JURIDISKA INSTITUTIONEN

Stockholms universitet

Avdragsrttens grnser
- Sponsring & klimatkompensation

Christina Dolff

Examensarbete i Skattertt, 30 hp
Handledare: Anders Hultqvist
Examinator: Teresa Simon-Almendal
Stockholm, Vrterminen 2015

!1

Innehllsfrteckning
1

Inledning ..............................................................................4

1.1

Bakgrund ..............................................................................................4

1.2

Syfte ......................................................................................................5

1.3

Frgestllning ........................................................................................5

1.4

Metod och material ...............................................................................5

1.5

Avgrnsning ...........................................................................................6

1.6

Disposition ............................................................................................7

Bakgrund till avdragsrtten ..............................................8

2.1

Den historiska utvecklingen ..................................................................8

2.2

Inkomstbegreppet ..................................................................................9

Avdragsreglernas uppbyggnad ........................................11

3.1

Problembeskrivning ............................................................................11

3.2

Principer och bestmmelser ................................................................11

3.3

Slutsatser .............................................................................................13

Avdragsrtt fr sponsring ................................................18

4.1

Problembeskrivning ............................................................................18

4.2

Sponsring ............................................................................................18

4.2.1

Opera- & Falconmlen .......................................................................19

4.2.2

Rttslget efter Opera- & Falconmlen ..............................................22

4.3

Slutsatser ............................................................................................23

Avdragsrtt fr klimatkompensation ............................28

5.1

Problembeskrivning ............................................................................28

5.2

Avdrag fr miljvrd ...........................................................................28

5.2.1

Tidigare praxis p miljvrdsomrdet, PLM- & KF-mlen ................29

5.2.2

Saltkvarnmlet ...................................................................................31

5.3

Slutsatser..............................................................................................32

5.4

Saltkvarnmlet och samhllsutvecklingen .........................................38

Sammanfattande slutsatser .............................................42

!2

Frkortningar
ABL

aktiebolagslagen (2005:551)

bet.

betnkande

HFD

Hgsta frvaltningsdomstolen

IL

inkomstskattelagen (1999:1229

KL

kommunalskattelagen (1928:370)

prop.

proposition

ref.

referatml

Regeringens rsbok

SFS

Svensk frfattningssamling

SKV

Skatteverket

SOU

Statens offentliga utredningar

SRN

Skatterttsnmnden

!3

Inledning

1.1

Bakgrund

Huruvida ett bolag kan gra avdrag fr en kostnad regleras frmst utifrn 16
kap. 1 i inkomstskattelagen (1999:1229) [cit. IL]. Fr aktiebolag freligger det
en presumtion fr att deras kostnader uppfyller det allmnna kravet fr
avdragsrtt. I uppsatsen belyses vilken roll denna presumtion kan anse ha nr
det freligger oklarhet kring huruvida en kostnad r att anse som avdragsgill
respektive inte avdragsgill.

I takt med att samhllet frndras uppkommer det nya former av kostnader.
Vissa av dessa kostnader har en tendens att befinna sig i grnslandet mellan
avdragsrtt och inte avdragsrtt. Det r drfr av intresse att underska hur den
grundlggande avdragsprincipen frhller sig till utvecklingen i samhllet.

I ett nyligen avgjort ml frn Hgsta frvaltningsdomstolen [cit. HFD]

medgavs inte avdragsrtt fr en kostnad fr klimatkompensation. Mlet
granskas kritiskt och jmfrs med tidigare praxis. Vl underbyggd
argumentation frs mot att mlet hade kunnat avgras p ett annat vis.

Praxis som finns p omrdet fr sponsring r komplex och svrtolkad, vilket

har franlett att lagreglering har efterfrgats. Fr att f dra av en kostnad fr
sponsring, ska motprestationer komma sponsorn tillgodo. De olika
motprestationerna analyseras utifrn praxis fr att frska klargra vilka
kriterier som stlls p motprestationer.

!4

1.2

Syfte

Syftet med uppsatsen r att kritiskt granska hur praxis frhller sig till den
grundlggande avdragsprincipen i inkomstskattelagen, srskilt i frga om
kostnader som befinner sig i grnslandet mellan avdragsrtt och inte
avdragsrtt. Drtill syftar uppsatsen att analysera hur avdrag fr kostnader fr
klimatkompensation frhller sig till utvecklingen i samhllet.

1.3

Frgestllning

- Kan ledning fr vilka kostnader ett bolag har avdragsrtt fr hittas utifrn
bestmmelser och principer?

- r det rimligt att stlla hgre krav p vissa typer av kostnader?

- Gr det med ledning av domsklen som terfinns i praxis att frst vad som
krvs fr att en kostnad ska f dras av nr en kostnad befinner sig i
grnslandet mellan avdragsrtt och inte avdragsrtt?

- Hur frhller sig avdrag fr klimatkompensation till den grundlggande

avdragsprincipen? r avdragsprincipen frenlig med utvecklingen i
samhllet?

1.4

Metod och material

I samband med frfattandet av denna uppsats har en rttsanalytisk juridisk

metod anvnds. Uppsatsen baseras drfr framfrallt p material frn de
klassiska rttskllorna, dvs. lagtext, frarbeten, praxis och doktrin. Frutom
rttskllelran innefattar metoden ven olika aspekter p faktahantering, faktas
relation till rttskllorna samt tekniken att urskilja vilka som r relevanta i olika
rttskllor.1 Rttskllorna har kompletterats med vsentliga artiklar ur
framfrallt Skattenytt.

Sandgren, C, Rttsvetenskap fr uppsatsfrfattare, Nordstedts Juridik, Stockholm,

2007, s. 38

!5

D lagtext inte alltid ger svar p vilka kostnader ett bolag kan dra av nr
avdragsrtten befinner sig i grnsland mellan avdragsrtt och inte avdragsrtt
har principer och rttspraxis beaktats. Frmst har tv ml frn HFD beaktats,
vilka r R 2000 ref. 31 och Hgsta frvaltningsdomstolens dom i ml nr.
2735-14, meddelat 2014-09-19.

Praxis och facklitteraturen p omrdet r begrnsad och drfr r det egna

analyser och slutsatser av lagstiftning, frarbeten, och rttsfall som utgr strre
delen av uppsatsen.

1.5

Avgrnsning

Ett bolags samtliga kostnader blir freml fr avdragsrtten och i flertalet

situationer r avdragsrtten svrbedmd. Den hr framstllningen belyser
avdragsrtt fr sponsring och klimatkompensation d det r av intresse att se
hur rttstillmparen stller sig till nya former av kostnader.

Uppsatsen begrnsas till inkomstslaget nringsverksamhet. Fokus riktas mot

den grundlggande avdragsprincipen. Andra bestmmelser enligt 16 kap. IL
redogrs inte fr, frutom nr de tjnar till att klargra sambandskravet enligt
den grundlggande principen. Vidare r det endast avdragsrtt fr aktiebolag
som behandlas, eftersom avdragsrtten d r srskilt intressant med den
anledning att det freligger en presumtion fr avdragsrtt.

Vid sponsring aktualiseras avdragsfrbudet fr levnadskostnader (gvor).

Uppsatsfrfattaren belyser inte den civilrttsliga innebrden av gva nrmare.

!6

1.6

Disposition

Avsnitt 2 - Bakgrund till avdragsrtten

Den historiska bakgrunden till den grundlggande avdragsprincipen ges och en
kortfattad redogrelse grs till inkomstbegreppet i svensk skattertt.

Avsnitt 3- Avdragsreglernas uppbyggnad

Frst ges en redogrelse till vilka bestmmelser och principer som kan vara av
betydelse nr det ska avgras om en kostnad r intktsrelaterad eller inte.
Drefter ges slutsatser fr hur avdragsrtten frhller sig enligt den
grundlggande principen fr avdrag utifrn bestmmelser och principer.

Avsnitt 4 - Avdragsrtt fr sponsring

I det hr kapitlet ges en redogrelse fr relevant praxis som finns p
sponsringsomrdet. Drefter behandlas kortfattat hur rttslget blev efter dessa
rttsfall. Till sist ges slutsatser p vilka kriterier som HFD kan tnkas utg frn
nr domstolen avgr huruvida det freligger avdragsrtt fr sponsring.

Avsnitt 5 - Avdragsrtt fr klimatkompensation

I denna del redogrs fr Hgsta frvaltningsdomstolens dom i ml nr. 2735-14,
meddelat 2014-09-19. Rttsfallet granskas kritiskt och jmfrs med tidigare
praxis. Med vl underbyggd argumentation redogrs fr att fallet hade kunnat
avgras p ett annat vis n det som HFD redogjorde fr i sina domskl.
Slutligen redogrs fr att den grundlggande avdragsprincipen r frenlig med
dagens samhlle.

Avsnitt 6 - Sammanfattande slutsatser

I det avslutande avsnittet sammanfattas kortfattat de slutsatser som
uppsatsfrfattaren har kommit fram till utifrn det material som redovisas i
framstllningen.

!7

Bakgrund till avdragsrtten

2.1

Den historiska utvecklingen

Utformningen av 1928 rs kommunalskattelag (1928:370) [cit. KL] grundade

sig p kllteorin, vilket franledde att beskattningen omfattade inkomster i
varaktiga inkomstslag. Detta eftersom man enligt kllteorin endast kunde
beskatta inkomst som utgjorde avkastning frn en varaktig inkomstklla. I KL
fanns det sex inkomstslag som uppdelades i olika frvrvskllor.
Frvrvskllorna var dominerande eftersom inkomsten av varje frvrvsklla
berknades fr sig.

Det fanns en upprkning i KL som angav vilka kostnader som var avdragsgilla.
Denna upprkning var endast en exemplifiering och sledes inte uttmmande.2
Samtliga kostnader var drmed avdragsgilla om de var utgifter fr
inkomsternas frvrvande och bibehllande under frutsttning att kostnaderna
kunde hnfras till ngon frvrvsklla. Avdrag som hnfrde sig till
frvrvskllorna var sledes intktsrelaterade. Genom uttryckliga stadganden i
KL medgavs dock avdrag fr kostnader som inte var utgifter fr intkternas
frvrvande eller bibehllande.3

Den grundlggande principen som bestmde avdrag i frvrvsklla kom till

uttryck i 20 1 st. KL. Bestmmelsen angav att vid berkning av av
inkomsten frn srskild frvrvsklla skall alla omkostnader under
beskattningsret fr intkternas frvrvande och bibehllande avrknas frn
samtliga intkter i pengar eller pengars vrde (nettointkt) som har frflutit i
frvrvskllan under beskattningsret. Principen gllande avdrag
formulerades ven i lagtextfrslaget. I inkomstskattesakkunnigas betnkande
framgick att avdrag medgavs fr omkostnader fr intkternas frvrvande och
2

prop. 1927:102, s. 352 f.

Eberstein, G, Om skatt till stat och kommun, Norstedt & Sner, Stockholm, 1929, s.
171 f.

!8

frvrvskllornas bevarande och bibehllande.4 Kommunalskattekommittns

frslag innehll motsvarande terminologi som kommit till uttryck i 20 1 st.
IL, dvs. omkostnader fr intkternas frvrvande och bibehllande ska vara
avdragsgilla.5 Departementschefen anfrde att det var en huvudregel att avdrag
ska f ske fr alla omkostnader fr intkternas frvrvande och bibehllande,
vilket resulterade att han sammanfrde regeln i en och samma paragraf.6

1959 ptalade Mutn principen om att affrsmssiga bedmningar ska ligga

utanfr domstolarnas och skattemyndigheternas kompetens. Mutn skrev i
Skattenytt att uppfattningen att en kostnad mste vara ndvndig fr att vara
avdragsgill r vanlig men inte korrekt. Omkostnadsbegreppet i
skattelagstiftningen r frmst ndamlsenlig, dvs. inriktat p att utgifter ska ha
skett fr intkternas frvrvande och bibehllande. Ondiga kostnader
bortfaller sledes inte generellt. Mutn angav i ett exempel att ingen
taxeringsmyndighet fr prva huruvida lantbrukare Andersson hade kunnat
nja sig med en svagare och mindre elegant traktor, ven om alla vet, att han
skaffade sig den nya bara fr att brcka grannen Pettersson. Mutn ppekade
att i svensk skattertt gller som grundprincip regeln att ingen beskattas fr den
inkomst han kunde ha haft, utan endast fr den han verkligen haft.7

2.2

Inkomstbegreppet

Nr beskattningen utformas p grundval av dess fiskala syfte r

skattefrmgeprincipen en av de viktigaste principerna fr hur beskattningen
ska frdelas mellan olika medborgare. Denna princip innebr att envar ska
betala skatt i frhllande till sin frmga. D skattefrmgeprincipen r allmnt
accepterad som grunden fr inkomstbeskattningens utformning, har principen

SOU 1923:69 s. 10.

SOU 1924:53 s. 12.

Prop. 1927:102 s. 10 och s. 352.

Mutn, L, Ndvndig kostnad, SN, 1959, s. 145.

!9

bland annat pverkat utformningen av inkomstbegreppet och

nettoinkomstbegreppet.

Inkomstbegreppet i inkomstbeskattningen har genomgtt betydande

frndringar sedan utformningen av KL, bland annat kan nmnas att
inkomstbegreppet successivt har utvidgats.8 Fortfarande finns dock inslag av
kllteorin kvar i inkomstbeskattningen. Sedan kllteorin gller principen att rtt
till avdrag endast avser utgifter i en redan befintlig frvrvsklla, men inte fr
frvrv, frbttring eller utvidgning av denna. Begreppet frvrvsklla avser i
detta sammanhang inte en skatteberkningsenhet, utan som en klla vilken
genererar inkomst. Undantag frn principen frekommer.

Inkomstbeskattningen i Sverige r sedan 1990-talets brjan en

nettoinkomstbeskattning, vilket betyder att avdrag medges fr kostnader som
den skattskyldige har haft fr att frvrva sina intkter. Kostnader fr privat
konsumtion r drmed inte avdragsgilla, eftersom sdana kostnader saknar ett
samband med intkter. Enligt vissa specialbestmmelser enligt IL medges dock
avdrag fr kostnader som tenderar till privata levnadskostnader, som
tillexempel representation, personalgvor, etc. Tanken bakom
nettoinkomstbegreppet r att endast den inkomst som den skattskyldige faktiskt
frvrvat ska kunnas beskattas. Det som den skattskyldige betalat fr att
frvrva inkomsterna br sledes hllas undan frn beskattningen.9

Lodin, S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, Inkomstskatt en lro- och handbok i skattertt, 14:3 u., Studentlitteratur AB, Lund, 2013, s. 30 ff.
9

Lodin, S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, Inkomstskatt en lro- och handbok i skattertt, 14:3 u., Studentlitteratur AB, Lund, 2013, s. 41 ff.

!10

Avdragsreglernas uppbyggnad

3.1

Problembeskrivning

Den grundlggande principen fr avdrag i 16 kap. 1 IL syftar till att ge svar

p vilka kostnader ett bolag har rtt att dra av. Principen ger dock inte alltid ett
tydligt svar p vilket samband som krvs mellan inkomster och kostnader i en
verksamhet. Fr vissa kostnader i 16 kap. finns det specialbestmmelser. Kan
specialbestmmelser vara till vgledning fr vilka kostnader som fr dras av
enligt den grundlggande principen fr avdrag? Frga uppkommer ocks om
vilken roll de principer som gller fr bolag har nr det freligger oskerhet
kring huruvida en kostnad r avdragsgill eller inte avdragsgill.

Trots att det rder avdragsfrbud fr levnadskostnader, kan det dock

uppkomma svrigheter i bedmningen av om det r frga om en avdragsgill
omkostnad eller en icke avdragsgill levnadskostnad. Begreppet omkostnad
syftar p driftskostnader dvs. kostnader fr intkternas frvrvande och
bibehllande, till skillnad frn begreppet kostnad som inte ndvndigtvis
avser en kostnad fr intkternas frvrvande och bibehllande.
Grnsdragningsproblematiken mellan avdragsgill omkostnad respektive icke
avdragsgill levnadskostnad belyser mer ingende i avsnitt 4.

3.2

Principer och bestmmelser

Vilka kostnader som ett aktiebolag fr dra av framgr huvudsakligen av den

grundlggande avdragsprincipen. Av principen som kommer till uttryck i 16
kap. 1 fljer att utgifter fr att frvrva och bibehlla inkomster ska dras av.
Det r tillrckligt att utgiften fretagits i och fr den skattepliktiga
verksamheten, ven om utgiften visat sig resultatls.10 I vriga bestmmelser i

10

Lodin, S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, Inkomstskatt en lro- och handbok i skattertt, 14:3 u., Studentlitteratur AB, Lund, 2013, s. 104

!11

16 kap. finns frtydliganden och undantag frn principen. Fr utgifter som inte
omfattas av specialbestmmelser i 16 kap. gller avdragsprincipen.11 Begreppet
avdragsprincip syftar p den grundlggande avdragsprincipen.

I den juridiska doktrinen och praxis har det ven utarbetas principer fr att
avgra vilka kostnader ett fretag har avdragsrtt fr. Det freligger en klar
presumtion fr att ett aktiebolags utgifter uppfyller det allmnna kravet fr
avdragsrtt. Endast nr det framstr som uppenbart att en utgift inte r gnad
att bidra till intkternas frvrvande eller bibehllande kan avdrag nekas med
hnvisning till den allmnna bestmmelsen i 16 kap. 1 IL.12

En princip r att affrsmssiga bedmningar ska ligga utanfr domstolarnas

och skattemyndigheternas kompetens.13 Vid inkomsttaxeringen ska inte prvas
huruvida en utgift var frnuftig, dyr, ndvndig eller inkomstbringande.
Prvningen ska endast omfatta om det freligger ett tillrckligt samband
mellan intkt och utgift, exempelvis att en utgift verkligen r en utgift fr
verksamhetens drift.14

Avdragsrtten fr kostnader avseende representation r freml fr srskild

reglering enligt 16 kap. 2 IL. Avdrag fr endast gras fr kostnader som har
omedelbart samband med verksamheten och med belopp som kan anses
skligt. Anledningen till denna restriktiva bestmmelse var att risken bedmdes
som stor att avdrag annars skulle medges fr kostnader som i sjlva verket r
att betrakta som levnadskostnader.15

11

Kommentar till 16 kap. 1 inkomstskattelagen, Zeteo.

12

Lodin, S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, Inkomstskatt en lro- och handbok i skattertt, 14:3 u., Studentlitteratur AB, Lund, 2013, s. 104, jfr.
R 2000 ref. 31 I.
13

Phlsson, R, Sponsring, 2 u., Iustus frlag, 2007, s. 11.

14

Lodin, S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, Inkomstskatt en lro- och handbok i skattertt, 14:3 u., Studentlitteratur AB, Lund, 2013, s. 104, jfr.
R 1976 ref. 127 I.
15

Prop. 1963:96 s. 48 och 51 & SOU 1962:42 s. 16.

!12

Specialreglering freligger ven fr utgifter fr forskning och utveckling.

Enligt 16 kap. 9 r det tillrckligt att forskningen kan antas f betydelse fr
den huvudsakliga nringsverksamheten eller verksamheten i vrigt. Avsikten
med infrandet av denna bestmmelse var att mjuka upp avdragsrtten fr
utgifter hnfrliga till forskning och utveckling. Numera medges avdrag fr
kostnader fr all slags forskning och utvecklingsarbete av betydelse fr
verksamheten, dvs. grundforskning och mlforskning. Forskningen behver
inte ens vara branschbunden och den behver inte vara av vetenskaplig eller
teknisk karaktr.16

Personliga levnadskostnader r inte under ngra omstndigheter avdragsgilla,

vilket framgr av 9 kap. 2 IL. Det freligger ofta svrigheter i bedmningen
huruvida det r frga om en avdragsgill omkostnad eller en icke avdragsgill
levnadskostnad. Det rder sledes ingen tvekan om att personliga
levnadskostnader inte r avdragsgilla. Problemet uppkommer istllet vid
bedmningen av huruvida utgiften utgr en omkostnad eller en levnadskostnad.

3.3

Slutsatser

Sambandskravet mellan kostnader och inkomster r snvt utformat fr

representationskostnader. Detta snva sambandskrav r specialreglerat vilket
fr till fljd att en kostnad inte behver ha omedelbart samband med
verksamheten fr att en kostnad ska f dras av enligt avdragsprincipen. Fr
vissa andra kostnader freligger det generositet fr avdrag, exempelvis kan
nmnas forskningskostnader. Fr dessa kostnader anses det tillrckligt att
forskningen kan antas f betydelse fr verksamheten. Detta omfng gller
dremot inte fr kostnader som dras av enligt avdragsprincipen i 16 kap. 1
IL. Det som r avgrande fr om en kostnad kan dras av enligt
avdragsprincipen, r om det r en kostnad fr bibehllande och frvrvande av
inkomster. Denna princip synes drfr vara dominerande nr svrigheter

16

Kommentar till 16 kap. 9 inkomstskattelagen, Zeteo.

!13

uppstr kring huruvida en kostnad r att anse som en omkostnad eller en icke
avdragsgill kostnad.

Enbart en lsning av bestmmelserna i 16 kap. IL ger inte alltid tydliga svar p

vilka kostnader som r avdragsgilla enligt den grundlggande principen fr
avdrag. Eftersom det har utarbetats principer fr att avgra vilka kostnader ett
fretag har avdragsrtt fr borde dessa principer bli vgledande nr det
freligger oskerhet kring huruvida en kostnad r intktsrelaterad eller inte.

Eftersom det freligger en presumtion fr att ett aktiebolags kostnader

uppfyller det allmnna kravet fr avdragsrtt, synes rttstillmparna per
automatik medge rtt till avdrag. Anledning till denna presumtion r att ett
aktiebolag normalt drivs av ett vinstsyfte som innebr att tillfra aktiegarna
vinst, vilket framgr av 3 kap. 3 Aktiebolagslag (2005:551) [cit. ABL].17
Enligt ABL mste de ansvariga beakta att bolagets resurser inte fr anvnds till
verksamhet som inte r till nytta fr bolaget.18

Sammanfattningsvis innebr detta att det freligger en presumtion fr att

samtliga kostnader i ett aktiebolag har beslutats p affrsmssiga grunder.
Risken fr att styrelsen i ett aktiebolag kper in saker av personlig karaktr kan
drfr anses som aningen lgre jmfrt med fretag som drivs av
egenfretagare.

Avdragsrtten stter dock grnser fr nr ett aktiebolag inte fr dra av

kostnader. Avdrag medges inte om det framstr som uppenbart att en utgift inte
r gnad att bidra till intkternas frvrvande och bibehllande. Presumtionen
fr att ett aktiebolags kostnader r avdragsgilla kan sledes brytas nr ett bolag
exempelvis har interna kostnader eller andra kostnader som inte hr till
verksamheten. Detta innebr att endast nr en kostnad kan antas vara
rrelsefrmmande, br rttstillmparna granska kostnaden. En
17

Se ven prop. 1975:103 s. 476 & prop. 2004/05:85 s. 218 ff.

18

Nerep, E, & Samuelsson, P, Aktiebolagslag (2005:551) 3 kap. 3 , Lexino

2013-12-01.

!14

rrelsefrmmande kostnad kan exempelvis vara en levnadskostnad eller en

kostnad som inte r intktsrelaterad.

Det finns olika riskzoner fr nr en kostnad kan tnkas vara rrelsefrmmande.

Representationskostnader kan typiskt sett utgra levnadskostnader. Detta
eftersom bland annat mltidskostnader hr till en individs dagliga utgifter. En
riskzon uppstr ven nr det uppkommer svrigheter att avgra om det finns ett
samband mellan den skattepliktiga intkten och den avdragsgilla utgiften, dvs.
d det freligger oklarheter huruvida en utgift har fretagits i och fr den
skattepliktiga verksamheten.

Det rder ingen tvekan om att avdrag ska nekas fr rrelsefrmmande

kostnader om det inte finns specialregler som medger avdragsrtt. Problem
uppstr i de fall nr det rder oklarhet kring huruvida en kostnad r att anse
som en rrelsefrmmande kostnad eller en avdragsgill omkostnad. Att det ska
framst som uppenbart att en utgift inte r gnad att bidra till intkternas
frvrvande eller bibehllande, borde f till fljd att det inte fr rda oskerhet
kring huruvida en kostnad r rrelsefrmmande eller inte. Utgngspunkten r
att ett aktiebolags alla kostnader r avdragsgilla, vilket synes franleda
restriktivitet mot att neka avdrag i oskerhetsfallen.

Vissa utgifter r av den naturen att de kan utgra rrelsefrmmande kostnader i

ett fall, men i ett annat fall kan de utgra avdragsgilla omkostnader. I de
situationer dr det uppstr oskerhet kring huruvida en kostnad ska anses som
en omkostnad eller en rrelsefrmmande kostnad, br avdrag medges p grund
av presumtionsen som gller fr aktiebolag. Detta stllningstagande ska
klargrs med tv exempel;

Exempel 1.
Ett bolag sknker trjor till ortens lokala knattelag dr fretagsledarens son
spelar fotboll. P trjorna framgr bolagets logga. I detta fall r det uppenbart
att denna marknadsfring inte r gnad att bidra till intkternas frvrvande
eftersom reklamen endast r synlig fr en ringa krets skdare. Trjorna fr i
!15

detta fall anses utgra privata levnadskostnader (gvor). Marknadsfringen kan

dock bidra till intkternas frvrvande i de undantagsfall givaren r den lokala
livsmedelsaffren eller liknande fretag som kan anses ha sin kundkrets i byn.

Exempel 2.
Ett bolag sknker trjor till ett damlag i damallsvenskan dr fretagsledarens
dotter spelar fotboll. P trjorna framgr bolagets logga. Denna kostnad kan
ses som en levnadskostnad (gva). Kostnaden kan ocks ses som en
marknadsfringskostnad fr att frvrva kunder, eftersom bolaget drigenom
fr en mycket bra marknadsfring p grund av att reklamen kan ses av en
betydande skdarkrets. I det hr fallet r det inte uppenbart att kostnaden
utgr en privata levnadskostnad, vilket synes medfra att kostnaden fr dras av.

I de bda exemplen kan kostnaderna utgra privata levnadskostnader

respektive marknadsfring. Fr att det ska vara frga om en reklamkostnad
mste exponeringen av marknadsfringen vara betydande. I exempel 2 gr det
inte att utesluta att trjorna r privata levnadskostnader. Dremot finns det
omstndigheter som talar fr att det rr sig om kostnader fr intkternas
frvrvande p grund av den betydande exponeringen reklamen fr. Detta
medfr att det inte kan anses som uppenbart att kostnaden inte r gnad att
bidra till intkternas frvrvande. Kostnaden fr trjorna i exempel 2 br
sledes vara avdragsgilla enligt presumtionsregeln.

Std fr att medge avdrag i oklara fall finns ven i lagtolkningsprincipen in

dubio contra fiscum - att i oklara fall dma till frmn fr den skattskyldige
och inte till frmn fr staten. Dahlberg skriver i Skattenytt att han r skeptisk
till att generellt tillmta vrdeprinciper ngon avgrande vikt vid tillmpning
av skattelag, eftersom han anser att de r vaga till betydelseomrdet.19 Det fr
anses riktigt att vrdeprinciper inte ska tilltas en avgrande vikt vid
tillmpningen av skattelag. Dremot br en sdan princip tillmtas betydelse
om det tillexempel redan finns omstndigheter som talar fr att den

19

Dahlberg, M, Om principer vid tolkning av skattelag, SN, 2004, s. 666.

!16

skattskyldige har rtt till avdrag. Principen in dubio contra fiscum kan d
tolkas som ett ytterligare indicium fr att medge avdrag.

Ytterligare std fr att kostnaden fr trjorna r avdragsgilla i exempel 2 kan

hmtas frn principen att det r fretaget sjlvt som ska gra den affrsmssiga
bedmningen. D ett bolag vljer att marknadsfra sig genom ett lag i
damallsvenskan kan domstolen inte neka kostnaden p affrsmssiga grunder.
Det r sledes inte av betydelse huruvida kostnaden r ndvndig eller inte.
Utgngspunkten r att fretag anses bst kunna avgra hur de bedriver sin
affrsverksamhet. Detta antagande fr anses rimligt d entrepenrer frutstts
ha mest kunskap om hur ett fretag ska drivas fr att fretaget ska generera
tillfredsstllande resultat.

!17

Avdragsrtt fr sponsring

4.1

Problembeskrivning

Grnsdragningsproblematik mellan avdragsgill kostnad och icke avdragsgill

levnadskostnad uppkommer srskilt vid sponsring.20 Svrigheter freligger i
bedmningen av huruvida det r frga om en avdragsgill omkostnad eller en
icke avdragsgill levnadskostnad (gva). I praxis ges uttryck fr att viss
sponsring r att betrakta som avdragsgill medan annan sponsring trffas av
avdragsfrbudet i 9 kap. 2 IL. Exempelvis kan nmnas att avdrag medgavs i
ett fall fr bidrag till freningar som arbetade med att strka pilgrimsfalkens
fortlevnad i Sverige. Anledningen att avdrag medgavs var att en stark koppling
kunde ses mellan verksamheterna i frga eftersom fretaget hade
pilgrimsfalken som varumrke.21 Dremot gr det att utlsa av ett annat fall att
sponsring trffades av avdragsfrbudet fr gvor nr ett fretag mer allmnt
stdde en operas verksamhet eftersom det inte fanns ngon anknytning mellan
sponsorn och det sponsrade fretaget. Dock medgavs avdrag fr den del av
sponsringen som kunde hnfras till direkta motprestationer. 22
Grnsdragningen r komplex och svrtolkad.

4.2

Sponsring

Vad sponsring avser har tidigare diskuterats i litteraturen.23 Frenklat kan sgas
att ett avtalsfrhllande freligger dr en frmgenhetsverfring grs.
Frmgenhetsverfringen, dvs. sponsringen anvnds sedan som ett
marknadsfringsverktyg i syfte att n ekonomiska frdelar i framtiden.
20

Se HFD 2000 ref. 31 I.

21

Se HFD 2000 ref. 31 II.

22

Se HFD 2000 ref. 31 I.

23

Definitioner av sponsring se bl. a. Phlsson, R, Sponsring, 2 u., Iustus frlag, 2007,

s. 14 ff., Bjuv berg, J, Avdragsrtt fr utgifter fr sponsring m.m. - igen, SN, 2007, s.
101-111.

!18

Exempel p knda evenemang som sponsras r bland annat Volvo Ocean Race
(segling) och Scandic Open (golf). Phlsson skriver att ett av de viktigaste
syftena med sponsring r att bidra till skapandet av en positiv bild av det
sponsrade fretaget och dess verksamhet.24 Sponsring faller in under
avdragsprincipen i 16 kap. 1 IL eftersom det inte finns ngon srskild
bestmmelse fr dessa kostnader enligt 16 kap. IL.

Av R 2000 ref. 31 I [cit. Operamlet] som handlade om sponsring av en

Operas verksamhet och av R 2000 ref. 31 II [cit. Falconmlet] dr ett fretag
fick avdrag fr bidrag till organisationer som arbetade med pilgrimsfalkens
fortlevnad gr det att ana vilka tillvgagngsstt och vilka kriterier som HFD
tillmpar nr de bedmer huruvida sponsring r en avdragsgill kostnad eller en
icke avdragsgill gva. Operamlet r svrtolkat och lmnar mnga frgetecken
efter sig.

Syftet med avsnitt 4.3 r att redogra fr de kriterier som HFD tillmpar nr de
mjliggr avdragsrtt fr sponsring. Dessa tillvgagngsstt och kriterier r
ven av betydelse fr bedmningen i Saltkvarnmlet, vilket redogrs fr i
avsnitt 5.

4.2.1 Opera- & Falconmlen

I R 2000 ref. 31 I trffade Operan i Stockholm ett avtal om
huvudsponsorskap fr Operans internationella verksamheter med dvarande
Procordia AB och dess tv dvarande dotterbolag. Procordia sponsrade Operan
med 9 mkr. rligen. Som sponsor gavs Procordia fljande ersttningar/
frmner;
Procordia fick i sin marknadsfring omnmna att Procordia var huvudsponsor
fr Operans internationella verksamhet. De erhll exponering i Operans
informationsmaterial och samarbetet skulle exponeras p en tavla i operahusets
entr. De sponsrade bolagen i koncernen fick en tavla eller skulptur som skulle
24

Phlsson, R, Sponsring, 2 u., Iustus frlag, 2007, s. 15 f.

!19

symbolisera samarbetet mellan Procordia och Operan. Enligt avtalet skulle ett
marknadsfrings- och profilprogram fr samarbetet utformas.
Marknadsfringsprogrammet skulle bland annat utgras av en annonskampanj.
Procordia fick bland annat egna frestllningskvllar, biljetter till varje
premirfrestllning, biljetter p fasta platser, abonnerande av hela operahuset,
tillgng till representationsrum samt mjlighet fr egna evenemang.

HFD konstaterade frst att avdrag fr sponsring endast kan medges om

sponsringen utgr en omkostnad fr intkternas frvrvande och bibehllande.
Domstolen redogjorde drefter fr presumtionsregeln, dvs. att det freligger en
klar presumtion fr att ett aktiebolags utgifter uppfyller det allmnna kravet fr
avdragsrtt. HFD anfrde att endast i det undantagsfallet att det framstr som
uppenbart att en utgift inte r gnad att bidra till intkternas frvrvande eller
bibehllande kan avdrag vgras. Domstolen redogjorde fr att
sponsorersttningen var en omkostnad fr intkternas frvrvande och
bibehllande eftersom det inte fanns ngra omstndigheter som talade fr att
det inte var en omkostnad. Vidare ansg domstolen att det mste prvas om
sponsorersttningen omfattades av frbudet mot avdrag fr gvor.

HFD stipulerade att det inte freligger ngon gvoavsikt i de fall d mottagaren
utfrt motprestationer och vrdet av dessa svarat mot den lmnade
ersttningen. HFD anfrde vidare att sponsring trffas av frbudet mot
avdrag fr gvor om ersttningen inte heller avser en verksamhet hos
mottagaren som har ett sdant samband med sponsorns verksamhet att
ersttningen kan anses som indirekta omkostnader i denna. Den omstndighet
att sponsringen r gnad att frbttra sponsorns goodwill och drigenom kan
vara kommersiellt motiverad innebr sledes inte i sig att sponsringen frlorar
sin karaktr av gva.

HFD bedmde att kostnaden fr sponsringen var avdragsgill till den del den
kunde hnfras till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader
(direkta motprestationer). Den del av sponsorersttningen som mer allmnt
stdde Operans verksamhet var inte avdragsgill eftersom det inte fanns ngon
!20

anknytning mellan Procordias och Operans verksamheter. Svrigheter uppkom

fr HFD att bedma hur stor del av kostnaderna fr sponsringen som belpte
p avdragsgilla respektive icke avdragsgilla utgifter. En sknsmssig
uppskattning gjordes, vilket resulterade i att hlften av kostnaderna fr
sponsringen kunde dras av.

R 2000 ref. 31 II handlade om fretaget Falcon och dess anvndande av

pilgrimsfalken som symbol. I fallet prvades huruvida ltillverkaren Falcon
skulle medges avdrag fr bidrag till tv organisationer som arbetade med ett
projekt vars syfte var att strka pilgrimsfalkens fortlevnad i Sverige. Falcon
hade rtt att uppge att de stdde projektet i sin marknadsfring, vilket de ven
gjorde. Underinstanserna medgav inte avdragsrtt, medan HFD var av motsatt
uppfattning.

HFD hnvisade till Operamlet och redogjorde fr att en motprestation kan

best inte bara av direkta tjnster, utan ven av tjnster som mer indirekt
kommer sponsorn till godo. Vidare anfrde HFD att enligt Operamlet kan
t.ex. anknytningen mellan sponsorn och mottagarens verksamheter vara s
stark att en av sponsringen mjliggjord kning av den av mottagaren bedrivna
verksamheten i sig br utesluta en tillmpning av frbudet mot avdrag fr
gvor.

Domstolen ansg att det frelg en s pass stark anknytning mellan Falcons
verksamhet och freningarnas verksamhet att sponsringen inte trffades av
avdragsfrbudet fr gvor.

!21

4.2.2

Rttslget efter Opera- & Falconmlen

Efter 2000 rs avgranden har lagreglering p omrdet avseende sponsring

efterfrgats i syfte att klargra rttslget.25 Skatteutskottet konstaterade att
regeringen borde prva om inkomstskattelagens regler var ndamlsenligt
utformade. Drutver ansg utskottet att regeringen skulle se ver om
avdragsbestmmelserna behvdes gras tydligare fr att i frvg enklare kunna
bedma den skattemssiga behandlingen avseende sponsring.26 Regeringen
terkom till riksdagen med den slutsatsen att det varken var mjligt eller
lmpligt att att infra regler i syfte att precisera avdragsrtten fr sponsring.
Regeringen ansg att man i praxis kunde beakta imageskapande sponsring i
hgre utstrckning. Dessutom ansg regeringen att rttsreglerna inte hindrade
att rttsutvecklingen fljer utvecklingen inom fretagen och gr mot en strre
ppenhet avseende motprestationernas karaktr, ven indirekta sdana.27

Regeringen freslog att Skatteverket skulle utfrda rekommendationer p

omrdet. Skatteverket har inte utfrdat ngra rekommendationer, istllet har
myndigheten njt sig med ett utfrda ett stllningstagande.28 Skatteverket
skriver i sitt stllningstagande att om sponsringen enbart r avsedd att ge
sponsorn en frbttrad image och goodwill r den att betrakta som gva och
drmed inte avdragsgill.29

25

Cejie, K, HFD:s avgrande i klimatkompensationsmlet, - flera missade

mjligheter, SN, 2014, s. 942, 2001/02:SkU21, Munck-Persson, B, Gr det att ta sig
ur den onda cirkeln nr det gller avdrag fr sponsring?, SvSkT, 2006 s. 42-43.
26

Regeringens skrivelse 2003/04:175.

27

Regeringens skrivelse 2003/04:175, se ven Munck-Persson, B, Gr det att ta sig ur

den onda cirkeln nr det gller avdrag fr sponsring?, SvSkT, 2006 s. 42.
28

Skatteverkets stllningstagande, Riktlinjer, avdragsrtt fr sponsring, dnr 130

702489-04/113 (2005-06-27)
29

Se avsnitt 1. i stllningstagandet.

!22

4.3

Slutsatser

Fr att avdrag ska kunna medges fr sponsring, mste kostnaden fr

sponsringen utgra en omkostnad fr intkternas frvrvande och
bibehllande. Nsta steg r att bedma huruvida sponsringen omfattas av
avdragsfrbudet fr gvor.30

Direkta motprestationer

Av Operamlet framgr att nr mottagaren av sponsringen tillhandahller

direkta motprestationer, trffas inte sponsringen av frbudet mot avdrag fr
gvor, frutsatt att motprestationerna motsvarar eller r hgre i vrde n den
lmnade sponsorersttningen.31 Sledes borde inte avdrag kunna medges om
vrdet av motprestationer r lgre n den lmnade ersttningen. Nr vrdet av
motprestationer inte nr upp till den lmnade ersttningen ger praxis inga
vgledande svar p hur stort belopp som ska vara avdragsgillt respektive icke
avdragsgillt. Denna frga fr sledes anses oreglerad.
Av Operamlet talar vissa omstndigheter fr att HFD ansg att direkta
motprestationer utgjordes av fysiska ting eftersom avdrag medgavs fr lokal-,
representations-, personal och reklamkostnader.32 Angende reklamkostnaderna
i Operamlet var det enligt HFD endast den marknadsfring som skett genom
Operans frsorg som rknades in till de direkta motprestationerna. Det gr inte
av rttsfallet att exakt utlsa vilka reklamkostnader som avses. Det fr antas att
indirekta motprestationer som exempelvis en positiv inverkan p Procordias
namn inte var avdragsgilla eftersom HFD i sin motivering skrev; Den del av
beloppet som mer allmnt stder Operans verksamhet r dremot - med
avsaknaden av anknytning mellan Procordias och Operans verksamheter - att
anse som gva

30

R 2000 ref. 31 I och II.

31

R 2000 ref. 31 I och II.

32

jfr. R 2000 ref. 31 I.

!23

Indirekta motprestationer

HFD har redogjort fr att en motprestation inte endast kan best av direkta
tjnster, utan ven av tjnster som mer indirekt kommer sponsorn tillgodo.33
Exempel p motprestationer av mer indirekt karaktr r rtten att frknippas
med det sponsrade subjektet och olika vrden som tillkommer sponsorn,34
exempelvis kan nmnas att frbttrad goodwill r att anse som en indirekt
omkostnad.35 Fr att sponsringen ska f dras av mste motprestationen
resultera i indirekta omkostnader hos sponsorn.36 Nr ett bolag allmnt
sponsrar ett fretag eller organisation r det oftast fr att sponsorn vill uppn en
positiv inverkan p bolagets rykte och namn, dvs. kad goodwill och frbttrad
image.

HFD uttalade i Operamlet fljande; Den omstndighet att sponsringen r

gnad att frbttra sponsorns goodwill och drigenom kan vara kommersiellt
motiverad innebr sledes inte i sig att sponsringen frlorar sin karaktr av
gva. Uttalandet kan tolkas som att det inte rcker med att sponsringen
resulterar i indirekta omkostnader hos sponsorn fr att sponsringen ska vara
avdragsgill.

Fr att sponsringen sledes inte ska trffas av frbudet mot avdrag fr gvor,
krvs det enligt HFD att det ska freligga en stark anknytning mellan
sponsorns verksamhet och den sponsrade verksamheten.37 Av praxis kan dras
slutsatsen att nr sponsringen resulterar i indirekta omkostnader hos sponsorn
kan sponsringen vara avdragsgill om det freligger an stark anknytning mellan
verksamheterna. Sambandet mellan verksamheterna kan enligt praxis antas

33

R 2000 ref. 31 I och II.

34

Bjuvberg, J, Avdragsrtt fr utgifter fr sponsring m.m. - igen, SN, 2007, s.105.

35

Se R 2000 ref. 31 I.

36

R 2000 ref. 31 II.

37

Se R 2000 ref. 31 I och II.

!24

ligga i den positiva inverkan p fretagets rykte som sponsringen bidrar till.38
Dock framgr det inte av praxis enligt vilka riktlinjer den positiva inverkan p
fretaget bedms utifrn. Det r oklart vad en stark anknytning kan tnkas
vara. En stark anknytning har dock ansetts freligga mellan ltillverkaren
Falcon och organisationer som arbetat med att strka pilgrimsfalkens
fortlevnad i Sverige.

Uppsatsfrfattaren delar inte Skatteverkets tolkning om att gva alltid

freligger nr sponsringen r avsedd att enbart ge sponsorn en frbttrad
goodwill. Detta eftersom HFD i tv fall39 har redogjort fr att indirekta
omkostnader som resulterar i exempelvis frbttrad renomm hos sponsorn kan
vara avdragsgilla om en stark anknytning gr att finna mellan givarens och
mottagarens verksamheter. Dessutom verkar stllningstagandet g emot
regeringens avsikt, eftersom regeringen ansg att man i praxis kunde beakta
imageskapande sponsring i hgre utstrckning.40

Direkta vs. indirekta omkostnader

Fr indirekta motprestationer rcker det inte med att sponsringen resulterar i

indirekta omkostnader hos det sponsorn. Det mste ven freligga en stark
anknytning mellan verksamheterna fr att sponsringen ska f dras av. Drfr
fr det antas att det stlls hgre krav p indirekta omkostnader jmfrt med
direkta omkostnader. Begreppet direkta omkostnader syftar p direkta
motprestationer som resulterar i direkta omkostnader hos sponsorn. Att som
HFD stlla hga krav p indirekta omkostnader kan anses ofrenligt med
presumtionsregeln som gller fr aktiebolag. Dessutom r det inte motiverat att
stlla hgre krav p indirekta motprestationer. Indirekta omkostnader borde

38

Se R 2000 ref. 31 II.

39

Se R 2000 ref. 31 I och II.

40

Munck-Persson, B, Gr det att ta sig ur den onda cirkeln nr det gller avdrag fr
sponsring?, SvSkT, 2006 s. 42-43.

!25

dras av i lika stor utstrckning som direkta omkostnader. Stllningstagandet ska

frklaras med tv fiktiva exempel;

Exempel 1.
Ett bolag som tillverkar bilar trffar ett avtal med ett lag i damallsvenskan i
hopp om att frvrva kunder. Avtalet gr ut p att bolaget ska ge laget en
ersttning och i gengld ska bolaget f sin logga exponerad i p lagets
matchtrjor.

Det fr anses troligt att denna sort av sponsring r avdragsgill utifrn den
praxis som finns p omrdet. Motprestationen bestr av marknadsfring i form
av reklam p lagets trjor. En sdan motprestation fr antas ses som en direkt
motprestation eftersom reklamkostnader hr till direkta motprestationer enligt
HFD.41 Sponsringen r i detta fall avdragsgill eftersom direkta motprestationer
utesluter att sponsring trffas av frbudet mot avdrag fr gvor. Den direkta
motprestationen, dvs. marknadsfringen mste vidare motsvara sponsringen i
vrde fr att sponsringen ska kunna dras av.

Exempel 2.
Ett svenskt mjlkfretag ger bidrag till organisationen Framtidsjorden som
arbetar fr en socialt rttvis och ekologiskt hllbar utveckling. Av
mjlkfretagets hemsida framgr att fretaget stder Framtidsjorden.
Fretagsledarna i mjlkfretaget ser bidraget som en investering eftersom
fretaget tror att detta leder till att mjlkkunder som vrnar om ett hllbart
samhlle i strre utstrckning kommer att vlja deras mjlk framfr
konkurrenternas mjlk. Sponsringen avser att ge en positiv inverkan p
fretagets produkter, vilket fr antas utgra en indirekt omkostnad.42

41

Se R 2000 ref. 31 I.

42

Jfr. Bidrag som mer allmnt stdde Operans verksamhet, R 2000 ref. I, bidrag till
Pilgrimsfalkens fortlevnad, R 2000 ref. 31 II & bidrag till stdkampanj och
nringslivets arbetsgrupp i nedskrpningsfrgor, R 1976 ref. 127 II.

!26

Enligt rttslget som rder idag skulle mjlkfretaget inte f avdrag fr

sponsringen eftersom en stark anknytning mellan fretagen i exemplet
troligtvis inte skulle anses freligga. Det blir svrt att bevisa att ett vanligt
mjlkfretag skulle ha en stark anknytning med en organisation som arbetar fr
en socialt rttvis och ekologiskt hllbar utveckling.

Skillnaden mellan de tv olika tillvgagngsstten i exemplen att marknadsfra

ett bolag skiljer sig inte nmnvrt. Enda skillnaden tycks vara att det i exempel
1 r frga om en klassisk kostnad fr sponsring. Det r dremot omjligt att
bevisa vilka intkter som kommer frn att en logga exponeras p matchtrjor.
Likas r det omjligt att kartlgga vilka intkter som kommer frn att ett
fretag sponsrar en organisation som tar ett samhlleligt ansvar. Avgrande fr
att en kostnad ska dras av r om den r intktsrelaterad. Det synes drfr inte
motiverat att stlla hgre krav p indirekta motprestationer.

Tidigare har nmnts att en kostnad br granskas om det framkommer

indikationer p att det kan rra sig om en privat levnadskostnad.
Grnsdragningsproblematik mellan avdragsgill kostnad och icke avdragsgill
gva uppkommer srskilt vid sponsring. Drfr r det riktigt att kostnader fr
sponsring granskas. Om rttstillmparna dremot stller orimligt hga krav p
vissa typer av kostnader kan det leda till att presumtionsregeln som gller fr
aktiebolag urholkas.

Presumtionsregeln som stipulerar att ett aktiebolags alla kostnader uppfyller

det allmnna kravet p avdragsrtt undergrvs om det stlls hga krav p vissa
typer av kostnader. Det r bara i uppenbara fall en omkostnad i ett aktiebolag
inte fr dras av. Att stlla hga krav p indirekta omkostnader fr till fljd att
huvudregeln fr dessa kostnader blir att de inte fr dras av, vilket gr tvrtemot
presumtionsregeln som gller fr aktiebolag. Det r sledes inte frenligt med
presumtionsregeln att stlla fr lngtgende krav p indirekta omkostnader.

!27

Avdragsrtt fr klimatkompensation

5.1

Problembeskrivning

Just nu genomgr Sverige snabba samhllsfrndringar p bland annat

miljomrdet.43 Nr samhllet r under frndring r det intressant att flja
praxis utveckling i det nya rttsliga landskapet, vilket fr till fljd att
svrigheter kan uppst fr rttstillmparen. Det r upp till riksdagen att stifta
lagar som fljer det allmnna rttsmedvetandet, dock har de hgsta
domstolarna en rttsskapande roll.

5.2

Avdrag fr miljvrd

Kostnader fr utgifter fr klimatkompensation faller in under avdragsprincipen

i 16 kap. 1 IL, eftersom det inte inte finns ngon srskild bestmmelse fr
dessa typer av kostnader.

Antalet rttsfall r f frn HFD som tar upp vad som gller fr avdragsrtten
nr ett bolag har ngon form av miljvrdskostnad. I denna framstllning syftar
begreppet miljvrdskostnad p en kostnad som ett fretag haft fr att
kompensera fr sin miljpverkan. Det finns dock tv rttsfall frn 70-talet
som r av intresse fr rttsutvecklingen p detta omrde. Dessa tv rttsfall
brukar behandlas i samband med att sponsring diskuteras. I Hgsta
frvaltningsdomstolens dom i ml nr 2735-14 [cit. Saltkvarnmlet] finns
indikationer som pekar p att HFD avgjorde fallet med hjlp av praxis44 som
finns p sponsringsomrdet. Drfr r det av intresse att ta upp rttsfallen frn
70-talet och jmfra dem med Saltkvarnmlet.

43

Mattson, D, Domarnas makt - domarrollen i ett nytt rttsligt landskap, SvJT 2014 s.
588.
44

Med praxis p sponsringsomrdet avses fljande ml; R 2000 ref. 21 I och II, R
1976 ref. 127 I och II.

!28

Av Saltkvarnmlet framgr att Salt Kvarn AB klimatkompenserar fr de

transporter som fretaget fretar. Fretaget hvdade att det hade rtt till avdrag
fr utgifter fr klimatkompensation. HFD slog dock fast att avdrag inte kunde
medges fr den del av klimatkompensationen som avsg kp av
utslppskrediter.

5.2.1 Tidigare praxis p miljvrdsomrdet, PLM- & KF-mlen

I R 1976 ref. 127 I [cit. PLM-mlet] medgavs PLM avdrag fr bidrag till sina
kampanjer Hll Skne Rent och Hll Sundet Rent kampanjerna. PLM
tillverkade och marknadsfrde engngsfrpackningar av plt, glas och plast.
Bolaget var ensam tillverkare av lburkar och engngsglas i Sverige. Under
1960-talets senare hlft bedrevs en livlig opinionsbildning mot
engngsfrpackningar och deras skadliga miljpverkan.

HFD konstaterade att opinionsbildningen kunde antas f ptagliga

terverkningar p avsttningen av bolagets produkter. HFD ansg att bolagets
medverkan i kampanjerna kunde ses som ett led i bolagets frvrvsverksamhet,
vilket resulterade i att kostnaderna kunde ses som avdragsgilla omkostnader.

Phlsson skriver att ngra till sponsorn riktade direkta motprestationer inte
frefaller ha frekommit i PLM-mlet. Det framstr dremot som uppenbart att
grunden fr avdrag var den allmnna positiva inverkan p fretagets rykte som
kampanjerna bidrog till. Hr fanns ett samband mellan fretagens produkter,
men det var inte detta samband som HFD hnvisade till nr avdrag medgavs.
Sambandet som HFD hnvisade till var det samband som lg i den frbttrade
renomm som deltagandet i kampanjerna kunde frvntas innebra. Det fr
antas att den starka opinionen har pverkat mlets utgng. Synsttet och domen
stmmer vl verens med dagens reglering i 16 kap. 1 IL, dr det framgr att
ven kostnader fr bibehllande av inkomst r avdragsgilla.45
45

Phlsson, R, Sponsring, 2 u., Iustus frlag, Mlnlycke, 2007, s. 50.

!29

PLM hade ven gett ett bidrag till Sveriges Industrifrbund fr utredning
angende skadeverkningar av nedskrpning p mnniskor och djur. HFD
bedmde att detta bidrag var av allmn natur utan direkt samband med bolagets
frvrvsverksamhet. Bidraget kunde drfr inte dras av som en omkostnad.

Kooperativa frbundet medgavs inte avdrag fr bidrag till en

renhllningskampanj i R 1976 ref. 127 II [cit. KF-mlet.]. Likas nekades
frbundet avdrag fr kostnader till nringslivets arbetsgrupp i
nedskrpningsfrgor. Som skl fr avdragsrtt angav frbundet att de indirekt
bidrog till nedskrpning eftersom de sljer och producerar varor som bidrar till
nedskrpning och miljproblem. HFD medgav inte avdrag eftersom domstolen
ansg att att ngot sdant samband mellan Kooperativa frbundets verksamhet
och de bidrag de lmnade inte frelg.

I litteraturen har den nekade avdragsrtten tolkats som att moraliska

frpliktelser inte kan konstituera ett avdragsgrundande samband.46 Efter
beaktande av PLM- och KF-mlen, har fljaktligen slutsatsen dragits att endast
utgifter som kan antas resultera i positiva effekter p den skattskyldiges
intkter kan franleda avdragsrtt. Phlsson anger att en sdan tolkning borde
kunna medfra att insatser som ett bolag gr mot exempelvis miljfrstring
som fretaget sjlvt har gjort upphov till skulle kunna motivera avdragsrtt.47

46

Phlsson, R, Sponsring, 2 u., Iustus frlag, Mlnlycke, 2007, s. 51, jfr ven bidraget
till renhllningskampanjer i R 1976 ref. 127 II & bidraget till Sveriges
Industrifrbund i R 1976 ref. 127 I.
47

Se Phlsson, R, Sponsring, 2 u., Iustus frlag, Mlnlycke, 2007, s. 61 f., Cejie, K,

HFD:s avgrande i klimatkompensationsmlet, - flera missade mjligheter, SN, 2014,
s. 937.

!30

5.2.2 Saltkvarnmlet
Frgan i I Hgsta frvaltningsdomstolens dom i ml nr 2735-14 var om
klimatkompensationen var en avdragsgill omkostnad enligt 16 kap. 1 IL.

Salt Kvarn AB [cit. Salt Kvarn] r ett livsmedelsfretag som sljer

kravmrkta jordbruksprodukter som produceras i Sverige och utomlands.
Fretaget har sedan de brjade importera ekologiska rvaror frn andra lnder,
klimatkompenserat fr sina transporter. Idag klimatkompenserar Salt Kvarn
fr fretagets samtliga transporter, eftersom fretaget har en ekologisk profil.48
En del av beloppet fr klimatkompensationen i mlet utgjorde betalning till ett
svenskt konsultfretag fr analys och berkning av den klimatpverkan som
bolagets transporter frorsakade. Resterande del avsg kp av utslppskrediter.
Utslppskrediterna kompenserade fr transporternas pverkan genom
trdplantering i Uganda via en certifierad organisation.49

HFD konstaterade frst att rtten till avdrag ska prvas mot bestmmelsen i 16
kap. 1 IL och de allmnna bestmmelserna 9 kap. 2 IL om avdragsfrbud
fr gvor m.m.

Domstolen anfrde vidare att det fljer av regleringen att

utgifterna r avdragsgilla om de syftar till att frvrva och bibehlla inkomster

och avdragsfrbudet inte r tillmpligt. HFD konstaterade vidare att avdrag
kan komma i frga ven om det inte frekommer ngon direkt motprestation
men dremot en stark anknytning mellan den egna verksamheten och den
verksamheten som stds. Hr hnvisade HFD till PLM- och KF- och
Falkonmlen. Drefter yttrade HFD med hnvisning till Operamlet att
avdragsfrbudet kan tillmpas ven om fretagets utgifter ger upphov till
frbttrad goodwill och drmed r kommersiellt motiverad.

48

Skatterttsnmndens frhandsbesked dnr. 93/13/D (2014-04-24).

49

Utslppskrediter ska skiljas frn utslppsrtter. Fr information om den exakta

trdplanteringen och upplgget, se s. 1-2 i frhandsbeskedet; Skatterttsnmndens
frhandsbesked dnr. 93/13/D (2014-04-24).

!31

Angende konsultkostnaderna bedmde HFD att det saknades anledning att

ifrgastta dessa kostnader och faststllde Skatterttsnmndens [cit. SRN]
frhandsbesked gllande den del som avsg avdrag fr konsultkostnader. SRN
bedmde anknytningen mellan bolagets verksamhet och klimatkompensationen
som stark, vilket resulterade i att utgifterna inte kunde trffas av
avdragsfrbudet fr gvor. 50 En majoriteten bestende av fyra ledamter i SRN
medgav avdrag fr bde konsultkostnaderna och trdplanteringen.

Gllande utslppskrediterna konstaterade HFD att ngon direkt motprestation

inte kom fretaget till godo och att det inte fanns ngon egentlig anknytning
mellan bolagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trdplantering.
Rtt till avdrag frelg sledes inte fr kp av utslppskrediter.

5.3

Slutsatser

Att HFD srskilt nmner avdragsfrbudet fr gvor samtidigt som domstolen

resonerar kring direkta motprestationer och stark anknytning mellan
verksamheter, talar fr att HFD har bedmt frgan utifrn praxis som finns
angende sponsring. I sina domskl refererar ven HFD till praxis som handlar
om sponsring, vilket ytterligare tyder p att HFD har avgjort frgan utifrn den
praxis som finns p sponsringsomrdet.51 Analysen avgrnsas till att fokusera
p kostnaden fr kp av utslppskrediter.

50

Skatterttsnmndens frhandsbesked dnr. 93/13/D (2014-04-24). Frhandsbeskedet

verklagades av Skatteverkets allmnna ombud som yrkade p att frhandsbeskedet
skulle faststllas.
51

Hgsta frvaltningsdomstolens dom i ml nr 2735-14 & jfr. K, Cejie som ocks har
bedmt att frgan angende klimatkompensation bedmts utifrn den praxis som
gller fr sponsring; Cejie, K, HFD:s avgrande i klimatkompensationsmlet, - flera
missade mjligheter, SN, 2014.

!32

Direkt motprestation
I mlet anser HFD att ngon direkt motprestation inte kommer fretaget till
del. Det r olyckligt att HFD endast konstaterar att en direkt motprestation inte
finns, eftersom det skulle vara vrdefullt att veta vilka krav domstolen stller
p direkta motprestationer. Operamlet som r omdiskuterat i litteraturen, r
det enda mlet som har behandlat direkta motprestationer. Det r drmed
nskvrt att direkta motprestationer preciseras ytterligare genom praxis.
Frutsatt att frgan angende klimatkompensation avgrs utifrn den praxis
som finns p sponsringsomrdet, anser uppsatsfrfattaren till skillnad frn HFD
att det freligger omstndigheter som tyder p att det finns en direkt
motprestation.
Uppsatsfrfattaren r av samma uppfattning som Cejie att den direkta
motprestationen kan best av absorberad koldioxid.52 Salt Kvarn har kpt
utslppskrediter. Av Kyotoprotokollet53 framgr det att handel med
utslppskrediter r ett instrument som kan anvndas fr att frebygga att
klimatpverkande gaser slpps ut i atmosfren. Salt Kvarn har genom sina
transporter slppt ut koldioxid. Fr att skerstlla att motsvarande mngd
koldioxid sugs upp, har bolaget kpt utslppskrediter. Trd har planterats och
koldioxiden har sugits upp. Drfr r det en mjlig uppfattning att den
absorberande koldioxiden utgr en direkt motprestation.54 Fretaget har betalat
fr en tjnst som de dessutom har ftt utfrd. Att ngon direkt motprestation
inte har kommit fretaget tillgodo r drfr svrt att anse. Ngot som
ytterligare talar fr att absorberad koldioxid ska ses som en direkt
motprestation r att regeringen har ansett att inget hindrar rttsutvecklingen
frn att flja fretagens utveckling mot en strre ppenhet avseende
motprestationernas karaktr.

52

Se Cejie som ocks r av den uppfattningen; Cejie, K, HFD:s avgrande i

klimatkompensationsmlet, - flera missade mjligheter, SN, 2014, s. 944 f.
53

I Doha frlngdes Kyotoprotokollet till att glla fram till och med r 2020.

54

Cejie som ocks r av den uppfattningen; Cejie, K, HFD:s avgrande i

klimatkompensationsmlet, - flera missade mjligheter, SN, 2014, s. 945.

!33

I ett klassiska exempel fr sponsring fr bolaget som utger sponsorersttningen

exempelvis sin logga exponerad p en arena. Skillnaden mellan
motprestationen i detta klassiska exempel jmfrt med motprestationen i
Saltkvarnmlet r sm. Enda skillnaden r att det faktiskt gr att uppfatta
motprestationen med blotta gat i det klassiska exemplet fr sponsring,
eftersom marknadsfringen r synlig p arenan. Uppsugande av koldioxid gr
inte att uppfatta med blotta gat, men det r vida knt att koldioxid absorberas
nr trd planteras. Det skulle leda till frvirring om vissa motprestationer inte
anses som direkta motprestationer endast p den grund att de inte kan uppfattas
som synliga. Det kan drfr ifrgasttas vad en direkt motprestation egentligen
r fr ngot. Av betydelse borde snarare vara att bolaget i frga faktiskt fr sin
tjnst utfrd. Drfr br uppsugande av koldioxid ses som en direkt
motprestation i lika stor utstrckning som en logga p en arena.
Vidare ska den direkta motprestationens vrde motsvara minst den lmnade
ersttningen fr att sponsringen ska f dras av.55 Det fr antas att bolagets
betalning fr utslppskrediterna motsvarar den kostnad som krvs fr att
frhindra att koldioxiden slpps ut i atmosfren. Inget i mlet talar fr att Salt
Kvarn har betalat ett verpris fr kpet av utslppskrediter. Salt Kvarn har
nmligen kpt utslppskrediter motsvarande dess utslpp av gaser som ett
konsultfretag har rknat ut.

Indirekt motprestation
Inledningsvis br det nmnas att SRN:s majoritet ansg att det finns ett
samband mellan verksamheterna. Sambandet fr enligt SRN antas ligga i det
frhjda renomm som tgrder fr att neutralisera miljn bidrar till. Enligt
SRN r det ndvndigt fr ett fretag med uttalad miljprofil att ha kontroll
ver negativa konsekvenser som fretagets verksamhet kan ha fr miljn.56

55

R 2000 ref. 31 I.

56

se s. 1 i frhandsbeskedet; Skatterttsnmndens frhandsbesked dnr. 93/13/D

(2014-04-24).

!34

SRN:s tolkning stmmer vl verens med tidigare praxis p miljvrdsomrdet

och diskussionen som har frts i litteraturen.57
Den slutsatsen att ett bolag kan f avdragsrtt fr de insatser som ett bolag gr
mot miljfrstring som bolaget sjlvt har gjort upphov till fr idag anses ha
lgre relevans. Detta mot bakgrund av att HFD i Saltkvarnmlet nekades
avdragsrtt fr klimatkompensation. Numera br slutsatsen kunna dras att
praxis inte medger avdragsrtt fr kostnader fr miljfrstring som bolaget
sjlvt har orsakat. Saltkvarnmlet r dock svrtolkat, vilket ger utrymme fr
att HFD nd skulle kunna medge avdragsrtt fr insatser ett bolag gr mot
dess inverkan p miljn. Under vilka omstndigheter avdragsrtt skulle kunna
medges r dock oklart. Rttslget fr anses oklart.
Till skillnad frn SRN konstaterar HFD att det inte finns ngon egentlig
anknytning mellan bolagets verksamhet avseende ekologiska produkter och
trdplantering. Det r otillfredsstllande att HFD inte utvecklar domsklen
nrmare, srskilt eftersom rttslget avseende sponsring fr anses vara ngot
komplext. Den praxis som finns p omrdet r otydlig och i samband med
Saltkvarnmlet blir rttslget knappast klarare.
PLM- och Saltkvarnmlen frefaller vara slende lika men gav dock olika
utfall. Det handlade inte om att bolagen sponsrade miljorganisationer fr att
de var moraliskt frpliktade, utan snarare att de hade orsakat en miljfrstring
som de kunde kopplas samman med. Det r omjligt av praxis att utlsa vilka
krav som stlls p indirekta motprestationer.
Det fr anses som ett rimligt synstt att avdrag skulle kunna medges fr
insatser som ett bolag gr mot miljfrstring som bolaget sjlvt har orsakat.
Nr ett bolag orsakar miljfrstring r det naturligare att koppla ihop bolaget
med de negativa konsekvenser miljfrstringen ger upphov till58 jmfrt med

57

R 1976 ref. 127 I och R 2000 ref. 31 II, se ven avsnitt 4.2.1.

58

jfr. PLM:s bidrag till renhllningskampanjerna i R 1976 ref. 127 I.

!35

ett bolag som allmnt stder miljn.59 D ett bolag blir hopkopplat med
miljfrstring leder det vanligtvis till att fretaget fr ptagligt smre
renomm som i sin tur kan leda till att fretagets kunder istllet vljer en
konkurrent. Fr att hejda inkomstbortfall p grund av miljfrstringen kan
bolaget stta in insatser som bidrar till att miljn terstlls till det lge som
miljn befann sig i innan miljfrstringen gde rum. Den indirekta
motprestationen bestr d av den goda image som bolaget fr av
trdplanteringen i Uganda. Sambandet mellan verksamheterna fr d antas
ligga i den renomm som tgrder fr att terstlla miljn bidrar till. Detta
synstt frefaller stmma verens med dagens reglering i 16 kap. 1 IL, dr
det framgr att ven utgifter fr att bibehlla inkomster ska vara avdragsgilla.60

Avdragsgill kostnad enligt 16 kap. 1 IL

Uppsatsfrfattaren r av den uppfattningen att frga om avdragsrtt fr

klimatkompensation borde tolkas enligt avdragsprincipen snarare n utifrn
praxis som finns p sponsringsomrdet.61 Frgan blir d om kostnaden fr
utslppskrediterna utgr en avdragsgill omkostnad eller inte.

Eftersom Salt Kvarn har en uttalad ekologisk och miljmedveten profil br en

kostnad fr klimatkompensation ses som vilken annan kostnad som helst i
fretagets verksamhet. Klimatkompensation som bestod av kp av
utslppskrediter, skedde endast fr den transport som inte kunde kompenseras
p annat stt, exempel genom anvndandet av frnybar energi.62 Anledningen
till att Salt Kvarn r ett ledande ekologisk fretag kan antas bero p att det tar
miljhnsyn. Kostnaden fr klimatkompensationen kan drfr anses som en
59

jfr. PLM:s allmnna bidrag till Sveriges Industrifrbund i R 1976 ref. 127 I & de
allmnna bidragen som Kooperativa Frbundet utgav till renhllningskampanj och
nringslivets arbetsgrupp i nedskrpningsfrgor i R 1976 ref. 127 II.
60

Phlsson, R, Sponsring, 2 u., Iustus frlag, Mlnlycke, 2007, s. 50.

61

Se Cejie som ocks r av den uppfattningen; Cejie, K, HFD:s avgrande i

klimatkompensationsmlet, - flera missade mjligheter, SN, 2014, s. 949.
62

Skatterttsnmndens frhandsbesked dnr. 93/13/D (2014-04-24) s. 3.

!36

affrsmssig omkostnad eftersom syftet var att fretaget skulle kunna behlla
sin plats p marknaden som en miljmedveten aktr.63 Klimatkompensationen
synes drfr kunna dras av enligt avdragsprincipen som en kostnad fr
bibehllande av inkomst.

D kompensationen kan dras av enligt avdragsprincipen, torde presumtionen

som innebr att det freligger en presumtion fr att ett aktiebolag uppfyller de
allmnna kraven p avdragsrtt vara tillmpbar. En strikt tillmpning av
presumtionsregeln ger vid handen att kostnaden fr klimatkompensationen r
avdragsgill. Detta eftersom det inte finns ngra omstndigheter som talar fr att
det framstr som uppenbart att utgiften fr klimatkompensationen inte r gnad
att bidra till intkternas frvrvande eller bibehllande.

Om kostnaden utgr en privat levnadskostnad bryts dock presumtionen. Det

skulle kunna argumenteras fr att klimatkompensation skulle kunna jmfras
vid en privat levnadskostnad (gva). Sklet till att klimatkompensera skulle d
enbart vara fr att frmja fretagsledarnas egna intressen i miljfrgor. Detta
fr inte anses troligt p grund av bolagets miljmedvetna profil. Salt Kvarn
behver klimatkompensera fr att upprtthlla sin ledande stllning p
marknaden, dvs. kompensation sker av affrsmssiga skl.

Det krvs dessutom fr brytande av presumtionen, att det ska framst som
uppenbart att en utgift inte r gnad att bidra till intkternas frvrvande eller
bibehllande.64 Kravet p uppenbart frefaller f till fljd att det inte fr rda
oskerhet kring huruvida en kostnad r rrelsefrmmande eller inte. Eftersom
det finns omstndigheter som talar fr att klimatkompensationen r en
avdragsgill omkostnad synes tillmpning av presumtionsregeln franleda att
kostnaden fr dras av, ven om det skulle finnas en ringa indikation p att det
kan rra sig om en privat levnadskostnad.

63

Skatterttsnmndens frhandsbesked dnr. 93/13/D (2014-04-24) s. 3.

64

Lodin, S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, Inkomstskatt en lro- och handbok i skattertt, 14:3 u., Studentlitteratur AB, Lund, 2013, s. 104, jfr.
HFD 2000 ref. 31 I.

!37

Av hrmed framfrda skl kan uppsatsfrfattaren inte ansluta sig till HFD:s
uppfattning som lyder; Den ersttning som bolaget betalar skapar
frutsttningar fr att, inom ramen fr privat projekt, plantera trd i Uganda.
Uttalandet tyder p att HFD anser att klimatkompensationen utgr en privat
levnadskostnad. Det r olyckligt att HFD inte utvecklar sina domskl med att
ange sklen till varfr kostnaden fr kompensationen utgr ett privat projekt,
srskilt eftersom det freligger en presumtion fr aktiebolag.

5.4

Saltkvarnmlet och samhllsutvecklingen

I dagens samhlle sker det snabba frndringar p miljomrdet.65 Intresset fr

ett hllbart samhlle r p frammarsch och ekologiska livsmedel kps i allt
strre utstrckning. Frsljningen av ekologiska och kravmrkta livsmedel
kade under 2013 med 13 respektive 15 procent.66 Under 2014 var kningen av
ekologiska produkter rekordstor. Den kade med totalt 38 procent.67
De snabba samhllsfrndringarna p svl miljomrdet som p andra
omrden i samhllet stter stor press p domstolarna med nya utmaningar och
uppgifter. Rtten kommer till uttryck genom lagar som riksdagen stiftar. Dock
finns det alltid behov av praxis som kompletterar lagstiftningen. De hgsta
domstolarna har idag en viss rttsskapande roll. Politiken kan i sin tur ingripa
och ndra lagen om inte domstolarnas rttsskapande har varit till beltenhet.
Fr att legitimiteten i domarmakten ska upprtthllas under de nya
frhllandena mste den offentliga makten accepteras av samhllet. Fr att f
allmnhetens frtroende krvs det bland annat att domstolarna redovisar sklen

65

Mattson D, Domarnas makt domarrollen i ett nytt rttsligt landskap, SvJT 2014, s.
587.
66

Se KRAV:s marknadsrapport 2014, http://arkiv.krav.se/mrapport/kravmarknadsrapport-2014.pdf

67

Se Ekowebs marknadsrapport 2014, http://www.mynewsdesk.com/se/krav/

pressreleases/nya-foersaeljningsrekord-foer-ekologiskt-1110676

!38

fr sina avgranden med vl underbyggda argument.68 Med std av argument

frn avdragsprincipen anser uppsatsfrfattaren att en kostnad fr kp av
utslppskrediter kan bli avdragsgill.
En kostnad fr utgifter fr klimatkompensation r inte specialreglerad, vilket
resulterar i att kostnaden ska bedmas enligt avdragsprincipen. Nr det r frga
om en kostnad fr intkternas frvrvande och bibehllande ska drmed
kostnaden dras av. Denna princip har sitt ursprung frn utformningen av KL.
Samhllet har ndrats radikalt sedan 1920-talet, men principen r fortfarande
densamma. I takt med utvecklingen, uppkommer nya former av kostnader i ett
samhlle. P 20-talet kunde man inte frutse att det skulle komma datorer och
mobiltelefoner. Nr mobiler utbjds p marknaden och fretagen drog av dessa
kostnader, var de avdragsgilla enligt den grundlggande principen fr avdrag.
Idag r datorer och mobiler vedertagna kostnader medan andra kostnader inte
rknas som traditionella kostnader. Att neka avdrag fr klimatkompensation
borde vara lika fel som att neka avdrag fr mobiler under 90-talet.
Avgrande fr att dra av en kostnad r fljaktligen om det rr sig om en
kostnad fr intkternas frvrvande och bibehllande. Om det en dag kom fram
att Salt Kvarn inte tar sitt ansvar i miljfrgan, skulle det kunna leda till att
fretaget tappar inkomster av den anledning att kunderna inte lngre har lika
stort frtroende fr fretaget. Slutsatsen att fretaget skulle tappa kunder fr
anses som trolig eftersom samhllet har ett kat intresse fr miljfrgor.
Kostnaden fr kp av utslppskrediter br kunna dras av som en kostnad fr
bibehllande av inkomst.
Ytterligare std fr att kostnader som avser att bevara inkomster r
avdragsgilla gr att finna i inkomstskattesakkunnigas betnkande dr det
framgick att avdrag ska medges fr omkostnader fr intkternas frvrvande
och frvrvskllornas bevarande och bibehllande.69 Bde dagens reglering
och den historiska bakgrunden av principen tyder p att kostnader fr

68

Mattson D, Domarnas makt domarrollen i ett nytt rttsligt landskap, SvJT 2014, s.
590 ff.
69

SOU 1923:69 s. 10.

!39

bevarande av inkomst ska vara avdragsgill. Ett varningens finger kan hjas mot
att tillmpa lagtolkning, srskilt nr det gller skatteregler.70 Nr det av
lagtexten framgr att utgifter fr bibehllande av intkter r avdragsgilla r det
frga om bokstavstolkning och ingen extensiv tolkning. Bokstavstolkning r
det frsta steget som sker vid lsning av lagtext, vilket ger vid handen att denna
tolkningsmetod r mest frenlig med lagtext. Vid tillmpning av skatteregler
br drfr bokstavstolkning anvndas. Att dra av kostnader fr bibehllande av
inkomster r drmed frenligt med lagtext.
Justitierden i HFD har ven en rttsskapande uppgift, dvs. att tolka och
tillmpa i en samhllelig kontext.71 Bevisligen har det skett snabba
frndringar p miljomrdet samtidigt som allmnhetens intresse p senare r
har kat vsentligt fr ekologiska produkter. Att medge avdrag fr
klimatkompensation i HFD frefaller drfr vara frenligt med
samhllsutvecklingen och dessutom frenligt med justitierdens
arbetsuppgifter.
Att HFD inte anvnde sig av sin makt att rttsskapa kan tolkas som en signal
till lagstiftaren att det ligger p deras bord att lagstifta i en anda som fljer det
allmnna rttsmedvetandet. Det br nmnas att de flesta omstndigheter talar
fr att HFD avgjorde frgan om klimatkompensation utifrn praxis som finns
p sponsringsomrdet. Det fr d anses mrkligt att HFD inte anvnde sin makt
att rttsskapa, eftersom regeringen tydligt har redogjort fr att det vore
lmpligare om praxis beaktade sponsring i strre utstrckning.
Dessutom ansg regeringen att rttsreglerna inte hindrar att rttsutvecklingen
fljer utvecklingen i fretagen och gr mot en strre ppenhet avseende
motprestationernas karaktr.72 Regeringens uttalande tyder p att domstolen
inte r bunden av den praxis som finns p sponsringsomrdet och att andra
motprestationer n de som frut tagits upp i praxis kan frekomma. I avsnitt
70

Rosn, J, De svenska lagfrarbetenas vara eller inte vara som rttsklla effekter
av Sveriges anslutning till den Europeiska unionen, SvJT, 1996, s. 247.
71

Mattson D, Domarnas makt domarrollen i ett nytt rttsligt landskap, SvJT 2014, s.
589.
72

Se avsnitt 4.2.2

!40

5.3 har redogjorts fr att en direkt motprestation skulle kunna best av

absorberad koldioxid och att en indirekt motprestation skulle kunna best av
renomm frn trdplanteringen i Uganda. Med anledning av utvecklingen i
samhllet avseende miljomrdet och uttalandet frn regeringen om att
rttsutvecklingen kan g mot en strre ppenhet avseende motprestationernas
karaktr r det anmrkningsvrt att HFD inte valde att ge avdragsrtt fr
klimatkompensation. Varken rttsreglerna eller praxis som finns p
sponsringsomrdet hindrar HFD frn att rttsskapa. Det r inte bara politiker
som har ett ansvar att rttsskapa, ven HFD borde rttsskapa nr
grundlggande frndringar sker i samhllet.

!41

Sammanfattande slutsatser

Principer och bestmmelser

Fr kostnader som inte trffas av ngon specialbestmmelse gller

sambandskravet enligt avdragsprincipen. En lsning av bestmmelserna i 16
kap. IL ger inte alltid ett tydligt svar p vilket samband som ska freligga
mellan utgifter och intkter enligt avdragsprincipen. Eftersom det finns
principer fr att avgra vilka kostnader ett bolag har avdragsrtt fr, torde
dessa principer bli vgledande nr det freligger otydlighet kring huruvida en
kostnad r intktsrelaterad eller inte.

Det freligger en presumtion fr att ett aktiebolags samtliga kostnader

uppfyller det allmnna kravet fr avdragsrtt. Som huvudregel ska drmed en
kostnad som ett aktiebolag har vara avdragsgill, frutsatt att det inte
framkommer ngra indikationer p att en kostnad kan vara rrelsefrmmande.
Kravet p att det ska vara uppenbart att en kostnad inte r gnad att bidra till
intkternas frvrvande eller bibehllande br franleda restriktivitet mot att
neka avdrag i oklara fall. Drfr borde avdrag medges i de situationer dr
oklarhet uppstr kring huruvida en kostnad ska anses som en omkostnad eller
en rrelsefrmmande kostnad.

Avdragsrtt fr sponsring

En kostnad fr sponsring mste fr det frsta vara intktsrelaterad fr att

avdrag fr sponsring ska medges. Vidare mste ven prvas om kostnaden fr
sponsringen trffas av avdragsfrbudet fr gvor. Fr att komma frbi
avdragsfrbudet mste sponsorn f tillbaka motprestationer frn det sponsrade
bolaget.

!42

Nr det r frga om direkta motprestationer mste dessa motsvara eller vara

hgre i vrde n den lmnade sponsorersttningen fr att att sponsringen ska
kunna dras av. Nr vrdet av motprestationer inte nr upp till den lmnade
ersttningen ger praxis inga svar p hur stort belopp som ska vara avdragsgillt
respektive icke avdragsgillt. Denna frga fr sledes anses oreglerad.

Indirekta motprestationer r tjnster som mer indirekt kommer sponsorn

tillgodo. Fr att en kostnad fr sponsring ska f dras av mste motprestationen
resultera i indirekta omkostnader hos sponsorn. Det mste ven freligga en
stark anknytning mellan sponsorns verksamhet och den sponsrade
verksamheten fr att kostnaden fr sponsringen ska f dras av. Sambandet
mellan verksamheterna kan enligt praxis antas ligga i den positiva inverkan p
sponsorns renomm som sponsringen bidrar till. Tyvrr framgr det inte av
praxis enligt vilka riktlinjer den positiva inverkan p sponsorn bedms utifrn.
Det br nmnas att det inte fr anses klarlagt vad direkta respektive indirekta
motprestationer i sjlva verket r fr ngot. Rttslget angende
motprestationer fr drfr anses vara oklart.

Eftersom det dessutom mste freligga en stark anknytning mellan sponsorns

verksamhet och den sponsrade verksamheten fr det antas att det stlls hgre
krav p indirekta omkostnader jmfrt med direkta omkostnader. Avgrande
fr att en kostnad ska dras av r om den r intktsrelaterad. Drfr r det
omotiverat att stlla hgre krav p indirekta omkostnader eftersom det i mnga
fall r omjligt att kartlgga vilka kostnader som kommer frn indirekta
respektive direkta omkostnader.

Att stlla hga krav p vissa typer av kostnader kan anses ofrenligt med
presumtionsregeln som stipulerar att ett aktiebolags alla kostnader uppfyller
det allmnna kravet p avdragsrtt. Det r bara i uppenbara fall en kostnad i ett
aktiebolag inte fr dras av. Att stlla hga krav p indirekta omkostnader fr till
fljd att huvudregeln fr dessa kostnader blir att de inte fr dras av, vilket gr
tvrtemot presumtionsregeln.
!43

Avdragsrtt fr klimatkompensation

Domsklen i Saltkvarnmlet tyder p att domstolen har utgtt frn praxis som
finns p sponsringsomrdet. Av mlet gr det inte att utlsa vilka krav som
stlls p en direkt motprestation nr ett fretag har en kostnad fr
klimatkompensation eftersom HFD:s domskl r knapphndiga. Likas gr det
inte att utlsa vilket samband som krvs mellan verksamheterna fr att en
klimatkompensation ska f dras av. I mlet konstaterar endast HFD att det inte
finns ngon egentlig anknytning mellan verksamheterna. Det hade varit
nskvrt att frtydliga den praxis som finns p sponsringsomrdet eftersom
befintlig praxis p omrdet r svrtolkad och komplex.

Efter PLM- och KF-mlen har den slutsatsen dragits att insatser som ett bolag
gr mot froreningar som fretaget sjlvt har orsakat, skulle kunna motivera
avdragsrtt. Denna slutsats frefaller ha lgre relevans, d HFD i
Saltkvarnmlet nekade avdragsrtt fr klimatkompensation. Mot denna
bakgrund br slutsatsen kunna dras att avdrag inte medges fr kostnader fr
miljfrstring som bolaget sjlvt har orsakat nr avdragsrtten avgrs utifrn
praxis som finns p sponsringsomrdet. Saltkvarnmlet r dock svrtolkat,
vilket ger utrymme fr praxis att medge avdragsrtt fr insatser ett bolag gr
mot dess inverkan p miljn. Under vilka omstndigheter avdragsrtt skulle
kunna medges r dock oklart.

Avdragsprincipens frenlighet med samhllet

Uppsatsfrfattaren r av den uppfattningen att frga om avdragsrtt fr
klimatkompensation borde tolkas enligt avdragsprincipen snarare n utifrn
praxis som finns p sponsringsomrdet. Avdragsprincipen br tolkas utifrn
dagens samhlle. En kostnad fr klimatkompensation br ses som vilken annan
kostnad som helst i ett fretag som har en uttalad miljmedveten profil.

!44

Kostnaden fr klimatkompensationen r att anse som en omkostnad eftersom

syftet var att fretaget skulle kunna behlla sin plats p marknaden i form av en
miljmedveten aktr. Om det kom fram att Salt Kvarn inte tar miljansvar, r
det mot bakgrund av dagens samhlle troligt att fretaget skulle tappa kunder.
Klimatkompensationen synes drfr kunna dras av som en kostnad fr
bibehllande av inkomst.

I inkomtskattesakkunnigas betnkande framgick att avdrag ska medges fr

frvrvskllornas bevarande och bibehllande. Bde dagens bestmmelse och
den historiska bakgrunden av principen tyder p att en kostnad fr bevarande
av inkomst ska vara avdragsgill.

Presumtionsregeln som frutstter att ett aktiebolags samtliga kostnader r

avdragsgilla talar ven fr att klimatkompensationen r avdragsgill. Det fr inte
anses troligt att jmfra klimatkompensationen med en privat levnadskostnad
eftersom Salt Kvarn klimatkompenserar fr att upprtthlla sin stllning p
marknaden.

Justitierden i HFD har en rttsskapande uppgift som innebr att tolka och
tillmpa i en viss samhllelig kontext. Att tillta avdrag fr
klimatkompensation synes vara frenligt med avdragsprincipen och
justitierdens arbetsuppgifter.

D det av HFD:s domskl talar fr att frgan om klimatkompensation

avgjordes utifrn praxis som finns p sponsringsomrdet r det olyckligt att
HFD inte anvnde sin makt fr att rttsskapa. Detta eftersom regeringen har
ansett att det vore lmpligare om praxis beaktade sponsring i strre
utstrckning.

Med anledning av hur samhllet ser p miljfrgor idag och uttalandet frn
regeringen om att rttsutvecklingen kan g mot en strre ppenhet avseende
motprestationernas karaktr r det anmrkningsvrt att HFD inte medgav
avdragsrtt fr kostnader fr klimatkompensation. Varken praxis som finns p
!45

sponsringsomrdet eller rttsreglerna hindrar HFD frn att rttsskapa nr

fundamentala frndringar har skett i samhllet.

!46

Kllfrteckning

Litteratur

Bjuvberg, J, Avdragsrtt fr utgifter fr sponsring m.m. - igen, Skattenytt,

2007, s. 101.
Cejie, K, HFD:s avgrande i klimatkompensationsmlet - flera missade
mjligheter, Skattenytt, 2014, s. 933.
Dahlberg, M, Om principer vid tolkning av skattelag, Skattenytt, 2004, s. 664.
Eberstein, G, Om skatt till stat och kommun, Norstedt & Sner, Stockholm,
1929.
Lodin, S-O, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal,
Inkomstskatt - en lro- och handbok i skattertt, 14:3 u., Studentlitteratur AB,
Lund, 2013.
Mattson D, Domarnas makt domarrollen i ett nytt rttsligt landskap,
Svensk Juristtidning 2014, s. 587.
Munck-Persson, B, Gr det att ta sig ur den onda cirkeln nr det gller avdrag
fr sponsring?, Svensk skattetidning, 2006, s. 41.
Mutn, L, Ndvndig kostnad, Skattenytt, 1959, s. 145.
Nerep, E, & Samuelsson, P, Aktiebolagslag (2005:551) 3 kap. 3 , Lexino
2013-12-01.
Nordling, L, Avdragsrtten fr kultursponsring, Skattenytt, 1995, s. 268.
Phlsson, R, Avdrag fr sponsring, Skattenytt, 2000, s. 630.
Phlsson, R, Sponsring, 2 u., Iustus frlag, Mlnlycke, 2007.
Phlsson, R, Likhet infr skattelag, Iustus Frlag AB, Uppsala, 2007.

!47

Rosn, J, De svenska lagfrarbetenas vara eller inte vara som rttsklla effekter av Sveriges anslutning till den Europeiska unionen, Svensk
Juristtidning, 1996, s. 244.
Sandgren, C, Rttsvetenskap fr uppsatsfrfattare, Nordstedts Juridik,
Stockholm, 2007.

Offentligt tryck
Prop. 1927:102

Frslag till kommunalskattelag.

Prop. 1963:96

Frslag till lag om ndrad lydelse av punkt 1 av

anvisningarna till 20 kommunalskattelagen.

Prop. 1970:135

Frslag till Lag om ndring i kommunalskattelagen

(1928:370).

SOU 1923:69

Inkomstskattesakkunniges betnkande om inkomstoch frmgenhetsskatt.

SOU 1924:53

1921 rs kommunalskattekommitts betnkande

angende den kommunala beskattningen, del 1.

SOU 1962:42

betnkande med frslag till bestmmelser angende

avdrag fr representationskostnader, m.m.

2001/02:SkU21

Allmnna motioner om avdrag fr s.k. sponsring.

Regeringens skrivelse 2003/04:175, Avdrag fr s.k. sponsring.

!48

Rttsfall
R 1976 ref. 127 I. PLM-mlet.
R 1976 ref. 127 II. KF-mlet.
R 2000 ref. 31 I. Falconmlet.
R 2000 ref. 31 II. Operamlet.
Hgsta frvaltningsdomstolens dom i ml nr. 2735-14, meddelat 2014-09-19
Saltkvarnmlet.
SRN dnr. 93-13/D, meddelat 2014-04-24.

Frfattningar

Kommunalskattelagen (1928:370).
Inkomstskattelag (1999:1229).
Aktiebolagslag (2005:551).

vrigt
Kommentar till Inkomstskattelagen, Zeteo
Skatteverkets stllningstagande, Riktlinjer, avdragsrtt fr sponsring, dnr. 130
702489-04/113 (2005-06-27).
KRAV:s marknadsrapport 2014, http://arkiv.krav.se/mrapport/kravmarknadsrapport-2014.pdf (Senast hmtad 2015-02-15).

Ekowebs marknadsrapport 2014, http://www.mynewsdesk.com/se/krav/

pressreleases/nya-foersaeljningsrekord-foer-ekologiskt-1110676 (Senast
hmtad 2015-02-15).
!49