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Valdirene Gasparetto
Darci Schnorrenberger
RESUMO
A definio das funes bsicas um dos aspectos fundamentais no estudo sobre o
tema de controladoria. Entretanto, tm-se encontrado dificuldades nesse aspecto
em decorrncia de conceitos e concepes insatisfatrias, confusas e muitas vezes
contraditrias na literatura. Isso se estende prtica das organizaes. A controladoria
uma rea de estudos que ainda precisa consolidar as suas definies e conceituaes,
o que inclui um conjunto bsico de funes. Diante disso, este trabalho tem como
objetivo analisar comparativamente, visando identificar um conjunto bsico de
funes da controladoria, baseado em estudos empricos sobre o tema nos Estados
Unidos, Alemanha e Brasil. Quanto ao delineamento, o trabalho conforma-se como
descritivo, sendo conduzido por meio de levantamento bibliogrfico. Os resultados
mostram que as funes mais citadas so as de elaborao e interpretao de relatrios
com 85%, planejamento com 77% e controle e contbil com 62%, respectivamente.
Isso evidencia que a controladoria na prtica tem atuado em atividades estratgicas
nas organizaes. Entretanto, as funes informativas ainda esto muito presentes
na prtica do controller.
Palavras-chave: Controladoria. Funes. Comparativo.
ABSTRACT
The definition of the basic functions is one of the fundamental aspects in the study
on the controllership theme. However, difficulties in this aspect have been found
due to concepts and conceptions which are unsatisfactory, confused and sometimes
contradictory in literature. It is extended to the practice of the organizations.
Controllership is an area of studies that still needs to consolidate its concepts which
includes a basic group of functions. Thus, this work has as objective to analyze
comparatively, seeking to identify a basic group of functions of the controllership,
based on empiric studies on the theme in the United States, Germany and Brazil.
This work can be classified as descriptive, being developed by bibliographical rising.
The results show that the most mentioned functions are the ones of elaboration and
interpretation of reports with 85%, planning with 77%, and control and accounting
with 62%, respectively. It evidences that the controllership in practice has been
acting in strategic activities in the organizations. However, the informative functions
are still very present in controllers practice.
Key-Words: Controllership. Functions. Comparative.
Enviado em: 23/04/2011 Aceito em: 24/01/2011 2 Reviso: 25/01/2011
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1 INTRODUO
A controladoria uma rea de estudos que carece de definies e conceituaes
claras, isso inclui um conjunto bsico de funes. Seu desenvolvimento ocorreu a
partir dos preceitos bsicos da contabilidade para uma ampla funo de suporte
informacional, controle interno, planejamento tributrio, elaborao do oramento
e medidas operacionais, passando a participar tambm ativamente da formulao
das estratgias, fazendo com que deixasse de ser apenas um compilador de dados
e passasse a ser um gestor da informao responsvel pelo alinhamento estratgico
das organizaes.
Nesse sentido, Roehl-Anderson e Bragg (1996) defendem que o controller,
mais que principal responsvel pela contabilidade, um executivo da empresa que
frequentemente deve orientar na direo, controle e proteo do negcio. Defendem
ainda que o controller no o comandante do navio, esta tarefa compete ao principal
executivo (CEO), mas pode ser comparado ao navegador, que mantm o controle
sobre os instrumentos de navegao. Deve manter o comandante informado sobre
a distncia navegada, a velocidade imprimida, resistncias encontradas, variaes
de curso, recifes perigosos frente e onde os painis de navegao indicam que o
CEO deve encontrar e alcanar o prximo porto em segurana.
Nesta linha, Siegel e Kulesza (1996) asseveram que a controladoria tem
se especializado no apoio deciso. Tem a funo de garimpar a informao,
transformando-a de tal forma que auxiliem e facilitem a tomada de deciso das
demais reas.
Complementarmente Anthony e Govindarajan (2001), entendem que a
controladoria desempenha um importante papel na preparao de planos estratgicos
e oramentrios. Adicionalmente, Atkinson et al. (2000), Garrison e Noreen (2001),
defendem que no atual contexto a controladoria est se tornando parte da alta
administrao, participando da formulao e da implementao de estratgias,
cabendo-lhe a tarefa de traduzir o plano estratgico em medidas operacionais e
administrativas. J autores como, Jackson (1949), Heckert e Willson (1963), Tung
(1974), Yoshitake (1984), Brito (2005), Padoveze e Benedicto (2005), Lopes de S
(2009) e Garcia (2010) apresentam a contabilidade como uma das funes bsicas da
controladoria.
Complementando, autores como Almeida, Parisi e Pereira (2001), Peleias
(2002) e Brito (2003) fazem referncia funo de atender os agentes de mercado.
Tambm funes como, auditoria interna citada por Jackson (1949), Tung (1974) e
Lopes de S (2009) e controle interno por Yoshitake (1984), Horngren, Sundem e
Stratton (2004), Lopes de S (2009) e Garcia (2010), fazem parte segundo os autores
das atribuies do controller.
Conforme se pode observar, ao mesmo tempo em que h pontos em comum
entre a maioria dos autores, tambm h, na literatura, mltiplos entendimentos sobre
a amplitude das funes da controladoria. Ou seja, constata-se uma certa assimetria
sobre qual seja o campo de estudo e atuao da controladoria e, principalmente suas
funes. Para Carvalho (1995), a confuso de conceitos e vises detectados encontra
ressonncia nos estudos acadmicos, uma vez que ainda so grandes as incertezas
do que vem a ser e compor efetivamente esse campo de estudos. Corroborando,
Borinelli (2006) destaca que os contedos dos textos da rea abordam o tema sob
prismas que, em algumas situaes, nem parecem fazer parte da mesma teoria.
Dessa forma, Teixeira (2003) descreve que no h consenso entre os autores de quais
seriam as funes bsicas da controladoria.
Na prtica, as organizaes passam por grandes mudanas nas ltimas dcadas,
face abertura dos mercados, internacionalizao e consequente volatilidade do
capital, crises financeiras e econmicas e aos avanos tecnolgicos, essa complexidade
teve um aumento significativo. A gesto das organizaes uma atividade complexa,
com influncia de mltiplas variveis e sujeita a riscos.
Diante da fragilidade do arcabouo terico e da influncia das mudanas
externas nas organizaes, e partindo do pressuposto que a prtica das organizaes
fornece importantes indicaes que facilitam a seleo de um conjunto nuclear de
funes da controladoria, o trabalho busca encontrar uma resposta para a seguinte
questo: quais so, em diferentes pases, as funes da controladoria na prtica?
Assim, dar uma resposta a esta questo, torna-se o objetivo central deste artigo:
identificar as principais funes da controladoria baseadas em pesquisas empricas
realizadas em empresas dos Estados Unidos, Alemanha e Brasil.
O trabalhado est estruturado de forma a permitir alcanar o objetivo
proposto e evidenciar a investigao, assim, a partir desta introduo apresentase a metodologia da pesquisa, a reviso de literatura, os resultados alcanados e
finalmente as concluses e referncias.
2 METODOLOGIA DE PESQUISA
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109
3 FUNES DA CONTROLADORIA
2. aos estudos sobre o papel dos gerentes, onde, Barnard (1983) trata das
funes do executivo, Simon (1965) e Stewart (1982) tratam do processo
decisrio, Mintzberg (1995) associa as funes aos papis dos gerentes,
Luthans (2004) cuida do desempenho dos gerentes e Grova (1997) aborda
os princpios de administrao de alta performance.
A escola clssica da administrao trata como principais funes as de
planejamento, organizao, direo e controle, que resumidamente podem ser
caracterizadas como:
Planejamento: determinao de um plano de ao que fornea uma base
estimativa do grau de sucesso provvel, para que os objetivos traados sejam
atingidos;
Organizao: Para que haja a execuo dos planos necessrio uma estrutura
que defina o tipo de organizao requerido para o sucesso dessa execuo;
Direo: Coordenao das divises das tarefas, com indicao clara de
autoridade, poder, responsabilidade e lealdade;
Controle: Funo que mede o desempenho presente em relao a padres
esperados, com a devida correo, quando necessrio.
Conforme apresentado na introduo do trabalho, os estudos tericos e
empricos tm apresentado inmeras definies para o conjunto bsico de funes
da controladoria. Isto deflagra dvidas sobre a real abrangncia da controladoria,
incluindo a prtica das organizaes.
Para Horvth (2006), o pressuposto de pesquisa a ser empregado dever ser
capaz de captar as principais caractersticas da funo da controladoria da forma
como ela percebida na prtica. Mas ele dever ser suficientemente flexvel para
comportar novos conhecimentos e sugestes de composio para a funo da
controladoria, sendo que os progressos desta devem ser integrveis na prtica.
Ou seja, as constataes prticas fornecem indicaes que facilitam a seleo de
pressupostos cientficos adequados.
Para entender melhor essa sistemtica, na sequncia so apresentadas as
funes da controladoria baseados em obras de manuais de referncia dos Estados
Unidos, Alemanha e Brasil. O Quadro 1 apresenta as relaes observadas entre as
funes da controladoria extradas de trabalhos tericos, ou seja, obras e manuais
de referencia na rea.
110
111
Brasil
Alemanha
Estados Unidos
Jackson (1949)
Financial Executives Institute (1962)
Cohen e Robbins (1966)
Heckert e Willson (1963)
Vancil (1970)
Anderson, Schmidt e McCosh (1973)
Willson e Colford (1981)
Roehl-Anderson e Bragg (1996)
Anthony e Govindarajan (2002)
Horngren, Sundem e Stratton (2004)
Sub-Total (EUA)
Mann (1973)
Bramsemann (1980)
Welge (1988)
Serfling (1992)
Reichmann (2001)
Hahn (2001)
Schwarz (2002)
Weber (2004)
Kpper (2005)
Horvth (2006)
Sub-Total (Alemanha)
Tung (1974)
Kanitz (1976)
Yoshitake (1984)
Mossiman e Fisch (1999)
Almeida, Parisi e Pereira (2001)
Peleias (2002)
Beuren (2002)
Brito (2003)
Padoveze e Benedicto (2005)
Nascimento e Reginato (2007)
Sub-Total (Brasil)
Total
X
X X
X X
X X
X
X X
X
X X
X X
8 7
X X
X X
X X
X
X X
X X
X
X X
X X
X X
10 8
X X
X X
X
X X
X X
X X
X
X X
X X
X X
8 10
26 25
0
X
X
X
X
X
X
X
X
8
X X X X
X
X
X
X X
X
X
X X X
X X
X X
X
X
X
X X
X
X
X
X X
X
X X
X
X
X
X
X X
X
X
X
7 5 3 4 1 1 1 2 5 1 1 1 1 1 5 1
X
X
X
2 0 0
X X X
X
X
X X
X X
X
X
X
X X
X X
X
5 5 6 1
13 14 11 4
X X
X
X
X
0
X
X
2
X X
X
1
2
4
X
1
4
0
2
1
8
X
X
4
X X
X
0
1
X
X
0
4
Coordenao
Desenvolver Pessoal
Direo
Organizao
Mensurao de Risco
Processamento de Dados
Proteo de Ativos
Relatrios Governamentais
Avaliao e Consultoria
Avaliao e Deliberao
Controle Interno
Auditoria
Contbil
Controle
AUTORES
Planejamento
Pas
Sistema de Informao
FUNES
1
2
1
2
0
3
1
4
X
0
2
1
8
3
6
0
4
EUA
Alemanha
No
%
No
%
8
80
8
80
7
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10
100
0
0
5
50
7
70
5
50
5
50
6
60
3
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1
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4
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0
0
1
10
0
0
1
10
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1
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1
10
2
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0
0
5
50
1
10
1
10
1
10
1
10
1
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1
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0
0
1
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1
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0
0
5
50
1
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1
10
3
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0
0
0
0
Fonte: Lunkes et al. (2009).
Brasil
No
%
10
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8
80
8
80
2
20
0
0
0
0
0
0
0
0
1
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2
20
0
0
2
20
0
0
0
0
2
20
2
20
1
10
2
20
2
20
4
40
Total Geral
No
%
26
87
25
83
13
43
14
47
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37
4
13
4
13
1
3
4
13
4
13
2
7
8
27
2
7
2
7
3
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4
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2
7
8
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6
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4
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Na terceira perspectiva, Gesto Estratgica encontram-se autores norteamericanos, como Anthony e Govindarajan (2001), que entendem que a controladoria
desempenha um importante papel na preparao de planos estratgicos e
oramentrios. Adicionalmente, Atkinson et al. (2000) e Garrison e Noreen (2001)
defendem que no atual contexto a controladoria est se tornando parte da alta
administrao, participando da formulao e implementao de estratgias,
cabendo-lhe a tarefa de traduzir o plano estratgico em medidas operacionais e
administrativas.
Entre os autores brasileiros simpatizantes com essa perspectiva encontram-se
Mosimann e Fisch (l999), Almeida, Parisi e Pereira (2001), Peleias (2002), Schmidt e
Santos (2006) e Nascimento e Reginato (2007). J os autores alemes, como Mann
(l973), Bramsemann (1980), Welge (1988), Reichmann (2001), Hahn (2001), Weber
(2004), Kupper (2005) e Horvth (2006), entre outros, defendem que a controladoria
deve atuar em um papel mais sistmico, o que inclui a coordenao do planejamento
e controle estratgico da organizao.
nos USA na metade do sculo 19. Para Beuren (2002), o crescimento vertical e
diversificado desses conglomerados demandou, por parte dos acionistas e gestores,
um controle central em relao aos departamentos e divises que rapidamente se
espalhavam nos Estados Unidos e em outros pases.
Atentas a estas movimentaes do cenrio econmico mundial e ao consequente
aumento das demandas informacionais, as empresas foram em busca de maneiras
de neutralizar seus efeitos negativos e ainda identificar potenciais vantagens
competitivas. Neste sentido, em 1892, General Electric Company tornou-se a
primeira indstria que, formalmente instituiu a posio de controller (HORVTH,
2006).
A partir de ento, a preocupao dos norte-americanos com a controladoria
ganhou fora e importncia no ambiente empresarial. Com isto, em 1946, surge a
primeira verso das funes da controladoria de forma institucional. Foi elaborada
pelo Controllers Institute of Amrica com o titulo de The Place os the Controllers
Office. Esta verso original continha 17 diferentes funes para o controller.
Atualmente, este nmero foi reduzido a sete funes bsicas, conforme ilustrado no
Quadro 1.
H vrios resultados de estudos empricos dos EUA, conforme Quadro 3, que
ilustram os diferentes aspectos das funes da controladoria e seus desenvolvimentos,
entre eles, destaque para as pesquisas de Simon et al. (1954), Custis (1962), Sathe
(1978 e 1982), Siegel e Kulesza (1996) e Price Waterhouse (1997).
Em uma viso mais tradicional Voorhies (1944), Simon, Guetzkow, Kozmetsky
e Tyndell (1954) Simon, Guetzkow, Kozmetsky e Tyndell (1954), Sathe (1978) e
Siegel e Kulesza (1996) apontam a contabilidade e a elaborao de demonstraes e
interpretao como funes bsicas. Isto mostra que tradicionalmente as funes da
controladoria esto relacionadas contabilidade.
Na pesquisa realizada por Voorhies (1944) esto presentes atividades
relacionadas ao controle interno, relatrios governamentais e direo. J a auditoria
destacada no trabalho emprico de Simon, Guetzkow, Kozmetsky e Tyndell (1954).
Sathe (1978) e Siegel e Kulesza (1996) destacam o planejamento e controle,
alm dos ltimos destacarem tambm o sistema de informaes como funo
principal do controller. Por isto, desde o final de 1970, percebe-se nas pesquisas
norte-americanas, a migrao da orientao essencialmente voltada contabilidade
para uma direcionada s estratgias. Assim, o desenvolvimento da controladoria
partiu da contabilidade para uma ampla funo de informao, passando a orientao
das estratgias e focalizando a implementao e transformao das estratgias em
medidas operacionais.
Para Horvth (2006), as formulaes das funes nos Estados Unidos so
baseadas nos primrdios da industrializao e, atualmente ainda, produz importantes
indicadores para sua formalizao.
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na gesto dos negcios, por 80% das pesquisas. Por seu turno, no Brasil e nos Estados
Unidos, esta funo julgada relevante por 75% e 50% dos trabalhos empricos,
respectivamente.
Se forem consideradas as definies de funes da teoria clssica da
administrao; planejamento, organizao, direo e controle, pode-se concluir que
nos trs pases h um consenso sobre a importncia do papel do controller como
agente de pensar no futuro da organizao (planejamento) e de monitorar e corrigir
a rota (controle).
Entre as funes com menor referncia, destaque para a avaliao e consultoria,
processamento de dados, mensurao de riscos, organizao, desenvolvimento de
pessoal e coordenao com nenhuma citao.
Percebe-se tambm que funes como auditora, controle interno, avaliao
e consultoria, processamento de dados, mensurao do risco, organizao,
desenvolvimento de pessoal, atender agentes de mercado e coordenao, entre
outros, no integram, na viso dos trabalhos investigados, o rol de atividades da
controladoria na Alemanha. Essencialmente neste pas a controladoria exerce funo
sistmica e estratgica, participando ativamente do planejamento e controle,
entretanto, h o apontamento de um conjunto maior de funes.
Por seu turno, nas pesquisas norte-americanas constata-se a orientao
para a estratgia, ou seja, os trabalhos mais recentes apontam para as funes de
planejamento e controle. Isso se deve particularmente aos trabalhos de Kaplan e
Norton (1992, 1996, 1997, 2000, 2001, 2004 e 2006) sobre o Balanced Scorecard e
de Simons (1995 e 2000) sobre as Level of Control e Performance Measurement,
que colocam a avaliao de desempenho com medidas no financeiras no centro da
discusso.
Na Alemanha nota-se uma clara acepo dos trabalhos empricos quanto s
funes de planejamento e elaborao de relatrios e sua interpretao, seguida por
controle. Assim, funes relacionadas contabilidade, impostos e auditoria, entre
outras pouco fazem parte da plataforma da controladoria.
J no Brasil, se consegue perceber uma orientao clara sobre as funes da
controladoria. Destaque para o planejamento, com 100% e elaborao e interpretao
de relatrios, controle, contbil e controle interno, com 75%, respectivamente. Desta
forma, as funes na prtica esto melhor definidas no Brasil do que na Alemanha e
nos EUA.
O Quadro 3 mostra uma lista de funes da rea, na viso de pesquisas empricas
realizadas nos Estados Unidos, Alemanha e Brasil.
116
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Total - EUA
Uebele (1981)
Amshoff (1994)
Total - Alemanha
Borinelli (2006)
Total - Brasil
Absoluto
Relativo - %
Brasil
Sathe (1978)
Alemanha
Estados Unidos
Voorhies (1944)
Pas
Elab.de Relatrios e
Interpretao
11
85
Planejamento
10
77
Controle
62
Contbil
62
Controle Interno
31
Sistema de Informao
31
23
Relatrios Governamentais
23
Auditoria
15
Direo
15
15
Avaliao e Deliberao
Proteo de Ativos
Avaliao e Consultoria
Processamento de Dados
Mensurao de Risco
Organizao
Desenvolver Pessoal
Coordenao
Pesquisas
Funes
Total
Geral
Em resposta as mudanas apresentadas na introduo do trabalho, as
organizaes necessitam identificar e gerenciar os fatores-chave de seu sucesso em
toda a cadeia produtiva. Isso exige diferentes arranjos empresariais, com setorizao
da estrutura organizacional e gerenciamento das relaes com o ambiente, o que
inclui principalmente melhorias no sistema de gesto.
A organizao deve ter a capacidade de criar mecanismos internos de
planejamento e controle que possam minimizar os efeitos das variaes econmicas
e suportar a concorrncia sem fronteiras, poder no s garantir a rentabilidade,
como tambm criar planos alternativos de ao e crescimento. Uma das formas de
manter a competitiva neste cenrio projetar sistemas de gesto que permitam
planejar, implementar e controlar as atividades.
Diante dos resultados apresentados na pesquisa e das novas necessidades
das organizaes, Horvth (2006) j destacava que entre as perspectivas de
desenvolvimento da controladoria, para os prximos anos esta a transformao
da filosofia, mudanas no mbito das funes, maior participao na tomada de
deciso, utilizao de mais instrumentos de gesto, descentralizao da estrutura
organizacional e da controladoria e difuso.
Quanto filosofia da controladoria a principal transformao consiste na
passagem de uma viso empresarial conservadora dos fatos para uma que promova a
inovao. Para tanto, ela deve intervir em capacidades e no apenas em nmeros.
A isto esto ligadas a expanso e alocao das funes de coordenao e
informao. Assim, o suporte ao planejamento e controle estratgico esto em
destaque e no mais apenas, os negcios rotineiros.
No geral, observada uma participao cada vez maior desta rea na tomada
de decises. Isso se deve distncia menor entre a completa disseminao das
informaes e os mtodos, interpretao e avaliao para a efetiva tomada de decises.
Nesse sentido, pesquisas mostram que fatores comportamentais como pensamento
estratgico, habilidade com informtica, capacidade de lidar com mudanas e de
trabalhar em equipe, so importantes para o envolvimento do controller na tomada
de deciso, assim como indicaram que a auto disciplina, senso crtico e abertura para
novas experincias so caractersticas marcantes e que devem estar presentes.
O suporte computacional faz parte, j a alguns anos, das ferramentas dos
profissionais que atuam nesta rea. As funes complexas podem ser realizadas
adequadamente por este meio. Enquanto a rea operacional est integrada
pelo suporte computacional, sua utilizao nas reas estratgicas tem crescido
substancialmente.
A crescente necessidade de coordenao em todos os nveis da administrao
leva a descentralizao. Percebe-se a uma forte ligao com a especializao da
funo. Em grandes organizaes, este quadro j bastante presente. Como as
funes da controladoria, neste tipo de contexto, so s vezes executadas por um
no-controller, deve-se atentar particularmente para o fato de que instrumentos
simples e flexveis devem estar disposio, de modo que qualquer colaborador
possa empreg-los rapidamente. Alm disso, a rea deve acompanhar as mudanas no
contexto organizacional. Por isso, a crescente incidncia de estruturas entrelaadas
118
119
5 CONCLUSES E RECOMENDAES
pesquisas ligadas aos Estados Unidos, Alemanha e Brasil, realizada neste trabalho,
demonstra uma riqueza de apontamentos das funes do controller e, portanto, das
qualificaes exigidas para bom exerccio dessa funo.
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