Controladoria e Planejamento Estratgico A Relao Necessria

Autoria: Jorge Luiz Rosa da Silva

Resumo
Este trabalho constitui-se numa sntese da dissertao de mestrado, defendida pelo
autor, na Pontifcia Universidade Catlica do Rio Grande do Sul, no Mestrado em
Administrao e Negcios. Ele foi desenvolvido com a inteno de pesquisar a
participao do Controller no processo de Planejamento Estratgico, nas empresas de
grande porte do Estado do Rio Grande do Sul. Entende-se apropriada a pesquisa
direcionada para este foco, visto que o Controller vem conquistando novos espaos
rapidamente, deixando de realizar trabalhos apenas relacionados a contabilidade gerencial,
de forma a dar lugar para a contabilidade estratgica. Esta, alm de tomar como base os
dados fornecidos pelo sistema de informaes gerenciados pelo Controller, considera sua
capacidade de antever oportunidades, contribuindo para que a Organizao alcance
vantagem competitiva. A contribuio pesquisa, prestada pelos Presidentes de empresas
foi valiosa, mostrando nitidamente, que na viso de estrategistas desses profissionais, o
Controller poderia ocupar mais espaos, qualificando o processo de Planejamento
Estratgico.
Palavras-chave: Planejamento Estratgico; Controller; Estratgia; Contabilidade
Estratgica.
I - O Planejamento Estratgico e a Controladoria
Introduo
As atividades desempenhadas pelo Controller, tem relao com a elaborao e
controle do planejamento estratgico desenvolvido nas empresas? O que a controladoria
seno a rea responsvel pela manuteno e gerenciamento de um sistema integrado de
informaes?
Entende-se que a controladoria deva projetar custos e oramentos, reunindo
informaes bsicas para as fases do planejamento estratgico que as Empresas tenham
como objetivo implementar. Segundo Nakagawa, 1993, p.13:
Os modernos conceitos de Controladoria indicam que o
Controller desempenha sua funo de controle de maneira
muito especial, isto , ao organizar e reportar dados relevantes,
exerce uma fora ou influncia que induz os gerentes a tomarem
decises lgicas e consistentes com a misso e objetivos da
empresa.
Ainda, segundo aquele autor (p.13 e 14), via de regra o Controller torna-se
responsvel pelo projeto, implementao e manuteno de um sistema integrado de
informaes, que coloca a contabilidade como principal instrumento para demonstrar as
responsabilidades que decorrem da accountability da empresa e seus gestores, suportada
pelas teorias da deciso, mensurao e informao. O Controller o gestor desse sistema,
na qualidade de principal executivo de informaes de uma empresa.

Para fins de entendimento, o termo accountability diz respeito obrigao de

prestar-se contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de
uma delegao de poder. Portanto, est relacionado com toda a estrutura organizacional da
empresa, uma vez que a tomada de deciso permeia todos os nveis. Sob a tica do
conceito de accountability, os padres e oramentos fornecem os parmetros da eficincia
e eficcia, fazendo parte do processo de tomada de deciso, uma vez que a partir da sero
delegados aos gestores operacionais poder e responsabilidades pela execuo do que foi
planejado, criando assim a necessidade de prestao de contas dos resultados obtidos.
A estratgia desenvolve-se a partir do ambiente em que a empresa est imersa.
Por conseguinte, evolui apoiando-se em seu sistema de informaes e no a partir de um
ambiente futuro. A estratgia um padro de comportamento administrativo, contnuo e
profundamente enraizado que determina a direo a ser seguida pela empresa. No um
mecanismo manipulvel e controlvel que pode ser mudado facilmente de um ano para
outro. A estratgia um conceito racional que surge dos valores, da cultura da empresa e
das atitudes dos administradores e empregados desta. A estratgia surge do efeito
cumulativo de muitas aes e decises dirias que ocorrem na empresa, ao longo dos anos.
No algo que se estabelea de cima para baixo, partindo da alta administrao para ser
implantada pelas reas operacionais (Greiner L., citado por Mintzberg & Quinn,
1993:906).
Encontram-se questionamentos acerca do que planejamento estratgico tem a ver
com controladoria. Posto que, estratgia um padro ou plano que integra as principais
metas e polticas de uma organizao e estabelece a seqncia coerente das aes que dela
devem decorrer, fica estabelecido o vnculo entre planejamento estratgico e as atividades
desenvolvidas pelo Controller (Quinn, 1993:5).
A atuao do Controller no processo de planejamento estratgico (Catelli,
1999:165) tem as misses de viabilizar e otimizar a aplicao dos conceitos de gesto
econmica dentro da empresa e otimizar seus resultados. Nesse sentido, durante o processo
de planejamento estratgico, ele tem primordial o papel de otimizar resultados,
coordenando os oramentos das diversas reas, buscando-se obter o melhor resultado para
a empresa. Tem, tambm o controller, um papel de fornecedor de informaes
econmicas, do ponto de vista interno empresa, alm de assumir a funo de coordenador
do sistema de informaes, para a gesto econmica da empresa. Ainda, disponibiliza
sistemas para simulaes, conceituando modelos de deciso apropriados e simulando
resultados de alternativas diversas.
Segundo Quinn (1993), as diretrizes estratgicas da controladoria, no processo de
planejamento estratgico, seriam:
1. Projetar o cenrio bsico para o mercado consumidor e fornecedor. Estabelecer
os comportamentos esperados dos fornecedores e clientes, considerando os aspectos
fundamentais como: servios, volumes, preos, ciclo de vida, capacidade produtividade,
eficincia, etc.;
2. Identificar as oportunidades e ameaas decorrentes dos mercados consumidor e
fornecedor e suas causas;

3. Identificar os pontos fortes e fracos resultantes do esforo de aproveitamento

das oportunidades e de evitar ameaas;
4. Definir as diretrizes estratgicas. Estabelecer polticas, estratgias e objetivos
decorrentes da alavancagem de pontos fortes e da eliminao de pontos fracos.
Ao estabelecer metas, e polticas de uma organizao, o grande sistema de
informaes estabelecido por uma rea de controladoria torna-se indissocivel. Caso
contrrio, seria impraticvel estabelecer metas e polticas sem as respectivas avaliaes de
desempenho, identificando (Perez Jr., Oliveira & Costa, 1999:288):
Fatores financeiros e no financeiros importantes para o processo;
Apurao e medio sistemtica desses fatores;
Utilizao desses fatores no desenvolvimento e monitorizao de planos
estratgicos.
Uma empresa se transforma naquilo que ela consegue medir. Se algo no pode ser
medido, no ser possvel o controle; e o controle essencial.
II A Contabilidade Estratgica
Uma pesquisa de campo foi realizada em Janeiro/2000, enfatizando as
caractersticas da atividade do Controller nos EUA, tendo sido divulgada pela IMA
(Institute of Management Accountants) em janeiro/2000. Com base naquele trabalho so
destacados alguns aspectos sobre o desenvolvimento desta funo, com a significativa
mudana do foco de trabalho, em relao ao que vinha sendo realizado nos ltimos anos.
Os respondentes daquela pesquisa relataram uma mudana nos ltimos 5 anos, nas
atividades tradicionais do trabalho desenvolvido pelos Controller, para atividades de
trabalho mais novas. esperado que essa tendncia se mantenha. Mais de 80% dos
respondentes esperam que nos prximos 3 anos, eles passem mais tempo interpretando e
analisando informaes e que estejam mais envolvidos em tomada de decises.
Aproximadamente 60% acredita que no mesmo perodo de tempo, eles passaro menos
tempo coletando e reportando informaes e preparando relatrios padronizados.
Os respondentes relatam que comparado h 5 anos atrs, agora eles passam menos
tempo fazendo as seguintes atividades de trabalho:

Sistemas contbeis e relatrios financeiros

Consolidaes
Poltica contbil
Projetos contbeis
Relatrios padronizados

Eles esperam nos prximos 3 anos, passar menos tempo nessas mesmas atividades
de trabalho. Convm destacar que essas so atividades tradicionais do trabalho de
contabilidade.
Comparado a 5 anos atrs, os respondentes dizem que passam mais tempo fazendo
as seguintes atividades de trabalho:

Consultoria interna
Planejamento estratgico de longo prazo
Sistemas de computador e operaes
Melhoramento do processo
Anlise financeira e econmica

Consultoria interna, planejamento estratgico de longo prazo e melhoria do

processo, foram introduzidas recentemente, na profisso. Na verdade, essas atividades de
trabalho que os Controllers fazem hoje, no eram parte do vocabulrio contbil de 10 anos
atrs.
Em relao s atividades de trabalho mais crticas, um indicador de que
mudanas esto chegando, constatar que os Controllers vem as seguintes atividades de
trabalho como mais crticas para o sucesso de suas companhias, em 3 anos:

Planejamento estratgico de longo prazo

Anlises financeira e econmica
Lucratividade de cliente/produto
Sistemas de computador e operaes
Melhoramento do processo

Quanto ao futuro prximo, os Controllers acreditam que as tendncias de

mudanas continuaro. Eles esperam as seguintes mudanas nos prximos 3 anos:

Menos relatrios de informao e mais planejamento e anlise.

Mais parcerias e consultorias
Mais envolvimento com operaes estratgicas
Mais envolvimento em tomada de decises

A direo na qual a profisso est apontando foi prevista por Gerald Ross num
artigo de 1990, da Management Accouting. Ele afirmou que em 1990 os Controllers
estavam usando ferramentas tradicionais no nvel operacional de suas companhias, mas
que para sobreviver como uma profisso, em um novo mundo tecnolgico, eles teriam que
comear a usar ferramentas mais sofisticadas e envolverem-se no nvel estratgico de suas
companhias. A pesquisa realizada em 2000, revela que a previso de Ross, no incio da
dcada, estava correta.
Qual ser, ento, o prximo passo? Alguns antecipam que as finanas iro alm
das parcerias (business partening) e alargaro seu papel para a parceria estratgica. Os
Controllers precisaro ser mais estratgicos, melhores visionrios e mais proativos. Eles
dividiro a tomada de decises organizacionais com o CEO (Chief Executive Officer).
Em 5 anos espera-se, os controllers se tornaro ainda mais estratgicos. Ao invs
de parceiros de negcios, eles iro atuar como parceiros estratgicos, entendendo as
subidas e descidas de todas as organizaes e tentando ser visionrios, na busca da
identificao do que est acontecendo efetivamente com o negcio. Assim, o controller
ser autntico co-participante dos negcios, mediante comprometimento e interesse.
Portanto, no s contadores, nem s analistas, os Controllers iro mais adiante, assumindo
funes de conselheiros integrados, especialistas em negcios, eqivalendo a um CEO.

De outra parte, a importncia do exame das demonstraes contbeis (Bruner &

outros:1999), ou seja, das informaes produzidas a partir de suas anlises, so de
fundamental importncia para qualquer processo de planejamento. Tambm so
importantes para investidores, credores, rgos governamentais e outros interessados. No
entanto, essas demonstraes so demasiadamente sintticas para auxiliar os
administradores em suas tomadas de deciso, necessitando, portanto, do trabalho do
Controller no sentido de extrair e publicar os dados de avaliao do desempenho por elas
produzidas e servir como base para projees, no cenrio interno e externo. Tal ambiente,
tpico de uma contabilidade estratgica, poder criar cenrios que antecipem conseqncias
das inmeras tomadas de deciso.
Ainda segundo os autores anteriormente citados, a contabilidade gerencial, campo
de atuao do Controller, utiliza muitas ferramentas e conceitos da contabilidade
financeira para ajudar os tomadores de deciso a analisar o desempenho das respectivas
unidades, em comparao com os planos, oramentos e padres. Os planos e oramentos
so metas ou previses de desempenho, esperadas mas incertas. Os padres, como o custo
padro, indicam referenciais ou parmetros, para servirem de comparao com os custos
efetivos. O desempenho de um projeto, do planejamento estratgico ou da empresa como
um todo, podem ser avaliados em termos de variaes comparativas a um benchmark. A
variao favorvel representada por receitas mais altas do que as projetadas, ou onde os
custos efetivos sejam inferiores ao esperado. O contrrio, representa a variao
desfavorvel. As variaes de receitas e custos refletem em alteraes nos preos e custos,
ocasionadas por mudanas nos volumes. Essas variaes so de extrema importncia para
os tomadores de deciso, pois indicam as origens do problema e possibilitam a necessria
adequao nova realidade.
O Controller, atravs de suas anlises, proporciona um referencial extremamente
importante para o raciocnio e compreenso das operaes internas da empresa. O conceito
de equilbrio entre ativo e passivo visualiza a empresa como um sistema atravs do qual as
turbulncias ressoam com maior ou menor intensidade, amplificadas ou amortecidas pelo
processo. Naturalmente, o Controller no tem a pretenso de, num primeiro momento,
eliminar a turbulncia, mas sim administr-la. Desta forma, os administradores devem
encarar a empresa como um sistema e analisar os efeitos diretos e indiretos disseminados
por ele. Sob esse aspecto, a contabilidade no uma especialidade tcnica e limitada, mas
uma ferramenta essencial para a renovao e transformao da empresa, contribuindo de
forma determinante para o sucesso do planejamento estratgico.
III - O Controle Estratgico
Em organizaes, controlar significa monitorar, avaliar e melhorar as diversas
atividades que ocorrem dentro de uma organizao. Exercer controle uma importante
parte do trabalho de qualquer administrador. Controlar fazer com que algo acontea na
forma como foi planejado (Certo, 1993:195-236). O controle estratgico a ltima parte
no processo de administrao estratgica, de maneira a fazer com que certas estratgias se
desenvolvam da forma planejada. Na prtica isto ocorre em trs etapas: na medio do
desempenho, na comparao do desempenho medindo-o com os padres estabelecidos e,
na tomada das atitudes corretivas necessrias para garantir que os eventos planejados
realmente se materializem.

O controle estratgico um tipo especial de controle organizacional, que se

concentra em monitorar e avaliar a estratgia para garantir que esta funciona de forma
adequada. Ele empreendido para assegurar que todos os resultados planejados durante o
processo de administrao da estratgia, efetivamente ocorram (Certo, 1993:195-236).
O controle estratgico funciona como um realimentador do processo de
planejamento estratgico, a partir do momento que demonstra, numa determinada situao,
a necessidade da tomada de atitudes corretivas, propondo mudana aos planos existentes
ou alteraes na sua organizao e mtodos. A realimentao do processo crtica para se
determinar se todas as etapas do processo de administrao estratgica so apropriados,
compatveis e esto funcionando de forma apropriada.
Segundo Certo (1993:195-236), o processo de controle estratgico divide-se em
trs etapas distintas.
Etapa 1: Medir o Desempenho Organizacional
fundamental para os administradores a utilizao de ferramentas que se
destinam a medir o desempenho organizacional, em dado momento. Controle estratgico
pressupe dois tpicos importantes: auditorias estratgicas e mtodos de medio de
auditoria estratgica.
A auditoria estratgica corresponde ao exame e avaliao das reas afetadas pelo
funcionamento de um processo de administrao estratgica, dentro da organizao. Este
trabalho pode ser muito amplo, com a viso total do processo de planejamento estratgico
ou, se assim for estabelecido, concentrar-se no exame de uma nica parte do processo. A
auditoria estratgica pode ainda ser subdividida em formal, quando so observadas as
regras e procedimentos organizacionais estabelecidos, ou informal, quando os
administradores tem total liberdade para decidir que medidas devem ser tomadas e quando.
importante salientar que cada organizao deve desenvolver seu prprio modelo de
auditoria estratgica, conforme suas necessidades especficas
Quanto aos mtodos de medio de auditoria estratgica importante salientar
que dividem-se em qualitativos e quantitativos, podendo tambm ser a combinao dos
dois. A ao de controle estratgico baseia-se nas medies organizacionais qualitativas,
visto que essas fornecem dados substanciais antes que qualquer medida seja tomada.
Etapa 2: Comparar o Desempenho Organizacional com os Objetivos e Padres
Todos os dados coletados na etapa 1, sero comparados ento com objetivos e
padres organizacionais. Padres e objetivos esto intimamente ligados. Os padres so
desenvolvidos para refletir os objetivos organizacionais. So parmetros que indicam
nveis aceitveis de desempenho organizacional e, portanto, variam de empresa para
empresa. Alguns exemplos de padres, so:

Padres de lucratividade
Padres de posicionamento do mercado
Padres de produtividade
Padres de liderana de produto
Padres de desenvolvimento do pessoal

Padres que refletem o equilbrio entre os objetivos de curto e longo prazos

Etapa 3: Tomar a Atitude Corretiva Necessria
Uma vez coletadas as medidas organizacionais e comparadas com os objetivos
estabelecidos, os administradores devem tomar qualquer atitude corretiva que seja exigida.
Atitude corretiva a mudana necessria que deve ser precedida em um procedimento,
para garantir que ele possa contribuir com o processo de planejamento estratgico da forma
mais efetiva e eficiente e de acordo com os padres estabelecidos. A base para determinar
como a ao corretiva deve ser implantada passa pelo completo entendimento do processo
de controle estratgico, alm de verificar a forma como elas se relacionam com as
principais etapas do planejamento estratgico. possvel que nenhuma atitude corretiva
seja necessria, se a organizao estiver atingindo os objetivos e padres estabelecidos. De
qualquer forma, preciso autocrtica neste processo. possvel que os objetivos e padres
tenham sido fixados num patamar muito baixo, sendo necessrio estabelecer novos
desafios a partir da implantao de novos objetivos e padres.
A responsabilidade primeira sobre o processo de planejamento estratgico da
alta administrao (Certo, 1993:195-236). Como o controle estratgico fundamental para
uma estratgia bem sucedida, a alta administrao deve ser capaz de entender o controle
estratgico e tomar as atitudes necessrias no momento adequado. Deve partir dela o
comportamento firme e duradouro no sentido de estabelecer um controle estratgico, com
o objetivo de acompanhar todos os processos, dar feed-back peridico e realimentar o
sistema, preservando as metas estabelecidas pela organizao. O controle estratgico
implica em manter o patamar estratgico j alcanado e/ou passar para uma nova fase,
atravs de nova diretriz estratgica, se e quando essa nova diretriz for importante.
O controle estratgico consiste na determinao (Wright, Kroll & Parnel, 2000),
da medida em que as estratgias da empresa esto atingindo seus objetivos gerais e
especficos. Se esses no estiverem sendo atingidos plenamente, ser necessria pronta
interveno dos gestores da estratgia, no sentido de redirecion-la de modo a melhorar a
habilidade da empresa para atingir os objetivos. No controle estratgico, o perodo de
tempo focalizado vai de um ano at uma dcada, com a utilizao de mensuraes
qualitativas e quantitativas para avaliar as operaes internas e externas e o processo,
continuamente.
As estratgias da empresa so monitoradas sistematicamente por conselhos de
administrao, investidores, acionistas, com o fito de garantir a efetividade dos gestores da
estratgia. Com base na misso e nos objetivos gerais e especficos da empresa, a alta
administrao define claramente que elementos do ambiente devero ser monitorados,
avaliados e controlados.
Estabelecem-se padres aos quais o desempenho atingido pela empresa ser
comparado. Se o desempenho estiver alinhado com os padres estabelecidos, nenhuma
medida corretiva ser necessria. Caso contrrio, medidas corretivas prontamente sero
determinadas, sob pena de todo o processo vir a ser comprometido. O papel da alta
administrao, nesses casos, alinhar de forma vantajosa e diferenciada, as operaes
internas da empresa com as operaes externas onde o controle estratgico atuar como um
mediador entre as variveis ambientais setoriais e do macroambiente. A avaliao do
desempenho de uma empresa poder ser realizada de vrias maneiras, por exemplo,

comparando o desempenho operacional de um ano para outro. Vrios benchmarks

competitivos podem ser utilizados, mas os principais so a qualidade relativa do
produto/servio da empresa enfocada, sua habilidade inovadora para desenvolver novos
produtos e servios, melhorar sua produo e seu processo de atendimento e entrega ao
cliente, em relao aos dos concorrentes, alm de sua participao relativa de mercado. O
controle tambm pode enfocar o desempenho por meio do monitoramento de taxas
financeiras e mudanas no valor da ao da empresa. O controle estratgico ainda pode ser
exercido pela clara comunicao dos valores da organizao e pela determinao de um
sistema de recompensas que seja consistente com esses valores, ou pode ser exercido
indiretamente atravs do comportamento adequado dos administradores.
IV - A Pesquisa
Visando perceber a real participao do Controller no processo de Planejamento
Estratgico empresarial, realizou-se pesquisa utilizando amostra intencional de 120
empresas de grande porte, do Estado do Rio Grande do Sul, de diversos segmentos de
mercado, a partir de cadastro da Federao das Indstrias do Estado do Rio Grande do Sul
(FIERGS), para a coleta de dados atravs da aplicao de questionrio dirigido aos
Controllers e Presidentes dessas empresas. O questionrio foi estruturado com 2 perguntas
subdivididas em 13 itens fechados, isto , com uma escala de 0 a 5 para que os
respondentes pudessem atribuir sua pontuao, em relao a cada pergunta. Constaram do
questionrio, tambm, 2 perguntas abertas, para que os respondentes pudessem emitir suas
opinies. Segundo Balarine (1999:159), esta sistemtica caracteriza um processo de
amostragem no-probabilstica, justificando-se pela impossibilidade de se estudar toda uma
populao (excetuadas aquelas diminutas).
Aps a etapa de coleta de dados, o tamanho amostral reduziu-se para 43
executivos, sendo 12 Presidentes e 31 Controllers, de diferentes empresas. Como o estudo
caracterizou-se como descritivo, o tamanho amostral pode ser considerado bom e, portanto
aceitvel, uma vez que ao superar 30 elementos, est satisfeita a condio para anlise
atravs da distribuio normal.
Os resultados obtidos, partindo da pergunta Qual a participao do Controller
durante as fases de formulao, implementao e controle do planejamento estratgico, na
opinio daquele profissional e na viso do Diretor-Presidente?, esto retratados nas
tabelas e grficos a seguir:

Tabela 1 Escores mdios por questo para Diretor-Presidente e Controller

Cargo
Diretor
Itens
Presidente
Determinao da misso
3,58
Fixao de metas
4,00
Previses sobre condies futuras
3,92
Determinao de alternativas ao modelo
4,17
Avaliao da estratgia
4,17
Hierarquizao dos nveis
4,25
Estabelecimento da data de implantao
4,18
Projeo de cenrios para mercado consumidor
4,00
Identificao de oportunidades e ameaas
3,58
Identificao de pontos fortes e fracos
3,75
Definio de diretrizes estratgicas
4,17
Medio de desempenho
4,33
Medio e acompanhamento de padres
4,50
Fonte: Pesquisa de Campo

Controller
3,16
3,45
3,61
3,23
3,90
3,42
2,97
2,94
2,71
3,06
3,29
4,10
4,16

Grfico 1 Escores mdios por questo para Diretores-Presidentes e Controllers

5,0
4,5

Escores mdios

4,0
3,5
3,0
2,5
2,0
1,5
1,0
0,5
Medio e acompanhamento de padres

Medio de desempenho

Definio de diretrizes estratgicas

Identificao de pontos fortes e fracos

Identificao de oportunidades e
ameaas

Projeo de cenrios para o mercado

consumidor

Hirarquizao dos nveis

Avaliao da estratgia

Estabelecimento da data de implantao

Controller

Determinao de alternativas ao modelo

Dir. Presidente

Previses sobre condies futuras

Fixao de metas

Determinao da misso

0,0

Fonte: Pesquisa de Campo

Para verificar se existiam diferenas significativas entre as respostas dos

Presidentes e Controllers, foi utilizado o teste no-paramtrico de Mann-Whitney,
apropriado para variveis ordinais, conforme Siegel (1975, p. 131). Esse teste, tambm
conhecido por Teste da Soma dos Postos de Wilcoxon, no utiliza valores mdios em seu
clculo, mas verifica se as distribuies de probabilidade de uma varivel podem ser
consideradas iguais nas duas populaes em estudo.

A prova de Mann-Whitney um mtodo baseado em postos (ranks). Esse teste

atribuir postos de 1 at n para todos os n indivduos da amostra, considerando posto 1
para o valor mais baixo. E exatamente no valor da soma dos postos em cada amostra que
a estatstica U do teste de Mann-Whitney est baseada. Primeiramente so calculadas duas
estatsticas de teste, U1 e U2, sendo que a estatstica de teste U ser a menor dentre as duas.
Frmula 1 Testes U de Mann-Whitney

U1 = n1n2 +

n1 (n1 +1)
R1
2

U2 = n1n2 +

n2 (n2 +1)
R2 U = mn {U1;U2}
2

onde,
U1 = estatstica U de Mann-Whitney para a amostra do grupo 1
U2 = estatstica U de Mann-Whitney para a amostra do grupo 2
U = estatstica U de Mann-Whitney efetivamente utilizada
n1 = tamanho da amostra do grupo 1
n2 = tamanho da amostra do grupo 2
R1 = soma dos postos atribudos ao grupo 1
R2 = soma dos postos atribudos ao grupo 2
Fonte: Siegel (1975, p. 131)

Como as estatsticas U1 e U2 de Mann-Whitney subtraem as somas dos postos

obtidas em cada amostra e U o mnimo entre essas duas estatsticas, valores baixos de U
indicaro diferenas entre os grupos. A tabela 2 mostra os resultados obtidos com o teste
de Mann-Whitney:
Tabela 2 Escores medianos por questo para Presidentes e Controllers e teste de Mann-Whitney.
Cargo
Teste Mann-Whitney
Diretor
SignifiItens
Presidente Controller
U
cncia
4,50
3,00 154,0
Determinao da misso
0,399
4,00
3,00 143,5
Fixao de metas
0,254
4,00
4,00
Previses sobre condies futuras
164,0
0,565
4,50
3,00 105,0*
Determinao de alternativas ao modelo
0,028
4,50
4,00 158,0
Avaliao da estratgia
0,462
4,50
4,00 115,5
Hierarquizao dos nveis
0,055
5,00
4,00
Estabelecimento da data de implantao
89,5*
0,019
4,00
3,00 104,0*
Projeo de cenrios mercado consumidor
0,026
3,50
3,00 123,5
Identificao de oportunidades e ameaas
0,091
4,00
3,00 124,5
Identificao de pontos fortes e fracos
0,096
4,00
4,00 105,0*
Definio de diretrizes estratgicas
0,028
4,50
4,00 163,0
Medio de desempenho
0,547
5,00
4,00 151,5
Medio e acompanhamento de padres
0,355
* Diferenas significativas entre grupos ao nvel de 5%
Fonte: Pesquisa de Campo

Apesar de em todos itens o grupo dos Presidentes apresentar escores mdios mais
elevados, em apenas quatro a diferena foi estatisticamente significativa, de acordo com o
teste de Mann-Whitney, ao nvel de 5%.
O grfico 1 explicita a situao verificada a partir da aplicao do Teste de MannWhitey, onde em apenas quatro itens, ocorre variao significativa entre as respostas dos
Presidentes e Controllers. Esses itens so: determinao de alternativas ao modelo de

10

planejamento estratgico; estabelecimento da data de implantao da estratgia e das metas

corporativas; projeo de cenrios para o mercado consumidor e fornecedor; e, definio
de diretrizes estratgicas.
Nos demais itens questionados aos Presidentes e Controllers, nota-se uma grande
similaridade de respostas, dentro da escala ordinal proposta, evidenciada no grfico.
Grfico 2 Hierarquizao dos itens segundo opinio dos Diretores-Presidentes (do item de maior
participao para o item com menor participao)

Medio e acompanhamento de padres

Medio de desempenho
Hirarquizao dos nveis
Estabelecimento da data de implantao
Definio de diretrizes estratgicas
Avaliao da estratgia
Determinao de alternativas ao modelo
Projeo de cenrios para mercado consumidor
Fixao de metas
Previses sobre condies futuras
Identificao de pontos fortes e fracos
Identificao de oportunidades e ameaas
Determinao da misso

0,0

0,5 1,0

1,5 2,0 2,5

3,0 3,5

4,0 4,5 5,0

Grfico 3 Hierarquizao dos itens segundo opinio dos Controllers (do item de maior participao para o
item com menor participao)

Medio e acompanhamento de padres

Medio de desempenho
Avaliao da estratgia
Previses sobre condies futuras
Fixao de metas
Hirarquizao dos nveis
Definio de diretrizes estratgicas
Determinao de alternativas ao modelo
Determinao da misso
Identificao de pontos fortes e fracos
Estabelecimento da data de implantao
Projeo de cenrios para mercado consumidor
Identificao de oportunidades e ameaas

0,0

0,5 1,0

1,5 2,0

2,5

3,0 3,5

4,0 4,5

5,0

11

V - Concluso

Quando o tema deste trabalho foi escolhido, ou seja, a integrao entre o

planejamento estratgico e as atividades do Controller, havia alguma apreenso quanto ao
alcance de seus objetivos, resultante de inseguranas manifestadas em relao aparente
independncia entre as atividades do estrategista e do Controller. No entanto, experincias
profissionais anteriores conduziam ao entendimento de que tal relao no s era possvel,
como determinante para a elaborao de um bom planejamento estratgico. A pesquisa
bibliogrfica veio a confirmar que a relao que pretendia-se comprovar, efetivamente
ocorre. Mas faltava a pesquisa de campo. Entendeu-se importante colher as opinies, para
as mesmas questes, de Presidentes de empresas e de Controllers, no sentido de cotejar as
respostas de ambos, na busca de domnio maior sobre o assunto.
Os resultados da pesquisa de campo, tratados estatisticamente, revelaram haver,
em relao maioria das respostas das questes fechadas, uma similaridade muito grande
no entendimento de ambos (Presidentes e Controllers), dentro da escala ordinal proposta,
evidenciada no Grfico 1 deste estudo (Escores mdios por questo, para Presidentes e
Controllers). O teste no-paramtrico de Mann-Whitney no deixa dvidas a esse respeito.
Em apenas quatro questes ocorreu uma diferena estaticamente significativa, ao nvel de
5%. Os escores mdios produzidos a partir das respostas dos Presidentes sempre foi
superior dos Controllers, indicando que eles entendem que, em relao ao planejamento
estratgico, mesmo onde o Controller contribui, deveria participar mais efetivamente.
Possivelmente, os escores menores produzidos a partir das respostas dos Controllers, so
explicveis pelas caractersticas remanescentes da atividade contbil, mais operacional do
que estratgica. Aos poucos, o profissional vem percebendo que mais importante do que
registrar atos e fatos contbeis, desenvolver a capacidade de analis-los e tirar concluses
sobre eles, para permitir uma tomada de deciso mais eficaz no processo gestional. Os
dados revelados pela pesquisa publicada pelo IMA, indicam que no incio da dcada de 90,
a atitude do Controller era mais voltada para o aspecto contbil-gerencial, migrando no
final da dcada, para um posicionamento mais contbil-estratgico.
Os Presidentes das empresas pesquisadas ainda enfatizaram, nas questes abertas,
como fatores importantes da participao do Controller no processo, os seguintes aspectos:
Mensurao dos resultados sugeridos no planejamento estratgico;
Formas e planos para atingir as metas e superar os objetivos dos resultados
alcanados;
Levar a empresa a uma posio de destaque em relao ao crescimento e
rentabilidade;
Determinao de dados externos, tais como tendncias do setor, dados das
empresas concorrentes, etc.
Uso contnuo de instrumentos de simulao para aperfeioar o planejamento
estratgico;
Maior foco na gesto de processos.
Maior liderana e menor controle.
Diagnstico preventivo, no reativo.
Foco nas oportunidades.
Em relao s respostas dos Controllers, nas questes abertas, estas foram
classificadas em trs categorias, para facilitar o entendimento e obter concluses. A 3

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questo foi formulada da seguinte maneira: Que influncias de sua participao como
Controller, podem ser identificadas nos resultados obtidos pelo planejamento estratgico?
O grupo de Controllers submetidos ao questionrio, direcionaram suas respostas para os
aspectos relacionados a resultado financeiro, planejamento estratgico e indicadores de
desempenho. O primeiro destes aspectos enfatiza a participao do Controller no processo
do planejamento estratgico, destacando a viso financeira do negcio, como forma de
atender aos acionistas (convm lembrar que a pesquisa foi realizada entre empresas de
grande porte, a maioria, portanto, S/As de capital aberto). No entanto, a viso financeira
no se limita aos interesses dos acionistas. O Controller, com viso financeira do negcio,
sabe que a empresa para alavancar novos produtos, dotar a empresa de infra-estrutura
quando necessrio, privilegiar a competitividade de sua empresa, investir em capital
intelectual, ou estabelecer alguma vantagem competitiva, necessitar de recursos
financeiros.
Aprofundando mais a anlise, pode-se dizer que a rigor existem duas linhas de
profissionais atuando em controladoria. Um, o Controller financeiro, como especificado
anteriormente. O outro, o Controller, mais dedicado ao controle de custos, despesas,
oramentos, processos, entre outros aspectos, conhecido no meio industrial como cho de
fbrica. Naturalmente, em dado momento pode-se encontrar um profissional que seja a
combinao dessas experincias.
O segundo e o terceiro aspectos privilegiam a viso voltada diretamente para o
planejamento em si, e os indicadores de desempenho funcionando como o termmetro
das medidas adotadas pela empresa. O grupo de Controllers que direcionou as respostas
para planejamento estratgico, so aqueles que efetivamente participam da tomada de
deciso em suas empresas, enquanto, os que direcionaram suas respostas para indicadores,
caracterizam-se como controladores, buscando continuamente medir o desempenho da
empresa em relao estratgia.
A quarta questo, era: O que poderia ser oferecido pelo Controller para o
aperfeioamento do planejamento estratgico? Em relao esta questo, as respostas
foram classificadas nos aspectos de mensurao e anlise de resultados, informaes
gerenciais, crtica e auto-crtica.
Como pode-se perceber, o primeiro grupo de respostas, aquela que faz referncia
mensurao e anlise de resultados, caracteriza a inteno dos Controllers de contribuir
mais efetivamente no processo, colocando disposio dos administradores, ferramentas
que possibilitem que os resultados do planejamento estratgico sejam medidos e analisados
continuamente, possibilitando se necessrio, a imediata correo de rota em relao
estratgia praticada. Certamente eles entendem que isto parte do seu trabalho e, como tal,
sentem-se responsveis pela tarefa.
Outro grupo enfatizou que poderia oferecer informaes gerenciais para o
aperfeioamento do planejamento estratgico. Percebe-se que este grupo de profissionais
tem a dimenso do domnio que detm sobre o sistema contbil, financeiro, oramentrio,
fiscal, entre outros e, identifica o termo informaes gerenciais com relatrios e
demonstrativos sobre o comportamento desses sistemas. Na realidade, essas informaes
qualificadas j fazem parte do dia a dia das empresas, h muito tempo. Mas a nfase que
est sendo dada pelos profissionais, que essas informaes ainda so pouco utilizadas no
processo de planejamento estratgico, ou at mesmo no o so. O que poderia estar

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ocasionando este tipo de falha a falta de comunicao entre o grupo de funcionrios,

muitas vezes causada pelo prprio Controller. A natureza do trabalho desenvolvido at
recentemente, introspectiva. Ainda mais no mundo atual dos computadores, onde ocorre
contnua relao entre o homem e a mquina.
O terceiro grupo de Controllers, cujas respostas foram classificadas como crtica e
auto-crtica, ainda em relao pergunta, conduziu s seguintes opinies, dos
respondentes:
Viso de dinmica conjuntural sob o prisma de alterao de cenrios;
Nos envolvemos muito com o resultado dos negcios e deixamos de analisar
aspectos externos. Resumindo, olhamos pouco para fora da empresa e isso funo
necessria para o Controller.
A empresa deveria ter uma forte preocupao com o resultado econmico.
Dessa forma, o Controller seria chamado para instrumentalizar a Diretoria em suas
tomadas de deciso.
Essencialmente, a pesquisa revela que tanto Presidentes como Controllers
entendem como preponderante a participao efetiva deste ltimo, no processo de
planejamento estratgico das empresas. Se isto no est ocorrendo a contento, deve ser
conseqncia dos gestores do processo no estarem concedendo, ainda, o devido espao
ao Controller, quer por algum tipo de preconceito em relao ao profissional, quer por
desconhecimento em relao a suas capacidades e potencialidades.
Ainda h muitos espaos para serem ocupados pelos Controllers.
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