste que transporten el coste

agregado de cada una de las actividades que conforman un determinado producto hospitalario. Los
portadores de coste utilizados pueden ser de varios tipos: transaccional (n de estancias por paciente,
por ejemplo), de duracin (tiempo
de quirfano utilizado), de intensidad (dosis de frmaco), o ponderados (unidades relativas de valor de
radiologa, por ejemplo). De esta
manera los costes de cada proceso,
expresado por GRD o procedimiento, se calcula mediante la suma de
las actividades empleadas por el
hospital en ese proceso, obtenindose el coste medio final de cada
proceso as como la desagregacin
del coste en funcin del perfil de
actividades y coste unitario de estas
ltimas (Figura 2).

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de coste sean actividades completas y

que el sistema de informacin del hospital disponga de parmetros para los
portadores de coste. Adems, las actividades seleccionadas han de tener la
mxima significacin clnica posible,
para que puedan ser gestionadas en
los servicios. En la tabla 2 se presenta
una opcin, en nuestra experiencia
razonable, para construir el sistema de
costes ABC de un hospital tipo en el
Sistema Nacional de Salud Espaol.
No obstante, el modelo est abierto a
la adaptacin requerida o deseada
por cada hospital en funcin de la
naturaleza de sus servicios, desarrollo
de su sistema de informacin, estructura de gestin, etc.
La asignacin de los costes de la atencin mdica mediante el portador estancia +1 trata de reconocer el mayor
coste de atencin mdica requerido el
primer da de estancia del paciente,
con independencia del proceso asistencial. De esta manera se ajusta el
efecto de infracosteo de los pacientes
de corta estancia, tpico de los modelos
indirectos de asignacin de costes.

Conclusiones
Los costes ABC son hoy una tcnica
de gestin asentada en distintos sistemas de salud europeos, como el
britnico, y se extiende rpidamente
por el resto de Europa. Su aportacin
a la toma de decisiones de gestin
hospitalaria, tanto interna como externamente, es fundamental y poco
comparable con los sistemas tradicionales de anlisis de costes. Sin
embargo, en Espaa los hospitales
no cuentan con el desarrollo de la
contabilidad analtica que podran
tener debido tanto a la falta de un
entorno regulatorio y financiero que
oriente hacia la gestin de costes,
como por una orientacin metodolgica demasiado dependiente de los
sistemas tradicionales. Esta situacin
solo podr cambiar cuando el SNS y
las CCAA requieran de los hospitales
pblicos, como sera lgico exigir,
informacin de costes de manera
que se pueda comparar la eficiencia
productiva de estos centros, dentro
de un sistema de evaluacin de rendimientos ms amplio.

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Tabla 2: Modelos de actividades e inductores de costes para la elaboracin de costes ABC

basados en perfiles asistenciales

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Servicios al paciente

Actividades

Inductores

1.2.3.4.5.6.-

Hospedar al paciente
Cuidar y mantener
Diagnosticar y Tratar
Diagnstico por imagen
Diagnstico analtico

Estancia
Estancia o URV enfermera
Estancia +1
URV Radiologa
URV laboratorio

Operar
Tratamiento y Cuidado intensivo
Medicacin
Implantar
Tratamiento Especial
Tratamiento Especial

Tiempo Quirrgico
Estancia en UCI
Coste Directo
Coste Directo
# Sesiones
# Sesiones

Hostelera
Unidades de enfermera
Atencin Mdica
Radiologa
Laboratorio
Quirfanos
(programados, urgente,
de da)
7.- UCI
8.- Farmacia
9.- Materiales
10.- Hemodilisis
11.- Fisioterapia

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Gestin econmica

Como tendencias favorecedoras de

una futura implantacin de los modelos de costes ABC en nuestros hospitales estn, por una parte, la extensin del modelo de gestin clnica,
para la que los sistemas ABC proveen
una informacin de alta utilidad y muy
adaptada a la propia filosofa de esta
modalidad de gestin, que trata de
vincular decisiones clnicas y utilizacin de recursos. En segundo lugar, la
informacin que aportan los costes
ABC permite realizar un benchmarking de resultados afinado y basado
en perfiles de proceso y costes unitarios propios de cada hospital. Distintos pases han adoptado la estrategia
de hacer obligatorios los mecanismos
de benchmarking entre hospitales
como instrumento de mejora y competencia interna en el sector sanitario
pblico.

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