Lo real y ju sto de los impuestos.............................................................................................

1
1

Planteamiento ................................................................................................................ 1
Ahorro fiscal........................................................................................................................ 1

Anlisis, interpretacin, valoracin y calificacin de los hechos................................ 2

Respuestas ante abusos.................................................................................................. 6

3.1

Uso ade cuado y abusivo de frmulas jurdicas......................................................... 6

3.2

Levantamiento del velo............................................................................................ 8

3.3

Sustancia versus forma............................................................................................ 9

3.3.1
Legal substance over form ................................ ................................ ........................ 11
3.3.2
Economic substance over form ................................ ................................ .................. 11
3.3.2.1
NIF A-2................................ ................................ ................................ ........ 12
3.3.3
Propsito negocial (business purpose)................................ ................................ ......... 12
3.3.4
Operaciones fraccionadas (step transaction) ................................ ................................ . 13

Prcticas y planeaciones abusivas y evasin .............................................................. 14

4.1

Halifax................................................................................................................... 14

4.2

Cadbury ................................................................................................................ 17

4.3

Parasos fiscales..................................................................................................... 18

4.4

PWC...................................................................................................................... 20

4.5

Qualitas................................................................................................................. 22

Bibliografa ................................ ................................ ................................ ....................... 24

Lo real y justo de los impuestos

Jean Claude Tron Petit 1

1 Planteamiento
Ahorro fiscal
Sigue siendo patente el antiguo pero actual y controvertido debate, a veces, con
posturas radicales y extremas, sobre la economa de opcin de los contribuyentes
que implica la libertad para organizar su actividad negocial y decidir, en plena
autonoma, la forma de gestin de sus intereses a efecto de obtener el mximo
ahorro y reducir el impacto tributario. Esta potestad es entendida por algunos
como un derecho fundamental basado en la libertad, que dicen debe respetarse y
promoverse incluso.

Magistrado de Circuito y profeso r en la Universidad Panameri cana, el ITAM y el Instituto de la Judicatura

Federal

Sin embargo, es el caso que esta prctica siempre colisiona y entra en tensin con
las conductas calificadas, por algunos, de abusivas dada la finalidad, elusiva o
hasta evasiva del tributo. En esos casos, se plantea, entre otras soluciones,
corregir la calificacin y efectos jurdico-tributarios de tales conductas por incurrir
en supuestos de fraude de ley o abuso de normas y de formas que son
consideradas como prcticas reprochables.
Comenta Gonzlez Garca que: 2
No debe perderse de vista que vamos a movernos en un terreno presidido por dos
grandes principios: el principio de libertad de pactos y el principio de gravamen
conforme a la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos. En la
lucha contra el fraude de ley es fcil prever que uno u otro, resultar en mayor o
menor medida lesionado.
Es indudable que hay un derecho a la planeacin y a organizar actividades para
obtener la mxima eficiencia y economa; pero muy difcil establecer y demarcar
los contornos de esa prerrogativa que, ms bien, se ubica en zonas de penumbra,
especialmente cuando se debe distinguir la libertad del libertinaje o el legtimo
derecho del abuso, ya que todo derecho y, en concreto, las libertades tuteladas,
tienen lmites que, en ocasiones, es muy difcil demarcar o delinear. 3
Conseguirlo o no, es la gran distancia o diferencia entre el abuso fiscal y la
planeacin, lo que lleva a las partes involucradas y especialmente a los tribunales
a la bsqueda del justo medio, con garantas y libertades pero sin abusos.
Estos aspectos, quirase o no, se relacionan, principalmente, con la interpretacin
de las normas fiscales y la calificacin de los hechos tributarios y las prcticas en
que incurren los contribuyentes.

2 Anlisis, interpretacin, valoracin y calificacin de

los hechos
La expresin in claris non fit interpretatio en general, tiene poca cabida y uso en
el Derecho tributario. 4 Por el contrario, lo usual es que los conceptos y los hechos
2

Carrasquer (2002: 147)

Sobre todo cuando hablamos de prcticas agresivas.
4
Cabe puntualizar que hay reglas o disposiciones aparentem ente muy claras y cat egricas pero que adolezcan
de una laguna axiolgica, entonces, a pesar de la claridad del texto deben incorporars e y tener por puestas
como si a la letra estuvieran todas las estipulaciones de otras normas que complementen el entorno de valores
que deben acompaar. En este sentido el criterio que inspira la tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL
3

no sean claros o cuando menos eso se diga o invoque y, por ende, se impone
la interpretacin.
Y para qu se interpreta un texto legal? El principal objetivo y razn de esa
actividad es aplicarlo a casos concretos y as poder afirmar que ciertos hechos son
subsumibles en determinada hiptesis normativa, atento lo cual, se les deben
asignar determinadas consecuencias.
Por tanto, lo que debe ser materia de interpretacin es el espritu, objetivo y
finalidad de la norma y no solo el texto de los enunciados, descontextualizado. 5
Se trata de un binomio interpretacin-aplicacin que es un puente o enlace entre
los hechos y las normas; un instrumento que dinamiza y da funcionalidad a estos
elementos.
El hecho imponible, consistente en las circunstancias materia de imposicin, son
situaciones o acontecimientos, jurdicos o de hecho, previstos en las leyes. 6 Sin
embargo, la naturaleza, esencia o substancia de tales hechos puede ser de lo ms
variada, predominando la econmica y, por ende, su interpretacin

y calificacin

debe ser acorde a sus cualidades ontolgicas.

En especfica alusin a los hechos

es pacfica la convencin de que son las

circunstancias o acontecimientos concretos,

previstos en los supuestos o

hiptesis legislativa, a los que se deben aplicar o excluir ciertos resultados o

consecuencias institucionales.

RETIRO DEL ACTIVO POR DETECCIN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIN DE LOS
SERVICIOS MDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSE
CONFORME AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIN Y A LA
DIGNIDAD DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOS
DERECHOS DE LOS NIOS.
5
Vendra al caso citar como metfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata ms el espritu es el que da
vida. 2 Co.3:6
6
Artculo 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin
7
En el entendido que ante acciones o realidades que pueden ser ent endidas o apreci adas de distintos modos,
es menester explicar y declarar un determinado s entido o, cuando menos acotarlo y precisar las
consecuencias.
8
Son circunstancias de casos concretos, tales como actos, conductas, estados de cosas, de carcter jurdico o
no, a los que se asocia o asigna una capacidad contributiva por implicar una situacin especi al de solvencia o
riqueza, bas adas en razones econmicas o social es. Se les conoce como hecho imponible y de su realizacin,
surge la obligacin de contribuir a sufragar los gastos pblicos.
9
Circunstancias de los casos particulares e individuales.

Sin embargo, la concepcin y posicin que asume Jarach 10 respecto del concepto
de interpretacin, es peculiar y original:
Significa que buscamos encuadrar los hechos que se verifican en la realidad dentro
de la previsin abstracta de la definicin que ha dado el legislador...
Entonces la interpretacin de la ley es siempre la interpretacin de los hechos que
caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cul es el hecho que se ha
verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho
imponible definido abstractamente.
La interpretacin no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretacin.
Lo que es objeto de la interpretacin es, precisamente, la realidad, no el texto legal.
Esto sirve para desmentir una opinin que muchas veces se oye, de que no se
necesita interpretacin cuando la ley es clara. La doctrina cientfica moderna del
derecho descarta totalmente este principio que est expresado por el adagio latino:
in claris verbis non fit interpretatio, es decir cuando las palabras son claras no
hace falta interpretacin.
Esto es un error de concepcin, porque la letra de la ley puede ser clara en s, pero
los que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de interpretacin es
cmo los hechos encuadran en determinada norma jurdica.
La calificacin jurdica consiste en identificar el concepto jurdico implcito en las
circunstancias particulares de los hechos en cuestin. Vannier (2001: 151) Esta
interpretacin y valoracin de las circunstancias, en su contexto y finalidad, debe
ser explicada y justificada mediante el argumento pertinente.
Los hechos de las partes, 11 son esencialmente, enunciados fcticos o stories que,
convencionalmente y con oportunismo, se pueden plantear o presentar como una
prctica o comportamiento, con la finalidad que una pretensin o hiptesis sea
acogida o aceptada.
Esto determina una actividad o procedimiento con varias etapas o fases que
deben irse consolidando a manera de cadena causal.
Prueba

12

de circunstancias o indicios capaces de evidenciar que algo

existe o existi.
Implica determinar cuales enunciados o afirmaciones sobre hechos,
existen o son verosmiles y probables.

10
11
12

Citado por De la Garza (1975: 51)

Tanto en los juicios como en los procedimientos administrativos.
Las modalidades de prueba pueden ser: direct a o indiciaria.

 Interpretacin y apreciacin del significado 13 atribuible a enunciados sobre

la questio facti, esto a travs de:
Connotar la naturaleza y funciones de hechos y prcticas en el contexto
ontolgico donde ocurren; 14 a la par de,
Apreciar y valorar los aspectos y, especialmente, las consecuencias o
repercusiones de las diversas circunstancias de acuerdo a su naturaleza
y finalidades.
Calificacin jurdica de la questio facti, a travs de:
Asignar relevancia jurdica; esto a partir de:
Determinar la verdadera naturaleza jurdica, conforme y acorde a la
norma de reconocimiento, referida probablemente a conceptos no
jurdicos.
Distinguir, resolver y reclasificar hechos y sus consecuencias cuando
hay simulacin. Es prctica cada da ms generalizada que el nomen
iuris no es definitivo, vinculante ni absoluto, menos cuando se prueba
simulacin o abuso del derecho.
Sustancia

versus

Forma.

En

los

casos

donde

se

adviertan

contradicciones, antinomias o excesos, la tendencia es a privilegiar y

preferir la calificacin basada en aspectos sustanciales jurdicos y
econmicos por encima de los estrictamente jurdico-formales.
En el orden jurdico espaol hay un precepto expreso que faculta calificar la
naturaleza jurdica de los hechos , propuestos o imputados como imponibles,
privilegiando la sustancia sobre la forma, en los trminos siguientes:
Artculo 13. Calificacin 15
Las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica del
hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a
su validez. 16

13

Implica varios aspectos de sus elem entos, tales como la: forma, sustanci a, contenido, utilidad o funciones
susceptibles de desempear, correlaciones con otras realidades, etc.
14
Intentar es clarecer la rel evanci a y trascendencia de realidades regidas por ci encias tcnicas o axiolgicas al
margen de esas regul aciones es ir contra natura de la realidad en perspectiva.
15
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
16
nfasis aadido por el autor.

Comentando esta disposicin y la aplicacin que ha tenido en decisiones

administrativas y judiciales, Carrasquer (2002: 308-310) dice que la calificacin de
los hechos es un proceso que implica:

17

Apreciar la realidad a travs del prisma de la norma, privilegiando la

autonoma calificadora de normas tributarias, cuando tal regulacin especial,
ample o reduzca las instituciones.
Estudiar la verdadera naturaleza de la operacin. Si se descubre que la
naturaleza real del acto difiere de la que quisieron aparentar las partes o no
es acorde con la denominacin que utilizaron, se recalificar con arreglo a la
efectiva naturaleza jurdica, disponindose, en consecuencia, la aplicacin
de la norma tributaria que corresponda. Es la posibilidad de encajar la
operacin o prctica en el concepto jurdico que define al hecho imponible,
ligando as el efecto de la imposicin a un determinado acto.
Prevalece la verdadera naturaleza de las operaciones atendiendo y tomando
en cuenta las consecuencias jurdicas y econmicas que se deriven de las
convenciones entre particulares, por encima de la referencia puramente
formalista.
La calificacin jurdica, es independiente de la forma o denominacin dada
por las partes .
La expresin literal y el contenido efectivo pueden no coincidir , no obstante
lo cual, predomina el segundo.
La determinacin debe prescindir de considerar los defectos o vicios de
forma que pudieran afectar la validez o eficacia de los actos o contratos, a
menos que exista una apreciacin judicial en tal sentido.

3 Respuestas ante abusos

3.1 Uso adecuado y abusivo de frmulas jurdicas
El debate entre el ahorro y el abuso fiscal ha merecido la atencin de la SCJN,
reconociendo que la demostracin de prcticas simuladas

17
18

18

es un tema

Carrasquer (2002: 308-310)

Suprema Corte de Justicia de la Nacin.

verdaderamente difcil de abordar y contestar, sobre todo cuando se pretende

hacerlo a partir de invocar simples generalizaciones.
En una reciente y paradigmtica decisin, la Primera Sala ha dicho que:
Entre otros elementos como una aproximacin inicial a un tema definitivamente
complejo que la autoridad recurrente plantea de una manera un tanto casual, este
Alto Tribunal considera que, a fin de demostrar el carcter artificioso de una
operacin, la parte que propone tal extremo debera reparar en circunstancias como
las siguientes:
~ La operacin tiene una repercusin econmica neta en la posicin financiera
del contribuyente?
~ Existe una razn de negocios para la realizacin de la operacin?
~ Al efectuar la transaccin de que se trate, poda razonablemente anticiparse
la generacin de una ganancia previa a la consideracin de los efectos
fiscales de la operacin? 19
~ En qu medida se expuso el particular a sufrir una prdida bajo
circunstancias ajenas a su control? 20
Esta Sala no propone que el cuestionario anterior sea la gua rectora definitiva de
los juicios que se puedan emitir sobre el carcter artificioso o abusivo de una
operacin, o sobre la plena validez de la misma. Simplemente, dichas preguntas se
enuncian como una primera aproximacin a los elementos que deben valorarse al
analizar argumentos como el propuesto por la recurrente. 21
Luego, si la autoridad fiscal considera que hay una razn o justificacin sustancial,
para imputar y atribuir un comportamiento anmalo, es necesario probar las
imputaciones de prcticas especulativas, fraudulentas o artificiosas, en los
trminos del criterio contemplado en la tesis cuyo rubro es:

19

Un ejemplo puede ser si las utilidades permanecen invertidas el valor de las acciones aumenta, en cambio al
distribuirse, eso origina una intencional descapitalizacin como en el connotado caso espaol de los bonos
austriacos, caso paradigmtico en la jurisprudencia espaola. Otro ejemplo puede ser las reducciones de
capital previam ente a la enajenacin de ci ertas acciones, con el nico objeto de obtener una menor ganancia y
generar un menor pago del impuesto sobre la renta
20
En cambio, las perdidas pueden ser pl aneadas, creadas y manipuladas a convenienci a a fin de erosionar l a
base gravable, dividendos decretados y no pagados afect an costo de adquisicin de acciones, reportar prdidas
mayores a l as reales, precios de trans ferencia Arms length principle. Los precios de trans ferenci a o la toma
de utilidades son algunos ejemplos con fo rme a los cuales s e pued en disminuir las bases de t ributacin al
grado d e pod er crear prdidas arti ficial es y en el momento p reciso para lu ego recup erar la situacin
fin anciera.
21
Amparo en revisin 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba, S.A. de C.V. 3 de septiembre
de 2008.

CAUSACIN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE

UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN
HACE LA AFIRMACIN CORRESPONDIENTE. 22
En consecuencia, cuando haya elementos econmicos, representativos de una
realidad comercial e idnea para los fines de una actividad o negocio, existe una
presuncin de licitud, respecto de una economa de opcin, basada en prcticas
autnticas y razonables, como argumentos que legitiman el ahorro fiscal.

3.2 Levantamiento del velo

La teora del levantamiento del velo de la persona jurdica, es empleada para
descubrir, en relacin con las personas morales, la ilicitud de los actos que
desarrollen en su interior, al tenor de un uso abusivo de formas jurdicas, no
obstante aparentar licitud, lo que puede ser utilizado con el fin de apropiarse y
disfrutar de los privilegios con que cuentan esa clase de entes, que originalmente
fueron ideados para proteger y asegurar eficiencia econmica as como la
seguridad jurdica que facilite el desempeo de la actividad econmica; sin
embargo,

en

momento

anticompetitivas o evasivas.

alguno

deben

usarse

para

encubrir

prcticas

23

Esta teora se vincula con la diversa que establece el predominio de la sustancia

versus forma, especialmente cuando no es posible dar una explicacin econmica
u operativa de la forma elegida, resultando entonces patente que se utiliz, solo
con el fin de defraudar determinados principios, en concordancia con el uso
abusivo e injustificado de formas jurdicas, no obstante la ingeniera fiscal aplicada
para razonar como vlido un artificio o artilugio formal, con fines netamente
elusivos.
TCNICA DEL "LEVANTAMIENTO DEL VELO DE LA PERSONA JURDICA O
VELO CORPORATIVO". SU SUSTENTO DOCTRINAL Y LA JUSTIFIC ACIN DE
SU APLICACIN EN EL PROCEDIMIENTO DE INVESTIGACIN DE
PRCTICAS MONOPLICAS. En la prctica las condiciones preferenciales o
privilegios de que disfrutan las personas morales no slo han sido usados para los
efectos y fines lcitos que persiguen, sino que, en algunas ocasiones, indebidamente
22

No. Registro: 167,560 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena poca / Instancia: Primera Sala /
Fuente: Semanario Judici al de l a Federacin y su Gacet a / Tomo: XXIX, Abril de 2009 / Tesis: 1a.
XLVII/2009 / Pgina: 577
23
Ambas son anlogas en la doctrina y jurisprudencia por el contenido de ilicitud, simulacin y consecuenci as
ilegtimas que llevan implcitas.

han sido aprovechados para realizar conductas abusivas de los derechos o

constitutivas de fraude o de simulacin ante la ley, con distintas implicaciones que
denotan un aprovechamiento indebido de la personalidad de los entes morales,
generando afectacin a los derechos de los acreedores, de terceros, del erario
pblico o de la sociedad. De ah que ese aspecto negativo de la actuacin de algunas
personas morales justifica la necesidad de implementar medios o instrumentos
idneos que permitan conocer realmente si el origen y fin de los actos que aqullas
realicen son lcitos, para evitar el abuso de los privilegios tuitivos de que gozan.
Luego, con el uso de dichos instrumentos se pretende, al margen de la forma externa
de la persona jurdica, penetrar en su interior para apreciar los intereses reales y
efectos econmicos o negocio subyacente que existan o laten en su seno, con el
objetivo de poner un coto a los fraudes y abusos que, por medio de esos privilegios,
la persona jurdica pueda cometer, en trminos de los artculos 2180, 2181 y 2182
del Cdigo Civil Federal. Para ese efecto, podr hacerse una separacin absoluta
entre la persona social y cada uno de los socios, as como de sus respectivos
patrimonios, y analizar sus aspectos personal, de fines, estrategias, incentivos,
resultados y actividad, para buscar una identidad sustancial entre ellos con
determinado propsito comn, y ver si es factible establecer la existencia de un
patrn de conducta especfico tras la apariencia de una diversidad de personalidades
jurdicas. Esto es lo que sustenta doctr inalmente a la tcnica del "levantamiento del
velo de la persona jurdica o velo corporativo". Por consiguiente, la justificacin
para aplicar dicha tcnica al apreciar los hechos y determinar si son constitutivos de
prcticas monoplicas conforme al artculo 10 de la Ley Federal de Competencia
Econmica, en el procedimiento de investigacin relativo, es conocer la realidad
econmica que subyace atrs de las formas o apariencias jurdico-formales. 24

3.3 Sustancia versus forma

Formas, estructura y apariencia jurdica, han sido los referentes clsicos y
tradicionales para la calificacin de los hechos imponibles. Cabe agregar y
destacar que la imprecisin del lenguaje, las clusulas normativas abiertas y
determinadas conductas que pueden oscilar entre un legtimo ejercicio de ahorro
fiscal hasta prcticas abusivas de elusin tributaria, han propiciado un vuelco
hacia la evaluacin de la realidad econmica de los negocios, insitos en el hecho
imponible.

24

No. Registro: 168,410 / Jurisprudencia / Materia(s): Administrativa / Novena poca / Instancia: Tribunales
Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judi cial de la Federacin y su Gaceta / Tomo: XXVIII,
Noviembre de 2008 / Tesis: I.4o.A. J/70 / Pgina: 1271

Tal es la tendencia que impera en la interpretacin de los contratos, 25 las leyes y

las constituciones, donde se ha migrado de una postura esencialmente formalista
al anlisis sustancial y, ms an, principalista.
An en el derecho penal la concepcin descriptiva de las acciones es superada y
sustituida por el significado social del comportamiento humano con base en
criterios finalistas.
En temas econmicos y axiolgicos la tendencia es igual, privilegiar los objetivos,
resultados o fines por encima de estipulaciones formales. Es as que se impone y
supera el dato jurdico y la forma negocial con el fin de atender a la realidad y
esencia econmica o jurdica subyacente. Las consecuencias tributarias se
determinarn por referencia a la substancia de la operacin y no por su forma. 26
En este sentido la tesis de jurisprudencia de la Primera Sala de la SCJN que dice:
VALOR AGREGADO. EL ARTCULO 19 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,
VIGENTE EN 1997, AL DEFINIR EL OBJETO DEL GRAVAMEN NO VIOLA EL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Del anlisis sistemtico de los
artculos 1o., fraccin III, 19 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente
en 1997, se advierte que las personas fsicas y morales que otorguen el uso o goce
temporal de bienes, estn obligadas al pago del impuesto respectivo, entendindose
por stos, el arrendamiento, el usufructo, la prestacin del servicio de tiempo
compartido y cualquier otro acto, independientemente de la forma ju rdica
utilizada, por el cual una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes
tangibles a cambio de una contraprestacin; y que para el clculo del gravamen en
estos casos deber considerarse el valor de la prestacin pactada a favor de quien
los otorga. En ese sentido, se concluye que el referido artculo 19 no viola el
principio de legalidad tributaria contenido en el artculo 31, fraccin IV, de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no existe indefinicin
del objeto de la contribucin, pues el empleo de la locucin "cualquier otro acto"
slo revela la intencin del legislador de enunciar de manera ejemplificativa -para
orientar a los destinatarios de la ley- algunas especies de actos o actividades de uso
o goce temporal de bienes, mxime que esa locucin no se encuentra aislada, sino
relacionada con la oracin "por el que una persona permita a otra usar o gozar
temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestacin". 27

25

El Cdigo Civil federal adopta l a teora de la voluntad interna (1851) funcionalidad e integridad sistmica
(1853-1855) y el contexto costumbrista (1856).
26
Carrasquer (2002: 232)
27
Novena poca / No. Registro: 178095 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial
de la Federacin y su Gaceta / XXI, Junio de 2005 / Materia(s ): Constitucional, Administrativa / Tesis: 1a.
XLIX/2005 / Pgina: 177

10

Para Meneghini

28

la interpretacin formal es la que se deduce u obtiene a partir

del lenguaje textual, simplificndole o allanndole, tanto al fisco como al

contribuyente, prever los trminos de la relacin.
En contraste, la interpretacin sustancial da prevalencia al resultado y no al
instrumento, lo que puede crear algn tipo de inseguridad dado que el verdadero
resultado de la operacin es apreciado por un juez y no surge de una simple y
formal comparacin o subsuncin con el texto legal.
Es as que la interpretacin sustancial tiene como ingrediente adicional, la realidad
econmica o sentido general, es decir, la correcta caracterizacin de una
transaccin que se analiza de manera independiente a sus estipulaciones, lo que
conlleva que las cortes puedan apartarse de la interpretacin literal y, a su vez,
puedan volcarse hacia un concepto asimilable.

3.3.1 Legal substance over form

El abuso e inadecuacin de las formas jurdicas respecto a los efectos jurdicos y
econmicos, efectiva y realmente perseguidos, llevaron a la jurisprudencia
alemana, estadounidense e inglesa, a privilegiar y recalificar los hechos a fin de
aplicar la norma pertinente a la realidad jurdica pactada si se quiere
subyacente y no a la que se intenta aparentar, especialmente cuando se
asocian una serie negocios o prcticas a fin de confundir.
Es as que el propsito negocial, las verdaderas relaciones jurdicas y los
autnticos y relevantes efectos jurdicos de la operacin, deben prevalecer sobre
la descripcin o denominacin, para lo cul, pueden invocarse como indicadores o
referentes, razones econmicas vlidas. Esta es la postura prevista en el artculo
13 de la Ley General Tributaria espaola que prev la institucin de la calificacin.

3.3.2 Economic substance over form

La postura extrema se da cuando prevalece la substancia econmica, incluso
sobre la real substancia jurdica, al grado de, incluso, desconocer autnticos
efectos jurdicos. Esto supone que la forma ya no se refiere a la simple
denominacin o apariencia formal sino que se expande y trasciende a la sustancia
28

Meneghini (2002: 6)

11

jurdica real o a los verdaderos efectos jurdicos y a la ineficacia por simulacin de

las consecuencias. Tal es la versin desarrollada y defendida por la jurisprudencia
estadounidense y a la que generalmente se alude cuando se hace referencia a la
teora sub stance over form. 29
3.3.2.1 NIF A-2
La regulacin de la contabilidad en Mxico se da a travs de las Normas de
Informacin Financiera (NIF).

30

Una de tales normas, precisamente la A-2,

consigna como uno de sus postulados bsicos el de sustancia econmica. En la

explicacin al mismo, claramente se enfatiza:
El reflejo de la sustancia econmica debe prevalecer en el reconocimiento contable
con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformaciones
internas y otros eventos, que afectan econmicamente a una entidad, de acuerdo con
su realidad econmica y no slo en atencin a su forma jurdica, cuando una y otra
no coincidan. Debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia
econmica sobre la forma legal.
Ello es debido a que la forma legal de una operacin puede tener una apariencia
diferente al autntico fondo econmico de la misma y, en consecuencia, no reflejar
adecuadamente su incidencia en la situacin econmico-financiera. Por ende, las
formalidades jurdicas deben analizarse en un contexto adecuado, a la luz de la
sustancia econmica, a fin de que no la tergiversen y con ello distorsionen el
reconocimiento contable.

3.3.3 Propsito negocial (business purpose)

Esta doctrina se conoce tambin como las vlidas razones econmicas por lo que
permite desconocer o superar la forma negocial a efectos fiscales cuando tal
actividad se haya realizado con una finalidad nica o exclusivamente de elusin
fiscal.

31

La ratio decidendi en otros casos como Knetsch v. United States (1960) o Commr v.
Court Holding Co. (1945) se funda en verificar si una sociedad tiene como nico fin

29

Carrasquer (2002: 233)

Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera, A. C. e
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A. C. (2009: NIF A-2-9). El artculo 58 del Reglamento de la Ley
del Impuesto sobre la Renta (RLIsR) establece la obligatoriedad de las NIF.
31
Este es el sentido y razones que inspiraron la decisin de la Suprema Cort e de Justicia de los Estados
Unidos de Amrica en el caso Gregory v. Helvering (1935). Carrasquer (2002: 233-234).
Pueden darse matices de simulacin, arti ficio o realidad y en ese sentido el criterio judicial puede concluir en
sancionar la prctica o acept arla, si se quiere con reservas, como legtima.
30

12

obtener un ahorro tributario o, realmente, su objeto es el efectivo desarrollo de una

actividad econmica.
Estas mismas ideas son las que inspiran la sentencia Cadbury del TJCE.

3.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction)

Es la versin inglesa de la doctrina del propsito negocial, que faculta al fisco para
considerar las que aparentan ser varias operaciones autnomas, como una sola
de carcter complejo, esto es, ligadas entre s para la obtencin de una finalidad
comn y especfica.
Se parte de que el objetivo del contribuyente es realizar una serie de actos
jurdicos distintos, aparentemente autnomos o independientes, para encubrir o
disimular una operacin unitaria cuyo costo tributario se pretende evitar. La
esencia de la calificacin, radica en descubrir y demostrar que se puede obtener,
el mismo efecto, con una operacin ms sencilla, prevista tpicamente para tal fin,
pero con un mayor costo o efecto fiscal.
Es as que el fisco determinar el gravamen prescindiendo de la consideracin de
los pasos (steps) concretos, pues sera errneo aislar una operacin determinada
porque, en realidad, forma parte de una serie de actos interdependientes, algunos
de los cuales no necesariamente todos carecen de una finalidad comercial
real. En concreto, para considerar que existe una operacin nica realizada con
finalidad elusiva, basta que en la prctica compleja existan actos o instancias que
se anulan entre s, que son algunas de las razones de la decisin en Ramsay vs.
IRC (1981).
Esta doctrina no supone preferir substancia a la forma, es slo comprobar la
naturaleza legal de cualquier transaccin que trate de eludir un impuesto, cuando
emerge de una combinacin de transacciones sin considerar a cada paso como
superado y autnomo, sino apreciar la operacin unitaria, no obstante que
aparezca fragmentada en una pluralidad de actos de forma artificiosa. 32
En una muy posterior decisin, el TJCE aplica este criterio en el caso Halifax.
Los precios de transferencia pueden ser un ejemplo de actos simulados con el
propsito de acomodar transacciones, ingresos y costos en las relaciones entre
32

Carrasquer (2002: 234-237)

13

empresas que formen un grupo relacionado creando as las condiciones para

pagar menos a travs de un resultado fiscal artificial

33

y sin que reflejen las

operaciones reales y factores que inciden en los mercados. Por ello se sigue el
principio de arms length a fin de descubrir la realidad que subyace a travs de
comparar y poner en evidencia, lo que sucedera, si los precios pactados no se
hubieran dado entre empresas relacionadas, recalificando los efectos tributarios a
esas magnitudes. 34

4 Prcticas y planeaciones abusivas y evasin

4.1 Halifax
En el caso Halifax 35 que es una entidad bancaria britnica, con limitantes para
acreditar el IVA, deba construir unos centros de atencin telefnica . Para lo
cul, celebra con empresas de su grupo diversos contratos a fin de que stas
puedan recuperar el IVA que trasladan los constructores independientes. Una vez
que las empresas filiales solicitan la devolucin del IVA, las autoridades tributarias
britnicas niegan lo pedido, aduciendo que del contexto global de las operaciones ,
se aprecia un plan artificial con la nica intencin de obtener una ventaja fiscal
para eludir el IVA, sin tener algn objetivo econmico autnomo, por lo que es
aplicable la doctrina del abuso de Derecho; tan es as, que analizando el conjunto
de operaciones, resulta que, efectivamente, slo los constructores independientes
haban prestado autnticos servicios de construccin y ello directamente a Halifax,
resultando ociosas e innecesarias para el resultado obtenido, la participacin e
intervencin negocial de las entidades relacionadas . El esquema es el siguiente:
33

Que puede implicar, entre otros supuestos, la erosin de la base.

La bsqueda del benefi ciario efectivo en transacciones mltiples, con estructuras corporativas complejas,
incluso situadas en diferent es pases para aprovechar desproporcionadamente medidas para mitigar la mltiple
imposicin (treaty shopping) son temas y condiciones para aplicar este principio a fin de descubrir prcticas
evasivas.
35
Sentencia del TJCE, Gran Sala, de 21 de febrero de 2006 en el asunto C 255/02, peticin de decisin
prejudicial planteada, por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), en el procedimiento entre:
Hali fax plc, Leeds Perm anent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y
Commissioners of Customs & Excise.
http://curia.europa.eu/jurisp/cgibin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj &jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldocrec
=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=docinf&alldo
cnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&typeord=ALLTYP&allcommjo=allcommjo&affint
=affint&affclose=affclose&numaff= c+255%2F02&ddatefs=&mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&yda
tefe=&nomusuel=&domaine=&mots=&resmax=100&Submit=Buscar.
34

14

El TJCE establece que no puede negarse, con base en la interpretacin de la

Sexta Directiva en materia de armonizacin de las legislaciones de los Estados
miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, la inexistencia
de las actividades econmicas de carcter objetivo, sean cuales fueren las
finalidades y los resultados de dicha actividad, a menos que fuera un caso
evidente de fraude fiscal.
Sin embargo, al ser clara la intencin del sujeto pasivo de consumar una prctica
abusiva con la finalidad esencial de obtener una ventaja fiscal, contraria al objetivo
perseguido en las disposiciones, tal como la neutralidad del IVA, que es un
principio fundamental del sistema comn, no puede prevalerse del derecho
comunitario para justificar le elusin del impuesto.
Se enfatiza que la calificacin de una prctica abusiva, exige al fisco demostrar,
fehacientemente, la utilizacin ilegtima y desproporcionada de estructuras o
artilugios formales pero conducentes a colmar los requisitos establecidos en las
disposiciones relevantes a fin de que las operaciones tengan como resultado la
obtencin de una ventaja fiscal cuya concesin sera contraria al objetivo
perseguido por tales disposiciones. Tal argumento debe estar soportado en un
conjunto suficiente y convincente de elementos objetivos para demostrar la inicua

15

finalidad esencial de las operaciones, conducentes a obtener, la aludida e

indebida, ventaja fiscal.
En esos casos, procede que las operaciones realizadas sean redefinidas para
restablecer la situacin a como habra sido de no haber existido operaciones
constitutivas de esta prctica abusiva. Lo argumentado por el Tribunal se
compendia en el siguiente esquema:

Una conclusin del caso es, que lo cardinal de la litis, fue analizar, determinar y
evaluar las caractersticas y naturaleza econmica de la prctica, esto es, la
esencia de los hechos, especialmente a partir de las consecuencias obtenidas,
para poder luego calificar jurdicamente la actividad e imponer las consecuencias
pertinentes a fin de controlar y reducir al mximo las distorsiones jurdicas y
econmicas.
Es un caso de abuso del derecho y simulacin 36 ante el cul se levant el velo de
las formalidades jurdicas para descubrir y revelar 37 la esencia de los hechos y del
fenmeno econmico que subyace tras una planeacin o ingeniera financiera, lo
que est oculto, pero surtiendo plenamente sus efectos elusivos.
36
37

Que contrara los principios y valores que deben regir en el caso.

Para usar una metfora es desnudar el hecho subyacente de contenido econmico.

16

El objetivo fue sacar a la luz la realidad material que esta debajo de las
estipulaciones, no admitiendo, automticamente, la mera existencia formal de una
situacin que perjudique al fisco, si existen datos que indiquen ser otra la realidad
y la intencin del contribuyente. En el control judicial efectuado se aprecia
ponderar tres objetivos: Garantismo, Equidad y Sancin del fraude.

4.2 Cadbury
Los antecedentes del caso fueron: Cadb ury Schweppes plc es la sociedad matriz
del grupo Cadbury Schweppes, con residencia en el Reino Unido que ejerce su
actividad en el sector de bebidas y confitera. 38
El grupo cuenta, en particular, con dos fili ales en Irlanda, Cadb ury Schweppes
Treasury Services (C STS) y Cadbury Schweppes Treasury International (CSTI),
constituidas en el seno del International Financial Services Centre (IFSC ) de
Dubln, donde estaban sujetas en 1996 a un tipo impositivo del 10 % . Estas dos
sociedades estaban encargadas de captar financiacin y ponerla a disposicin del
grupo.
En el ao 2000, los Commissioners of Inland Re venue (autoridad fiscal del
Reino Unido), reclamaron a Cadb ury Sch wepp es la cantidad de 8638 ,6 33 .54
libras esterlinas en concepto del impuesto de sociedades por los beneficios
obtenidos por C STI en 1 996 , por estimar qu e la legislacin sobre l as SEC 39 se
aplicaba a las dos sociedades irlandesas . 40
Ca db ury Sch wepp es interpuso recurso a nte l os Sp ecia l C ommissione rs o f
In come Tax, sosteniendo que la legislacin sobre las SEC es con tra ria al
Derecho comunitario, en particular por lo que respecta a la libertad de
establecimiento. Los Special Commissioners preguntaron al Tribunal de Justicia
si el Derecho comunitario se opone a una legislacin como la legislacin sob re
las SEC .
Segn el rgano jurisdiccional que solicit la consulta, C STS y C STI se
establecieron e n Dubln exclusivamente con el fin de acogerse al rgimen fiscal
fa vora ble del IFSC y d e qu e no se l e s aplicaran determinadas disposiciones
fiscal es del Reino Unido.
En su fa llo , el Tribuna l de Justicia recuerda que las sociedades o p ersonas no
pueden invocar las normas comunitarias d e forma abusiva o fraudulenta. Sin
38

Segn el comunicado de prensa del TJCE en relacin con el asunto C196/04.

Legislacin del Reino Unido sobre las sociedades extranjeras controladas (en lo sucesivo, SEC)
40
Con arreglo a la legislacin fiscal del Reino Unido, los beneficios de una sociedad extranj era (controlada y
denominada SEC) propiedad en ms del 50 % de una sociedad residente en el Reino Unido, se atribuyen a la
sociedad britnica la que tributa por ellos, cuando el tipo impositivo aplicado sea inferior a tres cuartas partes
del tipo aplicado en el Reino Unido. La sociedad residente recibe un crdito fiscal por el impuesto pagado por
la SEC. Este sistema tiene como efecto obligar a la sociedad britnica a pagar la di ferencia entre el impuesto
abonado en el pas extranj ero y el impuesto que hubiera debido cubri r si la sociedad hubies e residido en el
Reino Unido.
39

17

emba rgo , la circunstancia d e que una sociedad se haya constituido en un

Estado miembro con l a finalidad de beneficiarse de una legislacin ms
fa vo rable n o es, por s sola, suficiente para llegar a la conclusin de que e xiste
un uso abusivo de la libertad de establecimiento. Por consiguiente, la
circunstancia de q ue Cadb ury Sch we ppes haya decidido constituir a las
empresas CSTS y C STI en Dubln con la finalidad reconocida de beneficiarse
de un rgimen fisca l fa vo rabl e , no constituye, en s misma, un abuso y no
excluye q u e Cadb ury Sch weppe s pueda invocar e l Derecho comunitario.
Tambin di ce e l Tri bunal de Justicia que la legislacin sobre las SEC
establece una diferencia de trato para las sociedades residentes en funcin del
nivel de tributacin de la sociedad que controlan. Es ta diferencia de trato crea
una desventaja fiscal pa ra la sociedad residente a la que es aplicable la
legislacin sobre las SEC. La legislacin sobre las SEC constituye, pues ,
una restriccin a la libertad de establecimiento en e l sentido de l Derecho
comunitario.
Por lo qu e se refiere a las justificaciones posibles de tal legislacin, el TJC E
seala que una medida nacional q ue restringe la libertad de establecimiento
puede estar justificada cuando se refiera, especficamente, a los montajes
puramente artificiales destinados nicamente a eludir e l impuesto nacional
normalmente adeudado y no vaya ms all d e l o necesario pa ra alcanzar dicho
objetivo.
El punto conclusivo de la sentencia dice lo siguiente:
Los artculos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la
inclusin en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado
miembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otro
Estado miembro cuando dichos beneficios estn sujetos en este ltimo Estado a un
nivel de tributacin inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal
inclusin concierna nicamente a los montajes puramente artificiales destinados a
eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. 41 Por consiguiente, la
aplicacin de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en funcin de
elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos
de ndole fiscal, la citada sociedad controlada est implantada realmente en el
Estado miembro de acogida y ejerce en l actividades econmicas efectivas.

4.3 Parasos fiscales

Conseguir los fines fundamentales del Estado y el control de prcticas abusivas
que derivan de treaty shopping,

42

han sido la causa de disposiciones ad hoc y

41

En esos casos de abuso parece s er que l a cuestionada SEC debe aplicarse como medida antielusiva, slo
excepcionalmente y en presencia de abusos acreditados con evidencias objetivas.
42
Especulacin o abuso de benefi cios que se pueden obtener de un uso estratgi co y manipulativo de
facilidades y prerrogativas que confieren los CDI pero desviando o sin atender el objetivo y finalidad para los
que fueron creados. Se busca la aplicacin del convenio que autorice al Estado de la fuente el menor
gravamen posible. El convenio elegido no es aplicable en principio, pero se realizan una s erie de operaciones

18

peculiares,

43

que pueden desbordar los tradicionales criterios formalistas y

estticos de constitucionalidad y, aparentemente, colisionar con los principios de

equidad, proporcionalidad y legalidad. Estas razones y finalidades han merecido la
aprobacin de la SCJN, tal como se advierte de la tesis siguiente:
RENTA. EL ARTCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL
ESTABLECER QUE EL TRIBUTO QUE CORRESPONDE A LOS INGRESOS
GRAVADOS EN TRMINOS DEL CAPTULO I DEL TTULO VI DE DICHO
ORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMS
INGRESOS
DEL
CAUSANTE,
NO
VIOLA
LA
GARANTA
DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.- El mencionado numeral establece la
obligacin de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente de
riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regmenes fiscales preferentes, sin
acumularlos a los dems ingresos del contribuyente, con lo que se conmina al
causante a calcular dos utilidades o prdidas fiscales y, en su caso, dos resultados
fiscales. Es innegable que tal circunstancia implica una medicin diversa de la
capacidad contributiva, pues con ello se obliga al clculo de dos bases gravables en
paralelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, con
las prdidas del otro. No obstante, ello no implica una violacin a la garanta de
proporcionalidad tributaria, por las siguientes razones: A) En primer trmino,
porque la desagregacin de los distintos componentes relativos a la medicin de la
capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo
del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad -como acontece
cuando se obtenga un resultado fiscal positivo, o bien, prdidas fiscales en ambos
rubros-. B) En segundo lugar, porque la capacidad contributiva puede ser medida de
manera "unitaria" o "global", pero no es sta la nica forma ni es ordenada de
manera absoluta por el texto constitucional; inclusive la desagregacin referida
caracteriza a los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no se
les relaciona en automtico con una medida equivocada de la capacidad
contributiva, sino que, simplemente, son valorados como una medida distinta de
dicha capacidad. As, aunque es claro que se trata de un nico contribuyente con un
nico patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdo
con las caractersticas del tributo y la forma en que se genera, o que no puedan
efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados
aspectos de su situacin jurdica -o con otros factores vinculados a la poltica fiscal
o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitir un
anlisis particular del juzgador constitucional. C) En tercer lugar, porque debe
tomarse en cuenta que, tal y como puede desprenderse del proceso legislativo que dio
origen a la norma reclamada, el legislador mencion claramente su intencin, no
nicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversin en
territorios sujetos a regmenes fiscales preferentes, con lo cual anunci un criterio
para acceder a su mbito de aplicacin. Normalmente s er a travs de l a constitucin de una sociedad en el
Estado que ha celebrado el convenio que se ha considerado ms idneo con el Estado en el que se obtiene la
renta.
43
Conocidas como medidas antiabuso o antielusivas.

19

que tom una posicin frente a dichas inversiones, como parte de la poltica fiscal
seguida por el Estado mexicano. De esta forma, se aprecia que la distincin de las
rentas provenientes de territorios sujetos a regmenes fiscales preferentes -y, en
particular, de los ingresos denominados "pasivos"-, separndolas de las dems
obtenidas en trminos del rgimen general del Ttulo II de la Ley, forma parte de la
poltica fiscal delimitada por el Estado mexicano. Lo anterior, adicionalmente, es
acorde con la voluntad de Mxico de incorporarse a un organismo como la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico, mismo que ha
auspiciado la generacin de reglas que combatan la competencia fiscal perjudicial
que deriva de la tributacin a travs de vehculos jurdicos que aprovechan las
condiciones particulares de los regmenes fiscales preferentes. 44
Un tema que pudiera ser interesante dilucidar no es ya la inconstitucionalidad de
los preceptos relativos de la LIsR, 45 lo que ya es cosa juzgada por la Corte, pero
si establecer si esas medidas puedan implicar override treaty en concordancia con
lo convenido por Mxico en diversos CDI

46

lo que es una asignatura an

pendiente.

4.4 PWC
El caso del que se deducen las tesis siguientes, consisti en interpretar y definir la
amplitud del concepto personal, 47 donde la litis era la deducibilidad para efectos
del IsR, 48 de aportaciones al fondo de retiro complementarias a las previstas en la
Ley del Seguro Social, respecto de los socios de una sociedad civil, determinado
si estos, al y por desempear servicios personales en la entidad, deban o no ser
considerados como personal.
El debate se centr en identificar si pueden reputarse como anlogas o
equivalentes las circunstancias y situacin de grupos de personas con intereses y
finalidades distintas

49

y, de esa manera, eludir un pago y romper la consistencia

de todo el sistema legal.

44

Novena poca / No. Registro: 170203 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial
de la Federacin y su Gaceta / XXVII, Febrero de 2008 / Materi a(s): Constitucional, Administrativa / Tesis:
1a. XVIII/2008 / Pgina: 488
45
Ley del Impuesto sobre la Renta.
46
Convenios para evitar la doble imposicin.
47
El texto del artculo 29, fraccin VII de la Ley del Impuesto sobre l a Renta, vigente en 2002, materia de l a
interpretacin debatida establec a: Artculo 29. - Los contribuyentes podrn efectuar las deducciones
siguientes:
VII. Las aportaciones efectuadas para la creacin o incremento de res ervas para fondos de
pensiones o jubilaciones del personal, complementari as a las que establece la Ley del Seguro Social, y de
primas de antigedad constituidas en los trminos de esta Ley.
48
Impuesto sobre la Renta
49
Socios de la S. C. y los trabajadores sujetos a una relacin subordinada.

20

Las autoridades fiscales plantearon el caso como un abuso en la utilizacin de

frmulas legales para intentar conseguir resultados desproporcionados.
En la sentencia se corrige el intento del contribuyente, calificando los hechos, las
circunstancias y los resultados que se pretendan obtener, consistentes en eludir
el pago de dividendos o utilidades correspondientes a los socios, a la par de crear
un gasto innecesario, conforme a lo cual se descalifica la correspondiente
deduccin para la S. C.
RENTA. LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL QUE APORTAN TRABAJO A
STA NO PUEDEN CONSIDERARSE TRABAJADORES SI OBTIENEN UN
REPARTO DE UTILIDADES Y, POR TANTO, LAS APORTACIONES QUE
REALIZAN
A SU
FONDO
DE PENSIONES
O
JUBILACIONES
COMPLEMENTARIAS A LAS ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL SEGURO SOCIAL
NO SON DEDUCIBLES EN TRMINOS DEL ARTCULO 29, FRACCIN VII, DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artculo 29, fraccin VII, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrn deducir las
aportaciones efectuadas para la creacin o incremento de reservas para fondos de
pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a la que establece la Ley del
Seguro Social. Por otra parte, del artculo 2689 del Cdigo Civil Federal se advierte
que en las sociedades existen dos tipos de socios: a) los capitalistas, que aportan
recursos financieros o materiales y b) los industriales, que contribuyen con su
trabajo y experiencia. En esa tesitura, si los socios de una sociedad civil se obligaron
a aportar su trabajo, no por ello pueden ser considerados como trabajadores, dado
que la labor que desarrollan es precisamente en su calidad de socios, como se
advierte del artculo 2688 del indicado cdigo, por lo cual obtienen un reparto de
utilidades y, en esas condiciones, las aportaciones que realizan a su fondo de
pensiones o jubilaciones complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro
Social no son deducibles, porque tal erogacin no puede considerarse como
necesaria, no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte que
pueda tener alguna finalidad social, econmica o extrafiscal que la justifique. 50
RENTA. EL HECHO DE QUE LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL APORTEN
SUS CUOTAS AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL POR ESTAR
INSCRITOS VOLUNTARIAMENTE AL RGIMEN OBLIGATORIO, NO IMPLICA
QUE LAS APORTACIONES REALIZADAS A SUS FONDOS DE PENSIONES O
JUBILACIONES SEAN DEDUCIBLES CONFORME AL ARTCULO 29,
FRACCIN VII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artculo 29, fraccin
VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrn
deducir las aportaciones efectuadas para la creacin o incremento de reservas para
fondos de pensiones o jubilaciones del personal, "complementarias" a la que
50

No. Registro: 168,562 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena poca / Instancia: Tribunales
Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judici al de la Federacin y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubre
de 2008 / Tesis: I.4o.A.645 A / Pgina: 2438

21

establece la Ley del Seguro Social; sin embargo, lo anterior no implica que las
realizadas a los fondos correspondientes a los socios de una sociedad civil sean
deducibles, aun cuando stos aporten sus cuotas al Instituto Mexicano del Seguro
Social por estar inscritos voluntariamente al rgimen obligatorio de acuerdo con el
artculo 13 de la Ley del Seguro Social, porque sin perder de vista que la tendencia
actual es extender el beneficio de la seguridad social no slo al trabajador y a su
familia, sino a quien no est sujeto a una relacin laboral, no se trata de gastos o
costos de la entidad contribuyente destinados a la obtencin de ingresos sino, en todo
caso, de pagos de utilidades; prueba de ello es que deben registrarse en la cuenta de
capital. Adems, aceptarlo sera tanto como pretender cambiar la naturaleza de la
participacin de los socios (utilidades) en un costo de la actividad de la entidad,
porque tal erogacin no puede considerarse como necesaria para los fines de sta,
no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte que pueda tener
alguna finalidad social, econmica o extrafiscal que la justifique. 51

4.5 Qualitas
En el caso que se presenta, a travs de una estipulacin contractual, se pretende
configurar y demostrar que se pact y consolid una compraventa autntica o,
cuando menos, la transmisin de la propiedad de los bienes salvados mediante el
pago de un precio o erogacin.
El debate se centr en determinar si los pagos de indemnizaciones efectuados por
la empresa a sus asegurados, y la consecuencia de adjudicarse como
salvamentos los vehculos recuperados en casos de robo o estimados como
prdida total por la magnitud de daos sufridos, pueden considerarse un costo
de adquisicin para efectos de acreditar el IVA pagado por esas operaciones que
se plantean como una compraventa o adquisicin onerosa.
La realidad es que si hay un pago por indemnizacin, pero a consecuencia de la
obligacin de reparar, que surge del contrato de seguro y no por la adjudicacin de
los bienes salvados, que tiene causa distinta a ese pago.
El razonamiento del caso implic advertir y evaluar los trminos, la naturaleza, las
peculiaridades y efectos del negocio subyacente, para establecer y poder concluir
si hubo un costo de adquisicin que permita a la empresa aseguradora su
acreditamiento para efectos del IVA que sta debe enterar al momento en que
vende los bienes salvados o rescatados, cuyas facturas le fueron endosadas.
51

No. Registro: 168,563 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena poca / Instancia: Tribunales
Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judici al de la Federacin y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubre
de 2008 / Tesis: I.4o.A.644 A / Pgina: 2438

22

SEGUROS. EL PAGO DEL VEHCULO SINIESTRADO EFECTUADO POR LA

EMPRESA ASEGURADORA TIENE UN FIN INDEMNIZATORIO Y NO PUEDE
CONSIDERARSE COMO UNA OPERACIN DE COMPRAVENTA PARA
EFECTOS DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
(APLICACIN DE LA TESIS DE JURISPRUDENCIA 2./J. 108/2006).- La Segunda
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en la tesis jurisprudencial nmero
2./J. 108/2006, identificada como SEGUROS. NATURALEZA DE LA
INDEMNIZACIN QUE LAS INSTITUCIONES RELATIVAS PAGAN COMO
CONSECUENCIA DE LA ACTUALIZACIN DEL SINIESTRO., sostuvo que el
reembolso entregado por la institucin aseguradora no implica necesariamente que
erogue un costo de adquisicin y, por ende, adquiera los efectos salvados; sin
embargo, aclar que eso no significa, desde un punto de vista consensual,
desconocer que puedan surgir diversas formas de apropiarse de los objetos
asegurados, distintas a la sealada en el artculo 116 de la Ley sobre el Contrato de
Seguro, como podran ser, entre otros, la subrogacin, la cesin de derechos, o las
que puedan ser pactadas por las partes en la pliza respectiva. En ese contexto,
resulta que, no tiene razn una empresa aseguradora al sostener que adquiri los
vehculos siniestrados por compraventa, aduciendo que pag un precio por el hecho
de enterar una indemnizacin, a menos que acredite los hechos de su pretensin. En
efecto, la interpretacin de las clusulas del contrato de seguro sobre automviles y
camiones no puede tener el alcance de probar que la empresa aseguradora adquiri
los bienes salvados, por medio de una operacin de compraventa con el asegurado,
independiente o autnoma a la obligacin principal derivada del contrato de seguro,
con la finalidad de considerar ese pago como costo de adquisicin y hacerlo
acreditable para efectos del Impuesto al Valor Agregado. En este sentido, resulta que
el concepto de costo de adquisicin o ventas, se relaciona con procurarse activos,
insumos o materias primas que posteriormente sern vendidos; de ah que la
empresa aseguradora, no paga por obtener el bien salvado, sino que ste le es cedido
en cumplimiento del contrato de seguro y sus clusulas, en trminos de lo previsto
tanto en el artculo 116 mencionado, como en la interpretacin jurisprudencial de
mrito. Esto es, la obligacin de indemnizar al asegurado no tiene su causa en haber
recibido un bien, sino en el propio contrato de seguro. Por tanto, carece de razn la
pretensin deducida para acreditar el Impuesto al Valor Agregado, en tanto que, si
no pag un precio determinado por obtener el bien salvado pues no demostr el
flujo de efectivo o pago real tampoco hace sentido que se pueda acreditar el monto
de ese impuesto que, supuestamente, infiere, le han repercutido por una operacin
comercial y jurdica que no existi, pues hacerlo implicara un privilegio indebido e
irrazonable que desconocera aplicar el principio de neutralidad del Impuesto al
Valor Agregado. En conclusin, tratndose del contrato de seguro, cuando se cubre
una indemnizacin al asegurado, la apariencia formal de una operacin de
compraventa respecto de los bienes salvados es insostenible ante la falta de elemento
sustancial y jurdico, puesto que la realidad econmica que subyace es la
subrogacin o sustitucin de los derechos de propiedad respecto de los bienes
salvados, pero como consecuencia inmediata y directa de lo pactado en un contrato

23

de seguro, que tiene una naturaleza indemnizatoria, sin que implique una
compraventa o adquisicin onerosa. 52
Lo expuesto en este artculo apenas vislumbra lo que deber ser un trabajo
pretoriano de construccin jurisprudencial del Derecho Tributario en supuestos de
conflicto.

Bibliografa
Carrasquer Clari Mara Luisa (2002), El problema del Fraude a la Ley en el Derecho Tributario, Valencia,
Tirant lo blanch
De la Garza Sergio F. 1975, Derecho Financiero Mexicano, Mxico, Porra
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Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A. C., 2009, Normas de Informacin Financiera (NIF)
Vannier Guillaume, Argumentation el droit, Paris, Presses universitaires de France, 2001
Sentencias TJCE
Hali fax
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crec=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=doci
nf& alldocnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&radtypeord=on&typeord=ALL&docno
decision=docnodecision&allcommjo=allcommjo&affint=affint&affclose=affclose&numaff=&ddatefs=&
mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&ydatefe=&nomusuel=Hali fax&domaine=&mots=&resmax=1
00&Submit=Buscar
Cadbury
http://curia.europa.eu/jurisp/cgibin/form.pl?lang=es&newform=newfo rm&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldo
crec=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=doci
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Comentarios a Sentencias TJCE
Lucas Durn Manuel, SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. C 255/02 y University of Hudders fi eld, As. C
223/03: Sexta Directiva IVA Artculos 2, punto 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apart ado 1
Actividad econmica Entregas de bienes Prestaciones de servi cios Operaciones realizadas con la
nica
finalidad
de
obtener
una
ventaja
fiscal,
http://www.ief.es/Publicaciones/FiscIntern ac/Comentarios/2006_21Feb_Lucas.pdf
Herrera Molina Pedro Manuel STJCE 12.9.2006 (Gran Sala), Cadbury-Schweppes, As. C-196/04: Las
clusulas antiabuso de mbito exclusivamente internacional pueden basarse en presunciones iuris tantum
(a
propsito
de
la
subcapitalizacin)
http://www.ief.es/Publicaciones/FiscIntern ac/Comentarios/2006_12Sep_Herrera.pdf
Lo real y justo d e los imp uestos

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Amparo directo 333/2008.- Qulitas Compaa de Seguros, sociedad annima de capital variable.- 25 de
marzo de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jean Claude Tron Petit.- Secretaria: Claudia Patrici a Peraza
Espinoza. CLAVE: TC014676.9AD1

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