Jurisprudncia do Direito Fiscal

Universidade de Coimbra
Faculdade de Direito
Jurisprudncia do Direito Fiscal 2 turma
Ndia Raquel Horta

1. Introduo
O presente trabalho tem por objecto a anlise de acrdos que versam sobre preos
de transferncia1. Mas antes, julgamos ser essencial tecer algumas consideraes acerca
desta realidade.
Comearemos por dizer que preos de transferncia podem ser definidos como os preos
pagos por bens, servios e direitos transferidos entre empresas associadas ou pertencentes ao
mesmo grupo e tm como objectivo evitar a manipulao da base tributvel, atravs do
aumento ou diminuio dos preos acordados entre partes relacionadas entre si, com o fim
de reduo ou eliminao da carga fiscal2; isto , visam uma correcta distribuio da carga
tributria entre entidades associadas (sociedades associadas ou em grupo, relaes entre dois
ou mais estabelecimentos estveis ou outras entidades desprovidas de personalidade jurdica,
etc.), sendo que ao nvel internacional tem tambm por objectivo uma justa distribuio da
receita fiscal entre os estados onde esto fixados ou sedeados os sujeitos passivos.3
Assentam nos princpios da comparabilidade: o preo praticado entre empresas
especialmente relacionadas deve ser comparado com aquele que seria praticado entre
empresas independentes; e (no princpio) da independncia ou da plena concorrncia
(arms length principle) que postula que as empresas especialmente relacionadas, na
definio dos preos das suas transaces, devem seguir os mesmos pressupostos que seriam
seguidos por empresas independentes, nas condies e prticas normais de mercado.4
1

O regime dos preos transferncia foi regulado primeiramente em 1964 no art.51. - A do Cdigo da
Contribuio Industrial; Mais tarde pelo art. 57. do CIRC sob a epigrafe Correces nos casos de relaes
especiais ou sujeio a vrios regimes de tributao e actualmente, e desde o DL n.198/2001 de 3 de Julho,
os preos transferncia so regulados pelo art. 58. do CIRC e pela portaria 1446 C/2001.
Apesar do legislador regular o regime jurdico desta figura, sempre se afigurou como necessrio o recurso s
directrizes da OCDE.
2
Cfr. Glria Teixeira e Duarte Barros (Coordenao) Preos de Transferncia e o caso Portugus Ed. Vida
Econmica, 2004 p.20
3
Alis, os preos de transferncia assumem hoje uma relevncia crescente precisamente porque a maioria das
transaces internacionais acontece entre empresas que tm entre si relaes especiais;
4
Neste sentido, Rui Duarte Morais Preos de Transferncia. O sistema fiscal no fio da navalha in Revista de
Finanas Pblicas e Direito Fiscal Ano II, nmero 1 Primavera, Almedina 2009, pp. 137 e 142

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Hoje o regime dos preos transferncia definido, essencialmente, no art. 58. CIRC,
e para este facto chamamos ateno pois, aos casos analisados no foram aplicados o regime
actualmente em vigor.

1.1.

O artigo 57.CIRC5
A questo dos preos transferncia, no mbito da legislao fiscal portuguesa, era

abordada, essencialmente por este artigo que determinava que A Direco Geral das
Contribuies e Impostos poder efectuar as correces que sejam necessrias para a
determinao do lucro tributvel sempre que, em virtude das relaes especiais estabelecidas
entre os contribuintes e outra pessoa, sujeita ou no a IRC, tenham sido estabelecidas
condies diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes,
conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se
apuraria na ausncia de tais relaes. Desde logo, ressalta a forma genrica como o preceito
estabelecia os pressupostos de aplicao deste regime.
De modo a ultrapassar a deficiente formulao legal do preceito tornava se
necessrio atender ao art. 80. do CPT e aos princpios e critrios recomendados pela OCDE
contidos no art.9. n.16 da conveno Modelo da OCDE relativamente ao conceito de
relaes especiais7 e, bem assim, s metodologias preferenciais para a determinao do
preo de livre transferncia.

Na redaco anterior Lei n.30-G/2000 de 29 de Julho; mais tarde, com o DL n.198/2001 de 3 de Julho o
regime dos preos transferncia passou a ser regulado no art. 58. do CIRC. Com a Lei n.30-G/2000 de 29 de
Julho, os contornos assumidos por este artigo, correspondem, nos seus aspectos mais relevantes, consagrao
expressa das recomendaes contidas nos relatrios da OCDE sobre preos transferncia. Para mais
desenvolvimentos cfr. Paulo Rosado Pereira O novo Regime dos preos transferncia in Fiscalidade n.5
2001 p.26 - 29
6
Este preceito estipula que existem relaes especiais quando uma empresa de um Estado contraente
participa, directa ou indirectamente, no controle ou no capital de uma empresa de outro Estado contraente, ou
se as mesmas pessoas participarem directa ou indirectamente na direco controle ou no capital de ambas as
empresas dos Estados contratantes.
7
Lembre se que o art. 57. no possua qualquer elenco de possveis relaes especiais ao contrrio do que
se passou a verificar com a Lei n30-G/2000 de 29 de Dezembro. Hoje, o art. 58. n.4 do CIRC faz uma
enumerao no exaustiva destas relaes, precisando o conceito e acabando com uma srie de dvidas a
propsito da conformidade do preceito com a CRP. Sobre este ponto tratarei infra.

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2. Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul de 16-01-20078
Questes a analisar:

- Apreciao da constitucionalidade do art. 57.Circ

- nus da prova
- Pressupostos da aplicao do art.57

1. Enquadramento fctico

- Venda por uma sociedade, em comum e partes iguais, de uma srie de imveis rsticos e
urbanos. As compradoras eram accionistas e irms de um administrador da sociedade
impugnante, que interveio no negcio em representao desta ltima. Tambm o pai das
compradoras e do administrador fora scio da sociedade em causa;
- A Administrao Tributria corrigiu os valores de venda dos referidos imveis, por
considerar reunidas as condies referidas no n. 1 do art. 57. CIRC, concluindo que os
valores declarados resultaram das relaes especiais entre a impugnante e as compradoras e
entre estas e um dos administradores; o lucro apurado naquelas transaces claramente
diverso do que se obteria normalmente se realizado entre pessoas independentes e esta
circunstncia verifica-se a dois nveis: preos de venda e condies e meios de pagamento;
- Sentena proferida pelo Tribunal Tributrio de 1 Instncia do Porto julgou procedente a
impugnao da liquidao
- Representante da Fazenda Pblica, inconformada com a deciso, dela recorre;
- TCAS negou provimento ao recurso, confirmando a sentena recorrida.

Este acrdo pode ser consultado em:

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/ade027f61d6504ba80257267003bca70?Ope
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2.1. Comentrio ao Acrdo

Como j foi referido, a aplicao do art. 57.CIRC pressuponha a existncia de
relaes especiais entre o contribuinte e outra pessoa, o estabelecimento de condies
diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, e o
apuramento de lucro diverso do que se apuraria na ausncia dessas relaes.

A construo tipolgica do art. 57. do CIRC ao assentar em conceitos indeterminados,

levantou dvidas em relao conformidade deste preceito com a CRP, mais propriamente
com o princpio da legalidade (ento previsto no art. 106. n.2 da CRP) e os princpios da
tipicidade e determinao em que aquele se desdobra, na medida em que as normas de
incidncia fiscal tm de ser predeterminadas no seu contedo, devendo os elementos
integrantes da mesma estar formulados de modo preciso e determinado. A lei Fiscal no
definia, tal como o faz hoje, o conceito de relaes especiais dando azo a que os rgos
que aplicassem este preceito gozassem de grande arbitrariedade para fixar as correces ao
lucro tributvel.9 Alm do mais, a utilizao de conceitos indeterminados atentava a certeza
e segurana jurdicas.
Esta contestao suscitada pela utilizao de conceitos indeterminados, foi objecto de reparo
pela Comisso para o desenvolvimento da Reforma Fiscal em 1996 que recomendou que
por razes de certeza e segurana jurdicas, bem como da eficcia da inspeco tributria
[] que o art. 57. do CIRC seja desenvolvido no sentido de delinear, tanto quanto possvel,
o conceito de relaes especiais e explicitar os mtodos adequados determinao do
preo de concorrncia. 10

Mais tarde, a questo foi levada ao Tribunal Constitucional que considerou no padecer o
preceito em causa de inconstitucionalidade;11 A norma em causa continha um conceito
aberto, mas suficientemente determinvel por interpretao.
Neste sentido, pronunciou - se tambm o Prof. Casalta Nabais ao considerar que o princpio
constitucional da legalidade no impede em absoluto que a norma, mormente por razes de

Neste sentido, por exemplo, J.J Amaral Toms Os preos de Transferncia in Fisco n.29, 1991,p.19
Cfr. Francisco de Sousa Cmara, ob. cit. pp. 47-48 e Paula Rosado Ferreira, ob. Cit. p. 26 -29.
11
Cfr. Acrdo 252/2005 Processo n. 560/01 2.seco Relator: Conselheiro Benjamim Rodrigues
10

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praticabilidade em que sobressai a luta eficaz contra a fraude e a evaso fiscal, utilize nesse
domnio conceitos indeterminados ou se socorra mesmo da atribuio de discricionariedade
administrao fiscal e concluiu dizendo que o art. 57. do CIRC, sobre relaes especiais
um dos casos em que a lei concede uma verdadeira faculdade discricionria
administrao fiscal.12
Face ao exposto, consideramos que desde logo no tem razo de ser a aluso feita no
acrdo a uma possvel incompatibilidade do art.57. com o princpio da legalidade
plasmado na Constituio.

Feito este esclarecimento, passemos ento anlise propriamente dita da deciso deste
tribunal.
O problema pe se ao nvel dos pressupostos de aplicao do artigo 57., mas neste caso
centraremos a nossa ateno no requisito imposto pela alnea a) do art.80. do CPT.
O art. 80. do CIRC, sob a epgrafe Fundamentao das correces da matria colectvel,
determinava que, sempre que as leis tributrias permitam que a matria tributvel seja
corrigida com base em relaes especiais entre contribuinte e terceiro, resultando destas
relaes condies diferentes das que se verificariam sem a existncia de tais relaes, a
fundamentao das correces obedeceria aos seguintes requisitos: 13

a) Descrio das relaes especiais;

b) Descrio dos termos em que normalmente decorrem operaes da mesma natureza entre
pessoas independentes e em idnticas circunstncias;
c) Descrio e quantificao do montante efectivo que serviu de base correco.

Decorre dos autos que a Administrao Fiscal no provou, efectivamente, que entre as partes
contraentes (as quatro compradoras das quais trs eram accionistas da empresa - e a dita
empresa, representada no negcio pelo administrador e irmo das compradoras) existiam
relaes especiais; A sociedade considerou que cabia Administrao Fiscal o nus de
provar que estas relaes existiam; Assim no o entendeu a AF.

12

Cfr. Francisco de Sousa Cmara, Preos de Transferncia e o princpio da Legalidade Fiscal: Anotao ao
Acrdo do Tribunal Constitucional n. 252/05 in Jurisprudncia Constitucional n.11 p.21
13
Estes requisitos visavam reduzir, ao mnimo, a possibilidade de, a coberto daquele art. 57., se operar um
poder quase discricionrio da Administrao.

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Ora, durante muito tempo os aspectos da prova quanto a preos de transferncia no
beneficiaram de qualquer regulamentao especial. S em 1991 com o CPT, a matria da
prova disporia de algum esclarecimento. Foi, efectivamente, o art. 80. do CPT ao definir
que as correces da matria colectvel devem ser fundamentadas, que estabeleceu que o
nus da prova, quanto aos pressupostos de aplicao do artigo 57. do CIRC, cabia
Administrao Fiscal.14
Aceitamos, na esteira daquele tribunal, que era efectivamente Administrao Fiscal que
cabia o nus de provar as relaes entre as partes; cabia Administrao, caso a caso, fazer
prova destas relaes, uma vez que a lei no especificava em que situaes se estabeleciam
relaes especiais entre as partes.
A doutrina entendia que ocorrem tais relaes especiais quando estamos perante
relaes entre sociedade e scios, entre empresas associadas, ou entre sociedades com scios
comuns ou ainda entre empresas mes e filhas15 em suma, entendia - se que aquele
conceito reportava se, essencialmente, s situaes em que houvesse coexistncia de
relaes societrias entre os intervenientes nos negcios celebrados. Deste modo, havia uma
certa certeza quanto qualificao de relaes especiais, mas no quanto sua
quantificao.
Hoje, o art. 58.n.4 estabelece que basta uma empresa ter uma participao de 10%
no capital de outra, para uma qualquer operao se considerar estabelecida entre entidades
com relaes especiais.
Antes de 2000, na falta de norma expressa, a doutrina e a jurisprudncia entendiam que, por
regra, seria necessria uma participao mnima superior quela de 10% que hoje fixada na
lei.16
14

Hoje, o nus da prova encontra-se repartido entre a Administrao Fiscal e o contribuinte. semelhana do
que acontecia ainda na vigncia do art. 57., AF cabe provar a existncia de relaes especiais; que as
operaes entre essas entidades ligadas por relaes especiais foram efectuadas em condies diferentes das
que seriam acordadas entre pessoas independentes; que as referidas condies diferentes, estabelecidas para as
operaes entre as entidades relacionadas, tiveram como causa a existncia dessas mesmas relaes
especiais, e que devido s condies especiais, o resultado fiscal apurado foi diferente do que seria na ausncia
dessas condies especiais. Por sua vez, o contribuinte est obrigado ao disposto no art. 58. n. 6 e 7 do CIRC
e no art.13. n. 2 da portaria 1446-C/2001. O no cumprimento destas obrigaes pelo contribuinte tem como
consequncia a inverso do nus da prova tem o contribuinte que provar que cumpriu as regras relativas s
operaes efectuadas com as entidades com as quais se encontra em situao de relaes especiais. Cfr.
Joaquim Antnio Pires, ob. cit. p. 29-30
15
cfr. F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, in Cdigo do IRC, anotado e comentado, 5 ed., pg. 446.
16
Mais tarde, o legislador utilizou a participao mnima de 25% tanto para definir relaes especiais para
efeitos de regime de subcapitalizao com entidades no residentes, como para efeitos da aplicao do mtodo
de iseno na eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos entre as residentes (art.57.-C

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A fonte das relaes especiais residia, assim, numa ligao societria qualificada. Aos
olhos do legislador, a sua materializao, por via de participao directa ou indirecta no
respectivo capital social dum dos intervenientes, atingindo aquele limiar, constituiria fonte
de risco potencial de deturpao de negcios.17
Ao ser seguido este critrio, parece nos que dificilmente conseguiria a AF provar que entre
as partes existiam relaes especiais; ao no estar preenchido aquele primeiro pressuposto
de aplicao do art. 57. do CIRC, ou seja a descrio por parte da AF das relaes
especiais, sempre teria o tribunal de decidir como decidiu - pela improcedncia do recurso,
uma vez que as compradoras e accionistas da sociedade em causa, apenas detinham,
individualmente, 4,1% de participao no capital social desta (12,3% conjuntamente); E
ainda que decorra dos autos que a Administrao Fiscal alegou que estas relaes especiais
consubstanciar se iam no s no facto das compradoras serem accionistas, mas tambm
pelo facto de serem irms do administrador e representante da sociedade no negcio, como
j referimos anteriormente, o entendimento doutrinal e jurisprudencial que se fazia deste
conceito indeterminado, reportava se s situaes em que houvesse coexistncia de
relaes societrias entre os intervenientes nos negcios celebrados. Ao que parece as
relaes familiares no eram tidas em conta;

Ora, e se aquela compra tivesse sido realizada j na vigncia do novo preceito, seria
dada a mesma soluo? Ou, conseguiria a Administrao Fiscal provar que entre as partes
existiam relaes de dependncia? Estamos em crer que sim.
A actual redaco do regime dos preos de transferncia no art.58. solucionou em parte este
problema, na medida que o n.4 deste preceito faz uma enumerao no taxativa18 das
situaes em que existem relaes especiais.
A compra dos imveis foi feita em compropriedade pelas quatro compradoras, trs das
quais, em conformidade com o que alegado pela sociedade, detentoras de uma participao
no capital social da sociedade vendedora (4,1% cada).
Cremos que, sendo trs das quatro compradoras accionistas da sociedade em causa, possam,
para este efeito, as partes sociais de cada uma delas ser somadas, perfazendo uma
participao no capital social de 12,3%, e assim, considerar que, as relaes que se
do CIRC); contudo, no ficou claro se a concretizao do conceito de relaes especiais a introduzir no art.
57. deveria ser semelhante ao previsto naquele preceito. Cfr. Paulo Rosado Pereira, ob. cit. p. 27
17
Cfr. Glria Teixeira e Duarte Barros (Coordenao) Preos de Transferncia e o caso Portugus Ed. Vida
Econmica, 2004 p. 66
18
O artigo estabelece que considera se que existem relaes especiais () designadamente entre.

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estabeleceram entre as compradoras e a sociedade cabem na previso da al. a) do art.58
n.4.
Mais, estamos em crer tambm, que ainda que no fosse esta a via adoptada pela AF, sempre
poderiam aquelas relaes especiais ser provadas. As partes estabeleciam entre si vnculos
familiares, mais propriamente na linha colateral. Da leitura das vrias alneas do art.58. n.4
teramos de concluir que aquela no seria uma relao especial.
No entanto, da matria factual decorre que as relaes especiais entre os intervenientes
desta transaco resultam no s dos laos de sangue que unem as compradoras ao
Administrador da sociedade... mandatado para realizar o negcio (so irmos) mas tambm
do facto de, na prtica, se estar a partilhar patrimnio comum (que se viu reforado com a
morte do seu pai em 1989, que deixa em herana uma parte significativa das aces da
sociedade (...) - O pai das compradoras e do administrador era tambm accionista desta
sociedade, onde detinha 250 aces.19 Conclumos que, caso a AF tivesse alegado e provado
este facto, as relaes especiais entre a sociedade em causa e as compradoras teriam sido
provadas e caberiam no segmento do art. 58.n.4 al. a) que considera existirem relaes
especiais entre uma entidade e os titulares respectivos do capital, ou os cnjuges,
ascendentes ou descendentes que detenham directa ou indirectamente, uma participao no
inferior a 10%.

3. Acrdo do supremo tribunal administrativo de 18-02-201020

Questes a analisar:
- Pressupostos de aplicao do art. 57.CIRC

1. Enquadramento fctico:
- A sociedade recorrente "B tem como actividade principal a construo civil e obras
pblicas e como actividade secundria a indstria hoteleira e a compra e venda de imveis.
19

Equivalente a 25% do capital social da sociedade j que a Recorrida provou que o capital social da sociedade
era de 5.000.000$00, representado por mil aces de 5.000.000$00 cada;
20

Este acrdo pode ser consultado em :

http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/ad0d7f883c70252980257543005c6d7d?Op
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No mbito do exerccio das referidas actividades, B procedeu edificao de um hotel,
localizado no seu concelho - sede, Ponte de Sor, tendo a referida construo ficado
concluda em meados de 1995 e cedeu a explorao do novo hotel, a uma sociedade, criada
para o efeito denominada C.
A cesso da explorao do hotel, a partir da sua concluso e incio de actividade em meados
de 1995 foi gratuita quanto aos exerccios de 1995 (s segundo semestre) e de 1996, e com
uma s renda determinada em funo das condies econmicas da explorao a partir do
exerccio de 1997 (2.400$)
- O administrador e accionista maioritrio da "B" tambm scio maioritrio da "C" (A
cessionria C, uma sociedade em cujo capital a Recorrente participa em 20%, sendo os
restantes 80% detidos pelo scio maioritrio da Recorrente e que nesta participa em
80,9%).
- Invocando o art. 57. do CIRC, a Administrao Fiscal procedeu correco dos
Resultados Tributveis de B, respeitantes aos exerccios de 1995, 1996 e 1997;
- Em 06/10/1999 B recorreu hierarquicamente de tais correces. O recurso hierrquico foi
indeferido, tendo - se concludo que a situao em anlise rene os pressupostos que
legitimam a administrao fiscal a aplicar o regime previsto no artigo 57 do Cdigo do IRC.
- B vem recorrer do acrdo do TCAS, que negou provimento ao recurso contencioso de
anulao, que havia interposto contra despacho do SEAF, de 10 de Dezembro 2000, que lhe
indeferiu recurso hierrquico deduzido contra correces quantitativas ao lucro tributvel
dos exerccios de 1995, 1996 e 1997, ao abrigo do art. 57 do CIRC.
- Segundo o recorrente a AF nada disse sobre os termos em que normalmente decorrem
operaes da mesma natureza entre pessoas independentes e em idnticas circunstncias e
por este facto seria o acrdo recorrido nulo por falta de fundamentao.
- O supremo Tribunal administrativo julgou procedente o recurso por no estarem
verificadas todas as condies de aplicao do art.57. CIRC.

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3.1.Comentrio ao Acrdo
Ao considerarem estar verificados os pressupostos de aplicao do art. 57. do CIRC,
a Administrao Fiscal e o TCAS pretendiam a correco de valores fiscalmente relevantes
para efeito do clculo do imposto devido pelo sujeito passivo, evitando uma situao de
evaso e fraude fiscal. No entender da AF e do TCAS, as condies de explorao do hotel
em Ponte de Sor fixadas por B a favor de C seriam norteadas por uma intentio de evaso
ao pagamento do imposto.
Inconformada com a deciso do TCAS que confirmou a correco dos resultados
tributveis de B respeitantes aos exerccios de 1995, 1996 e 1997, esta sociedade recorre
para o STA alegando que a AF no satisfez os requisitos de fundamentao que so
impostos pelas alneas b) e c) do art. 80. do CPT nos casos de uso da faculdade prevista
pelo art. 57. do CIRC, pelo que o acto tributrio impugnado ilegal e deve ser anulado.

Em relao ao primeiro pressuposto em causa, decidiu o STA estar verificado, em virtude da

posio accionista maioritria de um scio em ambas as empresas.21
Contudo, aquando da verificao do segundo requisito exigido pelo art. 80. para que se
considerasse fundamentado o acto de correco da matria colectvel, o STA considerou - o
inadequado o que implicou a ilegalidade do acto de correco da matria colectvel
contenciosamente impugnado.
Impe - se que neste domnio faamos algumas reflexes:

Cabia Administrao Fiscal provar que aquele negcio contrariava os termos em que
normalmente decorrem operaes da mesma natureza entre pessoas independentes e em
idnticas circunstncias;
As operaes efectuadas entre entidades que se encontram numa situao de relaes
especiais, devem ser aceites e praticadas em termos ou condies substancialmente idnticas
s que normalmente seriam contratadas, aceites e praticadas entre entidades independentes

21

Esta soluo a que o STA chegou em conformidade com a interpretao dos factos feita pela AF e pelo
TCAS, teria hoje acolhimento no art. 58. n.4 al. b) Considera - se que existem relaes especiais entre duas
entidades () em que os mesmos titulares do capital () detenham, directa ou indirectamente, uma
participao no inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

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em operaes comparveis.22 Consagra - se, portanto, o principio at arms length
princpio da independncia ou plena concorrncia.23 Este princpio, consagrado no art.
9. da Conveno Modelo da OCDE24, deve ser posto em prtica para efeitos fiscais pelos
grupos multinacionais e pelas autoridades fiscais, com vista fixao dos preos de
transferncia, e assenta, de um modo geral, numa comparao entre as condies praticadas
numa operao vinculada e as condies praticadas numa operao entre empresas
independentes. Quando empresas independentes efectuam operaes entre si, as condies
das suas relaes comerciais e financeiras (como por exemplo, o preo dos bens transferidos
ou dos servios prestados e as modalidades das operaes) so regidas, em regra, pelos
mecanismos de mercado, ao passo que, as operaes entre empresas associadas, no sofrem
necessariamente da mesma maneira a influncia directa dos mecanismos de mercado.25
Ao proceder ao ajustamento dos lucros remetendo para as condies prevalecentes entre
empresas independentes, este princpio visa tratar as empresas que fazem parte de um
grupo como entidades separadas e no como subconjuntos indissociveis de uma nica
empresa unificada.26 O que se impe que seja praticado o preo normal de mercado.

22

A determinao de preos e condies, nas operaes entre entidades relacionadas, pode ser feita tanto pelas
entidades envolvidas, como pela administrao fiscal. A alnea a) do art. 58. n. 3 consagra, preferencialmente,
a utilizao dos seguintes mtodos: mtodo do preo comparvel de mercado (consiste em comparar o preo
de um bem transferido ou de um servio prestado no mbito de uma operao vinculada com o preo de um
bem transferido ou de um servio prestado no mbito de uma operao no vinculada, em condies
comparveis.); o mtodo do preo de revenda minorado (o ponto de partida o preo pelo qual o produto
adquirido por uma empresa relacionada, vendida a uma empresa independente) e o mtodo do custo
majorado (segundo este mtodo, comea se por determinar, relativamente a bens ou servios transferidos
para um comprador relacionado, os custos suportados pelo fornecedor no quadro de uma operao vinculada.
Em seguida, acrescenta se a este custo uma margem sobre o preo de custo, de modo a obter o lucro
apropriado, tendo em ateno as funes exercidas e as condies de mercado.) Estes mtodos so adoptados
pelo nosso legislador no art. 58. n.3 do CIRC. Cfr. Joaquim Antnio R. Pires Os Preos de Transferncia Ed.
Vida Econmica 2006 p.77 e ss.
23
Este princpio pressupe total independncia entre as empresas, o que no se verifica por exemplo quando
estamos perante empresas de um mesmo grupo. Cfr. Neste sentido Diogo Leite de Campos, Preos de
Transferncia e Arbitragem in Revista da Ordem dos Advogados Ano 67 n.3 Dezembro 2007, p.1008
24
Este artigo estipula que quando duas empresas, nas suas relaes comerciais ou financeiras, estiverem
ligadas por condies acordadas ou impostas, que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas
independentes, os lucros que, se no existissem essas condies, teriam sido obtidos por uma das empresas,
mas no o foram por causa dessas condies, podem ser includos nos lucros dessa empresa e tributados em
conformidade.
25
Cfr. OCDE- Princpios aplicveis em matria de preos de transferncia destinados s empresas
multinacionais e s Administraes Fiscais Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal 189 Lisboa 2002. P.35;
Ainda que assim seja, a propsito do que se disse das empresas associadas, no h uma presuno de que as
condies que presidem s relaes comerciais e financeiras destas se afastam invariavelmente das condies
prevalecentes no mercado aberto.
26
Esta foi precisamente uma das razes que levou os pases membros da OCDE e outros pases a adoptarem o
princpio da plena concorrncia. Efectivamente este princpio permite tratar em termos de ampla paridade as
empresas que tem entre si relaes especiais e as empresas independentes. Cfr. OCDE- Princpios aplicveis
em matria de preos de transferncia destinados s empresas multinacionais e s Administraes Fiscais
Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal 189 Lisboa 2002.

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Como referimos, a aplicao do princpio de plena concorrncia assenta numa
comparao entre as condies praticadas numa operao entre empresas independentes.
Ora, para que essa comparao seja fivel, necessrio que as caractersticas econmicas
das situaes consideradas sejam suficientemente comparveis; no devem existir
diferenas que afectem as situaes comparadas. Assim, para estabelecer as condies de
plena concorrncia, h que comparar as caractersticas das operaes ou das empresas
susceptveis de ter impacto sobre as condies inerentes s operaes de plena concorrncia.
As caractersticas que podem relevar so as relativas aos bens ou servios transaccionados,
s funes exercidas pelas partes (incluindo os activos utilizados e os riscos assumidos), s
clusulas contratuais, a situao econmica das partes e as respectivas estratgias
negociais.27

e 28

So, portanto, factores que influenciam os preos nas operaes

desenvolvidas num contexto de plena concorrncia, cuja importncia relativa depende da

natureza de cada operao ou sries de operaes e dos mtodos de determinao dos preos
de transferncia a utilizar.
Quanto ltima caracterstica referida, as estratgias empresariais, tm a ver, por exemplo,
com a inovao e o desenvolvimento de novos produtos, a averso face ao risco, factores
polticos, assim como, se incluem as modalidades de penetrao nos mercado nestas
situaes, pode uma empresa praticar preos inferiores aos que so praticados para produtos
ou servios similares, no mesmo mercado;
Particularidades como estas devem ser respeitadas, pelo que o preo de plena concorrncia
utilizado como preo de referncia, no tem, necessariamente, de coincidir com o justo valor
de mercado (fair market value.)29
Na deciso do Supremo Tribunal dito que a AF teria de considerar, como pretende a
recorrente, tratar-se de uma nova unidade hoteleira, numa zona interior do pas e sem grande
expresso turstica como Ponte do Sor, com as inerentes dificuldades iniciais de
explorao, na sua fase de lanamento, pelo que, parece nos legtimo indagar se, ao dar
provimento ao recurso em causa, no ter o STA considerado que as condies de
explorao do hotel se incluam no mbito de uma estratgia empresarial; estratgia esta

27

Art. 5. da portaria 1446- C/2001

28

Cfr. OCDE - Princpios aplicveis em matria de preos de transferncia ob. cit p. 43

Paulo Rosado Pereira, ob. Cit p.34

29

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que, traduzir se - ia no presente, numa reduo dos lucros correntes do contribuinte, mas
numa antecipao do aumento dos lucros futuros.30
Parece nos que o STA no se limitou ao facto de no estarem preenchidos os requisitos
que levariam aplicao do artigo 57. do CIRC, mais concretamente por a AF no ter dito
nada sobre os termos em que normalmente decorrem operaes da mesma natureza entre
pessoas independentes e em idnticas circunstncias A AF limitou - se a considerar que a
operao em causa no correspondia a tal normalidade como tambm considerou que a
estratgia empresarial das partes justificou as diferenas de valor.
Verificadas as relaes especiais entre as empresas (primeiro requisito), compreender se ia que pudesse aquele segundo requisito ser relativizado, na medida em que, com certeza
perceptvel que, em condies normais entre empresas independentes, dificilmente seria a
explorao de um hotel cedida gratuitamente durante dois anos (1995 e 1996), e pela quantia
de 200.000$00/ms no terceiro ano (1997), ainda que no mbito de uma estratgia
empresarial. Ao criar uma empresa para o efeito, parece nos que clara a inteno da
sociedade B de transferir lucros para a sociedade C, com o objectivo de reduzir a sua
carga fiscal global.

Uma ltima nota a propsito do nus da prova que recai sobre a Administrao Fiscal;
parece nos que este nus de provar que em situaes normais, entre pessoas independentes
e em idnticas circunstncias so praticados outros preos, de difcil concretizao, pois, a
ttulo de exemplo, pode acontecer que inexistem no mercado operaes comparveis,
susceptveis de serem utilizadas como padro de referncia, e para alm disso, que as
entidades no estejam dispostas a dar informaes rigorosas Administrao Fiscal para que
esta possa provar que num determinado negcio foram praticados termos ou condies
diferentes dos que seriam normalmente acordados entre entidades independentes em
operaes comparveis.

30

Cfr.

OCDE - Princpios aplicveis em matria de preos de transferncia ob. cit. p. 49

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Concluso
Cabe concluir. Face ao exposto, e a propsito dos acrdos analisados, cremos que:
- no mbito do antigo regime de preos transferncias, a indeterminao do artigo 57.
beneficiava os contribuintes que estabeleciam operaes com empresas relacionadas.
- com o novo regime de preos de transferncia, houve questes que foram
ultrapassadasmas no todas.
Decerto, temos hoje um regime que constitucionalmente compatvel com o princpio da
legalidade, mas, continua sem resposta, a pouco discutida, questo da compatibilidade deste
regime com o princpio da tributao das empresas pelo lucro real;

Em relao ao nosso ponto de reflexo:

Estaro as trmitas fiscais a contribuir para diminuir a soberania fiscal dos Estados?
A integrao europeia com a criao de um mercado nico e a eliminao das
fronteiras fiscais vai reforar a impossibilidade para um pequeno pais de economia aberta de
exercer em plenitude a sua soberania fiscal, multiplicando os constrangimentos e as zonas
que o vo sofrer.31

Apesar das situaes apreciadas se circunscreverem ao plano interno, e aos casos se

ter aplicado apenas legislao nacional, facilmente se entende que as questes suscitadas
pela problemtica dos preos de transferncia vo muito para alm de um determinado
espao fsico delimitado pela muralha da soberania fiscal estadual, designadamente quando,
no mbito de actuao das empresas multinacionais, a fixao dos preos de transferncia
nas relaes intra grupos tangem com diversos ordenamentos jurdicos.32
A nvel da nossa legislao interna, como j referimos, o regime dos preos de
transferncia consagra hoje, nos seus aspectos mais relevantes, as recomendaes contidas
nos relatrios da OCDE sobre preos de transferncia. Como refere Rui Duarte de Morais,
tomar como referncia as recomendaes da OCDE caminho seguro para atingir um
mnimo de harmonizao fiscal internacional; no entanto, por esta via, os sistemas fiscais
31
32

J.L Saldanha Sanches Soberania Fiscal e constrangimentos externos in Fisco n.27, Janeiro 1991. p.23
Cfr. Francisco de Sousa Cmara, ob. cit. p25

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nacionais se descaracterizam progressivamente, pois, a lei fiscal de cada estado tende a
deixar de reflectir as opes especficas de cada comunidade, passando a ser o reflexo de
consensos internacionais. 33
A par do fenmeno da globalizao, tambm os acordos entre entidades relacionadas,
e entre estas e a Administrao fiscal dos Estados, que tm como objectivo evitar a dupla
tributao e a evaso fiscal, invadem domnios inicialmente reservados soberania fiscal de
cada Estado, e enfraquecem - na. So exemplos, os procedimentos arbitrais34 e os acordos
prvios sobre preos de transferncia.35

33

Rui Duarte de Morais, ob.cit. p. 140- 141

A conveno da UE sobre arbitragem em matria de preos transferncia (Conveno de 23 de Julho de
1990) prev duas formas de eliminar a dupla tributao dos lucros: o procedimento amigvel e o procedimento
arbitral
35
Trata - se de um acordo que estabelece, antes da realizao de operaes entre entidades relacionadas, um
conjunto de critrios para a determinao dos preos de transferncia aplicveis a tais operaes durante um
perodo de tempo previamente fixado; constitui um processo voluntrio de resoluo antecipada de questes
relativas a preos de transferncia, de forma a evitar futuros problemas com as autoridades fiscais. Cfr. Paula
Rosado Pereira, ob.cit. p.45
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