XXXI CONGRESO

ARGENTINO DE
PROFESORES UNIVERSITARIOS
DE COSTOS
LAS POLTICAS DE PRECIOS
BAJO LA PTICA DE

LOS COSTOS Y
LA GESTIN

SAN MIGUEL DE TUCUMAN

10, 11 Y 12 DE SETIEMBRE DE 2008

UNIVERSIDAD NACIONAL DE TUCUMAN

FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS
RECTOR
Cr. JUAN ALBERTO CERISOLA
VICE RECTORA
Dra. MARIA LUISA ROSSI DE HERNNDEZ
DECANO
Cr. SANTIAGO MARIO DI LULLO
VICE DECANO
Cr. CARLOS JOS FALIVENE
SECRETARIOS
Lic. MARIA C. MIRABELLA DE SANT
Secretaria de Asuntos Acadmicos
Cra. MONICA DEL VALLE PULIDO
Secretaria de Asuntos Administrativos
Cr. CARLOS ALBERTO MARQUEZ
Secretario de Relaciones Institucionales
Cr. GERMAN ARIEL APICHELA
Secretario de Asuntos Estudiantiles

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE

PROFESORES DE COSTOS
COMISION ORGANIZADORA
Dr. ALDO MARIO SOTA
Cra. MIRTA INS MEDINA
Lic. MARCELO MEDINA GALVN
Cr. GUSTAVO ARIEL SOTA
Cr. JAVIER ZAYN
Sr. MARTN LESTARD
COLABORADORES
Cr. RAFAEL JNDULA
Cr. EUGENIO J. MACCI
Cra. ROXANA ALBORNOZ
Lic. NOEM PONCE
Cr. PABLO F. RIVAS
Cr. ANDRES LPEZ

INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Presidente

Comisin Directiva
Prof. Manuel Omar Cagliolo (Universidad Nacional del Centro)

Secretario

Prof. Santos Ricardo Lopez Uriburu (Universidad de Buenos Aires)

Tesorero

Prof. Ruben Ernesto Galle (Universidad Nacional de La Plata)

Vocal Titular

Prof. Adolfo H. Bustos (Universidad Nacional de la Patagonia)

Vocal Titular

Prof. Miguel Lissarrague (Universidad Nacional del Centro)

Vocal Suplente

Prof. Julio Marchione (Universidad Catlica Argentina)

Vocal Suplente

Aconcagua)

Vocal Suplente

Universidad Blas Pascal)

Vocal Suplente
Titular 1

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Comisin Revisora de Cuentas
Prof. Jos Mara Puccio (Universidad Nacional del Litoral)

Titular 2

Prof. Marcos Pedro Follonier (Universidad Nacional de Entre Ros)

Titular 3

Prof. Susana Graciela Medina (Universidad Nacional de La Pampa)

Suplente 1

Prof. Domingo Macrini (Universidad de Buenos Aires)

Suplente 2

Prof. Silvia B. Pereyra (Universidad Nacional de San Luis)

Miembro Pleno

Comisin Tcnica
Prof. Esther Snchez (Universidad Nacional de Cuyo)

Miembro Pleno

Prof. Amaro R. Yardn (Universidad Nacional del Litoral)

Miembro Pleno

Prof. Enrique R. Rudi (Universidad Tecnolgica Nacioanl)

Miembro Pleno

Catlica Argentina)

Miembro Pleno

Prof. Norberto Demonte (Universidad Nacional del Litoral)

Miembro Pleno

Prof. Gabriela Dufour (Universidad Nacional de la Patagonia)

Miembro Pleno

Prof. Laura G. Garca (Universidad Nacional del Litoral)

Prof. Amaro Yardn

Prof. Enrique Nicols Cartier
Prof. Gregorio Coronel Troncoso
Prof. Ral Alberto Ercole

Consejo Asesor Honorario

Universidad Nacional del Litoral
Universidad de Buenos Aires - Universidad Nacional de Lujn
Universidad Nacional de Entre Ros
Universidad Nacional de Crdoba

TOMO I
CATEGORIA

APORTES A LA DISCIPLINA

XXXI CONGRESO ARGENTINO

DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
San Miguel de Tucumn Setiembre 2008

El output de las Artes Escnicas:

Un anlisis desde la Teora General del Costo
Categora Propuesta: Aportes a la disciplina

Prof. Carolina Asuaga (miembro de institucin con convenio) casuaga@ccee.edu.uy

Prof. Manon Lecueder (miembro de institucin con convenio) mlecueder@ccee.edu.uy
Universidad de la Repblica, Uruguay

Montevideo, julio 2008

ndice

1.

Objetivo y Alcance del trabajo ....................................................................................................2

2.

Introduccin ................................................................................................................................2

3.

Produccin y consumo en las empresas de servicios .................................................................3

4.

Rivalidad y exclusin ...................................................................................................................5

5.

El output de las artes escnicas ..................................................................................................6

6.

Clasificacin de los resultados productivos ................................................................................8

7.

Una aplicabilidad al Anlisis CVU ................................................................................................9

8.

Reflexiones finales ....................................................................................................................11

9.

Bibliografa ................................................................................................................................12

Resumen
Este trabajo contina una lnea de investigacin iniciada aos atrs en el que se tratan
las peculiaridades de las artes escnicas con una mirada desde la Teora General del
Costo.
Se propone un anlisis terico de lo que se entiende por output de los servicios
culturales- en especial las artes escnicas - y su ejemplificacin por medio de una
herramienta tradicional como es el anlisis del punto de equilibrio.
Para dicho anlisis, se recurre a conceptos de la economa, como la clasificacin de los
bienes en rivales y no rivales. Se desarrolla en el trabajo un estudio de los bienes de
consumo no rival y se propone una mirada al output de ciertos servicios considerando
tanto ciertos conceptos de la economa como el desarrollo conceptual y los avances
obtenidos por la Teora General del Costo.
Se concluye en la importancia de un abordaje interdisciplinario para facilitar el
crecimiento de la Contabilidad de Gestin.

11

EL OUTPUT DE LAS ARTES ESCNICAS: UN ANLISIS DESDE LA TEORA

GENERAL DEL COSTO.

1. Objetivo y Alcance del trabajo

Este trabajo contina una lnea de investigacin iniciada aos atrs en el que se tratan
las peculiaridades de las artes escnicas con una mirada desde la Teora General del
Costo.
Se retoman dos trabajos anteriores. El primero, expuesto en el ao 2005 en el IX
Congreso del Instituto Internacional de Costos, abord una aplicacin de las herramientas
del Anlisis Costo-Volumen-Utilidad a las Artes Escnicas 1 . El segundo, es un trabajo
publicado en setiembre de este ao 2 , y trat sobre las particularidades del output de las
artes escnicas; desde un punto de vista doctrinal.
Esta ponencia, pretende entonces avanzar al respeto de las investigaciones iniciadas,
propiciando un anlisis terico de lo que se entiende por output de los servicios
culturales- en especial las artes escnicas - y su ejemplificacin por medio de una
herramienta tradicional como es el anlisis del punto de equilibrio.
El objetivo final es, no obstante, que este trabajo sirva como puntapi inicial para
propiciar una discusin en el tema que no ha sido suficientemente abordada por la
disciplina, como es el consumo no rival de ciertos bienes y servicios y su vnculo con la
Teora General.
2. Introduccin
Estas lneas abordan el tema del output de los servicios culturales, en especial el de las
artes escnicas, desde el marco terico de la Teora General del Costo. En dicha teora
se define como resultado productivo (output) a todo bien o servicio obtenido mediante el
empleo de condiciones o factores productivos (imputs), concebidos en sentido fisicotcnico, por lo que el costo de dicho bien o servicio se entiende como un vnculo
esencialmente fsico entre volmenes de resultados productivos (outputs) y volmenes de
factores productivos empleados (imputs) (Spranzi, 1966; Cartier 2001 y 2002).
No parece necesario aclarar que la produccin, en el sentido fsico-tcnico descrito, es un
proceso autnomo del proceso de venta, identificndose al primero con la oferta y al
segundo con la demanda. Esta distincin lleva a que Spranzi (1969) defina a la
produccin como un proceso interno a la organizacin, mientras que la comercializacin
del resultado productivo la considera como un proceso externo.
Esta distincin entre la produccin en sentido estricto, y la comercializacin de los
resultados productivos, as como el posterior consumo del mismo por el consumidor final,
no ha sido objeto de mayor estudio doctrinal en la disciplina. Y se entiende que esto se
debe a que la independencia de estos tres procesos es obvia en los procesos

Las Artes Escnicas y la Teora G eneral del Costo C. Asuaga M. Lecueder y S. Vigo Florianpolis Brasil, Noviembre
2005
2 El ouput de las artes escnicas. En Economa de las artes escnicas. Coord. Bonet et al Buenos Aires 2008

12

tradicionales de produccin; procesos en los que - independientemente del carcter

tangible o intangible de los imputs empleados - se obtienen resultados tangibles.
Los bienes tangibles, al ser generalmente transferibles en el espacio y el tiempo, se
producen en un determinado momento y lugar, para luego ser adquiridos en un lugar
diferente y en un tiempo posterior al de la produccin 3 , y luego ser consumidos en otro
lugar fsico y a posterior, como sucede con un libro, un par de zapatos, o una manzana.
Esto lleva a que exista la produccin sin necesidad de la existencia inmediata de un
comprador 4 ; y cronolgicamente, primero se desarrolla el proceso productivo, luego se
efecta la enajenacin del bien, y posteriormente el consumo. Y este consumo intentando describirlo en una forma simplificada a efectos de inducir un razonamiento
lgico - puede darse por un solo individuo y en una sola vez, como es el caso de una
manzana; por un solo individuo pero en mltiples instancias, como sucedera con un par
de zapatos; o por varios individuos, cada uno en un momento del tiempo diferente, como
suele suceder con los libros. Pero en todos los casos, la unidad de produccin coincide
con la unidad de venta, ya sean zapatos, manzanas o libros 5 .

Figura 1: Produccin de bienes tangibles

Una realidad diferente sucede con las empresas prestadoras de servicios, las que
producen un output intangible, el que no suele poseer la caracterstica de ser transferible
en el espacio y el tiempo, tal como se desarrollar en el prximo capitulo.

3. Produccin y consumo en las empresas de servicios

La imposibilidad de los servicios de ser transferibles en el espacio y el tiempo, obliga que
al momento de una prestacin de servicios, exista previamente un proceso de compraventa. No tendra racionalidad econmica disear una pgina web a una empresa que no
lo ha solicitado, esperando venderle el servicio en un momento posterior, o limpiar una
fbrica sin que exista una contratacin anterior. En las empresas prestadoras de
servicios, debe existir una demanda previa, ms precisamente un proceso de compraventa, para dar inicio al proceso productivo.

Figura 2: Empresas de servicios

Esto ha llevado a un gran nmero de autores a sostener que en la prestacin de un
servicio, coincide produccin y consumo (ver por ejemplo Hansen y Mowen 1996:114)
Aunque esto es cierto en algunos procesos productivos, tal como sucede con el servicio
3

Aunque la mayora de los productos tangibles son transferibles en el espacio y el tiempo, pueden haber excepciones: un
edificio de apartamentos no puede ser transferible en el espacio, y una horma de pan fresco, tienen una transferibilidad en
el tiempo no mayor de unas horas.
4
Obviamente la empresa presupone que la venta se realizar en una etapa posterior, ya que en caso contrario no tendra
lgica producir
5
Estrictamente, la unidad de produccin puede luego fraccionarse fsicamente en distintas unidades de venta, lo que
conceptualmente, no invalida el razonamiento.

13

prestado por una empresa de vigilancia o en el trabajo de un masajista; en otros casos,

el proceso puede realizarse en un momento anterior al del consumo, tal como sucede,
por ejemplo, con el asesoramiento profesional. Si una empresa necesita un informe de
auditoria externo, contratar a un grupo de auditores, y el trabajo profesional de estos
auditores se efectuar en un momento del tiempo, y el consumo por parte de la empresa
se dar a partir de la emisin del dictamen de auditoria. Lo mismo sucedera si en vez de
contratar a un grupo de auditores, esta misma empresa hubiese contratado a creativos
para disear su campaa publicitaria. Pero independientemente de si el consumo
coincide en el tiempo o es posterior a la produccin, en los ejemplos planteados -tpicos
de las empresas de servicios- no existe produccin si previamente no existi un proceso
de venta, y ser ese proceso de venta el que dar origen a un servicio.
Cronolgicamente, primero se efecta la contratacin y luego la produccin, la que puede
coincidir con el consumo o no; y la cadena sera: venta, produccin, y posteriormente el
consumo, como se muestra en la siguiente figura:

Figura 3: Diseo sitio web, auditoria, corte de pelo, limpieza, etc.

Tambin es factible que la cadena sea compra-venta; y simultneamente produccin y
consumo, como se muestra en la figura 4. Del mismo modo el consumo puede darse en
un momento del tiempo mayor aunque incluya a la produccin, como se muestra en la
figura 5.

Figura 4: Vigilancia de una fbrica, Mensajera, Call Center, etc.

Figura 5: Masaje, Personal Training, Calefaccin de la Fbrica, etc.

Pero al igual que en la produccin de bienes tangibles, en los ejemplos planteados
coincide en trminos generales la unidad de produccin con la unidad de venta, ya sea la
limpieza de una fbrica o la vigilancia de la misma. Sin embargo existen servicios, como
por ejemplo los servicios culturales que no cumplen con esta caracterstica
Se entiende importante, a los efectos de comprender la complejidad de la produccin de
artes escnicas, y la forma del posterior consumo del output obtenido, recurrir a algunos
conceptos de la economa, como ciertas clasificaciones sobre los bienes de consumo,
tema que se desarrollar en el siguiente captulo.

14

4. Rivalidad y exclusin
La economa realiza diferentes clasificaciones de los bienes, atendiendo a diferentes
objetivos y particularidades. Es as que es posible diferenciar a los bienes libres de los
bienes econmicos, los muebles de los inmuebles, los duraderos de los perecederos, los
de consumo de los intermedios, entre otras tantas clasificaciones.
En estas pginas, y para los objetivos de este trabajo, se tratarn dos clasificaciones
econmicas de los bienes, como son las clasificaciones referidas a la rivalidad en el
consumo y a la posibilidad de exclusin:
Rivalidad en el consumo: Un bien se considera de consumo rival cuando el consumo
de ese bien por una persona no es compatible con el consumo simultneo del mismo
bien por parte de otro individuo. Tal es el caso de la mayora de los bienes
econmicos, ya sea una manzana, un libro o un par de zapatos, o an un pez
pescado en un ro de acceso pblico, en el que el consumo de ese bien por una
persona reduce la cantidad del mismo bien del que pueden disponer otros individuos.
Por lo contrario, un bien es de consumo no rival cuando su consumo por un individuo
no altera el consumo simultneo de otro individuo, como se da por ejemplo en el
alumbrado pblico, la emisin de una radio, o una funcin de cine, entre otros
ejemplos posibles de plantearse.
Posibilidad de exclusin: Se dice que un bien es excluyente, si es posible excluir de
su consumo a un individuo, mientras que un bien no tiene posibilidad de exclusin
cuando esto no es factible. De esta forma, la defensa pblica, por ejemplo, es un bien
no excluyente, ya que es un servicio que se brinda a toda la ciudadana y no hay
posibilidad de excluir de este servicio a ningn ciudadano. La barrera que marca la
exclusin, generalmente viene dada por pagar un precio para poder acceder al bien.
Estas dos definiciones son autnomas, y definen 4 categoras distintas, tal como se
muestra en la figura a continuacin.

Figura 6: Rivalidad y exclusin

El caso A, es donde se encuentra la mayora de los bienes y servicios, y son
denominados por la economa como bienes privados y suelen estar regulados por el
mercado. Tal sera el caso del libro, el masaje o el par de zapatos antes mencionado.
Por lo contrario, el caso D, en el que se trata de bienes de consumo no rival y no
excluyentes, se denominan bienes pblicos. Tal sera el caso por ejemplo de un faro. No
es posible excluir a ningn barco de su visin, y su consumo por parte de una
embarcacin no disminuye ni afecta al consumo que pueda hacer de ese bien otra
embarcacin. Otro ejemplo puede ser un concierto de rock en un espacio pblico sin
cobro de entrada. Esta doble condicin de no rivalidad e imposibilidad de exclusin, hace

15

que estos bienes suelen ser proporcionados por el sector pblico, ya que los agentes
econmicos privados en general no muestran inters en estos bienes. 6
El caso B se da, por ejemplo, en la televisin para abonados. Es un bien excluyente, ya
que slo pueden consumirlo ciertos individuos (los abonados), sin embargo, es un bien
no rival, ya que su consumo por parte de un individuo no impide el mismo consumo por
parte de otro abonado. El mismo caso se da en la enseanza privada, en el transporte de
pasajeros o en una funcin de cine. Sin embargo, estos ltimos casos se dan siempre y
cuando queden plazas o butacas sin vender. Al momento de quedar disponible una sola
butaca o una sola plaza en un avin, se convierte en un bien de consumo rival, ya que si
esa butaca o plaza es adquirida por un individuo, impide que nuevos individuos puedan
consumir el mismo bien.
El caso C suele denominarse fallo de mercado y es el caso, por ejemplo, de la pesca
obtenida en un ro de acceso pblico. No es posible excluir a quien quiera concurrir a
pescar, pero cada pez es un bien de consumo rival (dos pescadores no pueden pescar el
mismo pez). Otro ejemplo puede ser una carretera congestionada, quienquiera que lo
desee puede transitarla, pero el uso de un individuo reduce el espacio con que cuentan
los dems. 7
Como se demostrar en el prximo captulo, la rivalidad en el consumo condiciona al
output del proceso, mientras que la posibilidad de exclusin est estrechamente
vinculada con la viabilidad econmica del mismo.

5. El output de las artes escnicas

Los ejemplos planteados en los captulos 2 y 3, son ejemplos de procesos en el que el
output obtenido es un bien o servicio de consumo rival. Esto lleva a que exista una
relacin unvoca entre la unidad producida y la unidad de venta. No quedan dudas de que
todo output, tangible o intangible, tiene cierto nmero de unidades de servicios, y en los
ejemplos planteados en los captulos mencionados, esas unidades de servicio se
consumirn por un individuo en una nica vez (como el ejemplo de la manzana o de un
masaje); por un solo individuo a lo largo del tiempo (como el par de zapatos o el corte de
pelo); o por varios individuos en momentos del tiempo diferente (como el ejemplo del
libro 8 ).
Sin embargo, ciertos procesos, como por ejemplo la enseanza, el transporte y los
destinados a la obtencin de servicios culturales, tienen peculiaridades que los distinguen
de los procesos productores tanto de bienes como de servicios sealados en los primeros
captulos 2 y 3. Y esta diferenciacin no est dada en el orden cronolgico del proceso
antes descrito, porque aunque pueden darse alteraciones puntuales, el proceso tambin
comienza con la compraventa ya que no tiene sentido comenzar a interpretar un
concierto sin al menos un espectador, al igual que dictar una clase sin alumnos 9 . La
6

Esto no quita que, por ejemplo, una compaa naviera instale un faro en su ruta martima. Aunque la inversin sea
privada, el carcter de bien pblico sigue existiendo, debido a la imposibilidad de exclusin y a la no rivalidad en el
consumo. El mismo ejemplo puede darse con una trasmisin de radio
7
Ntese, que si dicha carretera congestionada fuera de pago de peaje, se estara en el caso A. Y si se dejase librado al
mercado, un aumento en el precio del peaje oficiara como elemento para descongestionar la misma, posicionndose
entonces en el caso C.
8
En este caso no hay ejemplos de servicios debido a la imposibilidad de la transferencia en el tiempo.
9
En la prctica, pueden darse excepciones puntuales en los museos o en el transporte urbano de pasajeros, ya que el
proceso puede iniciarse sin consumidores. Tal sera el caso por ejemplo si al momento de la apertura de un museo, no hay
visitantes. Es innegable, que si la boletera est funcionando, las salas iluminadas, calefaccionadas y los guardias de sala
en sus puestos, el proceso se inicia an sin consumidores. Lo mismo pasara si al momento en que un autobs urbano

16

peculiaridad de estos servicios, viene dada por la no coincidencia de la unidad de

produccin con la unidad de venta y consumo. Segn Benhamou (1997:112) el bien
cultural tiene, en cierto modo, un carcter de bien colectivo, su consumo por parte de un
individuo no excluye la posibilidad de consumo de la misma cantidad del mismo bien por
parte de otro individuo, compartiendo una caracterstica esencial de los bienes pblicos.
Ya se trate de entrar al cine o al teatro o de visitar un museo, varias personas pueden
disfrutar del acceso al bien cultural, salvo aglomeracin o saturacin. Y la posibilidad de
un consumo simultneo por parte de ms de un individuo, lleva a que no exista, como en
los casos anteriores, una relacin unvoca entre la produccin y la unidad de venta, ya
que la misma produccin, se comercializa simultneamente a diversos individuos.
Y esta caracterstica distintiva de ciertos procesos, en que la unidad de produccin no
coincide con la unidad de venta, ha llevado a que diversos autores definan como output la
unidad de venta en vez de la unidad de produccin; y se han definido diversas funciones
de produccin en las artes escnicas con base en este criterio, como las de Gapinski
(Gapinski, 1980, 1984) la de Throsby (Throsby, 1994), la de Taalas (Taalas, 1997), entre
otras, quienes definen a los espectadores como output del proceso.
Sin embargo, no se concuerda desde estas pginas en definir como output de las artes
escnicas a los espectadores. El output ser la funcin, la que se comercializa por medio
de butacas ofertadas.
Haciendo un razonamiento que matemticamente se denomina por el absurdo, esto es
negar la premisa principal, que en este caso sera aceptar a los espectadores como
output del proceso, se tendra:
?

Definir como output de las artes escnicas a los espectadores, implicara

que si existe la misma cantidad de espectadores en una funcin de pera
y en un concierto de piano, an cuando los recursos productivos
empleados y el entorno tecnolgico en uno y otro proceso sean
sustancialmente distintos, los resultados productivos seran idnticos.

Definir como output de las artes escnicas a los espectadores, implicara

que, a sala llena, la eficiencia en el uso de los recursos sera la misma si
en una funcin determinada el actor principal realiza una actuacin
deslumbrante o una mediocre. Y ms an, si la soprano principal de una
pera desafina en una funcin un sbado, da de mayor pblico, el
proceso sera ms eficiente que el que pudiera darse un mircoles, si
quedaron butacas sin vender, an cuando ese da hubiese cantado
brillantemente.

Definir como output de las artes escnicas a los espectadores, implicara

en trminos econmicos que se partiese de la demanda en vez de la
oferta. Y aunque no se niega que existe, en el largo plazo, una relacin
causal entre los recursos empleados en una produccin de artes escnica
y el nmero de espectadores finales, al igual que lo que sucede con
cualquier proceso en relacin a la produccin y la venta, desde la Teora
General del Costo, el espectador ser visto conceptualmente como un
cliente, y por ende, no es consecuencia directa del conjunto de recursos
sacrificados en el proceso.10 .

inicia su recorrido no lleva pasajeros Sin embargo, seran casos puntuales, ya que si sistemticamente no hay visitantes a
la hora de apertura del museo, o no hay pasajeros al inicio de la lnea urbana, lo esperable es que quien tenga a su cargo
la gestin de estos procesos, retrase el horario de apertura del museo y modifique el lugar de origen de la lnea urbana.
10
De la misma forma, tampoco se entiende que el nmero de alumnos o el nmero de pasajeros sean outputs vlidos de
los procesos productivos de una institucin de enseanza o una empresa de transporte de pasajeros.

17

6. Clasificacin de los resultados productivos

Parecera entonces apropiado, al momento de clasificar a un output, tener diferenciada la
unidad de produccin, de la unidad de venta y de la de consumo. La clasificacin de los
outputs en bienes y servicios no es suficiente para determinar la forma de consumo de
los mismos. Pero si, en el marco de la teora de los costos de produccin y en analoga
con las categorizaciones de los imputs - en que se definen flujos o unidades de servicios
para el anlisis de las distintas modalidades de empleo en el proceso productivo - se
definieran calificaciones similares para los outputs en relacin a su posterior consumo, se
posibilitara una ms clara interpretacin de la realidad econmica. 11

Podra definirse entonces que un resultado productivo (output) es de consumo rival,

cuando la unidad de consumo de dicho output coincide con su unidad de servicio. Si un
individuo A consume un determinado resultado productivo, y la unidad de servicio de
dicho resultado coincide con su unidad de consumo, no quedaran unidades de servicios
disponibles para satisfacer simultneamente a otros consumidores, aunque si podran
eventualmente utilizarse unidades de servicio en un momento del tiempo posterior.
Por lo contrario, un resultado productivo (output) puede catalogarse como no rival,
cuando su unidad de consumo no coincide con su unidad de servicio. Si un individuo B
consume un determinado resultado productivo, y la unidad de servicio de dicho resultado
excede la unidad de consumo, quedaran entonces unidades de servicio disponibles para
satisfacer simultneamente a otros consumidores, con el lmite dado por la capacidad
del proceso. Tal es el caso, por ejemplo, de comprar un boleto para ir a la pera. No
existen dudas de que la capacidad de satisfaccin del cliente, no es el boleto en s
mismo, sino pasar por una instancia de consumo cultural. El resultado productivo, es la
funcin de pera, mientras que el boleto es la unidad de comercializacin de la misma. La
asistencia a la funcin, y por ende la experiencia cultural, es la forma de consumirla,
mientras que las butacas disponibles, representan el potencial de consumo y por ende,
las unidades de servicio. Asimismo, el excedente de unidades de servicio ofertadas y no
consumidas, no admiten un consumo posterior.
El output del proceso ser entonces las unidades de servicio y no las unidades de
consumo.
Esta categorizacin no altera a los outputs de consumo rival, ya que coincide unidad de
servicio con unidad de consumo, pero ayuda a una correcta clasificacin de los outputs
no rivales, en el que se definir a la unidad de servicio como resultado del proceso.
Basado en esta clasificacin, el output de las artes escnicas sern las funciones,
mientras que el output de una empresa de transporte ser el viaje y no el pasajero, y el
output de un proceso educativo ser el curso y no los alumnos.

11

Vase, por ejemplo, una categorizacin de Napoleoni (1973:24), quien clasifica a los imputs en duraderos y no
duraderos, siendo los primeros los que pueden someterse a m
s de un uso antes de agotarse, y dan lugar a un flujo de
servicios durante una sucesin de perodos. Spranzi (1966:209) clasifica como potenciales a aquellos factores productivos
indivisibles en el empleo, en el que las energas productivas o servicios volcados pueden ser utilizados de una forma
gradual y a veces incompleta en el proceso productivo, obtenindose generalmente un excedente de la cantidad empleada
con respecto a la requerida, mientras que Cartier(2001, pg. 4), en una clasificacin similar, denomina no divisibles a los
factores en el que la unidad fsica volcada al proceso no coincide con su unidad de servicio.

18

7. Una aplicabilidad al Anlisis CVU

Una de las definiciones de bien pblico muy frecuentemente citada, es la definicin de
Samuelson quien sostiene que un bien pblico tiene como caracterstica que una vez
producido para ciertos consumidores, puede ser consumido por consumidores
adicionales sin costo adicional (Samuelson, 1954 y 1955).
Se quiso destacar esta definicin al momento de analizar los costos variables de un
output catalogado como no rival, por la pertinencia a la aplicacin de una herramienta de
gestin como es el anlisis del punto de equilibrio.
Existe concordancia en la bibliografa relacionada al definir el punto de equilibrio -punto
muerto o punto de cierre- como el nivel de ventas en que se igualan los ingresos con los
costos. Debido a la obvia limitacin de espacio, no se expondrn en estas pginas los
supuestos y limitaciones del modelo de Costos Volumen Utilidad, ni el levantamiento
posterior de los supuestos por parte de algunos autores (ver por ejemplo Yardin y
Rodrguez Juregui, 2001). Se supondr entonces conocido el modelo simplificado, en el
que si p se denomina al precio de venta, cv al costo variable unitario, CF al monto de los
costos fijos y cm a la contribucin marginal unitaria (cm = p-cv), el equilibrio se alcanzara
en x0 unidades, con x0 = CF /cm.
Pero la produccin de artes escnicas tiene caractersticas propias que obligan a adecuar
la mecnica antes expuesta, ya que se trata de bienes de consumo no rival. Como bien
sostiene Yardin (2002) el elemento conceptual que separa los costos en variables y fijos
es la causa de su incurrencia, sealando que los costos variables son exclusivamente los
que presentan un comportamiento tal que varan como consecuencia de los cambios en
el nivel de actividad. Los costos variables, sern entonces los de incurrir en nuevas
unidades de servicio, que en este caso seran los costos variables de una funcin
adicional.
Si se diferencia entonces, dentro del nivel de actividad, el nivel de ventas (unidades de
consumo) del nivel de produccin (unidades de servicio), se tiene que el costo variable
que origina la venta es prcticamente nulo, conformado por la folletera que se entrega a
cada espectador y, dependiendo de cada ente, los impuestos pertinentes. Sin embargo,
si se considera al volumen de produccin como causal de costos, los costos variables
sern entonces los que se generan al producir nuevas unidades de servicio, lo que
implica realizar una nueva funcin, mientras que los costos derivados de los ensayos, la
escenografa, el alquiler del teatro, etc. tendrn la caracterstica de costos fijos.
Es entonces que si el costo variable de un espectador (entendido en unidades de
consumo) asciende a un monto no significativo denominado cv, y suponiendo que los
costos requeridos para la puesta en marcha de una obra y los costos fijos para la
viabilidad de la misma ascienden a un monto A; y los costos necesarios para realizar
una funcin ascienden a B (entendidos los costos de producir una unidad de servicio,
esto es una funcin), se tiene entonces que:
Costos Totales (n) = A + B * n + cv * x
En cuanto a los ingresos se producen ante bienes de consumo excluyentes, y el precio
de la entrada es precisamente la barrera de exclusin

19

Ingresos (x) = p * x
Siendo p es el precio de la entrada, x la cantidad de espectadores, yn el nmero de
funciones.
Igualando las dos expresiones anteriores se obtiene un conjunto de puntos de equilibrio
que se expresa mediante la siguiente ecuacin:
x =[ B / (p-cv)]*n + A/ (p-cv)
El desarrollo analtico anterior, puede expresarse grficamente como se muestra a
continuacin:

Grfica N 1 Ingresos y Costos

La rentabilidad para xi entradas vendidas, siendo xi > x, no es posible determinarla de la
forma usual, (xi x) * cm, sino que deber conocerse previamenten el
que le
corresponde a cada x. El grfico anterior relaciona cantidad de espectadores con
Ingresos/Costos. Si se desea representar las parejas (n,x) de equilibrio, podrn
visualizarse mediante el siguiente grfico:

Grfica N 2 Puntos de Equilibrio

20

8. Reflexiones finales
Se pretendi, en esta ponencia, avanzar al respecto de las investigaciones iniciadas,
propiciando un anlisis terico de lo que se entiende por output de los servicios culturales
- en especial las artes escnicas - y su ejemplificacin por medio de una herramienta
tradicional como es el anlisis del punto de equilibrio.
Si bien se reconoce que para la gestin y planeamiento de las polticas culturales, la
inversin en cultura por espectador, as como la inversin per capita, pueden ser
indicadores vlidos, desde el punto de los costos- en un anlisis terico y conceptual- el
costo medio de un espectador es un nmero sin significado concreto, no apto para la
toma de decisiones empresariales y poco significativo para medir la eficiencia de la
gestin global del ente.
Independientemente del la magnitud derivada del cociente entre la valorizacin de los
recursos consumidos y el volumen de objetivos obtenidos- y en lineamiento con Yardin
(2000) - si se comparan magnitudes independientes entre s, en las que no se pueda
establecer una verdadera relacin causal, se obtiene como costo una magnitud
inexistente en la realidad y sin significado concreto
Con las categorizaciones expuestas en esta ponencia, en las que se clasifica al resultado
productivo en rivales y no rivales, se pretende comenzar un razonamiento terico en un
tema que no ha sido suficientemente abordado por la disciplina.
Se entiende imprescindible la mirada interdisciplinaria para un crecimiento de la
Contabilidad de Gestin. Los aportes de la economa, ciencia de larga trayectoria, no
deben ser ignorados al estudiar el proceso productivo.

21

Bibliografa

Asuaga, Carolina (2008): Eloutput de las artes escnicas. En Economa de

las Artes escnicas. Coord. Bonet et al. Buenos Aires

Asuaga, Carolina; Lecueder, Manon; Vigo, Silvia (2005): Las Artes Escnicas
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Congreso del IAPUCO . Rosario. Argentina

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evitabilidad? Anales del XXV Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos. Editorial Buyatti. Buenos Aires.

- Yardin, Amaro; Rodrguez Juregui, Hugo (2001): El anlisis marginal frente

a modificaciones en los valores de los parmetros Material de la asignatura
Anlisis Marginal de la Carrera de Especializacin en Costos y Gestin
Empresarial UNLP. La Plata.

22

XXXI CONGRESO ARGENTINO

DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

El SISTEMA DE EQUILIBRIO EN ESCENARIOS ACTUALES

Categora Propuesta: Aportes a la disciplina

Cr. Manuel O. Cagliolo (Socio activo)

Mba. Gladys Ferraro (Socio activo)
Cr. Gustavo Metilli (Socio activo)

Tucumn, Septiembre de 2008

INDICE
Resumen

Cuestiones preliminares .

Los supuestos del sistema de equilibrio: replanteo ante escenarios actuales.

1. El anlisis dinmico del Costo-Utilidad-Volumen- La incertidumbre ..

2. Incidencia de los Impuestos en el punto de nivelacin

3. La importancia del anlisis financiero en el punto de nivelacin

4. Limitaciones de los indicadores: El margen de seguridad vs. el Ciclo de

Conversin de Efectivo en Nivelacin (CCEN)..

12

Conclusiones.

14

Bibliografa

16

El SISTEMA DE EQUILIBRIO EN ESCENARIOS ACTUALES

RESUMEN
El presente trabajo, tiene como objetivo, realizar un aporte para la aplicacin
prctica de una de las herramientas de gestin empresarial ms divulgadas en la
bibliografa especializada, como es el anlisis del Costo-Utilidad-Volumen de una
Organizacin.
La turbulencia propia de los nuevos mercados, hacen que en el anlisis de esta
herramienta de gestin, se permita algn tipo de dinamizacin, comenzando a tener en
cuenta algunos aspectos an no desarrollados suficientemente, como pueden ser los
efectos financieros surgidos de la incorporacin de flujos de fondos atendiendo a diversas
mezclas de ventas, el efecto tiempo y los impactos que pueden provocar determinados
impuestos.
Este trabajo no pretende ir en contra de los principios y espectaculares aportes al
marginalismo que han hecho, y continan hacindolo desde hace aos, autores como el
Dr. Oscar Osorio, el Dr. Amaro Yardn, entre otros, que han abordado el tema y han
dejado puertas abiertas para incorporar al desarrollo de sus trabajos, nuevos efectos
que van surgiendo con el paso del tiempo.
No podemos dejar de mencionar que los modelos de equilibrio suponen el
planteo de algunos principios de ocurrencia para dar validez sustentable al tema, y que
en virtud de los cambios en el contexto y la realidad en las que se desenvuelven las
empresas, la aplicacin de estas herramientas de manera rgida, o con aplicacin estricta
de los supuestos, puede llevar al asesor de costos a elaborar informacin casi utpica
que el empresario utilizar para tomar decisiones errneas e ineficientes.
Es por ello que proponemos, analizar la posibilidad del levantamiento de algunos
de los supuestos ( en los que se sustentan los modelos) intentando agregar un grano de
arena a todos los avances realizados en el tema a lo largo de los aos.

25

CUESTIONES PRELIMINARES
"Vieja madera para arder, viejo vino para beber,
viejos amigos en quien confiar,
y viejos autores para leer." Francis Bacn

Dado que el presente trabajo se basa en el anlisis de los efectos que genera el
levantamiento de algunos supuestos del modelo Costo- Utilidad-Volumen creemos
oportuno recordarlos:
Los costos totales pueden dividirse en un componente fijo y uno variable respecto
de un factor relacionado con la produccin.
El comportamiento de los ingresos totales y de los costos totales es lineal en
relacin con las unidades de produccin.
No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y cantidades de
produccin utilizada.
El anlisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de
productos permanece constante, independiente del cambio del volumen total de
ventas.
Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar
el valor del dinero en el tiempo. (Agrega Horngren 1 )
Todo lo que la empresa produce se vende, por consiguiente no hay inventarios
No se considera el efecto de los impuestos
El criterio de devengado y percibido coincide, todo lo que se vende se cobra, todo
lo que se compra se paga.
La capacidad productiva de la planta permanecer relativamente constante.
La eficiencia de la planta ser igual a la pronosticada. (El uso de materiales de
menor costo, el reemplazo de operaciones manuales por maquinaria y otros
programas semejantes afectan la relacin entre costos y utilidades, pero el
modelo supone que es constante).
Los precios de los insumos no diferirn de los datos sobre los que se basan los
proyectos.
Los costos variables unitarios son constantes, por lo cual se acepta que stos no
varan para los diferentes volmenes de produccin
El volumen de las ventas es el nico factor de importancia que afecta el costo.
Entendemos, que la existencia de estos supuestos, evidencian posturas extremas,
que difcilmente se podrn comprobar en la realidad.
Los empresarios, consultores o profesores, que utilizan esta herramienta, no
siempre tienen en cuenta a las limitaciones de los supuestos indicados anteriormente con
lo cual, las respuestas o propuestas que realizan, pueden ser muy engaosas o falsas.
Otro aspecto que se critica en variada bibliografa consultada, es la utilizacin de
la comprobacin grfica del punto de equilibrio o nivelacin. El Dr. Osorio menciona en
uno de sus aportes, que generalmente tendemos a demostrar el punto de equilibrio desde
el grafico ms tradicional o clsico (Raustentrach) y justamente es el ms imperfecto, o
menos til, dado que es eminentemente determinista y muestra comportamientos
constantes y lineales los que nuevamente vuelven a chocar con la realidad.
De todas maneras dicha grfica se utili za claramente a los efectos didcticos y
para acelerar la comprensin del sistema de equilibrio de las empresas, manteniendo los
supuestos o limitantes enunciados.
1

Horngren-Foster-Datar Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial Ed. Prentice Hall Mxico2002

26

Obviamente que luego del aporte del mencionado autor en 1907, comienzan a
aparecer propuestas mejoradas, que consideran ciertos comportamientos y posibilidades
de equilibrio, no contemplados por la grafica clsica.
Al desarrollar el tema, no podemos dejar de mencionar o revisar, sintticamente
las diversas posibilidades de realizar el anlisis mencionado, a travs de los aportes de
diversos autores, sobre el sistema de equilibrio de la empresa.
Como bien mencionaba el Dr Oscar Osorio en su Monografa N 6 de IAPUCO
(1995), La empresa , como sujeto de la actividad econmica, puede ser concebida como
un sistema de variables econmicas interdependientes que deben ser adecuadamente
coordinadas para lograr un resultado dado.
Tambin reforzaba el autor, que el sistema de equilibrio, podra ser considerado
como la sumatorias de diversas fuerzas que operan en sentidos diferentes, y son las
fuerzas vinculadas a los ingresos y a los egresos o resultados negativos. Por lo tanto,
este enfoque nos da la idea que el sistema de la empresa se encuentra nivelado, cuando
la resultante de las distintas fuerzas que actan en la organizacin, sea nula.
Distingue dos momentos del sistema de equilibrio en la empresa:
1.- Cuando los Ingresos y los Costos se igualan, o sea resultado igual a 0 (cero),
la empresa se encuentra en su punto de nivelacin.
2.- Cuando los Ingresos superan a los Costos en la suma necesaria para dar por
cumplimentados el rendimiento deseado o el objetivo planteado por la organizacin, se
puede decir entonces que la empresa est en equilibro.
Se desprende de los aportes que han realizado los diversos autores , que una vez
que la organizacin ha logrado concretar o cumplimentar el objetivo planteado en cuanto
a los resultados, o sea se equilibra, inmediatamente ese equilibrio se rompe, para
comenzar a buscar un nuevo punto o un nuevo objetivo. Por lo tanto se trata de un
equilibrio dinmico, nunca esttico. Ese dinamismo se provoca no autnomamente, sino
por acciones que se realizan sobre las fuerzas que interactan dentro del sistema, tanto
internas como externas.
Es importante identificar algunas de los factores que intervienen en el sistema de
equilibrio, y que son consideradas variables claves.
Factores vinculados a los Ingresos:

Cantidades vendidas

Precio de venta

Mezcla de productos
Y obviamente del otro lado de las fuerzas opositoras en el sistema de las
organizaciones, tenemos a los Costos, tanto los variables como los fijos.
Estos factores son claves ya que estn altamente vinculados con las Estrategias
de la empresa, y tienen que ver con las capacidades actuales y/o futuras de dichas
organizaciones.

27

Como menciona Charles Horngren 2 , existen diversos factores de ingresos

adems de las unidades producidas y vendidas. Por ejemplo alteraciones en los precios
de ventas, las polticas y/o estrategias de Mercadotecnia que definen distintos puntos de
ventas o formas de exhibir productos, aspectos relacionados con la calidad de los
productos, que impactan directamente sobre la posibilidad de ventas y los niveles de
comercializacin de determinados productos.
Podemos confirmar entonces que entre los factores que son parte integrante del
sistema de equilibrio de una organizacin, existen variables cuantitativas y cualitativas.
Unas bien relacionados con lo HARD (cantidades, monedas, porcentajes), y las
otras con la cuestin SOFT del sistema de equilibrio de la empresa (estrategias, polticas,
calidades)
El Dr. Osorio, vinculaba estas cuestiones a variables relacionadas por un lado con
las capacidades y/o recursos disponibles por la empresa, como factor limitante y
determinante del nivel de ventas, y por otro lado a cuestiones exgenas, bsicamente a
las vinculadas con las respuestas y capacidades de absorcin del mercado. Y va de
suyo, que esto tiene que ver con el tipo de mercado en el que se encuentra inserta la
empresa, que pueden ir desde un mercado de competencia perfecta a un monopolio, y
teniendo en cuenta la elasticidad/inelasticidad de la demanda.
Otro de los factores que se introducen en este anlisis del sistema de equilibrio de
la empresa, es la variable financiamiento tanto en los ingresos como en los egresos
como consecuencia del diferimiento irregular de cobranzas y pagos .

Los supuestos del sistema de equilibrio: replanteo ante escenarios actuales

"No hay rbol que el viento no haya sacudido." Proverbio Hind

El paso de los aos (desde fines del 1800 a la actualidad), el conocimiento de la

realidad empresaria surgido de la prctica profesional, nos pone en evidencia que
muchos de los modelos y herramientas ampliamente tratadas en la bibliografa
especializada, y que forman parte de nuestros programas acadmicos, aplicados fuera de
nuestros trabajos prcticos, generan informacin alejada de la realidad y solo podran
utilizarse en organizaciones que se encuentren bajo un contexto de certeza,
considerando la rigidez y el cortsimo plazo en que los supuestos en los que se basan los
modelos puedan darse en la realidad.
Es por ello que planteamos en el presente trabajo levantar algunos de los
supuestos del modelo de equilibrio, para adaptarlo a la realidad de las empresas,
especialmente las pymes y minipymes, continuando los trabajos de los profesores Oscar
Osorio y Amaro Yardn, pilares pioneros en esta cruzada.
Ya definidos los pilares fundamentales del sistema de equilibrio de la empresa, nos
adentramos en la utilizacin de esta valiosa herramienta de gestin, desde nuestro rol de
docentes, como as tambin de asesores de empresas.

Horngren-Foster-Datar Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial Ed Prentice Hall Mxico2002

28

1. El anlisis dinmico del Costo-Utilidad-Volumen- La incertidumbre

Supuesto:
No existe incertidumbre respecto de los datos de costos, ingresos y
cantidades de produccin utilizada.
Como ya se ha expresado el anlisis de la relacin entre el Costo, la Utilidad y el
Volumen (C-U-V) es una herramienta fcil de entender y valiosa al momento de planificar
y tomar decisiones. 3 La turbulencia propia de los nuevos mercados, hacen que en el
anlisis de esta herramienta de gestin, se permita algn tipo de dinamizacin, y
comiencen a tenerse en cuenta, algunos aspectos, an no desarrollados
suficientemente.
La empresa se desenvuelve en escenarios inciertos (o de incerteza: ya que
pueden existir diversos resultados posibles) 4 por lo tanto, las decisiones que se adopten
con el uso de herramientas como el C-U-V se realizan bajo el marco de la incertidumbre
(no se conocen probabilidades de ocurrencia) y deberan aplicarse mtodos, criterios,
que hagan operable lo incierto, siendo el anlisis de sensibilidad el mas recomendado
para utilizarse en estos casos.
Este mostrar (identificando las variables claves que mas afectan en los
resultados), las distintas alternativas de decisin (puntos de nivelacin) que podran
presentarse ante la pregunta que pasara si? los precios suben, bajan, el volumen
crece, decrece; los costos aumentan o disminuyen; mejora la productividad, etc.,etc
Esto nos llevara a establecer infinitas alternativas (grfica N1), y muestra sin
dejar dudas que el modelo es dinmico, y que las decisiones dependern de la aversin o
propensin al riesgo del decididor. Sin embargo existen barreras de anlisis, algunas
internas o propias de la empresa (variables endgenas) y otras propias del contexto en el
que se desenvuelve (exgenas), que acotan las posibles alternativas de decisin,
conformando lo que el Lic. Jorge Artigas dio a llamar Ventana de decisin .
Esta ventana esta conformada, en los casos de libre competencia y empresas
orientadas al mercado, por el Mercado como marco superior que pone el lmite mximo,
ya sea a travs del precio o del volumen que el mismo pueda absorber. En el caso de
Monopolios, Oligopolios (entre otros mercados imperfectos), el lmite estar dado por el
volumen a vender, porque depender de la capacidad para producir o para negociar con
proveedores en caso de tercerizar la produccin.
El lmite mnimo o marco inferior, estar dado por la capacidad financiera de la
empresa (punto de cierre empresario), de modo que el nivel de ventas permita cubrir sus
obligaciones alcanzando los costos mnimos posibles.
Los marcos laterales de la ventana de decisin estarn conformados por los
volmenes mximos y mnimos (en condiciones normales) dentro de los cuales la
empresa pueda desarrollar sus actividades, considerando no solo la estructura hard sino
tambin la soft.

Gimnez, Carlos Manuel. Costos para no especialistas. Ed. La Ley (2006). Pg.184 y ss.
Diferentes Alternativas en escenarios Inciertos. P g. 30 y ss. La Planificacin una herramienta para la
excelencia. Dr. Aldo H. Alonso. (1995). Comisin de Integracin Elctrico Regional (CIER)
4

29

$
CF
CV
CT
IT

Ia
I

CTa
Ib

CT
Mercado

CTb

CF a
CF
Fciam
CFb

VOL.MINIMO

VOL MAX

Cantidades

Grafica N 1 Elaboracin propia

2. Incidencia de los Impuestos en el Punto de Nivelacin

Supuesto:
No se considera el efecto de los impuestos
Si bien en el punto de nivelacin el resultado de la empresa es igual a cero, y por lo
tanto no afecta el Impuesto a las Ganancias (no as en el punto de cobertura o Nivel
esperado de Ventas), la fuerte incidencia del Impuesto a los Ingresos Brutos en la
Provincia de Buenos Aires no debe ser obviado en el anlisis de cualquier alternativa de
decisin y por lo tanto no escapa al punto de nivelacin.
El costo generado por la aplicacin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la
determinacin del punto de nivelacin y su incidencia en el anlisis del C-U-V puede ser
considerado de dos maneras distintas:
a) como el sacrificio econmico que al afectar las ventas (como base imponible)
genera una venta neta (o precio neto unitario):

Q=

CE
p - ( p t IB) - cv

V$ =

CE
p - ( p t IB) - cv
p - ( p t I)B

b) Considerar el impuesto como un costo variable:

Q=

CE
p - [cv +( p t IB )

Q= cantidades
p= precio unitario
tIB Alcuota de Impuesto

V$ =

CE
p - [cv +( p t IB)
p

CE Costos de Estructura
cv= costo Variable unitario
V$= Monto de Venta en pesos

30

Si bien a efectos de exposicin de informacin tanto financiera como de gestin es

aconsejable utilizar las ventas netas del mencionado impuesto, en el presente trabajo se
aplicar la opcin b), ya que al considerar el efecto del flujo de fondos en las variables
intervinientes en el modelo, segn el mtodo de atribucin de ingresos 5 y el momento de
erogacin fiscal (contribuyentes mensuales o bimestrales), puede diferir con el cobro de
los ingresos y en muchos casos producir un efecto financiero altamente significativo.

3. La importancia del anlisis financiero en el punto de nivelacin

Supuestos:
El anlisis cubre un solo producto o supone que una mezcla de ventas de
productos permanece constante, independiente del cambio del volumen
total de ventas.
Todos los ingresos y costos pueden agregarse y compararse sin considerar
el valor del dinero en el tiempo.
El criterio de devengado y percibido coincide, todo lo que se vende se
cobra, todo lo que se compra se paga.
Otros de los factores que deben introducirse en el anlisis del sistema de equilibrio de
la empresa, son las mezclas de ventas y costos y los efectos financieros que ellas
generan.
Ya el Prof. Amaro Yardn 6 ha desarrollado ampliamente la incorporacin de la mezcla
de ventas en el punto de nivelacin, observando que la realidad demuestra que los
casos de monoproduccin constituyen una clara minora frente a las empresas en las
cuales las gamas de productos son ms amplias, y que esto no responde solo a una
cuestin de conveniencia comercial.
Considerando factores como los financieros, el autor Jorge Peralta 7 y anteriormente el
Dr. Osorio 8 , aportan al tema aseverando que, stos surgen como consecuencia de los
distintos momentos en que se concrete el ingreso real por las ventas cobradas, y de las
distintas modalidades en que se han pactado los desembolsos por las adquisiciones de la
empresa, o sea los pagos.
Aqu entonces vuelve a aparecer con esta incorporacin, un factor eminentemente
cualitativo, como es el estado de incerteza.
Como se apuntaba ms arriba, el tratamiento de la mezcla de ventas o
conformacin de lneas de ventas y produccin es una decisin estratgica sin lugar a
dudas. No solo desde el punto de vista del marketing (posicionamiento de la empresa,
imagen, fidelizacin de los clientes, etc.), o del aprovechamiento de la capacidad de
planta y los recursos productivos, con sus implicancias en la productividad, rentabilidad y
creacin de valor para la empresa, sino tambin por las implicancias financieras que
dicho mix genera.

5 El Cdigo Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires Ley 10.397 en sus Art 147 a 161) establece tres mtodos para atribuir
los ingresos al perodo fiscal :Mtodo de lo devengado para el caso de empresas obligados a llevar Libros de Comercio,
Mtodo de lo percibido(para los contribuyentes no obligados a llevar libros comerciales (mayoritariamente pymes y mini
pymes) y Mtodo de lo devengado exigible para quienes realicen operaciones de ventas a largo plazo (inmuebles y
buques
6 Bottaro, Rodrguez Juregui, Yardin. El comportamiento de los costos y la gestin de la empresa. Edith. La ley.2004
7 Peralta Jorge A. La gestin empresarial y los costos Ed. La Ley Bs.As. 2006. Pg.73 y ss.
8 El sistema de equilibrio en la empresa. El anlisis de las relaciones Costo-Volumen- Utilidad.Sinopsis Introductoria.
Documentos y Monografas N 6.IAPUCO

31

Esto nos lleva a replantear la metodologa en la toma de decisiones relacionadas con

la mezcla, como la de discontinuar lneas de venta o produccin o de incorporar nuevas,
entre otras, ya que el enfoque es mltiple-sistmico y no parcializado o por reas, lo que
implica una visin de la realidad compleja en sus mltiples elementos y con sus diversas
interrelaciones.
Del mismo modo deben tratarse las mezclas de los factores productivos variables,
as como la participacin (proporciones) de los mismos en las diferentes lneas, tanto en
el componente fsico como monetario y en este caso no solo como elemento
homogenizador, sino por la poltica de financiacin del proveedor, ya que determinarn
los principales egresos del flujo de fondos.
Continuando con el importante aporte que el Prof. Oscar Osorio realizara en el
ao 1995 9 , con la introduccin de la variable financiamiento en el sistema de equilibrio,
adicionando las proporciones en las que se descomponen las ventas (mix de ventas),
dividiendo a los costos variables por naturaleza y con distintas oportunidades de pago,
calculando el valor presente de las variables que conforman el punto de nivelacin de
modo que refleje el valor tiempo del dinero y el efecto inflacionario, se ha desarrollado a
travs de un caso de aplicacin un acercamiento de la herramienta a situaciones ms
cercanas a la realidad, como un humilde aporte al mejoramiento en la toma de
decisiones empresarias y en mayor medida a los pequeos empresarios y
emprendedores que conforman el motor econmico de nuestro pas.
Recordamos entonces la expresin que el Prof. Oscar Osorio planteo en la Pg.
44 del mencionado trabajo.
n

CFC

-j

pv

+ CFO ( j 1 )+ i

j =1+ k

Q=

Q:
CFC:
CFO:
:
N:
K:
Pv:
i

j (1 + )i

j =1+ k

j =1 + k

j =1 + k

-j
j (1 + i) - cv

-j

(j 1 + )i

j-

(1)

Cantidad en el punto de nivelacin

Costos Fijos de capacidad
Costos Fijos Operativos
Proporciones
Periodo de planeamiento
Unidades temporales de concrecin o cobranza de las ventas
Precio de venta constante
Tasa de inters

Como lo indica el Prof. Osorio el punto de nivelacin obtenido, tendiendo en

cuenta la formula antes expresada, es diferente al punto determinado de forma
tradicional, y dependiendo del momento en que se perciben ingresos o realizan los
egresos podr ser mayor o menor que este.
La incorporacin de la mezcla de lneas de ventas y de costos variables nos lleva
a determinar un punto de nivelacin monetario (a valor actual con el agregado del efecto
tiempo del dinero), donde el precio y el costo variable ya no son constantes, y las
proporciones de las mencionadas variables juega un papel importante en su
determinacin y posterior anlisis.
9

El sistema de equilibrio en la empresa. El anlisis de las relaciones Costo-Volumen-Utilidad.Sinopsis

Introductoria. Documentos y Monografas N 6.IAPUCO. Pg. 42 y ss

32

Las Ventas estarn conformadas por n lneas de productos y/o servicios que
participan en el total de Ventas proyectadas o reales con distintas proporciones () con
sus respectivos precios y costos variables, y por consiguiente cada una contribuye a la
obtencin del resultado de diferente manera. As se conformar la Contribucin de la
Mezcla porcentual (CMz%) ponderando la contribucin de cada lnea por la participacin
en el total a vender o vendido.
n

Las Ventas totales se pueden expresar : V =

( pv )q
j

(2)

j =1

y la Venta de cada lnea de producto/servicio se puede expresar como :

V j = q j p j (3) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.1)

= 1 las proporciones en las que cada lnea participa en las ventas

Siendo

totales surgirn de la siguiente expresin:

= [
=j

( pv
1

qj )

]100

. (4)

El Costo Variable Total representa la suma del los Costos Variables de cada una
de las lneas comercializadas:
n

CVT = (CV j ) (5) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.3)

j= 1

EL Costo Variable de cada lnea estar conformado por las distintas proporciones
de Materia Prima (MP) y Costos de Conversin (CC) ms el Impuesto a los Ingresos
Brutos CV j = MPj + CC j + IIB j (6)

La Materia Prima (MP) a su vez se conforma de una mezcla de elementos

(MPx+MPy ++MPn), y participan en el producto en diferentes proporciones ( ) en
base a su costo unitario Ej: MP x= (qx x cvx). por lo tanto:

MPx = ( p x q)x

j ; MPy = ( p y )q y
j=1

(7) (Anexo: Hoja Anlisis Econ.Pto 3)

j=1

De la misma manera el Costo de Conversin se compone de una mezcla de

elementos (CCx+CCy ++CCn) que participan en cada lnea en diferentes proporciones
() en base a su costo unitario EJ: CCx=(qxxcvx) por lo tanto:

CC x = ( p x q)x

; CC x = ( p y )q y

j =1

(8) (Anexo:Hoja Anlisis Econ. Pto.2-3)

j=1

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos ser considerado como costo variable, por
lo tanto teniendo en cuenta que cada lnea de venta puede estar gravada a distintas
alcuotas el impuesto surge de:
n

IIB = (V j t j ) (9) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.1)

j=1

La Contribucin porcentual de la lnea surgir de:

CM % j = [ ( V j - CV)j V/ j ] 100 (10)[(3)-(6)]/(6) (Anexo:Hoja Anlisis Econ. Pto.5)

33

As la Contribucin de la Mezcla quedar determinada partiendo de las

contribuciones de cada lnea ponderada por su participacin en las Ventas totales :
n

CMz % = (CM % j j ) (11) [(10)x(4)] (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.5)

j=1

Los Costos Fijos se conforman por los Costos Fijos Erogables (CFE) y los No
Erogables (CFNE):
n

CF = CFE n + CFNE n (12) (Anexo: Hoja Anlisis Econ. Pto.4)

1

Queda as determinado cada trmino del punto de nivelacin, pero an no se ha

considerado la distribucin de flujos de fondos ni el efecto tiempo. Siguiendo los pasos
propuestos por el Dr. Osorio podemos expresar los trminos del punto de nivelacin a
valor actual de la siguiente manera:
Las Ventas de las diferentes lneas comercializadas pueden poseer diferentes
polticas de cobranzas. Llamando a a las proporciones en las que se descomponen las
ventas segn el tiempo de concrecin de las cobranzas, el flujo de fondos de ingresos de
cada lnea sera:
n

=j +1 k

j1= + k

V j = pv
j q j a valor actual : Va j = pv
j q j1( + )i
j
j
(Anexo: Hoja Anlisis Fciero. Pto.1-2)

- j

(13)

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1-2)

En el Costo Variable, deber tenerse en cuenta que cada elemento que lo

compone (MP y CC) posee una mezcla con diferentes tiempos de pagos. Tendremos que
considerar entonces cada elemento por separado:
n

MPx = cv x j j q j

CC x = cv x j j q j (14)

=j 1+ k

=j1 + k

(Anexo: Hoja Anlisis Fciero. Pto.3-4)

a valor actual:
n

MPa x = cv x j j q j1( + )i

-j

CCa x = cv x j j q j1( + )i

j1= + k

-j

(15)

j1= + k

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.3-4)

El Costo Variable Total quedar determinado por la suma entre los valores
actuales de las Materias Primas y Costos de Conversin y el Impuesto a los Ingresos
Brutos:
n

CVa = IIB +
=j 1

MPa

+ CCa j ) (16) [(15)+(14)+(9)]

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.4)

De la misma manera se tratarn los Costos Fijos Erogables (CFE)

n

CFE=

j a valor actual

CFEa =

-j

(17)

1j = + k

=j +1 k

(Anexo: Hoja Anlisis Fciero Pto.3)

1j ( + )i

(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.1)

34

Una vez calculado cada trmino del punto de nivelacin las Ventas actuales en el
punto de nivelacin considerando fluir de fondos y efecto tiempo del dinero ser:
(Anexo: Hoja Aj.Tiempo. Pto.5)
n

1j ( + )i

CFE

-j

(17)

1j = + k

(18)
Va =

pv j

j q1j ( + )i

1j = + k

-j

- [ IIB +
=j 1

pv j

MPa

j q1j ( + )i

)
+ CCa

-j

(13)-(15)

(13)

1j = + k

4. Limitaciones de los indicadores: El margen de seguridad vs el Ciclo de

Conversin de Efectivo en Nivelacin (CCEN)
El Margen de Seguridad 10 es un indicador interesante en la toma de decisiones,
ya que muestra cuan alejadas estn las ventas reales o proyectadas de la empresa
(punto de cobertura) del punto de nivelacin, y ante cambios en las variables claves, que
seguridad tendra de mantenerse en rea de ganancias.
Sin embargo, cuando incorporamos el efecto flujo de fondos en el anlisis de
equilibrio, puede observarse que el mencionado indicador tendra una importancia
relativa, siendo vlido desde el punto de vista econmico o bien en el caso en que
percibido y devengado coincidan (supuesto del punto de nivelacin), ya que analizando
los flujos de fondos de las ventas necesarias para alcanzar el equilibrio (a travs de la
mezcla de ventas) , podran existir perodos deficitarios que desde el punto de vista de
las finanzas, es una situacin de mucho cuidado y segn sea el tiempo y monto implicado
hasta crtica.
Analizando el caso propuesto para ejemplificar los efectos, se puede observar que
la empresa posee un margen de seguridad del 29% econmico -por devengado- (Anexo
Hoja Anlisis Econ. Pto.7), y calculado desde el punto de vista financiero del 45%
-considerando solo los costos erogables- (Anexo Anlisis Fciero Pto 6). Ello implica que:
las ventas deberan caer en mas del 45% (para el ejemplo ms de 68.015,99$) para
entrar en dficit (ya que el mismo fue calculado por criterio de percibido), y en mas del
29% ( 42.118,16$ ) para entrar en zona de prdida econmica.
Si se observan los resultados del flujo de fondos (Anexo Anlisis Fciero Pto 7),
atendiendo las polticas de cobranzas y pagos de la empresa en cuestin, a pesar de
tener la mezcla de ventas contribucin total ms que aceptable, al igual que la de cada
lnea en particular, el nivel de equilibro se logra (desde el punto de vista financiero) al final
de los 90 das, quedando la empresa en dficit a los 30 y 60 das, situacin no menor a
tener en cuenta.
Tambin existen indicadores como el propuesto por el Prof. Carlos Gimnez en
su libro Costos para no especialistas (2006) Pg.189: el TPN tiempo que se necesita
10

MS= (Ventas reales o proyectadas Ventas en el Punto de nivelacin)/ Vent as reales o proyectadas

35

para llegar al punto de nivelacin (TPN) cubriendo los costos estructurales calculado a
travs de la relacin TPN = (Costos Estructurales * 365)/ CMg , para nuestro ejemplo el
tiempo para llegar al punto de nivelacin trabajando con variables econmicas sera
aproximadamente 259 das. Si se tomase la informacin financiera (con flujo de fondos)
el tiempo sera de 199 das, sin embargo observando en el caso propuesto el flujo de
fondos (Anexo Hoja Anlisis. Fciero Pto 7), existe solo supervit en el momento 0, y
tendr dficit por 60 das logrando el equilibrio financiero a los 90 das, plazo mximo
de financiacin a clientes y de proveedores.
Para poder acercarnos ms a la realidad empresaria, hemos adaptado el conocido
ciclo de conversin de efectivo 11 al sistema de equilibrio, y lo llamaremos Ciclo de
Conversin de efectivo en el punto de nivelacin (CCEN).
El mismo expresa el tiempo promedio necesario para lograr cubrir las erogaciones
por costos fijos y variables con el volumen de ventas de nivelacin

CCEN = ( dpc- dpp )

.(19)

Lo podemos expresar como los das promedio de cuentas por cobrar del volumen
de ventas de nivelacin (considerando las proporciones del mix), menos los das
promedio de pago (de las diferentes proporciones de costos variables y fijos erogables).
Los das promedio de inventarios considerado en el tradicional ciclo de conversin de
efectivo es igual a 0, ya que el supuesto del modelo de equilibrio se mantiene sin
modificaciones (asimilable a filosofa Just in time)
Los das promedio de cobro (dpc) 12 resultan de la siguiente relacin:
n

dpc =

(V (!00%)- )
j

30 (20)

= j 1

Los das promedio de pago (dpp) 13 resultan de la siguiente relacin:

)
dpp = ( dppmp + dppcc + dppib

(21)

donde cada trmino de la expresin surge de:

n

) 0 30 (22) das promedio de pago de Materias Primas

dppmp = (MPj (100% -)
j =1

) 0 30 (23) das promedio de pago de Costos de Conversin

dppcc = (CC j (100% -)
j=1

) 0 30 (24) das promedio de pago al Fisco de la Pcia.

dppib = (IIB j (100% -)
j=1

11

Plazo de tiempo desde que la empresa compra las materia primas, hasta que recibe la entrada de efectivo
por la venta de los productos fabricados con dichas materias primas. (Per. De conversin del
Inventario+Periodo de cobranza de cuentas por cobrar+periodo de diferimiento de cuentas por pagar)
12
Dado que el periodo de anlisis considerado es mensual se toma como tiempo 30 das
13
Idem anterior

36

Para el ejemplo elaborado el CCEN es negativo de 75 das (Anexo Hoja Anlisis

Fciero Punto 8), y como expresramos anteriormente la empresa mantendra dficit por
ms de 60 das hasta llegar al equilibrio dentro de los 90 das.
El CCEN depender del tipo de empresa o negocio que se este analizando
(Supermercado, venta de tecnologa, automotrices, etc) donde se combinan, el justo a
tiempo con la capacidad interna de generacin de fondos sin necesidad de recurrir al
capital ajeno.
Una adecuada gestin del CCEN requiere atencin constante a las cobranzas,
analizando la participacin de cada lnea en la mezcla, y un conocimiento profundo de los
proveedores. El problema es que tradicionalmente estas funciones son desempeadas
por diferentes personas dentro de la organizacin, personas que pueden encontrarse en
diferentes departamentos y ni siquiera se conocen. Incluso en empresas pequeas, estas
funciones son compartamentalizadas en espacios independientes, agravado en
empresas familiares.
Por lo tanto, termina siendo el gerente financiero el responsable de controlar y
evaluar la gestin del CCEN, y de proponer medidas correctivas para reducirlo. Sin
embargo, se necesita el trabajo conjunto no solo con el gerente de costos o asesor de
costos de la empresa sino tambin con el gerente de marketing, porque es quien conoce
como satisfacer a los clientes (Por ejemplo si un cambio en la poltica de cobranzas
puede afectar el volumen).
En definitiva una decisin que afecta el CCEN, necesita del concurso de toda la
organizacin para poder alcanzar el ciclo de efectivo mas eficiente, de manera que, el
punto de nivelacin no solo sea el nivel de ventas con el cual la empresa no gana ni
pierde (o sea que su resultado es 0) sino que sea el que genere conjuntamente
nivelacin financiera

CONCLUSIONES
Ms all de las cuestiones eminentemente tcnicas que se incluyen en la
ponencia, creemos que el presente aporte, no ha provocado cambios radicales al
Sistema de Equilibrio de las Empresas, sino que apalancndonos en sus bases, hemos
tratado de realizar una adaptacin a determinadas necesidades y realidades
empresariales de hoy.
Ya en el ao 1996, el Dr. Daniel Farr 14 , nos deca algo similar, en cuanto a
modelos para toma de decisiones con riesgo, dndonos la idea, de partir siempre desde
los modelos rectores del equilibrio, y resaltar desde nuestras reas de prcticas, el valor
agregado que podamos incluir a los mencionados anlisis.
Los aos han pasado y con ellos avanza y cambia el mundo de los negocios. Las
tecnologas de gestin se han ido adaptando a estos cambios (principalmente la
informtica), pero algunas de ellas han quedado dormidas en el tiempo. Es simplemente
el reconocimiento de la naturaleza sistmica del mundo en las tradicionales herramientas
de gestin, de la cual el sistema de equilibrio no escapa.
Desde la perspectiva Acadmica /pedaggica, y reforzando lo expresado en
anteriores ponencias, estamos convencidos que desde nuestra funcin como docentes
no debemos descansar en proponerle al alumno, todo este tipo de posibilidades de
14

Farr Daniel , Sistemas de Equilibrio e Indiferencia XIX Congreso IAPUCO Rio Cuarto.1996

37

anlisis de temas fundamentales como el Equilibrio Empresarial. Desde nuestro espacio

ulico debemos bregar por transmitir al alumno, adems de tecnicismos, la constante
necesidad de adaptacin a las problemticas del mundo empresarial.
Pues entonces nuestros graduados, deben seguir alerta y adaptarse a estos
cambios, incorporando creatividad y utilizando las herramientas de gestin adaptadas a
las necesidades de la organizacin, y sus recomendaciones deben estar acompaadas
de informes que reflejen a travs de los viejos modelos, una visin sistmica y mas
integrada en pos del logro de los objetivos
Por ltimo, rescatar un pensamiento, al menos de stos profesores, en cuanto a
una de las funciones elementales de la Universidad Argentina, como es la extensin.
Mediante la problemtica evidenc iada por algunas organizaciones de nuestro
medio, es que surgen los anlisis desarrollados en el presente aporte, por lo tanto
creemos firmemente, en que el enriquecimiento de la Universidad con la Comunidad, es
mutuo y recproco. La actividades de extensin, con contenido acadmico, tan criticada
en algunas oportunidades, son el cimiento para tratar de construir relaciones para el
fortalecimiento de las organizaciones relacionadas con las Universidades. Estas acciones
de transferencia, tienden al enriquecimiento regional.
Lo que se puede medir, se puede mejorar deca el maestro Peter Drucker.
Nosotros decimos que primero deben mejorarse los elementos utilizados en la medicin,
para que luego la empresa pueda medirse y mejorar
"Siempre que ensees, ensea a la vez a dudar de lo que enseas." .
Jos Ortega y Gasset

38

ANEXOS

INFORMACION DE BASE
Conformacion de las Lineas de Ventas (MIX-MEZCLA) Mz
Linea

Participacion en
las ventas

Proporcion de MP
MP 1
MP 2
MP 3

Proporcion de CC
CC1
CC2
CC3

A
B
C

20%

80%

60%

0%

40%

20%

60%

30%

10%

30%

70%

30%

30%

40%

50%

10%

10%

30%

30%

50%

0%

Totales

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

Precios-Costos netos de IVA-Politica de cobranzas y pagos

Concepto

Linea 1
Linea 2
Linea 3
MP 1
MP 2
MP 3
CC1
CC2
CC3
CF erog
CF hund

Precio unitario
neto IVA

$
100,00
$
120,00
$
80,00
$
5,00
$
10,00
$
15,00
$
15,00
$
30,00
$
40,00
$ 50.000,00
$ 15.000,00

Ing.Brutos

Fluir de Fondos
Contado 30 dias

60 dias

90 dias

Alic

30 d

60 d

30%
20%
0%
0%
50%
20%
30%
0%
0%
0%

20%
0%
0%
0%
0%
20%
10%
0%
20%
0%

3%
3%
3%

100%
100%
100%

0%
0%
0%

10%
60%
100%
60%
0%
20%
10%
100%
60%
60%

40%
20%
0%
40%
50%
40%
50%
0%
20%
40%

MP 1

MP2

MP3

CC1

CC2

CC3

3,0%
2,5%
3,5%

1,50%

2%

1%

1%

1,20%

1,50%

Ventas actuales en $ netas de

IVA

$ 150.000,00

Tasa de descuento

Ventas

Linea A
Linea B
Linea C

42

CF

1,30%

PUNTO DE NIVELACION ECONOMICO

1. Participacin de las lineas en las Ventas (MIX)
Ventas actuales
$ 150.000,00
Lineas

Particip en las
ventas

A
B
C

20%
30%
50%
100%

Totales

Ventas Netas de
Iva

Pr Neto de Iva
Unitario

$ 30.000,00 $
$ 45.000,00 $
$ 75.000,00 $
$ 150.000,00

100,00
120,00
80,00

Cantidades

300
375
937,5
1612,5

Ibrutos

Ventas Netas IB

$ 900,00 $
$ 1.350,00 $
$ 2.250,00 $
$ 4.500,00 $

29.100,00
43.650,00
72.750,00
145.500,00

2.Conformacion del Costo Variable por Linea

Linea A
Elemento del
Costo

MP 1
MP 2
MP 3
CC1
CC2
CC3

C.V unit. Neto

IVA

$
$
$
$
$
$

5,00
10,00
15,00
15,00
30,00
40,00

Proporcion

80%
60%
0%
40%
20%
60%

Linea B

CV por Unidad

$
$
$
$
$
$

4,00
6,00
6,00
6,00
24,00

Proporcion

10%
30%
70%
30%
30%
40%

Linea C

CV por Unidad

$
$
$
$
$
$

Proporcion

0,50
3,00
10,50
4,50
9,00
16,00

10%
10%
30%
30%
50%
0%

CV por Unidad

$
$
$
$
$
$

0,50
1,00
4,50
4,50
15,00
-

3. Calculo del Costos Variable unitario por Linea y CVT

MATERIA PRIMA
Linea de Ventas Cantidad vendida

Tipo MP

CV Unitario

300

MP 1
MP 2
MP 3

$
$
$

375

MP 1
MP 2
MP 3

$
$
$

937,5

MP 1
MP 2
MP 3

$
$
$

Linea A

Linea B

Linea C
1612,5

COSTOS DE CONVERSION
CV Total

4,00 $ 1.200,00
6,00 $ 1.800,00
$
$ 3.000,00
0,50 $
187,50
3,00 $ 1.125,00
10,50 $ 3.937,50
$ 5.250,00
0,50 $
468,75
1,00 $
937,50
4,50 $ 4.218,75
$ 5.625,00
$ 13.875,00

43

Tipo CC

CV Unitario

CC1
CC2
CC3

$
$
$

CC1
CC2
CC3

$
$
$

CC1
CC2
CC3

$
$
$

6,00 $
6,00 $
24,00 $
$
4,50 $
9,00 $
16,00 $
$
4,50 $
15,00 $
$
$
$

CV Total

1.800,00
1.800,00
7.200,00
10.800,00
1.687,50
3.375,00
6.000,00
11.062,50
4.218,75
14.062,50
18.281,25
40.143,75

3. Calculo del Costos Variable unitario por Linea y CVT (continuacin)

COSTO
VARIABLE
TOTAL

Linea de Ventas

MP 2

Total Por MP

1.856,25

3.862,50

8.156,25

13.875,00

$ 13.800,00
1125
$ 16.312,50
9
$ 23.906,25
$ 54.018,75

COSTOS
VARIABLES
TOTALES

Ing Brutos

900,00 $ 14.700,00

1.350,00 $ 17.662,50

2.250,00 $ 26.156,25

4.500,00 $ 58.518,75

4. Costos Fijos
Erogables
No erogables

$
$

50.000,00
15.000,00

5. Calculo de la Contribucin Marginal de la Mezcla Calculo del Resultado

Lineas

A
B
C
Totales

Particip en las
ventas

Ventas Netas de
IB

20%
30%
50%
100%

$ 29.100,00
$ 43.650,00
$ 72.750,00
$ 145.500,00

CV Total

$
$
$
$

13.800,00
16.312,50
23.906,25
54.018,75

44

Cmg Neta IIB

$
$
$
$

15.300,00
27.337,50
48.843,75
91.481,25

CMg %

CMg de la MZ

52,58%
62,63%
67,14%

10,52%
18,79%
33,57%
62,87%

Cmg s/Vtas
Brutas

$
$
$
$

16.200,00
28.687,50
51.093,75
95.981,25

6 Calculo del PUNTO DE NIVELACION ECONOMICO

Ventas en $

$ 103.381,84

$ 65.000,00
$ 145.500,00

$ 54.018,75

7. Calculo del Margen de Seguridad

EN $ $ 42.118,16
En %

29%

8. Calculo del Resultado

Cont.Mg %
Mg.Seg s/ Vtas
Resultado
26.481,25
62,874% $
42.118,16 $

9. Comprobacion del Estado de Resultados

Ventas
IB
Ventas Netas

Actual
Equilibrio
$ 150.000,00 $ 103.381,84
$
4.500,00
$ 145.500,00 $ 103.381,84

Costos Variables
Contribucion Marginal
Costos Fijos
Resultado

$
$
$
$

54.018,75
91.481,25
65.000,00
26.481,25

45

$
$
$
$

38.381,84
65.000,00
65.000,00
-

PUNTO DE NIVELACION FINANCIERO

1. Determinacion del Flujo de Fonfos de las variables
VENTAS

30 dias

60 dias

90 dias

10%
10

40%
40

30%
30

20%
20

20%
24,00

20%
24,00

0%

60%
72,00

100%
80,00 $

a/ Precio

Linea A
$

Linea B

Contado
100,00

a/ Precio
$

120,00

a/ Precio

Linea C
$

80,00

0%

0%
-

TOTAL
$

100%
100,00

100%
120,00
100%
80,00

0%

Ing.Brutos
Linea A

Linea B

a/ IIB
$

3,00 $

100%
3,00 $

0%

100%
3,60 $

0%

100%
2,40 $

0%

a/ IIB
$

3,60 $

a/ IIB

Linea C
$

2,40 $

COSTOS FIJOS
a/ Pr CF

Contado

CF

$ 50.000,00

60%
30.000,00

30 dias
$

40%
20.000,00 $

46

100%
3,00
100%
3,60
100%

60 dias

90 dias

0%

0%
-

2,40
TOTAL

100%
50.000,00

2, Calculo de la Contribucion Marginal de la Mezcla

Lineas

A
B
C
Totales

Particip en las
ventas

Ventas Netas de
IVA

20%
30%
50%
100%

$ 30.000,00
$ 45.000,00
$ 75.000,00
$ 150.000,00

CV Total

$
$
$
$

14.700,00
17.662,50
26.156,25
58.518,75

Cmg Neta IIB

$
$
$
$

15.300,00
27.337,50
48.843,75
91.481,25

CMg %

CMg de la MZ

51,00%
60,75%
65,13%

10,20%
18,23%
32,56%
60,99%

3. Particip.de Costos
Linea A
Elemento del
Costo

MP 1
MP 2
MP 3
CC1
CC2
CC3

C.V unit. Neto IVA

$
$
$
$
$
$

Proporcion

5,00
10,00
15,00
15,00
30,00
40,00

80%
60%
0%
40%
20%
60%

4.COSTOS VARIABLES
MP 1
LINEA A
LINEA B
LINEA C

MP2
LINEA A
LINEA B
LINEA C

MP3
LINEA A
LINEA B
LINEA C

a/

Pr Mp

$
$
$
$

5,00
4,00
0,50
0,50

a/
$
$
$
$

10,00
6,00
3,00
1,00

a/
$
$
$
$

LINEA A
LINEA B
LINEA C

CC2
LINEA A
LINEA B
LINEA C
CC3
LINEA A
LINEA B
LINEA C

$
$
$
$

15,00
6,00
4,50
4,50

a/
$
$
$
$

90 dias
0%

3,00
2,40
0,30
0,30

$
$
$
$

$
$
$
$

5,00
3,00
1,50
0,50

$
$
$
$

50%
5,00
3,00
1,50
0,50

$
$
$
$

6,00 $
$
4,20 $
1,80 $

20%
3,00
2,10
0,90

$
$
$
$

50%
-

$
$
$
$
40%

3,00
2,10
0,90

$
$
$
$

100%
5,00
4,00
0,50
0,50

$
$
$
$

100%
10,00
6,00
3,00
1,00

3,00 $
$
2,10 $
0,90 $

100%
15,00
10,50
4,50

0%

20%

30 dias

60 dias

90 dias

50%
7,5
3
2,25
2,25

30%
4,5
1,8
1,35
1,35

10%
1,5
0,6
0,45
0,45

0%

40,00 $
24,00 $
16,00 $
$

60%
24,00
14,40
9,60
-

$
$
$
$

0%
-

$
$
$
$

20%

47

TOTAL
$
$
$
$

100%
15,00
6,00
4,50
4,50

$
$
$
$

100%
30,00
6,00
9,00
15,00

8,00 $
4,80 $
3,20 $
$

100%
40,00
24,00
16,00
-

0%
-

$
$
$
$

$
$
$
$

0%
8,00 $
4,80 $
3,20 $
$

TOTAL
$
$
$
$

10%
1,5
0,6
0,45
0,45

$
$
$
$

10%
10%
30%
30%
50%
0%

$
$
$
$

Contado

100%
30,00
6,00
9,00
15,00

PrCC

2,00
1,60
0,20
0,20

CV por
Unidad

Proporcion

0,50
3,00
10,50
4,50
9,00
16,00

0%

$
$
$
$

30,00
6,00
9,00
15,00

a/
$
$
$
$

PrCC

$
$
$
$
$
$

60 dias

20%

PrCC

10%
30%
70%
30%
30%
40%

40%

0%

Pr Mp

4,00
6,00
6,00
6,00
24,00

CV por Unidad

30 dias

$
$
$
$

COSTOS VARIABLES
CC1

$
$
$
$
$
$

Proporcion

60%

15,00 $
$
10,50 $
4,50 $

a/

CV por Unidad

Linea C

Contado
$
$
$
$

Pr Mp

Linea B

20%

$
$
$
$
$
$

0,50
1,00
4,50
4,50
15,00
-

Deteminacion del Flujo de Fondos por MP y por participacin en cada Linea

MP1
163,97
$
393,52 $
262,35 $
$
Linea A
204,96
$
61,49 $
40,99 $
$
Linea B
512,40
$
153,72 $
102,48 $
$
Linea C
totales
$
608,73 $
405,82 $
$

$
$
$
$

655,87
102,48
256,20
1.014,55

163,97
204,96
512,40

MP2
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

$
$
$
$

491,90
307,44
256,20
1.055,54

$
$
$
$

491,90
307,44
256,20
1.055,54

$
$
$
$

$
$
$
$

983,81
614,88
512,40
2.111,09

163,97
204,96
512,40

mp3
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

430,42
461,16
891,58

$
$
$
$

860,83
922,32
1.783,15

$
$
$
$

430,42
461,16
891,58

$
$
$
$

430,42
461,16
891,58

$
$
$
$

2.152,08
2.305,80
4.457,88

1.500,31 $

163,97
204,96
512,40

CC1
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

98,38
92,23
230,58
421,19

$
$
$
$

163,97
204,96
512,40

CC2
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

983,81
1.844,64
7.686,00
10.514,45

$
$
$
$

163,97
204,96
512,40

CC3
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

2.361,14
1.967,62
4.328,76

$
$
$
$

15.264,40 $

48

3.244,52 $

1.947,12 $

891,58 $

7.583,52

491,90
461,16
1.152,90
2.105,96

295,14
276,70
691,74
1.263,58

$
$
$
$

98,38
92,23
230,58
421,19

983,81
922,32
2.305,80
4.211,93

787,05
655,87
1.442,92

$
$
$
$

$
$
$
$

$
$
$
$

$
$
$
$

$
$
$
$

$
$
$
$

787,05
655,87
1.442,92

$
$
$
$

3.935,23
3.279,36
7.214,59

1.263,58 $

1.864,11

21.940,97

3.548,88 $

$
983,81
$
1.844,64
$
7.686,00
$ 10.514,45

5. Calculo del PUNTO DE NIVELACION FINANCIERO

Ventas en $

50.000,00

150.000,00 $

Mezcla %

81.984,01

58.518,75

Vtas.Lineas

Cantidades

LINEA A
LINEA B

20%
30%

$
$

16.396,80
24.595,20

163,97
204,96

LINEA C

50%

$
$

40.992,01
81.984,01

512,40
881,33

6. Calculo del Margen de Seguridad

EN $

$ 68.015,99

En %

45%

7. Calculo del resultado

Cont.Mg % Mg.Seg s/ Vtas
Resultado
41.481,25
60,988% $
68.015,99 $

8.Comprobacion del Estado de Resultados

Ventas Netas
Costo s Variables
Contrib. Marginal
Costos Fijos
Resultado

EN Equilibrio
$ 81.984,01
$ 31.984,01
$ 50.000,00
$ 50.000,00
$
-

49

$
$
$
$
$

Sit Actual
150.000,00
58.518,75
91.481,25
50.000,00
41.481,25

7. DETERMINACION DEL EQUILIBRIO FINANCIERO

ESTADO DE CAJA
Linea A- Ventas
Linea B -Ventas
Linea C -Ventas
TOTAL INGRESOS
Ing.Brutos Linea A
Ing.Brutos Linea b
Ing.Brutos Linea c
Ingresos Brutos
MP 1-Comprada-cons
MP 2-Comprada-cons
MP3-Comprada-cons
Total MP
CC1-consumidos
CC2 - comsumidos
CC3-consumidos
Total CC
CF erog
TOTAL EGRESO S
superavit/deficit
Caja Acumulada

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

Contado
1.639,68
14.757,12
40.992,01
57.388,81
608,73
891,58
1500,31
421,19
10.514,45
4.328,76
15.264,40
30.000,00
46.764,71
10.624,10
10.624,10

30 dias
$
6.558,72
$
4.919,04
$
$ 11.477,76
$
491,90
$
737,86
$ 1.229,76
$ 2.459,52
$
405,82
$ 1.055,54
$
1.783,15
3244,52
$
2.105,96
$
$
1.442,92
$
3.548,88
$ 20.000,00
$ 29.252,92
$ -17.775,16
$ -7.151,06

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

60 dias
4.919,04
4.919,04
9.838,08
1.055,54
891,58
1947,12
1.263,58
1.263,58
3.210,70
6.627,38
-523,67

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

90 dias
3.279,36
3.279,36
891,58
891,58
421,19
1.442,92
1.864,11
2.755,69
523,67
0,00

TOTAL
$ 16.396,80
$ 24.595,20
$ 40.992,01
$ 81.984,01
$
491,90
$
737,86
$
1.229,76
$
2.459,52
$
1.014,55
$
2.111,09
$
4.457,88
7583,52
$
4.211,93
$ 10.514,45
$
7.214,59
$ 21.940,97
$ 50.000,00
$ 81.984,01
$
-

8. CALCULO DEL CICLO DE CONVERSION DE EFECTIVO EN EL PUNTO DE NIVELACION

CCEN

30
LINEA A
LINEA B
LINEA C
TOTAL

Total de Vtas PNProp.Financiada Vtas Cred

$
$
$
$

16.396,80
24.595,20
40.992,01
81.984,01

90%
40%
0%

14757,12236
9838,081574
0
24595,20

Ccob/Vtas
0,3

Dias
9

MP1
MP2
MP3
TOTAL

$
$
$
$

1.014,55
2.111,09
4.457,88
7.583,52

40%
100%
80%

405,82
2111,09
3566,30
6083,21

Cpag/Cpra
0,8022

Dias
24

CC1
CC2
CC3
TOTAL

$
$
$
$

4.211,93
10.514,45
7.214,59
21.940,97

40%
40%
100%

1684,77
4205,78
7214,59
13105,14

Cpag/Cpra
0,5973

Dias
18

CFErog

CC1

50.000,00

40%

20000,00

0,40

12

IIB

LINEA A
LINEA B
LINEA C

$
$
$
$

491,90
737,86
1.229,76
2.459,52

100%
100%
100%

491,90
737,86
1229,76
2459,52

IIB/Idev
1,0000

Dias
30
-75

Ventas por
lineas

Materias
Primas

Costos de
Conversion

50

VALOR ACTUAL DEL PUNTO DE NIVELACION

1. Variable tiempo del Flujo de Fonfo de las variables
Tasa desc

3%

VENTAS
Vap

Va LA
$

95,42

Vap

1,03

Contado

30 dias

60 dias

90 dias

TOTAL

10%

40%

30%

20%

a/ Precio

10,00

38,83

28,28

18,30

1,03

1,0609

1,092727

60%

20%

20%

0%

100,00

3%

Tasa desc

Vap

Va LB
$
Va p

118,26
1,025

72,00 $
1

23,41 $
1,025

22,84
1,050625

a/ Precio

$
1,076890625

120,00

3,50%

Tasa desc

Vap

Va LC
$

80,00 $
1,035

Vap

100%
80,00 $
1

0%

a/ Precio
0%
$
$
80,00
1,071225 1,108717875

0%
$
1,035

I.Ing Brutos
Linea A

va ib
$

100%

3,00 $

2,40 $

va ib

Linea B

COSTOS FIJOS
Va CF
VaCF

va CF
$ 49.743,34 $
1,013

3,60

a/ Precio

0%
2,40

3,00

a/ Precio

0%
-

100%

1,30%

Tasa desc

3,00
100%

va ib

Linea C

a/ Precio

0%

2,40

Contado

30 dias

60 dias

90 dias

TOTAL

0%

0%

a/ Precio

60%
30.000,00 $
1,00000

40%
19.743,34 $
1,01300

$
1,02617

$ 50.000,00
1,03951

2.Calculo de la Contribucion Marginal de la Mezcla con FF descontados a valor actual

Lineas

A
B
C
Totales

Particip en las
ventas

Ventas Netas de IVA

CV Total

Cmg Neta IIB

CMg %

CMg de la MZ

19%

28.624,70 $

14.611,92

14.012,78

48,95%

9,47%

30%

44.346,82 $

17.550,96 $

26.795,86

60,42%

18,11%

51%
100%

$
$

75.000,00 $
147.971,52 $

26.009,71 $
58.172,58 $

48.990,29
89.798,93

65,32%

33,11%
60,69%

51

3. Costos Variables unitarios por Flujo de fondos a valor actual

Linea A
Elemento del
Costo

MP 1
MP 2
MP 3
CC1
CC2
CC3

C.V unit. Neto

IVA

$
$
$
$
$
$

Linea B

Proporcion

5,00
10,00
15,00
15,00
30,00
40,00

80%
60%
0%
40%
20%
60%

CV por Unidad

$
$
$
$
$
$

1,50%

Tasa desc

COSTOS VARIABLES
MP 1
LINEA A
LINEA B
LINEA C

$
$
$
$

Tasa desc
MP2
LINEA A
LINEA B
LINEA C

$
$
$
$

Tasa desc
MP3
LINEA A
LINEA B
LINEA C

$
$
$
$

10%
30%
70%
30%
30%
40%

$
$
$
$
$

VPMP2
10,00
5,82
2,91
0,97
1,02
1%

$
$
$
$
$

CV por Unidad

$
$
$
$
$
$

10%
10%
30%
30%
50%
0%

30 dias

60 dias

90 dias

40%

0%

3,00
2,365
0,300
0,300
1,0000

$
$
$
$
$

1,97 $
1,600 $
0,197 $
0,197 $
1,0150 $
50%

1,000

$
$
$
$
$

$
$
$
$
$

$
$
$
$
$

3,00
2,10
0,90
1,00

$
$
$
$
$

6,00
4,16
1,78
1,01

$
$
$
$
$

20%

40%

MP1
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

392,94
62,32
155,80
611,06

$
$
$
$

265,89
40,93
102,33
409,15

$
$
$
$

166,18
207,73
519,32

MP2
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

$
$
$
$

488,77
305,48
254,57
1.048,82

$
$
$
$

166,18
207,73
519,32

MP3
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

436,23
467,39
903,62

$
$
$
$

863,82
925,52
1.789,34

$
$
$
$

52

3.247,32 $

a/

1,0457

$
$
$
$

$
$
$
$
$

3,00
2,06
0,88
1,02

$
$
$
$
$

1,061

$
$
$
$

Pr Mp
5,00
4,00
0,50
0,50

a/

0%

5,00
2,884
1,442
0,481
1,040
20%

166,18
207,73
519,32

1.514,67 $

$
$
$
$
$

0,50
1,00
4,50
4,50
15,00
-

TOTAL

0%

1,0302
50%

5,00
2,941
1,471
0,490
1,020

CV por Unidad

$
$
$
$
$
$

0%

Proporcion

0,50
3,00
10,50
4,50
9,00
16,00

Contado
60%

VPMP1
4,970
3,965
0,497
0,497
1,015
2%

VPMP3
15,00
10,36
4,44
1,01

Proporcion

4,00
6,00
6,00
6,00
24,00

Linea C

Pr Mp
10,00
6,00
3,00
1,00

a/ Pr Mp
20%
3,00 $
15,00
$
2,04 $
10,50
0,87 $
4,50
1,03

$
$
$
$

$
$
$
$

658,84
103,25
258,13
1.020,21

479,19
299,49
249,58
1.028,26

$
$
$
$

$
$
$
$

967,96
604,97
504,15
2.077,08

427,63
458,18
885,81

$
$
$
$

423,40
453,64
877,04

$
$
$
$

2.151,08
2.304,73
4.455,81

877,04 $

7.553,10

1.914,07 $

Tasa desc

1%

COSTOS VARIABLES
CC1
LINEA A
LINEA B
LINEA C

$
$
$
$

Tasa desc

VP CC1
15,00
5,92
4,44
4,44
1,01
1,20%

Contado

30 dias

60 dias

90 dias

10%
1,5
0,600
0,450
0,450
1

50%
7,5
2,970
2,228
2,228
1,01

30%
4,5
1,765
1,323
1,323
1,0201

$
$
$
$
$

100%
30,00
6,00
9,00
15,00
1,00

$
$
$
$
$

1,01

$
$
$
$
$

$
$
$
$
$

60%
24,00
14,40
9,60
1,00

$
$
$
$
$

20%
8,00
4,80
3,20
1,02

CC1
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

99,71
93,48
233,69
426,88

$
$
$
$

493,61
462,76
1.156,90
2.113,27

CC2
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

997,09
1.869,55
7.789,80
10.656,45

$
$
$
$

CC3
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

2.393,03
1.994,19
4.387,22

$
$
$
$

CC2
LINEA A
LINEA B
LINEA C

$
$
$
$

Tasa desc

CC3
LINEA A
LINEA B
LINEA C

$
$
$
$

VP CC2
30,00
6,00
9,00
15,00
1,012
1,50%
VP CC3
40,00
24,00
16,00
1,015

0%

15.470,54 $

53

10%
1,5
0,582
0,437
0,437
1,030301

0%

797,68
664,73
1.462,41

$
$
$
$

$
$
$
$
$

$
$
$
$
$

1,03

$
$
$
$
$

$
$
$
$

293,23
274,91
687,27
1.255,41

$
$
$
$

96,78
90,73
226,82
414,33

0%

1,04

$
$
$
$

PrCC
15,00
6,00
4,50
4,50

a/

0%
1,02

PrCC
30,00
6,00
9,00
15,00

a/ PrCC
20%
8,00 $
40,00
4,80 $
24,00
3,20 $
16,00
$
1,05

$
$
$
$

$
$
$
$

$
$
$
$

$ 797,68
$ 664,73
$
$ 1.462,41

3.575,68 $

TOTAL

a/

$
$
$
$

983,33
921,87
2.304,68
4.209,89

$
997,09
$ 1.869,55
$ 7.789,80
$ 10.656,45

$
$
$
$

3.988,38
3.323,65
7.312,03

1.255,41 $ 1.876,73 $ 22.178,36

Sobre ventas reales

MP1
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

Contado
709,36
112,50
281,25
1.103,11

$
$
$
$

30 dias
480,00
73,89
184,73
738,62

882,35
551,47
459,56
1.893,38

CC1

60 dias
-

$
$
$
$

90 dias
-

$
$
$
$

1.189,36
186,39
465,98
1.841,73

300 Linea A $
375 Linea B $
937,50 Linea C $
totales $

$ 865,05
$ 540,66
$ 450,55
$ 1.856,26

$
$
$
$

$
$
$
$

1.747,40
1.092,13
910,11
3.749,64

300 Linea A $ 1.800,00 $

375 Linea B $ 3.375,00 $
937,50 Linea C $ 14.062,50 $
totales $ 19.237,50 $

$
$
$
$

MP2
Linea A
Linea B
Linea C
totales

$
$
$
$

MP3
Linea A

$
$
$

787,50 $
843,75 $
1.631,25 $

1.559,41 $ 771,98 $
1.670,79 $ 827,12 $
3.230,20 $ 1.599,11 $

764,34 $
818,94 $
1.583,28 $

2.734,36 $

5.862,20 $ 3.455,37 $

1.583,28 $ 13.635,20

Linea C
totales

30 dias
$ 891,09
$ 835,40
$ 2.088,49
$ 3.814,98

$
$
$
$

60 dias
529,36
496,27
1.240,69
2.266,32

$
$
$
$

90 dias
174,71
163,79
409,47
747,96

$
$
$
$

1.775,16
1.664,21
4.160,52
7.599,88

CC2
$
$
$
$

Linea B

Contado
180,00
168,75
421,88
770,63

3.883,23
4.160,60
8.043,83

$
$
$
$

$
$
$
$

$ 1.800,00
$ 3.375,00
$ 14.062,50
$ 19.237,50

CC3
300 Linea A $

4.320,00 $ 1.440,00 $

$ 1.440,00

375 Linea B $
937,50 Linea C $
totales $

3.600,00 $ 1.200,00 $
$
$
7.920,00 $ 2.640,00 $

$ 1.200,00
$
$ 2.640,00

$ 6.000,00
$
$ 13.200,00

$ 27.928,13 $ 6.454,98 $

7.200,00

2.266,32 $ 3.387,96 $ 40.037,38

$ 58.172,58

COSTO VARIABLE POR LINEA

MP
CC
LINEA A
$ 2.936,76 $ 10.775,16
LINEA B
$ 5.161,75 $ 11.039,21
LINEA C $ 5.536,69 $ 18.223,02
$ 13.635,20 $ 40.037,38

IB
CVTOTALES
$ 900,00 $ 14.611,92
$ 1.350,00 $ 17.550,96
$ 2.250,00 $ 26.009,71
$ 4.500,00 $ 58.172,58

4. Determinacion del Flujo de Fonfos Actuales.

ESTADO DE CAJA
Contado
30 dias
Linea A- Ventas
Linea B -Ventas
Linea C -Ventas
TOTAL INGRESOS
Ing.Brutos Linea A
Ing.Brutos Linea b
Ing.Brutos Linea c
Ingresos Brutos
MP 1-Comprada-cons
MP 2-Comprada-cons
MP3-Comprada-cons
Total MP
CC1-consumidos
CC2 - comsumidos
CC3-consumidos
Total CC
CF erog
TOTAL EGRESO S
superavit/deficit
Caja Acumulada

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

1.661,82
14.956,41
41.545,60
58.163,84
611,06
903,62
1514,67
426,88
10.656,45
4.387,22
15.470,54
30.000,00
46.985,22
11.178,62
11.178,62

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

54

6.453,69
4.863,87
11.317,56
498,55
747,82
1.246,37
2.492,74
409,15
1.048,82
1.789,34
3247,32
2.113,27
1.462,41
3.575,68
19.743,34
29.059,07
-17.741,51
-6.562,89

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

60 dias
4.699,29
4.745,24
9.444,53
1.028,26
885,81
1914,07
1.255,41
1.255,41
3.169,48
6.275,05
-287,84

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

90 dias
3.041,61
3.041,61
877,04
877,04
414,33
1.462,41
1.876,73
2.753,77
287,84
-0,00

$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$
$

TOTAL
15.856,40
24.565,53
41.545,60
81.967,53
498,55
747,82
1.246,37
2.492,74
1.020,21
2.077,08
4.455,81
7553,10
4.209,89
10.656,45
7.312,03
22.178,36
49.743,34
81.967,53
-

BIBLIOGRAFIA
9

ALONSO, Aldo Hernn. (1995) La Planificacin una herramienta para la excelencia.

Comisin de Integracin Elctrico Regional. (CIER)

BACKER, Jacobsen y Ramrez. (1997) Contabilidad de Costos: un enfoque

administrativo para la toma de decisiones. McgrawHill, Mxico.

BOTTARO, RODRIGUEZ JAUREGUI, YARDIN. (2004) El comportamiento de los

costos y la gestin de la empresa. Edit. La ley

GIMENEZ, Carlos M.(2007)

Sistemas de Costos

GIMENEZ, Carlos M. (2006) Costos para no especialistas. Ed. La Ley.

HORNGREN, Charles, FOSTER, George, DATAR, Srikant (2002) Contabilidad de

Costos: Un enfoque gerencial. Prentice Hall.

Ed. La Ley.

9 MALLO, Carlos, R. Kaplan, S. Meljem y C. Jimnez. (2000). Contabilidad de Costos

y Estratgica de Gestin. Prentice Hall. Espaa.

9 OSORIO, Oscar M. (1995).El sistema de equilibrio en la empresa. El anlisis de

las relaciones Costo-Volumen-Utilidad. Sinopsis Introductoria. Documentos
y Monografas N 6.IAPUCO
9

PERALTA, Jorge Alberto (2006) La Gestin Empresarial y los Costos. Editorial La

Ley Bs. As. Argentina

SAEZ, T., Angel y Otros. (1997). Contabilidad de Costos y Contabilidad de

Gestin. McGraw Hill. Barcelona. Espaa.

SHANK y Govindarajan. (1998) Gerencia Estrategia de Costos. La nueva

herramienta para desarrollar ventajas competitivas. Editorial Norma.
Colombia.

WESTON-COPELAND. (1988) Finanzas en Administracin.. Editorial Mc.Graw Hill

55

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

TEORA GENERAL DEL COSTO ?

AUTOR: Enrique Nicols Cartier - Socio Activo UBA

TUCUMAN, Septiembre de 2008

TEORA GENERAL DEL COSTO?

ndice

pag. 2

Resumen

pagI. -3Justificacin
II - Introduccin y objetivos

pag. 4

III - Teora?

pag. 5

pagI.V8- General?
V - del Costo?
pag. 11

VI - Posicin

pag. 13

Bibliografa

pag. 9

Resumen
El trabajo acomete tres cuestiones fundamentales referidas a la llamada Teora General del
Costo, a saber:
- de qu tipo de teora se trata;
- qu significacin tiene su condicin de general; y
- cul es el campo del conocimiento en que se enmarca.
En cada caso, y por separado, lo hace exponiendo inicialmente algunas consideraciones de
orden general, auxilindose en citas de especialistas de otras disciplinas, en el intento de
alumbrar las cuestiones bajo anlisis; para luego volcar citas extradas de un trabajo que usa
de referencia, correspondiente a un texto que aborda puntualmente el tema de la Teora
General del Costo del Profesor Jorge Peralta.
Finalmente, el autor fija su posicin respecto a cada uno de las cuestiones antes analizadas,
remitiendo a otros trabajos de su autora las fundamentaciones, las que no realiza en la
ponencia por elementales razones de espacio.

59

I - Justificacin.
Una ponencia presentada en el VII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de
Costos, denominada Bases para la discusin de las formulaciones bsicas de la disciplina
costos, planteaba tanto la necesidad de encarar el desafo de gestar una teora general del
costo, como el punto de vista de que ese desafo deba ser, antes que una lnea de trabajo
individual, una tarea conjunta que se nutriera de los aportes de los especialistas y acadmicos
de la disciplina.
A casi un cuarto de siglo de aquella convocatoria, hoy la teora general del costo (TGC)
- figura en la mayora de los contenidos de los programas de la asignatura costos o afinesincluidas en las currculas de grado,
- es un mdulo especfico e inicial en las carreras de posgrado que el IAPUCo. dicta en
convenio con las principales Universidades del pas,
- es un tema recurrente de las ponencias presentadas en los congresos tanto nacionales
como internacionales de la especialidad,
- figura como tema concreto en obras bibliogrficas de varios e importantes autores
nacionales.
Podra extenderse el listado de los hechos que abonan la conclusin de que aqul guante fue
debidamente recogido; y esta es una circunstancia de la que todos podemos congratularnos.
Pero, tal vez, lo ms destacable sea que, adems del imprescindible aporte de los maestros,
la cuestin tambin fue, y es, abordada por jvenes docentes integrantes de nuestro Instituto
que, con una saludable y respetuosa desvergenza, han planteado posiciones crticas y
muchas veces superadoras- de las que originalmente se haban propuesto. Este
acontecimiento asegura que el desarrollo de la TGC es un proceso que continuar en el
tiempo, pudiendo augurarse su consolidacin en beneficio de la disciplina.
Sin embargo, ms all de los avances, hay pendiente de resolucin una cuestin liminar de la
TGC, que ha sido planteada ya sea en forma implcita o explcita- por destacados autores de
la especialidad: cul es la naturaleza esencial de la Teora General del Costo.
La cuestin est planteada de manera difana- en la obra La gestin empresarial y los
costos del Profesor Jorge Peralta. En el segundo prrafo del Captulo III Teora general del
Costo anuncia la necesidad del abordaje de cuestiones tales como el significado de teora,
el aporte que se espera de ella, su nivel general o particular y la disciplina que
especficamente le servir de base o fundamento.
Las eventuales disidencias que esta ponencia tenga con las posiciones sostenidas por el
Profesor Peralta, no van en menoscabo de la alta valoracin de los importantes aportes que
realiza en el captulo aludido. Por el contrario, la justificacin del presente trabajo se ubica en
la intencin de fijar un punto de vista personal sobre las materias que lcidamente propone.
En este sentido, coincido plenamente con Peralta cuando dice existen posiciones
doctrinarias encontradas sobre aspectos muy relevantes, abriendo un campo propicio para su
debida consideracin y discusin, lo cual debe conducir la bsqueda de los necesarios
acercamientos que posibiliten enriquecer el contenido de la teora.

60

II Introduccin y objetivos.
Si (como el griego afirma en el Crtilo)
el nombre es arquetipo de la cosa,
en las letras de rosa est la rosa
y todo el Nilo en la palabra Nilo.
Jorge Lus Borges - El Golem
Esta estrofa con que inicia Borges su poema, hace referencia a uno de los dilogos de Platn
(Crtilo) en el que Hermgenes hace intervenir a Scrates (el griego) en una discusin que
mantiene con Crtilo, sobre la cuestin de las etimologas. En particular, acerca de si el
nombre de las cosas es slo una convencin (tal la posicin de Hermgenes) o, en cambio,
est en la naturaleza de lo nombrado (como sostiene Crtilo).
La inclusin de sus versos en la ponencia, lejos tiene la intencin de poner tamaa cuestin
filosfica sobre el tapete. Mucho menos, tomar partido por uno u otro de los enfoques.
Simplemente, adems del gusto de su lectura, no tiene otra razn que no sea la usarlo para
explicar la estrategia con que se aborda el tema.
El ttulo de la ponencia, que es el nombre que hemos asignado a nuestra teora encerrado
entre signos de pregunta, pretende resumir su objetivo: dar respuesta a la interrogacin sobre
qu es, o qu debera ser, la Teora General del Costo.
Para tal cometido, inicialmente se aborda la cuestin dividiendo la pregunta del ttulo en otras
tres, una para cada parte componente de su nombre:
- TEORA?
En la que se exponen algunas reflexiones del campo epistemolgico, sobre cuales son los
tipos de teoras que all se reconocen, que puedan ayudarnos a mejor ubicar nuestra teora.
- GENERAL?
En la que se presentan las ideas, tambin de un reconocido epistemlogo, sobre lo que
significa o denota el trmino general referido a una teora.
- del COSTO?
En la que se vierten algunas reflexiones sobre el (o los) campo(s) del conocimiento al que se
refiere nuestra teora, o al que hace sus aportes, o en donde se esperan sus aportes.
En todos los casos, se trata de muy breves referencias que no tienen otra pretensin ms que
la de acercar las ideas y conclusiones de especialistas de otros campos del conocimiento que
pueden resultar de ayuda para dar respuesta a estas preguntas.
Todo lo anterior intenta ser funcional a dos propsitos ulteriores: uno, simplemente, el de
poner a disposicin de los interesados en el tema de las reflexiones de especialistas de otros
campos de la ciencia.
Otro, como qued expresado en la justificacin, dejar sucintamente expresada la posicin que
respecto del tema que tiene el autor de la ponencia.

61

III - Teora?
En general, los epistemlogos consideran que una teora es un conjunto coherente e
interrelacionado de ideas compuesto de observaciones, axiomas y postulados que tienen
como objetivo especular sobre y/o deducir ciertos hechos o cuestiones de un campo del
conocimiento.
Toda teora, dicen, es un sistema lgico. Sin embargo, las teoras pueden poseer
particularidades diversas, segn sea la naturaleza de las ciencias en que se enmarcan.
Las teoras de las ciencias formales o abstractas (como la lgica, las matemticas, etc.)
poseen caractersticas no necesariamente coincidentes con las de las ciencias empricas o
fcticas (como la fsica, la qumica, la psicologa, la economa, la sociologa, la ciencia poltica,
etc.).
Las ciencias fcticas -y, por ende, sus teoras- estn basadas en la bsqueda de la
coherencia entre los hechos y la representacin mental de los mismos. Sus objetos de estudio
son los hechos, su mtodo la observacin y experimentacin y su criterio de verificacin es
aprobar el examen de la experiencia.
En el campo de las ciencias sociales (una de las ciencias fcticas), se suele reconocer a las
teoras diferentes enfoques o perspectivas de anlisis. En ese sentido, una teora puede tener,
entre otros, un enfoque descriptivo, o bien, uno prescriptivo.
Las teoras descriptivas restringen su visin a lo real, es decir, a los datos que se pueden
observar en el terreno emprico. Las teoras prescriptitas, tambin denominadas normativas,
indican el sentido ideal de un comportamiento o una accin.
Un ejemplo, elocuente y muy cercano para todos, de sus diferencias lo aporta la Ciencia
Poltica. Dentro de las teoras de la democracia, por ejemplo, se suele distinguir entre teoras
realistas y teoras prescriptivas. Las primeras describen y explican el funcionamiento de las
instituciones de un rgimen democrtico. Las segundas, partiendo de una concepcin ideal de
democracia, sealan cmo debera ser un rgimen para ser considerado democrtico.
Desde un punto de vista descriptivo, la teora se entiende como un conjunto de descripciones
concernientes a qu resultados se observan como consecuencia de la aplicacin de un
modelo dado, y bajo ciertas condiciones.
Desde un punto de vista prescriptivo, la teora es considerada como un conjunto de normas o
prescripciones relativas cul es el modelo ptimo para lograr los resultados deseados.
A partir de estas ideas, podramos animarnos a concluir que nuestro objeto de anlisis (la
TGC) bien podra considerarse una teora, en tanto constituye, o pretende constituir, en un
cuerpo de ideas coherentemente relacionadas que explican o interpretan ciertos hechos o
datos de la realidad de un campo del conocimiento.
Tambin que la TGC admitira la posibilidad de ser concebida:
a) o bien, como una teora descriptiva, en tanto su enfoque se oriente a explicar
fundadamente los fenmenos que pueden observarse en la realidad, obviamente
vinculados a su objeto de estudio.
b) o bien, como una teora prescriptiva, en tanto se oriente a explicar el deber ser de
esa realidad que es su objeto de anlisis.
Ahora bien, obsrvese que los axiomas y postulados de la TGC seran de naturaleza diferente
segn cmo sea concebida la TGC. En el caso de concebirse como una teora descriptiva,

62

sus principios seran postulados tiles para interpretar la realidad, esto es el ser.
Contrariamente, en el caso de concebirse como una teora prescriptiva, sus principios
deberan estar cercanas a normas o reglas para cumplir con el deber ser.
Algunas afirmaciones del Capitulo III de Peralta sobre el tema (vertidas en 3.1. Introduccin y
3.2. Conceptos preliminares sobre teora) oscilan entre una y otra posicin.
Estn cercanos a la posicin de teora prescriptiva o normativa, prrafos tales como:
cuyos principios sirvan de sustento a una correcta aplicacin de tcnicas, que
permitan resolver problemas atinentes a la gestin empresarial (pag.53 3.1.
Introduccin).
Una teora es un conjunto coherente de principios para evaluar la prctica de una
disciplina. (pag.54 3.2.1. Concepto)
La teora debera constituir un marco conceptual lgico que posibilite la aceptacin o
rechazo de prcticas o tcnicas () de costeo, segn que las mismas adhieran o no a
los principios que conforman la teora. (pag.55 3.2.1. Concepto).
En cambio, ms en lnea con la idea de teora descriptiva se leen en los siguientes prrafos:
Una teora puede ser una descripcin de la realidad e impulsar la verdadera
explicacin de los fenmenos que conforman la temtica de la disciplina. (pag.55
3.2.1. Concepto).
Una teora general apunta a la conformacin de un cuerpo doctrinario bsico, con una
propuesta de principios que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los
hechos relacionados con la disciplina a que la misma se refiere. (pag.56 3.2.2.
Objeto)
Ya en la parte medular del captulo (3.4. Teora General del Costo), Peralta postula una
definicin abierta, posiblemente abarcativa de ambos enfoques:
La teora general del costo es un conjunto de principios que deber servir para dar
sustento a las tcnicas aplicadas en cada caso a la atencin de los problemas
vinculados con los costos en el mbito empresario. (pag.58/59 3.4.1. Concepto).
Sin embargo, al referirse ms adelante a los principios que integran la teora general del
costo dice:
Los principios o enunciados son de cumplimiento general e ineludible. (pag. 59
3.4.2. Principios)
Tal afirmacin habilita la interpretacin de que, para Peralta, la TGC sera una teora, ms que
descriptiva, preponderantemente normativa o prescriptiva. Esta deduccin se ve respaldada
luego con la referencia a los principios en materia tributaria y los PCGA (principios de
contabilidad generalmente aceptados). Concluyendo ms adelante en que:
Los principios constituyen criterios a seguir para quienes () determinan costos (pag.
62 3.4.2. Principios).

Ms adelante Paralta expone:

Los principios que, en trminos enunciativos, deberan ser considerados para
conformar una teora general del costo son los siguientes:
Principio bsico o postulado: Causalidad.
Direccionalidad y variabilidad.
Racionalidad o necesidad del factor.
Determinacin del resultado econmico.

63

Relatividad del costo. (Pag. 63 3.4.2. Principios)

Al abordar luego, en forma sucinta, cada uno de ellos puede advertirse que en algunos casos
los principios poseen caractersticas descriptivas (como en el caso de la relatividad del costo
y en otros, tienen carcter claramente normativo, por ejemplo:
Racionalidad o necesidad del factor. Este principio se refiere al mejor uso posible de
los recursos, en general, respecto de algn parmetro. Se busca considerar el uso
normal de los medios de produccin, segregando como ineficiencias todo lo que se
aparta de dicha medida. (pag. 65 3.4.2.2. Racionalidad o necesidad del factor).
En el punto 3.4.3. Otros conceptos, plantea un prrafo del que podra inferirse una posicin
ms cercana a entender la TGC como una teora normativa. Dice:
3.4.3.1. Componente fsico y monetario del costo. En esta propuesta no se considera
que reviste la jerarqua de un principio porque en realidad es una caracterstica o
condicin que rene cualquier factor o recurso que luego se transforma en resultado
productivo. (pag. 66 3.4.3.1. Componente fsico y monetario del costo).
Obviamente, esto que Peralta excluye, sera un importante principio de una teora descriptiva
del costo, toda vez que apunta a sintetizar los que efectivamente puede observarse en la
realidad de los hechos vinculados al tema.
Finalmente, cabe indicar que el trabajo del Prof. Amaro Yardn Revisin a la teora general del
costo, al que Peralta hace mencin en el punto 3.5. Planteos doctrinarios, tambin se
enmarcara en la posicin de que la TGC debera ser una teora prescriptiva antes que
descriptiva.

64

IV - General?
En las ciencias empricas son conocidas varias teoras denominadas generales. Por
mencionar las paradigmticas, recordemos a la Teora general de la relatividad de Albert
Einstein, como caso referido a una ciencia como la fsica. Tambin a la Teora general de la
ocupacin, el inters y el dinero, de John Maynard Keynes esta enmarcada en la ciencia de la
economa.
Ahora bien, qu denota el trmino general referido a una teora?
Mario Bunge nos ayuda a reflexionar en este sentido, cuando en referencia al campo de las
ciencias sociales, afirma:
Una teora general, como lo indica su nombre, concierne a todo un gnero de objetos,
en tanto una teora especfica se refiere a una de las especies de tal gnero.
Advirtiendo ms adelante que, si bien:
se puede decir que la teora general abarca a cada una de las teoras especficas
correspondientes .
concluye en que
esto es falso. Ms bien es al revs () lo genrico se deduce de lo especifico, que
es ms rico. En otras palabras: dado un conjunto de teoras especficas, se puede
extraer de stas una teora general .
En esta lnea de razonamiento, una teora general sera es un modelo integrado por teoras
especficas, pudiendo cada una de las cuales estar referidas a aspectos que, si bien
relacionados, son diferentes entre s.
Puede interpretarse, a partir de las ideas de Bunge, que una teora general se arma
integrando teoras especficas concatenadas por el objeto comn del campo concreto del
conocimiento al que todas estn referidas.
Peralta se refiere al tema en dos pasajes de su captulo III. En el acpite 3.2. Conceptos
preliminares sobre teora, dice:
Una teora puede presentar dos niveles, en el siguiente orden: general y particular.
Primero se deber contar con la teora general para luego entrar en situaciones de
detalle que tendrn sustento en la teora particular. (pag. 56 3.2.3. Niveles).
Aqu explica, en lnea coincidente con Bunge la existencia de dos planos posibles, aunque sin
concordar puntualmente respecto del orden o sentido de sus relaciones.
Ya en la parte medular del captulo, refiriendo concretamente a los principios de la teora del
costo, expresa:
Podrn existir principios particulares () dando lugar a la teora particular de costos
(pag. 63 3.4.2. Principios).
Es decir, claramente Peralta admite la existencia de teoras especficas (particulares)
vinculadas a aspectos o cuestiones diversas dentro del campo de la disciplina.

65

V - del Costo?
Como se dijo en la introduccin, aqu la pregunta est orientada a identificar o precisar cuales
es el campo del conocimiento al que se refiere nuestra teora, o al que pretende hacer sus
aportes, o en donde se esperan sus aportes.
Digamos aqu que, sin desconocer el empleo que pueda hacerse de la palabra para denotar
otras cuestiones, hay plena coincidencia en que, vinculado a la disciplina que nos ocupa, el
trmino costo est asociado al concepto de informacin.
Tampoco habr mayores discrepancias en torno a la idea de que informacin es un conjunto
organizado de datos procesados, que constituyen un mensaje sobre un determinado ente o
fenmeno.
Obviamente, la informacin que es costo requiere ser creada. Esto es determinada, para
resultar ser, recin despus, el mensaje que pretende ser.
Sin embargo, habr que admitir que eseconjunto organizado de datos procesados que es el
costo, constituyen mensajes de naturalezas diversas y utilizables con finalidades diferentes.
Quiero decir, son esperados aportes de nuestra teora en diversos campos del conocimiento y
no necesariamente homogneos entre si.
El mbito al que est dirigida esta ponencia me exime de abundar en mayores ejemplos en
este sentido. Simplemente, digamos que definimos informacin de costos la que,
alternativamente, puede ser usada:
- para registros contables,
- para medicin de la renta peridica,
- para controlar la gestin,
- para proyectar resultados,
- para la adopcin de decisiones.
Esto nos lleva a interrogarnos sobre en cul campo del conocimiento en el ubicamos nuestra
teora:
en el de la Contabilidad ?;
en el de la Administracin ?;
en el de los Sistemas de Informacin ?;
en el de la Economa ?.
y, si la repuesta fuera: en todos ellos, en ese caso, con qu jerarqua de abordaje?.
Peralta hace variadas referencias al tema. En la parte introductoria anuncia que:
Se utilizar () la teora general de contabilidad como antecedente vlido y de alguna
manera abarcativo, tal vez en forma parcial, de la teora del costo. (pag. 53 3.1.
Introduccin).
Agregando ms adelante:
No est claramente consensuado el campo de estudio al existir la contabilidad
patrimonial y la contabilidad de gestin. Esto podra dar lugar a la consideracin de una
teora distinta para cada una de ellas. (pag. 54 3.2.1. Concepto).
Luego, y en sentido coincidente, afirma:
la teora general de la contabilidad, de la cual la disciplina costos forma parte y
contribuye en forma importante para el cumplimiento de su objetivo, que consiste en la
emisin de Estados Contables. (pag. 56 3.3. Teora general de contabilidad como
antecedente).

66

Podra inferirse de estos prrafos que, para Peralta, la TGC es una teora propia del campo de
la contabilidad, advirtiendo que las fronteras de sta no se ubican en el contorno de la
contabilidad patrimonial, sino que se extiende hasta los de la contabilidad de gestin.
No obstante, sin contradecir esa posicin, un poco ms adelante y en referencia al principio de
causalidad (al que considera el postulado bsico y principal), Peralta propone una visin algo
menos restringida al decir:
debe destacarse que todo el tratamiento del tema se enmarca en la economa, de la
cual deriva la administracin, luego la contabilidad con su rama especializada de
costos. (pag. 63 3.4.2.1. Causalidad (direccionalidad y variabilidad)).
Puede concluirse entonces que, si bien contina considerando que a tema costos como una
rama especializada de la contabilidad, tambin entiende que sta proviene de la
administracin y, a su vez, todos estos campos del conocimiento (an el de los costos) se
encuadran dentro del marco ms general de la ciencia de la economa.

67

VI Posicin.
Excedera largamente el espacio de esta ponencia fundamentar la posicin que sostengo
respecto de las tres cuestiones o interrogantes planteados en los sendos acpites
precedentes.
Gran parte de ellos estn explicitados en varios trabajos presentados a otros Congresos del
IAPUCo. y en el material pedaggico elaborado para su uso tanto en el dictado de materias de
grado como de posgrado; y a ellos remito.
Sin embargo, he credo oportuno y necesario dejar planteados sucintamente los puntos de
vista a los que adhiero en referencia a estos temas.

- Sobre el punto II. Teora?

La lnea de investigacin que he venido desarrollando corresponde al de la concepcin de la
TGC como una teora descriptiva que apunta, antes que a exponer cmo deberan idealmente
calcularse los costos, dilucidar qu se hace cuando de determinan costos en el contexto
observable.
Entiendo entonces a la TGC como una teora descriptiva que, basada en ciertos
postulados, busca interpretar o entender el conjunto de hechos relacionados con el
fenmeno costo.
En ese contexto, sostengo que el postulado bsico de donde arranca es que costo es todo
vnculo coherente entre resultados de un proceso de produccin y los factores considerados
necesarios para su concrecin.
Sin desconocer la posibilidad, y an la utilidad, de contar con una teora normativa de costos,
advierto que -al menos en su aspecto central vinculado a la cuestin de cmo deberan
calcularse los costos- sus postulados estaran muy cercanos a lo que conocemos como
principios tcnicos.
Asumiendo como vlida la definicin detcnica como procedimiento o conjunto de estos
(reglas, normas o protocolos), que tienen como objetivo obtener un resultado determinado y
que, por tanto, puede concebirse como el ordenamiento de la conducta a determinadas
formas de actuar y usar herramientas como medio para alcanzar un fin determinado; en mi
opinin, una posible teora prescriptiva de costos tendra un rango menor respecto del que
posee una teora descriptiva de los costos.

- Sobre el punto III. General?

Encuentro que, dentro de la problemtica de los costos y de su determinacin, existen
temticas particulares que justifican la creacin de teoras especficas de la que se extrae la
teora general que propugnamos.
Sin pretender ser exhaustivo, considero que cuestiones como las que ms abajo se indican
pueden ser objeto de teoras especficas tales como:
- teora de la composicin del costo, que aborde la ecuacin general y los
componentes del costo.
- teora de la variabilidad de los costos, que explique los tipos de sensibilidades que
los costos pueden tener ante cambio en los volmenes de resultados (teora de los
costos fijos, teora de los costos variables, por ejemplo).

68

- teora de la direccionalidad de los costos, que explique la cuestin de las

particularidades y posibilidades de asignacin de los factores a los resultados.
- teora de las categoras de los factores, que acometa la cuestin de las
particularidades que pueden presentar los factores (sustancia de la que estn hechos
los costos).
- teora de la modelizacin de los costos, que explique los criterios conceptuales con
que las tcnicas en uso determinan costos.
- teora de la acumulacin de los costos, que aborde las cuestin de la problemtica a
resolver para concentrar costos conforme las particularidades de los procesos de
produccin.

- Sobre el punto IV. del Costo?

Definitivamente, mi posicin no es coincidente con la que postula que el campo de la teora
general del costo sea el de la Contabilidad, cualquiera sea la rama en la que se la ubique
(patrimonial o de gestin). Por el contrario, sigo coincidiendo con la posicin esbozada en un
viejo trabajo titulado Juicio a la Contabilidad de Costos que cuestiona esta visin.
Considero, sin embargo, que el campo de la teora es abarcativo de todas aquellas ramas del
conocimiento que esperan sus aportes. Esto es la Contabilidad, la Administracin, los
Sistemas de Informacin y la Economa.
Pero tambin entiendo que el abordaje debe respetar las generalidades que estas disciplinas
tienen y, hasta por razones pragmticas, que el mismo debe hacerse privilegiando inicialmente
la entrada desde la disciplina ms general: esto es, como bien plantea Peralta; la economa.
En este sentido, considero que la teora de la produccin de la microeconoma, debe ser una
referencia insoslayable para el desarrollo de la teora general del costo.

69

Bibliografa.
BUNGE, Mario. Epistemologa Editorial Siglo XXI 1998.
CARTIER, Enrique. Bases para la discusin de las formulaciones bsicas de la disciplina
costos Trabajo presentado al VII Congreso Argentino de Costos Crdoba 1984.
CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro. Juicio a la contabilidad de costos Trabajo
presentado al X Congreso Argentino de Costos y I Congreso Internacional de Costos Paran
1987.
GARCA, Laura El concepto de costo desde la teora general. Anlisis de los principio
fundamentales sobre los que se sustenta su construccin. Tesis Maestra en Administracin
de Empresas Indita 2005.
OSORIO, Oscar M. La capacidad de produccin y los costos. Captulo 1: La contabilidad y
la gestin en las unidades econmicas; Captulo 2: El proceso productivo y los factores de la
produccin; Captulo 5. Los costos y su vinculacin con la capacidad y su uso. Ediciones
Macchi 1986.
PERALTA, Jorge Alberto. La gestin empresarial y los costos Captulo III: Teora general
del costo. La Ley 2004.
PODMOGUILNYE, Marcelo El costeo basado en actividades. Un enfoque desde su
aplicabilidad prctica en las empresas argentinas. Captulo I: Marco terico y conceptual
La Ley 2006.
WIKIPEDIA Enciclopedia libre Sitio WEB: www.es.wikipedia.org Temas varios.
YARDIN, Amaro. Una revisin a la teora general del costo Trabajo presentado al XXIII
Congreso Argentino de Costos Rosario 2000.

70

XXI CONGRESO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS.

PROPUESTA PARA UN ESQUEMA DE DETERMINACION

Y GESTION DE COSTOS EN LOCALES DE DIVERSION.

Autor: Profesor: Gregorio R. Coronel Troncoso (Socio Activo).

Facultad Cs. Econmicas de Paran.
Universidad Nacional de Entre Ros.

Tucumn, Setiembre de 2008.

INDICE

I): Introduccin

Pgina 1

II): La Estructura y su Proceso Productivo

Pgina 2

III): Los Productos y la Demanda.

Pgina 4

IV): La Determinacin de los Costos.

Pgina 6

V): El Gestionamiento de la Unidad Econmica

Pgina 14

VI): Conclusiones

Pgina 16

VII): Bibliografa

Pgina 18

PROPUESTA PARA UN ESQUEMA DE DETE RMINACIN Y GESTGIN DE COSTOS

EN LOCALES DE DIVERSIN

RESUMEN

El trabajo aborda el tratamiento casustico de una actividad especfica como es la de los

Locales de Diversin y en su desarrollo, con el respaldo tcnico de los contenidos de la
Teora de los Costos efecta una proposicin para la Determinacin y Gestionamiento de
los Costos relacionados con ese tipo de Unidades Econmicas. Luego de una
Introduccin donde describe las caractersticas principales del negocio y algunas razones
que justifican el tratamiento del tema, analiza la Estructura y el Proceso Productivo, los
Productos y la Demanda, los procedimientos para la Determinacin de los Costos con la
exposicin de un ejercicio prctico ilustrativo, los Indicadores para el Gestionamiento de
las Empresas y en las Conclusiones reitera que es un ejercicio realizado desde la ptica
estrictamente acadmica para ser utilizado en la prctica profesional o de la enseanza
mejorado con los aportes que los especialistas puedan efectuarle.

73

I: INTRODUCCIN:
El presente trabajo trata sobre una casustica particular cual es la de poner en anlisis y
debate un modo de calcular y gestionar los costos en una unidad econmica cuyos
servicios consisten principalmente en brindar espacios y mbito para la Diversin y los
Espectculos Pblicos, recibiendo por ello diversas denominaciones, siendo las ms
habituales las de Discotecas, Boliches, Confiteras, Salones, etc.
La propuesta tiene por objetivo razonar en trminos de los contenidos de la Teora
General de los Costos sobre el tratamiento a dar a los recursos que se consumen a raz
de las actividades requeridas por la puesta en funcionamiento de estos servicios,
aspirando a que pueda ser de utilidad para los usos ms habituales como son el ejercicio
profesional (no he podido encontrar bibliografa especializada sobre el tema) y la
transmisin del conocimiento en el mbito docente si se decidiera tomarlo como tema de
enseanza, fundamentalmente en el mbito de los trabajos prcticos.
Deseo dejar aclarado que no soy un especialista en el tema, y que el desarrollo de esta
ponencia est respaldado por los aportes que me ha brindado una distinguida colega
relacionada profesionalmente con una empresa del sector, a quien agradezco mucho la
informacin proporcionada que ha servido de base para el trabajo y sus conclusiones.
Esto tambin habilita la posibilidad de que algunos tratamientos dados a la temtica
puedan ser modificados por otros aportes que surjan de quienes tengan mayores
conocimientos.
El sector de la Diversin y los Espectculos pblicos tiene particularidades que lo
identifican especficamente tales como la intensidad de demanda de capitales y recursos
humanos; el hecho de que el retorno no se encuentra siempre basado en la diversin
propiamente dicha, sino en una fuente decisiva dentro los resultados finales constituida
por la comercializacin de bebidas; la permanente actualizacin y/o adecuacin del local
y sus accesorios principales (moblaje, sonido, iluminacin, msica, etc.) que son
afectados significativamente por los avances tecnolgicos, la fuerte estacionalidad de su
funcionamiento y, en buena parte de los casos, el relativo corto ciclo de vida por la
aparicin de nuevos competidores y el cambio de preferencias de la demanda. De all
que el horizonte para el recupero de las inversiones no puede ser demasiado largo, lo
que lleva a perfilar el negocio como "de escala", es decir orientado a atraer y fidelizar a
un grupo numeroso de clientes con capacidad de gasto apropiada, que exige una
relevante y eficiente poltica comunicacional.
En la actualidad, adems, han demandado inversiones extraordinarias para ofrecer
mayor seguridad a los asistentes a partir de hechos conmocionantes ocurridos en los
ltimos aos, originadores de regulaciones que, si son estrictamente exigidas por parte
de las autoridades competentes, pueden decretar en muchos casos, la imposibilidad de
continuar con el negocio. Se une a esta realidad, el comportamiento de la economa
general que, luego de un auge del consumo que entusiasm a quienes proporcionan
bienes y servicios a la comunidad, ha comenzado a desacelerarse (entendiendo ello
como de un crecimiento menor, ms cercano a una tasa sostenible de largo plazo y no a
un cuadro recesivo) motivando, para el caso, disminuciones importantes en la afluencia
de pblico a las mismas, como lo informan diversas pginas de Internet una de las cuales
destaca como ttulo contundente:"Menos pblico para ms confiteras". Y agrega como
otros factores negativos del presente a la cada del poder de compra de la demanda, el

74

auge de otras formas de diversin como el pub que funciona con menos costos y
personal, o la mayor presin tributaria de organismos recaudadores provinciales y
comunales.
Todo lo descripto anteriormente, justifica plenamente esta experiencia con criterios
tcnicos, sin perjuicio de reconocer que -con suerte variada- la experiencia de los
empresarios de la actividad les ha demostrado la bondad de los resultados si se lleva
adelante una apropiada explotacin del negocio.
II: LA ESTRUCTURA Y SU PROCESO PRODUCTIVO:
El tipo de empresas a las que me refiero tiene como Ley Tcnico- Organizativa a las
variantes de las producciones continua y discontinua expresadas por la doctrina ya que,
segn sea el caso, puede incluirse dentro de las identificadas como de "Produccin
continua de Ciclo Variable" en tanto generen y ofrezcan sus productos habituales en
condiciones diferentes y composiciones diversas, o de las llamadas de "Produccin por
serie o lotes" cuando generen, dentro de sus posibilidades, productos diferentes segn el
pedido de los demandantes.
Si bien existe una aceptacin generalizada de que toda empresa es un proyecto de
inversin en s mismo, los Locales de Diversin, sobre todo los Bailables, son de una
afinidad suprema con este concepto ya que -por las caractersticas descriptas en el punto
anterior- tienen como objetivo el reintegro del dinero invertido en un perodo relativamente
corto de vida y con un alto rendimiento. Favorece esta posicin la circunstancia de que el
intercambio de sus servicios comprende un ciclo "dinero-dinero" de muy corta duracin,
ya que son abonados mayoritariamente en efectivo y al contado, salvo la utilizacin, en
menor medida, de Tarjetas de Crdito u otro s medios especialmente diseados por cada
firma.
Como sucede en cada unidad econmica, la Estructura presenta actividades principales
que son las dedicadas a generar los productos que constituyen el objetivo central de su
existencia, y de apoyo, aportantes de los productos que sirven de soporte a las
primeramente mencionadas. Una forma tipo que pueden presentar es la siguiente:
ORGANIGRAMA TIPO DE UNA DISCOTECA BAILABLE
ENCARGADO

ACCESOS Y
SEGURIDAD

UBICACIONES

V.I.P.

RESERVA
DOS.

GRALES.

GUARDA
RROPAS

CAJAS

DISC
JOCKEY

PISTA
GENERAL

TARJETE
MEDIOS
ROS

BARRA
N.1

OTROS

VARIOS

BEBIDAS

BARRA
VIP

SEGURI
DAD

COMUNICA
CIONES

AMENIDADES

PISTA
VIP

ADMINISTRACION

BARRA
N.2

COMPRAS

MANTENI
MIENTO

75

LIMPIEZA

Se exponen, con la direccin de un Encargado, tres funciones principales: La de

Ubicaciones ( cuya finalidad es ofrecer los lugares necesarios para la estancia de los
asistentes), la de Amenidades (que comprende msica, iluminacin, sonido y las pistas
de baile) y la de Bebidas (que involucra a las distintas Barras donde se comercializan).
Respaldndolos en forma directa, se verifican tambin tres funciones de apoyo: Accesos
y Seguridad (incluye Cajas, Guardarropas y Seguridad), Comunicaciones (Tarjeteros,
Medios y Otros) y una tercera denominada "Varios" por su cierto grado de
heterogeneidad (Compras, Mantenimiento y Limpieza). Finalmente, aparece el sector de
Administracin como de apoyo operativo al conjunto de la organizacin.
Seguidamente, se describe el proceso de aadido de valor intrnseco a la actividad que
estudiamos, conformado por las principales etapas agregativas que operan dentro de la
empresa, con la identificacin de los distintos sectores comprometidos en el quehacer de
cada una de ellas:
ESQUEMA DEL PROCESO DE AGREGADO DE VALOR

COMUNICACION

PREPARACION

RECEPCIONES

TARJETEROSDIFUSION-AMENIDADES.

LIMPIEZA-SONIDOMANTEN.-CPRAS-ADMIINIST.

SEGURIDAD-CAJAS-GUARDARROPAS-UBICAC.

AMENIDADES

D.J. BEBIDAS-SEGURIDADCPRAS.ADMINIST.

FINALIZACION

SEGURIDAD-GUARDARROPASLIMPIEZA-ADMINISTR.

La primera es la comunicacin , cuyo objetivo es el de difundir entre la demanda actual

y/o potencial los servicios que se ofrecen, destacando los atributos que permiten
diferenciarla competitivamente. En esta fase se demandan actividades de
Comunicaciones (Tarjeteros, Medios) y eventualmente Amenidades (si proporciona
Sonorizacin y Msica en los lugares de promocin). La segunda etapa es la
Preparacin de la estructura donde se llevan a cabo los distintos eventos. Aqu las
actividades necesarias son del sector de Varios (Limpieza, Mantenimiento), Amenidades
(por la puesta a punto del Sonido y la Iluminacin), agregando las potenciales
necesidades de recurrir a Compras y/o Administracin para adquisiciones del da o de
ltimo momento. Latercera etapa es la de Recepcin disponiendo lo necesario para
facilitar el acceso en tiempo y calidad de los concurrentes, para lo que se requiere de
Accesos y Seguridad (Seguridad y Orden en los accesos, Cobros y Recepcin de
Entradas, Servicios de Guardarropas) y Ubicaciones (actividades de los acomodadores).
La cuarta, es la de
Amenidades (Disc Jockey, Sonido e Iluminacin), Seguridad
(cuidado del orden en las pistas), Bebidas (preparacin, suministros, cobros, supervisin)
incorporando tambin a Compras y Administracin si fuera necesario. Y por ltimo la
quinta que ocurre a la finalizacin del evento cuando intervienen Accesos y Seguridad
(para garantizar la seguridad del Retiro, el Servicio de Guardarropas), Varios (por

76

Limpieza) y Administracin (por la Rendicin de Fondos, si se realizara en ese momento).

Se adopta la visin de Organizacin Horizontal de los procesos .El Organigrama formal
depender del diseo final que se le d a la empresa.
III: LOS PRODUCTOS Y LA DEMANDA:
Este aspecto merece consideraciones especiales ya que la definicin del "producto"
ofrecido por un Local de Diversin merece ser suficientemente explicitado. En principio, y
con criterio general, la necesidad que busca satisfacer un cliente que concurre a esos
locales es la de esparcimiento o diversin. Corresponde seguidamente establecer cules
son los objetos que permiten cumplir con este objetivo. Y del anlisis realizado surge la
existencia de productos intermedios que, combinados de diferentes formas, dan lugar a
un conjunto de productos finales comercializados por la unidad econmica. En efecto,
los primeros forman parte de los outputs habituales que surgen de los diferentes
procesos o actividades que se desarrollan con los recursos y habilidades con que se
cuente. Si los mismos son combinados de distinta manera o con grados de diferenciacin
relacionados con su calidad, potencia, complejidad, etc. darn lugar a distintos "artculos"
que sern ofrecidos a la clientela en funcin del gusto detectado o los pedidos receptados
en el universo atendido y/o en los segmentos bajo observacin.
En este tipo de negocios suele presentarse una distinta estructura de estancia para los
asistentes, contando con sectores denominados VIP, Reservados y Generales. Tambin
en las Amenidades existen variantes en la sonorizacin, la iluminacin con la inclusin de
aparatos y efectos de mayor o menor intensidad lumnica y de sensaciones, sin dejar de
mencionar el propio Recurso Humano que conduce la musicalizacin ya que es bien
distinto el ambiente cuando est a cargo del Disc Jockey ms apto, que cuando lo
desempea un ayudante o profesional de menor jerarqua. Y en bebidas se da la misma
situacin: La variedad de tragos preparados por un especialista, la aptitud de los
bacheros, el tipo de restriccin que haya en cuanto al tipo de bebidas que puedan
expenderse, la categora del equipo de recursos humanos requeridos, son algunas de las
alternativas de este aspecto. Es fcilmente comprensible que todo lo anterior puede
mezclarse de diferentes modos y el resultado dar lugar a servicios igualmente
diferentes.
RELACION DE PRODUCTOS, SUBPRODUCTOS Y DEMANDANTES
PRODUCTOS INTERMEDIOS Y SUBPRODUCTOS

UBICACIONES

MUSICA, ILUM. Y SONIDO

BEBIDAS

V.I.P.S.

EQUIPO N.3

MARGEN ALTO

RESERVA
DOS.

EQUIPO N. 2

MARGEN MEDIO

GENERAL

EQUIPO N.1

MARGEN BAJO

PRODUCTOS FINALES

UNIVERSO, CONJUNTO O GRUPO DE DEMANDANTES.

77

En el ejemplo que analizamos, las Ubicaciones han sido divididas en tres grupos, a
saber: VIPS, Reservados y General. Las Amenidades se han agrupado como diferentes
"kits" de iluminacin, sonorizacin y musicalizacin. Y las bebidas han sido clasificadas
segn sus grados de rendimiento en: De Alto Margen, de Margen Medio y de Bajo
Margen. Tal como lo referimos, en un evento destinado a Adolescentes es muy posible
que se habilite slo el sector General de Ubicaciones, utilizando un kit de sonorizacin
acorde a ese tipo de usuarios y que las bebidas que se esperan vender sean de medio y
bajo margen porque es previsible que no consuman alcohol. Otros son los componentes
de un mismo evento bailable para mayores. Un dato ms que los diferencia es la
duracin de las jornadas. Para complementar, mencionemos la realizacin de un Desfile
de Modas donde las Amenidades y Bebidas no seran de uso tan intenso como las
Ubicaciones (con habilitaciones del VIP). O la presentacin de un artista o grupo famoso
en Conferencias de Prensa.
Con esos elementos podemos conformar lneas de productos, entendidas como un
conjunto de artculos que la integran teniendo un componente comn que las relaciona.
En tal sentido, hemos identificado dos: La de Eventos No Bailables y la de Eventos
Bailables. Por otra parte, la explotacin de los eventos puede hacerse por cuenta propia o
ser locados a terceros dando lugar a varios formatos de negocios con los que pueden
alcanzarse las metas estratgicas, tcticas y operativas oportunamente fijadas.
En el ejercicio de las actividades que concretan los servicios prestados, la empresa
consumir (o sacrificar) recursos econmicos de conocimiento habitual: 1): Los
Materiales y Servicios utilizados en cada oportunidad, que constituyen consumos de corto
plazo; 2): Los Recursos Humanos, tambin de consumo inmediato, con diferentes grados
de calificacin, regulados por el convenio colectivo N.313/75 del SUTEP que prev la
existencia de personal con remuneraciones mensualizadas y no mensualizadas segn la
categora y localizacin del Establecimiento.; 3): Los Recursos de Capital, masa crtica
del proyecto que, a mi criterio, deben ser agrupados en: De Retorno en el Largo Plazo (la
Infraestructura Edilicia y las Pistas), de Retorno de Medio Plazo (Todo el amoblamiento y
las Instalaciones, incluido el de las Barras) y de Retorno de Corto Plazo
(fundamentalmente lo relacionado con Amenidades por el avance tecnolgico).
PRODUCTOS FINALES
UNIDAD DE COSTO GENERAL: JORNADA O EVENTO.
LINEAS DE PRODUCTOS

PRODUCTOS

NO BAILABLES:

DESFILES DE MODAS
RECITALES DE BANDAS
OTROS:(BINGOS, CONFER.)

BAILABLES:

PRIMERA SECCION.
NOCHE
CELEBRACIONES ESPECIAL.
OTROS (EGRESADOS).

MODOS DE PRESTACION:

PROPIO O POR TERCEROS.

RECURSOS ECONOMICOS:

MATERIALES Y SERVICIOS
RR. HH.( POR TIEMPO)
CAPITAL: RECUP. L. P.
RECUP. M.P.
RECUP. C. P.

78

Finalmente, una referencia especial al tipo de producto y su demanda. Atendiendo a que

el producto ofrecido en cada oportunidad es consumido por un conjunto de demandantes
en forma ms o menos simultnea, recibe la denominacin de "Unidad de Producto de
consumo mltiple" y en consecuencia, como veremos, los costos relativos al mismo
deben ser concentrados en una nica unidad que es el evento para que pueda ser
correlacionado con los ingresos provenientes del conjunto de usuarios. Ejemplificando:
Habr un producto Evento No Bailable para Desfile de Moda, otro Evento Bailable para la
Primera Seccin, etc. sin perjuicio de mayores aperturas si el inters de la informacin as
lo justificara.
IV: LA DETERMINACIN DE LOS COSTOS:
Este punto tratar sobre las tcnicas a aplicar para determinar los costos previstos o
incurridos asignables a las unidades de costos sujetas a observacin, en especial las que
corresponden a los productos finales ofrecidos por los Locales de Diversin,
complementndolo con la formulacin de un ejemplo prctico que facilite la comprensin
de las afirmaciones realizadas. En trminos de la doctrina general, debo realizar las
siguientes puntualizaciones:
Primera: Comparto totalmente los lineamientos doctrinarios de quienes opinan que en la
evaluacin de un sistema de Costos, la coherencia entre este y la estrategia a perseguir
es crtica. Dicho de otro modo, sin que ello importe una novedad sino ms bien una
reafirmacin, el sistema de Costos debe brindar informacin suficiente y oportuna para
verificar de qu manera la empresa se encuentra en el camino del cumplimiento de los
objetivos estratgicos y tcticos planificados en el Plan de Negocios Integrado, a fines de
poder efectuar un adecuado seguimiento de la Gestin y posibilitar la toma de decisiones
correctivas o confirmativas que sean necesarias. Esto conlleva una posicin activa en
planeamiento y el manejo cotidiano de los negocios, tarea propia de la Contabilidad de
Gestin, que incluye la implementacin del ABM para ejercitar regularmente el PMC, con
utilizacin del JIT y el ABC como herramientas auxiliares coadyuvantes.
Los costos que se verifiquen sern el resultado de las acciones o actividades diseadas
en dicho Plan de Negocios Integrado para ser ejecutadas en cada tramo de tiempo, con
el consiguiente consumo eficiente de factores o recursos econmicos necesarios a los
que se les adjudican magnitudes fsicas y/o monetarias.
Segunda: Se asume que la unidad de costo ms representativa del negocio es la
Jornada o Evento, con las particularidades que cada uno de ellos incorpora. Esto es as
por la naturaleza de sus demandantes que, an con gustos diferentes, lo consumen de
forma simultnea en grupos ms o menos numerosos. De all su denominacin "Unidad
de Producto de Consumo Mltiple".
Frente a esta situacin, el anlisis del comportamiento de los Costos en su clsica
diferenciacin de Fijos y Variables al nivel agregado de aquella unidad de costo debe
efectuarse en dos niveles: 1): A nivel de Evento donde existirn factores o recursos que
se consumirn en forma proporcional a la cantidad de asistentes(bebidas por ejemplo) y
otros factores o recursos que se consumirn con total indiferencia respecto de esta ltima
variable (las estructuras de apoyo como Cajeros, Guardarropa, Limpieza, etc.). Habr por
lo tanto que identificar costos fijos y variables del evento; 2): A nivel de la Actividad Total
en la que se verificarn consumos de recursos o factores que variarn en forma
proporcional al nmero de eventos (Recursos Humanos No Mensualizados, Seguridad y
Limpieza si fueran contratados a terceros sobre la base de cada evento, Gravmenes por
Evento, etc.) y otros que subsistirn con prescindencia del nmero que alcancen los
mismos (La Unidades Operativas Permanentes y la Inversin a recuperar).

79

En suma: Cada evento cargar con los costos variables y fijos propios que le
correspondan ser asignados en forma directa y/o indirecta. De su comparacin con los
ingresos generados, surgir el excedente (o margen de contribucin) que aporte para
financiar los costos de la Estructura Comn o General y el retorno del capital invertido
con el beneficio pertinente.
La integracin de esta informacin al final de un perodo dado de tiempo, permitir exhibir
los resultados finales de la empresa usando para ello la misma metodologa anterior. En
este informe ser necesario segmentar los datos por evento o grupo de ellos relevantes a
fines de ponderar el grado de rendimiento de cada uno de ellos y consecuentemente su
capacidad de aporte al sostenimiento de la Estructura Permanente y el retorno de las
Inversiones.
Su implementacin podr concretarse con el diseo y preparacin de una Hoja de Costo
por Evento (que puede confeccionarse con datos preventivos y posteriores) donde se
concentren todos los datos de conformidad a lo propuesto.
Tercera: El tratamiento del rubro de Costos que la Contabilidad denomina
Amortizaciones, aqu sugiero aplicarlo con el criterio que se utiliza en el estudio de
Proyectos de Inversin. O sea el flujo neto de fondos que debe recaudarse para
reintegrar las inversiones originales con su correspondiente beneficio. Se le dara, en
definitiva, un tratamiento similar al otorgamiento de un mutuo a la sociedad para financiar
sus inversiones bsicas el que debe ser devuelto en un plazo determinado con una tasa
de inters pactada. La aclaracin a efectuar es que este flujo de fondos deber ser
calculado en funcin de la vida til esperada por cada segmento o grupo de inversiones a
recuperar. Como se refiri anteriormente, el proyecto demanda, segn mi punto de vista,
tres grupos de inversiones: a): Las que se esperan recuperar en el Largo Plazo, que
incluye el Edificio, la infraestructura, las pistas y el diseo interior; b): Las que se
intentarn recuperar en un Plazo Medio, que estn formadas por las que se destinan
principalmente al mobiliario e instalaciones de las ubicaciones y las barras; c): Las a
recuperar en un Corto Plazo que involucran a los equipos de sonido, iluminacin, efectos
especiales, pantallas gigantes, caones de proyeccin entre los ms importantes, cuyo
lapso de funcionamiento est permanentemente afectado por el avance de la tecnologa y
que, atendiendo a su heterogeneidad con grados de obsolescencia diferente, debe estar
representado por una ponderacin general del tiempo til de uso. Aclaro que los
conceptos de Largo, Mediano y Corto plazo se entienden referidos comparativamente con
el Ciclo de Vida esperado del negocio. Los retornos de los tiempos intermedios se
destinan a reponer lo consumido.
Cuarta: Otro aspecto de inters es el tratamiento a dar a la Capacidad Utilizada y la No
Utilizada, generalmente denominada Capacidad Ociosa. En mi opinin, los costos
surgen de una idea de negocios concebida por el o los inversores que lo impulsan,
quienes al momento de analizar el uso de la Estructura debieron tener en cuenta la
restricciones existentes para su total aprovechamiento. En el caso particular de los
Locales de Diversin, el mercado impone limitaciones que surgen de la realidad vigente
al tiempo de poner en marcha el proyecto y de las que puedan vislumbrarse para los
aos previstos de su duracin. Concretamente, no sera posible en algunas localidades el
funcionamiento de un establecimiento bailable durante todos los das del ao
simplemente porque la cultura de sus habitantes hace que la diversin de este tipo est
reservada para los fines de cada semana. En otros, se da una fuerte estacionalidad como
es el de los ubicados en zonas tursticas donde en determinadas pocas del ao
predominan factores ambientales proactivos como el fro, el calor o fiestas tradicionales.
Y los hay que s pueden ofrecer sus servicios durante todo el ao porque las condiciones
climticas y de otro tipo as lo permiten, o tienen estructuras flexibles que los hacen

80

altamente funcionales para atender demandas de distintas clases de eventos a condicin

de que stos tengan una continuidad que se extienda durante aquel tiempo.
En el ltimo de los casos no existira diferencia alguna para darle a la capacidad el
tratamiento habitual que es conocido en la doctrina. Pero en los anteriores, la proposicin
es acoplar el uso de la estructura y sus costos consecuentes a los niveles de produccin
que se hayan determinado en el proyecto. Esto no implica desconocer que se trata de
costos de comportamiento fijo, inevitables dentro de ciertas decisiones, disponibles e
indiferentes para decisiones de ampliaciones de inversin, y que su no utilizacin es
conceptualmente una ociosidad. Significa reconocer que esa ociosidad forma parte
inevitable del negocio, que debe ser correspondida con una tasa de rentabilidad
suficiente para absorberla a condicin de que su magnitud est acorde con los
parmetros de eficiencia verificados en unidades econmicas comparables.
Por tanto, los costos de utilizacin de la capacidad que se proyecten llevarn implcito el
costo de capacidad no utilizada que se establezca. Sin embargo ser posible detectar las
ociosidades explcitas. La Capacidad Ociosa Anticipada surgir de la comparacin de: el
Nivel Previsto Utilizar segn el proyecto y el Nivel de Uso que se decida utilizar en cada
momento. La Capacidad Ociosa Operativa, ser la diferencia entre el grado de utilizacin
efectivamente alcanzado al final del perodo en observacin y el nivel de capacidad
definido al comienzo del mismo.
A continuacin se desarrolla el ejercicio prctico, desde una posicin de programacin.
En el primer cuadro se muestra cual es la planificacin de eventos con sus estimaciones
para un perodo anual.
I: PLANIFICACION ESTIMADA PARA UN AO
(EVENTOS)
Tipo de Eventos(Productos)

Cantidad Cant.Hs./ Cant.Pers/.

Eventos Evento
Evento

Tot.Hs./ Tot.Pers/
Evento Evento

Lnea No Bailables:
Modas
Recitales
Otros

12
3
4

4
10
10

150
1000
100

48
30
40

1800
3000
400

Lnea Bailables:
Primera Seccin
Noche
Celebraciones y Especiales
Nivel de Actividad Proyectado
Capacidad Mxima Prctica
Capac. Ociosa Anticipada(U)
Capac. Ociosa Anticipada(%)

40
144
60
263
350
87
25%

6
9
9

500
1000
600

240
1296
540
2194
2750
556
20%

20000
144000
36000
205200
240000
34800
15%

Nota: Las horas/Evento y Cant. De Personas/Evento son estimadas.

En el mismo se han detallado los productos a vender, por lneas, con una estimacin de
su cantidad, indicndose adems la cantidad de horas de duracin y la de personas que
se harn presentes en cada uno de ellos y el total acumulado, con la advertencia de que
las cuantificaciones son promediadas. El nivel de actividad proyectado es una mezcla de
263 eventos que se extendern por 2194 horas y de los que participarn 205200
personas. Sin embargo las estimaciones de mxima capacidad se ubican en 350, 2750 y

81

240000 respectivamente, por lo cual las ociosidades anticipadas son de 87, 556 y 34800
en valores absolutos, representativos del 25%, 20% y 15% medidas en valores relativos.
Aqu es donde se aplica lo detallado en la puntualizacin Cuarta anterior.
El cuadro que sigue describe los valores a recuperar en este perodo para el retorno o
renovacin de la inversin originaria, con ms sus intereses respectivos. Los valores de
Inversin originales y la cuota anual se expresan en miles de pesos. La tasa pretendida
en porcentaje anual. Se detallan tambin los aos en que se desea recuperar la inversin
junto a la base de asignacin elegida.

II: CUOTA DE INVERSIONES A RECUPERAR

(Netas del Valor Residual de los Activos)
CONCEPTO

(Miles de $)
MONTO
RECUP.
TOTAL
(AOS)

I.1.:Estructura Permanente de
L.P.(Edificios y Pistas)
$
Puede Incluir Repar. Y Reestruct.
I.2.:Estructura Permanente de
M.P.(Mobiliario de Todo Tipo y
Auxiliares: Barra, Guardarropas $

500,0 4

240,0

TASA
ANUAL

CUOTA
ANUAL

18%

$ 180,0 Hs./Evto.

18%

$ 144,0 Asist./Ev.

VIP: 30%
$
RES: 30%
$
GRAL.:40% $
(Luces Sonidos y E.E. Pantallas)

200,0 1,5 (Pr.)

BASE
ASIGN.

43,2
43,2
57,6

18%

$ 152,4 Horas/Ev.

E3: 70%
E2: 20%
E1: 10%

$ 106,6
$ 30,4
$ 15,2

Para la inversin del Largo Plazo (4 aos) que insumi originalmente $500,0 mil la cuota
anual exigida es de $180,0 mil a ser recuperada o absorbida en funcin de las horas
totales de evento con el fin de formular un cargo a las distintas jornadas que sea
compatible con el tiempo de uso de esa estructura permanente. La de Mediano Plazo
(con plazo de renovacin a los 2 aos) origin un desembolso original de $240,0 mil y
demanda para este ao un flujo de $144,0 mil distribuidos (para el caso
discrecionalmente) en un 30% para VIPS. 30% para Reservados y 40% para el sector
General, significantes de la porcin de inversin correspondiente a cada sector dentro del
Total. Para su absorcin se ha tomado como base el nmero de asistentes en cada
evento, dada la estrecha correlacin de uso entre estos y el mobiliario de la inversin. La
de Corto Plazo, a la que se destinaron en origen $200,0 mil se prev retornarla en un
tiempo promedio de 1,5 aos y exige una cuota anual de $152,4 mil que se absorbern
tambin en funcin de las horas de cada evento, como criterio general. Aqu tambin la
totalidad invertida se identific (para el caso discrecionalmente) segn distintos conjuntos
de elementos que dan lugar a diferentes equipamientos utilizables en los eventos a los
que mejor se adapten. As, para el Equipamiento No.1 se destinaron $106,6 mil; para el
Equipamiento N.2 $30,4 mil y para el Equipamiento N.3 $15,2 mil identificando los valores

82

la calidad del servicio. Estos montos sern aplicados a la cantidad total de horas de
utilizacin de cada uno de ellos.
Como un complemento natural de los datos anteriores, se deben decidir las
combinaciones correspondientes a los productos que se espera ofrecer y vender, y las
cuotas de absorcin de las inversiones, para lo cual se ha preparado el siguiente cuadro:
III: USO DE LOS PRODUCTOS INTERMEDIOS.
III.1.: DE LA ESTRUCTURA BASICA
Edificio y Pistas:
Sobre Cap.Mxima Prctica
Sobre Nivel de Act.Esperado
Cap.Ociosa Anticipada

Recup.Ao
$ 180,00
$ 180,00

Hs./Ao
2750
2194
556

Abs/Hora
$ 65,45
$ 82,04
$ 16,59

EQUIP.1

EQUIP.2

EQUIP.3

TOTAL

12

12
6
24

24
24
16

48
30
40

48

120

III.2.: DE LAS UBICACIONES Y AMENIDADES

III.2.1.:AMENIDADES (HORAS)
Tipo de Eventos
Lnea No Bailables:
Modas
Recitales
Otros
Lnea Bailables:
Tarde
Noche
Celebraciones y Especiales
% de Uso del Total de Horas
Recupero Anual
Absorcin Por Unidad(CM)
Absorcin Por Unidad(NA)
Cap. Ociosa Anticipada

60
3%
$
15,24
$ 202,65
$ 254,00
$
51,35

72
1296
540
162
1972
7%
90%
$ 30,48 $ 106,68
$ 150,11 $ 43,16
$ 188,15 $ 54,10
$ 38,04 $ 10,94

240
1296
540
2194
100%
$ 152,40
$ 55,42
$ 69,46
$ 14,04

RESERV.

GENERAL

TOTAL

1260
3000

1800
3000
400

20000
72000
14400

20000
144000
36000

III.2.2.:UBICACIONES Y BARRAS
(PERSONAS)
Tipo de Eventos
Lnea No Bailables:
Modas
Recitales
Otros
Lnea Bailables:
Tarde
Noche
Celebraciones y Especiales

VIP

540
120

280

28800
10800

43200
10800

83

40260
20%
$
43,20
$
0,92
$
1,07
$
0,16

% de Uso del Total de Horas

Recupero Anual
Absorcin Por Unidad(CM)
Absorcin Por Unidad(NA)
Cap. Ociosa Anticipada

54280
110660
26%
54%
$ 43,20 $ 57,60
$ 0,68
$ 0,45
$ 0,80
$ 0,52
$ 0,12
$ 0,08

205200
100%
$ 144,00
$
0,60
$
0,70
$
0,10

Se expone dividido en los tres sectores de inversin a recuperar. En el primero la

Estructura Bsica de Largo Plazo genera un cargo total de $82,04 por hora, de los cuales
$65,45 corresponden a la Capacidad Utilizada y $16,59 a la Ociosidad Anticipada. Para
la Estructura de Medio Plazo se analiza separadamente la combinacin de las
Amenidades y de las Ubicaciones. Para el primer caso, por ejemplo, de la totalidad de
horas que se aplicarn al producto Modas(48) al producto Tarde(240), 12 y 48
respectivamente se sonorizarn, musicalizarn e iluminarn con el Equipamiento N.1 el
que, segn el cuadro anterior, debe generar una cuota anual de $15,24 miles. Si
relacionamos esta cantidad con la capacidad mxima de horas posibles de usar, surge
una cuota horaria de $202,65 a lo que hay que agregarle un monto de $51,35 en
concepto de Capacidad Ociosa Anticipada. Para el segundo caso, de la totalidad de las
personas que se esperan, 40260 ocuparn sitios VIP. Este sector, segn el cuadro
anterior, requiere una cuota anual de $43,20 mil lo cual, comparado con el nivel mximo
de capacidad da una cuota de $0,92 por individuo a lo que debe adicionarse $0,16 de
Ociosidad al trabajar por debajo de esta magnitud.
Con los datos anteriores, es posible abordar el anlisis de un evento concreto. Para el
caso, se ha elegido el producto de la lnea No Bailables-Moda y, atendiendo a la alta
incidencia de los Costos Fijos dentro del total, se ha preparado una Hoja de Costos Fijos
que refleja la incidencia de ellos sobre el producto seleccionado.
El cuadro est preparado con la puntualizacin Segunda de las sealadas anteriormente.
Se consignan los Costos Directos o Propios del Evento, las Contribuciones para el
sostenimiento de la Estructura Operativa Permanente (calculadas sobre la base de
comparar los costos anuales de los conceptos consignados con las horas esperadas
totales para todos los eventos) y las exigencias del Recupero de la Inversin cuyos
valores son extrados del cuadro anterior. Todos tienen la particularidad de ser
indiferentes, dentro de ciertos rangos, al nmero de asistentes al evento.
IV:HOJA DE COSTOS FIJOS POR EVENTO
Modo: Organizacin Propia.
Tipo: No Bailables - Desfile de Moda
Asistentes: 150 Personas
Cotizantes:130 Personas
Costos Fijos a Absorber:
Concepto
1): De Operacin:

Cantidad

1.1.):Propios del Evento:

RR.HH. por Da:(Proporcional)
Comunicaciones
Seguridad
Cajeros
Guardarropa

Abs./Unit.

3
4
1
1

$
$
$
$

84

40,00
50,00
50,00
40,00

Abs/Evto. Total

$
$
$
$

120,0
200,0
50,0
40,0

Gral.

Limpieza
Amenidades
Bebidas
Ociosidad General
Sub-Total Diarios

2
2
4

$ 40,00
$ 70,00
$ 50,00

$
80,0
$ 140,0
$ 200,0
$ 207,5
$ 1.037,5

$ 1.037,5

$
$
$
$
$

$ 6.000,0

1.2.): Otros Costos:

Honorarios
Difusin
Decoracin
Serv. Y Materiales Varios
Sub-Total Otros

3.000,0
1.000,0
1.200,0
800,0
6.000,0

Total Costos Propios/Evento

$ 7.037,5

2): Contribuciones:
2.1.): RR.HH.Mensualizados:
Absorcin/Jornada Sectores
Cpras. Administ. ,Mant.,Encarg.
Ociosidad
Sub-Total Mensualizados

$
$

113,4
28,7
$

142,2

72,9

215,1

2.2.):Ctos.Fijos Operativos Gles.

Resto del Total Anual: $ 40.000
Ociosidad
Sub-Total Costos Fijos Operat.

$
$

58,1
14,7

Total Contribuciones:
3): Recuperos de la Inversin
3.1.: De Largo Plazo
Estructura Bsica y Ppal.:
Ociosidad

4
4

$ 65,45
$ 16,59

$
$

261,8
66,3

328,1

3.2.: De Medio Plazo

Ubicaciones y Barras:
VIP
Ociosidad
General
Ociosidad

40
40
110
110

$
$
$
$

0,92
0,16
0,45
0,08

$
$
$
$

36,7
6,2
48,9
8,3

100,1

$ 43,16
$ 10,94

$
$

172,6
43,7

$
$

216,3
644,7

3.3.: De Corto Plazo

Amenidades:
Equipo 3(Horas)
4
Ociosidad
4
Total Recuperos de Inversin:
Total Costos Fijos a Absorber

$ 7.897,3

85

Por ltimo, y con todos los datos anteriores podemos concluir sobre el resultado del
evento tratado, agregando a los Costos Fijos Determinados, los Variables del Evento y la
Incidencia Fiscal correspondiente. El cuadro que lo muestra es el siguiente:
V):ESTADO DE RESULTADOS ESPERADO POR EVENTO
Modo: Organizacin Propia.
Tipo: No Bailables - Desfile de Moda
Asistentes: 150 Personas
Cotizantes: 130 Personas

Concepto

Ingresos:
*Por Venta de Entradas
*Por Venta Beb.A.M.(300%)
*Por Venta Beb.M.M.(100%)
*Por Venta Beb.B.M.(25%)
*Promociones y/o Alquiler
*Varios:
Total de Ingresos

Cantidad
de
Personas

130
30
45
75

Monto
Monto Total
Parcial
(Promedio)
$
$
$
$

15,0
55,0
40,0
25,0

$
$
$
$
$
$
$

1.950,0
1.650,0
1.800,0
1.875,0
4.000,0
500,0
11.775,0 100%

menos:
Costos Variables:
Imp.Variables s/Ingresos(5%)

5%

588,7

Comisiones:
Encargado 1%
Jefe de Barra 1%
Disc Jockey 1%

1%
1%
1%

$
$
$

117,7
117,7
117,7

$
$
$
$

412,5
900,0
468,7
2.723,2
7.037,5
9.760,7

60%

Total de Costos Propios

$
$
$

Excedente del Evento

2.014,2

17%

Contribuciones:
Recuperos de la Inversin

$
$

215,1
644,7

Excedente Neto Final

1.154,3

10%

Impuesto a las Ganancias

404,0

3,5%

Costo de las Bebidas:

*De Alto Margen
*De Medio Margen
*De Bajo Margen
Total Costos Variables
Costos Fijos Directos

23%

83%

menos:

86

2%
5%

Excedente Neto Final

750,3

6,5%

Se consignan: a): La cantidad de personas de las asistentes que abonarn la entrada, a

valores promedio y el total de ingresos por este concepto; b): La cantidad de personas
que consumirn (hayan abonado o no entrada) divididas en distintos rangos de
consumicin promedio por tipo de bebida que elijan y los ingresos que generarn; c): Los
ingresos provenientes de otros conceptos d):El Total de Ingresos; e): Los costos variables
que afectan el evento; f):Los costos fijos directos; g): El total de Costos Fijos Propios del
Evento. De la comparacin entre el Total de Ingresos y el Total de Costos Propios, surge
el Excedente Propio del Evento del cual se restan los montos destinados a
Contribuciones, Retorno de la Inversin e Impuesto a las Ganancias llegndose de este
modo a un Resultado Neto Final de $ 760,7 con las incidencias relativas respectivas
sobre el Total de los Ingresos
En caso de que el mismo evento sea organizado por Terceros que contratan en
locacin las estructuras solamente, el modelo tiene igual vigencia con las adecuaciones
correspondientes como pueden ser: a): Una modificacin en los Costos Fijos del Evento,
en tanto se cambie la estructura demandada en relacin con la que utiliza habitualmente
la empresa; y b): La determinacin de los resultados ya que el Total de Ingresos estar
constituido por el precio del alquiler -calculado habitualmente sobre la base de los costos
a incurrir ms una tasa de beneficio (adems del incluido en el retorno de las
Inversiones)- neto de Impuestos y Comisiones Directas, del cual se deducirn esos
costos previstos, y al resultado se le detraer la incidencia impositiva correspondiente
para fijar al Excedente Neto Final . Con igual criterio puede analizarse un negocio
"mixto" donde terceros y la empresa se asocien al slo efecto de la explotacin de uno o
varios eventos determinados.
Reitero que con igual procedimiento se prepara el cuadro de Resultados donde los
conceptos de arriba hacia abajo sern los del Cuadro anterior y de izquierda a derecha se
mostrarn los distintos eventos, totalizados por lnea. Un primer dato ser el margen de
contribucin por cada tipo de evento y el aporte de cada lnea dentro de la mezcla
definida. Un segundo dato ser la cobertura de los Costos llamados Comunes y
Generales aplicando la conocida Tcnica del Embudo en sus versiones de anlisis
horizontal y vertical.
V): GESTIONAMIENTO DE LA UNIDAD ECONOMICA:
Acordemos que el gestionamiento de una unidad econmica significa la aplicacin del
conocimiento y de los procesos ms convenientes que permitan obtener el mayor
rendimiento o productividad posible de los recursos disponibles por parte de los distintos
responsables administradores de los mismos, con el propsito de alcanzar los objetivos
que, en un determinado contexto, se ha fijado la empresa para beneficiar a sus clientes
externos e internos (sus grupos de inters) y hacerlos sostenibles en el tiempo.
A ese efecto, se recurre a la utilizacin de indicadores que, a la manera de sensores,
proveen de informacin sistemtica y oportuna a los distintos niveles sobre la marcha de
los planes que les han sido asignados y el grado de alineamiento de los resultados
obtenidos con los objetivos buscados, indicando las causas relevantes de los desvos a
fines de tomar las decisiones ms apropiadas.
Los mismos se construyen en la etapa de la planificacin para cada uno de los sectores
crticos a monitorear y son relevados y revelados en cada oportunidad que se ejecuta el
Control de la Gestin incorporndolos como contenido de los distintos informes que se

87

elaboran. Pueden ser de caracteres cuali-cuantitativos, en este ltimo caso expresados

en trminos fsicos o monetarios, y estn respaldados por informacin de todo tipo:
Regular e/o irregular, contable y/o extracontable, interna y/o externa, formal e/o informal,
etc. que sistemticamente es preparada para la toma de decisiones estratgicas, tcticas
y operativas en el marco conceptual de la Contabilidad Directiva. El sistema informativo
genera "productos informativos" de Anlisis de la Gestin que tienen como insumos a los
diferentes y mltiples hechos econmicos que ocurren en la realidad donde la empresa
acta, y en este aspecto es sumamente relevante la funcin del Analista de Gestin.
En el caso particular de los Locales de Diversin, son aplicables
indicadores de tipo general y otros especficamente adaptados a esta actividad. A fines
de su exposicin, los dividir en Internos y Externos con las subdivisiones que se
detallan, destacando que su enumeracin obviamente no es taxativa.
Indicadores Externos:
*Datos macroeconmicos para la formacin de Escenarios: Oferta y Demanda Agregada:
Especialmente, el consumo particular y la evolucin del rubro "Otras Actividades de
Servicios", dentro del PBI. Estructura segmentada del Empleo y del Ingreso Nominal y
Real (inflacin) identificados con la poblacin sobre la que se enfoca la empresa. Ingreso
de Extranjeros con iguales o similares perfiles.
*Amenaza de Nuevos Competidores y Cambio de Propiedad.
*Grado de Innovacin del Sector.(Monto y Tasa de Inversin Anual)
*Evolucin y composicin del Mercado Atendido.
*Total del Gasto en Publicidad del Sector.
Indicadores Internos:
*

Participacin de Mercado y su Evolucin.

*Grado de retencin (Global o Grupal. Por evento).
*Comportamiento de los Procesos Crticos:(Apertura por tipo de
evento si fuera conveniente).
-Comunicaciones: Cualitativo y Cuantitativo: Grado de Conocimiento y satisfaccin de la empresa y sus
servicios. Costo por Contacto. Desvos.
-Seguridad: Cualitativo y Cuantitativo. (Incidentes/Jornada) y
Formas de tratamiento de los conflictos. Desvos.
-Accesos y Ubicaciones: Cualitativo y Cuantitativo: Tiempo
Total desde la llegada hasta la ubicacin y salida. Satisfaccin
por la calidad de los procesos.
Grado de conformidad con el precio de las entradas. Desvos.
-Amenidades: Cualitativo y Cuantitativo: Grado de
satisfaccin por la calidad del sonido, iluminacin y
musicalizacin. Cantidad de asistentes que bailan y cantidad de
los que escuchan msica. Cantidad de interrupciones y/o
defectos por Perodo. Desvos. Grado de satisfaccin de clientes
con los aspectos ambientales: Decoracin, Limpieza, comodidad
de desplazamientos. Desvos.

88

Bebidas: Cualitativo y Cuantitativo: Cantidad de asistentes que

consumen, por tipo de productos. Grado de satisfaccin por la
calidad
de la atencin y de los productos. Grado de
conformidad con el precio de las bebidas. Desvos
*Nivel de cumplimiento de los Objetivos: Preferentemente
Cuantitatitavos Fsicos y Monetarios.

-Punto de Equilibrio: Por evento y total segn mezcla de

productos. Desvos.
-Cumplimiento del Plan de Resultados. Desvos.
-Evolucin de los Costos por Sector Crtico. Desvos.
-Evolucin de la demanda. Desvos.
-Anlisis de Rentabilidad por U.O.N. Relevante (Segmentos
de Clientes, Eventos, Tipo de Bebidas).
Ranking de Productos.
-Mezcla ptima de Productos.
-Adecuacin de la Tasa de Retorno.
*Nivel de cumplimiento de los Objetivos: Preferentemente
Cualitativos.
-Resultados de la Capacitacin de los Empleados.
-Grado de satisfaccin de empleados con la retribucin y el

ambiente laboral.
-Propuestas de Mejoras de los Procesos.
VI): CONCLUSIONES:
La proposicin efectuada es, como mencion al principio, un ejercicio
acadmico con respaldo tcnico orientado a un sector de negocios particular que es de
existencia generalizada al cual se le intenta proporcionar herramientas que la Gestin de
Costos brinda para una eficiente performance en su funcionamiento. Reitero que este
aporte es efectuado desde una perspectiva estrictamente acadmica para ser
seguramente mejorado por los usuarios y/o lectores que lo adopten y profundicen las
investigaciones cientficas y/o empricas futuras.

89

BIBLIOGRAFIA

-CORONEL TRONCOSO, Gregorio: " Temas de la Gestin Comercial: Conceptos

Actuales. Administracin de las Ventas, Adecuacin de la Informacin para la
Gestin". Presentado al XXX Congreso de IAPUCO, Santa F, Octubre de 2007.
-DUFOUR, Gabriela: Aportes de su experiencia Profesional en Locales de Diversin.
Junio de 2008.
-Pgina Web: Diversin Segura. Informacin para Empresarios de Discotecas, Bares,
Boliches, Pubs, Salones de Fiesta.
-Pgina Web: "Semanario Tribuna". Ao XXI, N.1753. Ro Tercero, Crdoba.
-Pgina Web: www.sutep.com.ar

90

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

CRTICA DEL COSTO UNITARIO

Categora propuesta: aportes a la disciplina

Autor:
Demonte, Norberto Gabriel (socio activo)

Tucumn, setiembre de 2008

INDICE

Resumen ............................................................................................................................. 1
Introduccin: los avances de la doctrina argentina ............................................................. 2
Los costos unitarios en la bibliografa norteamericana ....................................................... 3
Quin necesita costos unitarios para tomar decisiones? .................................................. 7
Distribuimos los costos indirectos? ................................................................................... 9
El precio, siempre el precio ........................................................................................... 11
En contra del costeo variable ............................................................................................ 13
Dumping y costos conjuntos en los limones tucumanos o cunto cuesta el kilo de
carne? ......................................................................................................................... 14
Casos instructivos de precios y costos.............................................................................. 18
Conclusin ......................................................................................................................... 20
Bibliografa ........................................................................................................................ 23

CRTICA DEL COSTO UNITARIO

Resumen
El trabajo desarrolla, en el marco de la teora heterodoxa del costo, una crtica a la
utilizacin de los costos unitarios en la toma de decisiones. Se indaga en el tratamiento
del tema por parte de la bibliografa extranjera, puntualizando las incongruencias
conceptuales en las que incurre al sostener la pertinencia de utilizar costos completos
unitarios para la toma de decisiones.
La utilizacin generalizada del costo unitario se debe a la necesidad de valuar las
existencias en los estados contables de publicacin (mbito donde cumple una funcin
prctica insustituible) y a que el precio se expresa en trminos unitarios. Sin embargo,
calcular costos unitarios completos para compararlos con el precio y tomar decisiones,
resulta tcnicamente inapropiado pues las decisiones (un caso particular de
optimizacin), requieren comparar los costos totales de cada alternativa para el nivel de
actividad esperado.
Considerando que el concepto de costo debe referirse a decisiones y no a objetos
(productos, lneas, sucursales, etc.) cualquier importe asignado como costo unitario
induce a confusin en la toma de decisiones, ya sea en el marco del sistema de costeo
completo o en el de costeo variable.
En la ponencia se comentan varios casos de decisiones donde se evidencia la
conveniencia de efectuar el anlisis a travs de costos e ingresos totales.
Como sntesis, se sostiene la necesidad de no asignar costos fijos a las unidades, costos
indirectos a las lneas y costos conjuntos a los coproductos.

93

CRTICA DEL COSTO UNITARIO

Introduccin: los avances de la doctrina argentina

La doctrina argentina sobre costos ha desarrollado, a lo largo de ms de 30 aos, un
trabajo destacado e importante precisando muchos de los conceptos aplicables a la
disciplina. Esta tarea es de mxima importancia considerando que los textos sobre
costos, tanto en el mbito nacional como internacional, presentan una notable
ambigedad terminolgica, epistemolgica y tcnica. Algunos de los aportes ms
importantes de los autores argentinos son correcta
la
clasificacin de los costos, el
desarrollo de la teora general del costo y el estudio de numerosas tcnicas especficas
para la toma de decisiones.
Nos interesa resaltar, en esta oportunidad, que dentro de nuestra especialidad
encontramos dos grupos perfectamente diferenciados de estrategias:
un conjunto de tcnicas y procedimientos especficamente contables orientadas a la
conformacin de la contabilidad de costos
tcnicas destinadas a brindar apoyo cuantitativo en la toma de decisiones
Varios autores, principalmente Enrique Cartier y Amaro Yardin, han puesto en tela de
juicio la posibilidad de alcanzar simultneamente los objetivos de ambas estrategias
utilizando idnticas herramientas. Hace dos dcadas los autores citados presentaron una
crtica de la contabilidad de costos en un notable artculo donde sostenan:
la Contabilidad de Costos se apoder del CONCEPTO DE COSTO, lo
reivindic como propio ante la profesin y desde las ctedras universitarias
difundi la idea que el nico Concepto de Costo vlido era el que surga de su
propio seno.
En resumen, la Contabilidad de Costos se mimetiz con el Concepto de Costo
ocultando de esa manera los generosos y alternativos alcances del mismo. 1
Posteriormente Yardin puntualiz claramente los diferentes objetivos de la tcnica de
costos: la valuacin de los bienes de cambio incluidos en los estados contables de
publicacin y la aplicacin de herramientas especficas para la toma de decisiones. En tal
sentido, postul la necesidad de distinguir claramente estas dos ramas de la disciplina:
Pareciera que el camino acertado es el de reconocer la existencia de dos clases
de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y otra
dirigida a suministrar informacin til a los empresarios. 2
Finalmente, hace pocos aos, se presentaron algunas ideas sobre la necesidad de
desarrollar una teora heterodoxa del costo. Segn esta nueva perspectiva los debates
tan comunes en nuestra disciplina podran superarse modificando el objeto sobre el que
se aplica el concepto de costo: no debera hablarse de costo del producto sino del costo
de las decisiones, sosteniendo los autores que:
El anlisis de costos es un caso de optimizacin de un objetivo (generalmente el
resultado) bajo ciertas restricciones (demanda, capacidad, abastecimiento, capital,
etc.).
1

CARTIER, Enrique y YARDIN, Amaro: Juicio a la Contabilidad de costos. Rev. La Informacin Extra N 15.
Ed. Cangallo. Bs. As. Setiembre 1988. Pgina 249.
2
YARDIN, Amaro: Por qu razn es tan resistido por los contadores el criterio del costeo variable?Anales
del XXIV Congreso del IAPUCO. Crdoba. 2001. Pginas 397-8.

94

El costo de una decisin es la cuantificacin de los recursos econmicos

utilizados para obtener el objetivo, por lo que el tradicional costo de la unidad de
producto no reviste ningn inters. 3
Esta teora heterodoxa tiene el mrito de superar numerosas discusiones tcnicas al
proponer una nueva perspectiva del concepto de costo. Sin embargo, como la tcnica de
costos tiene un fin claramente prctico, es necesario desarrollar con ms detalle la citada
propuesta pues resulta difcil convencer a un empresario, a un funcionario pblico o a un
consumidor, que los bienes no tienen costo. Aunque convengamos en que la nocin de
costo es solamente aplicable a las decisiones, el empresario quiere asegurarse de que el
precio supera a sus costos, el funcionario pblico desea gravar las ganancias
extraordinarias de un sector de la economa y el consumidor ansa saber si el precio de
las mercaderas que consume es razonable. Para todos estos interesados parece
necesario determinar el costo del producto, y especficamente el costo unitario del mismo.
Con el fin de complementar la teora heterodoxa del costo proponemos una crtica radical
de la utilizacin del costo unitario para toma de decisiones, que consideramos el ncleo
de los errores tcnicos que arrastra nuestra disciplina. A tal fin, discutiremos la utilizacin
del costo unitario en diferentes contextos y postularemos su eliminacin en los anlisis de
toma de decisiones, apuntando a la consideracin exclusiva de los costos totales en tales
circunstancias.

Los costos unitarios en la bibliografa norteamericana

Resulta muy interesante efectuar una lectura detenida y crtica de los textos
norteamericanos sobre costos a fin de evaluar la utilizacin del concepto de costo
unitario. En el conocido texto de Hansen y Mowen se sostiene:
Los costos unitarios son una pieza crucial de informacin para un fabricante. Son
esenciales para valuar el inventario, determinar el ingreso [en este contexto el
trmino ingreso es equivalente a resultado en la terminologa habitual] y tomar
varias decisiones importantes. 4
En este prrafo se plantean tres objetivos: dos son estrictamente contables (valuar el
inventario y determinar el costo de ventas) mientras el tercero se refiere a toma de
decisiones. Encontramos aqu la primera de una serie de ambigedades que atraviesan
la mayor parte del texto; represe en que la extremada imprecisin de la ltima parte de
la frase, que refiere a varias decisiones importantes, no est sustentada en ninguna
parte del libro mencionado. En lo que respecta a los aspectos contables, ms adelante
propugnan, acertadamente, que:
Con el fin de reportar el costo de sus inventarios, una empresa debe conocer el
nmero de unidades a la mano y el costo unitario correspondiente. 5
Coincidimos con los autores en que para los fines contables el costo unitario es
imprescindible, porque se requiere multiplicar este importe por la cantidad en existencia.
Esta circunstancia es independiente del sistema de valuacin adoptado pues resulta
vlida tanto para el costeo completo (normalizado o no), para el costeo variable e incluso

YARDIN, Amaro y DEMONTE, Norberto: Hacia una teora heterodoxa del costo. Revista Costos y Gestin
N 54. Ed. La Ley. Buenos Aires. Diciembre 2004. Pgina 557.
4
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administracin de costos. Contabilidad y control. 3. Edicin. Ed.
Thomson. Mxico. 2003. Pgina 121.
5
Idem.

95

en la aplicacin de valores corrientes. El clculo tpico necesario para efectuar una

valuacin es:
Cantidad en existencia x Importe unitario = Valuacin de las existencias
Donde discrepamos abiertamente con los autores citados es en la necesidad de calcular
costos unitarios para la toma de decisiones. Hansen y Mowen sealan:
Puede sostenerse que la informacin de costo pleno es til como insumo en
diversas decisiones internas importantes, as como para los reportes financieros.
En el largo plazo, para que cualquier producto sea viable, su precio debe cubrir su
costo completo. Las decisiones de introducir un nuevo producto, continuar con un
producto actual y analizar los precios de largo plazo son ejemplos de decisiones
internas importantes que descansan en informacin completa de costos
unitarios. 6
En la cita anterior se presentan tres decisiones: introducir un producto al mercado,
mantener la fabricacin y venta de un producto, y analizar los precios de un producto en
el largo plazo. En verdad, para el primer caso se debe considerar si la introduccin del
producto genera contribuciones marginales libres y en el segundo se requiere analizar la
contribucin del producto, neta de costos fijos directos as como la evitabilidad de los
mismos. Claramente ambos problemas se pueden resolver sin considerar costos unitarios
completos, tal como est sobradamente demostrado en la bibliografa especfica.
El tercer caso repite el viejo argumento de que el costeo completo es indispensable para
los anlisis de largo plazo. Esta propuesta es inexacta, pues la viabilidad econmica de
un producto (decisin claramente de largo plazo) requiere que el ingreso TOTAL, a lo
largo de su ciclo de vida, cubra el TOTAL de sus costos. De ninguna manera es
imprescindible calcular el costo completo, y compararlo con el precio, para que se logre la
cobertura total de los costos. El mismo objetivo se alcanza sin trabajar con costos
unitarios completos, tal como se lleva a cabo en el anlisis de proyectos de inversin, con
flujos de fondos proyectados para cada perodo (ingresos, costos fijos y costos variables).
Es curiosa, por decirlo con elegancia, la forma en que Hansen y Mowen alteran la
importancia que asignan a los distintos conceptos de acuerdo a los criterios que
proponen en cada seccin de su libro. Por ejemplo, despus de sostener la importancia
de conocer los costos unitarios para el anlisis del ciclo de vida del producto, en las
pginas 845 y 850 del libro citado plantean proyectos de inversin con flujos de fondos
idnticos para cada ao. Si los flujos de fondos son idnticos ao a ao, con ventas y
costos constantes para los distintos perodos, para qu necesitamos calcular costos
unitarios? En tal caso los costos fijos y los costos variables totales sern idnticos para
todos los perodos, resultando su misma distincin irrelevante. En relacin con este tema
Coronel Troncoso propone una matriz con datos proyectados, donde se pueden estudiar
en detalle las diversas alternativas sin recurrir a costos completos unitarios, sealando:
resultar posible determinar ex ante para cada etapa del Ciclo de Vida
Proyectado las unidades fsicas a vender con sus correspondientes cifras
monetarias. 7
6

HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne: Administracin de costos. Contabilidad y control. 3. Edicin. Ed.
Thomson. Mxico. 2003. Pgina 121.
7
CORONEL TRONCOSO, Gregorio: El Costo del Ciclo de Vida de los Productos. La Contabilidad Basada en
Clientes y la Contabilidad de Gestin. Rev. Costos y Gestin N 39. Ed. La Ley. Buenos Aires. Marzo 2001.
Pgina 223.

96

Es posible, en relacin al anlisis del ciclo de vida, que la empresa sea tomadora de
precios (y por lo tanto el mismo ya est determinado) o que pueda fijar dicho precio. Para
conocer el precio que cubre todos los costos (incluyendo desarrollo y publicidad), y que
permite obtener un cierto beneficio, puede utilizarse la frmula del punto de equilibrio
ampliado a la planificacin de resultados. Considerando los costos fijos peridicos (CF),
los costos de desarrollo (D), la publicidad P( ), el beneficio absoluto esperado (B), la
cantidad de unidades (Q) y el costo variable (cv), calculamos el precio de venta (pv):

pv =

CF + D + P + B
+ cv
Q

En este punto, y con la expresin anterior a la vista, queremos recordar la crtica de un

alumno sagaz. La ancdota, absolutamente verdica, es la siguiente: en un instituto
terciario, mientras plantebamos las frmulas del anlisis costo-volumen-utilidad para
determinar el precio, un alumno pens que exista una cierta incongruencia en la
argumentacin del docente. En la exposicin terica previa habamos manifestado la
absoluta inconveniencia del costeo completo para la toma de decisiones y la importancia
del anlisis marginal. Al concluir el desarrollo matemtico, con la frmula anterior escrita
en el pizarrn, el alumno nos recrimin: -Al final usted termina dividiendo los costos fijos
por la cantidad! Es evidente que la operacin cuestionada surge de los pasos algebraicos
necesarios para despejar la incgnita y que la divisin de los costos fijos por la cantidad
no tiene significado econmico alguno. La crtica del alumno, en un contexto educativo
escasamente crtico y donde la adhesin a los criterios del docente es muy marcada,
muestra la profundidad con que el concepto de costo unitario est incorporado a la
percepcin de los fenmenos econmicos, as como la dificultad psicolgica para adoptar
sin reservas la perspectiva que venimos sosteniendo.
Continuando con el anlisis del ciclo de vida, y si la empresa puede fijar el precio,
proponemos un ejemplo para apreciar que de ninguna manera es necesario calcular
costos completos. Considerando los cuatro perodos tpicos del ciclo de vida y costos fijos
peridicos de $ 20, costos de desarrollo por $ 40, publicidad por $ 85, un beneficio
deseado de $ 100, niveles de actividad de 10,16, 20 y 15 unidades, as como un costo
variable de $ 5, reemplazamos por los valores correspondientes y obtenemos el precio
que cubre las expectativas:

pv =

20 x 4 + 40 + 85 + 100
+ 5 = 10
10 +16 + 20 + 15

Se observa que el clculo del precio resulta claramente factible sin recurrir a costos
unitarios completos. Este precio, obviamente, debe validarse con las preferencias y el
poder adquisitivo de los consumidores, que deben estar dispuestos a pagarlo. Una de las
crticas a esta metodologa se basa en sostener que el precio as determinado resulta
muy terico. Sin embargo, si no existe una referencia de precio externa a la empresa, el
precio as calculado resulta tan terico como el determinado en funcin al costo completo
unitario al que se le adiciona un cierto beneficio. Presentamos los estados de resultados
correspondientes a los distintos perodos, con los datos del ejemplo, donde se logra
cubrir los costos en el largo plazo sin realizar ningn clculo de costo unitario.

97

Cuadro 1: Los costos totales en el ciclo de vida del producto

(con precios idnticos en los distintos perodos)
Concepto
Cantidades estimadas
de produccin y venta
Precio de venta
Estado de resultados
Ventas
Costos variables
Costos fijos
Desarrollo
Publicidad
Resultado del perodo
Resultado acumulado

Perodo
Introduccin

Crecimiento

Madurez

Declinacin

10

16

20

15

$ 10

$ 10

$ 10

$ 10

100
(50)
(20)
(40)

160
(80)
(20)

200
(100)
(20)

150
(75)
(20)

(40)
20
10

(30)
50
60

(15)
40
100

(10)
(10)

En el anlisis del ciclo de vida de un producto la verdadera dificultad para cubrir sus
costos totales es estimar correctamente las cantidades que podrn venderse, as como la
evolucin en el tiempo de los costos y precios.
La propuesta de calcular costos completos unitarios no slo es innecesaria sino que es
inconsistente, dado que supone que el precio debe superar en toda circunstancia al costo
completo unitario y ello no es necesariamente vlido. Con los mismo datos, y con una
capacidad normal de 20 unidades, el costo unitario completo normal es de $ 6 ($ 5 de
costos variables y $ 1 de costos fijos), pudiendo plantearse la alternativa de incorporar los
costos de desarrollo y publicidad normalizados ($ 125 / 80 = $ 1,5625) arribando a un
costo unitario completo de $ 7,5625. Desde esta perspectiva el precio debe ser siempre
superior a $ 6 o a $ 7,5625, de acuerdo al criterio que se adopte. En el Cuadro 1 el precio
de $ 10 supera al costo completo normalizado de $ 6 y es idntico en todos los perodos.
Pero podemos plantear otro escenario, donde logramos cubrir los costos del producto con
una poltica de precios diferenciada para cada perodo. En el Cuadro 2 planteamos una
variante, donde el precio del perodo de Introduccin es inferior al costo completo
considerando desarrollo y publicidad, logrando igualmente el objetivo.
Cuadro 2: Los costos totales en el ciclo de vida del producto
(con precios diferenciados)
Concepto
Cantidades estimadas
de produccin y ventas
Precio de venta
Estado de resultados
Ventas
Costos variables
Costos fijos
Desarrollo
Publicidad
Resultado del perodo
Resultado acumulado

Perodo
Introduccin

Crecimiento

Madurez

Declinacin

10

16

20

15

$ 7,50

$ 10

$ 12

$9

75
(50)
(20)
(40)

160
(80)
(20)

240
(100)
(20)

135
(75)
(20)

(40)
20
(15)

(30)
90
75

(15)
25
100

(35)
(35)

98

La conveniencia de adoptar alguna de estas alternativas, o de otras que puedan

evaluarse, deber considerar el costo de oportunidad del capital y el valor del dinero en el
tiempo, empleando las herramientas clsicas del anlisis de proyectos, como el Valor
Actual Neto o la Tasa Interna de Retorno. Cualquiera sea la tcnica empleada y el criterio
de evaluacin, no se requiere de la determinacin de costos completos unitarios para el
anlisis de la cuestin.
A riesgo de pecar de exagerado pensemos por un momento que nada parece ms obvio
para la percepcin humana que el espacio y el tiempo como marco donde transcurren los
acontecimientos del universo, tal como lo pensaba Newton. Sin embargo, nuestros
sentidos nos engaan y tal percepcin es errnea, pues los sucesos se dan en el
espacio-tiempo, tal como lo demostr Einstein. Probablemente el concepto de costo
unitario sea una percepcin errnea de la realidad econmica, corresponda evaluar las
decisiones solo a travs de los costos totales y utilizar los costos unitarios exclusivamente
para la valuacin de existencias.

Quin necesita costos unitarios para tomar decisiones?

Las decisiones analizadas por la tcnica de costos refieren a comparaciones entre una
situacin actual y una proyectada, que desea evaluarse como alternativa, indagando cul
de ellas optimiza el objetivo. Un listado de estas decisiones puede ser el siguiente:
- Iniciar una actividad empresaria
- Incorporar un nuevo producto, ingresar a un nuevo mercado o aceptar un pedido
especial:
* siendo tomador de precios
* determinando el precio
- Cerrar (definitiva o transitoriamente) una unidad de costeo (producto, sucursal,
proceso, planta, turno, etc.) o la empresa en su conjunto
- Modificar los precios
- Modificar las cantidades de cada producto
- Modificar la capacidad de produccin
- Modificar el nivel de integracin vertical de los procesos fabriles o comerciales
- Fabricar o comprar partes o servicios
- Seleccionar equipos y procesos alternativos
Con menor desarrollo terico entre los estudiosos de costos de nuestro pas deben
considerarse otras decisiones como:
- Modificar el tamao de los lotes de produccin o compra
- Modificar la organizacin del flujo de produccin
- Modificar las rutas de vehculos
En todos los casos deben tenerse en cuenta las restricciones de capacidad, los lmites y
elasticidad de la demanda, las posibilidades de abastecimiento, la existencia de recursos
escasos y el uso ptimo del capital invertido, as como a la consideracin del resultado en
relacin al tiempo 8 . Desde una perspectiva diferente, ya que no se trata de un problema
de optimizacin de un solo objetivo, debe considerarse el importante tema de la
factibilidad para alcanzar objetivos mltiples 9 ,

FARRE, Daniel y ERCOLE, Ral: Consideraciones relativas al factor temporal. Anales del XXX Congreso
del IAPUCO. Tomo I. Santa Fe. 2007.
9
ERCOLE, Ral: Factibilidad en objetivos mltiples. Rev. Costos y Gestin N 63. Ed. IAPUCO. Buenos
Aires. Marzo de 2007

99

Como puede constatarse en la bibliografa especfica sobre decisiones 10 en ninguno de

estos casos se requiere calcular costos unitarios, solamente es necesario tener en
cuenta que los costos variables son sensibles a variaciones pequeas en el nivel de
actividad y que los costos fijos lo son ante variaciones significativas del nivel de actividad.
Incluso Hansen y Mowen, pese a sealar que los costos completos unitarios son tiles
para la toma de decisiones, en el captulo 19 de su libro (dedicado al tema), no utilizan
costos unitarios.
El anlisis de decisiones supone elegir aquella alternativa que optimiza un objetivo sujeto
a ciertas restricciones. Para el caso de un solo producto estos conceptos pueden
formalizarse de la manera siguiente, donde el beneficio absoluto (B) es el objetivo, la
capacidad de produccin (C), la demanda (D) y el recurso escaso (RE) son las
restricciones, y donde el consumo unitario del recurso escaso se expresa como (re):
Max B = Qpv - Qcv - CF

siendo Q C ; Q D ; Qre RE

Tambin puede considerarse como objetivo el beneficio relativo sobre el capital invertido
(b), considerando el capital invertido fijo (K) y el capital invertido correspondiente a cada
unidad (k):
Max b =

Qpv - Qcv - CF
K + Qk

Otro enfoque de la cuestin se basa en la igualacin del resultado de la alternativa 1 (R1)

con el de la alternativa 2 (R2) determinando un nivel de actividad de indiferencia en
trminos de resultado absoluto (IR). En funcin al nivel de actividad previsto (mayor o
menor a I R) se elegir la alternativa que brinde un mejor resultado para dicho nivel de
actividad. La igualacin de los resultados de ambas alternativas, considerando la
contribucin marginal unitaria (cm), se expresa como:

R1 = R 2

I R cm1 - CF1 = I R cm2 - CF2

Las expresiones consideradas muestran, con absoluta claridad, que no necesitamos

calcular costos unitarios en la toma de decisiones; slo es necesario considerar la
sensibilidad de cada costo a los cambios en el nivel de actividad.
En la misma perspectiva, debemos recordar que la base conceptual del anlisis marginal
radica en la cobertura de los costos fijos y en la generacin de un beneficio por el
conjunto de las contribuciones marginales, sin calcular costos unitarios. En situaciones de
produccin mltiple, que es el caso ms frecuente, la generacin de contribuciones
marginales puede darse con distintas cantidades, precios y costos variables de cada
producto (a,b,..,n), existiendo mltiples situaciones de equilibrio simbolizadas as:

CM = CF + B Q acm a + Qbcmb + ... + Qncmn = CF + B

10

BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos. Tradiciones e

innovaciones. Ed. Thomson. 5. Edicin. Mxico. 2005.
BOTTARO, Oscar; RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo y YARDIN, Amaro: El comportamiento de los costos y la
gestin de la empresa. La Ley. Buenos Aires. 2004.

100

La consideracin de los valores totales es la clave para la toma de decisiones, siendo su

composicin solo de carcter instrumental. 11 El carcter no unitario de los costos es
sumamente claro pues uno de sus componentes (los costos fijos) por definicin no tiene
relacin con cada unidad.
Sin embargo los costos variables s tienen existencia a nivel unitario. Pero es imperioso
preguntarnos: existen realmente decisiones que involucren a la unidad?, es til la
nocin de contribucin marginal entendida como concepto aplicable a la ltima unidad?
Las aplicaciones del anlisis marginal estn basadas en una contribucin marginal vlida
para todas las unidades del tramo relevante y convendra denominarla contribucin
unitaria en lugar de contribucin marginal. A este respecto, las consideraciones de la
microeconoma marginalista que sostiene que el beneficio se maximiza cuando el ingreso
marginal iguala al costo marginal es evidentemente cierta en trminos matemticos pero,
insistimos: realmente se toman decisiones en funcin de la unidad? Las
generalizaciones de la microeconoma acadmica pueden inducir a error pues, al basarse
en anlisis unitarios, pueden incitarnos a pensar que las decisiones se toman
considerando a la unidad. El peligro de este tipo de abstracciones es que terminemos
creyendo que la realidad es como la imaginan estos economistas.
Resumiendo este punto, consideramos necesario resaltar que el anlisis de decisiones
tiene como objetivo elegir un curso de accin FUTURO en funcin de cantidades
ESTIMADAS, que constituyen la variable clave del anlisis, y donde el informe tiene la
siguiente forma, donde no intervienen costos unitarios:
Dado un cierto nivel de actividad previsto,
realice la accin A porque es ms conveniente que la accin B.
Por el contrario, la valuacin de existencias trabaja con cantidades CIERTAS, que
existan en un determinado momento, y donde el informe tiene la forma:
El costo del producto P es X y la existencia es S,
multiplique S por X para determinar la valuacin al costo.

Distribuimos los costos indirectos?

Otro aspecto que resulta instructivo analizar es la conveniencia (o no) de distribuir entre
los productos o los departamentos los costos indirectos (que son aquellos que no tienen
una relacin clara, precisa e inequvoca con el objeto de costo). Uno de los ms
frecuentes errores localizados en la prctica (docente y profesional) es la apropiacin de
costos fijos indirectos con el objetivo de determinar resultados por producto, lnea, sector
o sucursal. Recordemos que si los costos son indirectos, por definicin no son asignables
con precisin, y si son asignables deberan considerarse directos.
Es habitual realizar la siguiente exposicin, luego de asignar los costos indirectos a travs
de alguna base ms o menos adecuada:

11

No se desarrollan aqu las importantes cuestiones relativas a los costos fijos directos e indirectos pues son
ajenas al tema central de este trabajo.

101

Cuadro 3: Distribucin de costos fijos indirectos

Concepto
Ventas
Costos variables
Contribucin marginal Nivel I
Costos fijos directos
Contribucin marginal Nivel II
Costos fijos indirectos
Resultado

A
100
-50
50
-20
30
-30
0

B
200
-50
150
-10
140
-40
100

Total
300
-100
200
-30
170
-70
100

Este planteo es incorrecto pues no sirve para tomar ninguna decisin. Con este
enfoque no podemos saber si resulta conveniente cerrar una lnea o tercerizar un servicio
centralizado. Para estos casos Yardin ha brindado el enfoque adecuado del problema,
orientndolo a la evitabilidad de los costos 12 . Vemos que con la exposicin del Cuadro 3
la decisin de cerrar A parece no modificar el resultado. Sin embargo, a fin de tomar una
decisin acertada debera compararse la situacin actual, expuesta correctamente en el
Cuadro 4, con la situacin futura expuesta en el Cuadro 5.
Cuadro 4: Costos fijos indirectos sin distribuir y considerando la evitabilidad
Concepto
Ventas
Costos variables
Contribucin marginal Nivel I
Costos fijos directos
Contribucin marginal Nivel II
Costos fijos indirectos evitables
Costos fijos indirectos no evitables
Resultado

A
100
-50
50
-20
30

B
200
-50
150
-10
140

Total
300
-100
200
-30
170
-20
-50
100

Cuadro 5: Situacin posterior al cierre de A

Concepto

Ventas
Costos variables
Contribucin marginal Nivel I
Costos fijos directos
Contribucin marginal Nivel II
Costos fijos indirectos
Resultado

B
200
-50
150
-10
140

Total
200
-50
150
-10
140
-50
90

Es realmente llamativo que deba insistirse con estos ejemplos elementales, pero resulta
necesario habida cuenta de la pertinaz insistencia en un tratamiento tcnicamente
errneo de la cuestin por parte de numerosos profesionales y alumnos. A qu se debe
esta situacin? A que la exposicin correcta muestra el resultado como concepto global
no asignable a cada producto o lnea ya que existe, sin duda, una resistencia psicolgica
a observar al resultado de esta manera.

12

YARDIN, Amaro: Prorrateo de costos indirectos fijos o anlisis de evitabilidad? Anales del XXV Congreso
del IAPUCO. Buenos Aires. 2002.

102

El precio, siempre el precio

Si bien resulta inconveniente calcular el costo unitario para la toma de decisiones resulta
imprescindible establecer el precio, que es un concepto unitario. Esta circunstancia es
una de las razones que induce a calcular costos unitarios. La determinacin del precio
por el costo tiene un componente ideolgico muy alto, pues constituye el argumento
principal en la defensa del mercado como mtodo de asignacin eficiente de los
recursos. 13 La perspectiva marginalista, que sostiene que el precio de equilibrio en
competencia iguala el costo marginal de las empresas con la utilidad marginal de los
consumidores rebosa de elegancia pero se aleja peligrosamente de los casos concretos.
Curiosamente, las distintas escuelas econmicas, desde el liberalismo al marxismo,
orientan sus anlisis de costos a la determinacin del precio. Esto se debe a que en
trminos del sistema econmico es importante estudiar la manera en que se forman los
precios, pero el analista de costos trabaja en un contexto microeconmico o,
eventualmente, mesoeconmico 14 .
Para indagar en las caractersticas del precio apelaremos a la claridad que presentan los
ejemplos simples y supondremos una empresa que produce camisas de manga larga en
un mercado con muchos oferentes, donde el precio de venta resulta no controlable para
la empresa y es de $ 50. Consideremos un costo variable de $ 20 y costos fijos
mensuales que ascienden a $ 6.000. Su capacidad de produccin es de 300 camisas y la
demanda promedio es de 250 camisas mensuales con un monto de ventas de $ 12.500.
En este caso, sumamente simple, el empresario producir todos los meses 250 camisas
para abastecer la demanda. Es evidente que al empresario le resulta indiferente si se
venden las 250 camisas a 250 consumidores distintos o si se venden 200 camisas a 200
consumidores que compran una camisa cada uno y 50 camisas a 25 consumidores que
compran 2 camisas cada uno. Dentro de lmites razonables la cantidad de camisas que
compre cada consumidor es irrelevante para el empresario 15 . Esto se debe a que, al
constituir la empresa una unidad econmica, est interesada en el total de las ventas y no
en cada venta individual. Si esta situacin se repite durante varios perodos el resultado
ser siempre el mismo, aunque los compradores de camisas sean obviamente distintos.
Bajo estas condiciones, para el empresario la venta de cada camisa en particular es
idntica a la venta de cualquier otra porque todas tienen igual precio y contribucin
marginal. Para el empresario la importancia de las camisas radica en que aportan
contribuciones marginales para cubrir los costos fijos.
Muy por el contrario, cada consumidor es independiente y tiene distintas necesidades,
preferencias y poder adquisitivo. Desde su punto de vista lo importante es el precio
unitario. La igualdad de los precios de las distintas unidades es muy relevante para el
consumidor, ya que nadie est dispuesto a pagar por una camisa ms que lo que paga
otro cliente. Sin embargo, es posible obtener un descuento si compramos varias prendas
o si somos amigos del empresario pues su inters se centra en las ventas totales y no en
la venta individual.
Un detalle posible de las compras de los consumidores, que muestra que la venta total
puede surgir de diversas combinaciones de consumidores, puede verse en el siguiente
cuadro:
13

DEMONTE, Norberto: Costo y valor: crtica de la microeconoma neoclsica. Anales del VIII Congreso
Internacional de Costos. Punta del Este. 2003.
14
CARTIER, Enrique: Perspectiva mesoeconmica del costo. Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Tomo
2. Santa Fe. 2007.
15
Obviamente, si un consumidor compra gran cantidad de camisas estaramos en presencia de un
revendedor.

103

Cuadro 6: Distribucin posible de las ventas entre los consumidores

Consumidores
A
B
C
D
E

Resto
TOTAL

Perodos
2

1
$

50
$
$

50
50

3
100

50

50

100

$ 12.350
$ 12.500

$ 12.400
$ 12.500

$ 12.300
$ 12.500

Vemos que los consumidores se relacionan en forma individual con el empresario, donde
el precio es el importe que sirve para el intercambio del bien. Esta es la verdadera funcin
del precio, actuar como mediador entre una empresa (que fabrica varias unidades) con
varios consumidores (que adquieren una o pocas unidades cada uno). Sin duda que el
empresario tiene inters en el precio unitario a fines de su comparacin con la
competencia o para establecer una poltica comercial (descuentos por fin de temporada,
promociones, ingreso a un nuevo mercado, etc.) pero en definitiva su inters radica en el
monto total de ventas. El carcter inevitablemente unitario del precio no necesita
trasladarse al terreno de los costos, donde resulta inconveniente calcular costos unitarios
para toma de decisiones. La empresa es una unidad econmica pero los consumidores
son unidades econmicas independientes. Esta situacin tpica, donde muchos
consumidores se vinculan con un nico empresario, puede verse en el cuadro siguiente:
Cuadro 7: El aporte de los consumidores a la cobertura de los costos empresarios
Consumidor A

Consumidor B

Consumidor C

Precio de venta
Costo variable
Contribucin marginal

Precio de venta
Costo variable
Contribucin marginal

Precio de venta
Costo variable
Contribucin marginal

Contribucin marginal total

Costos fijos
Empresa M
Continuando con el ejemplo, si existen dos
o ms productos el empresario pretender
que la contribucin marginal generada por todos los productos supere al total de costos
fijos. Si incorpora la fabricacin de camisas de manga corta, cualquier combinacin de
cantidades y precios que satisfaga la igualdad fundamental del anlisis marginal
(contribucin marginal igual a costos fijos ms beneficio) lo dejar satisfecho en trminos
de beneficio absoluto.
Vemos, entonces, que el empresario se encuentra con ciertas restricciones y un objetivo
que pretende maximizar, situacin en la que el anlisis de costos unitarios para
decisiones no es necesario ni conveniente. En tanto, dadas sus caractersticas de
mediador entre la empresa y los consumidores, el precio es siempre un concepto unitario.

104

En contra del costeo variable

Nuestra propuesta de prescindir de la nocin de costo unitario para toma de decisiones
incluye tanto la perspectiva del costeo completo como la del costeo variable. En este
aspecto, y retomando el anlisis de la bibliografa extranjera, en las pginas 516 y 517 del
texto de Barfield, Raiborn y Kinney se desarrolla un ejemplo donde se busca definir el
precio mnimo a considerar para cotizar un pedido excepcional. Ubicados en la
perspectiva del costeo variable, los autores proponen considerar al costo variable unitario
como lmite inferior del precio, recomendacin correcta solo si existe capacidad ociosa. Si
adoptamos nuestra propuesta la situacin debe analizarse en forma integral a travs de
los costos totales, sin el supuesto de la capacidad ociosa. Puede determinarse el precio
mnimo del pedido especial (pv 2), considerando los costos variables (cv2), las cantidades
del pedido (Q2) y el eventual incremento de costos fijos (CF2), de la siguiente manera:

Q2 ( pv2 - cv2 ) - CF2 = 0

Uno de los crticos ms virulentos del costeo variable, el profesor Rubn Visconti, ha
sealado en un trabajo reciente 16 que para la toma de decisiones se requiere la
consideracin de costos totales y costos diferenciales. A pesar de las numerosas
confusiones conceptuales presentes en el citado trabajo, plagado de agravios impropios
de un escrito acadmico, destacamos que existe un acuerdo bsico: para la toma de
decisiones se requiere considerar los costos relevantes. Y, digmoslo con claridad, los
costos relevantes para decisiones nunca son los costos unitarios completos. Sin
embargo, Visconti confunde un mtodo contable para valuacin al costo de las
existencias con una herramienta para toma de decisiones, criticando una postura que
actualmente nadie defiende: valuar las existencias a costo variable. Del mismo modo, el
sistema de costeo completo (incluso las normas contables profesionales) ha adoptado la
normalizacin (tanto en los aspectos vinculados a la eficiencia como a la actividad) por lo
que resulta extempornea la crtica a las visiones no normalizadas del mismo.
Sintetizando lo expuesto podemos ver que, actualmente, en nuestro pas existen las
siguientes posiciones tericas:
Cuadro 8: Perspectivas tericas sobre costos en Argentina
Perspectiva
Posicin
abandonada
Crtica de
Visconti
Posicin
mayoritaria
Propuesta de la
teora heterodoxa

Valuacin de
existencias

Toma de decisiones
a corto plazo

Toma de decisiones
a largo plazo

Costo completo no normalizado

Costo variable

Anlisis marginal

Costo completo
normalizado

Anlisis marginal

Costo completo
normalizado

Al valor

Anlisis marginal

Anlisis marginal

La verdadera discusin, en trminos actuales, radica en la utilizacin del anlisis marginal

para la toma de decisiones de largo plazo, y es all donde debe ponerse el nfasis, tal
como lo efectuamos en la primera seccin de este trabajo cuando analizamos los costos
en el ciclo de vida. Por nuestra parte, nos parece importante destacar que, si hay acuerdo
en que para la toma de decisiones se requiere el anlisis de los costos totales, pues
16

VISCONTI, Rubn: Inconsistencia conceptual del m

todo contable del costeo variable . Anales del XXX
Congreso del IAPUCO. Santa Fe. 2007.

105

desechemos el costo unitario para la toma de decisiones! Aunque la distincin entre

costos fijos y variables es muy importante para proyectar el resultado, no es necesario
insistir en el clculo del costo variable unitario como entidad autnoma para la toma de
decisiones. Para evitar la continuidad de las discusiones al respecto proponemos
considerar para decisiones los costos totales, considerando la mayor o menor
sensibilidad de cada costo ante las variaciones del volumen.
El nfasis otorgado por el anlisis de costo-volumen-utilidad al costo variable unitario y a
la necesidad de que la contribucin marginal sea positiva es tambin fuente de
confusiones si no se aclara debidamente el tema. Consideremos el caso de ofertas donde
el precio de un producto sea inferior a su costo variable unitario pero que acta como
llamador y permite vender otros productos que aportan contribuciones marginales que
cubren en exceso la contribucin marginal negativa del producto en oferta. En el Cuadro
9 mostramos la situacin inicial y en el Cuadro 10 las ventas previstas al efectuar la
oferta, que genera un incremento de la demanda del 20 % en todos los productos.
Cuadro 9: demanda actual con contribucin marginal positiva en el producto A
Concepto

Cantidad

Precio

Costo
variable

Producto A
Producto B
Producto C
TOTAL

10
30
20

$6
$8
$5

$5
$4
$2

Contribucin
marginal
unitaria
$1
$4
$3

Contribucin
Marginal
total
$ 10
$ 120
$ 60
$ 190

Cuadro 10: oferta con contribucin marginal negativa en el producto A

e incremento en el nivel de actividad
Concepto

Cantidad

Precio

Costo
variable

Producto A-Oferta
Producto B
Producto C
TOTAL

12
36
24

$4
$8
$5

$5
$4
$2

Contribucin
marginal
unitaria
($ 1)
$4
$3

Contribucin
Marginal
total
($ 12)
$ 144
$ 72
$ 204

Dumping y costos conjuntos en los limones tucumanos o cunto cuesta el kilo

de carne?
Otra faceta prctica que tambin propone calcular costos unitarios es el anlisis del
dumping. Al respecto Gustavo Sota seala acertadamente que:
en los casos de acusacin de dumping los anlisis se basan en modelos de
acumulacin de costos bajo el enfoque de costeo completo, razn por la cual
podran (sic) presumirse, a priori y errneamente, que los precios estn fijados por
debajo del costo de produccin. 17
La defensa de la competencia remite habitualmente a considerar los precios y costos
unitarios, pese a que resulta IMPOSIBLE determinar estos ltimos en forma tcnicamente
correcta cuando existen relaciones condicionadas por la naturaleza de la materia prima (o
17

SOTA, Gustavo: Industria citrcola: c ostos conjuntos y costeo variable perfeccionado. Anales del XXX
Congreso del IAPUCO. Santa Fe. Tomo 1. Pg. 325

106

en general de los insumos o procesos), conocido en la literatura tcnica como costos

conjuntos. Proponemos un ejemplo para evidenciarlo.
Cuadro 11 Datos sobre costos conjuntos
Concepto

A
$6
12

Precio
Demanda (en unidades de producto final)
Nivel de actividad (en unidades de insumo)
Costo conjunto (por unidad de insumo)
Composicin tcnica (por unidad de insumo)
Produccin (en unidades de producto final)
Demanda insatisfecha (en unidades de producto final)

B
$1
20
20
$1

60%
12
0

40%
8
12

En estos casos la contribucin marginal slo tiene entidad econmica en trminos totales,
no siendo conveniente mostrarla desagregada para cada producto pues induce a
confusin en la toma de decisiones. En la situacin actual los resultados de la empresa
del ejemplo deberan mostrarse de la siguiente manera:
Cuadro 12 Costos conjuntos sin distribuir
Concepto
Ventas
Costo conjunto
Contribucin marginal

A
$ 72

B
$8
($ 20)
$ 60

Sin embargo, es muy frecuente la asignacin de costos conjuntos a los productos, dando
lugar a una presentacin como la siguiente, donde la apropiacin se efectu de acuerdo a
la composicin tcnica.
Cuadro 13 Costos conjuntos distribuidos segn la composicin tcnica
Concepto
Ventas
Costos variables
Resultado

A
$ 72
($ 12)
$ 60

B
$8
($ 8)
$0

Qu sentido tiene decir que el costo del producto A es de $ 12 y que aporta todo el
resultado si no puede obtenerse en forma independiente del producto B? En qu
decisin puede utilizarse este dato? Apropiando los costos conjuntos en funcin al valor
de realizacin tendremos valores diferentes:
Cuadro 14 Costos conjuntos distribuidos segn los valores de realizacin
Concepto
Ventas
Costos variables
Resultado

A
$ 72
($ 18)
$ 54

B
$8
($ 2)
$6

Es evidente que ambas presentaciones no pueden ser verdaderas, y no lo son,

AMBAS SON FALSAS. En situaciones como la del ejemplo las variables que puede
manejar el empresario son los precios y las cantidades procesadas, pero de ningn modo
la composicin tcnica, siendo su objetivo maximizar el ingreso total del conjunto de los
productos que se obtienen de la materia prima comn.

107

Si contamos con capacidad ociosa y el mercado del producto A tiene demanda elstica,
por lo que una reduccin de su precio genera incrementos significativos de la demanda,
podra plantearse la reduccin del precio a $ 5,50 para lograr una demanda de 15
unidades. Como el producto B tiene demanda insatisfecha podr incrementarse el nivel
de actividad a 25 unidades de materia prima obteniendo estos resultados:
Cuadro 15 Costos conjuntos sin distribuir
(con precios modificados e incremento de actividad)
Concepto

A
B
$ 82,50 $ 10,00
($ 25,00)
$ 67,50

Ventas
Costo conjunto
Contribucin marginal

La reduccin del precio propuesta para el producto A, debe considerarse una prctica
comercial desleal? O es una estrategia vlida? En nuestra opinin se trata de acciones
totalmente admisibles y que, en todo caso, debern evaluarse con criterios de poltica
econmica tal como acontece en el caso de la carne vacuna. En este rubro, desde fines
de 2005, ha vuelto a la Argentina una herramienta de poltica econmica olvidada: la
concertacin y control de precios, a travs de la cual el Estado pretende controlar la
inflacin y lograr que los precios sean razonables en relacin a los costos. Dejando de
lado la opinin que podamos tener sobre la eficacia de esta herramienta para lograr el
objetivo buscado, es evidente que en este marco los empresarios tratarn de justificar un
precio alto aduciendo que tienen costos altos por diversos motivos (tipo de cambio,
remuneraciones, retenciones, impuestos, etc.). En tanto, los consumidores tratarn de
proponer un precio bajo para no perder poder adquisitivo. Ambos sujetos econmicos
centran su anlisis en el precio unitario del producto y la discusin radica,
concretamente, en determinar el precio del kilo de carne. Para discutir este precio
unitario parece razonable tomar como referencia el costo unitario del bien. Sin embargo
este procedimiento, en apariencia impecable, esconde problemas tcnicos de suma
importancia. Pese a que empresarios, funcionarios y consumidores piensan que el
problema es determinar correctamente el costo unitario, el verdadero problema es que en
estos casos no se puede calcular seriamente el costo de cada producto. En las
discusiones pblicas sobre el tema se puso de manifiesto que la venta de cortes al
exterior a precios altos permite reducir el precio que pagan los consumidores locales
manteniendo el beneficio empresario. Como puede verse, la disputa radica en cmo fijar
los precios y no en cul es el costo de cada corte destinado a distintos mercados.
Proponemos otro ejemplo numrico simple para analizar algunas variantes de precios,
partiendo de una estructura que permite obtener precios bajos en mercado interno
compensados con precios altos de exportacin.
Cuadro 16 Estructura de precios de la carne deseada por el Estado
Concepto
Composicin
Precio
Estado de resultados
Ventas
Costo variable
Contribucin marginal conjunta

Exportacin
60 kilos
$ 20

Mercado interno
40 kilos
$ 10

$ 120

$ 40
($ 60)
$ 100

Evidentemente resultara ms conveniente para el empresario un esquema como el

siguiente, donde el precio de mercado interno es muy superior.

108

Cuadro 17 Estructura de precios de la carne conveniente para el empresario

Concepto
Precio
Estado de resultados
Venta
Costo variable
Contribucin marginal conjunta

Exportacin
$ 20

Mercado interno
$ 15

$ 120

$ 60
($ 60)
$ 120

Es importante destacar que el anlisis de costos conjuntos es completamente diferente al

que desarrollamos anteriormente sobre las ofertas, cuando nos encontramos con
produccin mltiple sin condicionamiento, pues con costos conjuntos no se pueden
modificar las cantidades de cada producto y solo es posible alterar los precios y el nivel
de actividad.
Nuevamente es necesario recordar que para fines de valuacin de existencias los
mtodos de asignacin de costos conjuntos cumplen acabadamente su cometido, tal
como comentan Barfield, Raiborn y Kinney:
Aunque las asignaciones de los costos conjuntos son necesarias para propsitos
de la valuacin de los estados financieros, estas no deben usarse en la toma de
decisiones internas.
Pero, en una nueva muestra de la ambigedad que venimos criticando, en una nota al pie
del prrafo anterior sostienen:
Algunas veces la fijacin correcta del precio de un producto depende del
conocimiento del costo total de la elaboracin del producto, particularmente
cuando los acuerdos contractuales requieren de una fijacin de un precio basado
en el costo ms un margen de utilidad. La asignacin del costo conjunto tambin
es necesaria para la valuacin de productos, la estimacin de la rentabilidad de
las lneas de productos y (en algunos casos) la determinacin del precio de venta
del producto. 18
Observemos la imprecisin del planteo: primero se sostiene que no deben asignarse
costos conjuntos para tomar decisiones pero luego se sustenta que tal proceder es
necesario para fijar precios. Es realmente sugestivo, y digno de un estudio en
profundidad, que los textos norteamericanos expongan posiciones que se contradicen
permanentemente. Las recomendaciones tcnicas tienen que ser claras, pues una cosa
es sealar las posibles limitaciones de las herramientas y otra muy distinta es aceptar
enunciados lgicamente contradictorios. En el prrafo criticado la cuestin de la valuacin
ya estaba aclarada, la estimacin de la rentabilidad es imposible u obvia (segn
asignemos los costos conjuntos en funcin a la materia prima o en funcin al ingreso) y la
determinacin del precio de venta es una decisin, por lo que se presenta una
contradiccin con la primera afirmacin. La crtica que efectuamos no es novedosa pues
el alemn Erich Schneider, en un texto escrito en 1945, ya planteaba adecuadamente el
problema cuando sostena:
El problema de una reparticin de los costes de produccin entre ambos
productos, y, con ello, una fijacin de tales costes a cada una de ambas unidades,
es insoluble tratndose de produccin conjunta [cursiva en el original]. No se

18

BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos. Tradiciones e

innovaciones. Ed. Thomson. 5. Edicin. Mxico. 2005. Pgina 343.

109

puede contestar la pregunta sobre el grado en que ambos productos han

contribuido a la formacin del resultado de la explotacin. 19
Es de lamentar que ms de 60 aos despus de escrito el prrafo citado debamos insistir
con el tema.

Casos instructivos de precios y costos

La anterior exposicin sobre el carcter unitario del precio y total de los costos para toma
de decisiones puede apreciarse con nitidez a travs de ejemplos concretos extrados de
la realidad econmica.
El transporte pblico de pasajeros
El transporte pblico de pasajeros es un interesante caso donde se aprecian las
diferencias de perspectiva entre los costos y los ingresos. Los costos del transporte son
bsicamente fijos en relacin al nmero de pasajeros transportados pues, a los fines del
costo, es casi intrascendente si el mvil viaja lleno o vaco. Pero, as como resulta
intrascendente para los costos si el mvil est lleno o vaco, es evidente que desde el
punto de vista de los ingresos no lo es, pues obviamente el ingreso es ms alto cuando el
mvil viaja lleno. En lo que atae al pasajero, su inters es que el precio de cada pasaje
sea bajo. Para el empresario, sin embargo, lo que importa es el ingreso global que
genera el viaje. Es indiferente si todos los pasajeros pagan la misma tarifa o si existe
diferenciacin de precios (para escolares o policas). Tambin resulta indiferente, desde
el punto de vista econmico, si el ingreso se obtiene de un subsidio o de los pasajes
vendidos. Tanto es as que actualmente el sistema funciona con tarifas que no cubren los
costos pero los empresarios no presentan quejas ya que reciben subsidios que
compensan tal diferencia. En este contexto el clculo del costo unitario por pasajero
transportado es innecesario e incluso inconveniente, pero el clculo de la tarifa es
imprescindible. En los hechos, y tal vez en forma inconsciente, el empresario calcula el
costo de las decisiones y no costos unitarios por pasajero. De esta forma podr calcular
el costo de incrementar la frecuencia, de incorporar una unidad o de reducir el recorrido,
decisiones que no tienen relacin con CADA pasajero. Sin embargo, para el pasajero el
precio del boleto es un dato fundamental porque tiene que pagarlo. Hasta aqu la cuestin
es clara: al pasajero le interesa la tarifa y al empresario los costos totales. El problema
radica en que muchos interesados en el tema (concejales, periodistas, funcionarios de
control, etc.) pretenden comparar la tarifa con el costo unitario por pasajero suponiendo
una cierta ocupacin del vehculo, arribando a conclusiones incorrectas cuando esta
proyeccin no se cumple.
El traslado de los profesores universitarios:
Otro caso se observa en una universidad privada que transporta sus profesores a una
localidad donde se localiza una extensin ulica. La universidad tiene contratado el
servicio de transporte privado en un mvil dedicado exclusivamente a los profesores, que
viajan todos los das. Algunos das el mvil viaja lleno y en otros lo hace con diferente
grado de ocupacin. Los costos del prestador del servicio son absolutamente fijos
respecto a la cantidad de profesores que viajan ya que el recorrido es siempre el mismo.
El monto que percibe el prestador del servicio tambin es independiente de la cantidad de
pasajeros. Se calculan costos unitarios en este caso? No, porque no hay que distribuir

19

SCHNEIDER, Erich: Contabilidad Industrial. Ed. Aguilar. Madrid. 4 edicin. 1968. (1 edicin en alemn de
1954, 1 edicin en castellano de 1957)

110

el costo entre varias personas ya que la tarifa es pagada por una sola unidad econmica:
la universidad privada.
El caso de los servicios tursticos:
Tomemos un caso de servicios tursticos y veremos la diferencia con el planteo anterior.
Para realizar una excursin a la Cuesta del Portezuelo un minibs con capacidad para 20
pasajeros tiene una tarifa de $ 20 por pasajero requiriendo un mnimo de 5 pasajeros.
Evidentemente, la fijacin de esta tarifa parte de considerar que con el ingreso mnimo
previsto ($ 100 = $ 20 x 5 pasajeros) se cubren, por lo menos, todos los costos directos
del viaje. Pero si logramos interesar a otros 5 pasajeros, adems de los 5 requeridos
como mnimo, el transportista reduce la tarifa a $ 18. En este ejemplo, absolutamente
real, los interesados en el viaje rebozaban de alegra por el descuento obtenido. Sin
embargo, el ingreso para el empresario es ahora superior ya que alcanza a $ 180 ($ 18 x
10 pasajeros) pero a nadie se le ocurri pedir una reduccin de la tarifa a $ 10, que
asegurara al empresario el mismo ingreso total que en la primera alternativa. El
empresario trata de optimizar su beneficio maximizando el ingreso total con costos que
son fijos en relacin a la cantidad de pasajeros, comportamiento absolutamente legtimo
que muestra que el anlisis de decisiones no guarda relacin con los costos unitarios.
La edicin de diarios:
Otro tipo de empresa donde se aprecia cabalmente que los ingresos son un concepto
global es la edicin de diarios 20 . En este caso el ingreso por venta de ejemplares no es la
principal fuente de ingresos sino que la publicidad ocupa ese lugar. Tambin aqu al
editor le interesa que la suma de ingresos por venta de ejemplares y por venta de
espacios de publicidad cubra sus costos. En este caso particular puede verificarse que la
contribucin marginal unitaria del ejemplar sea negativa y la empresa resulte igualmente
rentable pues la publicidad compensa la contribucin marginal negativa y cubre los
costos fijos.
El costo de los servicios pblicos privatizados:
El servicio sanitario en la Provincia de Santa Fe perteneca al sector pblico hasta 1995,
cuando fue privatizado. Posteriormente fue reestatizado en 2006 despus de un
importante conflicto con la concesionaria. Enese contexto varios funcionarios y usuarios
se han preguntado cul es el costo del litro de agua potable? La pregunta est
inadecuadamente formulada pues no detalla la decisin en la que se utilizar, qu
sentido tiene calcular el costo del litro de agua potable sin saber la decisin que se ha de
tomar? La nocin de costo es aplicable a cualquier decisin pero todo intento de
determinar costos del objeto (en este caso el litro de agua potable) conduce a resultados
que inducen a confusin. La otra pregunta frecuente es: Cul es la tarifa necesaria para
cubrir la operacin, mantenimiento y expansin del servicio? La tarifa debe calcularse
estimando los flujos de fondos que permitan financiar el plan de inversiones y no
utilizando el costo unitario completo.
Acueductos y gasoductos:
Durante el anlisis de varios proyectos de inversin destinados a obras de infraestructura
para transporte de agua y gas hemos observado una fuerte tendencia a determinar el
costo unitario del metro cbico transportado (de agua o de gas). Pese a las numerosas
explicaciones brindadas, los funcionarios de las provincias de Santa Fe y Entre Ros que
20

DEMONTE, Norberto: Un punto de equilibrio al revs. El caso de la edicin de diarios. Rev. Costos y
Gestin N 65. Ed. IAPUCO. Buenos Aires. Septiembre de 2007

111

intervinieron en la toma de decisiones insistieron en la visin unitaria de los costos. En

ambos casos, dada la alta estacionalidad de los consumos, carece totalmente de sentido
hablar de costos unitarios completos pues no existe un volumen normal al cual referir el
clculo. Para cualquier decisin al respecto los costos relevantes son los totales.
Las raciones de alimentos durante la inundacin:
Durante la inundacin de 2003 la Municipalidad de Santa Fe debi recurrir a los servicios
de todas las empresas gastronmicas de la ciudad para hacer frente a las necesidades
de alimentos de la poblacin desplazada por las aguas en un lapso de pocas horas.
Pasado el momento crtico se escucharon voces sosteniendo que el precio pagado por
las raciones era muy elevado comparado con el costo en que incurran los comedores
escolares que mantiene la Provincia de Santa Fe. Esta comparacin es evidentemente
disparatada pues los empresarios deben recuperar con el precio los costos variables y
obtener una cierta contribucin marginal. En tanto, la Provincia abona los sueldos del
personal de los comedores y enva una partida especial para la adquisicin de los
insumos. En este contexto un concejal vociferaba por radio: -Quiero saber cul es el
costo de una racin! Nuevamente el planteo est mal formulado pues no tiene sentido
comparar el precio pagado por la Municipalidad con el costo variable del producto ni con
el costo unitario completo normal de los empresarios. Este trabajo extraordinario para los
empresarios debera tener un precio unitario que cubra los costos variables y que aporte
una contribucin marginal para la cobertura de los costos fijos. Pero el interrogante que
no tiene respuesta es qu porcin de los costos fijos debe cubrir el empresario con su
actividad habitual y qu porcin con las raciones para inundados? Toda la confusin
surge de considerar que CADA racin tiene un costo, cuando solo las decisiones lo
tienen.
La tica y los costos
Una idea desafortunada, que contribuye a la confusin sobre el tema que nos ocupa, es
la que pretende que cada consumidor contribuya equitativamente a solventar el producto
o servicio recibido. Los criterios ticos no pueden justificarse tcnicamente pues
pertenecen al plano de los valores y no al de los hechos. Un ejemplo claro se da en
la tasa que cobra la Administracin de Parques Nacionales destinada a cubrir sus costos
operativos, que es diferente de acuerdo a la zona de residencia del visitante: mientras un
extranjero paga la tasa completa un argentino paga el 50 %. Por qu razn? Por qu
no paga el 70 %, o el 10 %, en vez del 50 %? Seguramente la norma tuvo en cuenta
algn criterio tico o poltico para fijar estos valores, pero es evidente que no guarda
ninguna relacin con los costos o con la utilizacin del servicio. Los costos unitarios no
tienen nada que ver con la cuestin (pues de hecho no tendra ningn sentido dividir los
costos operativos del parque entre los visitantes), solo interesa la cobertura de los costos
totales. El mismo caso lo encontramos en los pasajes de mnibus, donde los estudiantes
o jubilados tienen descuentos de diversos porcentajes. Estas diferencias obedecen
exclusivamente a los criterios utilizados para distribuir entre los consumidores el pago del
servicio y no a costos unitarios diferentes.

Conclusin
El estudio de la toma de decisiones puede ser enfocado desde un punto de vista
descriptivo, reseando la forma concreta en que se toman las decisiones en las
organizaciones, o desde una ptica prescriptiva, recomendando ciertas decisiones como
las ms adecuadas para lograr un fin dado. Consideramos que el principal aporte tcnico
surge de esta segunda visin, por lo que estimamos imperioso, en la docencia y en el
asesoramiento profesional, RECOMENDAR una cierta lnea de accin. En nuestra

112

disciplina no basta con describir un estado de cosas, es necesario proponer una accin
superadora. No es admisible dilatar las conclusiones dejando librado a interpretaciones
contradictorias lo que constituye un caso especial de optimizacin de un objetivo. Se
debe sugerir una accin determinada, evitando las ambigedades a las que son tan
afectos los autores norteamericanos. En este aspecto resulta inadmisible que se
presenten argumentos como el siguiente:
Decir que el enfoque por contribucin, o un enfoque de costeo por absorcin, o
un mtodo de costos totales proporciona la mejor gua para las decisiones
relativas a la fijacin de precios es una sobresimplificacin peligrosa de uno de los
problemas ms complejos de negocios. 21
Por qu una tcnica correcta es una sobresimplificacin peligrosa? No es lo mismo
sostener que en la fijacin de precios influyen muchos aspectos (presencia de la empresa
en el mercado, situacin de la competencia, regulacin estatal, etc.) que decir que, desde
el punto de vista de los costos, dos posiciones lgicamente incompatibles son ambas
vlidas.
Algunos argumentos esgrimidos para sostener el sistema de costeo completo para la
toma de decisiones son realmente hilarantes en el contexto tecnolgico actual, tal como
este:
La fijacin de precios mediante frmulas de costeo por absorcin o de costos
totales cumple con la prueba costo-beneficio. Es demasiado caro realizar pruebas
individuales de costo-volumen para la gran cantidad de producto (a veces miles)
que ofrece una compaa. 22
Entre las supuestas evidencias esgrimidas para sostener al sistema de costeo completo
los autores citados suponen que quienes tienen a su cargo las decisiones carecen del
ms mnimo sentido comn, como cuando sostienen:
Con frecuencia, los administradores no emplean el enfoque por contribucin
porque temen que los costos variables se sustituyan de manera indiscriminada por
costos totales y que por tanto, esto conduzca a una baja suicida en los precios. 23
Evidentemente es tan errneo fijar precios atendiendo solamente a los costos variables
como tomar decisiones con costos completos calculados para valuacin de inventarios.
En el primer caso estaremos ante una aplicacin incorrecta del costeo variable y en el
segundo en una aplicacin errnea del costeo completo. Pero, dado que el clculo de
costos completos es obligatorio para estados contables de publicacin, la posibilidad del
segundo tipo de error es mucho ms frecuente. De hecho, conocemos varios casos
concretos de aplicacin errnea del costeo completo que no podran presentarse si en
la decisin se consideraran los costos totales y no los unitarios.
Dado que a los fines prcticos de la vida econmica es imprescindible contar con valores
unitarios, tanto para valuar inventarios como para lograr que cada consumidor aporte su
cuota a la cobertura de los costos, tendemos a creer (los especialistas y los no
especialistas) que el clculo de los costos unitarios es un operacin necesaria para la
toma de decisiones. Esta prctica representa un serio error tcnico y una fuente

21

HORNGREEN, Charles, SUNDEM, Gary y SELTO, Frank: Contabilidad administrativa. Ed. Prentice Hall
Hispanoamericana. 9 edicin. Mxico. Pgina 185.
22
Idem
23
Op. cit., pgina 186.

113

inagotable de confusiones prcticas y tericas dado que la toma de decisiones se centra

en los importes globales de las distintas alternativas.
Resumiendo lo expuesto en tres reglas simples proponemos, a los fines de la toma de
decisiones:
1. No calcular costos completos unitarios dividiendo los costos fijos entre las unidades
2. No asignar los costos indirectos entre los productos (o entre los departamentos,
sucursales, etc.)
3. No apropiar los costos conjuntos a los coproductos.

114

Bibliografa

BARFIELD, Jesse; RAIBORN, Cecily y KINNEY, Michael: Contabilidad de costos.

Tradiciones e innovaciones. Ed. Thomson. 5. Edicin. Mxico. 2005.
CARTIER, Enrique: Perspectiva mesoeconmica del costo. Anales del XXX Congreso
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Informacin Extra N 15. Ed. Cangallo. Buenos Aires. Setiembre 1988.
CORONEL TRONCOSO, Gregorio: El Costo del Ciclo de Vida de los Productos. La
Contabilidad Basada en Clientes y la Contabilidad de Gestin. Rev. Costos y Gestin N
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DEMONTE, Norberto: Costo y valor: crtica de la microeconoma neoclsica. Anales del
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XXX Congreso del IAPUCO. Tomo I. Santa Fe. 2007.
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Ed. Prentice Hall Hispanoamericana. 9 edicin. Mxico. 1994.
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edicin en alemn de 1954, 1 edicin en castellano de 1957)
SOTA, Gustavo: Industria citrcola: c ostos conjuntos y costeo variable perfeccionado.
Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Tomo 1. Santa Fe. 2007.
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Anales del XXX Congreso del IAPUCO. Santa Fe. 2007.
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Costos y Gestin N 54. Ed. La Ley. Buenos Aires. Diciembre 2004.
YARDIN, Amaro: Por qu razn es tan resistido por los contadores el criterio del costeo
variable? Anales del XXIV Congreso del IAPUCO. Crdoba. 2001.
YARDIN, Amaro: Prorrateo de costos indirectos fijos o anlisis de evitabilidad? Anales
del XXV Congreso del IAPUCO. Buenos Aires. 2002.

115

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

LA EVOLUCIN DEL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES Y LA ADAPTABILIDAD

A LOS CAMBIOS DE NUESTRAS DISCIPLINAS

CATEGORA DEL TRABAJO: Aportes a la disciplina

AUTORES: Victorio Di Stefano Socio activo

Vernica P. Alderete Socio activo
Profesores UBA y UCA

Tucumn Septiembre de 2008

INDICE

Resumen

Objetivos del trabajo

Nuestras experiencias

Evolucin del proceso decisorio

Qu significa tomar decisiones?

Qu rol juegan entonces los costos y las herramientas de gestin?

Nuestra propuesta

11

Bibliografa

12

LA EVOLUCIN DEL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES Y LA ADAPTABILIDAD A

LOS CAMBIOS DE NUESTRAS DISCIPLINAS
RESUMEN
El presente trabajo intenta ser un aporte a la disciplina tanto desde el punto de
vista de la tcnica de los costos y las herramientas de gestin, como desde nuestro accionar
docente, siendo los principales responsables del proceso de enseanza.
Intentamos presentar una resea de cmo ha evolucionado el proceso de toma
de decisiones, pasando de modelos de racionalidad hasta llegar a la racionalidad limitada y a las
decisiones intuitivas; e intentando revalorizar la utilidad de nuestro campo del saber en
contextos en los que a primera vista le son ajenos.
Si las decisiones son cada vez menos racionales y cada vez ms intuitivas los
modelos de informacin que construimos y las herramientas que diseamos, desarrollamos e
implantamos podran convertirse en superfluas u obsoletas, sin embargo, si adaptamos nuestro
conocimiento y experiencia a estas nuevas formas predominantes nuestra labor mantiene la
vigencia e importancia que ha tenido y hasta puede potenciarla.
Esto nos lleva, no solamente al replanteo de la tcnica en s, sino tambin a la
adecuacin de esta en los planes de estudio y en las formas de transmisin. Los alumnos sern
quienes en poco tiempo asuman el rol de generadores de informacin para usuarios de la misma
con el objetivo de tomar decisiones, y es en las aulas donde debemos comenzar a producir los
cambios y las adaptaciones para satisfacer un mercado laboral cambiante y exigente.

119

OBJETIVOS DEL TRABAJO

Este trabajo persigue diferentes objetivos pero bsicamente nos
proponemos al escribirlo, clarificar el proceso de toma de decisiones en general, abarcar
todas las posibilidades de decisiones que se toman en el mbito de las organizaciones y
diferenciarlas de las que se toman con el criterio de eficiencia, que es el que prima y
domina nuestro campo del saber, y analizar la personalidad de los responsables del
proceso decisorio y la utilizacin que ellos hacen de la informacin.
Tenemos entonces como destinatarios principales a los alumnos, a
nuestros colegas docentes de la disciplina costos y gestin, a docentes de otras
disciplinas y a responsables e involucrados en el proceso de toma de decisiones de las
diferentes organizaciones.

NUESTRAS EXPERIENCIAS
En este momento estamos dedicados a la labor docente en diferentes
universidades y con distintas materias que hacen a la disciplina que nos convoca a este
instituto; enseamos "Costos": Conceptos generales, clasificacin de los costos,
procedimientos de costeo, costos para la evaluacin de la gestin, costos para tomar
decisiones, etc.; tambin enseamos "Planeamiento, presupuestos y control
presupuestario"; Los lineamientos tericos y las bases para su desarrollo, y la manera
de llevarlo a la prctica en diferentes organizaciones y con distintos modelos; y tambin
enseamos "Nuevas tcnicas de gestin": Tema que incluye herramientas como
Calidad Total, Gestin por Actividades, Gestin por Indicadores, Tablero de Comando y
Cuadro de Mando Integral, Costeo Objetivo; Reingeniera, Benchmarking, Productividad,
Teora de las Restricciones, etc.
Tambin nos dedicamos a brindar servicios de consultora a empresas,
asesorando en cuestiones que hacen a nuestro campo del saber. Nuestros clientes nos
solicitan, adems de los servicios de contabilidad, auditora e impuestos, colaboracin en
el desarrollo e implantacin de herramientas de gestin, que les sean tiles para el
proceso de toma de decisiones. Confeccionamos para esto estados de resultados por
lnea, por zona de ventas, por canal de distribucin, por cliente, tableros de comando por
sector y unidad de negocio, colaboramos en la determinacin de costos para la
formulacin de precios y para la gestin, etc.
Hemos adems trabajado en distintas empresas, en diferentes puestos de
trabajo y con distinto escalafn, en sectores afines a nuestra especialidad
Tanto a los alumnos como a los empresarios, intentamos clarificarles cul
es nuestra funcin y nuestro aporte en y para el proceso decisorio, y generalmente este
se circunscribe a brindar informacin precisa y oportuna, para que los usuarios de la
misma tomen sus decisiones reduciendo incertidumbre y acotando los riesgos; pero de
ningn modo proveemos de modelos de toma de decisiones.
Ni creemos ni predicamos ser los responsables de dicho proceso, sino
meramente los proveedores de la informacin necesaria, de los mtodos de diagnstico
ms atinados, quiz del diseo de los instrumentos de medicin y de la capacitacin
para su correcta utilizacin, para que los responsables basndose en ellos o no, tomen
las decisiones correspondientes.
Para considerar una analoga con la medicina; tomamos la temperatura, sacamos
radiografas, hacemos anlisis, quiz hasta diseemos termmetros y

120

entrenemos a los futuros usuarios para que los comprendan; pero rara vez somos los
responsables de recetar los antibiticos y ms rara an los responsables de curar la
enfermedad.

EVOLUCIN DEL PROCESO DECISORIO

El proceso de toma de decisiones debe tener hoy las mismas
caractersticas de siempre, pero su estudio ha ido cambiando a los largo del tiempo con
el advenimiento de nuevas ciencias y con el desarrollo de nuevas disciplinas. Las
decisiones son tomadas por personas y la personalidad de ellas, sus patrones culturales,
sus estmulos, el contexto, el momento en el cual actan, influye en las decisiones y en
las formas de tomarlas.
Hoy nos encontramos con historiadores que describen acontecimientos, y
basndonos en los patrones actuales opinamos sobre el comportamiento psicolgico de
Napolen; seguramente en su tiempo se hablara de su genio o de su locura, pero no de
su psicologa dado que Freud no haba nacido an.
La influencia de la psicologa es cada vez mayor en las organizaciones?,
no, ha sido siempre la misma, pero no se estudiaba y hoy s se puede estudiar.
Respecto del proceso de toma de decisiones el mismo ha evolucionado
segn su vinculacin con la psicologa, de la siguiente manera:

Racionalidad

Racionalidad limitada

Racionalidad limitada + Intuicin

Racionalidad
Seguramente hace algunas dcadas las decisiones se consideraban como
absolutamente racionales. En esa poca es preponderante el HOMBRE ECONMICO.
El hombre econmico maximiza y no se conforma con nada que no sea lo
mejor, es el hombre racional de la economa. Este hombre no le da ningn valor a un
objeto, al menos que el objeto tenga una determinada utilidad. Siempre se dispone de un
sistema completo y consistente de preferencias, que le permite elegir entre las
alternativas que se le presentan; y siempre se da cuenta claramente de lo que son esas
alternativas; no existen lmites en la complejidad de los clculos para determinar qu
alternativas son mejores y no le asustan ni encierran misterios los clculos de
probabilidad. (Mximo beneficio, acaparar el mercado, maximizacin del lucro, mayor
precio posible, etc.)
Los encargados del proceso decisorio en este contexto saben lo que
hacen y saben lo que quieren, son expertos, conocen lo que necesitan, tienen claros los
objetivos, y para lograrlos toman en todos los casos la mejor decisin.

Racionalidad Limitada
Lo descripto anteriormente puede considerarse correcto an hoy en
algunos foros, pero desde hace ya ms de seis dcadas, Herbert Simon1, nos sorprende
1

EL COMPORTAMIENTO ADMINISTRATIVO, Estudio de los procesos decisorios en la organizacin

administrativa; Simon, Herbert A.; Editorial Aguilar; Buenos Aires; 1991.

121

con el concepto de racionalidad limitada y entonces comenzamos a comprender que

quienes deciden: no conocen todo el universo de posibilidades, tampoco conocen el
comportamiento de todas las variables que actan en el sector del universo que s
conoce; cree conocer los objetivos perseguidos pero sabe que en las organizaciones hay
objetivos mltiples, y solamente se satisface de tomar algunas buenas decisiones
sabiendo que otras no lo son tanto. Estamos en presencia del HOMBRE
ADMINISTRATIVO.
El hombre administrativo se conforma con resultados satisfactorios,
alcanza con que lo que se logre sea bastante bueno y no necesariamente el mximo o lo
mejor. Puede elegir sin analizar previamente todas las alternativas posibles de conducta
ni cerciorarse de que sas son, en realidad, todas las alternativas; y tambin puede
decidir siguiendo reglas relativamente sencillas y manejables. (Aumentar la participacin
en el mercado, mantenerse, lograr un beneficio adecuado, obtener el precio justo, etc.)
Se sustituye la maximizacin de utilidad por la satisfaccin.
Cuando se decide se hace con lmites de racionalidad y con conocimiento
imperfecto, y no es posible predecir el comportamiento de la decisin y tener en cuenta
toda la cadena de medios a fines.
Para ilustrar el punto anterior nada mejor que la siguiente ancdota: Un
estadstico encontr una correlacin entre el nmero de solteronas y la cosecha de
trboles en algunos condados ingleses. Por lo visto las solteronas tenan gatos; estos se
coman a los ratones y estos ltimos se coman a los abejorros; los que servan como
agentes de fertilizacin de los trboles. Los trboles eran el alimento principal de los
ovinos, principal fuente de recursos para la poblacin de dichos condados. En
consecuencia, el parlamento nunca debi legislar un subsidio a la nupcialidad sin antes
calcular que la reduccin de mujeres solteras alterara la cosecha de trboles y afectara
as la economa de la regin. No es posible tener en cuenta toda esta cadena de
acontecimientos, y solamente se tienen en consideracin los factores principales.
Siempre se decide con la informacin del diario del da, las noticias de maana an no
se conocen. (Aclaramos que por la obra en que Simon enuncia estos principios, logra el
Premio Nbel de Economa en 1978.)
Racionalidad limitada +Intuicin ( Irracionalidad?)
Si avanzamos hasta nuestros das, la psicologa comienza a introducirse
cada vez ms en las organizaciones (o siempre estuvo all, pero cada vez conocemos
ms de dicha ciencia y nos reconocemos en sus influencias); y las decisiones estn
tomadas por personas o para personas que no tienen comportamientos enteramente
racionales. En el ao 2000 ganan el premio Nbel de economa Heckman y McFadden1,
al estudiar los comportamientos no tan racionales de las preferencias de los
consumidores; y en el ao 2002 Kahneman2, por sus estudios y avances en la
investigacin sobre cmo influye la psicologa en la ciencia econmica, focalizando en
los juicios de los seres humanos y sus decisiones tomadas en contextos de
incertidumbre. Demuestra que no siempre se elige objetivamente. En sus estudios se
observa lo que l llama efecto certidumbre, preferencias por el riesgo en elecciones que
implican prdidas seguras y aversin al riesgo en elecciones que implican ganancias
seguras. Basarse en juicios personales para tomar decisiones, pudiendo estos juicios ser

DECISIONES ECONOMICAS; McFadden, Daniel; Revista Asturiana de Economa; 2001.

MAPAS DE RACIONALIDAD LIMITADA: PSICOLOGA PARA UNA ECONOMIA CONDUCTUAL;

Kahneman, Daniel; Revista Asturiana de Economa; 2003.

122

defectuosos. Sobreestimacin de probabilidades muy bajas, lo que explica

el atractivo de los juegos de azar y de los seguros, pero siempre teniendo en
consideracin la forma en que se presentan los datos. En contextos desconocidos las
personas utilizan la heurstica y los sesgos en sus juicios y decisiones. Las ideas que
guan a Kahneman son que la mayora de los juicios y elecciones se efectan
intuitivamente y por reglas regidas por la percepcin, por eso, cada vez ms se las ve
influenciadas por analogas visuales.
Los economistas y en general los racionalistas critican a la psicologa y
sus investigaciones cercanas al campo de la economa, por los errores que genera y por
los sesgos; y porque no ofrece un modelo de sustitucin al del agente racional. La
psicologa no ofrece modelos racionales desde una perspectiva econmica, pero la
economa no ofrece modelos racionales desde una perspectiva psicolgica.
Las decisiones se basan cada vez ms en comportamientos intuitivos y
estos se hallan influenciados por las percepciones de quienes las toman.
El papel de la intuicin se explica a travs de lo que Kahneman denomina
la accesibilidad, el efecto marco, la heurstica, la sustitucin de atributos y las emociones
(optimismos, miedos, lo que agrada y desagrada, etc.), entre otros. El pensamiento
intuitivo se presenta en forma espontnea, sin bsqueda consciente, es rpido,
automtico, no requiere esfuerzo, es asociativo y est cargado de emociones, de
costumbres y tiene la dificultad de controlarse o modificarse.
La accesibilidad: Hace referencia a la facilidad con que un pensamiento
intuitivo viene a la mente, y dicha accesibilidad se halla claramente potenciada por las
percepciones visuales de quien las percibe. (Propiedades relacionales, atributos buenos
o malos, actuacin asociativa, estmulos motivacionales y emocionales, influencias del
contexto.)
El efecto Marco: Muestra cmo descripciones diferentes de un mismo
problema conlleva a elecciones o decisiones diferentes. El principio bsico del efecto
marco es la aceptacin pasiva de una determinada formulacin dada. En ausencia de un
sistema que genere en forma confiable, representaciones cannicas apropiadas, las
decisiones intuitivas sern moldeadas por factores que determinan la accesibilidad de los
distintos rasgos de la situacin. As, los ms accesibles influirn en las decisiones, y los
que no lo sean sern olvidados.
La heurstica del juicio y la sustitucin de atributos: Sostiene que la
gente se basa en un nmero limitado de principios heursticos que reemplazan la
compleja tarea de calcular probabilidades y predecir valores, por la realizacin de
operaciones ms sencillas. Esta reduccin o reemplazo se logra a travs de la sustitucin
de atributos. (Se valora un atributo objetivo concreto de un objeto de juicio, sustituyndolo
por otra propiedad de ese objeto que nos viene ms rpidamente a la cabeza). El ms
utiizado es el de similitud. (Representacin a travs de prototipos anteriormente creados)
La emocin: Las decisiones a menudo expresan evaluaciones afectivas
que no se ajustan a la lgica de las preferencias econmicas y no podemos dar por
hecho que las preferencias que son controladas por las emociones del momento sean
razonables con el razonamiento reflexivo, ni siquiera que sean coherentes internamente
con el sujeto.
Kahneman describe la arquitectura de la cognicin diferenciando dos formas de pensar y
decidir; Razn e Intuicin. La caracterstica fundamental de los agentes decisorios no es
que razonan mal, sino que lo hacen intuitivamente; y su conducta no est guiada por lo
que son capaces de calcular sino por lo que por

123

defectuosos. Sobreestimacin de probabilidades muy bajas, lo que explica el atractivo de

los juegos de azar y de los seguros, pero siempre teniendo en consideracin la forma en
que se presentan los datos. En contextos desconocidos las personas utilizan la heurstica
y los sesgos en sus juicios y decisiones. Las ideas que guan a Kahneman son que la
mayora de los juicios y elecciones se efectan intuitivamente y por reglas regidas por la
percepcin, por eso, cada vez ms se las ve influenciadas por analogas visuales.
Los economistas y en general los racionalistas critican a la psicologa y
sus investigaciones cercanas al campo de la economa, por los errores que genera y por
los sesgos; y porque no ofrece un modelo de sustitucin al del agente racional. La
psicologa no ofrece modelos racionales desde una perspectiva econmica, pero la
economa no ofrece modelos racionales desde una perspectiva psicolgica.
Las decisiones se basan cada vez ms en comportamientos intuitivos y
estos se hallan influenciados por las percepciones de quienes las toman.
El papel de la intuicin se explica a travs de lo que Kahneman denomina
la accesibilidad, el efecto marco, la heurstica, la sustitucin de atributos y las emociones
(optimismos, miedos, lo que agrada y desagrada, etc.), entre otros. El pensamiento
intuitivo se presenta en forma espontnea, sin bsqueda consciente, es rpido,
automtico, no requiere esfuerzo, es asociativo y est cargado de emociones, de
costumbres y tiene la dificultad de controlarse o modificarse.
La accesibilidad: Hace referencia a la facilidad con que un pensamiento
intuitivo viene a la mente, y dicha accesibilidad se halla claramente potenciada por las
percepciones visuales de quien las percibe. (Propiedades relacionales, atributos buenos
o malos, actuacin asociativa, estmulos motivacionales y emocionales, influencias del
contexto.)
El efecto Marco: Muestra cmo descripciones diferentes de un mismo
problema conlleva a elecciones o decisiones diferentes. El principio bsico del efecto
marco es la aceptacin pasiva de una determinada formulacin dada. En ausencia de un
sistema que genere en forma confiable, representaciones cannicas apropiadas, las
decisiones intuitivas sern moldeadas por factores que determinan la accesibilidad de los
distintos rasgos de la situacin. As, los ms accesibles influirn en las decisiones, y los
que no lo sean sern olvidados.
La heurstica del juicio y la sustitucin de atributos: Sostiene que la
gente se basa en un nmero limitado de principios heursticos que reemplazan la
compleja tarea de calcular probabilidades y predecir valores, por la realizacin de
operaciones ms sencillas. Esta reduccin o reemplazo se logra a travs de la sustitucin
de atributos. (Se valora un atributo objetivo concreto de un objeto de juicio, sustituyndolo
por otra propiedad de ese objeto que nos viene ms rpidamente a la cabeza). El ms
utiizado es el de similitud. (Representacin a travs de prototipos anteriormente creados)
La emocin: Las decisiones a menudo expresan evaluaciones afectivas
que no se ajustan a la lgica de las preferencias econmicas y no podemos dar por
hecho que las preferencias que son controladas por las emociones del momento sean
razonables con el razonamiento reflexivo, ni siquiera que sean coherentes internamente
con el sujeto.
Kahneman describe la arquitectura de la cognicin diferenciando dos
formas de pensar y decidir; Razn e Intuicin. La caracterstica fundamental de los
agentes decisorios no es que razonan mal, sino que lo hacen intuitivamente; y su
conducta no est guiada por lo que son capaces de calcular sino por lo que por

124

casualidad ven en un momento dado. En la percepcin no existe ni la ambigedad ni la

incertidumbre.
Hoy en da las decisiones se toman bajo presin y aqu priman las
decisiones intuitivas, por la escasez de tiempo para la elaboracin de modelos racionales.
Razn: El calcular, llenar formularios, etc.; es deliberado y se realiza con
esfuerzo.
Intuicin: Vemos un chocolate con forma de araa; sabemos que es
chocolate, pero nos resistimos a comerlo. Es espontneo, lo hacemos sin esfuerzo, sin
clculo, inconcientemente.
Algunos ejemplos del pensamiento intuitivo:
La conducta mecnica se muestra aqu la superficialidad de la
conducta de las personas: Una persona trata de colarse en una fotocopiadora utilizando
diversas excusas, y segn como comunicara, obtena diferente xito. A la solicitud no
calificada de Me permite usar la fotocopiadora, vena habitualmente un rechazo. A la
solicitud acompaada de una explicacin, aunque en el marco de la obviedad Me
permite usar la fotocopiadora para hacer unas fotocopias, vena habitualmente una
aceptacin.
La respuesta no revisada: Una raqueta y una pelota de tenis cuestan $
110. La raqueta cuesta $ 100 ms que la pelota. Cunto cuesta la pelota? La respuesta
casi automtica es $ 10. Es fcil descomponer $100 y $ 10. Las personas no revisan y
dan por sentado los resultados, y en funcin de estos parmetros comienzan a decidir.
En nuestro medio podramos comentar la percepcin de igualdad que
genera un descuento del 10% en el precio (Compre $ 100 y pague $ 90), contra un
adicional del 10% en productos (Compre 100 unidades y llvese 110 unidades); (o la
diferencia de comprar en una imprenta 1 talonario a $ 40, 2 talonarios a $ 50 o 3
talonarios a $ 55, y como en general las imprentas venden este mnimo de 3 talonarios,
sin exigirlo)
La intuicin como forma de decidir correctamente: no siempre los
resultados obtenidos por este proceso decisorio son malos, si la intuicin est
acompaada de experiencia y conocimiento, puede ser potente y precisa, basta revisar
las guardias de los hospitales y a las enfermeras seleccionando las urgencias de las
esperas y derivando pacientes a quirfanos o a terapia intensiva, sin otro diagnstico que
la percepcin visual y basada casi nicamente en su experiencia y experticia.

QU SIGNIFICA TOMAR DECISIONES?

Segn Drucker1 los ejecutivos eficaces toman pocas decisiones, muy
importantes; no resuelven problemas. Saben cundo tomar las decisiones basadas en
principios y cundo ser pragmticos. El proceso ms complejo de la decisin es su
puesta en prctica, si una decisin no se puede llevar a la prctica, o sea no se
transforma en actividad, entonces no existe la decisin sino solamente buena intencin.

LA DECISIN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.

125

Toda decisin implica emitir un juicio sobre la adopcin de riesgos y los

elementos no toman decisiones por s mismos.
Secuencia de las etapas que intervienen en la toma de decisiones:
1. Clasificacin del problema. Es un desorden fundamental o solamente un
suceso aislado. Estamos frente a un problema genrico, excepcional, nico, indito
Si el suceso es genrico se deber decidir en funcin de principios y reglas
previamente establecidos, estudiados y sistematizados. Si el suceso es excepcional no
necesita de ninguna decisin. Si el suceso es indito y nico, tampoco necesitar de
decisin alguna. Si el suceso es indito, pero puede comenzar a presentarse de ahora en
ms, entonces las decisiones que habr que tomar en el presente no pueden basarse en
principios y reglas, sino tomarse de manera pragmtica; si se comienza a repetir se
transforma en genrico.
2. Definicin del problema Con qu nos enfrentamos?, De qu se trata el
problema?, Qu conviene?, Cul es la clave de la situacin?
3. Qu se espera que suceda al resolverlo? Qu debe producir la
decisin?, Cules son las metas mnimas y las condiciones a satisfacer?
4. Decidir lo correcto, no lo aceptable. El xito final depende de lo que se
decide; y se busca: Primero: Satisfaccin total
Luego: Compromisos, adaptaciones y concesiones para decidir lo
aceptable.
5. Incluir decisin con acciones, canales de comunicacin y receptores
La accin es lo ms difcil y lo que ms tiempo consume. Se debe asignar a
alguien y responsabilizarlo de llevarla a cabo; y estas responsabilidades de accionar para
que no se quede solamente en buenas intenciones deben asignarse a ejecutores con la
capacidad para la funcin; mucho ms si la accin implica cambios, adecuaciones,
replanteos de conductas, hbitos o actitudes.
6. Control y retroalimentacin Validez y eficacia de la decisin. Para el
control se necesita de informacin organizada.
Las decisiones estn tomadas por los hombres y estos son falibles y se
pueden equivocar. An las mejores decisiones pueden ser equvocas; y an la decisin
ms eficaz queda obsoleta. Esta falibilidad es an mayor o casi inevitable si los que
toman las decisiones no tienen contacto con la realidad.
Segn Etzioni1: Vivimos una poca de mucha informacin y tiempo
insuficiente. Lo que en el pasado con decisiones racionales (Anlisis total de
posibilidades, evaluacin y posterior eleccin), pareca la forma idnea; hoy es imposible.
En este mundo complejo e incierto las decisiones van siendo tomadas en forma
incremental o adaptativa y en el proceso interviene cada vez ms arte y cada vez menos
ciencia.
Adems de racionalidad limitada tenemos cerebro limitado y como si esto
fuera poco, en el proceso decisorio mezclamos las emociones, los miedos, etc.

LA ADOPCIN DE DECISIONES HUMILDES; Etzioni, Amitai.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.

126

Dado que las decisiones entraan riesgo, generan en las personas

encargadas de tomarlas y de monitorear y evaluar su cumplimiento, ansiedad. Es habitual
que los encargados del proceso decisorio respondan siguiendo los patrones descriptos a
continuacin:
1. Con evasin defensiva; aplazando mucho las decisiones.
2. Con sobrereaccin; adoptando decisiones impulsivamente
para escapar al estado de ansiedad.
3. Con hipervigilancia; acumulando excesiva informacin y no
decidiendo nunca.
Se niega la existencia de decisiones polticas para creer que toman
decisiones profesionales y tecnocrticas; y aparece el incrementalismo, definido como
la ciencia de salir del paso como sea, entonces las decisiones no se dirigen al objetivo,
sino que se van alejando del problema con distintas maniobras. (Algo tenemos que hacer,
maana vemos como lo arreglamos). No existe reflexin ni anlisis; se va decidiendo
para seguir avanzando, sin tratar de comprender el mundo complejo sino intentando
rehacerlo.
Tcnicas adaptativas del proceso de toma de decisiones
a. Ensayo/Error enfocado (Se carece de informacin)
b. Provisionalidad (Revisar y adaptar)
c. Demora

Aplazamiento

Escalonamiento

Fraccionamiento
d. Reparto de riesgos ( Menos conocimiento, ms prudencia)
e. Mantenimiento de reservas estratgicas
f. Decisiones reversibles
Caractersticas de los encargados de decidir en la actualidad: Flexibilidad,
prudencia y capacidad de proceder con conocimiento parcial. (Solamente los estpidos
toman decisiones irreversibles y/o carentes de un propsito general)
Volviendo a Simon: Cada ejecutivo toma sus decisiones y realiza sus
actos con un ojo puesto en el asunto que tiene frente a s y el otro en el efecto que esa
decisin tendr sobre el futuro sistema de relaciones, es decir, sus consecuencias para la
organizacin. Cuando presta atencin a estas consecuencias indirectas, se est
preocupando por la organizacin.
Se deben establecer algunos criterios para las decisiones en la
organizacin, y dentro de esos criterios se encuentra el de eficiencia. Ser eficiente
significa tomar el camino ms breve, los medios ms baratos para alcanzar las metas que
se desean. Este criterio exige que los resultados sean maximizados con recursos
escasos o limitados. Obviamente este criterio parece ser de mayor y ms fcil aplicacin
en organizaciones comerciales guiadas por el objetivo del beneficio, la eleccin de
alternativas que proporcionen el mayor rendimiento neto medido en dinero, a la
organizacin. Maximizar la renta, si se consideran fijos los costos, o minimizar los costos
si se considera fija la renta; y en la prctica, actuar sobre la renta y el costo
simultneamente, tratando de maximizar la diferencia entre ambos.

127

La sencillez del criterio de eficiencia radica bsicamente en la posibilidad

de mensurar todo en dinero. El dinero parece ser el comn denominador de todas las
funciones de una organizacin.

QU ROL JUEGAN ENTONCES LOS COSTOS Y LAS HERRAMIENTAS DE

GESTIN?
El desarrollo de modelos que proponemos desde nuestras disciplinas
parece ser muy apropiado para la decisin racional. Las herramientas de gestin que
diseamos, estudiamos, enseamos y ofrecemos, parecen ajustarse en un todo a la
persona del Hombre Econmico.
Proponemos a nuestros alumnos; ofrecemos a nuestros clientes;
debatimos entre docentes; modelos de maximizacin con datos ciertos, conocidos,
sistematizados, ordenados y clasificados; en un contexto tambin conocido y que
responde a los estmulos siempre de la misma forma. Los datos son de fcil
interpretacin y siempre contamos con el suficiente tiempo como para analizar
alternativas, modelizarlas, graficarlas y seleccionar la ms apropiada.
Si como dice Simon, no conocemos todo el universo de posibilidades; y de
la seccin del universo que nos resulta conocido o creemos conocer solamente podemos
evaluar el comportamiento de algunas variables en forma precisa, otras con un
determinado margen de riesgo y otras con absoluta incertidumbre; la pregunta que
proponemos formularnos es Seguimos siendo importantes como cuando creamos
actuar solamente en el marco de la absoluta racionalidad?
Estamos convencidos de que la informacin que proporciona el
conocimiento preciso de los costos, y la que suministran las diferentes herramientas de
gestin ayudan a ampliar el conocimiento del universo; adems colaboran en la reduccin
de incertidumbre y en la minimizacin de los riesgos. No resuelven situaciones per se,
pero colaboran para que los responsables del proceso decisorio obtengan parmetros
que les achiquen el ancho de banda ex ante a la decisin. (Reemplazar un comedor en
la empresa por vales de almuerzo es una decisin que puede hacerse por comodidad,
por moda o por intuicin. Si la pretensin de hacerlo es la reduccin de costos, la
informacin a suministrar para la comparacin se transforma en vital).
Si como dice Kahneman, las decisiones son intuitivas; responden a
patrones no del todo racionales; estn influenciadas por percepciones que pueden ser
errneas, se basan en juicios de valor que pueden tener vicios; y responden a estmulos
visuales mucho ms que a procesos deliberados del razonamiento; Seguimos siendo
importantes como cuando creamos actuar solamente en el marco de la absoluta
racionalidad?
Tambin tenemos el convencimiento de que nuestra actuacin puede
servir a los encargados de decidir. Generar mayor y mejor informacin; capacitar para
que sea de fcil comprensin y no que parezca proveniente de un campo del saber
cercano al ocultismo; sistematizarla para que sea de libre acceso a cualquier usuario y no
solamente a expertos; proponerla de manera amigable; presentarla a modo de
indicadores visuales o sonoros para generar fcil y rpido el estmulo.
Si como dice Drucker, decidir no es resolver problemas; la decisin implica
accin; y la accin implica llevarla a la prctica, y monitorear y evaluar su cumplimiento.
Nosotros y nuestras herramientas podemos ser los encargados de resolver problemas, y
de proveer la informacin y los instrumentos necesarios para controlar y medir, que sern
muy tiles en el proceso de retroalimentacin.

128

Tenemos un campo de actuacin lo suficientemente grande e importante,

pero este no es el de decidir sino el de proveer a otros de los medios necesarios para que
lo hagan.

NUESTRA PROPUESTA
Lo que proponemos es abrir nuestra mente y por sobre todas las cosas,
generar en los alumnos la mayor apertura mental para que puedan responder
adecuadamente a los desafos de un entorno cambiante que requiere de ellos respuestas
urgentes. La generacin de modelos no es mala en la medida en que sea ilustrativa de
situaciones diversas que sean tiles en el proceso de enseanza y aprendizaje; pero
estos modelos podran ser perversos si se incorporaran como reglas o parmetros.
Vamos a tener que acostumbrarnos a generar ms dudas que certezas y
ms inquietudes que soluciones. Vamos a tener que reemplazar el cmo se hace, por el
por qu se hace.
Nuestros alumnos debern aprender hoy y desaprender maana, y estar
preparados para repetir este proceso de manera repetida y casi indefinida. Nosotros
debemos tenerlo claro y luego expresarlo con claridad.

129

BIBLIOGRAFIA:

EL COMPORTAMIENTO ADMINISTRATIVO, Estudio de los procesos decisorios

en la organizacin administrativa; Simon, Herbert A.; Editorial Aguilar; Buenos
Aires; 1991.

LA DECISIN EFICAZ; Drucker Peter F.; Ediciones Deusto; Buenos Aires; 2002.

LA ADOPCIN DE DECISIONES HUMILDES; Etzioni, Amitai.; Ediciones Deusto;

Buenos Aires; 2002.

MAPAS DE RACIONALIDAD LIMITADA: PSICOLOGA PARA UNA ECONOMIA

CONDUCTUAL; Kahneman, Daniel; Revista Asturiana de Economa; 2003.

DECISIONES ECONOMICAS;
Economa; 2001.

130

McFadden,

Daniel;

Revista

Asturiana

de

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Tablero de Comando Complejo para un

Aglomerado Productivo en la MESOECONOMIA
Categora propuesta: Aporte a la disciplina

Autora:
Gabriela M. Dufour

Tucumn, septiembre del 2008

gdufour@economicasunp.edu.ar
gdufour@eace.com.ar
Facultad de Ciencias Econmicas
Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco

TABLERO DE COMANDO COMPLEJO PARA UN

AGLOMERADO PRODUCTIVO EN LA MESOECONOMA

RESUMEN

En los ltimos aos son muchas la teoras que plantean que en los nuevos escenarios
mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construccin
de entramados o redes de colaboracin fuertemente articulados con los sistemas
productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carcter sistmico de la
competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de
organizacin tanto pblicas como privadas.
Un contexto general favorable a la innovacin, la aplicacin de las denominadas MESOpolticas especficas y selectivas que se complementan con la de identificar aglomerados
productivos con potencial de desarrollo, permite concentrar acciones en un determinado
territorio, que fortalezca las habilidades ya instaladas, y facilite la rpida apropiacin de
nuevas prcticas.
Fue la observacin de las dificultades que tienen los emprendimientos para construir su
competitividad a largo plazo con un modelo de gestin centrado en la microeconmica o
focalizada nicamente en cada empresa, lo que nos incit a buscar otras herramientas de
gestin y medicin que salven los problemas que surgen por esta limitada mirada.
Nuestra propuesta entonces se concentra en la elaboracin de un Tablero de Comando
Complejo para la gestin y el monitoreo de los aglomerados productivos que actan en el
mbito de la mesoeconoma.
Las estriles discusiones vividas en los ltimos meses en la Argentina me llevaron al
convencimiento de que esta es una herramienta que podra resultar muy til para guiar el
dialogo que permita construir los acuerdos necesarios para potenciar el desarrollo de las
distintas cadenas productivas del pas. Slo algunas de los temas como leche, carne
bovina, trigo, soja, son ejemplos de los recursos naturales que operan como aglomerado
que podran ser tratados bajo la perspectiva mesoeconmicas superando las disputas
entre los actores pblicos y privados y pensando en el aumento de la renta, el derrame
en los territorios, en la contribucin de los sectores al aumento de los ingresos pblicos y,
por supuesto, a equilibrar y mejorar la distribucin del ingreso en pos de la inclusin de
los mas dbiles.

INTRODUCCIN
En los ltimos aos son muchas la teoras que plantean que en los nuevos escenarios
mundiales, las empresas obtienen sus ventajas competitivas a partir de la construccin
de entramados o redes de colaboracin fuertemente articulados con los sistemas
productivos y sociales de los territorios donde se localizan. Este carcter sistmico de la
competitividad exige determinadas conductas de los actores y nuevas formas de
organizacin tanto pblicas como privadas.

132

Estas ideas se sustentan en una nueva concepcin espacial, donde el territorio se

constituye en una variable significativa para la competitividad y la sustentabilidad. Este
esquema supone una perspectiva relacional, donde se construyen entramados
institucionales, se decide sobre infraestructuras compartidas, se establecen relaciones
sociales e individuales, se utilizan nuevos estilos de negociacin y se comparten
conocimientos, todo ello en un espacio fsico delimitado.
Entender esta nueva modalidad de anlisis requiere comprender y profundizar dos
conceptos: mesoeconoma y aglomerados productivos o clusters, que permiten
empezar a pensar que existen problemas, conflictos, necesidades y beneficios para las
empresas que son compartidos con otros agentes econmicos cuya solucin o
satisfaccin slo es posible, a partir de la actuacin conjunta de los actores involucrados.
Expona Cartier 1 :
Para unos y otros, los objetos cotidianos de anlisis son:
- La viabilidad de cada segmento de un eslabn o de una cadena en su conjunto y
decimos nosotros el anlisis de la renta en cada eslabn y de la cadena en su
conjunto
- El diagnstico precoz de conflictos entre los actores de una cadena productiva... y
decimos nosotros fortalecimiento de las relaciones institucionales e
individuales a travs de la modificacin de los estilos de negociacin en la
cadena productiva.
- La simulacin de escenarios futuros
y decimos nosotros
la construccin de
futuro
- El anlisis de sensibilidad ante cambios proyectados de las variables econmicas y
de contexto y decimos nosotros el acuerdo en las polticas que producen los
cambios de las variables econmicas y del contexto.
- Las mediciones de los impactos de cambios habidos en las condiciones del contexto y
decimos nosotros. la minimizacin de la incertidumbre.
- La definicin de polticas regulatorias que afectan al sector decimos
nosotrosestablecimiento de polticas de desarrollo que promuevan la
competitividad sectorial sistmica.
Recuperamos el trabajo de Enrique Cartier, compartiendo su ideas, pero intentamos
avanzar, ya que gestionar estos modelos complejos implica intervenir, comprometerse,
decidir, ser un verdadero actor en accin.
Es por eso que en las prximas pginas intentaremos exponer una nueva herramienta
para monitorear y medir el desempeo de los aglomerados productivos, ya que hoy la
competitividad se logra no slo participando y gestionando la unidad empresa nivel
microeconmico sino que los gerentes o responsables deben participar activamente en
las decisiones y consecuentemente en la gestin del nivel mesoeconmico.

LA MESOECONOMA Y LOS AGLOMERADOS PRODUCTIVOS EN EL TERRITORIO

Los efectos acumulativos del aprendizaje y la innovacin van de la mano de la formacin
de redes de colaboracin interempresarial y con relaciones de cooperacin tanto formal
como informal entre las empresas y los conjuntos de instituciones relacionadas con los
sectores productivos. Asimismo estos procesos estn acompaados por la
implementacin de polticas de localizacin activa, cuya mdula la constituye la creacin
de esos conjuntos institucionales y es ah, donde se sustentan los pilares del desarrollo y
la competitividad.
1

Cartier, Enrique: Perspectiva mesoecmica del costo

133

Para ello, las reas de gobierno, en general, y el sector privado deben desarrollar una
perspectiva estratgica que gue las acciones del Estado y los empresarios, eliminando
reacciones espontneas, imprevistas y procesos de ensayo y error, adquiriendo nuevos
modos de actuacin que concentren su accionar en los siguientes temas prioritarios:
I. El desarrollo del capital humano y tecnolgico, derramando el conocimiento
en el espacio de actuacin e instalando mecanismos que garanticen la
accesibilidad a los habitantes de ese territorio
II. Construccin de redes de trabajo comn, promoviendo la confianza entre los
actores del territorio minimizando la inseguridad que genera enfrentar las
situaciones de riesgo para una sola empresa.
III. Disponibilidad de Capital financiero que permitan la estructuracin de los
capitales fsicos, e intangibles en el territorio para lograr la competitividad
IV. Estructuracin de canales de comunicacin que faciliten el flujo informativo,
de saberes y la identificacin de los posibles conflictos.
La instalacin de nuevos patrones de organizacin social, el rpido flujo informativo, los
canales abiertos de accesibilidad al conocimiento, las estructuras y la comunicacin
articulada se convierten de por s en factores competitivos. Reafirmamos que las
polticas MESO no son slo promovidas por la poltica estatal sino por las empresas, las
instituciones y las asociaciones asumiendo el carcter de proceso sistmico.
En el nivel meso debe lograrse la formacin de nuevos patrones de organizacin de la
sociedad y de tcnicas de intervencin y regulacin mas compatibles con la articulacin,
a fin de atenuar las deficiencias de la regulacin puramente mercantil y las de la
planificacin estatista.
La creacin de ventajas competitivas, adems de un contexto general favorable a la
innovacin, la aplicacin de meso-polticas especficas y selectivas; requiere identificar
aglomerados productivos con potencial de desarrollo, que permita concentrar acciones en
un determinado territorio, que fortalezca las habilidades ya instaladas, y facilite la rpida
apropiacin de nuevas prcticas.
Si bien es posible aprovechar potenciales externos (know - how extranjero y participacin
en redes tecnolgicas internacionales), las acciones permanentes deben estar
circunscriptas a una zona geogrfica determinada, con un sistema institucional y
organizativo articulado que no se puede importar ni exportar.
Estructurar el nivel meso para que pueda crear capacidades es una tarea permanente del
sector pblico y privado, la poltica meso debe ser entendida como una tarea transectorial
dirigida a mejorar en forma constante la localizacin econmica, lo cual no solo sirve para
incrementar y mantener la competitividad internacional de la economa sino que es
tambin la base de una aplicacin efectiva de las polticas sociales dirigidas a los
sectores relativamente mas dbiles, guiando el modo de actuacin.
Simultneamente, los aglomerados, cluster, cadenas concentradas en un territorio se
constituyen en la base productiva para garantizar el trabajo de los actores habitantes
del territorio -. Es el trabajo el que estructura la calidad de vida de los habitantes de una
regin, es lo que permite sustentar su vida familiar, sus deseos, su felicidad,
constituyndose en el generador de riqueza. La importancia a nivel social est dada no
slo por los empleos generados a nivel productivo sino por garantizar la empleabilidad

134

futura, es decir, facilitar la adquisicin de las capacidades, respetando la experiencia y

conservando la cultura productiva, permitiendo trasmitir los saberes, ese know how
saber hacer que abona el proceso de inclusin social.
Los aglomerados comprometen cuatro niveles de agrupamientos de empresas. El
primero comprende las empresas productoras de bienes destinados al mercado externo e
interno, el segundo nivel comprende a proveedores de insumos y servicios, el tercer nivel
comprende los proveedores de equipos y maquinarias y el cuarto nivel comprende
servicios complejos de laboratorio, ingeniera, diseo y consultora. (Grfico 1)

Actores

ESTADO/ EMPRESAS

TERRITORIO

CONOCIMIENTOS

AGLOMERADOPRODUCTIVO
AGLOMERADO PRODUCTIVO

Recursos

NODO

Prod.Intem./Final

Recursos

NODO

Prod.Intem./Final

Productos
finales

NODO

Recursos

MERCADO DE
CLIENTES

EQUIPOS Y
MAQUINARIA

MERCADO DE
PROVEEDORES

INSUMOS Y
SERVICIOS

AREA DESERVICIOS
DE SERVICIOS
Laboratorios

Consultora

Ingeniera

Diseo

En distintos pases, y regiones estudiadas pudimos verificar que los complejos o

aglomerados productivos generan eficiencia colectiva, aumentando las ganancias de las
empresas y externalidades que las firmas pueden aprovechar. En particular podemos
mencionar como ventajas:
?

Aglomeracin de Clientes: la concentracin de empresas en una

localizacin geogrfica obliga a los demandantes a vincularse con esta
regin, ampliando las posibilidades de todos.

Especializacin y productividad: Se concentran en el lugar equipos,

herramientas destinadas a un sector, agrupando tambin a los servicios
conexos mantenimiento, asesoramiento, laboratorios, etc.

Conocimiento colectivo: los saberes circulan, se intercambian, se

transfieren tanto a nivel familiar como social, se identifican expertos
capaces de formar nuevos trabajadores.

Construccin de lazos de confianza: la localizacin en un espacio

geogrfico permite que compartan actividades culturales, la educacin de
sus hijos, actividades religiosas, eventos sociales que exceden a la

135

actividad industrial o comercial, este compartir afianza las interacciones y

permite el conocimiento del modo de actuar de los otros.
?

Accin colectiva: compartiendo saber y confianza se planifican y plantean

demandas conjuntas.

Pero el desarrollo de aglomerado productivo es necesario pero no suficiente. Es a partir

de estudiar las condiciones que facilitan la competitividad, que llegamos a los escritos de
Sergio Boisier 2 , quien desde hace muchos aos estudia las causas del desarrollo, pero
en particular le preocupa qu deben promover los gobiernos- en trminos de polticas
activas de localizacin- para lograr la consolidacin de la riqueza en los territorios. En
este anlisis, pudimos comprobar la utilizacin de algunos trminos muy familiares para
los profesionales en ciencias econmicas como son los de CAPITAL, RENTA, RIQUEZA
Y STOCK, con la misma acepcin que habitualmente consideramos en la disciplina, pero
lo que ms nos interes, es fundamentalmente la definicin de otras formas de riqueza,
renta, capital y otros tipos de magnitudes para la acumulacin de stock que resultan
indispensables cuando actuamos en el espacio de la mesoecnoma.
Esta enumeracin de Las formas de Capital nos aporta los conceptos necesarios a fin
de seleccionar las dimensiones o perspectivas, bases para el monitoreo de los
aglomerados productivos en la mesoeconoma.
Tomando los capitales definidos por Boisier, exponemos en forma reducida una definicin
de cada uno de ellos:
Capital Humano: Los conocimientos y habilidades que poseen los
individuos.
Capital Cvico: Es la acumulacin de prcticas democrticas, de confianza
en las instituciones pblicas, de preocupacin personal por la red pblica o
negocios y asuntos pblicos, de asociatividad entre los mbitos pblico y
privado, de la conformacin de redes de compromisos cvicos.
Capital social: La capacidad de negociacin de actores locales y con
participacin social, identidad cultural y relaciones de gnero. Es el capital
que permite a un grupo de personas confiar los uno en los otros y cooperar
en la formacin de nuevas asociaciones.
Capital Psicosocial: Se ubica en el corazn y la mente de las personas. Es
la relacin entre pensamiento y accin vinculando los siguientes conceptos:
actitud, creencia, opinin, valor, estereotipo y representacin social para
terminar concluyendo que el saber y el sentir motivan, planifican, razonan,
impulsan, precipitan, retrasan o evitan la accin
Capital institucional: El stock de instituciones pblicas y privadas,
relevantes para los fines en discusin, existentes en la regin, que poseen
un conjunto de atributos estructurales que les otorguen capacidad para
actuar y tomar decisiones velozmente, la flexibilidad organizacional, la
propiedad de maleabilidad, la resiliencia del tejido institucional, la capacidad
de entrar y salir de acuerdos virtuales y la inteligencia organizacional, la
capacidad de monitorear el entorno mediante sensores y la capacidad de
aprender de la propia experiencia de relacionamiento con el entorno.
2

Boisier, Sergio: El desarrollo territorial a partir de la construccin del capital sinergtico. 2003

136

Capital cultural: Es el acervo de tradiciones, mitos y creencias, lenguajes,

relaciones sociales, modos de produccin y productos inmateriales
(literatura, pintura, danza, msica,) y materiales. Incluidos los mecanismos
de reproduccin social del capital cultural y su vinculacin con el cambio,
con la modernidad, con la visin conservadora del desarrollo. Es
fundamental la identificacin de las posiciones en particular cuando resultan
dicotmicas o extremas (Ej. Culturas dominadas por el par competencia /
individualismo o culturas dominadas por solidaridad / cooperacin; o el mix
virtuoso de cooperacin / competencia)
Capital simblico: El poder de hacer cosas con la palabra, es el poder del
discurso para construir regin para generar imaginarios, para ovillar energas
sociales latentes, para generar auto-referencia, para construir imgenes
corporativas territoriales.
Capital Cognitivo: El conocimiento cientfico y tcnico disponible en una
comunidad. Comprende los saberes susceptibles de ser usados en los
procesos de crecimiento y desarrollo.
Capital econmico: El stock de recursos financieros disponibles para fines
de inversin en cada regin. Debiendo destacar el problema que instal la
globalizacin sobre este tipo de capital a la disociacin la matriz decisional
de los titulares de este capital y las necesidades e impacto en el crecimiento
de un territorio y la matriz de decisin de los habitantes de dicho mbito
geogrfico.
Capital Sinergtico: La capacidad social de promover acciones en conjunto
dirigidas a fines colectivos y democrticamente aceptados
No dudamos respecto de la necesidad de aumentar la renta en trminos econmicos de
las empresas, pero lo que vemos es que la creciente competencia, las dificultades para
consolidar mercados, la insercin en el mundo global, requieren de la generacin de
estos otros capitales que minimicen la incertidumbre y aumenten la sustentabilidad de las
empresas.
LA GESTIN Y LA MEDICIN DE LOS AGLOMERADOS PRODUCTIVOS
LOCALIZADOS EN UN TERRITORIO CON PERSPECTIVA MESOECONMICA
La pregunta que debemos formular entonces ser: Cules son las dimensiones a
monitorear que nos facilitaran la gestin y la medicin del desempeo de los
aglomerados productivos con perspectiva mesoeconmica?
Seleccionar las dimensiones que coadyuvan a promover el desempeo ptimo de los
aglomerados requiere identificar primero, las razones por la cuales la economa de una
comunidad local se desarrolla, as como tambin los factores que lo obstaculizan.
Es a partir, de la experiencia y la investigacin, que identificamos algunas concepciones
indispensables que deben ser desplegadas en el territorio, como caucin para promover
un desempeo ptimo del aglomerado. Ellos son:

Desarrollo de un Espacio Comunicacional: mbito donde se producen los

intercambios productivos, donde los actores actan, se construyen las relaciones

137

de confianza y convienen su modalidad de comportamientos, cumpliendo con sus

expectativas a partir de acordar y respetar ciertas reglas de convivencia.
?

Accesibilidad a la informacin sobre procesos y estructuras: facilitar la

apropiacin del conocimiento sobre las tecnologas utilizadas o disponibles,
perfiles de los puestos y distribucin de tareas, mercados, escalas salariales,
rentabilidad, prcticas productivas del encadenamiento

Compromiso de los actores en las acciones: la actuacin requiere la

identificacin de las relaciones sociales, en particular las de las dependencias
jerrquicas y vnculos de poder poderosos/ dbiles/ influyentes - . Asimismo es
necesaria la definicin de las categoras de las acciones: estratgicas/ operativas,
cooperativas / competitivas, dependientes / autnomas, confrontacin/ consenso.

Participacin en las decisiones: Implica, en primer trmino, el reconocimiento

de los otros para participar de los procesos decisorios tanto a nivel de pares,
subordinados o como superiores. En segundo trmino, la disposicin a una
participacin activa desde cada uno de los actores.

Concientizacin de la necesidad de minimizar el grado de conflictividad a

partir de la actuacin y la decisin: Los aglomerados encierran naturalmente
pluralidad, y consecuentemente peligros tpicos, intereses distintos, significados
diferentes, interpretacin competitiva, y motivaciones diferenciadas. Es
indispensable entonces capitalizar los conflictos en forma positiva, instalando el
dialogo pertinente.

Existen tambin otras temticas a monitorear, pero esas otras, corresponden a acciones
ms tangibles y medibles desde el punto de vista fsico y econmico. Expondremos las
mismas en los prrafos siguientes.
LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE GESTIN: Balance Scorecard
Cuando observamos las dificultades para construir su competitividad a largo plazo con un
modelo de gestin centrado en la microeconoma o focalizado nicamente en cada
empresa, nos incita a buscar otras herramientas de gestin y medicin que salven los
problemas que surgen por esta limitada mirada.
La incorporacin de herramientas como el cuadro de mando integral o tablero de control
o balance scorecard complejizaron el anlisis, incorporando otras perspectivas e
indicadores mas all de los tradicionales indicadores financieros, permitieron que los
ejecutivos de una empresa pueda ahora medir, entre otros, los valores para sus clientes,
la forma en que debe potenciar las capacidades internas, la formacin de su personal, la
mejora de actuacin en los procesos internos, etc.
Pero lo ms valioso de la aplicacin de esta herramienta es que no solamente se trata de
una serie de indicadores, sino que se busca la fijacin de objetivos y, recin ah,
selecciona los indicadores adecuados que permiten medir el desempeo, con el fin de
monitorear las acciones y retroalimentar el proceso, promoviendo los cambios
necesarios para facilitar los logros. Por eso debe quedar claro que lo que hace es
estimular la actuacin que coadyuve a la mejora continua.
Es entonces que tomando esta herramienta como base, consideramos oportuna su
adaptacin a las necesidades de monitorear otro objeto de anlisis como son los
aglomerados productivos en la mesoeconomia. Uno de los primeros temas a examinar,

138

es la definicin de cules son las variables objeto de observacin mas adecuadas, que
luego se traducirn en lo que Kaplan 3 define como perspectivas de anlisis.
La eleccin de las perspectivas a considerar, requiere que analicemos la validez de las
mismas cuando el objeto de estudio deja de ser una empresa y gestionamos un
aglomerado productivo, cuya estructura, intereses, relaciones de poder, vinculaciones
legales entre sus integrantes, relaciones comerciales, son diferentes. Concretamente la
unidad organizativa es un encadenamiento productivo con unidades legales
independientes, con un actor fundamental como el Estado, cuyo punto de encuentro es
pertenecer al mismo sistema de creacin de valor productivo en un espacio geogrfico
delimitado.
Respetando la secuencia de trabajo debemos primero entonces, definir la estrategia,
luego fijar los objetivos de cada perspectiva y seleccionar las metas, para posteriormente
elegir el indicador que permite cuantificar el cumplimiento de los mismos.
Por ello es fundamental destacar que la herramienta que proponemos no establece la
estrategia sino que sern otros los mecanismos que facilitan la construccin de los
acuerdos para el establecimiento de la estrategia 4 del aglomerado. La eleccin de los
segmentos mercado, los conocimientos a compartir, la caracterizacin de los recursos a
utilizar, son algunos de los tems que se deben considerar al momento de la formulacin
de la estrategia. El tablero no es en s mismo, una herramienta para la definicin de la
estrategia sino la enunciacin de la misma, y provee una metodologa que permite
traducir la estrategia en objetivos, mediciones o metas concretas para monitorear y
reencauzar las acciones en pos del logro de la misma. En concreto, se constituye en un
sistema de gestin.

POR QU UN TABLERO COMPLEJO?

Lo expuesto anteriormente explica por qu
elegimos este instrumento exitoso y
probado como base de nuestro desarrollo. La nueva herramienta requiere la definicin
de nuevas perspectivas acordes a las caractersticas del objeto de anlisis, integradas al
territorio, ya que reconocemos que se trata de ese lugar nico, donde se dan los hechos,
momentos, acciones, y donde sus caractersticas tambin los condicionan, y
simultneamente articuladas con las otras variables que reflejan a la mesoeconoma.
La construccin de la variante propuesta, que requiere la seleccin de las nuevas
perspectivas aplicables a los aglomerados, nos exigi en primer termino revisar las
perspectivas tradicionales del cuadro de mando integral y desarrollar las mismas a nivel
MESO. Para ello, seleccionamos algunos de los tems que nos interesaba monitorea a
nivel MICRO y buscamos sus pares en el otro nivel. A partir de all elaboramos un
cuadro de trabajo, que utiliza en forma combinada las perspectivas del cuadro de mando
integral y los capitales enumerados por Sergio Bossier, que expusiramos anteriormente
en la presentacin de las nuevas formas de riqueza, esquema que facilita la comprensin
del nivel MESO, ya que ambos fortalecen la mirada desde el territorio, atendiendo al
aglomerado productivo.

Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestin 2000

Dufour, Gabriela: La gestin de la Mesoeconoma: Estudio de un caso. IV Congreso de Costos del

MERCOSUR. Montevideo. Uruguay

139

NIVEL MICRO

NIVEL MESO

Perspectiva financiera econmica

? Evolucin de las ventas

Capital Econmico
Ampliacin de las plazas donde

Seleccin de nuevos clientes

Evolucin de los costos

Costo Anual de financiamiento

capitales locales para mejorar la

Niveles de rentabilidad

accesibilidad

Niveles de inversin y reinversin

capital

se colocan los productos

?

Desarrollo

del

Mercado

de

crditos

trabajo

de

para

nuevas

inversiones
?

Viabilidad

econmica

de

los

nodos de la cadena
?

Acuerdos de mejora de eficiencia

y productividad para reduccin
del costo de los servicios (agua,
luz, gas, etc.)

Desarrollo

de

infraestructura

fsica compartida (ej. Plantas de

tratamiento
provisin

de

de

efluentes,

agua

industrial,

tratamiento de residuos slidos

industriales)
Perspectiva del Cliente
?

Capital Social Capital simblico

Caracterizacin de los productos

Desarrollo

del

mercado

de

requeridos

productos

con

atributos

de

Atributos exigidos

diferenciacin sustentados en las

Caracterizacin de clientes

caractersticas territoriales

Mercados

desarrollados

nuevos mercados
?

Desarrollo del plan de impulsin

de productos diferenciales

Anlisis de tendencias

Sistematizacin de informacin
de los mercados internacionales
de consumidores y productores
sectoriales

Disponibilidad

de

informacin

sistemtica sobre tendencias del

mercado

nacional

mundial

sectorial
?

140

Construccin

de

redes

de

colaboracin

con

regiones

anlogas.
Perspectiva de los procesos internos
?

Integracin

de

procesos

Capital institucional Capital

psicosocial
? Institucionalizacin de espacios

(horizontal Vertical)
?

Tercerizaciones

Accesibilidad

de dialogo e intercambio tcnico

?

de

insumos

Encadenamiento a nivel primario,

secundario

terciario

especficos

Implementacin de sistemas de

Desarrollo de proveedores

gestin de la calidad a nivel

Especializacin en provisin de

territorial

insumos y servicios
?

Produccin

ambientalmente

Implementacin de sistemas de
gestin

sustentable

ambiental

nivel

territorial
?

Disponibilidad

de

estructura

fsica e industrial adecuada

?

Especializacin : Laboratorios,
Mantenimiento,

Asesoramiento

tcnico
Perspectiva de Crecimiento y
Aprendizaje
? Formacin de RRHH

Capital Cultural Capital Cognitivo

Capital humano- Capital cvico
? Desarrollo del Conocimiento

Apropiacin de tecnologas

Colectivo: expertos, gerentes y

Desarrollo de nuevos productos,

trabajadores

procesos,

cambios

organizacionales

Fortalecimiento de instituciones
de capacitacin basadas en el
dilogo social

Transferencia

sistemtica

de

cientfico

conocimientos

tcnicos al sector productivo

?

Promocin

de

la

innovacin

empresaria para desarrollo de

nuevos productos y procesos
?

Construccin

de

redes

de

colaboracin empresaria a nivel

territorial
?

Desarrollo de ofertas formativas

formales

141

no

formales

pertinentes
Estos dos niveles micro/ meso - siempre estarn enmarcados en la necesidad
imperiosa de:
Gestin conjunta de demandas Accin colectivaConstruccin de lazos de confianza para la mayor eficiencia coopetencia 5 LAS NUEVAS PERSPECTIVAS
Cuando decimos que el tablero de comando Complejo debe ser un sistema de gestin del
aglomerado en la mesoeconoma, estamos pensando en una herramienta que contenga
aquellas dimensiones o variables, que permitan que el mismo sea un mecanismo de
comunicacin, que refleje los acuerdos multi-actorales, que detalle los requerimientos
tangibles necesarios para operar, un sistema de formacin y un inductor de la actuacin
del conjunto, y simultneamente monitoree el entorno y la complejidad a la que est
sometido cualquier protagonista del mundo productivo globalizado.
Es as, como proponemos cinco perspectivas que integraran el tablero, pero que estarn
acompaadas por las que denominaremos reas claves, mecanismo que si bien
complejiza la elaboracin e instrumentacin son los pilares de cada perspectiva.

1.

Econmico, financiero y fsico

a. Capital econmico
b. Stock financiero
c. Infraestructura fsica

2. Procesos internos a nivel territorial

a. Reconocimiento de Acervo o capital Cultural / Capital simblico

b. Asociatividad
c. Dilogo social
d. Comportamiento o desempeo de Actores

3. Entorno y complejidad

a. Incertidumbre sectorial
b. Insercin mundial

4. Conocimiento pertinente

a. Saber cientfico tecnolgico disponible

142

b. Capital humano
c. Independencia tecnolgica
d. Capacidad

de

transferibilidad

del

saber

cientfico

al

mundo

productivo

5. Sustentabilidad territorial
a. Sustentabilidad ambiental
b. Inclusin social

Coopetencia: la cooperacin para competir eficazmente. La sociedad del conocimiento. Sergio Boisier

143

144

Perspectiva Econmica, financiero y fsico

En la mayora de las organizaciones la medicin del capital financiero, econmico o la
disponibilidad de infraestructura fsica resulta la de ms fcil implementacin, dado que la
unidad de medida a utilizar se corresponde con valores numricos representativos de
valuaciones de bienes tangibles. Esto hace que la complejidad propia del aglomerado con
distintas unidades productivas, con actores estatales, pueda uniformarse a travs de la
utilizacin de un misma mtrica representada por los $ (pesos).
Pero tanto los requerimientos econmicos, como financieros, como las infraestructuras
necesarias pueden variar de acuerdo a la estrategia acordada y tambin de acuerdo al
punto en que se encuentra del horizonte temporal del planeamiento o ejecucin de los
objetivos del aglomerado.
Es en este punto donde debemos separar claramente el espacio de actuacin de la
mesoeconomia, reafirmar que no hablamos de los datos de cada unidad productiva o
empresa sino que refleje en los indicadores elegidos las metas logrables por el conjunto
de los actores intervinientes, es decir, el valor agregado por el aglomerado en el territorio
delimitado y aportado tanto por los actores pblicos como privados.
La perspectiva de Capital econmico, financiero y fsico, incluye la acumulacin de
capital econmico, la disponibilidad de recursos financieros y el stock de la infraestructura
fsica que facilita la localizacin o desarrollo de las actividades productivas, acorde al
perfil productivo de la regin bajo anlisis.
Perspectiva de los Procesos internos a nivel territorial
La perspectiva de Procesos internos a nivel territorial, proponemos dividirla en cuatro
grandes reas claves. El primero de ellos, concentra las acciones vinculadas con la
construccin de confianza, la sistematizacin del dialogo entre los actores del territorio.
El segundo est referido al fortalecimiento del espritu asociativo, en particular, a
promover nuevos modos de organizacin social, que permitan instalar como prctica
cotidiana el trabajo con el otro, y la toma de decisiones de los otros. En este caso el
espacio de actuacin ser el del aglomerado con perspectiva mesoeconmica.
El tercero comprende la transmisin permanente del acervo cultural (historias, creencias,
lenguajes, modos de actuacin y produccion, tradiciones, mitos, costumbres, etc.) y
consecuentemente la acumulacin del capital simblico, que est dado por el poder de la
palabra para construir en la regin imaginarios compartidos y entramados que den sostn
a las energas sociales.
El cuarto grupo, estar integrado por los denominados agentes locales y sus
comportamientos, en particular el monitoreo de los procesos de decisin, los modelos
organizacionales dominantes en el territorio y especialmente quienes se constituyen en
los verdaderos actores del territorio, construir la matriz de agentes locales. Como ejemplo
de las caracterizaciones a monitorear, podemos mencionar: gerentes con visin
eficientista: negociaciones dirigida exclusiv amente a la obtencin de una mejora en la
renta empresarial -, o visin integradora o de cooperacin: mejoras que garanticen la
accesibilidad a las ventajas para el conjunto de las empresas, empresas con visin de
aislamiento- individualismos: donde las decisiones se toman exclusivamente basadas en
los intereses del actor decidor o visin de la accin-expresin - dirigida a generar
capacidad de autogestin- gestin compartida y confianza a partir de la correspondencia
entre lo que se dice y su comportamiento real.

145

Perspectiva Entorno y complejidad

La perspectiva del Entorno y complejidad, arrastra consigo dos trminos muy
significativos: globalizacin e incertidumbre. Toda empresa y consecuentemente la
regin donde se localiza, se encuentra inserta en un mundo signado por los modelos que
intentan resumir estas palabras. Los aglomerados localizados en el territorio se
constituyen en sistemas abiertos y complejos, por lo tanto, es indispensable pensar las
variables que permitan monitorear los efectos e impactos que provoca esta realidad.
La globalizacin obliga a desarrollar la capacidad de insercin internacional de estos
complejos El aislamiento, operar en la marginalidad, localizarse en la periferia del mundo
provocan debilidades a nivel de conjunto.
Actuar en las condiciones descriptas en el prrafo anterior, aumentan el nivel de
incertidumbre. No contar con informacin oportuna provoca obsolescencia cognitiva y
desigualdades difciles de sortear. No tener incidencia en las instancias internacionales,
minimizan el poder de decisin y maximizan los riesgos.

Perspectiva del Conocimiento pertinente

Conocimiento pertinente a nivel territorial y con perspectiva mesoeconmica se logra
cuando existe capacidad colectiva para realizar acciones en comn sobre la base de
una misma interpretacin de la realidad y de sus posibilidades de cambio 6 . Esto
implica un proceso cuya secuencia es; accesibilidad a la informacin que implica conocer
qu necesitamos y luego interpelarlo, y para ello debemos tener el conocimiento que nos
permite procesarla y utilizarla acorde a las necesidades del aglomerado productivo.
La perspectiva del Conocimiento pertinente, comprende al saber cientfico - tcnico
disponible en la comunidad, constituyndose en el eje de los procesos de transformacin
productiva de los recursos del territorio. Estos saberes se complementan con las
habilidades, destrezas, actitudes que los individuos en su desempeo laboral cotidiano
aplican en los emprendimientos locales, impactando en los niveles de productividad de
los factores productivos utilizados.
Estamos hablando del denominado conocimiento tcito, ese conocimiento con fuerte
anclaje territorial, con la construccin de barreras que impiden fcil transferencia a otras
regiones pero con plena instalacin de canales de difusin de ese conocimiento
pertinente.
En esta perspectiva es fundamental la actuacin de las instituciones cientfico
tecnolgicas Universidades, centros de investigacin, etc. ya que son los naturales
recopiladores de informacin, generadores de conocimiento local y los que mejores
posibilidades tienen para realizar los procesos de transferencia al sistema productivo. Su
rol ms impactante es el de reconvertir el conocimiento inadecuado en pertinente, a partir
de ser actor fundamental en la primera etapa del proceso de hacer accesible la
informacin a la sociedad.
Perspectiva de la Sustentabilidad territorial

Boisier, Sergio : Sociedad del Conocimiento: Conocimiento social y gestin territorial ( junio 2001)

146

Cuando el concepto de responsabilidad social empresaria se instal en la agenda del

sector privado, empez a cuestionarse si la maximizacin de beneficios tena algn lmite.
Nadie niega que la generacin de beneficio sea la primera razn de sustentabilidad de la
empresa, pero tambin hoy tienen otras exigencias, vinculados con los deberes sociales
(relaciones laborales equitativas, polticas de gestin medioambiental, y procesos de
negociacin ticos, etc.) que se constituyen en atributos de los productos que se
comercializan.
La perspectiva de la Sustentabilidad territorial exige dos miradas, aquella que se
concentra en la proteccin del medioambiente y la indispensable necesidad de que las
empresas en su accionar operen hacindose co-responsables de lograr la inclusin
social a nivel territorial.
Esta perspectiva sin duda es la de mayor impacto posterior, ya que concentrara su
trabajo y acciones presentes pensando en la construccin del futuro.

LA IMPLANTACIN DE UN PROGRAMA DE GESTIN MEDIANTE UN TABLERO

COMPLEJO PARA EL AGLOMERADO PRODUCTIVO
No podemos perder de vista que la aplicacin de esta herramienta est condicionada por
el comportamiento y la diversidad de actores que intervienen en la cadena productiva y
por el grado de complejidad con que opera la misma, as como la influencia que ejercen
algunos elementos en la actividad considerada.
Uno de los elementos que influyen predominantemente sobre el comportamiento de los
actores, es la disponibilidad de la informacin. La informacin incompleta, desigualmente
distribuida y costosa de adquirir, conduce a comportamientos distintos del previsto, los
individuos ven aun ms limitada su racionalidad econmica y deben destinar esfuerzos y
recursos para analizar y clasificar a sus contrapartes en los intercambios, debiendo
destinar un importante tiempo a equilibrar su participacin mediante la obtencin de
informacin sustantiva que el espacio comunicacional compartido no les brinda. Atento
entonces, con la construccin de confianza hay que asumir un determinado
comportamiento para administrar la informacin privilegiada.
Estas situaciones influyen en las transacciones, los dilogos, los mercados, la
competencia, la cooperacin, variables indispensables para lograr los objetivos
propuestos. Por ello debera ser un objetivo prioritario mejorar la accesibilidad de la
informacin estratgica del aglomerado a todos los actores intervinientes de la cadena.
El Tablero Complejo se constituir en la herramienta de gestin y de control
estratgico que permita monitorear las variables clave para una labor satisfactoria del
aglomerado.
Uno de los principales beneficios de este instrumento debe ser transformar los
elementos intangibles, en objetivos mensurables y susceptibles de ser controlados.

CONCLUSIONES
Hemos descrito en forma amplia el esquema que sustenta la utilizacin del tablero en
los aglomerados productivos con perspectiva mesoeconmica pero no debemos perder
de vista que estas acciones se reafirman y complementan si visualizamos a la

147

competitividad como sistmica, entendiendo los vnculos complejos entre las variables a
considerar en el anlisis focalizado en una cadena productiva localizada en un territorio,
que si bien geogrficamente no esta limitado, s podemos reconocer sus lmites en las
acciones compartidas y los actores intervinientes.
Las estriles discusiones vividas en los ltimos meses en la Argentina me llevaron al
convencimiento de que esta es una herramienta que podra resultar muy til para guiar el
dilogo que permita construir los acuerdos necesarios para potenciar el desarrollo de las
distintas cadenas productivas del pas, slo algunos de los temas como el de la leche, la
carne bovina, el trigo, la soja, son ejemplos de los recursos naturales que operan como
aglomerado que podran ser tratados bajo la perspectiva mesoeconmicas superando las
disputas entre los actores pblicos y privados y pensando en el aumento de la renta, el
derrame en los territorios, en la contribucin de los sectores al aumento de los ingresos
pblicos y por supuesto a equilibrar y mejorar la distribucin del ingreso en pos de la
inclusin de los ms dbiles.

148

BIBLIOGRAFIA
Boisier Sergio. Sociedad del Conocimiento: Conocimiento social y gestin territorial
(junio 2001)
Boisier, Sergio. El desarrollo territorial a partir de la construccin del capital sinergtico.
2003
Cartier, Enrique Nicols. PERSPECTIVA MESOECONOMICA DEL COSTO. XXX
Congreso Argentino de Profesores universitarios de Costos. Santa fe 2007
Dufour, Gabriela. LA GESTIN DE LA MESOECONOMA: Estudio de un caso. IV
Congreso de Costos del MERCOSUR 2008. Montevideo. Uruguay
Klaus Esser, Wolfgang, Hillebrand, Dirk Messner, jorg Meyer- Stamer . Revista de la
CEPAL 59 1996
Kaplan, R.S y Norton, David (2000) Cuadro de Mando Integral. Gestin 2000
Lanzara Francesco Giovani. Porque es tan difcil construir las instituciones. Desarrollo
econmico volumen 38. No 152 (enero- marzo 1999)
Porter. Michael. (1988). Ventaja competitiva. CECSA
Rojas Eduardo. Instrumento para la verificacin de la relacin entre un encadenamiento
productivo y la comunidad local. (Mimeo 2001)
Vzquez Barquero, A. (1988) Desarrollo local. Una estrategia de creacin de empleo.
Editorial Pirmide.

149

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Tucumn, septiembre de 2008

TTULO: Los costos y rendimientos en la gestin de la fuerza de ventas

CATEGORA: Aportes a la disciplina

Autor: Liliana Fernndez Gerea (Socio Activo)

Profesor Regular de la Ctedra Costos
Universidad Nacional del Comahue

Neuqun, julio de 2008

NDICE

1.
2.
3.
4.
4.1.
4.2.
4.3
5.
6.

Resumen
Introduccin...
Abordaje del problema............................................................................
Datos bsicos del planteo.......................................................................
Determinacin de indicadores......................................................
Punto de equilibrio del vendedor...
Contribucin para la empresa
Rendimiento del vendedor..............................
Conclusiones...................................................
Bibliografa consultada y referida en texto...

Resumen
En el desarrollo de nuestra profesin es necesario disear escenarios que ayuden a
clarificar las formas y la velocidad de los cambios que se operan en los mercados, y el
anlisis de la fuerza de ventas es un intento vlido para orientar a los empresarios en
cuanto al aporte que los vendedores hacen a las empresas y la contribucin a la rentabilidad global de las mismas.
En los primeros textos que se refirieron al punto de equilibrio y al anlisis marginal
aparece la determinacin de productos a fabricar y vender, generalmente, desde la perspectiva de unidades. Ahora bien, como las empresas en su gran mayora son multiproductoras, y elaboran y/o comercializan variados y numerosos productos, con distintos
costos variables unitarios y precios de venta, se hizo necesario trabajar con valores monetarios, lo que posibilit la homogeneizacin de los datos y la determinacin de indicadores que puedan orientar al decididor, a partir del comportamiento de los costos y los
resultados.
Pensamos que con la aplicacin de las herramientas del anlisis marginal, podremos realizar, en los anlisis de la actuacin del rea de comercializacin por ejemplo,
comparaciones entre los resultados de la actuacin de los distintos vendedores que se
dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un
diagnstico cuantitativo de cada uno de ellos.
En este trabajo propondremos la utilizacin de herramientas a disposicin de los
asesores en gestin y costos para realizar un estudio de la fuerza de ventas, desde distintos puntos de vista, con el objetivo de incrementar la rentabilidad del negocio, mantener la supervivencia y generar el crecimiento de las empresas. Si bien para este objetivo
existen otras herramientas de gestin, nos referiremos solamente a las derivadas del
anlisis marginal, como un aporte a las decisiones sectoriales.

153

1. Introduccin
La actividad comercial actual exige que las empresas mantengan una fuerza de
ventas importante ante el creciente avance de la competencia. Igualmente, las tendencias
progresivas en las preferencias y exigencias de los clientes; las caractersticas de los
negocios y de los productos; la forma de comprar y el constante cambio generan modificaciones en las estrategias de ventas. En este sentido, y para empresas que utilicen el
mtodo de venta directa y personal con los clientes, el nmero de vendedores que se
deber asignar a las distintas zonas territoriales a trabajar depender de las ventas que
potencialmente se puedan realizar en ellas, como asimismo de la cantidad de clientes a
ser visitados por los vendedores. Es oportuno, entonces, considerar las eventuales decisiones que debern adoptarse, siempre con el objetivo de mejorar la administracin de
los recursos asignados a la funcin comercializacin.
Por otra parte, la multiplicidad de productos que las empresas deben comercializar, ante la necesidad de una mayor diversificacin y, de este modo, asegurarse el cumplimiento de las metas en cuanto a ventas planificadas, exige que se realice un anlisis
pormenorizado del rendimiento de cada vendedor, con el objetivo de maximizar los beneficios. En esta lnea, el empresario busca la mxima utilidad, pero no se trata de un
mayor valor en cifras absolutas, sino la mxima rentabilidad del capital puesto en
el negocio, como lo expresan Bottaro, Rodrguez Juregui y Yardn 1 :[] Obtener el mejor rendimiento por cada unidad monetaria invertida en la actividad []. En la fuerza de
ventas, la inversin consiste en los costos -tanto fijos como variables- que se aplican para
atender a los clientes y, en particular, el volumen dinerario puesto en cada uno de los
vendedores. Por lo tanto, es necesario indagar en esos costos para lograr el mximo
aprovechamiento de los recursos humanos afectados a la funcin, a efectos de lograr su
mejor rendimiento. Con ello, se busca incrementar resultados a travs de una excelente
optimizacin de la mano de obra afectada a la funcin comercializacin.
En los primeros textos la determinacin del beneficio que se refirieron al punto de
equilibrio y al anlisis marginal aparece la determinacin de productos a fabricar y vender
generalmente desde la perspectiva de unidades. Ahora bien, como las empresas en su
gran mayora son multiproductoras, y elaboran y/o comercializan variados y numerosos
productos, con distintos costos variables unitarios y precios de venta, se hizo necesario
entonces trabajar con valores monetarios, lo que posibilit la homogeneizacin de los
datos y la determinacin de indicadores que puedan orientar al decididor, a partir del
comportamiento de los costos y los resultados.
Pensamos que con la aplicacin de las herramientas del anlisis marginal, podremos realizar en los anlisis de la actuacin del rea de comercializacin, por ejemplo,
comparaciones entre los resultados de la actuacin de los distintos vendedores que se
dispone para las ventas que se realizan cliente a cliente, lo que nos puede permitir un
diagnstico cuantitativo de cada uno de ellos.
En este trabajo propondremos la utilizacin de herramientas a disposicin de los
asesores en gestin y costos para realizar un anlisis de la fuerza de ventas, con el objetivo de incrementar la rentabilidad del negocio, mantener la supervivencia y generar el
crecimiento de las empresas. Si bien para este objetivo existen otras herramientas de
gestin, nos referiremos solamente a las derivadas del anlisis marginal.

Bottaro, Rodrguez Juregui y Yardn. (2004). El Comportamiento de los Costos y la Gestin de

la Empresa. La Ley. P. 394.

154

2. Abordaje del problema

Como es ampliamente conocida, en el mbito acadmico, la tcnica de CostoVolumen-Utilidad nos brinda innumerables beneficios a la hora de analizar distintas alternativas, como herramienta para la toma de decisiones y persistentemente con el norte de
mejorar la rentabilidad de las unidades de negocios. Cabe ahora aplicarla a este caso
que hoy nos planteamos.
Para ello, y a la hora de examinar la fuerza de ventas, parece conveniente respondernos a estos interrogantes:
1) Sabemos el costo que nos demanda un vendedor?
2) Cunto debe vender para cubrir sus costos, y cul es el punto de equilibrio de cada vendedor?
3) Cul es la contribucin neta que aportan nuestros vendedores a la empresa?
En atencin a los interrogantes trazados, centramos el anlisis en los distintos
procedimientos que se emplean comnmente en la mayora de los mbitos decisionales.
Para ello, desplegaremos datos en un ejemplo para una mayor comprensin de la temtica abordada.

3. Datos bsicos del planteo

Como el objetivo de nuestra preocupacin es el determinar y controlar el rendimiento de los vendedores, aplicando las herramientas del anlisis marginal debemos
analizar el comportamiento de los costos que ellos originan:

Costos
Sueldo
S.A.C.
Comisiones y sus Contribuciones
Viticos
Vacaciones
Contribuciones

Estructurales
X
X

Variables

X
X
X
X

Directos
X
X
X
X
X
X

No cabe duda de que tanto el sueldo como su aguinaldo, vacaciones y cargas sociales (contribuciones) son costos estructurales, cuyo factor de devengamiento es el perodo y su comportamiento es fijo, cualquiera sea el nivel de actividad. Por simplicidad y,
sin olvidarnos de que existen distintas modalidades de clculo, suponemos que las comisiones estn dadas como un porcentaje sobre la totalidad de ventas que realiza cada
vendedor. Sus consecuentes contribuciones son derivadas, ya que representan un porcentaje de las mismas. Adems, supondremos en este ejemplo que los viticos estn en
relacin directa con los clientes a visitar, y se otorgan a travs de un importe fijo, mensual
o diario. Las contribuciones las asimilamos nicamente a los sueldos, sueldo anual complementario, vacaciones y viticos.
Ejemplificaremos ahora la performance de un vendedor, en el perodo de un ao.

155

Ventas del vendedor en el perodo (un ao)

$ 500.000
Costo Adquisicin y/o Produccin de la venta del vendedor
$ 340.000
Sueldo ms S.A.C.
$ 26.000
Comisiones sobre ventas (2 % de las ventas ms las contribuciones derivadas)
Otros costos fijos
$ 25.000

4.

Determinacin de indicadores

El enfoque que pretendemos darle a este ejemplo consistir en orientar nuestro

objeto de costo a un vendedor y, bsicamente como lo expusiramos, el inconveniente
ms importante radica en que sus vendedores facturan varias lneas de productos. Por
ello, trabajaremos en base a valores monetarios para poder realizar comparaciones de
contribuciones y rendimientos de cada uno de los vendedores.
Si consideramos como base las ventas de cada vendedor y los costos de adquisicin para la empresa de los productos por l vendidos, se puede determinar la contribucin que proporciona cada uno de ellos. En nuestro ejemplo:
Ventas anuales del vendedor
Costos variables de lo vendido
Contribucin para la empresa

$ 500.000
$ 340.000
$ 160.000

Lgicamente, los $ 160.000 de contribucin se refieren a la mezcla resultante de

la venta de los distintos productos que ha efectuado el vendedor, con distintas cantidades
de unidades y sus respectivos y diferentes precios unitarios de venta y costo.
Para obtener la contribucin ( mc) que por cada peso de venta ha logrado el
vendedor, para la mezcla de ventas determinada, establecemos la relacin:
mc =

160.000
500.000

mc = 0,32

4.1. Punto de equilibrio del vendedor

Para determinar el punto de equilibrio del vendedor, debemos pensar en un punto
de caractersticas sectoriales. Para ello, en cualquier actividad, implica encontrar el punto
en el cual el volumen de ventas es exactamente igual a la totalidad de sus costos, tantos
de estructura como variables, en un determinado perodo.
En nuestro ejemplo, el nico costo variable que origina el vendedor es su comisin
sobre las ventas (2%) ms las contribuciones derivadas de la misma. Para los clculos,
supondremos que dichas contribuciones alcanzan al 25% de la comisin.
En consecuencia, por cada peso de venta la comisin es $ 0,02 y sus contribuciones $ 0,005, lo que totaliza $ 0,025.
Teniendo en cuenta que, sin considerar la comisin del vendedor, sus ventas dejaban una contribucin para la empresa (mc) de $ 0,32; la contribucin neta por cada
peso facturado por el vendedor, mcneta, es:

156

mcneta = 0,32 0,025

mcneta = $ 0,295
Asimismo, los costos fijos que origina el vendedor, expuestos en el cuadro del
punto 3, son $ 51.000 ($ 26.000 + 25.000), entonces, el nivel de ventas en que para la
empresa el vendedor alcanza a cubrir los costos fijos y variables est dado por:
VeVendedor =

51.000
0,295

VeVendedor = $ 172.881.Si se est en una etapa de planeamiento, obviamente, ste ser el punto de equilibrio especfico del vendedor, siempre que mantenga en su mix de ventas la misma
contribucin marginal de la empresa, es decir, la relacin entre la cifra de ventas y los
costos variables considerados. Por ello, durante la gestin deber seguirse un control
concomitante para ir comprobando si se mantienen las pautas consideradas para su determinacin.

4.2. Contribucin para la empresa

Una vez que el vendedor ha superado el punto de equilibrio, las contribuciones
(mc) de las ventas que exceden ese monto se transforman en contribuciones para que
la empresa cubra sus otros costos de estructura, y a partir de este punto stas representarn beneficios econmicos.
La determinacin de esa contribucin es de vital importancia, ya que es aplicable
a las contribuciones que generan todos los vendedores y, posteriormente, se analiza en
qu medida cada uno de ellos aporta a la empresa. En general, se suele sealar el resultado para cada operacin que la misma realiza, pero debemos tener en cuenta que []
no es correcto hablar de utilidades de cada operacin, sino que cada una de ellas genera contribuciones para cubrir en primer lugar los costos de estructura y recin despus de
ello (punto de equilibrio) estas contribuciones son utilidades [] 2 .
En nuestro ejemplo, el vendedor al lograr una facturacin de $ 500.000 ha superado su punto de equilibrio, y de esta manera, proporciona entonces a la empresa en el
perodo analizado la siguiente contribucin:

Contribucin = (500.000 - 172.881) * 0,32

Contribucin = $ 104.678

4.3. Rendimiento del vendedor

Normalmente, cuando la empresa tiene una limitacin en el capital financiero y,
an no tenindolo sino que trata de invertir el menor capital, seleccionar a aquellos ven2

Ibdem, P 82.

157

dedores cuyo rendimiento, en general, arroje un guarismo mayor, considerado individualmente. Es decir, que aquellos vendedores cuyos rendimientos se encuentran dentro
de las expectativas del empresario sern los ms favorecidos, aunque puede tambin
aducirse que es porque tienen mayores cualidades y, por ende, mayor capacidad de venta. En consecuencia, puede ocurrir que no se est comparando en igualdad de condiciones en cuanto a: clientes (mejores y peores), zonas (ms alejadas y ms cercanas, con
ms clientes a visitar, etc.) Este anlisis de comparar resultados debe realizarse ante
igualdad de condiciones, porque en caso contrario nos puede inducir a cometer errores.
El rendimiento del vendedor (rvendedor) no es ms que la relacin entre la contribucin que logra para la empresa y la totalidad de los costos que l mismo origina. En nuestro caso:

rvendedor =

104.678
[51.000 + ( 0,025*500.000
] )

rvendedor = 1,6485
Este resultado nos indica que sus contribuciones a la empresa le dejan prcticamente un 165% sobre los costos que a ella le significa su desempeo. Por lo tanto, si la
expectativa de rentabilidad del empresario se encuentra dentro de los parmetros establecidos para cada uno de los vendedores, los mantendr e incentivar. Caso contrario,
tendr que aplicar otra clase de poltica para la fuerza de ventas entre otras- como por
ejemplo de capacitacin y entrenamiento, o bien, establecer incentivos para que los vendedores, en igualdad de condiciones, logren alcanzar la meta de rentabilidad deseada.

5. Conclusiones
Este ejemplo nos ha permitido evaluar una de las herramientas disponibles con
que cuenta el profesional que asesora a sus clientes. La gestin de ventas es uno de los
pilares del asesoramiento a las empresas, adems de las estrategias de penetracin y
permanencia en el mercado. La eleccin del instrumento adecuado nos permitir una
evaluacin del negocio ms acabadamente.
De aplicarse estos indicadores, podremos analizar y realizar un seguimiento ms
detallado del sector ventas y, en especial a cada vendedor, en cuanto a las distintas variables intervinientes. De esta manera, podemos efectuar un monitoreo de las operaciones, como as tambin comparar la planificacin y el resultante, como un elemento ms
de gestin, ya que los indicadores que nos brinda la tcnica de Costo-Volumen-Utilidad
nos permite realizar un seguimiento adecuado de cada variable, a saber:
9

las ventas que realiza cada vendedor;

las ventas de cada lnea de producto;

la participacin en el total de ventas;

los mrgenes de marcacin, en promedio, que logra el vendedor;

los costos fijos o de estructura que genera cada vendedor;

los costos variables -comisiones-; y

158

la contribucin que aporta a la empresa cada vendedor, en especial a la

rentabilidad, si sta se encuentra o no dentro de los requerimientos deseados
por el empresario y, tambin, el sector donde acta la misma.

Sin embargo, debemos tener presente la contextualizacin de su utilizacin, por el

hecho de que es una de las tcnicas no la nica- en la que su empleo nos permita tener
un diagnstico de la fuerza de ventas, realizar comparaciones y tomar decisiones a tal fin.

159

6. Bibliografa consultada y referida en texto

Biasca, Rodolfo E. (1998). Reward management. Investigation Institute of Personnel

and Development, Londres.

Braidot, Nstor. (1997). Los que venden. Ediciones Macchi.

Bottaro, Rodrguez Juregui y Yardn. (2004). El Comportamiento de los Costos y la

Gestin de la Empresa. La Ley.

Coronel Troncoso, Gregorio. (2007). Temas de la gestin comercial: conceptos actuales, administracin de las ventas, adecuacin de la informacin para la gestin. Actas
de Congreso IAPUCO.

Facci, Carlos. (1999). Gerenciamiento de la Fuerza de Ventas. Ugerman Editor, Ciencia y Tcnica.

Gimnez y Colaboradores. (1997). Costos para empresarios. Ediciones Macchi.

Hermida, Jorge. (1998). Marketing para gigantes y pigmeos. Ediciones Macchi.

Hermida y Rico. (1996). Marketing para momentos de crisis y recesin. Ediciones

Macchi.

Kotler Philip. Direccin de Mercadotecnia. Anlisis, planeacin y control. Editorial Diana. 7ma edicin.

160

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

EL PUNTO DE EQUILIBRIO VISTO DESDE LA PERSPECTIVA DEL

COSTEO COMPLETO

Autor:
Alfredo Kaplan
alfredo@estudiokaplan.com

Tucumn, setiembre de 2008

Indice:
Resumen .. p. 3
Introduccin y contexto .. p. 4
Entender el momento y origen . p. 4
Situaciones de anlisis p. 7
Consideraciones finales . p.11
Bibliografa p.12

EL PUNTO DE EQUILIBRIO VISTO DESDE LA PERSPECTIVA DEL COSTEO

COMPLETO
Resumen:
En un mundo globalizado y cada vez ms competitivo queremos plantear una serie de
ideas sobre cmo ofrecer a los empresarios que no se adaptan a distintos costos para
distintas decisiones y viendo cmo la planificacin en aquellas organizaciones que
utilizan el costeo completo como -filosofa de trabajo- puede considerar un nivel de punto
de equilibrio, utilizando la informacin existente en los sistemas ya disponibles en dichas
empresas. Para ello, fue necesario investigar los orgenes de los modelos de costeo
trabajados y entender los antecedentes para analizar el presente. El trabajo no est
pensado para empresas de ms de un producto, sino que esa ser una etapa posterior.
Palabras clave: costeo completo, punto de equilibrio, toma de decisiones

162

1.

Introduccin y contexto

Entre la variada gama de posibilidades que debe manejar una organizacin, en el

momento de tomar decisiones o polticas con respecto a lneas de producto, puntos de
venta, etc., es posible que se plantee la eleccin de continuar con un la produccin o
comercializacin de un determinado producto o servicio.
Esta decisin implica ponderar mltiples factores, tanto desde el punto de vista
econmico financiero, utilizando herramientas o tcnicas contables, objetivas y
comprobables, as como otros factores subjetivos, de difcil cuantificacin, pero que se
tornan relevantes al momento de elegir la mejor alternativa o poltica de gestin.
Adems de defender el anlisis marginal como elemento decisorio de polticas
relevantes, el enfoque de este trabajo, apunta a reconocer, en el contexto de un anlisis
Costo-Volumen-Utilidad, la importancia de una correcta imputacin y clasificacin de los
costos fijos.
Conjuntamente, suele ocurrir que los empresarios, no desean modificar sus estructuras
mentales o sus sistemas de informacin, demodo de realizar el anlisis de costos ms
adecuado para las distintas situaciones de decisin que enfrentan.
Por tanto, en el presente trabajo se ha de proponer en forma terica e inicial una forma
de clculo del punto de equilibrio en aquellas organizaciones que utilizan y seguirn
utilizando como mtodo de costeo para todos sus anlisis, al costeo completo; y que
quisiesen contestar cuanto tiene que vender, pensando en trminos de costeo completo
para llevar a resultado nulo.
2.

Entender el momento y el origen

En muchas situaciones los antecedentes o pasos previos nos ayudan a entender nuestra
realidad. Por tanto, consideramos conveniente retomar un poco de la historia que
ocasion el surgimiento comprobado cientficamente del modelo de costeo variable.
Ya Harris (1936) implanta en la fbrica Dewey & Amy Chemical Co. un nuevo mtodo de
clculo de costos; el mtodo de costo directo, tambin denominado costo variable o
direct costing. Este mtodo propona clasificar los costos por naturaleza en costos fijos y
costos variables, interviniendo en el clculo del costo final del producto nicamente los
costos variables y que los costos fijos se llevaran globalmente al resultado del perodo. La
utilizacin de los trminos de costos fijos y costos variables ya fue utilizada por
Schmalembach en 1899 citado por Mchenry (1914). Luego, hasta 1925, cuando el
mismo autor publica Base de clculo de los costos propios y la poltica de precios,
donde analiza la teora de los costos fijos y proporcionales, no surgen nuevos conceptos
divulgados. En 1946, otra industria norte americana, la Pittsburgh Plate Gleess adopta
tambin este mtodo clculo de costos, para ms tarde hacer lo propio la Staley
Manufacturing.
A partir de la Segunda Guerra Mundial se generaliza el uso del direct costing y en 1953
la National Association of Cost Account publica un modelo para la aplicacin de los Fixed
direct costing a las distintas categoras de productos, aportando un nuevo diseo de la
cuenta de resultados (NAA, 1953). En otros pases, como Alemania y Blgica, tambin se
implanta el direct costing intentando focalizar el clculo de los costos para orientar
adecuadamente la poltica de ventas. En Francia, Bouchet (1965) tambin se estudi la
utilizacin de dicho mtodo. Paralelamente en ese mismo pas en 1957 se promulga el

164

Plan General de Contabilidad, el cual promueve la total separacin entre contabilidad

interna y externa.
En los aos sesenta tuvo lugar una autntica revolucin cultural de gran trascendencia
para la contabilidad de costos. El mundo occidental atravesaba en esa poca por una
coyuntura econmica ptima. Adems, se dio la circunstancia de que como consecuencia
de lo anterior, se produjo un consumo masivo de ciertos productos que pasaban a estar
al alcance de una gran mayora. Por otro lado, se produjo un espectacular avance en los
medios de comunicacin y las empresas se integraban vertical y horizontalmente dando
lugar a grandes grupos de empresas multinacionales. Por todo lo apuntado
anteriormente, las empresas se vieron en la necesidad de disponer de mecanismos de
gestin lo suficientemente perfeccionados como para hacer frente a la cada vez ms
difcil toma de decisiones que el cambio del entorno provocaba.
La informacin de costes desarrolla hasta ese momento no era suficiente para capacitar a
las empresas en la bsqueda de la rentabilidad. Como apunta Johnson, las empresas
deben saber si sus decisiones aportarn un valor al cliente que sea superior al coste de
obtener dicho valor. La contabilidad de gestin, debe buscar ms all de la informacin
de costes basada en transacciones, para saber si las decisiones generarn beneficios.
Debe desarrollarse un nuevo sistema de inform
acin para conseguir este objetivo
(Johnson, 1988:23-30). En dicho artculo, el autor introduce y desarrolla una serie de
ideas basadas en que la nueva contabilidad de gestin se debe formular sobre la
informacin basada en la actividad. El coste y el valor no pueden ser calculados a partir
de la informacin sobre costes basada en transacciones, siendo la actividad la que podr
informar sobre el logro de la rentabilidad. Johnson (1988) en forma comn expresaba la
necesidad de anlisis sobre las actividades.
La evolucin y transformacin que han sufrido las empresas en las ltimas dcadas en
cuanto al progreso tecnolgico y la variacin en los mtodos de produccin, plantea la
posible obsolescencia de los sistemas de costes llamados convencionales. Estos
sistemas tradicionales no tienen en cuenta el impacto que supone la automatizacin de
los procesos productivos y el cambio sufrido en el peso especfico de los diferentes
componentes del coste del producto.
Los sistemas de costes tradicionales basan el reparto de los costes indirectos en la
utilizacin de un medidor de actividad, unidad de obra, que pretende poner de manifiesto
la relacin recursos utilizados producto, dentro del mbito de una seccin o centro de
coste. En concreto, pretende aadir los costes que el producto ha recogido como
consecuencia de un paso por una seccin de la forma ms objetiva y ecunime posible.
Evidentemente cada empresa tiene sus particularidades, por lo que la informacin de
costes debe acomodarse a las caractersticas puntuales de las distintas organizaciones.
Pero a pesar de ello, se debe hacer constar que la utilizacin de secciones o centros de
costes, as como el uso de la unidad de obra mencionada, ha sido y es muy importante
en las organizaciones empresariales.
Desde el punto de vista prctico, la unidad de obra facilita el reparto de los costes
indirectos al producto, al estar stos recogidos en diferentes centros de costes. El
problema radica en escoger el medidor adecuado que garantice un reparto equitativo y
objetivo a los productos, en funcin del esfuerzo realizado en cada centro y con relacin a
cada producto. No es de extraar, que uno de los medidores ms utilizados
histricamente por las empresas, por su claridad y facilidad de clculo, sea la mano de
obra directa (MOD). Si la MOD es el factor dominante del proceso de produccin, ser
generalmente razonable repartir con respecto a dicho medidor, ya que constituye un buen
ndice del volumen de trabajo realizado. Pero hoy en da esto es ms que discutible, ya
que el peso especfico de la MOD se ha reducido considerablemente. Segn Dyckman et
al. (1988) en un estudio de los costes de produccin de 85 empresas pertenecientes a

165

siete sectores de la economa americana, la mano de obra directa representa el 12,9%

del coste total de produccin, siendo los costes indirectos de fabricacin un 32,6% y los
materiales el 54,4% restante. En base a estos clculos se pone en evidencia que la mano
de obra va perdiendo importancia como componente del coste del producto, siendo
mucho ms evidente esta circunstancia en sectores donde predomina la automatizacin.
A este sustancial cambio del peso de los diferentes componentes del coste del producto
se debe agregar la mayor importancia detectada en otros tipos de costes relacionados
con actividades de apoyo, normalmente consideradas indirectos del producto.
3.

Situaciones de anlisis

Tal vez, a juicio de algn lector el apartado anterior y este carecern de conexin. Como
ya se ha mencionado, aunque no se comparta la filosofa del costeo completo,
convivimos con l en las organizaciones que a diario asesoramos y en muchas ocasiones
puede ser una ardua tarea derribar las estructuras mentales que suelen existir o la
costumbre en la determinacin de costos para informar a terceros ajenos a las empresas
bancos, accionistas, fiscoEsto es, en diversas ocasiones en rol docente o en rol de asesor profesional, suele ocurrir
que los empresarios o receptores del asesoramiento, no desean modificar sus sistemas
de informacin, de modo de realizar el anlisis de costos ms adecuado para las distintas
situaciones de decisin que enfrentan. Algunas veces adjudicado a que el sistema de
informacin contable est diseado para reportes de informacin financiera y fiscal y por
tanto, posee criterios que asumen el modelo de costeo completo resultante. En otras
ocasiones, la costumbre o la estructura de pensamiento son ms fuertes y no se logra
avanzar hacia distintos costos para distintas decisiones.
Es en ese sentido que se buscar presentar una serie de ejemplos, que de algn modo,
buscaran plantear matemticamente el clculo de Punto de Equilibrio cuando se utiliza en
las organizaciones un modelo de costeo completo. Cabe destacar que modo de
simplificacin se han considerado para una organizacin de mono-producto. Es claro que
es un supuesto muy fuerte, dado que como se ha demostrado tantas veces, en un
anlisis marginal no es posible identificar en la prctica una organizacin con tales
caractersticas. De cualquier modo, el anlisis resulta interesante y expositivo en una
instancia meramente terica.
Es en ese sentido, que se pasa a desarrollar cada situacin, denominada caso
considerando los casos B y C bajo la ptica de costeo completo, pero buscando calcular
el punto de equilibrio del costeo completo si es que eso es posible, como nos
proponemos aqu.
Caso A). Punto de equilibrio del Costeo Variable
En esta situacin, a modo de inicio se ha considerado una organizacin que produce y
vende la misma cantidad de productos y que a su vez, no posee inventario inicial de
produccin terminada.
La produccin presupuestada es de 800 unidades . La pregunta al no haber IIPT; es
cunto queda activado de CF en el IF?
Precio

10

Costo variable

Costos Fijos Fabricacin

800

166

OCF

1.200

Anlisis Marginal: Ingresos = Costos Variables + Costos Fijos

En unidades
10x = 5x+ 2000
x=

2000

400

unidades

5
Caso B).
En esta situacin se buscar determinar una cuota de costos fijos de fabricacin, que
estar presente en los inventarios iniciales o finales del ejemplo, si es que consideramos
que todo lo que se produce no es exactamente lo que se vende, como en la situacin
anterior. Por tanto:

V = CV + CF - CFIF + CFII

Anlisis Costeo Completo del caso A

Cuota de Costos Fijos Fabricacin =

800

800

800 unidades
produccin
presupuestada

de
No hay II Prod. Term.

10x=5x + 2000 - (800 - x)*1

4x = 1200
x=

300

unidades

Como es razonable, se observa que al considerar un costo unitario superior, por

considerar costeo completo, en trminos de unidades ser ms fcil alcanzar el equilibrio.
Esto aunque puede estremecer a los impulsores de la vertiente del costeo variable, a la
hora de facilitar las herramientas a nuestros clientes, podra transformarse en un aporte.
Caso C).

167

Por otra parte, al buscar la situacin en la que el inventario inicial fuera distinto de cero,
nos encontramos con que la forma de clculo ir de la mano del criterio de avalo que la
organizacin utilice, dado que cada uno de ellos implicar un valor distinto del inventario.
Por tanto, se desarrollan los tres criterios de valuacin de uso ms frecuente en la
prctica empresarial.
Se ha utilizado en el desarrollo el supuesto de que existe un inventario inicial de 100
unidades, con los mismos costos variables que en los casos anteriores y con $120 de
Costos Fijos incluidos en el inventario.
Criterio
Fifo
V= CV + (CF + CF II - CF IF)
10x=5x + (2000 + 120 -(800 + 100 - x)*1)
x>100

4x = 1220
x=

305

unidades

Criterio
PPP
V= CV + (CF perodo+ CF IIpp - CF IFpp)
10x=5x + (2000 + 120 -(900 - x)*(920/900)
x>100

3,98x = 2000 + 120 - 918

x=

302

unidades

Criterio
Lifo
V= CV + (CF + CF II - CF
IF)
10x=5x + (2000 + 120 -(900 + 100 - x)*1 -120)
x<=800

10x=5x + 2000 - 800 + x

4x = 1200
x=

300

unidades

A todo esto se le podra agregar II y IF de Productos en proceso; para agregarle ms

condimentos al modelo.
4.

Consideraciones finales

En un contexto de costeo variable, consideramos que una adecuada clasificacin de los

costos fijos nos permiten profundizar y mejorar el instrumental para la mejor toma de
decisiones empresariales, ya sea en el corto como en el mediano plazo. Sin duda que el

168

costeo variable permite para el anlisis costo volumen utilidad, un atractivo instrumental
que sirve, entre otras cosas, para calcular el punto de equilibrio.
Pero una empresa que trabaje por costeo completo, podr calcular un punto de equilibrio,
consistente con su filosofa de que los costos de fbrica fijos son inventariables.
Este trabajo que ha despertado nuestro inters en los orgenes de los modelos, dado que
en una bsqueda de racionalidad, de alguna forma se pretenda justificar los motivos que
algunos empresarios y profesionales tienen para la utilizacin y recurrencia para todas las
decisiones en los modelos de costeo completos. Esa justificacin no se ha desarrollado,
pero se ha logrado entender por qu utilizamos muchos de los criterios que utilizamos.
Finalmente, con este desarrollo se pretenda poner a discusin la posibilidad de plantear
algn modelo de clculo utilizable en las organizaciones que no comparten la filosofa del
costeo variable; filosofa que s comparte el autor.

169

Bibliografa
AIBAR GUZMN, B. (1997). Aproximacin contextual al diseo de un sistema general de
informacin de gestin: estudio emprico de la gran empresa gallega. Tesis Doctoral.
Universidad de Santiago de Compostela.
ALVAREZ-DARDET ESPEJO, C., BAOS SNCHEZ-MATAMOROS, J., & CARRASCO
FENECH, F. (2002). Accounting and control in the founding of the New Settlements of
Sierra Morena and Andalucia, 1767-72. European Accounting Review 11(2), 419.
BHAGAT, R. S. & MCQUAID, S. J. (1982). Role of Subjective Culture in Organizations: A
Review and Directions for Future Research. Journal of Applied Psychology 67(5), 653685.
BLANCO DPICO, I. (2000). La investigacin en contabilidad de gestin. VI Jornada de
trabajo sobre contabilidad de costes y de gestin, ASEPUC , 29-57.
BOUCHET, G. (1965). Comment controler la rentabilit de votre enterprise. Enterprise
Moderne d`Edition .
COLIGNON, R. & COVALESKI, M. A. (1988). An Examination of Managerial Accounting
Practices as a Process of Mutual Adjustment. Accounting, Organizations and Society
13(6), 559-579.
DYCKMAN, T. R., HOSKIN, R. E., & SWIERINGA, R. J. (1982). An Accounting Change
and Information Processing Changes. Accounting, Organizations and Society 7(1), 1-11.
FERNNDEZ, A. & MUOZ, M. C. (1997). Contabilidad de gestin y excelencia
empresarial. Barcelona: Editorial Ariel S.A.
HANSEN, D. R. & MOWEN, M. M. (1995). Cost Management: Accounting and Control.
Thomson Publishing, Inc.
HARRIS, J. (1936). How much we win the last month? Research series of National
association of cost accountants (Cost).
HORNGREN, C., FOSTER, G., & DATAR, S. (1996). Contabilidad de Costes. Un enfoque
gerencial. Mexico, D.F.: Prentice Hall.
JOHNSON, H. T. (1983). The search for gains in markets and firms: a review of the
historical emergence of management accounting systems. Accounting, Organizations and
Society 8(2/3), 139-185.
MCHENRY, W. E. (1914). Cost per ton. Engineering Magazine (february).
NATIONAL ASOCIATION OF ACCOUNTANTS (NAA) (1953). Direct Costing . New York:
(NAA) 23 Research Series.

170

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Perception Pricing Model, un nuevo modelo gastronmico - PBP

PRECIO BASADO EN LA PERCEPCION
Categora propuesta: Aportes a la disciplina.

AUTORES:
MAURICIO ENRIQUE, LAMBERTUCCI (SOCIO ACTIVO)
mauricio@lambertucci.com.ar

ARIEL MARTN, AMENA (SOCIO ADHERENTE)

amena.ariel@gmail.com

TUCUMAN, SETIEMBRE DE 2008

NDICE:
RESUMEN.
INTRODUCCIN.
MODELOS Y MODELOS DE GESTIN GASTRONMICOS.
ALGUNAS PRECISIONES SOBRE LOS MODELOS MS FRECUENTES.
PERCEPTION PRINCING MODEL PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCIN.
EL PBP Y LOS OTROS MODELOS.
LA GESTIN DEL RIESGO EN EL MODELO PBP.
CASO PRCTICO.
CONCLUSIN.
BIBLIOGRAFA.

PERCEPTION PRICING MODEL, UN NUEVO MODELO GASTRONMICO - PBP

PRECIO BASADO EN LA PERCEPCION
RESUMEN:
El mercado gastronmico en la Repblica Argentina ha evolucionado
favorablemente a lo largo de los ltimos 10 aos tanto en su variedad como en su
calidad. Aunque la variedad de sus propuestas gastronmicas est fuertemente sesgada
por el rubro parrillas, encontramos cada vez ms nuevas alternativas que representan a
las ms distintas cocinas tnicas.
Conforme se profundiz la necesidad de diferenciarse, y de captar diferentes
perfiles de potenciales clientes, fueron apareciendo distintos modelos de gestin que se
sumaron al tradicional A la Carta (ALC).
Si clasificamos estas prcticas en grupos homogneos, e intentamos
categorizarlos, podremos distinguir adems del modelo A la Carta, al modelo llamado
Men Fijo (MF) y el modelo conocido como Tenedor Libre (TL).
Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de
gestin gastronmica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL,
trmino que traduciremos como Modelo de Precio Basado en la Percepcin (PBP).
Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos
conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado
y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestin basada en el modelo
PBP sern explicados oportunamente dentro de este trabajo.

173

Introduccin:
El mercado gastronmico en la Repblica Argentina ha evolucionado
favorablemente a lo largo de los ltimos 10 aos tanto en su variedad como en su
calidad. Aunque la variedad de sus propuestas gastronmicas est fuertemente sesgada
por el rubro parrillas, encontramos cada vez ms nuevas alternativas que representan a
las ms distintas cocinas tnicas.
Conforme se profundiz la necesidad de diferenciarse, y de captar diferentes
perfiles de potenciales clientes, fueron apareciendo distintos modelos de gestin que se
sumaron al tradicional A la Carta (ALC).
Si clasificamos estas prcticas en grupos homogneos, e intentamos
categorizarlos, podremos distinguir adems del modelo A la Carta, al modelo llamado
Men Fijo (MF) y el modelo conocido como Tenedor Libre (TL).
Cada uno de estos pretende captar un perfil diferente de consumidor y representa
una propuesta de valor distinta. De hecho, cada establecimiento puede a su vez utilizar
ms de un modelo en virtud de cmo defina su estrategia.
Es as que es comn encontrar propuestas de men fijo en los mediodas
laborables de la semana y menes a la carta durante las noches.
Este trabajo aborda lo que a juicio de sus autores representa un nuevo modelo de
gestin gastronmica que hemos dado en llamar PERCEPTION PRICING MODEL,
trmino que traduciremos como Modelo de Precio Basado en la Percepcin (PBP).
Como consecuencia del desarrollo de este Modelo innovador presentaremos dos
conceptos nuevos: El Aporte Marginal y el Aporte Marginal Conductual. El significado
y las implicancias que ambos conceptos tienen dentro de la gestin basada en el modelo
PBP sern explicados oportunamente dentro de este trabajo.

Con el propsito de ser metdicamente ordenados en el abordaje del tema,

comenzaremos dedicando unas lneas a precisar el alcance del concepto de Modelo y a
identificar las variables significativas de los modelos de gestin gastronmicos.

Modelos y modelos de Gestin Gastronmicos

La Real Academia Espaola nos indica que un modelo es un esquema terico,
generalmente en forma matemtica, de un sistema o de una realidad compleja, que se
elabora para facilitar su comprensin y el estudio de su comportamiento.
Dicho en otros trminos un modelo es una simplificacin de una realidad compleja
al que recurrimos para explicar cmo entendemos que esa realidad funciona.
Evidentemente cuanto mejor prediga ese modelo el cmo se comportar la
realidad, ms til ser el mismo. De igual manera que un mapa es diseado para un
territorio especfico, todo modelo debe reflejar las peculiaridades de aquella realidad que
pretende explicar.
Lo que hace que cada modelo sea diferente es la inclusin de las variables que
servirn para explicarlo, estas determinan el comportamiento del modelo y actuando
sobre ellas logramos utilizar el modelo as configurado para generar escenarios, anticipar
conductas y evaluar lneas de accin.
Por esta razn es que la correcta determinacin de las variables relevantes se
torna vital para la adecuada formulacin de un modelo especfico. Tanto el error de no

174

incluir una variable relevante en el anlisis como el de incluir demasiadas variables poco
relevantes conllevan el riesgo de debilitar la potencia predictiva del modelo o de hacerlo
tan complejo que agote su utilidad.
Luego de haber efectuado un relevamiento exhaustivo, nuestro anlisis nos lleva a
concluir que en el sector gastronmico las principales variables que definen un modelo de
negocio son al menos las seis siguientes:
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Las expectativas del cliente (ex ante).

El ambiente.
El precio.
La comida (cantidad, calidad y presentacin).
La atencin (servicio)
La experiencia del cliente (ex post).

Ahora bien, no todas las variables son igualmente fciles de medir y mucho
menos de influenciar, por lo tanto resulta de mucha utilidad distinguir claramente cules
son aquellas controlables de las no controlables y luego determinar el nivel de influencia
que podremos ejercer sobre las que admiten algn grado de control.

Grados de Control de las Variables

Aspectos no
Controlables

Las
expectativas
del Cliente

Variables

Aspectos Controlables
El Ambiente

A continuacin daremos algunas precisiones sobre cada una de las variables

identificadas y ms adelante cuando presentemos el Modelo PBP las categorizaremos
para su mejor comprensin:
Las expectativas del cliente
Una expectativa, es una suposicin centrada en el futuro, puede o no ser realista.
Cuando el resultado que se verifica como consecuencia de ella es menos ventajoso,
ocasiona una decepcin. En cambio si el resultado es superador, la consecuencia es
positiva. Por ltimo, si el resultado es positivo y completamente inesperado se percibe
como una sorpresa, siendo esta la situacin de mayor impacto.
Por definicin la expectativa de un cliente respecto de la experiencia gastronmica
es una variable ex-ante, ya que an no se vivi la experiencia.
El Ambiente
Definimos la variable Ambiente como el conjunto de atributos con que dotamos a
nuestro Local. Estos van desde la decoracin, la distribucin fsica (Lay Out), la msica y

175

el nivel de luz, hasta la decoracin y pulcritud de los baos. Esta es una variable
controlable por el establecimiento.
El Precio
Evidentemente la variable precio reflejar el valor monetario con que cada
establecimiento cuantificar aquellos productos y servicios que ofrezca. Los precios
variarn entre otras razones por la localizacin geogrfica del establecimiento y por el
perfil de clientes a los que se dirijan. Esta es una variable controlable, que en el modelo
que nos ocupa tomar un valor inslito.
La Comida
La variable Comida es central en este tipo de negocio, se define por la calidad de
los insumos utilizados en su elaboracin, la cantidad (abundancia) del plato en cuestin y
la presentacin del mismo. Junto con el buen sabor son las causas que la determinan.
Esta variable refleja el centro del negocio y en muchos casos es la que inclina la balanza
del cliente frente a la presencia de algunas debilidades en las otras variables. Es una
variable controlable por el establecimiento y aqu el rol protagnico es el del responsable
de la cocina y de quien supervisa que los platos que salen de la cocina estn en
condiciones de ir a las mesas. Esta es una variable controlable y crtica.
La Atencin
Esta variable resume en un nico concepto todas la interacciones que tiene el
cliente con los miembros del establecimiento, desde que ingresa y hasta que se retira del
mismo. Incluye la recepcin, la espera de mesa (y qu ocurre durante ese tiempo), la
toma del pedido, la atencin de inquietudes, la demora en la entrega del pedido, la
solicitud de la cuenta y la demora entre el pago y la entrega del vuelto en caso de
corresponder. En trminos generales podemos decir que cada interaccin con el cliente
es un verdadero momento de la verdad donde se est juzgando al establecimiento e
indirectamente se define la percepcin que el cliente se formula de esa experiencia. Esta
es una variable controlable por el establecimiento a travs de la formalizacin de la
conducta de los empleados, recurriendo a la capacitacin, la cultura interna, el estilo de
gestin y al establecimiento de un sistema de premios y castigos.
La Experiencia del Cliente
Esta es una variable ex post, es decir que los valores que tome sern
posteriores a la experiencia gastronmica y es la que terminar impactando en la
decisin de volver al establecimiento, de recomendarlo o de evitarlo para futuras
ocasiones. Es una variable poco controlable de manera directa por el establecimiento,
pero es altamente influenciable a travs de las cuatro anteriores (Ambiente, Precio,
Atencin y Comida -cantidad, calidad y presentacin-). La dificultad respecto del control
estriba en que existen factores ajenos al establecimiento que condicionan la experiencia
de un cliente en particular, slo a modo de ejemplo podemos mencionar el estado de
nimo con que acude el cliente, estado que seguramente depender de las experiencias
previas vividas en ese da.

Algunas precisiones sobre los modelos ms frecuentes

De las variables descriptas en el apartado anterior existen dos que, adems de
ser enteramente controlables por el establecimiento, resultan las ms relevantes en la
consideracin del cliente. Estas son Precio y Comida, esta ltima incluyendo la cantidad,
la calidad y la presentacin.

176

Si observamos la evolucin de los modelos de gestin gastronmicos ms

difundidos vemos que en el ms tradicional de ellos (el modelo A la Carta) estas dos
variables estn atadas por el establecimiento, es decir, el total a pagar por el cliente se
define, en trminos generales, como el resultado de multiplicar el precio del plato (que
est definido previamente en la carta) por la cantidad consumida.
Con la aparicin del modelo llamado Tenedor Libre una de estas variables (el
precio) se mantiene fija aunque cambia la implicancia. Aqu no se refiere al plato sino que
ese precio nico paga toda la experiencia gastronmica (a excepcin de la bebida y en
algunos casos el servicio de mesa que habitualmente se cobran aparte). La otra variable,
la comida, se ve voluntariamente liberada por el establecimiento, dejando al cliente en la
posicin de decidir la cantidad o volumen a consumir. Esto introduce un riesgo para el
establecimiento, aunque obviamente el establecimiento cuenta con los lmites fisiolgicos
naturales del cliente para su limitacin y la existencia de una elevada concentracin
alrededor de un comportamiento medio de la clientela y la baja frecuencia en la aparicin
de valores extremos.
Como es lgico concluir, ningn modelo es intrnsecamente mejor que otro, sino
que reflejan diferentes maneras de generar valor para el perfil de clientes a los que se
desea apuntar.
En relacin con las unidades de costeo utilizadas, estas varan habitualmente
entre las siguientes posibilidades:
o El Plato.
o La Cena (o almuerzo).
o La Experiencia.
o El Plato Promedio.
A continuacin presentaremos el Modelo de Precio Basado en la Percepcin
(PBP) para luego compararlo con los modelos ALC y TL en relacin tanto al tratamiento
que en cada uno de ellos se les da a las variables identificadas, como as tambin en la
gestin del riesgo.
Perception Pricing Model - PBP PRECIO BASADO EN LA PERCEPCIN
Imagine usted que 2 socios de una prestigiosa institucin de profesores
universitarios de costos se renen a cenar para conversar sobre un trabajo acadmico
que los ocupa, llegan al restaurante, piden las bebidas y seleccionan lo que van a comer.
Cuando finaliza su cena piden la cuenta y en la factura (Ticket) ven la siguiente
descripcin:

Acto seguido el mozo les pregunta a los sorprendidos profesores Cunto es?.

177

Entonces el mozo les cuenta que la modalidad de ese restaurante es que, a

excepcin de las bebidas (que estn tarifadas) es el cliente quien pone el precio por
aquello que consumi.
Seguidamente los profesores ponen su ms franca cara de suspicacia y
preguntan Dnde est la cmara oculta? Es as que el mozo (ya habituado a tener que
explicarlo) les indica que no hay cmara oculta y que efectivamente es el cliente quien
decide cunto pagar y que lo que pague no le va a ser cuestionado por el establecimiento
ya que ser el monto con que ese cliente valor el servicio y la atencin recibida.
Frente a esto los profesores hacen un clculo rpido sobre cunto debe valer lo
consumido en un lugar ms o menos como este y, por las dudas, pagan un poco ms
ya que han sido excelentemente atendidos. Reciben las gracias del mozo y se retiran
meditando sobre donde estar el gato encerrado ya que ven el local lleno de gente.
Les proponemos, ahora que hemos ofrecido un primer acercamiento al modelo,
que analicemos cmo es que este opera, cmo se comportan aqu las variables
identificadas para los otros modelos de gestin gastronmica y cmo se reduce el riesgo
de prdidas mediante la creacin de estrategias. Terminaremos con un ejemplo numrico
que compara el PBP con el modelo ALC e incluiremos un ejemplo de las estrategias para
reducir el riesgo.
El comportamiento de las variables en el modelo PBP
Presentado de esta manera podemos concluir que en el modelo PBP las variables
controlables son el ambiente, la comida y la atencin. En cambio la variable Precio es NO
controlable, ya que este no es determinado por la empresa (restaurante) sino por el
propio cliente, que es quien fijar el valor monetario final de su experiencia gastronmica.

Ambiente
Variables
Controlables

Comida

Variable No
Controlable

Precio

Calidad
Cantidad
Presentacin

Atencin

Si bien consideramos las variables ambiente, comida y atencin como

controlables, se pueden determinar diferentes niveles de influencia que se tiene sobre
estas, dependiendo de la posibilidad de accin que poseen los niveles jerrquicos de la
firma sobre el resultado final deseado referido a la variable bajo anlisis.
En consecuencia determinamos que el ambiente es altamente influenciable, ya
que una vez pensado, diseado y puesto en prctica por la gerencia de la empresa, este
queda en condiciones operativas y no existen prcticamente elementos externos que
pueden llegar a producir algn tipo de cambio sobre el mismo.

178

En todo caso, pueden llegar a surgir necesidades del mercado que ameriten
realizar algn cambio sobre al ambiente con el propsito de alinear la propuesta con esas
necesidades cambiantes. Un ejemplo de un cambio en el ambiente, puede ser colocar
velas determinados das de la semana.
En cambio la comida y la atencin, si bien son influenciables lo son en menor
medida. Esto se debe, a que si bien la gerencia de la firma puede determinar atributos
que deben contener estas dos variables y alinear al personal de la firma para que dichos
atributos sean logrados, siempre existe la posibilidad de que los atributos definidos no se
logren ntegramente por causa de acciones del personal de la compaa. Como ejemplo
podemos mencionar el caso en que un Jefe de Cocina enva a la mesa un plato
incorrectamente servido como consecuencia fortuita de un imponderable. Otro caso sera
el de un mozo que atiende una mesa integrada por cuatro personas y lleva la comida en
fascculos, es decir un plato a la vez y con un espacio de tiempo entre cada uno.
En este modelo tiene un papel relevante la Percepcin del cliente, tanto del
producto como del servicio asociado que ha recibido, ya que esa percepcin es el punto
de partida que le permitir al cliente asignarle un valor a la experiencia gastronmica.
A diferencia a de los otros modelos, donde la variable precio es controlable, en
este depender en gran medida de la percepcin que el cliente se forme de la
experiencia gastronmica.

Como parte del diseo de la propuesta gastronmica la empresa va a definir

cules son los atributos que va a ofrecer en los productos y servicios que ponga a
disposicin de sus cliente (En este sentido decimos que estos son atributos controlables
por el empresario gastronmico).
Por otro lado, y de manera independiente, el cliente tambin define cules sern
los atributos que valora en una experiencia gastronmica. Esta definicin en algunos
casos es meditada, en otros ser contextual y en otras poco precisa.
En funcin de lo expresado en el prrafo anterior es que luego de la experiencia
gastronmica existirn algunos atributos que fueron definidos como positivos por ambas
partes (atributos comunes) y otros que habiendo sido valorados como deseable por una
de las partes no lo fueron por la otra. Cuanto mayor sea la percepcin por parte del
cliente de que los atributos que l valor como positivos estuvieron presentes en la
experiencia, tanto mayor ser el valor monetario que est dispuesto a reconocer a la hora
de pagar.
Como podemos concluir cuanto mayor coincidencia entre atributos ofrecidos y
percibidos, mayor ser la satisfaccin del cliente.
En el siguiente diagrama se representan los atributos definidos por cada una de
las partes (cliente y empresa) y mostramos en la interseccin de los dos conjuntos como
vara la satisfaccin del cliente:

179

Atributos valorados por el Cliente

Situacin

Situacin

Atributos propuestos por la

Empresa

En la situacin A los atributos definidos por el cliente son bsicamente dispares

respecto de los definidos por la empresa. Lo contrario ocurre en la situacin B, en la cual
los atributos definidos por ambas partes son mayormente coincidentes.
A cualquier lector inteligente no se le escapar que si en este modelo liberamos la
tarifa, y dejamos su definicin en manos del cliente, asumimos un riesgo. En este
contexto la tica en el comportamiento del cliente asume un rol protagnico.
Cuando nos referimos a la tica en el comportamiento del cliente, lo que
deseamos expresar es que en el momento de asignarle el precio a la experiencia
gastronmica, el cliente acte acorde a la percepcin formada.
Como resulta obvio por la naturaleza de la propuesta son cuatro las
consecuencias posibles: A) Que el cliente pague ms que el valor de mercado. B) Que
pague aproximadamente el valor de mercado. C) que pague por debajo del valor de
mercado y por ltimo D) El caso extremo de que pague por debajo del COSTO.
Claro est que el cliente no conoce los costos del restaurante, sin embargo es
totalmente evidente que el cliente conoce los valores de mercado y estos son una suerte
de ancla que sirve de base para la fijacin de la tarifa.
A continuacin incluimos en el grfico anterior el concepto Conducta tica del
Cliente:

Atributos valorados por el Cliente

Conducta
tica

Situacin

Situacin

Conducta
tica
Atributos propuestos por la
Empresa

180

Se puede observar que el rea donde confluyen los atributos valorados por el
cliente, los atributos propuestos por la empresa y la tica del cliente, representa la
propensin del cliente a reflejar en el valor monetario los atributos percibidos en la
experiencia gastronmica.
El PBP y los otros Modelos
En el modelo a la carta (ALC) la variable precio es controlable y el mismo se
determina con base en un mark up sobre los costos directos a la unidad de costeo plato.
Dicho modelo funciona formando grupos de platos homogneos. El fundamento
de formar grupos de platos homogneos radica en manejar un mark up ms elevado en
aquellos grupos de platos que poseen costos directos relativamente bajos. De no ser as,
ocurrira que la gran mayora de los clientes del restaurante consumiran los platos con
menor valor. Un ejemplo, son los platos de pastas, en el que el costo es relativamente
bajo, pero se le aplica un mark up ms elevado que otros productos para que no sea, si
se quiere, el producto mas demandado por los clientes o en caso de serlo le aporte un
mayor beneficio a la firma.
En consecuencia en el modelo ALC, se utilizan tantos tipos de mark up como
grupos de platos homogneos existan.
En cambio, en el modelo TL existe un nico precio, y tambin un nico mark up,
que se aplica sobre un costo promedio de consumo por persona.
En este modelo es dable destacar, que como estrategia de generacin de resultados, se
tiende a trabajar a un mayor volumen y a regular la oferta de aquellos productos que en
un momento dado pueden ser muy onerosos y demandados. Este concepto de regular la
oferta se puede interpretar desde el punto de vista del tamao de la porcin (en los
sectores de parrilla y pescados) como de la cantidad de veces que se reponen los
alimentos en las gndolas (salmn, jamn crudo, etc).
A esta altura debemos introducir algunos conceptos, empezaremos con el que
denominamos mark up conductual:
El Mark Up conductual es el resultado de calcular cuntas veces el ingreso, que
defini el cliente con su pago, supera el costo directo de los consumos no
tarifados.
En el modelo PBP, debido a que el precio es una variable NO controlable (como
se explic oportunamente) y que existen ingresos no tarifados, el mark up conductual
asociado a estos ingresos no tarifados tambin es NO controlable para la empresa. Otra
diferencia central de este modelo respecto de los dems radica en que el mark up es un
dato Ex Post a la experiencia gastronmica y que est ntimamente relacionado con la
percepcin y la conducta tica del cliente.
Lleg el turno de presentar el concepto de Aporte Marginal:
El aporte marginal de cada experiencia gastronmica se define como la diferencia
entre los ingresos totales de la experiencia gastronmica menos los costos
directos totales de la misma.
APORTE MARGINAL = INGRESOS DE LA EXPERIENCIA COSTOS DIRECTOS

181

Adicionalmente debemos definir un segundo concepto relacionado con el anterior:

El aport e marginal conductual ser el resultado de netear del ingreso total no
tarifado (valor de la experiencia gastronmica asignado por el cliente) los costos
directos que originaron dichos ingresos.
APORTE MARGINAL CONDUCTUAL = INGRESO NO TARIFADO COSTOS DI RECTOS DEL
INGRESO NO TARIFADO.

A nuestro entender el aporte marginal conductual es un concepto clave y de gran

utilidad a la hora de llevar a cabo una de las estrategias que a continuacin se presentar
con el objetivo de mitigar los riesgos de este modelo gastronmico.

La gestin del riesgo en el modelo PBP

Sin dudas que para poder lograr maximizar los beneficios de la compaa en este
modelo de negocio es necesario aplicar algunas estrategias que tiendan a mitigar el
riesgo que significa que el precio lo asigne el cliente.
A continuacin se detallan algunas posibles estrategias:
?
Segmentacin de los clientes segn su mark up conductual.
Esta estrategia consiste en segmentar a los clientes en 4 clases: Clientes A,
Clientes B, Clientes C y Clien tes D (no deseables) segn los criterios que se
propondrn ms adelante:

Mark up Conductual
> 250 %

CLIENTES A

Segmentacin
de Clientes

Mark up Conductual entre

150% y 250 %

CLIENTES B

Mark up Conductual entre

100% y 150 %

CLIENTES C

Mark up Conductual
< 100 %

CLIENTES D

Los clientes A son aquellos que segn su percepcin y su conducta tica le

asignan a la experiencia gastronmica un valor monetario que determina un mark
up conductual sobre costos directos a los ingresos no tarifados superior al 250%.

182

Los clientes B asignan a la experiencia un valor monetario que determina

un mark up conductual sobre costos directos a los ingresos no tarifados que
oscila entre 150% y 250%.
Los clientes C asignan un valor monetario a la experiencia gastronmica
que determina un mark up conductual sobre costos directos a los ingresos no
tarifados que oscila entre 100% y 150%.
Por ltimo los clientes D, definidos tambin como no deseables, le asignan
un valor monetario a la experiencia que determina un mark up conductual menor
al 100%. Podramos decir que este tipo de clientes considerados como no
deseables se enmarcan dentro de lo que denominamos clientes sin conducta
tica.

Luego de efectuada la segmentacin, se disea un incentivo de fidelizacin,

destinado al segmento de clientes A, puesto que son los que generan los mayores
aportes marginales conductuales para la empresa.

Un ejemplo de estos incentivos de fidelizacin es otorgarle al cliente un

usuario y una clave conjuntamente con una tarjeta de identificacin personal para
que pueda realizar su reserva en la pgina web del restaurante, y por ende contar
con un lugar asegurado. Esos clientes en los das en que se trabaja slo por
reservas tendrn a su disposicin un lugar asegurado siempre.
De esta forma, realizara la reserva en la web y luego se identificara con la
tarjeta personal con el objetivo de constatar que es la misma persona que efectu
la reserva.

Acto seguido se procede a establecer la distribucin de la capacidad del

restaurante ponderando los lugares disponibles con base en la segmentacin
realizada anteriormente.
Por ejemplo se podra establecer trabajar los lugares disponibles de la siguiente
manera: 70% por reservas de los clientes A y clientes B, 20% para personas que
han sido previamente recomendadas por los clientes A y 10% para el pblico en
general. Nos parece propicio dejar este margen del 10% para el pblico en
general debido a que sin dudas all existen potenciales clientes A y clientes B que
se pueden llegar a convertir en clientes a fidelizar. Otro efecto de trabajar con esta
distribucin es que se acota el riesgo de mantener Clientes No Deseados
(recordemos que son los que definen su ingreso no tarifado por un valor menor
que el beneficio percibido por ellos. En otras palabras, son los clientes que nos
hicieron trampa).
La distribucin anterior aplicara para los das viernes, sbados, domingos y
feriados.
De lunes a jueves se pueden alterar las proporciones, aumentando el porcentaje
de pblico general para tratar de atraer clientes de los dos segmentos ms
elevados y obviamente llegar a fidelizarlos.

Se debe prestar especial atencin en este modelo cuando se est desarrollando

la actividad en contextos inflacionarios ya que la inflacin desdibuja la
comprensin del valor relativo de los bienes.
Es muy comn que la percepcin que el cliente tiene de la inflacin sea menor
que la inflacin real, y el riesgo para el establecimiento es que el cliente traslade
esa situacin a la tarifa.

183


Tambin es conveniente no aceptar reservas de mesas grandes. Este aparente
contrasentido se fundamenta en la prdida de la relacin entre el precio de
mercado por una cena de esa magnitud y la percepcin de quienes se encargan
de la cuenta. Adems abona esta actitud el anonimato que genera el hecho de ser
varios los comensales.
Caso Prctico:
A continuacin se presenta un ejemplo numrico del Modelo PBP y su
comparacin con el modelo ALC.
Supongamos que una persona desea cenar de plato principal escalopes de cuadril
a la romana, beber dos aguas minerales sin gas y culminar su cena con un postre helado
almendrado.
Para ello solamente se le plantean dos alternativas, ellas son ingresar a un
restaurante que funciona bajo un modelo a la carta o hacerlo en un restaurante bajo un
modelo de PBP.
Los precios en el restaurante a la carta son los siguientes:

Escalopes de cuadril a la romana $ 27,40

Postre Helado almendrado ...$ 12,25

Agua Mineral sin gas ...$ 7,00

Los costos de cada uno de los productos son:

Escalopes de cuadril a la romana $ 7,80

Postre Helado almendrado ....$ 3,50

Agua Mineral sin gas ..$ 1,50.

El costo del plato principal est compuesto por los siguientes tems:
champignones 2,31 $/plato, carne (cuadril) 4,55 $/plato, salsa demi-glace 0,58 $/plato y
vino 0,38 $/plato.
Debido a que el postre helado almendrado y el agua mineral no son elaborados en
el restaurante, sino que son bienes adquiridos a proveedores en el mismo estado en el
cual se revenden, el costo del mismo viene dado por el costo de adquisicin.
Comparacin entre el modelo ALC y el modelo PBP.
Todos los costos mencionados son comunes a ambos modelos, la diferencia entre
uno y otro, por lo tanto, radica en los ingresos de cada restaurante, ya que en el modelo
ALC solamente existirn Ingresos Tarifados mientras que en el modelo PBP existirn
tanto Ingresos Tarifados como Ingresos no Tarifados. Ello determina en este modelo la
posibilidad de calcular dos aportes marginales (aporte marginal y aporte marginal
conductual) como se explic oportunamente.

Supongamos que en este ejemplo el valor que el cliente le asigna a la cena en el

restaurante que funciona bajo el modelo PBP es de $ 45,00, con lo cual el anlisis es el
siguiente:

184

Anlisis en el modelo PBP para realizar la segmentacin de los clientes.

Basndonos en el ejemplo presentado clarificaremos cmo realizar la
segmentacin de los clientes en el modelo PBP. Considerando el valor que ellos mismos
le asignen a la cena se calcular
el aporte mar ginal conductual generado y
posteriormente el mark up conductual asociado.
El criterio de segmentacin es el que se detalla a continuacin:
1. Clientes A: son aquellos clientes que por el valor asignado a la cena
determinan para la empresa un mark up conductual superior a 250% sobre
los costos directos de los ingresos no tarifados de la experiencia
gastronmica.

185

1. Clientes B: se trata de aquellos que determinan un

oscila en el rango de 200 250%.

mark up con ductual que

2. Clientes C: en este caso, estos clientes determinan un mark up conductual que

oscila en el rango de 100-200%.

186

1. Clientes D (no deseables): aquellos clientes que determinan un

conductual que oscila en el rango de 50 100%.

mark up

Conclusin
El modelo presentado lejos de pretender convertirse en una frmula de xito para
todos los negocios gastronmicos aporta una forma diferente de pensar el negocio. Est
destinado a un segmento ABC1 y ABC2 de los consumidores.
Se apoya en un atributo
distintivo como la confianza en el cliente, esperando que este refrende la percepcin que
se ha formado en su interaccin con el establecimiento a la hora de pagar.
Los mecanismos mencionados que tienden a reducir el riesgo inhere
nte a esta
prctica servirn, seguramente de ayuda, para perfilar una modalidad que se encuentra
en crecimiento en por los menos 5 emprendimientos gastronmicos de la ciudad de
Buenos Aires. Todos ellos reportando excelentes e insospechados buenos resultad os.
Nuestro humilde aporte pretendi formalizar y dar contenido terico a esta
prctica, como as tambin animar a los colegas a discutir nuestras ideas en la conviccin
de que slo un debate abierto y franco, basado en el nimo de mejorar los conceptos que
sirven de base a nuestra querida especialidad, pueden y deben ser fomentados para
beneficio de todos.

187

Bibliografa

Barfield, Jesse y otros.Contabilidad de Costos. 2004. Ed. Thomson. Espaa.

Gimnez, Carlos.Costos para no especialistas. 2006. Ed. La Ley. Argentina.

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Hansen, Don y otros.Administracin de Costos, contabilidad y control. 2004. Ed.

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Kaplan, Robert y otros.Contabilidad de Costos y Estratgica de Gestin. 2000.

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Press, Eduardo. Psicologa de las Organizaciones. 2005. Ed. Macchi. Argentina.

Simon, Herbert. El Comportamiento Administrativo.1984. Ed. Aguilar. Argentina.

188

XXXI Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos

Hay espacio para los costos en la Teora de la Larga Cola?

Julio Marchione
(Director del Departamento de Administracin de Empresas de la
Facultad de Ciencias Sociales y Econmicas de la U.C.A.)
(Profesor Protitular U.C.A.)
(Presidente de la Comisin de Estudios de Costos del Consejo
Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires)

Tucumn, Septiembre de 2008

INDICE

1. Introduccin

Pg. 4

2. Una descripcin breve del la Teora de la Larga Cola

para ubicarse en el tema

Pg. 4

3. Cules son las tres fuerzas que impulsan la ecuacin econmica de las
largas colas?

Pg. 7

4. Buscando un espacio para la informacin de costos en los negocios de

largas colas

Pg. 9

4.1. Cmo las caractersticas de un modelo de negocios de larga cola

impactan en el diseo de la informacin de costos necesaria
para su gestin?

Pg. 11

4.2. La informacin de costos necesaria para aplicar a los factores claves de

generacin de los ingresos y medir rentabilidad en los negocios de
la larga cola

Pg.14

4.3. La importancia del conocimiento de los costos de innovacin y desarrollo

de nuevos negocios.

Pg.15

4.4. La medicin de los costos de diversificacin y diferenciacin

en un sitio web.

Pg.17

4.5. El impacto de los costos estructurales en la ecuacin econmica de los

negocios electrnicos de la larga cola.

Pg.18

5. Conclusiones

Pg.19

BIBLIOGRAFA

Pg. 20

HAY ESPACIO PARA LOS COSTOS EN LA TEORA DE LA LARGA COLA?

RESUMEN
La Teora de la Larga Cola o The Long Tail ha sido elaborada por Crhis
Anderson quien es un investigador y editor en jefe de la revista Wired, planteando la
existencia de un nuevo modelo econmico que no est centrado en la escasez de
recursos, sino en la abundancia de productos, servicios y contenidos ofrecidos en los
negocios minoristas de la web.
Sobre este diagnstico, plantea una nueva estrategia de Marketing orientada a
este nuevo modelo de negocios, concentrndose en el comportamiento de la oferta y la
demanda a lo largo de la curva de demanda. Plantea que los productos estrella se
comercializan con un alto impacto en el segmento y marcan un extremo muy alto en el
lateral izquierdo de la curva, asociado con una baja rentabilidad. Por otra parte, en un
punto comienzan a aparecer los denominados negocios de nicho con poco volumen por
cada segmento de clientes, pero con una gran cantidad de estos en la larga e ilimitada
extensin de la curva de demanda sobre el lateral derecho.
El mismo Anderson aborda el tema no slo desde el cambio cultural y el nuevo
modelo mental de los potenciales clientes de la web, sino tambin desde el impacto de
las economas de escala en los factores generadores de ingresos y la importancia de la
ecuacin de costos para plantear un modelo de negocios que exhibe una gran amplitud
de gama de productos y que demanda un alto grado de diferenciacin dentro de la
comunidad de negocios de la red Internet.

En mi afn por estudiar puntos de encuentro entre la disciplina Costos y los

modelos de negocios de la Estrategia, me permit introducirme en esta nueva teora y
determinar cul es el lugar que ocupan los costos. No slo para establecer su entidad,
sino tambin para estudiar cules son las demandas que, quienes gestionan este tipo de
negocios, tienen sobre la presentacin de la informacin de los sistemas de costos
actuales.
Palabras clave: The Long Tail, Teora de la Larga Cola, Costos y Estrategia.

191

1. Introduccin.
En el mes de julio de 2006, el investigador Chris Anderson publica el libro The
Long Tail 1 y desata una sucesin interminable de confrontaciones entre defensores y
opositores del modelo de negocios que se difunda masivamente luego de dos aos de
haber sido planteado en revistas especializadas. 2
Sus estudios estn enfocados en negocios masivos y con una amplia gama de
productos que forman parte de una curva de demanda, que comienza en niveles muy
altos de demanda sobre los productos estrella para luego ir descendiendo la curva a
medida que la demanda es ms baja. Pero, nunca los valores de la curva llegan a cero y
se extienden ms all de lo imaginado. Ah es donde se plantea el desafo competitivo
del modelo de negocios: en el final de la cola de la curva de demanda.
En un principio, parecera que slo se trata de un mbito de anlisis propio del
Marketing y la Estrategia; pero, Chris Anderson comienza a avanzar en la profundizacin
de los factores de costos que influyen en tal comportamiento de los clientes y los
oferentes en esos mercados caracterizados por la masividad. 3
En mi afn por estudiar puntos de encuentro entre la disciplina Costos y los
modelos de negocios de la Estrategia, me permit introducirme en esta nueva teora y
determinar cul es el lugar que ocupan los costos. No slo para establecer su entidad,
sino tambin para estudiar cules son las demandas que, quienes gestionan este tipo de
negocios, tienen sobre la presentacin de la informacin de los sistemas de costos
actuales.

2. Una descripcin breve de la Teora de la Larga Cola para ubicarse en el tema.

El origen de la teora se ubica en la observacin emprica del comportamiento de
los consumidores en los mercados actuales. No slo se trata de mercados virtuales, sino
tambin de situaciones que se evidencian en una amplia variedad de aquellos. Los
negocios suelen presentar una concentracin de ventas en los productos o servicios
denominados estrellas y que impactan en los consumidores de tal manera que impulsan
un comportamiento en masa tal que, generalmente, arrastran operaciones a otros
productos de la misma lnea o de otras complementarias. Esto es evidente en cualquier
mercado, aunque pareciera ser que siempre existe un lmite en la extensin de la
amplitud de gama de los productos o servicios en un negocio.
Si observamos un grfico (Figura 1) en el que se representaran los montos de
ventas en el eje y mientras que en el eje de las x se exhibieran los distintos productos
que componen la gama de un negocio ordenados en forma descendente segn las
1

Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of More?). Hyperion, Berkeley.
(Julio, 2006)
2
Chris Anderson public un artculo titulado The Long Tail en Wired Magazine en el mes de octubre de
2004, siendo editor en jefe de esa revista.
3
Pueden observarse gran cantidad de avances en esta teora, accediendo a la pgina web
www.thelongtail.com.

192

cantidades vendidas, nos encontraremos en la mayora de los casos- con una

distribucin que concentrar un pico de ventas sobre el lateral izquierdo. Extendindose
sobre el lateral derecho, observaremos una curva descendente que se convierte en
asntota del eje sin llegar a alcanzarlo.

Figura 1 Representacin grfica de la mezcla de productos en un negocio actual

Como se observa, la concentracin de las operaciones en los productos lderes

desplaza a los restantes productos a un mbito de los negocios que exhibe bajos
volmenes de ventas en una amplia gama de artculos. Ahora bien, la observacin se
ubica particularmente en esa larga cola, estudiando su configuracin, los productos que
la componen, su extensin, los recursos afectados y el nivel de rentabilidad que le
aportan al negocio en su totalidad.
Desde los estudios de marketing se ha logrado detectar que los consumidores
no ocupan siempre el mismo segmento. Su movilidad atenta contra la lgica
convencional de los medios masivos de comunicacin y del marketing, y no respeta el
mismo comportamiento a partir de la existencia y evidencia de los incontables nichos de
la economa.
Seguramente, esta descripcin de la mezcla de productos en un mercado cuenta
con muchos ms ejemplos en aquellos negocios de base virtual y, en especial, los
desarrollados en laWeb. No slo por su amplitud e indefinicin de sus lmites, sino
tambin por facilitar el acceso, de cada vez ms consumidores, al conocimiento de
nuevos mercados cualquiera sea su tamao y ubicacin.
Los resultados preliminares de Anderson mostraron la existencia del denominado
mercado de nichos que no est reemplazando al mercado tradicional, sino que
comparte con l el escenario del intercambio comercial. La apertura de las
comunicaciones, la reduccin de los costos de acceso a la informacin de mercados
globales y la consolidacin de los negocios digitales, han permitido el acceso de cada vez
ms consumidores a los negocios de nicho. Estos ya existan seguramente en menor
cantidad- pero eran desconocidos por una buena parte de los potenciales consumidores
de sus productos y servicios.
Se trata de un cambio cultural existente y ya instalado, con lo cual, las empresas
han comenzado a observar la importancia de los cada vez ms extensos e ilimitados
mercados de nicho, que forman parte de esa larga cola donde es posible obtener un nivel

193

de rentabilidad en muchos casos- ms elevado que el generado con los productos

exitosos.
Ahora bien, las investigaciones de Anderson evidenciaron especficamente un
comportamiento de la demanda como el graficado en la Figura 1, cuando los negocios
analizados eran bsicamente del mercado del entretenimiento, desde libros hasta
msica, cuyos contenidos son posibles de digitalizar y distribuir a travs de la Web.
Aqu es donde comienza a verificarse la regla del 98% 4 implicando esta la
necesidad de contar con el espacio suficiente para ofrecer la mayor cantidad de
productos, ya que an en la expansin de la amplitud de gama, los artculos son
consumidos al menos una vez en la unidad de tiempo que se seleccione.
Es cierto que en el prrafo anterior apareci una condicin necesaria que es
contar con un espacio suficiente para ofrecer la mayor cantidad de productos. Las
plataformas tecnolgicas han forzado la cada de fronteras y lmites de los mercados de
oferta. Algunos anlisis demuestran que en una tienda fsica del tamao de Wal*Mart la
oferta de msica se detendra al llegar a los 60.000 temas, en cambio, para un proveedor
de msica on-line como Rhapsody, el mercado parece no tener fin ya que todos los
temas que incorpora son consumidos al menos una vez por trimestre- por alguien en
algn lugar del mundo. 5
Seguramente, a esta altura comenzamos a delinear las caractersticas que renen
normalmente los mercados que cuentan con una larga cola de nichos, sobre los cuales
generar rentabilidad para la totalidad del negocio. Aunque, Chris Anderson desarrolla
seis factores cruciales que impulsan la era de la larga cola:

En prcticamente todos los mercados, existen ms productos de nicho que hits.

Esta proporcin se est volviendo exponencialmente mayor, a medida que las
herramientas de la produccin se tornan ms baratas y ms ubicuas.

Los costos para alcanzar estos nichos estn cayendo dramticamente, a partir de
la distribucin digital, las tecnologas de bsqueda y una masa crtica de
penetracin de la banda ancha. Es por esto, que en muchos mercados es posible
ofrecer una variedad de productos masivamente expandida.

El aumento de la demanda responde a las posibilidades que los consumidores

tienen para encontrar los nichos, que satisfagan sus intereses particulares.
Existen filtros (comentarios, recomendaciones y rankings) que son los encargados
de guiar la demanda hacia toda la extensin de la cola de la curva.

Una vez que la variedad de productos se expande masivamente (respetando

ciertos parmetros de clasificacin), la curva de la demanda se aplana sin llegar a
un valor de cero.

Si bien ninguno de los nichos vende grandes cifras, existen tantos productos de
nicho que, colectivamente, pueden competir con los productos ms vendidos.

El presidente ejecutivo de Ecast, Robbie Vann-Adi b fue quien populariz esta regla, basndose en el
comportamiento de los consumidores en su portal de descarga de msica en formato digital. Comprob que
inexorablemente- se cumpla la situacin respecto a que un 98% de los 10.000 lbumes disponibles era
descargado al menos una vez cada tres meses y que esa relacin se mantiene an incorporando ms lbumes
a la base de datos de msica en su portal.
5
En el caso de Google, la mayor parte de los ingresos no proviene de los grandes anunciantes corporativos,
sino con los ms pequeos que conforman la larga cola de la publicidad.

194

Una vez que se diluyen las restricciones en la distribucin, la escasez de la

informacin y las opciones limitadas al espacio de los estantes, los productos de
nicho van conformando una oferta tan diversa y amplia como la nueva
conformacin de la demanda, y ya no necesitan el impulso de los productos
estrella para generar negocios.

Segn Anderson, la larga cola es simplemente la cultura no filtrada por la

escasez econmica. El gran disparador econmico es la reduccin del costo de acceso
a los nichos, variando los motivos entre mercado y mercado e involucrando la influencia
de tres poderosas fuerzas que configuran una nueva ecuacin econmica.
3. Cules son las tres fuerzas que impulsan la ecuacin econmica de las largas
colas?
El avance en el estudio de esta nueva configuracin de los mercados, ha
permitido encontrar causas que no slo responden a cambios culturales, sino con mayor
nfasis- a los cambios en los factores de la ecuacin econmica que involucra a
oferentes y demandantes, que pueden enmarcarse en tres fuerzas.
La primera fuerza es la democratizacin de las herramientas de produccin,
especialmente, de bienes y servicios culturales, artsticos y de entretenimiento. En
realidad, est creciendo exponencialmente la cantidad de personas que hoy tienen la
posibilidad material de producir los resultados de sus capacidades y talentos. En la
actualidad, es sumamente econmico el acceso a las herramientas tcnicas para generar
bienes y servicios que pueden volcarse en un mercado competitivo. Es por ello, que el
universo de productos de contenido disponibles est creciendo con una rapidez nunca
experimentada. Esto hace extender la curva hacia la derecha del grfico, a medida que
aumenta la poblacin de productos disponibles. 6
Ms all de la expansin de la capacidad para producir y editar contenidos,
aparece una segunda fuerza en su distribucin a partir de la red Internet. Disminuyen los
costos de accesibilidad y el aumento de la penetracin en los nichos aplana la cola de la
curva. De esta manera, han surgido mercados intermedios que aglutinan distintas
variedades de productos, a los que acceden grupos de personas con perfiles similares.
La red Internet est generando una forma masiva de distribuir productos, servicios y
contenidos, diferente a la tradicional distribucin en mercados delimitados y nicos. Han
surgido mercados paralelos, denominados agregadores que se conforman de partes de
otros mercados y multiplican los canales para ofrecer productos, servicios y contenidos.
La tercera de las fuerzas es la capacidad de conexin entre la oferta y la
demanda, especialmente, cuando se trata de productos, servicios y contenidos que no
forman parte de las estrellas de los mercados. Histricamente, estos artculos
quedaban relegados a mercados locales y -en algunos casos, regionales- con escasa
trascendencia comercial, ms all de los clientes y consumidores que convivan en el
mismo entorno. Hoy ya no es as. La bsqueda de contenidos de nicho es menos
costosa para el cliente, tanto en trminos de recursos materiales como en cuanto a la
capacidad de acceso a informacin sobre aquellos. Los potentes motores y portales de
bsqueda, las recomendaciones asociadas a estos sitios, la explosin de la blogsfera y
las reseas de los clientes, generan un mbito de contencin y soporte al proceso de
decisin en las compras, nunca antes evidenciado en los mercados masivos.
6

La cantidad de nuevos lbumes creci un 36% en el ao 2005 debido a la facilidad con que los artistas
pueden grabar su propia msica y lanzarla al mercado, sin necesidad de un estudio de produccin y un canal
de comercializacin y difusin en manos de las empresas discogrficas.

195

La conjuncin de estas tres fuerzas ha generado nuevas condiciones para el

desarrollo de los mercados y de los negocios que all se realizan. Tambin es cierto, que
no siempre la explosin de la demanda en productos de nicho se comporta de la misma
manera, ya que puede ocurrir que la amplitud de gama de estos productos est
canibalizando el estmulo e inters de los consumidores por los productos ms
populares y masivos.
En este punto, es donde comienzan a ponerse en evidencia los factores que
afectan al comportamiento de los consumidores y clientes, en su relacin con estos
canales de difusin y distribucin de productos, servicios y contenidos. Los dos factores
parecieran ser variables finitas, que debieran contraponerse a la sensacin de infinitud de
los mercados globales y la explosin de mercados agregadores: la capacidad de
atencin y el poder de gasto de los seres humanos. Para la primera, hoy existen
poderosos filtros de bsqueda de artculos que disminuyen el costo en tiempo que los
consumidores deben implicar para tomar decisiones de compra, con lo cual, es muy
probable que los seres humanos exploren mucho ms que antes atendiendo a que, si
bien aplican los mismos recursos que antes (y en algunos casos ms) reducen
sensiblemente el nivel de incertidumbre en el camino que recorren para encontrar los
artculos que buscan. En cuanto al poder finito de gasto de los seres humanos, se ha
comprobado que una variable importante para captar la atencin de las personas es tener
que pagar por ello, aunque hasta un lmite en el cual pretenden consumir ms de lo que
les llam la atencin (dentro de los productos de nicho) sin pagar ms dinero por ello.
Ahora bien, los avances que ha realizado Anderson en el desarrollo de esta teora,
no descarta la continuidad y vigencia de los negocios masivos y basados en productos
estrella, es ms, resulta altamente factible que coexistan con la economa de nichos
aunque con menos cantidad de consumidores. El paulatino ingreso de las primeras
generaciones de nativos digitales 7 en los mercados de consumo, genera
paulatinamente una migracin de la atencin en la bsqueda de la diferenciacin de
productos que realizan los clientes, cuando no lo hacen las organizaciones. Con lo cual,
una vez que el canal de acceso a esos nichos es a travs de la Web, resulta bastante
complicado captar la atencin para que esos consumidores regresen a la bsqueda por
los canales tradicionales, an cuando no existan diferencias sustanciales en cuando a los
precios de unos y otros.
El imperativo en un mbito en el que los costos de produccin de ciertos artculos,
contenidos y servicios est disminuyendo, y en el que existe una explosin de trfico de
consumidores que exploran y buscan (de manera asistida) en una amplia variedad de
nichos de mercado, es el desarrollo del canal de distribucin con dos objetivos claros: 1)
Lograr que todo est disponible y 2) ayudar a encontrarlo. Es cierto que este anlisis
pareciera estar asociado prioritariamente al negocio del entretenimiento, de productos
culturales y de servicios de contenidos, pero paulatinamente- est afectando a otros
negocios con productos a distribuir que no son de carcter digital. 8
Con la finalidad de explorar y estudiar cules son los elementos a tener en cuenta,
al generar informacin de costos en esta nueva configuracin de los negocios, ser
conveniente guiarnos por las nueve reglas que Anderson propone a la hora de analizar la
7

Corresponde a aquellos nios de 12 aos de edad y que comenzaron a interactuar con la red Internet en el
ao 1995, ingresaron al deseado segmento de mercado delimitado entre los 18 y los 34 aos, en el ao 2001.
Hoy tienen 25 aos y est entrando la segunda generacin en esa franja.
8
Las posibilidades que genera el desarrollo de la impresora 3D Solidscape, con un costo hoy de u$s 30.000.-,
son infinitas para determinados productos, al permitir cualquier diseo digital en un objeto tridimensional de
plstico duro, gracias a la accin del lser sobre un bao de polmero lquido.

196

ecuacin de costo en los negocios y mercados de nicho. Sobre estas reglas, que detallo
a continuacin, trabajaremos para responder a la pregunta en cuanto al lugar que ocupan
los costos en la Teora de la Larga Cola:

Es fundamental darle movilidad al inventario.

Hay que delegar en los consumidores gran parte del trabajo.

Generar no uno, sino mltiples canales de distribucin.

Ofrecer productos personalizados.

No apostar a un nico precio, sino a precios alternativos.

Compartir la informacin.

Agregar en vez de presentar opciones comerciales excluyentes.

Confiar en los mercados on-line, que reflejan claramente la sabidura del

pblico consumidor.

Entender el poder de lo gratuito.

A continuacin, nos adentraremos en las posibilidades y desafos que se le

presentan a los sistemas de costos, a fin de generar informacin que sea til para quien
deba tomar decisiones gerenciales en este tipo de negocios de distribucin.

4. Buscando un espacio para la informacin de costos en los negocios de largas

colas.
Para poder avanzar sobre el estudio de cules son los requerimientos sobre la
informacin de costos, dentro de este concepto de estrategia comercial, resulta
imprescindible delimitar el mbito sobre el cual analizar estos conceptos. En este caso,
el foco lo pondremos en el negocio del canal de comercializacin, atendiendo a las
caractersticas propias de los mercados virtuales a travs de la Web.
En general el anlisis de un negocio como el que intentaremos, transita por los
siguientes aspectos, tal como se muestra en la Figura 2:

197

CARACTERISTICAS
DEL MODELO DE
NEGOCIOS

IMPACTO DE LOS
COSTOS
ESTRUCTURALES EN
LA ECUACION
ECONOMICA

ANALISIS DEL CANAL

DE
COMERCIALIZACIN
EN MERCADOS
VIRTUALES

FACTORES DE
DIFERENCIACIN Y
AMPLITUD DE LA
DIVERSIFICACIN DE
PRODUCTOS

FACTORES CLAVES DE
GENERACION DE
INGRESOS E IMPACTO
DE LA ESCALA

AMBITOS DE
INNOVACI{ON Y
DESARROLLO DE
NUEVOS NEGOCIOS
AGREGADOS

Figura 2 Elementos de anlisis para la aplicacin de sistemas de costos

Recorriendo cada uno de los elementos graficados, podemos encontrar muchos

de los factores que sirven de base para definir unidades de costeo, dentro de un negocio
de comercializacin en la Web. El objetivo es encontrar los factores relevantes de
funcionamiento del negocio, identificar los que caracterizan al mecanismo de generacin
de ingresos, apropiar costos a esos factores y estructurar un sistema de informacin de
costos que sea til para quien lo est dirigiendo y conduciendo. La descripcin de los
objetivos de anlisis en cada uno de los elementos, colaborar en el estudio posterior
desde el enfoque de la disciplina Costos:

Las caractersticas del modelo de negocios electrnicos o virtuales definen

los focos sobre los cuales poner la atencin al momento de conducirlos. El
anlisis de sitios como eBay.com, Buy.com, Amazon.com y las
opciones de comercio minorista electrnico de Wal*Mart y Target,
permiten configurar sus caractersticas comunes, ya que combinan pginas
Web atractivas, sistemas de administracin de bases de datos y software
de transacciones. Segn Effy Oz 9 las compaas que venden en lnea
tienen menos gastos que las tiendas porque no tienen que comprar o
rentar edificios ni emplear mano de obra para operar cajas registradoras.
Sin embargo mantienen almacenes inmensos y pagan por actividades de
recoleccin, empacado y embarque, tres actividades conocidas como
cumplimiento. Aunque, en algunos casos ni siquiera necesitan conservar
un inventario completo, porque slo dirigen los pedidos directo a los
fabricantes, quienes embarcan los artculos directamente al cliente.

Los factores de generacin de los ingresos de un negocio no slo tienen

relacin con los perfiles de rentabilidad de los clientes o los segmentos que
los agrupan, pero constituyen uno de sus aspectos ms relevantes. Tal es
as, que Horngren 10 seala que, ms all de la medicin de la rentabilidad
por cliente o segmento, debe hacrselo diferenciando el corto y largo
plazo, cuantificando las probabilidades de retencin de los clientes, su
potencial de crecimiento, el aumento de la demanda agregada y
cualificando la capacidad de aprendizaje a partir del comportamiento del
cliente.

Oz, E. Administracin de los Sistemas de Informacin.(5ta edicin) Thompson (Mxico, 2008) Pg.267
Horngren, Ch.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. (10 edicin)
Prentice Hall (Mxico, 2002). Pg.587
10

198

En cuanto a los mbitos de innovacin y desarrollo de nuevos negocios,

han ocurrido avances escalares en los ltimos aos de tal magnitud que la
descripcin de un market-place a partir de los cinco elementos
suscripcin, transaccin, subastas, catalogacin y publicidad 11 hoy ha sido
superada por la explosin de los denominados mercados agregadores.
Estos constituyen el factor clave en la extensin indefinida del tamao de
la gndola en la oferta de productos y servicios. Muchas de estas
comunidades de negocios son mbitos virtuales de acceso a ofertas y
demandas, derivando luego de la negociacin- la atencin a otros
portales en los que se concreta realmente la operacin y se dispara el
proceso de distribucin y entrega al destinatario de la compra.

En la actualidad, pareciera que no existen lmites cuando se define la

amplitud de gama de productos, con lo cual, es sencillo diversificar la
oferta de ellos pero es complicada la diferenciacin de la propuesta de
valor. Los mercados electrnicos pblicos necesitan generar economas
de escala para absorber los costos de creacin y mantenimiento de
contenidos, los de las licencias de las aplicaciones, de mantenimiento de la
infraestructura tecnolgica y los costos de los procesos y actividades
relacionadas con el e-procurement. 12 Pero, la diferenciacin no pasar
por el precio anclado en los mrgenes que generan las economas de
escala, sino por los servicios asociados al contenido, los servicios ASP
orientados a aplicaciones o su mantenimiento y los servicios asociados a
procesos.

El impacto de los costos estructurales en la ecuacin econmica, resulta

un imperativo en cualquier tipo de negocio. Aunque, dentro de esta teora
de la larga cola es fundamental diferenciar y comprender cules son los
costos estructurales asignables a la comercializacin de los productos
lderes, a diferencia de los que estn afectados a la de los productos de
la extensa gndola. Es cierto que, con la finalidad de reducir los costos de
estructura, estos modelos de negocios potencian la utilizacin de
inventarios distribuidos, la automatizacin de la logstica de distribucin, de
pagos y de cobranzas, la construccin de alianzas colaborativas para
compartir informacin muy costosa y el entendimiento de lo inocuo que
resulta la construccin de barreras de proteccin de mercados o
segmentos de ellos, ante el grado de movilidad que caracteriza a los
mercados de consumo.

Estos cinco elementos comienzan a ofrecer un panorama que plantea la

necesidad de contar con informacin de un sistema de costos, que permita ya no evaluar
la viabilidad econmica de extender el negocio en largas colas, sino cmo impulsar su
rentabilidad, a partir de una gestin eficiente de los costos de la estructura y la operacin
destinadas a hacer negocios en ellas. En los puntos siguientes, comenzaremos a
analizar cada uno de estos cinco elementos descriptos sintticamente.
4.1. Cmo las caractersticas de un modelo de negocios de larga cola impactan
en el diseo de la informacin de costos necesaria para su gestin?
11

Ochoa, J. y Sotillos, L. 101 Claves de Tecnologa de la Informacin para Ejecutivos. Prentice Hall
(Madrid, 2004). Pg.71
12
El e-procurement consiste en la implantacin de aplicaciones en el lado comprador, llamadas buy-side para
la automatizacin del proceso de aprovisionamiento, desde la solicitud hasta el pago, mediante el intercambio
de documentos con los proveedores a travs de Internet.

199

Claramente, el modelo sobre el que se elabora la teora de la larga cola es el de

un mercado horizontal de negocios. En este se comercializan productos, servicios y
contenidos de aplicacin a todos los sectores (msica en distintos soportes, filmes y
spots publicitarios, materiales y equipos de oficina, equipos informticos, servicios
financieros, contrataciones de logstica, creacin y mantenimiento de catlogos, por
poner algunos ejemplos).
Esta amplitud de la gama de productos y servicios ofrecidos, conjuntamente con la
diversidad de clientes (por sus caractersticas, ubicuidad, cultura y formacin) que
recorren el mercado, atentan contra la identidad de ese mercado. Le quitan personalidad
y posibilidades de diferenciacin al modelo de negocios. Esta es una de las nuevas
reglas de estos mercados.
En realidad, esta prdida de personalidad no afecta radicalmente al modelo de
negocios, ya que la comercializacin electrnica tiene una tasa de conversin an baja y
con una tendencia alcista. Es por ello que el factor de identidad de los portales ser un
elemento a gestionar, con una gran cantidad de recursos, en algo ms de cinco aos.
Hasta ese momento no creo que sea una variable relevante a considerar. 13
Para identificar los factores claves de costos de este modelo de negocios, es
fundamental analizar los que caracterizan al comportamiento de la demanda y el cuadro
que sigue es lo suficientemente clarificador en relacin con qu es lo que est ocurriendo
dentro de la larga cola de los negocios electrnicos. 14
Beneficios obtenidos

Porque los compradores pueden

Conveniencia

Comprar en cualquier parte en cualquier momento del da.

Ahorro de tiempo

Visitar muchas tiendas en lnea en pocos minutos; tardaran horas en hacer lo

mismo en centros comerciales.

Mecanismo de bsqueda

Localizar quin vende un artculo especfico en segundos mediante los

motores de bsqueda.

Comparacin de las
compras

Comparar rpidamente la calidad y el precio de varios vendedores.

Reseas de productos

Leer reseas de productos de expertos independientes y otros compradores,

a menudo en la misma pgina Web que describe el artculo.
Cuadro I Los beneficios obtenidos al comprar en la Web

A partir de la observacin del comportamiento de los clientes, los minoristas

electrnicos se concentran en aplicar recursos econmicos (que implican costos
automticamente asociados) en los siguientes factores:

Perfilar al cliente para lograr la recurrencia en la compra, an cuando no

sea un gran volumen ni de productos estrellas. Los negocios en la
extensin de la larga cola son los que caracterizan a la comercializacin
minorista electrnica. El costo del seguimiento del cliente y del no-cliente

13

Segn informacin de la consultora Nielsen, los diez principales minoristas en lnea en Estados Unidos
estn operando con una tasa de conversin entre un 17% y un 12%, entre los que se encuentran Amazon.com,
eBay, Yahoo! Shopping y proflowers.com.
14
Extractado de la obra de Effy Oz op.cit. en la pg. 268

200

en su recorrido por el portal de negocios propio y el de la competencia,

resulta uno de los ms importantes dentro de la ecuacin econmica. Es
ms, an con la vigencia de restricciones legales (en algunos pases) en la
venta de bases de datos, existen operadores como ChoicePoint y
Acxiom que combinan datos personales y perfiles de consumo, y los
comercializan a los minoristas electrnicos.

Ofrecer programas afiliados a los propietarios de sitios web, para estar

presentes en suslinks y generar una plataforma de cientos o miles de
afiliados que permitan la extensin publicitaria del mercado electrnico.
Uno de los factores de diferenciacin es la presencia expandida, con el
cuidado propio de seleccionar dnde estar presente. El costo asociado a
esta afiliacin se paga por venta concretada, por clic o por recomendacin
va el sitioweb
contratado para publicitar. En otros casos, existen
compaas que se especializan en seleccionar y posicionar al mercado
electrnico en la web. 15
Extender los acuerdos de afiliacin a la competencia, permitiendo que el
potencial cliente al realizar una bsqueda de un producto- reciba las
ofertas propias y de la competencia. Esta metodologa genera un flujo de
ingresos por las comisiones recibidas desde la competencia, por compras
de sus artculos realizadas en nuestro portal, y de egresos por las
comisiones pagadas a la competencia, por aquellas ventas de nuestros
productos realizadas en su portal. Este flujo cruzado de ingresos y
egresos, constituye un alto porcentaje del total del negocio minorista. En
el ejemplo de Amazon, durante el ao 2005, un tercio del dinero gastado
en este portal, fueron artculos adquiridos de otras compaas.

Lograr acelerar la tasa de conversin de los clientes, desde los mercados

reales a los electrnicos, impacta fuertemente en los costos asociados a
retener la atencin del cliente durante el proceso de compra. El modelo de
negocios demanda una gran aplicacin de recursos a este factor, que
sigue afectando el nivel de retencin del cliente y resulta uno de los
desafos para el futuro de los minoristas electrnicos. 16

Incorporar el mecanismo de las subastas inversas, con la finalidad de

generar un espacio en el que los clientes publiquen sus propias solicitudes
de productos y servicios, como as tambin, los precios que estn
dispuestos a pagar. Esta herramienta es costosa y, en la actualidad,
existen sitios dedicados exclusivamente a generar este mbito de subastas
(p.ej. eBay).

Impactar en la atencin de los potenciales clientes, a partir de la

incorporacin de contenidos que en la mayora de los casos- estn
relacionados con los productos de alta popularidad. Estos productos,
servicios y contenidos son los que conforman la cabeza en el extremo
izquierdo de la curva de la larga cola. No generan rentabilidad porque son
factores de alto costo de contratacin y adquisicin, al depender de
licencias de uso o exhibicin.

15

Se trata de empresas como LinkShare (www.linkshare.com ) o Commision Junction (www.cj.com) que

ofrecen comisiones de hasta um 40% a los publicistas afiliados.
16
En una encuesta a 250 minoristas en lnea de E-tailing Group Inc., el 35% de los encuestados dijo que su
tasa de conversin era de 4% o mayor, mientras que la tasa de abandono del carrito de compra (o sea, los
casi compradores) fue de 11% para algunos minoristas y ms de un 70% para casi un dcimo de esos
minoristas.

201

Incurrir en costos eficientes de logstica, distribucin y cobranzas es un

imperativo de los minoristas electrnicos. Han evidenciado avances en los
dos primeros factores, pero estn inmersos en serios problemas con el
proceso de automatizacin de cobranzas. El pago electrnico, ms all de
los tabes culturales, no ha sido adoptado por los clientes a partir de los
fraudes por suplantacin que no se detienen y no hay perspectivas
respecto de que la situacin cambie en el futuro. 17

Incorporar el comercio mvil a partir de la tecnologa incorporada en los

telfonos celulares (GPS). Esta complementacin tecnolgica permite
activar avisos de venta en los telfonos celulares al pasar por un radio
cercano al de las tiendas reales, bajar contenidos desde otros dispositivos
electrnicos, descargar bonos de descuento obtenidos por las compras,
pagar el estacionamiento en parqumetros con cargo a la compaa de
telefona celular y realizar la renovacin al cumplirse el tiempo original
contratado desde el mismo artefacto.
Todos los elementos que he recorrido en la descripcin anterior, generan factores
que impulsan los costos del modelo de negocios que, en general, implican compaas
que han entrado en el mercado cortando transversalmente la estructura de costos de
cualquiera de los minoristas electrnicos en la actualidad.
En resumen, los costos relevantes de este modelo de negocios son los siguientes:

Costos de desarrollo de la base electrnica de datos.

Costos de los programas afiliados a los propietarios de sitios Web.
Costos de afiliacin a la competencia.
Costos de retencin de la atencin del cliente durante el proceso completo
de compra.
Costos de los mecanismos de subastas inversas.
Costos de adquisicin y desarrollo de contenidos para impactar en la
atencin del potencial cliente, a partir de productos y servicios estrellas
que generan baja rentabilidad.
Costos de logstica, distribucin y cobranzas mediante mecanismos del
mundo brick.
Costos de incorporacin de la tecnologa para el comercio mvil.

Est claro que, en estos factores mencionados, han dejado de tener relevancia
hasta el momento- los vinculados al espacio virtual contratado, a la tecnologa para
incrementar la velocidad de circulacin de datos y al desarrollo de motores de bsqueda
propios. Con lo cual, seguiremos en el siguiente punto con la medicin de la rentabilidad
de los negocios en la cabeza y en la larga cola de la curva de demanda.

4.2. La informacin de costos necesaria para aplicar a los factores claves de

generacin de los ingresos y medir rentabilidad en los negocios de la larga cola:
En todo negocio resulta fundamental la medicin de la rentabilidad, segn algn o
algunos criterios de clasificacin previamente definidos. El negocio minorista electrnico
no escapa a este diagnstico, si bien resulta un desafo que presenta suficientes
17

El FBI calcula que 9,9 millones de estadounidenses fueron vctimas de robo de identidad en el ao 2005, a
travs de Internet, mediante suplantacin y esquemas similares. El promedio de vctimas de estos fraudes en
Estados Unidos es de 19 por minuto.

202

obstculos para desalentarse en el camino, ante lo cambiante de la dinmica propia de

mercado. El mismo Juan C. Vzquez citaba en el ao 1992 los planes comerciales de
cualquier empresa estn muy afectados por factores externos que impiden, a veces,
implantar adecuados mtodos de medicin y control de eficiencia. El diseo de los
productos, la poltica de precios, la publicidad, los canales de distribucin, el
comportamiento de los clientes y competidores, son variables que cambian
continuamente 18
En los negocios minoristas electrnicos, ante la apertura de dos grandes
segmentos de actividad con caractersticas diferentes, como son el negocio de los
productos estrella y el negocio de la larga cola, se despliega un primer criterio de
medicin diferenciada de la rentabilidad. Es ms, segn el mismo Anderson, la
rentabilidad se genera en las operaciones de la larga cola y no en los de la cabeza de la
curva de demanda.
Tambin es cierto que, dentro del segmento de la larga cola, es posible y
necesario hacer una apertura analtica de categoras o perfiles de clientes que respondan
a un mismo target construido intencionalmente o producto de los movimientos y
agrupamientos impredecibles del mercado de consumo electrnico.
No slo resulta fundamental la medicin de la rentabilidad por cliente, con la
finalidad de evaluar la continuidad de la relacin con l o los costos vinculados con la
operacin, para que sea econmicamente justificable. El mismo Horngren 19 menciona
que no es suficiente con el anlisis de rentabilidad por cliente en el corto plazo, sino que
tambin resulta imprescindible realizar una evaluacin de valor del cliente sobre los
siguientes parmetros:

Costos de conservacin de los clientes a largo plazo.

Costos afectados a potenciar la recurrencia de compra del cliente y la
construccin de lealtad con el segmento.
Costos afectados al potencial de crecimiento del segmento de clientes, derivados
de la generacin de ventas cruzadas dentro del mismo mercado y ante la amplitud
de gama de los productos, servicios y contenidos.
Costos de desarrollo de las influencias de algunos clientes sobre otros, en el caso
de los negocios electrnicos, a partir de los foros de discusin y recomendacin
por parte de los usuarios del portal de compra.
Costos de implantacin de procesos de aprendizaje sobre el comportamiento de
los clientes, en su trnsito por el portal.

Por otra parte, al referirse Vzquez a la clasificacin de los gastos comerciales por
importancia de los pedidos, 20 menciona ms all de no imaginar cmo iba a generarse
un mercado electrnico sin lmites de productos- la importancia de no relegar a clientes
que se caracterizan por pedidos pequeos o que operan con mnima escala.
Particularmente, escribe ms all de su mirada permanente sobre los costos y la
rentabilidad, que no se pueden rechazar algunas circunstanciales compras reducidas
de clientes importantes por el riesgo que esto encierra y la anulacin de pedidos puede
deteriorar la participacin de una empresa en el mercado.
Justamente, la teora de la larga cola pretende desplazar clientes del segmento
caliente de la curva de demanda al sector extendido de la misma, aludiendo al nivel de

18

Vzquez, J.C. Costos (2da edicin corregida). Aguilar. (Buenos Aires, 1992) Pg.387.
Horngren, Ch. y otros. Op.cit. Pg. 587.
20
Vzquez, J.C. Op. Cit. Pg.407
19

203

rentabilidad que puede lograrse en ese segmento (a diferencia del que se caracteriza por
productos estrella).
En todo caso, debiera controlarse el nivel de costos necesarios para mantener la
relacin con un cliente que compra espordicamente o, cuando compra, lo hace en
pequeos volmenes. En los mercados virtuales, slo estn relacionados con la
administracin de contenidos y con la construccin de acuerdos con los denominados
mercados agregados y con la elaboracin de la red de programas de afiliacin con
propietarios de sitios web. A estos aspectos me referir en el prximo punto.

4.3. La importancia del conocimiento de los costos de innovacin y desarrollo de

nuevos negocios.
En ms de una oportunidad, hemos ledo que la innovacin emerge de la
inversin en el conocimiento en este caso- de un mercado electrnico. Justamente, es
fundamental la utilizacin de cookies o registros de los movimientos de los
compradores, a travs de un software CRM 21 que convierte la experiencia del comprador
con el sitio en un activo del negocio.
Si bien la existencia de los mercados agregadores potencia exponencialmente la
polaridad de vnculos con una gran cantidad de clientes y potenciales clientes (a partir de
su comportamiento eclctico dentro de la web), las empresas deben afectar recursos al
desarrollo del marketing directo sobre las siguientes cuatro pautas de trabajo:

21
22

La necesidad de la personalizacin del servicio: Los costos de la

personalizacin estn relacionados con una herramienta, que demanda el
seguimiento del comportamiento mediante inteligencia artificial.
Bsicamente, implica un cambio cultural dentro de un negocio, pensando
que es posible adaptar y reformular la oferta de la compaa
ilimitadamente, en funcin de las necesidades y preferencias de cada
cliente. La personalizacin debe ser no intrusiva, o sea, que no debe
generar la sensacin de vulnerabilidad de la privacidad del cliente; debe
ser explcita y diferenciada para el cliente con relacin a los elementos
comunes para todos los perfiles de usuario; el cliente debe reservarse el
derecho de desactivar (y volver a activar) los procesos de personalizacin
y, por ltimo, deben aportar efectivamente una mejora sustancial e la
experiencia del usuario que redunde en la consecucin de los objetivos de
negocio marcados. 22

La reduccin del ciclo empresarial: Las empresas estn mejorando en

forma continua el ciclo empresarial, buscando acortarlo y encadenarlo a
partir de la secuencia de actividades propias y tercerizadas. La aplicacin
del ABC y del ABM es clave para mejorar no slo los circuitos desde el
pedido hasta la entrega de los productos, sino tambin el servicio
destinado a sus devoluciones. Para el caso de productos digitales, son
fundamentales los costos de adquisicin o contratacin de la tecnologa
que garantice la localizacin exacta del material a descargar (por ejemplo,
temas musicales, filmes y spots publicitarios) y la calidad original
producida.

Significa Customer Relathionship Management.

Ochoa, J. y Sotillos, L. Op.cit. Pg.46

204

Permitir la consulta de los clientes: Los clientes necesitan informacin

sobre el estado de un pedido, el de un artculo embarcado y sobre el
soporte para la instalacin, uso y soluciones a posibles problemas con los
artculos. La colocacin de informacin til y que se pueda descargar en
el sitio, no slo estimula la lealtad del cliente, sino tambin ahorra mano de
obra. En el esquema de mercados agregados, tambin es fundamental la
vinculacin con portales de las empresas de logstica y distribucin de los
productos, con la finalidad de hacer un seguimiento de las guas o cdigos
de rastreo de los embarques.

La necesidad de ser proactivo y no trivializar: Los minoristas

electrnicos tienen una exposicin competitiva muy alta, especialmente, en
la extensin de la larga cola de la curva de demanda. Esto lleva a
trivializar lo que venden, salvo que incorporen servicios especiales o
informacin adicional, que impactan directamente en la ecuacin de costos
y afectan una rentabilidad por operacin que, desde ya, es baja. Es por
ello, que resulta conveniente generar proactivamente la tecnologa para
generar grupos de pertenencia y adelantarse al comportamiento de los
clientes. 23

Las claves del marketing directo en laweb demandan recursos que debieran
enfocarse de manera tal que faciliten un mbito de innovacin en la propuesta de valor a
los clientes del sitio web, pero tambin a los que provengan de mercados agregados o
de la misma competencia, a partir de los programas de afiliacin extendida.
Si bien hice referencia a la necesidad de la pro-actividad en la propuesta al cliente
y sus costos asociados, desarrollar en el prximo punto cules son los factores de
diferenciacin y diversificacin de un sitio minorista electrnico, con la finalidad de
identificar sus costos asociados.

4.4. La medicin de los costos de diversificacin y diferenciacin en un sitio web.

Antes de avanzar sobre este tema, es fundamental separar el impacto que la
diversificacin implica para la ecuacin econmica, respecto del efecto de la necesaria
diferenciacin del mercado minorista electrnico y la generacin de costos asociados.
La diversificacin de productos, servicios y contenidos que extiende la gama
prcticamente- sin un horizonte cierto, es la consecuencia natural de la agregacin y
solapamiento de mercados intermedios. Hoy es cada vez ms difcil resguardar un
producto en la web, pretendiendo sostener su exclusividad y el derecho de propiedad que
conlleva. No entra en el modelo mental de los ingresantes a la web. La ausencia de
restricciones a la accesibilidad es una condicin necesaria y suficiente para generar
negocios electrnicos. Es por ello, que la larga cola no tiene fin debido a la gratuidad en
algunos casos- o los insignificantes costos en otros- de diversificar la gama de
productos, servicios y contenidos. Es la clave de la teora que motiva este trabajo y Chris
Anderson es muy claro al respecto.

23

Algunos sitios de viajes envan mensajes de texto alos clientes de las aerolneas con informacin sobre el
retraso de su vuelo o el cambio de puerta de embarque, como as tambin, existen farmacias virtuales que
invitan a los clientes que toman recurrentemente un medicamento, a registrarse para enviarle un mensaje de
texto a sus celulares cuando debiera reabastecerse y para una programacin eficiente de sus pedidos a las
drogueras.

205

Ahora bien, la diferenciacin tanto en laweb como en el mundo real, acarrea un

costo de desarrollo y mantenimiento de esos factores que establecen un perfil diferente a
la competencia. En el caso del comercio minorista electrnico, los factores de
diferenciacin son los servicios que se montan alrededor de los mercados, tal como se
muestra en el Cuadro II.
Servicios asociados a procesos

Servicios asociados a
contenidos

Central de compra

Directorios de proveedores

Planificacin cooperativa

Servicios financieros

Catlogos de productos

Servicios de hosting

Central de transporte

Emisin de certificados de calidad

Soporte de transacciones

Servicios ASP

24

Cuadro II Apertura de los servicios alrededor de un mercado electrnico

La diferenciacin que se pretende con los servicios asociados a procesos, implica:

Destinar recursos econmicos a la construccin de una central de compras que

permita generar volmenes de operaciones agregados, nucleando varias
empresas en el proceso.
Ofrecer servicios de financiacin, pasarelas de pago, coberturas de riesgo y
seguros de cambio.
Organizar una central virtual que preste servicios logsticos de transporte y
almacenaje, afiliando a mercados agregados dentro de la web para lograr masa
crtica suficiente, para aumentar el poder de negociacin y generar el efecto de la
escala.

Si nos enfocamos en los servicios asociados a los contenidos, como factor de

diferenciacin, resulta imprescindible aplicar costos para generar los siguientes
elementos:

Directorios de proveedores clasificados por actividad, presencia geogrfica,

productos y con capacidad de bsqueda rpida.
Catlogos de productos clasificados segn categoras, normalizados segn su
denominacin estndar y con datos de precio, impuestos y costos de transporte.
Certificados propios o provistos por terceros que permitan autenticar a los
miembros del mercado, comparar la calidad de distintos proveedores y conocer la
calificacin crediticia de los compradores.

Finalmente, los servicios orientados a aplicaciones o a su mantenimiento, implican

un elemento de diferenciacin que impacta en la estructura de costos, de acuerdo con los
siguientes componentes:

24

Aplicaciones de buy-side que permitan la realizacin de pedidos

directamente entre clientes y proveedores.
Soporte documental de las transacciones en soporte XML.
Servicios aadidos de seguridad.
Aplicaciones de colaboracin a travs de subastas en tiempo real y peticiones
de ofertas.
Aplicaciones de planificacin cooperativa entre empresas que trabajan sobre
un soporte de informacin comn.
Servicios de hosting orientados a compradores y proveedores que no
quieren destinar infraestructura propia para la operacin de las aplicaciones.

Es el acrnimo de proveedor de servicios de aplicaciones.

206

Los elementos que enumer implican los factores de diferenciacin de un negocio

electrnico, dentro de una larga cola de negocios y con muchos niveles de mercados
agregados. Todos ellos implican costos directos que deben ser calculados y asignados a
los tres grupos de servicios para la diferenciacin. Es saludable que los gerentes
conozcan especficamente cul es el monto de los costos de diferenciacin, ya que en
algunos casos- son los que deterioran sensiblemente la rentabilidad del negocio y
provocan la prdida de sustentabilidad econmica, por no haber puesto un lmite a las
herramientas para ser distinto en la web.

4.5. El impacto de los costos estructurales en la ecuacin econmica de los

negocios electrnicos de la larga cola.
Los negocios electrnicos de larga cola pueden resumirse en dos imperativos que
definen la estructura de costos del modelo de negocios, ms all de todos los aspectos
que recorrimos de manera analtica- hasta el final de este artculo: a) Hacer que todo
est disponible y b) Ayudar a encontrarlo.
El primero de estos dos imperativos implica estructurar el back-office del negocio
virtual separando los costos vinculados a la oferta de productos de alto impacto y
popularidad y a las actividades para adquirirlos, de los que se relacionan con poner a
disposicin productos y servicios de bajo impacto pero con una gran variedad y amplitud
de gama. Los costos estructurales para ambos segmentos agregados no son tan
significativos en la ecuacin de costos, bsicamente, los costos relacionados con los
productos de alto impacto son variables, mientras que los asociados a los productos de la
larga cola estn relacionados con las comisiones que se pagan a los mercados
agregados, proveedores afiliados y competidores asociados, por la interaccin en una
comunidad de negocios ampliada. Existe, pues, una gran proporcin de costos que se
disparan con la concrecin de la operacin y que estn vinculados con la logstica de
entrega, distribucin fsica, facturacin y cobranza de las ventas. La realidad indica que
son bajos los niveles de costos para mantener las gndolas atestadas de productos,
servicios y contenidos, al extremo de utilizar el espacio de otros competidores y
complementadores del negocio virtual.
Con respecto al segundo de los imperativos mencionados (ayudar a encontrarlo),
s genera costos fijos y semifijos que impulsan la necesidad de lograr economas de
escala, para reducir su impacto en la ecuacin econmica del negocio. El costo de los
desarrollos tecnolgicos para ofrecer motores de bsqueda e interfaces entre mercados
agregados en la red, para el mantenimiento de stocks fsicos y virtuales para responder
rpidamente a las bsquedas de los clientes, para asegurar una plataforma de servicios
diferenciales de asistencia y soporte del portal y para responder a las consultas de los
potenciales clientes, implican no slo un porcentaje elevado en la ecuacin de costos,
sino tambin una serie de costos recurrentes a partir de la velocidad de los cambios en
los desarrollos tecnolgicos. Esta migracin obligatoria empuja al punto de equilibrio
hacia niveles ms altos, o dentro de la teora de la larga cola a un horizonte cada vez
ms extendido hacia el infinito. El volumen en la larga cola se logra en tanto se agreguen
ms productos y se incorporen ms clientes en la plataforma. No es tan imperioso
incrementar volumen de negocios con los clientes actuales, sino aumentar el nmero de
estos de manera exponencial. Siempre a partir de los productos estrella del segmento
limitado de la curva de demanda propuesta por Anderson. La rentabilidad no estar
alocada en este segmento, sino en la extensin de la larga cola.

207

5. Conclusiones.

a) La Teora de la Larga Cola de Chris Anderson ha impactado en la forma de

gerenciar negocios minoristas electrnicos en laweb , a partir de la separacin
dentro de la curva de demanda- de un segmento que concentra operaciones con
productos estrella y de alto impacto en la atencin del cliente, a diferencia de un
segmento en el que la cantidad de clientes y de productos, servicios y contenidos,
es tan amplia que pareciera no existir lmite alguno.
b) El mismo Anderson atribuye las causas de tal realidad a motivos culturales de los
constantes clientes que ingresan en los negocios de la web, especialmente, en el
segmento entre los 18 y los 34 aos. Pero, tambin estructura su anlisis sobre
tres fuerzas que impulsan la ecuacin econmica de las largas colas: la
democratizacin y cada de los costos de produccin de artculos, servicios y
contenidos; disminucin de los costos de accesibilidad de los potenciales clientes;
y el aumento de la capacidad de conectividad entre la oferta y la demanda.
c) Ms all de las consideraciones acerca de la cada de muchos de los costos
mencionados, hay un espacio para el estudio del impacto de otros costos
asociados al funcionamiento de un mercado electrnico y que surgen del anlisis
de modelo de negocios, mediante la profundizacin de cinco aspectos crticos: 1)
los factores claves de generacin de ingr
esos e impacto de las economas de
escala; 2) las caractersticas propias del funcionamiento del modelo de negocios;
3) los mbitos de innovacin y desarrollo de los nuevos negocios agregados; 4)
los factores de diferenciacin frente a la competencia y de diversificacin
ampliada de los productos, servicios y contenidos ofrecidos; y 5) el impacto de los
costos estructurales en la ecuacin econmica de este modelo de negocios.
Cada uno de estos aspectos abre un espacio para detectar la importancia de la
informacin de costos para gestionar estos negocios y han sido desarrolladas en
detalle para localizar los factores claves de impulso de la estructura de costos del
modelo.

208

BIBLIOGRAFA

Anderson, C. The Long Tail (Why the Future of Business is Selling Less of
More?). Hyperion, Berkeley. (Julio, 2006)

Feld, Ch. y Stoddard, D. Getting IT Right. Harvard Business Review. (Febrero,

2004).

Horngren, Ch.; Foster, G. y Datar, S. Contabilidad de Costos. (10a edicin).

Pearson Educacin-Prentice Hall. (Mxico, 2002).

Ochoa, J. y Sotillos, L. 101 Claves de Tecnologas de la Informacin para

Directivos. Pearson Educacin S.A. (Madrid, 2004).

Oz, E. Administracin de los Sistemas de Informacin. (5ta edicin). Thompson

Editores. (Mxico, 2008).

Stair, R. y Reynolds, G. Principles of Information Systems. A managerial

approach. (4 edicin). Thompson Editores. (Mxico, 1999).

Vzquez, J.C. Costos. (2 edicin) Editorial Aguilar. (Buenos Aires, 1992).

www.thelongtail.com

209

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

COSTOS y PRECIOS
(una mirada metatcnica y un enfoque mesoeconmico)

Autor
Aldo Mario SOTA (socio activo)
Categora propuesta: Aportes a la disciplina

San Miguel de Tucumn, septiembre de 2008

INDICE

Pgs.

Indice .....1

Resumen . 2

1.

Introduccin...3

2.

Desarrollo...3

2.1. A nivel terico y doctrinario.... 3

2.2. A nivel de investigacin aplicada....... 6
2.2.1.La productividad econmica del limn.....7
2.2.2. La demanda agregada de materia prima limn........ 8
2.2.3. La oferta agregada de coproductos..... 9
2.2.4. .El equilibrio de largo plazo10

3.

4.

Propuesta. 13

3.1.

Generalidades 13

3.2.

Planteo del problema 14

3.3.

Propuesta 14

Reflexiones... 17

4.1. La responsabilidad social.17

4.2

Los medios de comunicacin.18

Bibliografa.19

COSTOS Y PRECIOS UNA MIRADA METATCNICA Y UN ENFOQUE

MESOECONMICO

RESUMEN

El objetivo de este trabajo es exponer lneas de pensamiento bajo una mirada

metatcnica de los costos y precios, atento a que en estos dos conceptos
fundamentales se encuentra el meollo de los estudios que abarcan a las ciencias
econmicas.
As, en la primera parte se desarrollan dichas ideas a nivel terico y doctrinario.
En la segunda, se exponen los resultados de una investigacin aplicada al sector de la
agroindustria citrcola, con un enfoque mesoeconomico, a fin de estimar funciones de
ingresos y costos totales para el sector y determinar el equilibrio en el largo plazo, con
una propuesta que sirva de base a fin de formular polticas econmicas para la
agroindustria del limn en la Provincia de Tucumn.
Finalmente las conclusiones nos invitan a reflexionar sobre dos aspectos que incidirn en
el futuro segn sean abordados por los especialistas de costos y gestin: la
responsabilidad social y los medios de comunicacin.

213

1.

INTRODUCCION:

El Prof. Enrique Nicols Cartier, en el XXX Congreso Argentino de Profesores

Universitarios de Costos, realizado en Santa Fe, expuso su trabajo: Perspectiva
mesoeconmica del costo. Por ello encuentro la oportunidad de presentar las lneas de
pensamiento que se expondrn a continuacin, conjuntamente con una investigacin
aplicada al sector citrcola de la provincia de Tucumn, temas sobre los que vengo
trabajando desde el ao 2001 en forma concreta y, de manera difusa, lo expuse en el
Primer Congreso Internacional de Costos realizado en Paran (Argentina) sobre el tema
Costos y Beneficios Sociales, en 1987.
2.

DESARROLLO

2.1.

A nivel terico y doctrinario consideramos que los costos y el esbozo de una

teora general sobre el consumo de recursos necesarios para obtener bienes (que
satisfagan necesidades del hombre) se concentran en la funcin de oferta
agregada de la mayora de los sistemas mixtos de economa capitalista (con
mayor o menor intervencin del Estado segn los casos).

Atento a la actual situacin de mundializacion, el cambio climtico y el avance de la

tecnologa con todo lo que ello implica, nos parece que ha llegado el momento de
replantearnos algunos paradigmas que fueron necesarios en otras pocas y etapas del
conocimiento. Dicho replanteo podra llevarnos a dar un salto cualitativo en la calidad de
vida y crecimiento del estado de conciencia de los seres humanos, para intentar un
mundo mejor.
El objetivo del replanteo consiste en tratar de encaminarnos a una economa con rostro
humano y a la vez cumplir como docentes, profesionales y en ltima instancia como
seres humanos, para que la disciplina costos nos permita aportar bases que nos sirvan
(entre otras actividades del hombre) para el desenvolvimiento espiritual como personas.
Por ello a modo de repaso expresamos:
Las viejas definiciones diran que Economa es el estudio de la forma en que los
recursos escasos se distribuyen para necesidades ilimitadas.
Una definicin ms amplia y reciente definira a la economa como el estudio de
la conducta humana en el contexto de interaccin social.
As varios estudios econmicos han penetrado en el campo de la sociologa, la
psicologa social, la demografa, las ciencias polticas y otros aspectos de la conducta
humana.

Por ejemplo algunas ideas fuerza que hemos aprendido y que pueden colocarse
en tela de juicio, seran a nuestro entender: el homo econmicus y el principio
hedonstico.(7)

Otro hecho lo constituyen algunas corrientes de pensamiento que interpretan:

214

El fundamentalismo del mercado (La mano invisible Adam Smith) en un

extremo y en el otro: una economa de planificacin y control estatal de los medios
de produccin y la socializacin de la propiedad privada. (desde Keynes a Marx).

Sin embargo leyendo algunos autores como Max-Neef, Mishan y Schumacher,

surge el planteo de otras ideas.

Sin dejar de reconocer los avances que han permitido el anlisis econmico en el
estudio de la realidad, resulta conveniente sintetizar algunos aspectos que
significaran un cambio de direccin en el vector del conocimiento econmico.(7)

Ser bueno y conveniente para el hombre, en una visin de largo plazo, pensar que:

Siempre hay que crecer en trminos econmicos aumentando la produccin de

bienes y servicios?

El proceso de acumulacin de capital, es siempre beneficioso para la sociedad?

La creciente importancia de los mercados financieros (bolsas, capitales de

especulacin, etc.) es beneficiosa?

Las necesidades del hombre siempre deben ir en aumento?.

Algunos economistas como E.J. Mishan destacan los efectos de

rebosamiento (spillover effects) en la economa y los considera como la ms potente
causa de efectos pblicos negativos en el perodo de posguerra.
Considera como tarea principal: convencer a la gente de la necesidad de un
cambio radical en la manera habitual de observar los acontecimientos econmicos.
Las aspiraciones econmicas dominantes en EE.UU. y Gran Bretaa han sido el
libre comercio (no son un modelo en este sentido por los enormes subsidios a la
agricultura y su poltica arancelaria para el comercio exterior), libre competencia y
desarrollo econmico sostenido.
El ritmo de sostenido crecimiento de la ciencia y la tecnologa ha trado:

1.

Un incremento importante de la poblacin mundial y , en pases desarrollados, el

envejecimiento de la misma.

2.

La velocidad del progreso tecnolgico, que vuelve obsoleto, en pocos aos, el conocimiento y las habilidades de la gente.

3.

La oleada de opulencia de los pases mas ricos y una corriente que fuerza al
consumo sin limite y a la satisfaccin de necesidades muchas veces superfluas,
dando lugar, en vastos sectores de pases desarrollados, a un modo de vida
frvolo.

Cabra hacerse una pregunta: ante tanta opulencia en algunos sectores de la

poblacin en pases ricos, y miles de millones de personas con hambre, un desarrollo
econmico como el que se propicia, ha trado mayor felicidad a los seres humanos?

215

Muchos de nuestro dirigentes han visitado EE.UU., y todos ellos, sin excepcin,
parecen haber aprendido todo lo malo. Se han dejado impresionar por la eficiente
organizacin de la industria, la elevada productividad, el alcance de la automatizacin, y
la nueva familia prototipo propietaria de un aeroplano, dos fuera de borda, tres coches y
cuatro aparatos de televisin. Pero la cada vez mayor soledad de los suburbios, la casi
parlisis del trfico, la mezcla de alboroto y desolacin que constituyen las ciudades, la
impresin de desesperacin espiritual apenas disimulada por el frentico ritmo de la vida,
tales fenmenos, puesto que no son inmediatamente cuantificables, y debido a que no
poseen un efecto discernible sobre las reservas en oro del pas, son a todas luces
dejados de lado. (4)
Hay otros temas importantes en el pensamiento crtico de Mishan, tales como:

La creciente amenaza de obsolescencia.

Nuestro planeta nos va quedando pequeo.

La salvacin por la ciencia.

El culto a la eficacia.

Otros como Schumacher, EF., en su excelente libro Lo pequeo es hermoso nos

plantea: (5)
En el entusiasmo que provoca el descubrimiento de los poderes cientficos y
tecnolgicos, el hombre moderno ha construido un sistema de produccin que viola la
naturaleza y un tipo de sociedad que mutila al hombre.
J.K. Galbraith ha hablado de opulencia privada y de miseria pblica al referirse a
EE.UU. cmo puede haber miseria pblica en el pas ms rico?
Por otro lado las obras de infraestructura, hechas con fondos pblicos, son
verdaderamente pagadas por las empresas que las usufructan?.

Las ideas de MAX-NEEF

(Premio Nobel Alternativo de Economa, 1983)
Hay dos grandes concepciones econmicas que han prevalecido en el panorama
de estudios en Amrica Latina: el desarrollismo y el monetarismo neoliberal.
Ambas concepciones comparten el mismo resultado: no han conseguido resolver
la crisis econmica, social y poltica.
Este autor propone:
... como perspectiva que permita abrir nuevas lneas de accin, un Desarrollo a Escala
Humana. Tal desarrollo se concentra y sustenta en la satisfaccin de las necesidades
humanas fundamentales, en la generacin de niveles crecientes de autodependencia y
en la articulacin orgnica de los seres humanos con la naturaleza y la tecnologa, de los
procesos globales con los comportamientos locales, de lo personal con lo social, de la
planificacin con la autonoma y de la sociedad civil con el Estado.

216

Necesidades humanas, autodependencia y articulaciones orgnicas, son los pilares

fundamentales que sustentan el desarrollo a escala humana. Pero para servir a su
propsito sustentador deben, a su vez, apoyarse sobre una base slida. Esa base se
construye a partir del protagonismo real de las personas, como consecuencia de
privilegiar tanto la diversidad como la autonoma de espacios en los que el protagonismo
sea realmente posible. Lograr la transformacin de la persona-objeto en persona-sujeto
del desarrollo es, entre cosas, un problema de escala; porque no hay protagonismo
posible en sistemas gigantsticos organizados jerrquicamente desde arriba hacia abajo.
El desarrollo a escala humana apunta hacia una necesaria profundizacin
democrtica. Al facilitar una practica democrtica ms directa y participativa puede
contribuir a revertir el rol tradicionalmente semipaternalista del Estado latinoamericano,
en el rol estimulador de soluciones creativas que emanen desde abajo hacia arriba y
resulten, por lo tanto, ms congruentes con las aspiraciones reales de las personas. (3)
Podemos concluir, si nos parece que las ideas expuestas tienen algo de razn, que los
costos sociales o los costos mesoeconmicos de algunos sectores van en aumento.

2.2.

A nivel de investigacin aplicada y bajo la mencionada perspectiva

mesoeconmica exponemos los resultados obtenidos para el sector de la
agroindustria citrcola de Tucumn.(6)
Se trata de unaproduccin mltiple condicionada tcnicamente (1) porque a
partir del procesamiento industrial de la materia prima limn se obtienen
coproductos y sub-productos.
La investigacin se focaliz en el estudio de los costos y precios de los
coproductos: jugo concentrado, aceite esencial y cscara deshidratada, bajo una
perspectiva de largo plazo. (6)
Se utilizaron datos de empresas, censos, encuestas, entrevistas y trabajo de
campo, que abarcan el perodo 1990/2005.
Con base en ello se calcularon costos, precios, productividad y eficiencia de los
factores productivos.
Se concluy, entre otros resultados, en:

2.2.1. La productividad econmica del limn: nos pareci conveniente disear un

indicador al que bautizamos P.E.L., cuya serie de tiempo y el ajuste por una
lnea de tendencia polinominal de grado 2, la exponemos en el cuadro y
grfico siguientes:
Productividad Econmica del Limn (P.E.L)
Grfico n 2.2.1.

217

El clculo de la Productividad Econmica del Limn, tal como lo hemos planteado,

tiene la virtud de medir ponderadamente, en un solo ndice, las correspondientes
influencias de precios, cantidades y rendimientos de los factores productivos
2.2.2. La demanda agregada de M.P limn
Determinacin de Costos Sociales (CS) y Beneficios Sociales (BS)
En base a las cantidades producidas de MP de limn y cantidades obtenidas de
coproductos y sus respectivos precios expresados en Dlares USA (U$S) y en funcin de
los datos e informacin que hemos obtenido, podemos determinar.
1) Demanda Agregada de MP limn por parte de la industria citrcola en el
largo plazo (perodo 1991 / 2005)
2) Oferta agregada de los coproductos que provee la agroindustria citrcola,
tambin en el largo plazo (perodo 1991 / 2005)
Siendo que la demanda agregada de la MP limn, tiene una relacin condicionada
tcnicamente con la oferta agregada, estimamos ambas funciones con la intencin de
medir aproximadamente los costos y beneficios sociales que presenta la industria citrcola
de Tucumn, en un horizonte de largo plazo y con proyecciones que sintetizamos as:

Demanda Agregada Materia Prima Limn

Excedentes del Productor Industrial que DEMANDA MP Limn
Grfico

2.2.2.

218

Excedente mnimo como Productor Demandante de MP = Em = ABC =

= U$S (96,70 70) x 453.000 Tn = U$S 6.047.550
2

(aos 1995/96)

Excedente Mximo como Productor Demandante de MP = EM = AED =

= U$S (96,70 47,25) x 831.600 Tn = U$S 20.561.310 (aos 2001/02)
2
2.2.3. La oferta agregada de coproductos.
Esta funcin permite calcular los excedentes del productor industrial que OFERTA
coproductos (jugo, aceite y cscara)
Oferta Agregada Coproductos
Excedentes del Productor Industrial que Oferta Coproductos
Grfico

2.2.3.

219

Excedente mnimo como Productor oferente de coproductos = Em = FGH =

= U$S (1.430 1.200) x 53.000 Tn = U$S 6.095.000
2

aos (1995/96)

53.000 Tn = 11,7 % s/ 453.000 Tn de MP

Excedente Mximo como Productor oferente de coproductos = E M = FIJ =

= U$S (1.620 1.200) x 97.300 Tn = U$S 20.433.000
2

aos (2001/02)

97.300 Tn = 11,7 % s/ 831.600 Tn de MP

2.2.4. El equilibrio de largo plazo.

Finalmente y basados en la informacin captada y procesada estimamos

funciones de ingresos y costos totales con el objetivo de dar respuestas a interrogantes
claves que permitan disear y formular una poltica econmica para el sector, aplicable a
la Provincia de Tucumn.
Para ello, nos pareci necesario responder las siguientes preguntas:
1) Cul es la escala relevante de produccin?, es decir, entre qu lmites de mxima
y mnima debera ubicarse la cantidad de coproductos elaborados para estar dentro
del tamao econmico?
2) Cuales seran los ptimos de:
a) Niveles de actividad
b) Precios y costos que determinen el beneficio mximo
3) En funcin de ese beneficio mximo podremos calcular los costos e ingresos
marginales que sean compatibles con los ptimos antes sealados?.
A continuacin exponemos grficamente el equilibrio de largo plazo, en la mirada de
los contadores y en la mirada de los economistas

220

221

222

Los Grficos

Se han construido basados en los datos obtenidos en el trabajo de

campo y que contienen las series de tiempo con las dos variables involucradas (precios y
cantidades). Dos datos (MP limn y Coproductos) estn condicionados tcnicamente,
conformando as las variables: Tn y PPP (U$S).

EjeVariables
X

Tn de MP Limn

Tn de coproductos

PPP (U$S) precio promedio ponderado de los

coproductos, en dlares USA

Las funciones del grfico bajo la mirada de los contadores surgen

de ajustar ingresos y costos por una lnea recta y en el grafico referido a la mirada de los
economistas los ingresos se ajustaron por una funcin polinomial de grado 2.
La funcin de costos, tomada para ambos grficos en forma lineal,
surge de la funcin de oferta agregada.
En ambos grficos, desde el ao 1994, hemos extrapolado las
funciones hacia la confluencia cero de los ejes cartesianos.
Las relaciones entre Tn. y PPP son biunvocas, matemticamente
hablando, y hemos comprobado que las ecuaciones de las lneas de tendencia son
correctas con la informacin procesada.
A continuacin sintetizamos las conclusiones a las que arribamos
como consecuencia del estudio realizado:
En la mirada de los contadores se aprecia el diagrama del modelo
costo-volumen-utilidad de Rautenstrauch.
a) La industria citrcola alcanza el equilibrio a travs de procesar alrededor
de 590.000 Tn. de MP limn y obtener alrededor de 69.000 Tn. de
coproductos con un PPP (U$S) de casi U$S 1.400 /Tn.
b) En teora se aduce que el grfico que utilizamos los contadores refleja
una visin de corto plazo.
En la aplicacin que hemos realizado, la serie de tiempo abarca 10
aos. Es cierto que si no hay cambios estructurales, aunque
consideramos una dcada, desde el punto de vista econmico

223

estaramos en el corto plazo. Sin embargo, precisamente en la

dcada bajo estudio ocurrieron los mayores cambios en tecnologa
agrcola e industrial que incorpor el sector y la mayora de las plantas
duplicaron su capacidad de produccin.

Por ello, creemos que esta mirada de los contadores tambin expone
una perspectiva de largo plazo.
En la mirada de los economistas se aprecia el diagrama del que
surgen los costos marginales, costos medios, ingresos marginales y el
equilibrio de la firma, en el largo plazo, donde se observa cmo la
curva de ingresos va cayendo atenta a las caractersticas de los
mercados de competencia imperfecta, tal que para vender ms hay que
resignar precios. Se agrega a ello la teora de los rendimientos
decrecientes, que explicara el formato que adoptan los ingresos.
Por lo expuesto CONCLUIMOS que:
a) La industria citrcola tendra una escala relevante de produccin
entre E1 y E2 que corresponde a una produccin mnima de poco
ms de 40.000 Tn. de coproductos que requieren demandar casi
350.000 Tn. de MP limn y una produccin mxima de 97.000 Tn.
de coproductos que demandaran unas 830.000 Tn. de MP. Los
precios mnimos y mximos de los coproductos oscilaran entre
U$S 1.200/Tn. y casi U$S 1.600/Tn.
b) El ptimo econmico en equilibrio de largo plazo, se dara en una
produccin que oscila entre 65.000 Tn. y 74.000 Tn. de
coproductos, que requeriran entre 550.000 Tn. y 630.000 Tn. de
MP limn, respectivamente.
Se muestra as, que en la zona de ptimo, se igualaran los costos
marginales e ingresos marginales del sector, atento a que la
tangente (tg) que se trazara como paralela a la curva de costos,
corta a la funcin de ingresos en la zona de ptimo y, por lo tanto,
ambas derivadas seran iguales.
Sabemos que la derivada primera de los costos y la derivada
primera de los ingresos expresan, respectivamente, los costos e
ingresos marginales y, cuando se igualan, nos sealan el beneficio
Mximo del sector. Sera el OPTIMO bajo las premisas del anlisis
econmico segn los fundamentos de la teora de la firma.
Finalmente por ello creemos que ambas miradas no son
contrapuestas, por el contrario, si se interpretara cabalmente la
informacin encontraramos un efecto sinrgico.

224

3.

PROPUESTA (6)
3.1

Generalidades
La contaminacin del medio ambiente, como
hemos dicho, provoca costos sociales que las empresas no los
asumen en su costos privados, los que, en consecuencia, resultan
menores a lo que deberan ser.
Los costos sociales que soporta la comunidad justifican la creacin
de un impuesto que tenga destino especfico: la construccin de
plantas de tratamiento de efluentes y residuos que mejoren la
calidad medioambiental y donacin a hospitales pblicos para tratar
enfermedades derivadas de este problema. En el caso de la
industria citrcola el mayor problema es la contaminacin hdrica.

3.2

Planteo del problema

a) Hemos determinado que el excedente de los
productores citrcolas, como oferentes, con una visin de largo
plazo, se ubica entre:
- un mnimo de

U$S

6.095.000

- y un mximo de

U$S

20.433.000

por ao

Estos valores muestran que se justifican

totalmente, desde el punto de vista socioeconmico y con
beneficios para la comunidad, las inversiones que se realicen para
lograr:
un ambiente sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y
para que las actividades productivas satisfagan las necesidades
presentes sin comprometer las de las generaciones futuras;Tal
como lo dispone el art. 41. de la Constitucin Nacional.
b) Por otro lado las retenciones que soporta la industria
por sus exportaciones rondan el 5 % , mientras que, en la mayora
de los casos, las otras exportaciones de frutas se ubican alrededor
del 10 %.
c) En cuanto a la construccin de plantas depuradoras
de efluentes y tratamiento de residuos orgnicos se ubicaran, para
una fbrica con capacidad para procesar entre 250.000 y 300.000
Tn de MP limn, en una inversin aproximada a U$S 2.500.000.Estimamos que los costos operativos anuales para manejar estas
plantas rondaran en un 15 % de la inversin inicial, de acuerdo a lo
conversado con profesionales de las industrias citrcolas.
d) Las exportaciones anuales del sector agroindustrial
citrcola suman los U$S 200.000.000 (Fuente: E.E.A.O.C. - Estacin
Experimental Agroindustrial Obispo Colombres), como mnimo.
3.3.

Propuesta
Crear un impuesto ecolgico (Impuesto para produccin citrcola
limpia) que tendra las siguientes caractersticas y que lo
denominaremos, en forma simplificada, IEL:

225

a) Base imponible: las exportaciones del sector

agroindustrial citrcola.
b) Retencin sobre las exportaciones: con destino
especfico para mejorar la proteccin del medio ambiente y la salud
de la poblacin:
2,75 %
c) Los montos recaudados por IEL, seran
administrados, a travs de la creacin de un fideicomiso, en los
trminos de la Ley N 24.441 propiciando las reformas y/o
adecuaciones reglamentarias para el encuadramiento jurdico de
esta propuesta. Lo denominamos FIEL S.A. (Sociedad Annima
con mayora estatal), la cual estara administrada por un
representante de la Secretara de Medio Ambiente de la Nacin, un
representante de la Secretara de Produccin del Gobierno de la
Provincia y un representante de la agroindustria citrcola.
El objeto deFIEL S.A. (fideicomiso para la produccin citrcola
limpia) sera la administracin de los fondos recaudados para
aplicarlos a la inversin de obras de saneamiento y proteccin del
medio ambiente, atento a la contaminacin que la actividad
agroindustrial citrcola puede provocar y/o provoca en la cuenca de
los Ros Sal Dulce. Se trata de la mayor cuenca endorreica de
Sud-Amrica: poco ms de 82.000 km2. Tucumn tiene una
superficie aproximada de 22.000 km2.
De los recursos ordinarios
d) Calculo Econmico:
i ) ORIGEN DE LOS FONDOS:
Exportaciones x retenciones
U$S 200.000.000 x 2,75 %

U$S 5.500.000

- Gastos para funcionamiento del

fideicomiso (9,09 %)

(500.000)

Fondos disponibles

U$S 5.000.000

ii) APLICACIN DE LOS FONDOS

a) Inversin en obras de saneamiento (60 %)

U$S 3.000.000

b) Donacin a hospitales pblicos para

tratamiento de enfermedades crnicas,
en nios y ancianos.

(40 %)

U$S 2.000.000

Fondos aplicados

(100%)

U$S 5.000.000

226

Para ello las empresas debern cumplir con las disposiciones

legales que regulan el cuidado del medio ambiente:
1)
a)

Respondiendo a los lineamientos de:

Constitucin Nacional, que establece:
Art. 41 -Todos los habitantes gozan del derecho a un ambiente
sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y para que las
actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin
comprometer las de las generaciones futuras; y tienen el deber de
preservarlo. El dao ambiental generar prioritariamente la
obligacin de recomponer, segn establezca la ley.
Las autoridades proveern a la proteccin de este derecho, a la
utilizacin racional de los recursos naturales, a la preservacin del
patrimonio natural y cultural y de la diversidad biolgica, y a la
informacin y educacin ambientales.
Corresponde a la Nacin dictar las normas que contengan los
presupuestos mnimos de proteccin, y a las provincias, las
necesarias para complementarlas, sin que aqullas alteren las
jurisdicciones locales.
Se prohbe el ingreso al territorio nacional de residuos actual o
potencialmente peligrosos, y de los radiactivos.

b)

Constitucin de la Provincia de Tucumn, que establece:

Art. 41.- La Provincia de Tucumn adopta como poltica prioritaria
de Estado la preservacin del medio ambiente. El ambiente es
patrimonio comn. Toda persona tiene derecho a gozar de un
ambiente sano y equilibrado, as como el deber de preservarlo y
defenderlo en provecho de las generaciones presentes y futuras. El
dao ambiental conlleva prioritariamente la obligacin de
recomponerlo y/o repararlo.

2)

Si cumplen en funcin del control que debe ejercer la

autoridad de aplicacin, serian beneficiados con:

Premios e incentivos fiscales

Disminucin en un 2 % (dos puntos por ciento) en la tasa del
impuesto a las ganancias, es decir tributarn el 33 % sobre la
ganancia neta sujeta a impuesto.
3)

Si no cumplen tendrn castigos fiscales que consistiran

en quitarles la exencin del impuesto sobre los ingresos brutos
(Gobierno de Tucumn a travs de la Direccin General de Rentas)
por los ingresos derivados de sus exportaciones agroindustriales.
De los recursos extraordinarios

227

Aquellas empresas que no cumplan, tendrn un doble castigo fiscal:

a)
De parte de la Nacin, la no reduccin de dos puntos por
ciento en la tasa del IG.
Estimamos que esta pena podra representar estimativamente (en
funcin del anlisis de los EE.CC de las principales empresas, por
las ejercicios 2003/04 y 2005)
U$S 300.000
De parte de la Provincia de Tucumn, al quitar la exencin del
impuesto sobre los ingresos brutos por exportaciones
U$S 1.000.000
ORIGEN de los recursos extraordinarios

U$S 1.300.000

Tanto la Nacin como la Provincia deben aportar estos Fondos al

fideicomiso para cumplir con lo establecido en sus respectivas
Cartas Magnas.
El fideicomiso deber aplicar estos recursos extraordinarios en la
misma proporcin que los ordinarios, es decir:
a) Inversin en obras de saneamiento 60 %

U$S 780.000

b) Donacin a los hospitales pblicos 40 %

para tratamiento de enfermedades crnicas en
nios y ancianos.
U$S 520.000
APLICACIN de los recursos extraordinarios

U$S 1.300.000

Trasciende los lmites de este trabajo la implementacin de este

impuesto ecolgico, que deber ser abordado por los profesionales
del Derecho y la Tributacin, con un enfoque socioeconmico.
Todo lo expuesto y la propuesta que realizamos nos llevan , como camino
obligado, a las siguientes :

4.

REFLEXIONES
4.1.

La responsabilidad social
Sobre este punto creemos oportuno citar tres prrafos del libro de Carlos
Manuel Gimnez y colaboradores (2), que en la Introduccin: Propuesta
para impulsar acciones de responsabilidad social, desde el rea de
Costos dicen los autores (Profesores: Carlos M. Gimenez y Elba D. Font)
refirindose a nuestra tarea como docentes y profesionales:
Alcanzar los mximos niveles de ganancia por sobre un mnimo
establecido,
optimizando
simultneamente
los
indicadores
de
responsabilidad social empresaria que se elijan para cada situacin
particular.
Entre estos ltimos podramos mencionar: minimizar despidos, maximizar
ocupacin de mano de obra (ntese su diferencia con el anterior),

228

minimizar la contaminacin ambiental, maximizar las oportunidades de

actualizacin y perfeccionamiento tcnico como premios (becas
egresados de escuelas tcnicas con mejores promedios, personal con
mayor rendimiento, entre otros). Por supuesto que ninguna de ellas, y de
otras tantas que se puedan pensar, resulta excluyente.
Proponemos pues entrenarnos como profesionales a mejorar las
definiciones de objetivos de las empresas y como docentes a ensear el
tratamiento cuantitativo de modelos de decisin con multiobjetivos que,
lgicamente, estarn relacionados a temas de costos. Compartimos el
camino?

4.2.

Los medios de comunicacin

Creemos que vivimos en una sociedad demasiado ruidosa (ruidos visuales,
auditivos, informacin repetitiva en distintos medios de comunicacin social, la
cual muchas veces carece de sustento objetivo y veraz).
El silencio ha perdido valor casi total, Sin embargo en ese mbito del silencio el
hombre encuentra su voz interior, su vocacin, sus ideales y realza el valor de la
reflexin y el sentido de lo que a cada uno de nosotros nos toca cumplir y
realizar en este mundo.
Repetimos, se exagera en los medios de comunicacin (casi hasta el hartazgo)
la informacin.
Todo lo manifestado y expuesto en el presente trabajo, me trae a la memoria dos
citas:
a) La economista Joan Robinson, en su Teora del desarrollo expresa: El
estudio de la economa no tiene por objeto la adquisicin de un conjunto de
respuestas preparadas para los problemas econmicos, sino aprender a no
dejarse engaar por los economistas
b) Y en cuanto al silencio , una frase atribuida a Eurpides : a un joven que
hablaba mucho le dijo :
tenemos dos orejas y una boca, para or mucho y hablar poco.

229

BIBLIOGRAFIA

(1) BOTTARO, Oscar E ., RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo A., YARDIN, Amaro R. , El

comportamiento de los costos y la gestin de la empresa, (Buenos Aires, La Ley, 2004)

(2) GIMENEZ, Carlos Manuel y colaboradores: Sistemas de costos (Buenos Aires, Edic.
La Ley, 2007)

(3) MAX-NEEF, Manfred A. : Desarrollo a escala humana (Ed. Nordan Comunidad,

1993)

(4) MISHAN, E, J., Los costes del desarrollo econmico ( Edic. Hyspamrica, 1984)

(5) SCHUMACHER, E.F., Lo pequeo es hermoso. (Edic. Orbis, Hyspamrica, 1983)

(6) SOTA, Aldo Mario : Modelos de costos y gestin (Tesis Doctoral, diciembre 2006)

(7) SOTA, Aldo Mario : Exposicin realizada en las primeras jornadas de economa y
sociedad del NOA, realizadas en el CGCET (Colegio de Graduados en Ciencias
Econmicas de Tucumn) y organizadas por ARESNOA (Asociacin Regional de
Economa y Sociedad del Noroeste Argentino) el 25 y 26/09/2003.

(8) VAZQUEZ, Juan Carlos: Costos.

230

XXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS I.A.P.U.CO

OBSERVACIONES A LA LEY DE PRODUCTIVIDAD

DECRECIENTE Y EL CONSECUENTE COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS

AUTORES RUBEN A. VISCONTI ( SOCIO ACTIVO)

NORA REYNALDI
( SOCIO ADHERENTE)

TUCUMAN 10, 11 , 12 DE SETIEMBRE DE 2008

INDICE
pg.
1.- I PARTE
Sntesis de las conclusiones de los economistas con respecto a la
ley del rendimiento decreciente.

4/ 8

2.- II PARTE
El comportamiento de los costos a la luz de los conocimientos
actuales y su posible aplicacin a los supuestos de la ley de los
rendimientos decrecientes.
3.- III PARTE
Resumen y conclusiones

4.- BIBLIOGRAFIA

8/ 18

18/ 19

20

RESUMEN
El presente trabajo apunta a la formulacin de un conjunto de Observaciones con
respecto a la conocida Ley de los Rendimientos decrecientes, y al supuesto
comportamiento de los costos de ella derivados, basadas en lo que consideramos un
modelo simplista que no refleja la complejidad de las actividades econmicas
productivas , cuya composicin es mucho ms compleja que aquella que los clasifica en
slo dos grupos, variables y fijos.

Ese modelo simplista, insistimos no puede generalizarse hasta el punto de asignarle el

carcter de ley, ya que, a nuestro entender, solo puede referirse a las condiciones
expuestas en el citado modelo, en tanto el concepto de ley sostiene, segn nuestro
diccionario a una norma constante e invariable, lo que, obviamente, no puede
sostenerse en el tema en cuestin.

Agreguemos, adems, que esta exageracin de denominar como leyes a muchas otras
afirmaciones efectuadas por la economa clsica, constituyen similares exageraciones
basadas todas ellas en la utilizacin de una metodologa de investigacin que no se
compadece con el campo de las ciencias sociales.

Por otra parte, estas observaciones no constituyen una novedad y que en su formulacin
estamos acompaados por prestigiosos economistas (1) cuando sostienen yo pienso
que en una empresa no se da la productividad fsica marginal finalmente decreciente a
lo que agrega ms adelante solamente un insensato puede seguir produciendo si los
costos variables aumentan. ; lo que nos anima an ms para el desarrollo del
presente trabajo.
Abramos, por lo tanto, el debate, exponiendo nuestras observaciones al respecto.

1)Boulding,Kenneth,Anlisis
pag.446/7,Madrid, 1962

econmico,8

233

edicin,

Revista

de

Occidente,

I -PARTE
SNTESIS DE LAS CONCLUSIONES DE LOS ECONOMISTAS CON
RESPECTO A LA FUNCION DE LA PRODUCTIVIDAD DECRECIENTE
Aunque existen datos distintos con respecto al primero de los economistas que sealara
el hecho de que los insumos productivos empleados en la actividad agrcola, calificados
en fijos y variables, permiten observar en ellos un comportamiento decreciente en una
primera etapa dado el bajo empleo de factores variables con respecto a la capacidad
productiva otorgada por el factor fijo, representada por una extensin de tierra, a lo que
sigue un primer punto de inflexin cuando la cantidad de variables se incrementa dando
lugar a una etapa de productividad creciente y un segundo punto de inflexin cuando,
por agregados en excesos del factor variable, esa productividad se transforma en
decreciente.

A este segundo punto de inflexin se le reconoce como punto ptimo tcnico, es

decir, cuando la cantidad de factor variable hace mximo su rendimiento con respecto a
la capacidad de produccin otorgada por el factor fijo (la tierra).

Pero, sin explicar como, se acepta que la produccin total puede an aumentar en forma
decreciente pero positiva hasta un nuevo mximo, el denominado ptimo econmico,
que tiene como contrapartida costos medios mnimos, iguales, por otra parte a los
costos marginales, sealados como los costos variables de la ltima unidad.

Se sostiene, adems, que el empresario debe elegir para su desempeo, permanecer en la

segunda etapa, comprendida entre el punto en el cual la productividad del variable
comienza a ser creciente, hasta el sealado como punto del ptimo tcnico.
Para hacer ms comprensivo esta descripcin, hagamos un grfico de la misma,

CF

CFM

CV

CVM

CT

CMG

Cm

1
30
2
30
3
30
.

30
15
10

9,20
14,90
19,40

9,20
7,45
6,46

39,20
44,90
49,40

39,20
22,45
16,45

39,20
5,70
4,50

6
30

8 30

19 30 (x)

28,70

4,78

58,70

9,48

2,70

3,75

34,10

4,26

64,10

8,01

3,00

1,59

112,80

142,80

7,50

15,00

5,93

234

(x)obsrvese que la columna de costos fijos permanece inalterable lo que permite

sostener que incluye solo los costos fijos estructurales.
Y veamos la curva resultante

Los economistas posteriores observaron algunas limitaciones en las conclusiones a las

cuales arribara Ricardo, rectificndola en parte y precisando algunos aspectos, sobre
todo los referidos al hecho de que el mencionado autor no haba tenido en cuenta el
comportamiento variable no proporcional, que pueden ser tanto crecientes como
decrecientes

Agregaron, adems, el comportamiento de la funcin de acuerdo con los plazos, corto y

a largo y muy largo plazo, llegando a las siguientes conclusiones,
a) en el corto plazo, cuando se supone la existencia de algn factor fijo, que no
puede combinarse ms que en proporciones determinadas con el resto de los
factores. En este caso, la relacin entre la cantidad de producto obtenido y la
cantidad de factores empleados se estudia en torno a la llamada ley de
rendimientos decrecientes o de proporciones variables.

235

b) en cuanto a las propiedades de la funcin a largo plazo, cuando no existe ningn

factor fijo que limite las combinaciones posibles entre factores. En este caso se
estudia la relacin factor-producto en torno a los llamados rendimientos a escala.
c) a muy largo plazo, las propiedades de la funcin se refieren al caso de no existir
ningn factor fijo, es posible que cambie la propia tecnologa como consecuencia de
las de las innovaciones o debido al progreso tcnico .Estas propiedades no pueden
ser estudiadas con referencia a la funcin de produccin original que expresa una
tecnologa concreta, que en s misma cambiar.
a-1)Siguiendo con el anlisis de las propiedades en el corto plazo, en una situacin
en la cual es conocida la tecnologa, dispone slo de algunas cantidades limitadas
de algn factor, el problema para sta ser en determinar cul es la combinacin
entre el factor fijo y los factores variables ptimos, es decir, el grado de intensidad
de empleo de los factores ms adecuado ( ptimo tcnico?)

Por ejemplo, en el caso de que el factor fijo est constituido por has. de tierra y la
mano de obra fuera el factor variable, se trata de conocer las horas de trabajo que
haran mximo el producto final y hasta que punto interesa el empleo de mano de
obra adicional( ejemplo igual al de bajar ladrillos de un camin)

En cuanto a la productividad del factor variable, en las propiedades de la funcin de

produccin a corto plazo, se deben estudiar en la ley de rendimientos decrecientes
en trminos de productividad marginal y productividad media del factor variable .

La productividad marginal del factor variable se define como la variacin del

producto total conseguida en cada unidad empleada del factor variable.

As, si designamos con <Y y <X1 los valores absolutos de cambios en el producto
total y el factor variable respectivamente, la productividad marginal puede
expresarse por el cociente <Y/<X1.(2)

Finalmente, agregan que la experiencia ha demostrado que la productividad

marginal del factor variable sea creciente cuando la proporcin en que se combina
con el factor es baja. A medida que crece la utilizacin del factor variable, su
productividad marginal a partir de cierto punto (despus del ptimo tcnico-a partr
de) ir disminuyendo derivada segunda se desacelera-, llegando incluso a ser nula
en algn momento- ptimo econmico-derivada primera = 0, y a partir de all si se
agrega factor variable, el producto obtenido al emplear mayor cantidad de factor
variable, ser nulo.

Sintetizando, segn la combinacin usada entre el factor fijo y el factor variable, la

productividad del segundo ir pasando de creciente hasta llegar a un primer ptimo

236

(tcnico), a decreciente pero positiva hasta el segundo ptimo 1( econmico) y de

all en adelante ser decreciente y negativa.
Desde el punto de vista de los costos, los marginales irn decreciendo, luego
creciendo, iguales a los costos medios mnimos como contrafigura del ptimo
econmico, para a partir de all crecer ambos costos marginales y medios.

b1)la funcin a largo plazo, que expresa los rendimientos a escala depende de los
siguientes comportamientos,
1) si existen rendimientos a escala, proporcionales. el producto total vara en igual
proporcin que los factores (funcin lineal)
2) si existen rendimientos decrecientes a escala el producto total vara
proporcionalmente menos que los factores (funcin convexa)
3) si existen rendimientos crecientes a escala: el producto total vara ms que
proporcionalmente que los factores( funcin cncava).

Terminemos con esta sntesis de los supuestos tericos referidos a la productividad

de los factores, refirindonos a los conceptos de los costos formulados por los
economistas.

En primera instancia se auto preguntan, cules son las causas de la variacin de los
costos de produccin?, respondiendo,
1.- en primer lugar la tecnologa, no es lo mismo fabricar telas en un telar manual
que en uno mecnico.
2.- en segundo lugar, y siempre teniendo en cuenta la tecnologa , dependen del uso
ms o menos eficiente de los factores productivos..
3.- en tercer lugar el volumen de produccin, los costos variables crecen con l, a
veces ms rpidamente (variables crecientes) y a veces disminuyen (variables
decrecientes).

Los costos medios fijos se reducen siempre al aumentar la produccin pues

repartimos los costos fijos sobre mayor cantidad de unidades de producto.
4.- finalmente , el precio de los factores.

Cuando definen los costos, expresan los siguientes,

1) costo medio, es el resultado de dividir los costos totales por las unidades
obtenidas.
2) costo marginal, es que se produce cuando se elabora una sola unidad ms En
tanto el costo marginal de esa unidad sea inferior a los ingresos obtenidos por su
venta, es rentable, conveniente, producir ms unidades.
3) costos fijos, es el conjunto de costos que la empresa no puede evitar, cualquiera
sea la cantidad de unidades que produzca.
2) observese que el signo < se utiliza en reemplazo del que significa derivada.

237

Ejemplos, el alquiler. el sueldo del vigilante, el impuesto territorial, etc.

1) costos variables, que cuando la produccin es nula o cero no se generan, y que
crecen cuando comienzan a elaborarse unidades .Tambin se los suele
denominar costos proporcionales (sic!)
Otras afirmaciones adicionales.
1) A largo plazo todos los recursos son variables por lo cual la empresa se
preocupa tambin de encontrar su dimensin ms adecuada, su organizacin ms
eficiente. Afirmacin correcta en tanto se est en el nivel de proyecto .No es as
cuando sobre la base de esas predicciones, la empresa toma la decisin de
invertir, comprar o alquilar un local de dimensiones dadas, adquirir los
equipos y realizar las instalaciones acordes con esas estimaciones. A partir
de all, la funcin de costos se transforma de nuevo en su similar de corto
plazo, es decir, conformada por factores variables y factores fijos.
(comentario del autor).
2.- se dice que hay economas de escala cuando los costos medios se reducen al
crecer el tamao de la planta, y deseconomas de escala en el caso contrario.
3.-costo marginal y costos fijos .A los hombres de empresa les puede parecer este
manejo de los costos marginales como un invento de los economistas. Pero veamos
que no es as. Veamos un ejemplo.

Si nos piden la fabricacin de un torno ms, qu costos debemos incluir para

calcular los que corresponden imputar a esa ltima unidad? el costo marginal.
No incluir los costos fijos. y si solamente los costos nuevos , es decir, los llamados
costos marginales ( si aceptamos que los costos marginales estn compuestos slo
por insumos variables, veremos luego la incorreccin de este desarrollo
(comentariodel autor).

Una observacin final. Dado que la teora clsica da por constante los precios de los
insumos, las funciones tcnicas como las funciones econmicas- de costos-tienen
similares comportamientos
II parte
1.-El comportamiento de los costos, costos fijos y costos variables, an dejando de
lado el reconocimiento de otras variables ajenas al volumen, aparece como muy
incompleto y ajeno a la realidad.

Por ejemplo, los costos fijos se expresan como un solo grupo conformado por
aquellos que se originan en el punto 0 de la actividad, que nosotros identificamos
como costos fijos estructurales cuando analizamos el comportamiento de los
insumos con relacin al volumen.

238

Por esa exagerada sntesis se concluye en una aseveracin errnea, la que afirma que
todos los insumos fijos, absolutamente todos, son totalmente ajenos a los niveles
de produccin. Error que aparece en el expresado cuadro de nmeros.
Se produzca lo que se produzca, el alquiler, que es la expresin ms clsica de este
grupo que hemos definido como fijos de estructura, no vara cualesquiera fuere el
monto producido.

Por ello, en el cuadro numrico trascripto ms arriba, la columna sealada como CF,
mantiene su valor- $ 30.- desde una unidad hasta la unidad nmero diecinueve.

Pero, el mencionado grupo de costos fijos es slo uno de los dos que actualmente la
teora apoyada en la praxis - de acuerdo con la correcta metodologa que debe ser
utilizada para la formalizacin de conclusiones cuando nos referimos a las ciencias
sociales acepta como existentes.

El otro grupo al cual los economistas no hacen referencia alguna es el que est
constituido por los costos fijos operacionales, es decir, aquellos que aparecen a
partir del comienzo de las actividades, en este caso de produccin.

Existen numerosos ejemplos de este conjunto de costos fijos todos los cuales tienen
como origen de su generacin, el paso del tiempo.

Tomemos uno de ellos, no el ms importante, pero que nos permite analizar con
toda claridad, su particular comportamiento con respecto a los niveles de actividad.

Cuando comienza la actividad, lgicamente, debemos iluminar los sectores

productivos.

Segn el volumen productivo, utilizaremos un tiempo diferente, mayor o menor,

necesario para cumplimentar las tareas.

El costo iluminacin, por lo tanto, se adecua al volumen, es fijo en s mismo, pero

con respecto al volumen se puede ajustar a las necesidades de uso real.
Un comportamiento totalmente distinto al ejemplo del alquiler, el cual no puede ser
modificado cualquiera sea el nivel de actividad efectivo.

Y, as sucede con todos los insumos fijos cuyo monto queda fijado por el tiempo de
uso, ms tiempo mayor costo, menor tiempo menor costo. Es decir, ms tiempo
mayor produccin, menor tiempo, menor produccin

239

En la actualidad, en que ha venido cambiando el concepto con respecto a la mano de

obra, en general abonada por tiempo an cuando exista un adicional por prima
siempre de mucha menor cuanta, tambin el monto de jornales ms sus leyes
sociales, queda incorporado a este segundo grupo de costos fijos operacionales.

Adems, existe otro grupo de insumos, anteriormente denominados como semifijos

y hoy, mixtos, que tienen un comportamiento dual ligados al volumen de
produccin.

Estos mixtos, una parte de su comportamiento fijo y otro variable, con cambios
ligados a modificaciones pequeas en el volumen se dice que cambian a saltitos,
no son, por lo tanto indiferentes a los cambios en los niveles productivos.

Tomemos un ejemplo, el aceitaje, el ajuste de mquinas y los procedimientos de

limpieza.

La pregunta que cabe, ahora, es la siguiente cmo intervienen estos insumos en la

funcin de produccin?
Resumiendo, cuando la empresa produce existen los siguientes grupos de costos
operacionales. a) variables proporcionales que a su vez son directos, cuya eficiencia
en una unidad se reitera en el volumen, cualquiera sea el monto alcanzado .b)
hipotticamente, variables ms o menos que proporcionales-que cambian en ms o
en menos en cada unidad- aceptemos como ejemplo de este grupo el costo de la
energa elctrica comprada con precios crecientes o decrecientes a medida que
aumenta el consumo de kw, c) mixtos, de composicin doble e irregular, sobre un
volumen, como fijos, sobre un cambio de reducidas dimensiones como variables .d)
fijos operacionales, relacionados con el tiempo de su utilizacin.

Separadamente, en el punto 0, con puertas cerradas, rigen los fijos estructurales,

alquiler, impuesto territoriales y otros.

Como actan estos costos con respecto a su grado de productividad?

variables proporcionales fijos por unidad- productividad constante.

variables crecientes
- distintos por unidad- creciendo en cada unidad.

variables decrecientes - distintos por unidad- decreciendo en cada unidad.

mixtos parte fija.

- disminuyendo cuando el volumen crece

mixtos parte variable

- fijos por unidad- productividad constante.()

fijos operacionales
- dependen del tiempo de su uso-disminuyen con el
volumen.
* fijos estructurales
- no cambian- se reducen por mayores unidades

240

Del ptimo tcnico al ptimo econmico.

La funcin de productividad decreciente, como lo hemos dejado expresado al
comienzo, admite tres etapas, una primera de irregular incorporacin de los insumos
variables, de donde arranca la segunda caracterizada por productividad creciente
hasta el punto llamado de ptimo tcnico.

Este punto ptimo no puede ser definido ms que de una sola manera, es el punto
en el cual la empresa utilizando todo su potencial productivo alcanza el mximo
nivel de su capacidad (volumen) en el cual obviamente se hacen mnimas las
incidencias unitarias de ambos grupos de costos fijos, tanto los estructurales como
los operacionales y la parte fija de los mixtos.

Los crecientes y decrecientes participarn en el ptimo tcnico de manera singular.

Sern mnimos ambos, considerandolos relacionados con el ptimo de produccin

an cuando si ese mximo variara en ms, para los crecientes habra valores
superiores y para los decrecientes valores menores

Pero an con estas salvedades, debemos insistir en que el punto de ptimo tcnico es
quel en el que la capacidad (volumen) es mxima y los costos mnimos.

El alquiler (estructural) una asntota de valores mnimos todo lo imaginadamente

posible cercana al eje de las x; la iluminacin, otra asntota de igual incidencia.

Los mixtos, la parte fija, aunque su comportamiento aleatorio pudiera ser diferente
en cada circunstancia podemos aceptarla en mnimo y la parte variable darle un
comportamiento netamente proporcional- todo esto por convencin an cuando cada
caso real puede tener comportamientos reales diferentes.

DEFINIENDO, el ptimo tcnico se da en el punto quel en el que la

produccin es mxima y los costos medios son mnimos

Observemos que contrariamente a esta conclusin, el costos medio mnimo as

como el costo marginal se hacen mnimo en el punto de ptimo econmico, lo que
contradice las conclusiones a las cuales, lgicamente, acabamos de llegar, es decir,
ptimo tcnico = costos medios mnimos conformados por la suma de costos
estructurales + operacionales.

241

Pero, como todos sabemos, para la ley existe una tercera etapa que va del ptimo
tcnico hasta el punto de ptimo econmico, en el cual el costo marginal (variable)
permite recuperar un ingreso mnimo, ingreso marginal, igual al costo.

Y he aqu otra observacin para analizar si ese supuesto de comportamiento

empresario es posible y correcto.

En el ptimo tcnico estamos en el mximo de nuestra capacidad productiva;

podemos hacer ms? cmo? y porqu?

a) cmo podemos hacerlo?

1) cambiando la velocidad de las mquinas si ello es posible, con la posibilidad de

que ello origine, por lo menos en el corto plazo, mayores costos indirectos
particularmente los que clasificamos como mixtos

2 )aumentando la productividad de la mano de obra, seguramente para lograr ese

incremento sin conflictos, levantando la prima, es decir con un mayor costo,
tambin con crecimiento de los mixtos

3) suponiendo que la empresa no trabaje tres turnos por lo cual sera imposible
utilizar ms horas, cabe esta posibilidad, producindose un crecimiento de los fijos
operacionales ms los mixtos.

Luego, el crecimiento adicional que se propone para pasar del ptimo tcnico al
ptimo econmico nos dar un una composicin de los costos no solo de factor
variable sino que, ajustndonos a una de las alternativas sealadas, un costo que
podemos denominar diferencial, compuesto por insumos de diverso de distinto
comportamiento
b) porqu desearamos hacerlo?

Tenemos la respuesta de K.Boulding, solamente un insensato

Pero imaginemos la existencia de un insensato.

Hagamos algunos supuestos.

1) el que realizan los sostenedores del anlisis marginal. Al aumentar la produccin

242

ms all del ptimo tcnico dados por absorbidos en ese nivel la totalidad de los
costos fijos, los costos de las unidades adicionales solo estarn compuestos por los
insumos variables.

Afirmamos basados en nuestra propias experiencias, que este es un supuesto

totalmente arbitrario elaborado con el solo objeto de simplificar un problema de por
si ms complejo.

Cuando se aumenta la produccin ms all del ptimo tcnico no solo se

incrementan los insumos variables sino tambin algunos fijos y mixtos.

Por lo tanto, este supuesto que mediante la simplificacin apunta a resolver la

cuestin afirmando la generacin de solamente insumos variables es totalmente
incorrecto.

Pero, an aceptando la veracidad de esa aseveracin debemos recordar que al existir

variables de diferentes grados de variabilidad, proporcionales, crecientes o
decrecientes, tendremos serias dificultades al momento de determinar cuales sern
los costos de las unidades adicionales.

El ejemplo de que las nuevas unidades producidas ms all del ptimo tcnico
ocasionan solo la generacin de costos variables solo es admisible para el caso de
aumentos mnimos del volumen, como es el caso de la produccin/venta de un
boleto de transporte en una unidad area u otro medio..

En la industria es muy difcil aceptar este supuesto de que el corto plazoal que
hace referencia el anlisis marginal no comprenda, inevitable y lgicamente un
incremento de volumen mucho ms all del trmino unitario, a menos que estemos
fabricando locomotoras.
2)el otro supuesto, ms de acuerdo con la realidad nos indica que al crecer la
produccin ms all del ptimo tcnico, los insumos necesarios para ello volvern a
estar constituidos por insumos variables, fijos y mixtos, cuyo nivel de productividad
depender de su relacin con el nuevo volumen, reiterando el comportamiento de la
curva fijado para la etapa que va de 0 al ptimo econmico.

Podemos entonces trazarla como se hace en la funcin de productividad tradicional

como una curva de rendimiento totalmente decreciente hasta llegar al ptimo
econmico, precisamente cuando los supuestos costos de la ltima unidad estarn
relacionados con los originados en el mnimo rendimiento?

243

Y, adems ese punto de ptimo econmico en el cual la derivada primera se hace 0,

es el punto coincidente con la contra parte donde los costos medios y el costo
marginal se hacen mnimos?

A esta altura de nuestro desarrollo ante tantas contradicciones que aparecen al

profundizar nuestro anlisis, aseguramos que corremos el riesgo de adentrarnos en
un mundo de demasiadas confusiones.
Recordemos, adems, que el mismo Keynes(2) reconoce explcitamente que el
hecho de que los dems factores que entran en el costo marginal, presentan tambin
distintas rigdeces e inelasticidades.
Una cuestin adicional.
Llegados a esta etapa de nuestro anlisis, debemos preocuparnos de otro aspecto de
esta cuestin referida al trazado de la funcin de productividad decreciente.

Ya hemos dicho que en su origen la funcin es un ejemplo exageramente simplista,

a saber, aplicacin de un factor variable sobre un contexto fijo que limita la
absorcin del insumo variable al establecer una capacidad de produccin de
mxima.

Se trata, en particular de un factor fijo, una extensin territorial dada, en una o ms

has. a la cual se le aplican cantidades crecientes de insumo variable- mano de obralo que genera un proceso de varias etapas, tres por lo menos, una etapa en la cual al
ser escasa la cantidad del insumo variable el rendimiento es decreciente, una
segunda etapa en la cual el factor fijo acepta mayores cantidades del insumo
variable que por lo tanto produce un lapso de productividad creciente que vuelve a
tener un nuevo punto de inflexin cuando, exagerando la cantidad del insumo
variable, la productividad vuelve a ser decreciente pero positiva, hasta llegar a un
nuevo punto de inflexin que marca un nuevo cambio de productividad decreciente
y. adems negativa.

Ahora bien, hasta ahora hemos aceptado que la funcin de produccin est
compuesta de la manera ms simple, un factor fijo y un factor variable. Pero como
ya sabemos la realidad es mucho ms compleja .De ninguna manera puede ser
reducida a esa simpleza cuando se trata de analizar las funciones reales que se dan
en los diversos procesos productivos existentes.

De ser as, esa funcin de produccin de una ha. a la cual se le aplican insumos de
mano de obra variable, puede asimilarse a las tareas de descarga de paquetes de un
camin para ser apilados en un depsito.

244

Un solo operario, subiendo y bajando del camin tendra mucha menor

productividad que dos operarios, uno arriba de la unidad y otro abajo, pero estos dos
menos productividad que tres operarios, uno arriba, otro recibiendo y otro apilando,
y as sucesivamente hasta que la incorporacin de un operario ms operara en
contra del aumento de productividad y posteriormente si agregramos ms operarios
esa productividad no solo sera decreciente sino adems negativa

Es decir, podemos imaginar actividades productivas de la misma simpleza al caso

base, pero de ninguna manera llegaramos a considerarlas como representativas de la
produccin real..

Luego, el caso presentado de ninguna manera puede recibir la consideracin de ser

conceptuado como una LEY. sino simplemente como un ejemplo parcial.

Veamos ahora, como podemos, si podemos, construir una funcin de produccin

que, generalizndola, pueda ser denominada una ley.

Histricamente, en tanto no se acelerara la participacin de la moderna tecnologa

del automatismo y la robtica, los costos de produccin se componan de, un 70/75
de material directo, y el resto distribuido entre mano de obra directa y carga fabril
indirecta.

Al primero, al material directo se lo considera, lgicamente, como

proporcionalmente variable, es decir fijo por unidad y consecuentemente, constante.

Recordemos aqu que en la teora clsica los precios se consideraban como

constantes, por lo cual las funciones fsicas no se diferenciaban de las funciones
econmicas.

Al respecto debo mencionar una experiencia ajustada a este caso.

Hace unos aos, cuando fuera becario del Consejo Nacional de Investigaciones
teniendo como director de su Tesis Organizacin y Costos en las Empresas
Argentinas, al Doctor Julio H.Olivera ,el ms destacado economista clsico del
pas, este le hizo al autor ,ante los datos obtenidos en una primera etapa, la siguiente
consulta entonces, quiere decir que los empresarios argentinos consideran al costo
marginal como constante? y el autor basado en la experiencia adquirida en los
datos obtenidos de 100 empresas, le respondi, si, es as, lo consideran como
constantes.

245

Ahora bien, durante buena etapa los analistas de costos suponan, tambin, que la
mano de obra directa, considerada como proporcionalmente variable, tena un
comportamiento constante por unidad.

Aqu cabe una aclaracin, durante muchos aos, los costos fueron manejados por los
ingenieros, que analizaban solo los costos primos, material directo y mano de obra
directa, concluyendo en que ambos insumos tenan un comportamiento
proporcionalmente variable.

Recurdese que era la etapa de la primaca del fordismo basado en la lnea de

produccin, donde cada operario desempeaba una sola tarea (hombres simples para
trabajos simples) y por lo tanto ese grado de variabilidad era perfectamente
aceptable.

Es decir, que al 70/75 % de la incidencia del material directo haba que sumarle al
rendimiento constante de los insumos de costos un 15% o 20% ms, quedando el
resto para la carga fabril que al ser indirecta no ofreca ese grado de variabilidad, o
de constancia.

Claro que todo eso pas y en la actualidad segn encuestas mundiales, el material
directo conforma solo el 35/40%, la mano de obra ante el avance de la flexibilidad y
la multiplicidad de productos est dejando de ser analizada como directa pasando a
conformar el grupo de la carga fabril, y esta ltima suma as un % cercano al 60 o
65% de los costos unitarios y totales.

A ttulo de mero recordatorio, reiteremos lo dicho al principio en cuanto a la

aparicin de otras causales de los costos ajenas al volumen, con lo cual el conjunto
de las modificaciones habidas en estos ltimos aos termina de expresarse.

Pero, para analizar la problemtica de las posibilidades de la descripcin de la

funcin de produccin real y su comparacin con la funcin clsica nos referiremos
a la primera etapa de la estructura de los costos, material directo-70/75% constante,
mano de obra directa 15/20% tambin constante y el resto carga fabril de estructura,
ms la carga fabril operacional, creciente y decreciente y en algunos casos variable
proporcional.

Aclaremos finalmente, que la confeccin de los costos efectuados por los ingenieros
dio lugar a los denominados costos standards, es decir, costos normales referidos a
una eficiencia de mxima y a una produccin dada .Al hacer hincapi en esta ltima
exigencia, el volumen de produccin dado basado en un presupuesto de produccin ,
toda la carga fabril puede ser considerada de comportamiento constante por unidad
y por lo tanto tambin variable.( carga fabril ./. capacidad normal)

246

Luego de todas estas aclaraciones que consideramos indispensables, hagamos la

pregunta bsica cmo construimos la funcin de produccin con respecto a las
caractersticas del comportamiento real de los insumos con respecto a su grado de
productividad?
Si todos los insumos son de comportamiento constante como los supone los costos
standard, como una funcin de rendimiento proporcional, es decir, totalmente
lineal?

Si los insumos de los costos tienen un rendimiento (productividad) constante, solo

en un 70% y el resto no, de que forma habra que dibujarla?

Si los insumos de los costos tienen un rendimiento constante slo en un 40% y el

resto est constituido por carga fabril de diferente grado de rendimiento no
constante, de que forma habra que dibujarla?

Y cuando nos hacemos esta pregunta con respecto a la forma en que deberamos
dibujar la funcin de produccin, nos preguntamos, adems, ser posible obtener
una funcin de produccin generalmente aceptable hasta llamarla ley, o
tendremos que aceptar diferentes funciones de produccin segn los casos? primar
alguna de ellas sobre el resto como para, por lo menos considerarla la regla
general con las lgicas excepciones?.

RESUMEN Y CONCLUSIONES
La ley de los rendimientos decrecientes tiene una vigencia de alrededor de
doscientos aos, y mucho agua ha pasado bajo el puente desde entonces.

Nuevas experiencias que han ido conduciendo a la formulacin de teoras ajustadas

a las mismas.

Creemos que, basados en ellas, son valederas las observaciones que hemos
efectuado con respecto, sobre todo, a las posibilidades de denominarla ley, que
respondiendo a fenmenos similares, no acepten excepciones y modificaciones.

Recordemos que hasta la teora de la relatividad de Einstein, tan aceptada durante

muchos aos, est siendo cuestionada en la actualidad. Y as viene sucediendo con
algunas otras.

En otros casos, existen leyes totalmente antagnicas, tales como la de la

creatividad y la de evolucin, referidas al origen del hombre. Y as podramos
ejemplificando.

247

Conclusiones finales, la ley de los rendimientos decrecientes surgida del anlisis

obtenido de la observacin parcial de los comportamientos de las actividades
econmicas, no puede, como sucede con otras conclusiones obtenidas por los
economistas del sistema econmico vigente, tales como la simpata existente entre
los seres humanos de A.Smith que reducira la agresividad en el mercado, o la de
Ricardo con respecto al salario de subsistencia, como la formulada por Say,
sosteniendo que toda oferta genera su propia demanda- destrozada por Keynes, y,
finalmente la referida a la supuesta conducta racional, cuestionada por los ms
recientes premios Nbel de Economa, confirman que en las ciencias sociales slo
pueden ser formuladas normas aplicables a casos particulares, que nunca podrn ser
elevadas a la categora de leyes, como si sucede en otras ciencias tales como las
naturales.

Una metodologa que pretende pasar del anlisis del comportamiento

individual al comportamiento global, sin verificaciones sostenibles

Sometemos estas observaciones a nuestros colegas sin la pretensin de haber

expuesto respuestas absolutas a los interrogantes presentados, sino,
fundamentalmente, para que aquellos que tengan igual curiosidad sobre el tema
expuesto, nos acompaen en esta lnea de anlisis
nota adicional
como un comentario adicional relacionado con el tema del rendimiento
decreciente de la mano de obra y su relacin con la teora de Say que
supuestamente, conduce al pleno empleo, creemos interesante la lectura del libro
A.Kicillof, Fundamentos de la Teora General-consecuencias tericas de Lord
Keynes, editorial Eudeba, 2008,Pg. 288 y sgtes
2) ibidem, pg 350

248

BIBLIOGRAFIA

1. -Pavese P. Economa Politica, edit.Macchi, 1968

2- Ricardo D, Principios de Economa Poltica, edit.Claridad, 1937
3-PernautM. Teora Econmica, edit.UCAB, 1970
4.-Segovia M, Enciclopedia de Economa,Tomo 5, n 67,68,69, 1982
5.-Due J.F., Anlisis Econmico,Eudeba, 1971

249

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

ENSEAMOS BIEN EL CONCEPTO DE COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES?

Categora propuesta: Aportes a la disciplina

Autor
Amaro Yardin (Socio activo)

Tucumn, septiembre de 2008

NDICE

Resumen .................................................................................................................02
1. Los objetivos de la Contabilidad ..................................................................03
2. La formacin de nuestros graduados ......................................................... 06
3. La literatura norteamericana ....................................................................... 09
4. Un caso paradigmtico ............................................................................... 19
5. Conclusin .................................................................................................. 20
6. Bibliografa .................................................................................................. 21

ENSEAMOS BIEN EL CONCEPTO DE COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES?

Resumen.
El trabajo consiste en un anlisis crtico de la bibliografa ms frecuentemente usada en la
enseanza de grado y posgrado universitario, as como en la presentacin de los distintos
modelos de costeo como aptos para la toma de decisiones gerenciales.
Se postula que la pertinaz tendencia al empleo del modelo de Costeo Completo para la toma
de decisiones, sostenida por la inmensa mayora de los profesores universitarios, configura
una de las causas de mayor peso en la malformacin de los graduados en disciplinas
econmicas y empresariales, quienes abordan la actividad profesional con serias falencias
para convertirse en verdaderos asesores de gestin.
En el curso del trabajo se ofrecen ejemplos encontrados en la literatura especializada, as
como apuntes de ctedra con serios errores tcnicos.
Se concluye con la propuesta de que es absolutamente imprescindible que los profesores
universitarios asuman una posicin clara y decidida sobre el uso correcto de los modelos de
costeo para las finalidades en las que cada uno de ellos debe ser aplicado acertadamente:
El Costeo Completo para los estados contables destinados a terceros y el Costeo Variable
para el asesoramiento en la gestin gerencial.

253

1. Los objetivos de la Contabilidad.

Creemos ilustrativo preceder nuestras reflexiones con palabras de dos autores brasileros,
profesores de la Facultad de Economa y Administracin de la Universidad de Sao Paulo:
.......... los expertos en Contabilidad has sido impulsados a
especializarse en conceptos y tcnicas fuera del foco de los negocios,
como si el anlisis de los resultados de los productos, fijacin de
precios de venta, anlisis de inversiones y control de gestin no
formasen parte de la rutina de las organizaciones.
Despus de recibido, cuando quizs habra podido liberarse del yugo
de los conceptos contables inadecuados, el contador para a ser
sometido a las orientaciones y presiones de la legislacin societaria y
tributaria de las asociaciones profesionales, que lo vuelven
irremediablemente irrecuperable para la aceptacin de una nueva base
filosfica y conceptual que sera ms til para la gestin de los
negocios empresariales.
Este punto de vista, que compartimos enteramente y bien podra haber sido expuesto por
profesores argentinos y de muchos otros pases, nos revela el lamentable grado de
capacitacin que sufren los graduados de nuestras universidades en las disciplinas
vinculadas con la gestin de las organizaciones.
En las reflexiones que siguen trataremos de poner en evidencia que buena parte de la culpa
de esta deficiente preparacin, recae en quienes, en nuestro carcter de docentes
universitarios, tenemos la responsabilidad de formar buenos profesionales.
Varios factores han conspirado y an conspiran contra una eficiente formacin de los
profesionales universitarios en el mbito de la gestin empresarial.
Segn nuestra percepcin, uno de estos factores consiste en la enorme confusin sobre los
objetivos de la Contabilidad como disciplina profesional.
La Contabilidad reconoce su origen en la necesidad de los hombres de negocio de conocer
el valor de su patrimonio, su evolucin en eltiempo y, por consiguiente, la magnitud de los
resultados de su actividad, as como las causas que los han generado. En otros trminos, la
Contabilidad ha nacido como una herramienta dirigida a ayudar al empresario a manejar sus
negocios.
Sin embargo, siglos ms tarde, con el advenimiento de la Revolucin Industrial y el
desarrollo de numerosas empresas de gran magnitud, se volvi necesario acudir al concurso
de capitales ajenos, en la forma de crditos o de inversiones de operadores econmicos sin
acceso directo al manejo de la empresa.
Estos y otros fenmenos operaron en forma concurrente para requerir informaciones
contables confiables. Pero ntese que se trataba de informaciones contables destinadas a
operadores econmicos ajenos al manejo de la empresa. En la persecucin de este objetivo,
fue olvidado el suministro de informacin til para los responsables de adoptar decisiones en
el interior de la empresa.

254

Pareciera, por consiguiente, que el camino ms acertado sera el de reconocer la existencia

de dos clases de Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y
otra dirigida a suministrar informacin til a los empresarios.
Estas dos versiones de la Contabilidad, tendran no slo diseos distintos para sus informes,
sino tambin objetivos diferentes.
La Contabilidad destinada a terceros tendra como objetivo fundamental exponer la
informacin de tal forma que a sus destinatarios no pudieran serles creadas sensaciones de
solvencia o prosperidad empresarias superiores a las que realmente tiene el ente emisor de
los informes.
Con esta interpretacin, el viejo principio de prudencia adquiere toda su fortaleza. Toda la
informacin entregada a terceros debe tener vedada la posibilidad de presentar una situacin
que pudiera dar lugar a una interpretacin de que la empresa est mejor de lo que est.
O sea, la informacin contable para terceros, o informacin externa, debe tener como
objetivo fundamental, la proteccin de los intereses de los destinatarios.
Por su parte, la Contabilidad destinada al empresario, o informacin interna, debe tratar de
representar, de la mejor manera posible, la verdadera naturaleza de los hechos
econmicos.
Estas afirmaciones no pretenden sostener que la Contabilidad para terceros deba soslayar la
representacin de los hechos econmicos. Una buena parte de esta informacin se adapta
perfectamente a la verdadera naturaleza de los hechos econmicos y es compatible con la
proteccin de los intereses de los terceros. Solo queremos hacer notar que, cuando se
presenten diferentes opciones segn las cuales un devengamiento negativo pueda ser
interpretado como Activo o como Gasto, en muchos casos la norma contable dispondr
considerarlo un Gasto aunque la realidad econmica aconseje considerarlo como Activo.
En nuestro pas las organizaciones profesionales han producido numerosos documentos,
muchos de ellos de indiscutible valor, que contribuyeron y contribuyen al mejoramiento
tcnico de las tareas profesionales. Pero han incurrido en una grave falencia sobre la
definicin de los objetivos de la informacin contable. Este error, que fue superado recin en
2000, fue una de las causas ms importantes en la defectuosa preparacin de los graduados
universitarios en carreras vinculadas con la gestin empresarial.
Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados fueron formalmente establecidos en
una Asamblea de Graduados en Ciencias Econmicas celebrada en Avellaneda en 1969,
sobre la base de lo resuelto por la Asociacin Interamericana de Contabilidad en su reunin
de Mar del Plata en 1966.
A partir de 1975, la Federacin de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas emite
documentos bajo la denominacin de Resoluciones Tcnicas, que establecen distintas
normas sobre la informacin contable.
La Resolucin Tcnica N 10, del 12 de junio de 1992, propona varios objetivos para la
informacin contable. En ella puede leerse:
Estos estados persiguen mltiples objetivos; una enunciacin mnima

255

aceptable de ellos sera que brindan informacin til para:

a) servir como gua para la poltica de la direccin y de los
inversionistas en materia de distribucin de utilidades;
b) servir de base para la
financieros y comerciales;

solicitud

concesin

de

crditos

c) servir de gua a los inversionistas interesados en comprar y vender;

d) ayudar a analizar la gestin de la direccin;
e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros
fines de poltica fiscal y social;
f)

ser utilizada como una de las fuentes de informacin para la

contabilidad nacional;

g) ser utilizada como una de las bases para la fijacin de precios y

tarifas.
El cumplimiento equilibrado de este listado de fines contribuye a
destacar la calidad de estos informes.
Ntese que en los incisos (a), (d ) y (g) aparecen los usuarios internos (dueos, socios y
gerentes) como destinatarios de la misma informacin que los usuarios externos.
Especialmente grave es el objetivo (g), segn el cual la informacin contable emanada de la
contabilidad constituye la base para la fijacin de precios.
Esta concepcin de que una misma informacin contable tiene que ser til para los
interesados externos tanto como para los decisores internos, trajo consigo la percepcin de
que el modelo de Costeo Completo (obligatoriamente requerido para los estados contables)
fuera empleado tambin para la adopcin de decisiones gerenciales.
Como lo dejramos manifestado ms arriba, esta concepcin imper hasta el ao 2000,
cuando la Resolucin Tcnica N 16 devuelve la claridad ausente en esta materia.
En efecto, la sealada resolucin manifiesta, en su marco conceptual, que los destinatarios
de la informacin contable normada son, exclusivamente: inversores, empleados,
acreedores, clientes y Estado y, dentro de ellos, define a los usuarios tipo como los
inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales como a los potenciales.
As queda salvado el error de considerar incluidos dentro de los destinatarios de la
informacin contable normada a los usuarios internos de las organizaciones.
A pesar de esta clarificacin de objetivos, en las aulas universitarias contina la confusin
consistente en el empleo del modelo de Costeo Competo para la toma de decisiones
gerenciales.

256

2. La formacin de nuestros graduados.

Parece muy claro que la sentencia formulada por Catelli y Guerreiro, reproducida al
comenzar el desarrollo del punto 1 de este trabajo, puede ser perfectamente aplicada a los
graduados y profesionales de nuestro pas.
La confusin sobre los objetivos de la Contabilidad, aunque suficientemente clarificada,
como hemos visto, en el ao 2000, parece haber afectado y continuar afectando la pericia de
nuestros profesionales en lo concerniente a sus habilidades para ejercer un adecuado
asesoramiento a la actividad gerencial.
Dos elementos de juicio sern expuestos a continuacin como prueba de la desorientacin
que degrada la calidad de los graduados en ciencias econmicas y empresariales. Una de
ellas originada en encuestas a empresas brasileras y la otra realizada en varias
universidades argentinas.
Profesores de la Universidad de Sao Paulo, Brasil, llevaron adelante una encuesta sobre
noventa entre las quinientas mejores y mayores empresas del Brasil segn la revista
Examen de julio de 2005, que fueron seleccionadas para el otorgamiento del Premio
Transparencia entre 1996 y 2004, ofrecido por entidades brasileras
Los resultados de esta encuesta se muestran en los cuadros siguientes.

UTILIZACION DEL COSTEO POR ABSORCION

Respuestas

Totalmente de acuerdo

50

Parcialmente de acuerdo

10

Ni de acuerdo ni en desacuerdo

11

Parcialmente en desacuerdo

Totalmente en desacuerdo

23

TOTAL

100

Es notable constatar que el 50% de las empresas encuestadas empleen el modelo de costeo
completo en forma terminante, llegando al 60% si adicionamos aquellas que lo emplean
parcialmente. Y que solo el 23% (menos de la mitad) est de acuerdo con el costeo variable.
Cuando la pregunta alude al uso del costeo variable para la toma de decisiones gerenciales,
el resultado es an ms alarmante.

257

EMPLEO DEL MODELO DE COSTEO VARIABLE PARA

FINES GERENCIALES
Respuestas

Totalmente de acuerdo

22

Parcialmente de acuerdo

16

Ni de acuerdo ni en desacuerdo

20

Parcialmente en desacuerdo

Totalmente en desacuerdo

34

TOTAL

100

Slo el 22% est totalmente de acuerdo con su empleo, frente al 34% en completo
desacuerdo.
En lo concerniente a la Argentina, hemos realizado encuestas a los alumnos de las carreras
de posgrado del IAPUCO, en seis universidades, preguntando si el modelo de costeo
completo puede ser empleado en la adopcin de decisiones gerenciales.
Los resultados de las respuestas son ofrecidos en la tabla y el grfico siguientes.

CANTIDADES

PORCENTAJES

SOLO PUEDE
USARSE EL
COSTEO
VARIABLE

PUEDEN
USARSE
AMBOS
MODELOS

SOLO PUEDE
USARSE EL
COSTEO
VARIABLE

PUEDEN
USARSE
AMBOS
MODELOS

ROSARIO 2006

12

24

33%

67%

MAR DEL PLATA 2008

16

26

38%

62%

UNER 2005

20

20%

80%

CUYO 2006

10

23%

77%

SALTA 2006

15

17%

83%

LOMAS DE ZAMORA 2007

13

19%

81%

42

108

28%

72%

UNIVERSIDADES

TOTALES

150

258

100%

USO DE MODELOS DE COSTEO

90%
ENTRE RIOS

CUYO

SALTA

80%

LOMAS DE
ZAMORA

ROSARIO

PROMEDIO
MAR DEL
PLATA

70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
1

Debe usarse exclusivamente el costeo variable

Pueden usarse ambos modelos

Ntese que la gran mayora de las respuestas de los graduados universitarios (el 72%) opina
que el costeo completo puede ser usado en apoyo de decisiones gerenciales,
Prcticamente todas las respuestas en ese sentido, sostuvieron que ambos modelos
(completo o variable) pueden ser usados y que su eleccin depende del tipo de decisin a
adoptar. Es curioso sealar que nadie ofreci ni siquiera un ejemplo de alguna decisin que
no pueda ser analizada aplicando el criterio del costeo variable.
La pertinacia puesta en el empleo del modelo de Costeo Completo para apoyar la adopcin
de decisiones gerenciales, adems de encontrar una causa importante en la confusin de los
objetivos de las distintas vertientes de la Contabilidad, est tambin apoyada por la
defectuosa bibliografa frecuentemente empleada para impartir conocimientos vinculados con
la gestin empresarial.

259

Dentro de esa bibliografa, la de origen norteamericano asume un lugar privilegiado, por lo

que haremos una breve incursin en ella, analizando sus principales referentes.

3. La literatura norteamericana.
Dentro de ella hemos seleccionado dos obras que consideramos comprendidas entre las que
ms nfasis ponen en la informacin para la toma de decisiones.
Estos y otros prestigiosos autores especialistas en la disciplina postulan el empleo de
distintos modelos de costeo, segn se trate de decisiones que afectan el corto o el largo
plazo. En tal sentido sostienen que el modelo de costeo variable debe ser aplicado cuando
deban ser adoptadas decisiones de corto plazo, y el modelo de costeo completo cuando las
decisiones comprendan el largo plazo.
No es necesario, pues existe completa convergencia en la doctrina, que el costeo variable es
de uso excluyente para decisiones de corto plazo. Por consiguiente, nos abocaremos a la
discusin acerca de cul es el modelo ms adecuado para la adopcin de decisiones para el
largo plazo.
Comenzaremos con el comentario sobre las reflexiones de Horngren, Foster y Datar. Estos
autores ofrecen, a partir de la pgina 421, el ejemplo de Astel Computer Corporation, donde
se calcula el costo del modelo Provalue a travs del modelo de Costeo Completo con
distribucin de costos fijos segn el procedimiento de ABC, de la siguiente manera:
Los costos claramente variables estn constituidos por los materiales ($ 460 por unidad) y la
mano de obra, que se supone cobra por unidad fabricada ($ 20 por 3,2 horas = $ 64 por
unidad).
Los costos claramente fijos en el largo plazo son los de maquinado, que insumen $
11.400.000 por ao.
Los costos de compra, que se consideran variables en el largo plazo, alcanzan a $ 80 por
cada pedido y se estima que hacen falta 22.500 pedidos para fabricar 150.000 unidades, de
lo que resulta $ 12 por cada unidad.
No surge con claridad del ejemplo si los costos de pruebas y reprocesos son fijos o
variables, por lo que, para soslayar las crticas que merecera si fueran fijos, los suponemos
variables, a $ 60 por unidad para las pruebas y a $ 8 por unidad para los reprocesos.
De los precedentes datos, los autores calculan el costo unitario completo siguiente:

260

600

Costos directos
Materiales

460

Mano de obra

64

Costos de maquinado

76
80

Gastos indirectos
Costos de compras

12

Costos de pruebas

60

Costos de reprocesos

8
680

COSTO TOTAL

Ntese que, al aludir al costo de maquinado, los autores dicen textualmente:

Los costos directos de maquinado (alquiler de las mquinas arrendadas) no

varan con los cambios en las horas-mquina usadas durante este horizonte de
tiempo por lo que son costos fijos de largo plazo.
De modo que estn variabilizando un costo fijo.
El modelo de Costeo Variable habra formulado los clculos siguientes :

524

Costos variables directos

Materiales

460

Mano de obra

64
80

Costos variables indirectos

Costos de compras

12

Costos de pruebas

60

Costos de reprocesos

8
604

COSTO VARIABLE TOTAL

11.400.000

COSTO FIJO ANUAL

Si comparamos los resultados obtenidos por la aplicacin de ambos modelos, tenemos:

COSTEO COMPLETO

COSTEO VARIABLE

Precio de venta

1.000

Costo completo

680

Beneficio unitario

320

Cantidad vendida

150.000

Beneficio total

48.000.000

261

150.000

Cantidad vendida
Contr. Marginal (1.000
Ingresos por ventas

- 604)

396
59.400.000

Costos fijos

11.400.000

Beneficio total

48.000.000

De donde resulta que es indiferente la aplicacin de uno u otro modelo para la determinacin
de costos en el largo plazo.

11.400.000

Punto de equilibrio =

396

28.788

Sin embargo, el modelo de Costeo Variable ofrece otras posibilidades que ayudan en el
proceso de toma de decisiones. En efecto, el clculo del punto de equilibrio, herramienta
insoslayable para el manejo gerencial, solo es posible a travs de este modelo:

Y, si deseara conocer el nivel de actividad necesario para obtener un resultado determinado,

por ejemplo, $ 10.000.000 anuales:

Punto de resultado
deseado

11.400.000 + 10.000.000
396

54.040

Creemos que ha quedado demostrado que, si bien el modelo de Costeo Completo es apto
para la toma de decisiones de largo plazo, el de Costeo Variable es igualmente adecuado
para este objetivo y, por otra parte, suministra informaciones adicionales que no pueden
extraerse del otro modelo.
A la vez, el Costeo Variable es excluyente para la adopcin de decisiones de corto plazo, por
lo que podemos razonablemente plantearnos el siguiente interrogante: Si el Costeo Variable
es adecuado para la toma de decisiones tanto de corto como de largo plazo y el Costeo
Completo lo es exclusivamente para el largo plazo no es ms conveniente, en la bsqueda
de una economa de procedimientos, desechar siempre el Costeo Completo en la toma de
decisiones gerenciales?
Por su parte, Barfield, Raiborn y Kinney, al presentar el caso de la produccin mltiple que
da origen a los llamados costos conjuntos, afirma textualmente:

La asignacin del costo conjunto tambin es necesaria para la

valuacin de los productos, la estimacin de la rentabilidad de las
lneas de productos y (en algunos casos) la determinacin del precio
de venta del producto
De los tres objetivos sealados por los autores, slo es admisible el primero:

Valuacin de los productos.

Para los dos restantes:

calcular la rentabilidad de las lneas y

262

determinar el precio de venta,

la asignacin de los costos conjuntos no slo no es necesaria sino que es abiertamente
contraproducente, pudiendo llevar a la adopcin de decisiones manifiestamente
desacertadas.
Por otra parte, la expresin (en algunos casos) colocada por los autores entre parntesis,
no se encuentra, en el resto de la obra, respaldada por un fundamento o por algn ejemplo
que demuestre su validez. Ciertamente, en ningn caso la asignacin de los costos conjuntos
es necesaria para determinar la rentabilidad de las lneas o la fijacin de los precios de venta.

INFORME DE PRODUCCION

COPRODUCTOS

TONELADAS

PRECIO VENTA
POR TON. EN
PUNTO
SEPARACION

BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES

3.800
2.400
2.800
9.000

2.800
1.800
1.200
5.800

Detengmonos un momento en el anlisis del ejemplo propuesto por los autores.

COSTO DEL PROCESO

CONJUNTO

5.400.000

Los autores ofrecen dos alternativas para distribuir los $ 5.400.000 de costos conjuntos:

a) la cantidad fsica producida de cada coproducto.

b) El valor de ingreso en el punto de separacin.

263

DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS

EN BASE A LAS TONELADAS PRODUCIDAS
COPRODUCTOS

TONELADAS

PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES

BISTEC
3.800
2.280.000
ROSBIF
2.400
1.440.000
CARNE MOLIDA
2.800
1.680.000
TOTALES
9.000
5.400.000
Veamos las consecuencias de aplicar el primer procedimiento:

DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO

COPRODUCTOS

PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES

TONELADAS

BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES

2.280.000
1.440.000
1.680.000
5.400.000

3.800
2.400
2.800
9.000

COSTO
UNITARIO
600
600
600

DETERMINACION DEL BENEFICIO UNITARIO

COPRODUCTOS

BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA

PRECIO DE
VENTA
2.800
1.800
1.200

COSTO
UNITARIO
600
600
600

BENEFICIO
2.200
1.200
600

De donde surgen los costos unitarios y los beneficios suministrados por cada coproducto:
A esta altura del desarrollo del ejemplo se impone el interrogante:

Qu decisin puede adoptar el empresario sobre la base de estos costos

unitarios y beneficios unitarios?
Evidentemente: NINGUNA, desde el momento en que los coproductos surgen del proceso
conjunto en una cierta mezcla fija debido a las caractersticas de la materia prima.
Puede el empresario interpretar que la carne molida le brinda un beneficio demasiado bajo

264

como para seguir producindola? Puede dejar de producirla si aborda el proceso?

Para resaltar an ms la manifiesta inconsistencia de este criterio, supongamos que el precio
de venta de la carne molida fuera $ 500 por tonelada. Sera legtimo considerar que ese
coproducto le ocasiona a la empresa un quebranto de $ 100 por tonelada?
Entendemos que a los alumnos no puede enserseles que el mtodo precedentemente
descripto es til para gestionar. A travs de los costos unitarios as obtenidos no puede
llegarse a formular ninguna poltica de precios ni adoptar cualquier otra decisin. An ms,
puede llevar al empresario al tremendo error de entender que el precio de la carne molida no
puede ser fijado jams por debajo del costo unitario de $ 600. Una decisin semejante puede
llevar a la empresa a la prdida de mercados.
La correcta interpretacin de la realidad econmica pasa por considerar que los distintos
coproductos surgidos de un proceso conjunto, considerados invidualmente, no tienen costo.
Cualquier precio que pueda obtenerse por uno de ellos, por bajo que fuera, siempre estar
contribuyendo positivamente a la formacin del beneficio.
No queremos dejar de destacar la forma dubitativa que el autor emplea para aludir al
procedimiento que l mismo propone como vlido. Dice textualmente:

Las asignaciones basadas en medidas fsicas son algunas veces de valor

dudoso porque se basan en el supuesto imperfecto de que todas las unidades
fsicas son igualmente deseables. (el subrayado es nuestro).
Sostenemos enfticamente que las asignaciones de costos conjuntos basadas en
medidas fsicas son siempre totalmente inadecuadas. Su valor no es solo dudoso.
Es totalmente incorrecto.
El objetivo del empresario no consiste en obtener un beneficio por la venta de cada
coproducto, sino por la venta de todos ellos.
Tanto el punto de equilibrio como los puntos de resultados programados, deben ser
calculados en unidades de materia prima puesta en el proceso conjunto.
El punto de equilibrio se obtiene por medio de la siguiente frmula:

CF

Q=
a1 x pv1 + a2 x pv2 + a3 x pv3 - cv

Donde:

Q = punto de equilibrio
CF = Costo fijo
a1, b1, c1 = tanto por uno de participacin en la mezcla de los

265

coproductos a, b, c
pv1, pv2, pv3 = precios de venta de los coproductos a, b, c
cv = costo del proceso conjunto

COSTO CONJUNTO DE 1 TONELADA

COSTO CONJUNTO

5.400.000

TONELADAS PROCESADAS

= 600

9.000

PARTICIPACIONES EN LA MEZCLA
TON.

BISTEC

3.800

0,42

ROSBIF

2.400

0,27

CARNE MOLIDA

2.800

0,31

TOTALES

9.000

1,00

COPRODUCTOS

Demos a la frmula los valores del ejemplo, calculando previamente las proporciones
en que cada coproducto participa en la mezcla.
Si suponemos que los costos fijos de la empresa del ejemplo que estamos analizando
fueran de $ 1.000.000 mensuales, el punto de equilibrio sera:

1.000.000
Q=
0,42

x 2.800 + 0,27 x 1.800 + 0,31 x 1.200

= 697 toneladas
600

Por ltimo, digamos que el empleo de los ingresos totales en el punto de separacin,
aunque no ofrece ninguna informacin til, al menos no entrega datos cuyo uso
pueda dar lugar a la adopcin de decisiones desacertadas. Ello es as porque toma a
los ingresos como base de distribucin, por lo que los costos hallados sern siempre
una proporcin de los ingresos, es decir, nunca podrn arrojar resultados negativos.

266

DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO

COPRODUCTOS

PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES

TONELADAS

BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES

3.136.245
1.273.362
990.393
5.400.000

3.800
2.400
2.800
9.000

COSTO
UNITARIO
825
531
354

DETERMINACION DEL BENEFICIO UNITARIO

COPRODUCTOS

PRECIO DE
VENTA

COSTO
UNITARIO

BENEFICIO

BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA

2.800
1.800
1.200

825
531
354

1.975
1.269
846

DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS EN BASE A LOS INGRESOS

TOTALES EN EL PUNTO DE SEPARACION

COPRODUCTOS

TONELADAS

BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES

3.800
2.400
2.800
9.000

INGRESOS
PRECIO VENTA
TOTALES EN
POR TON. EN
PUNTO
EL PUNTO DE
SEPARACION
SEPARACION
2.800
1.800
1.200
5.800

10.640.000
4.320.000
3.360.000
18.320.000

PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES

3.136.245
1.273.362
990.393
5.400.000

Este procedimiento, aunque enteramente intil para la toma de decisiones, al menos nunca
arrojar resultados negativos en ningn coproducto.
Supongamos el caso extremo en que el precio de la carne molida sea $ 1 por tonelada en
vez de $ 1.200. En tal caso la distribucin de los costos conjuntos ser:

267

DISTRIBUCION DE LOS COSTOS CONJUNTOS EN BASE A LOS INGRESOS

TOTALES EN EL PUNTO DE SEPARACION

COPRODUCTOS

TONELADAS

BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES

3.800
2.400
2.800
9.000

INGRESOS
PRECIO VENTA
TOTALES EN
POR TON. EN
PUNTO
EL PUNTO DE
SEPARACION
SEPARACION
2.800
1.800
1
4.601

10.640.000
4.320.000
2.800
14.962.800

PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES

3.839.923,01
1.559.066,48
1.010,51
5.400.000,00

DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO

COPRODUCTOS

PRORRATEO
DE COSTOS
COMUNES

TONELADAS

BISTEC
ROSBIF
CARNE MOLIDA
TOTALES

3.839.923
1.559.066
1.011
5.400.000

3.800
2.400
2.800
9.000

COSTO
UNITARIO
1.010,51
649,61
0,36

DETERMINACION DEL BENEFICIO UNITARIO

COPRODUCTOS

PRECIO DE
VENTA

BISTEC
2.800
ROSBIF
1.800
CARNE MOLIDA
1
Y los costos y beneficios unitarios:

COSTO
UNITARIO

BENEFICIO

1.010,51
649,61
0,36

1.789,49
1.150,39
0,64

Por pequeo que sea el precio de venta de algn coproducto, segn este procedimiento
siempre entregar un beneficio. No es necesario insistir en la completa inutilidad del mismo
como informacin para la gestin.

268

5. Un caso paradigmtico.
En carcter de una pequea demostracin de la forma de pensar sobre la base de los
postulados del Costeo Completo, que influye negativamente en las mentes de los
profesionales y docentes universitarios en la enseanza de temas vinculados con los Costos
para la toma de decisiones, nos permitimos citar una afirmacin formulada hace algunos
aos por un profesor (hoy ex profesor) titular de la Facultad de Ciencias Econmicas de la
Universidad de Buenos Aires.
En un dictamen de un trabajo sobre la seleccin de la alternativa ms conveniente entre dos
procesos de produccin, en el cual el autor consideraba exclusivamente los costos variables
como costos relevantes, el aludido profesor dictaminante formul una observacin que
transcribimos textualmente:

Existe, no obstante una omisin en los datos relevantes a tener en cuenta

para cuando se elige cada opcin: fresar o brochar. Nos referimos sobre
todo, a la opcin fresar, teniendo en cuenta los altos costos de
inmovilizacin de capital -incluido amortizaciones- que genera la
BROCHA. En nuestra opinin, cada vez que se opta por fresar, debern
incluirse como costos relevantes aquellos no absorbidos de la BROCHA
(amortizacin y costos financieros, que son Costos Fijos que quedarn sin
absorber). De igual manera deber actuarse con los costos que quedarn
sin absorber de fresar cuando se elige la alternativa brochar. Por supuesto
que este razonamiento no es vlido para el caso que siempre ambas
mquinas puedas asignarse a otras operaciones. Expresado de otra
manera, y pensando en la realidad dinmica de la empresa a la que se
refiere el autor 1 : en cada oportunidad en la que haya que decidir entre una
u otra mquina para cada una de las diversas operaciones, debern
incorporarse como costo relevante de la opcin elegida, los costos fijos
que quedan sin absorber de la mquina correspondiente a la alternativa no
utilizada, cuando sta queda inactiva.
No es necesario un profundo anlisis para detectar el grave error conceptual en que incurre el
profesor dictaminante. Si la depreciacin de las mquinas es consecuencia del mero
transcurso del tiempo, se trata de costos fijos, cuyo devengamiento estar siempre presente
(el de ambas mquinas) cualquiera sea la opcin seleccionada, por lo cual se trata de costos
claramente NO relevantes.
Sostenemos la opinin de que estos errores conceptuales estn originados en buena parte
por la deformacin intelectual a la que estn sometidos, tanto docentes como profesionales,
por la larga tradicin del modelo de Costeo Completo, cuyos procedimientos son extendidos
hacia la toma de decisiones sin el imprescindible anlisis crtico.

6. Conclusin.
a) Los modelos de Costeo Completo y Costeo Variable deben ser usados en los
1

En el texto est el nombre del autor del trabajo, que omitimos expresamente para evitar la
identificacin del profesor dictaminante objeto de la presente crtica.

269

mbitos para los cuales son adecuados:

9

El Costeo Completo para la valuacin de inventarios y para la

determinacin de los costos de los productos vendidos, en los
estados contables de ejercicio.

El Costeo Variable debe ser empleado, en forme excluyente, para

suministrar informaciones tiles para la adopcin de decisiones
gerenciales.

b) Los profesores responsables de la enseanza de las asignaturas vinculadas

con el rea de Costos deben sostener sin ambigedades que el Costeo
Completo es absolutamente inapropiado como apoyatura de las decisiones
gerenciales.

270

BIBLIOGRAFA

BARFIELD, Jes T., RAIBORN, Cecily A., y KINNEY, Michael R., Contabilidad de Costos.
Tradiciones e innovaciones, Editorial Thomson, 5 ed., Buenos Aires, 2004
CATELLI, Armando, y GUERREIRO, Reinaldo, Un anlisis del sistema ABC
, en Revista
Costos y Gestin, N 18, Buenos Aires, ........
GUERREIRO, Reinaldo, Una mirada desde el Mercosur. La gestin estratgica de los
costos, conferencia pronunciada en el IV Congreso de Costos del Mercosur,
Montevideo, junio de 2008.
HORNGREN, Charles, FOSTER, George, y DATAR, Srikant M., Contabilidad de Costos.
Un enfoque gerencial, editorial Prentice Hall, 10 ed., Mxico, 2002..

271

XXXI CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

"LA CAPACIDAD, SU GESTION, COSTOS Y LA ECONOMIA."

Autor
Reinaldo Jos Zamero (socio activo)

Tucumn, setiembre de 2008

NDICE

ndice
Resumen

.. 2

Introduccin .3.
La capacidad y la Economa
Indicadores econmicos

. 3

La disciplina Costos y la capacidad

La capacidad, la Gestin y la informacin

Caso prctico de aplicacin .

12

El tipo de proceso productivo

16

Conclusiones ..

21

Bibliografa

22

..

LA CAPACIDAD, SU GESTIN, COSTOS Y LA ECONOMA

RESUMEN
El concepto de capacidad est fuertemente arraigado en la disciplina Costos, slo los
modelos ms simples pueden no reconocer de manera directa o indirecta la incidencia
del mismo en sus elaboraciones; pero, cuando la economa no opera con la plena
ocupacin de los factores de la produccin es necesario, en ocasiones, reconocer la
incidencia de ese fenmeno en la informacin gerencial.
La Economa como ciencia que estudia el problema de la escasez, ha efectuado
definiciones, modelos y teoras que intentan interpretar el concepto de capacidad, las
cuales, a nivel de la empresa en particular, son de difcil o nula aplicacin.
Le corresponde a los especialistas de costos y a los analistas de gestin, inmersos en la
problemtica de la economa de la empresa, realizar las adecuaciones necesarias para
que esos conceptos de la teora econmica se adecuen y adapten a las organizaciones y
se vuelvan operativos y funcionales.
En ese sentido, se reconocen como factores de influencia para esa adecuacin: el tipo de
proceso productivo que se lleva adelante, el mercado en el que acta y el perfil gerencial
de su management, entre los condicionantes ms importantes. Ellos, deben bajar y
traducir esas realizaciones tericas y macros, ponindolas en consonancia con la
realidad productiva del ente, su cultura organizacional y de gestin y el sistema
econmico en el que est inmerso.
La capacidad es una creacin del empresario y como tal, se constituye en un recurso que
los responsables deben gestionar, razn por la cual se debe medir, analizar y controlar y,
en consecuencia, se debe proveer de informacin adecuada para medir el desempeo de
los responsables de su utilizacin. Se plantea el interrogante acerca de precisar cul es la
forma que debe tener la informacin para que sea til a los efectos de la asignacin de
responsabilidad y su control, en atencin a que existen diferentes posiciones doctrinarias.
El trabajo pretende demostrar que los postulados doctrinarios son vlidos en tanto se
adecuen al tipo de mercado o economa en que compite la empresa y a la forma en que
el empresario interpreta el negocio; pero, en algunos casos particulares es necesario
ponerlos en consonancia, tambin, con la estrategia competitiva o el ciclo de vida de los
productos, por citar ejemplos que escapan a las generalizaciones.
De las elaboraciones efectuadas, se pone a consideracin una forma o modelo hbrido
que recepciona los postulados y las bondades de las posturas doctrinarias y permite
reflejar la situacin de la empresa considerando los condicionantes antes mencionados.
Se concluye, entre otras, diciendo que no existir una sola forma adecuada de presentar
la informacin relacionada con la capacidad, como as tampoco, existir una nica
manera de medir el aprovechamiento de la misma; todas ellas sern vlidas en la medida
en que sean fruto de una interpretacin razonable de la realidad econmica y social del
ente y adecuen sus resultados a los objetivos que se persiguen con su determinacin.
De manera incidental, se trata el tema de las empresas cuya capacidad mxima es un
lmite para su crecimiento, operan "puertas adentro"; en comparacin con otras, en las
cuales la capacidad es un ncleo a partir del cual el crecimiento se da "puertas afuera".
En la oportunidad, se ha profundizando el anlisis y destacado las particularidades de
estas ltimas, por entender que son las menos consideradas en la doctrina y se han
presentado modelos de exposicin de los resultados que mejoran los tradicionales.

275

INTRODUCCIN
El concepto de capacidad est fuertemente arraigado en nuestra disciplina. Slo los
modelos ms simples o las determinaciones ms sencillas, pueden no reconocer de
manera directa o indirecta la incidencia de la capacidad en sus elaboraciones.
An cuando nos referimos al costeo absorbente puro, advertimos que en apariencia el
mismo no identifica el uso de la capacidad como un factor de influencia, pero esa posible
omisin se debe a que considera la plena utilizacin de los recursos, o sea, operando al
mximo nivel de actividad posible. El sistema econmico en el cual se daba este modelo
de costeo, supona una demanda creciente e insatisfecha con relacin a la oferta.
Quizs sin evidenciarlo directamente, el anlisis marginal tambin considera la capacidad
como un elemento constitutivo, toda vez que los costos fijos se determinan hasta el lmite
en que los mismos sufren cambios o alteraciones debido a cambios en las estructuras
productivas, o sea, hasta que se generan modificaciones en la capacidad de produccin.
Con el advenimiento de economas o de coyunturas econmicas que suponen no operar
con la plena ocupacin de los factores, se produce, en ocasiones, la necesidad de
reconocer la incidencia de ese fenmeno en la informacin generada, principalmente
para la toma de decisiones.
La economa como ciencia que estudia el problema de la escasez, ha efectuado
definiciones, modelos y teoras que intentan interpretar el concepto de capacidad, los
cuales a nivel de la empresa en particular, son de difcil o nula aplicacin.
Le corresponde a nuestra disciplina "Costos", a sus especialistas y a los analistas de
gestin, inmersos en la problemtica de la economa de la empresa, realizar las
adecuaciones necesarias para que los conceptos de la teora econmica sean posibles
de ser utilizados en las organizaciones, para que se vuelvan operativos, funcionales.
En tal sentido, es dable entender, que los conceptos vertidos por la economa, requieren
de una adecuada adaptacin a la empresa de que se trate, la cual estar influenciada por
el tipo de proceso productivo que lleve adelante, por el mercado en el que acta y por el
perfil gerencial de su management, entre los condicionantes ms importantes.

LA CAPACIDAD Y LA ECONOMIA.
La existencia de recursos escasos y el estado actual de la tecnologa fijan a la sociedad
un lmite en su capacidad para transformar sus recursos en bienes y servicios.
La forma de representar la limitacin del potencial productivo de un pas se describe
mediante la "frontera de posibilidades de produccin". Una sociedad, slo va a poder
obtener un cierto nmero de bienes y servicios, de acuerdo con sus recursos limitados;
por lo tanto, no podr lograr una mayor cantidad de un bien, sin renunciar a alguna
cantidad de otro.
Al respecto, los economistas trabajan con un grfico que exhibe las cantidades mximas
de un par de bienes y servicios que pueden producirse con los recursos dados de una
economa, aprovechndolos a pleno. Los recursos dados son la cantidad de factores
existentes y los conocimientos tecnolgicos.
El grfico con que operan es del tipo del que a continuacin se muestra:

276

Cantidades de "alimentos"

Punto inalcanzable
Produccin eficiente

Punto ineficiente

Cantidades de "juguetes"

Frontera de Posibilidades de Produccin

En el mismo, podemos observar que la sociedad elabora dos tipos de bienes, "alimentos"
y "juguetes", siendo una de las decisiones tpicas, el cunto producir de cada uno entre
las alternativas posibles, determinadas por los recursos disponibles.
De esta manera, es posible elaborar una tabla con una cantidad finita de puntos que
representen las combinaciones posibles de produccin y las cantidades que se pueden
obtener de cada uno de los bienes en cada una de dichas combinaciones, operando al
mximo dados los recursos existentes.
Cuando las alternativas elegidas estn situadas sobre la Frontera de Posibilidades de
Produccin, se dice que la economa est produciendo eficientemente, es decir, no
existen despilfarros de recursos.
El optar por la mezcla ptima, es una decisin que deviene a partir de los gustos de los
consumidores, expresados en los mercados.
Se dice que existe eficiencia, cuando la sociedad no puede aumentar la produccin de un
bien sin reducir la de otro; esto sucede cuando utiliza todos sus recursos a pleno, en cuyo
caso, la nica manera de aumentar la produccin de un bien es "transferir" los recursos
empleados en otros. Es por ello que tambin se denomina a la Frontera de Posibilidades
de Produccin, curva de transformacin.
Si la combinacin de cantidades que se ha resuelto producir de cada bien es un punto
que est por debajo de la Frontera de Posibilidades de Produccin, quiere decir que
existen recursos ociosos o que estn siendo utilizados de manera ineficiente, ya que con
los mismos recursos se podran obtener mayores cantidades de producto. En el grfico lo
podemos visualizar como un punto interior a la curva, denominado "Punto ineficiente".
Si por el contrario, se intenta conseguir una produccin cuya combinacin se encuentra
fuera de los lmites de la Frontera de Posibilidades de Produccin, no se encontrarn los
recursos necesarios para hacerlo. En el grfico lo podemos visualizar como un punto
exterior a la curva, denominado "Punto inalcanzable".
No obstante lo expuesto anteriormente, las Fronteras de Posibilidades de Produccin de
un pas, pueden desplazarse en distintas formas con el transcurso del tiempo, segn los
cambios que ocurran en la economa.

277

Para algunos economistas 1 , es necesario aumentar el capital o el trabajo, o mejorar la

tecnologa, para desplazar hacia afuera la Frontera de Posibilidades de Produccin,
teniendo as la posibilidad de producir una mayor cantidad de todos los bienes, y
pudiendo lograr combinaciones antes inaccesibles.
La expansin de la curva de transformacin se denomina crecimiento econmico, es
decir un aumento de la capacidad productiva de una economa.
La forma de la nueva Frontera de Posibilidades de Produccin tendr que ver con la
medida en que los cambios benefician a una u otra industria.
Concluyen diciendo que "la expansin econmica y el crecimiento de la capacidad
instalada de un pas son una funcin del capital (K), del trabajo (L) y de la innovacin
tecnolgica (t).
Q = f (K, L, t)
Otros economistas 2 definen el potencial productivo considerando el trabajo que puede
encaminarse hacia las tareas productivas, los recursos naturales accesibles en una cierta
fase de desarrollo y el capital disponible y as podemos encontrar otras definiciones que
incorporen otros recursos o detraigan alguno de los considerados.
La Frontera de Posibilidades de Produccin refleja, ante la existencia de recursos
limitados, la necesidad de elegir entre distintas alternativas. Decidir dnde quiere
ubicarse una sociedad en un mundo de escasez, implica renunciar a las dems opciones:
ms bienes de inversin y menor consumo, ms bienes civiles y menos de uso militar,
ms bienes pblicos y menos privados, entre otros ejemplos.
As se introduce el concepto de Costo de Oportunidad, siendo "el valor del bien o servicio
al que se renuncia, o tambin, la mejor alternativa desechada" 3 .
El crecimiento tiene tambin un costo de oportunidad; que ser el sacrificio en el
consumo actual por un incremento de la inversin. Esta transferencia temporal de
recursos permitir una mayor acumulacin de capital y un mejor desarrollo tecnolgico,
que aumentarn la cantidad de ambos tipos de bienes en el futuro.
El sacrificio de ese no consumo actual o ahorro, si se asignara a ms y mejores
inversiones, incrementara los bienes disponibles en el futuro.

INDICADORES ECONMICOS.
El PBI (producto bruto interno) suele verse como el indicador macroeconmico ms
importante. Se llama "producto" a la suma de bienes y servicios finales producidos en la
economa durante un ao. Que sea "bruto" significa que el monto total incluye una
cantidad que ser utilizada para reponer stock de capital (mquinas o partes de ellas) que
se haya desgastado (depreciacin). Que sea "interno" quiere decir que el monto en
cuestin corresponde a lo producido dentro de las fronteras del pas.

Prez Enrri, Daniel. "Economa en el pensamiento, la realidad y la accin" Ediciones Macchi. Buenos Aires.
2001.
2
Barros de Castro, Antonio y Lessa, Carlos Francisco. "Introduccin a la Economa". Siglo veintiuno editores.
Mxico. 1979.
3
Prez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.

278

En muchas ocasiones se ha efectuado un excesivo uso de este indicador cuando se

pretende analizar el comportamiento de una economa.
El valor del PBI no es ms que el valor de una canasta de bienes, los bienes finales que
se produjeron en una economa en el plazo de un ao; el mismo puede explicar el
crecimiento global de una economa, pero no es un indicador para medir el nivel de
bienestar de la poblacin o la calidad del crecimiento y del desarrollo econmico.
En igual sentido, el PBI no permite medir el uso de la capacidad productiva de una
economa ya que considera la cantidad de bienes y servicios finales, pero no indica la
ubicacin de la produccin alcanzada con relacin a la Frontera de Posibilidades de
Produccin. Se desconoce si el producto alcanzado era el mximo que se poda obtener,
o si el mismo se sita en un "punto ineficiente".
El ideal sera que exista un indicador global de la capacidad de produccin instalada de
una economa y verificar en los diferentes perodos el aumento o disminucin de la
misma (corrimiento de la Frontera de Posibilidades de Produccin) y su nivel de
aprovechamiento (produccin eficiente, punto ineficiente).
El Instituto Nacional de Estadstica y Censos de Argentina, el INDEC, ha ideado un
indicador denominado de la "Utilizacin de la Capacidad Instalada en la Industria" que
mide la proporcin de la capacidad instalada de algunos sectores industriales de nuestro
pas. Para su determinacin, utiliza la estructura de ponderadores empleados en el
clculo del Estimador Mensual Industrial (EMI), siendo este, un indicador de coyuntura
que mide la evolucin de la produccin industrial con periodicidad mensual.
Para su clculo se tiene en cuenta la produccin mxima que cada sector puede obtener
con la capacidad instalada actual, efectundose consideraciones tcnicas como el
aprovechamiento potencial de las plantas productivas empleando el mximo de turnos
posibles y las paradas necesarias para el mantenimiento apropiado de dicha capacidad.
Los datos se presentan expresados en porcentajes ya sea del nivel general de la
industria o de los bloques sectoriales.
Cada bloque sectorial considerado incluye lo siguiente:
-

Productos alimenticios y bebidas

- Carnes rojas y carnes blancas
Faena registrada / Capacidad total de faena
- Lcteos
Procesamiento de leche / Capacidad total de procesamiento
- Aceites y subproductos, harina de trigo,
yerba mate elaborada, azcar y bebidas
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin

Productos de tabaco
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de cigarrillos.

Productos textiles
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de hilados de algodn y tejidos.

279

Papel y cartn
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de papeles para diarios, impresin, envases y embalajes y usos sanitarios.

Edicin e impresin
Nivel de actividad observado / Nivel potencial
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las editoriales e
imprentas.

Refinado del petrleo

Procesamiento de petrleo crudo / Mxima capacidad de procesamiento.

Sustancias y productos qumicos

Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de productos qumicos bsicos, gases industriales, agroqumicos, materias
primas plsticas y caucho sinttico, productos farmacuticos, fibras
sintticas y artificiales y productos de higiene y tocador.

Productos del caucho y plstico

Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de neumticos y manufacturas de plstico.

Productos minerales no metlicos

Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las plantas productoras
de cemento, vidrio para la construccin y vidrio elaborado para bebidas y
otros destinos.

Industrias metlicas bsicas

Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en la industria siderrgica y
del aluminio primario.

Vehculos automotores
Produccin realizada / Capacidad mxima de produccin
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en las terminales
automotrices.

Metal mecnica excluida la industria automotriz

Nivel de actividad observado / Nivel potencial
Incluye la utilizacin de la capacidad instalada en un panel representativo
de firmas industriales pertenecientes a distintos segmentos productivos
(bienes de capital, partes y componentes y bienes de consumo durable).

Slo a ttulo ilustrativo se muestra el indicador correspondiente a los meses de enero de

2007 y 2008 y al promedio simple del ao 2007 para los doce bloques industriales que
conforman la muestra y para el nivel general resultante de considerar los ndices de cada
bloque y su peso relativo.
La informacin se brinda en porcentajes de la capacidad instalada de cada sector.

280

Bloques sectoriales
Nivel general
Productos alimenticios y bebidas
Productos de tabaco
Productos textiles
Papel y cartn
Edicin e impresin
Refinacin de petrleo
Sustancias y productos qumicos
Productos de caucho y plstico
Productos minerales no metlicos
Industrias metlicas bsicas
Vehculos automotores
Metalmecnica excluida la automotriz

Enero 2007
67,50
72,60
62,00
68,40
79,00
67,40
91,20
78,10
64,80
63,80
68,00
21,20
53,50

Promedio 2007
73,97
72,26
68,73
79,18
78,72
75,18
95,67
73,54
67,26
68,22
88,79
53,42
62,05

Enero 2008
70,60
74,60
67,90
69,90
75,40
69,40
94,00
72,80
65,50
67,10
80,20
47,50
52,70

Fuente: INDEC y elaboracin propia

LA DISCIPLINA COSTOS Y LA CAPACIDAD.

Nuestra disciplina a partir de los elementos y enunciados elaborados por la Economa,
recepta la necesidad de hacerlos operativos y funcionales al nivel de las organizaciones
productivas.
En efecto, la Economa ha realizado distintos planteos, supuestos, principios, modelos y
teoras, pero son los especialistas en costos y los analistas de gestin quienes deben
hacerlos operativos; o sea, posibles de ser utilizados por y para la gestin de las
organizaciones.
Ellos, deben bajar y traducir esas realizaciones tericas y macros, ponindolas en
consonancia con la realidad productiva del ente, su cultura organizacional y de gestin y
el sistema econmico en el que est inmerso.
En tal sentido podemos conceptualizar la capacidad de un ente, como la posibilidad o
aptitud que el mismo tiene para generar bienes o servicios.
Es dable decir que este concepto se puede hacer extensible a cualquier otra unidad
tcnica de organizacin del ente, sean los centros de costos, los departamentos, los
procesos o las actividades por citar algunas.
Asimismo, la generacin de bienes y servicios implica receptar el concepto amplio de
produccin, entendido como "la actividad que aumenta la capacidad de los bienes para
satisfacer necesidades o, en otras palabras, creacin de utilidad". 4
La capacidad es una creacin del empresario y como tal, se constituye en un nuevo
recurso que los responsables deben gestionar, razn por la cual se debe medir, analizar y
controlar. 5
Tal recurso se crea a partir de la combinacin de diferentes factores econmicos que el
empresario posee, dispone o accede. Une las potencialidades productivas de los distintos
recursos econmicos involucrados, los cuales se consideran necesarios en funcin de la
utilidad que prestan a los objetivos finales o intermedios.
4

Due, John F.. "Anlisis Econmico". EUDEBA. Buenos Aires. 1971.

Zamero, Reinaldo Jos. "Salvando limitaciones. Costo estndar y costeo por rdenes". XXX Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Santa fe. Octubre 2007.

281

Los recursos econmicos combinados, adquieren una potencialidad productiva diferente

de la que resultara de la adicin de las capacidades productivas individuales de cada
uno de ellos.
Cada recurso econmico de acuerdo con la utilidad que brinde y se est analizando en
esa oportunidad, posee una potencialidad productiva determinada que ser entregada en
ocasin de la conformacin de una unidad de organizacin tcnica en particular.
La funcin de produccin de los economistas considera los distintos recursos (capital (K),
trabajo (L) e innovacin tecnolgica (t)), pero le cupo a los especialistas en costos
perfeccionar el alcance relativo de cada uno de ellos en trminos de la capacidad
instalada y de su uso posible o real.
As se clasifican los recursos econmicos en: 6
- Factores fijos estructurales: aquellos determinantes de la capacidad de operacin o
produccin
- Factores fijos operativos: aquellos determinantes del nivel de uso previsto o planeado
de la capacidad alcanzable o potencial.
- Factores variables: aquellos que slo existirn en cuanto se realice el hecho fsico o
concreto de la produccin y su cuanta o magnitud total variar en relacin directa con
el volumen de produccin realmente alcanzado.
Asimismo, se debe hacer operativo el concepto de potencialidad productiva, observando
que algunos indicadores macroeconmicos (Utilizacin de la capacidad instalada de la
industria - INDEC-) lo hacen en trminos de la materia prima procesada (faena, leche,
petrleo crudo), de la produccin realizada (alimentos, bebidas, tabaco, textiles, entre
otros) o de observaciones (editoriales, imprentas, bienes de capital, bienes de consumo
durables), pero a nivel de la organizacin el mismo es complejo, especfico y por otra
parte ms amplio.
En las organizaciones la unidad representativa de la capacidad (la unidad de obra) puede
estar referida al uso del recurso material ms importante (materia prima), a los outputs o
salidas del proceso productivo (los bienes y servicios finales), pero tambin puede
representarse por el uso de otros factores identificados como fundamentales (horas
hombre de recurso humano directo, horas mquinas) o unidades complejas o abstractas
(pasajero da, paciente quirrgico cama - da, etc.).
Tambin es posible que las unidades tcnicas de organizacin de un ente, puedan tener
unidades de obra que difieren de la unidad de obra de la empresa como un todo.

LA CAPACIDAD, LA GESTIN Y LA INFORMACIN.

Por cuanto la capacidad es un recurso a gestionar, los analistas de gestin deben
proveer de informacin adecuada para medir el desempeo de los responsables de su
utilizacin.
En tal sentido, el interrogante es: cul es la forma que debe tener la informacin para que
sea til a los efectos de la asignacin de responsabilidad, su control y la toma de
decisiones.
Al respecto, podemos observar dos grandes vertientes o corrientes, una es la del costeo
completo y otra la que nos brinda el costeo variable con su anlisis marginal.
6

Osorio, Oscar M.. "La capacidad de produccin y los costos". Ediciones Macchi. Capital Federal. 1987.

282

Por medio de la primera, el uso eficiente de la capacidad se presenta por medio de la

capacidad ociosa resultante de comparar la capacidad mxima de produccin con el nivel
real alcanzado y proceder a valuar la misma en trmino de los costos fijos no absorbidos
por la actividad. Se puede agregar que existen autores que a esta idea base le han
incorporado matices o determinaciones ms precisas, pero a los efectos de esta
ponencia basta con rescatar la idea principal.
Por su parte, el costeo variable entiende que la capacidad ociosa debe ser medida en
trminos de cantidad de contribuciones marginales unitarias no obtenidas, ya que la
actividad no absorbe costos fijos, sino que genera contribuciones marginales (diferencia
entre ingresos y costos variables) destinadas a cubrir los costos fijos. Esas contribuciones
no percibidas se convierten en un costo de oportunidad atribuible a la gestin.
A esta altura de la cuestin se plantea el problema de saber cul de los mtodos es el
ms adecuado, tornndose significativo en consecuencia, identificar los elementos cuya
consideracin permitan orientar la dilucidacin del mismo.
Tal como se dijo anteriormente acerca de que los conceptos vertidos por la economa
sobre la capacidad requieren de una adecuada adaptacin a la empresa, la cual estar
influenciada, entre los condicionantes ms importantes, por:
-

el mercado en el que acta,

el perfil gerencial, y
el tipo de proceso productivo.

De ellos, y a estos efectos, son tiles los dos primeros, siendo el tercero un condicionante
que interesa al momento de analizar empresas cuyo lmite o capacidad mxima es difuso
y cambiante.
En cuanto al mercado en que opera la empresa, el mismo puede permitirle la plena
ocupacin de la capacidad instalada o una ocupacin parcial de la misma.
Es posible que el mercado en que se encuentre operando la empresa est transitando
dentro del ciclo econmico en alguna de las fases del mismo. Los ciclos econmicos son
"una sucesin de hechos econmicos acaecidos a lo largo de un perodo, que no
muestran repeticiones ni patrones de regularidad o previsibilidad, sino que, por el
contrario, se presentan como aleatorios y, de alguna manera, imprevisibles". 7
La empresa puede estar operando con capacidad ociosa debido a que la economa se
encuentra en las fases de contraccin o de recesin y por lo tanto deba soportar niveles
inferiores de actividad con relacin a sus posibilidades.
En este caso sus posibilidades de gestin se encuentran limitadas respecto de los
recursos fijos, principalmente los estructurales, debido a la rigidez que los mismos
presentan frente a cambios en el nivel de actividad.
Por el contrario, es posible que la empresa se encuentre operando a plena capacidad ya
que la economa transita la fase de expansin o de auge, razn por la cual el potencial
productivo que le brindan los recursos fijos se pueden utilizar de manera eficiente.
Del anlisis del indicador de la "Utilizacin Instalada en la Industria" se puede observar
para enero de 2008, la existencia de sectores que operan en el lmite de la capacidad
mxima (refinacin de petrleo y las industrias metlicas bsicas) y otros que tienen una
7

Prez Enrri, Daniel. Obra citada anteriormente.

283

capacidad ociosa importante de alrededor del 50% (vehculos automotores y la industria

metal mecnica excluida la automotriz)
Independiente de los ciclos econmicos y sus fases, es posible tambin que se tenga
capacidad ociosa por otras causas, ya sea por una cuestin del ciclo de vida del producto
o por las fuerzas que mueven la competencia en un sector de la industria.
Si el producto que se explota es una incgnita en los trminos de la matriz del Boston
Consulting Group y el mismo se encuentra dentro de su ciclo de vida en la etapa de
introduccin o crecimiento, es dable pensar que se tendr capacidad ociosa a la espera
de aumentar el volumen por medio, principalmente, del esfuerzo de venta; o sea,
teniendo una mirada hacia afuera.
Asimismo y haciendo, quizs un anlisis sofisticado, es posible que alguna empresa
posea "capacidad productiva sobrada" 8 , con el objeto de reaccionar amenazantemente
frente a otras que pretendan ingresar al mercado, constituyndose esa capacidad ociosa
en una barrera de ingreso al mismo.
De lo expuesto, se puede observar que la falta de aprovechamiento de la capacidad
instalada se puede deber a razones exgenas (fases del ciclo econmico), o bien a
decisiones tomadas directamente por el empresario (ciclo de vida del producto, barrera
de ingreso) y por lo tanto, dentro de ciertos mrgenes, controlables y necesarios.
A modo de anticipo y adelantando la orientacin de las respuestas, es dable pensar que
frente a un mercado en recuperacin o en auge, al empresario le interese conocer de qu
manera no se estn aprovechando las oportunidades que el mismo brinda, medido en
trminos de costo de oportunidad.
En el otro sentido, y frente a lo inexorable de operar con capacidad ociosa, es posible que
el empresario requiera conocer el costo de la misma, expresado en trminos de los
sacrificios o recursos incurridos y no utilizados plenamente.
En cuanto al perfil gerencial y a su manera de ver el negocio, se pueden identificar
empresarios con una cultura entrepreneur, que operan bajo una "estrategia sistmica de
deteccin y aprovechamiento de oportunidades" 9 . Los mismos, analizan las posibilidades
que se les presentan y miden su aprovechamiento en trminos de lo que se dej de
ganar.
Su opuesto, es aquel empresario que analiza la eficiencia en el uso de los recursos y se
preocupa por el despilfarro, convive con la ociosidad ya sea por propia decisin o por
necesidad o forzadamente y analiza la misma en trminos de los recursos invertidos y no
aprovechados.
Los perfiles antes expuestos no obstan la existencia de otros intermedios que sepan
identificar las bondades de ambos. En tal caso debern asumir una postura flexible, tal
que a partir de la interpretacin del negocio en funcin de las condiciones cambiantes del
mercado, adapten su mirada.
De la combinacin de los dos factores antes descriptos, es menester concluir acerca de
que no existir una sola forma de presentar la informacin relacionada con la capacidad,
como as tampoco, existir una nica manerade medir el aprovechamiento de la misma;
pero, todas ellas sern vlidas en la medida en que sean una interpretacin razonable de
8
9

Porter, Michael. "Estrategia competitiva". CESA. Mxico. 1982.

Saporosi, Gerardo. "Clnica empresaria". Ediciones Macchi. Buenos Aires. 1977.

284

la realidad econmica y social del ente y adecuen los resultados a los objetivos que se
persiguen con su determinacin.
Las determinaciones y la exposicin sobre la capacidad y su uso, estn condicionadas
por el mercado y el perfil gerencial, razn por la cual las posturas doctrinarias no son
excluyentes a priori, sino ms bien de uso acorde con la situacin.

CASO PRCTICO DE APLICACIN:

Con el objeto de clarificar lo expuesto, se presenta un caso simple y sencillo para lo cual
se supone una empresa que fabrica y vende un solo producto siendo este la medida de
su capacidad. Asimismo, y a los efectos de esta presentacin, la totalidad de los costos
fijos son de produccin y el esfuerzo de vender y administrar es casi inexistente, no
existiendo en consecuencia costos por estos conceptos.
Datos:
Capacidad mxima
Nivel real
Capacidad ociosa
Precio de venta unitario real
Costo variable unitario real
Contribucin marginal unitaria
Costos fijos reales del perodo

$
$
$
$

10.000 unidades
8.000 unidades
2.000 unidades
12,00
7,00
5,00
35.000,00

A rengln seguido se efectan las determinaciones que se realizaran utilizando las ideas
del costeo completo.
Determinaciones segn Costeo Completo
Costo unitario del producto
Costos fijos
Capacidad mxima
Incidencia costos fijos
Costos variables
Costo unitario total
Estado de Resultados
Ingresos por ventas
Costos de produccin
Ganancia bruta
Costo capacidad ociosa
Ganancia final

$
$
$
$

8.000 $
8.000 $
2.000 $

12,00 $
10,50 $
$
3,50 $
$

35.000,00
10.000 unidades
3,50
7,00
10,50

96.000,00
-84.000,00
12.000,00
-7.000,00
5.000,00

El resultado final arroja una ganancia de $ 5.000,00 habindose reflejado una prdida de
$ 7.000,00 en concepto de recursos econmicos fijos desaprovechados por no alcanzar
la capacidad mxima disponible.
En este caso, el empresario posee un indicador para medir su gestin, el cual estar
referido en trminos del costo de aquellos recursos no utilizados eficientemente. Su
gestin redundar en reducir ese importe para mejorar el resultado final.
Por otra parte, el costeo variable puede efectuar el anlisis de lo sucedido en el ejercicio
de una manera simple y directa, sin considerar el efecto de la gestin sobre la capacidad.

285

Determinaciones segn Costeo Variable

Estado de Resultados
Ingresos por ventas
Costos variables
Contribucin marginal
Costos fijos
Ganancia final

8.000 $
8.000 $
8.000 $

12,00 $
7,00 $
5,00 $
$
$

Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00
-35.000,00
5.000,00

Como se observa, se arriba a un resultado final similar al del costeo completo en funcin
de que no existen existencias iniciales ni finales de productos terminados y en curso.
Para uso de la gestin se puede potenciar la informacin, incorporando el anlisis de las
acciones de la gestin en el uso del recurso capacidad, mostrando adicionalmente el
resultado de las mismas 10 .
Resultado de la gestin de la capacidad
Capacidad ociosa
Contribucin marginal
Prdida por desaprovechamiento de oportunidades

Importes
2.000 unidades
$
5,00
$ -10.000,00

Es importante destacar que esta informacin adicional se debe interpretar en trminos de

costo de oportunidad, siendo en consecuencia el importe de $ 10.000,00 la expresin de
los ingresos netos (contribuciones marginales) dejados de percibir. La empresa gan
efectivamente la suma de $ 5.000,00, pudiendo haber ganado un importe de $ 15.000,00.
Para verificar lo anteriormente expuesto, es necesario confeccionar un estado de
resultado hipottico asumiendo alcanzar un nivel de actividad real similar a la capacidad
mxima instalada.
Estado de Resultados hipottico
Ingresos por ventas
Costos variables
Contribucin marginal
Costos fijos
Ganancia final

10.000 $
10.000 $
10.000 $

12,00 $
7,00 $
5,00 $
$
$

Importes
120.000,00
-70.000,00
50.000,00
-35.000,00
15.000,00

A esta altura del anlisis, es posible advertir del error que se cometera si se pretendieran
conjugar los resultados parciales en uno solo, haciendo la simple suma algebraica de
ambos.
Resultado de la gestin
Ganancia final por las operaciones
Prdida por desaprovechamiento de oportunidades
Prdida de la gestin

$
$
$

Importes
5.000,00
-10.000,00
-5.000,00

Este error puede provenir de considerar el costo de un recurso, en este caso la

capacidad, en trminos de sus costos incurridos y valuar su uso ineficiente, la ociosidad,
en funcin del costo de oportunidad en vez de hacerlo en la misma magnitud (incurridos)
Existe la posibilidad de mostrar el resultado del perodo mediante una forma hbrida o
mixta, que se pone a consideracin, planteando el caso en que existen escasas
posibilidades de alcanzar el nivel mximo de capacidad por causas de recesin.
10

Zamero, Reinaldo Jos. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestin". IV Congreso de Costos del
Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.

286

Forma hbrida o alternativa, combinando Costeo Completo y Costeo Variable

Caso de operar en un mercado en recesin
Estado de Resultados
Ingresos por ventas
Costos variables
Contribucin marginal
Costo de la capacidad
Aprovechada
No aprovechada
Ganancia final

8.000 $
8.000 $
8.000 $

12,00 $
7,00 $
5,00 $

Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00

8.000 $
2.000 $

3,50 $
3,50 $
$

-28.000,00
-7.000,00
5.000,00

El estado parte de reconocer que por razones exgenas no atribuibles a la gestin, la

empresa no alcanzar los niveles de capacidad mxima, considerando entonces intil
informar el costo de oportunidad de la capacidad no utilizada en funcin de la baja o nula
probabilidad de vender las 2.000 unidades remanentes. Adems, y en el supuesto de
venderlas, habra que analizar en detalle el efecto que tendra sobre la contribucin
marginal unitaria el lanzar al mercado las unidades sin posibilidades de colocacin, ya
que es dable pensar que las mismas deberan salir a un precio unitario menor o los
costos variables podran ser superiores en funcin de los descuentos a otorgar (pueden
detraer el precio de venta) o a los mayores esfuerzos de venta, slo por citar los
elementos ms importantes a considerar.
El modelo muestra las contribuciones marginales generadas y expone separadamente el
costo de los recursos fijos desaprovechados por no utilizar el mximo de potencial
productivo de que dispone la gestin.
Podra darse el caso y considerar una capacidad mxima distinta a la determinada en
funcin de la potencialidad de los factores y admitir que la misma est cercana a los
niveles de actuacin posibles de la empresa, corriendo el riesgo, por reflejar la poltica o
decisin empresarial de operar con ociosidad, de no reflejar la potencialidad productiva
que se pierde. Algunos autores sobre el tema han dicho que "rehusarse a identificar el
costo de los recursos en exceso permite disfrutar de una significativa ventaja a los
competidores que estn mejor informados de sus costos, y hace perder oportunidades de
lograr una mayor rentabilidad". 11
Caso de operar en un mercado en recesin - cambiando la capacidad normal
Datos modificados:
Capacidad normal
Nivel real
Capacidad ociosa
Costos fijos
Capacidad mxima
Incidencia costos fijos

$
$

8.000
8.000
35.000,00
8.000
4,375000

unidades
unidades
unidades
unidades

Dado que se espera operar en un nivel de 8.000 unidades, se opta por considerarlo como
el nivel de actividad normal ya que se entiende que no presta ninguna utilidad considerar
una magnitud de produccin que no se puede alcanzar.

11

Brausch, John M. y Taylor, Thomas C.. "Quin contabiliza los costos de capacidad?". Revista Costos y
Gestin. Marzo 1998.

287

Estado de Resultados (hipottico = real)

Ingresos por ventas
8.000
Costos variables
8.000
Contribucin marginal
8.000
Costo de la capacidad
Aprovechada
8.000
No aprovechada
Ganancia final

$
$
$

12,00 $
7,00 $
5,00 $

Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00

$
$

4,375000 $
4,375000 $
$

-35.000,00
5.000,00

Como se advierte, debido al cambio en el nivel de actividad a alcanzar, la gestin mejora

la presentacin del resultado de sus acciones, ya que no cuenta con recursos ociosos
que le signifiquen una preocupacin.
El mismo modelo propuesto permite apreciar la forma de determinar y exponer los
resultados en el caso en que un producto incgnita se encuentre en la etapa de
introduccin o en la de crecimiento.
A este fin, se supone que la capacidad mxima coincide con el nivel a ser alcanzado en
la etapa de madurez, concibiendo entonces que la capacidad ociosa presente es un costo
necesario dentro del ciclo de vida del producto y su incidencia debe ser cubierta por la
totalidad de las unidades de producto fabricadas y vendidas durante dicho ciclo.
Caso de operar con un producto incgnita
Estado de Resultados
Ingresos por ventas
Costos variables
Contribucin marginal
Costo de la capacidad
Aprovechada
No aprovechada
Incidencia de la capacidad ociosa
durante el ciclo de vida
Ganancia final
Costo activable - necesario Costo de la capacidad
No aprovechada

8.000 $
8.000 $
8.000 $

12,00 $
7,00 $
5,00 $

Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00

8.000 $
$

3,50 $
3,50 $

-28.000,00
-

a determinar
12.000,00

3,50 $

7.000,00

2.000 $

El modelo permite analizar tambin el caso de la barrera de ingreso levantada por la

empresa.
Caso de operar con barrera de entrada a nivel de 2.000 unidades
Estado de Resultados
Ingresos por ventas
Costos variables
Contribucin marginal
Costo de la capacidad
Aprovechada
No aprovechada
Costo de la barrera
Ganancia final

8.000 $
8.000 $
8.000 $

12,00 $
7,00 $
5,00 $

Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00

8.000 $
$
2.000 $

3,50 $
3,50 $
3,50 $
$

-28.000,00
-7.000,00
5.000,00

288

En el ejemplo se ha hecho coincidir la capacidad ociosa con la cantidad necesaria para

levantar la barrera de ingreso a potenciales competidores.
Ahora bien, puede suceder no obstante lo expuesto, que la empresa haya destinado una
porcin menor de su capacidad en estado ocioso al cometido de levantar y mantener la
barrera, razn por la cual es necesario incorporar a las determinaciones lo relativo al
resultado de la gestin de la capacidad.
Caso de operar con barrera de entrada a nivel de 1.000 unidades
Estado de Resultados
Ingresos por ventas
Costos variables
Contribucin marginal
Costo de la capacidad
Aprovechada
No aprovechada
Costo de la barrera
Ganancia final

8.000 $
8.000 $
8.000 $

12,00 $
7,00 $
5,00 $

Importes
96.000,00
-56.000,00
40.000,00

8.000 $
1.000 $
1.000 $

3,50 $
3,50 $
3,50 $
$

-28.000,00
-3.500,00
-3.500,00
5.000,00

Resultado de la gestin de la capacidad

Capacidad ociosa
Contribucin marginal
Prdida por desaprovechamiento de oportunidades

Importes
1.000
$
5,00
$
-5.000,00

En cuanto a la forma de interpretar los resultados, vale lo explicado anteriormente. La

gestin gener y obtuvo un resultado operativo positivo de $ 5.000,00, pudiendo haber
alcanzado una ganancia de $ 10.000,00 si hubiera aprovechado la totalidad de los
recursos disponibles y dispuso de una barrera de entrada de $ 1.000,00 de costo.

EL TIPO DE PROCESO PRODUCTIVO.

Se mencion anteriormente que entre los elementos condicionantes para el anlisis de la
capacidad se encontraba aquel que indagaba sobre el tipo de proceso productivo que
lleva adelante la empresa, mencionando que el mismo afectaba al anlisis en ocasin de
considerar empresas cuyo lmite o capacidad mxima es difuso y cambiante.
Usualmente se dice que la capacidad de produccin se encuentra delimitada por la
presencia de los recursos fijos estructurales y la forma de cuantificarla es por medio de la
frmula
Qm = Tm x Em 12
siendo:
Qm: capacidad mxima
Tm: tiempo mximo til disponible
Em: productividad tcnica mxima
En estos casos, la contratacin de los recursos fijos operativos es posterior, fruto de la
decisin de uso de la capacidad disponible. As visto, podemos grficamente decir que
estas organizaciones tienen un lmite exterior de la capacidad, definible y preciso. Sus
acciones son "puertas adentro" y consisten en utilizar con mayor o menor intensidad la
capacidad instalada. Las cuantiosas inversiones en recursos fijos estructurales convierten
a la capacidad en una especie de caparazn del resto de las actividades.

12

Osorio, Oscar. Obra citada anteriormente.

289

Existen asimismo otras empresas, que sin escapar a los conceptos vertidos, poseen una
capacidad ms ligada a soft
lo
(ventaja dinmica: management, recursos humanos,
marketing) y no tan a lo hard (ventaja esttica: infraestructura y tecnologa de
produccin). 13 El recurso capacidad se conforma principalmente a partir de la trayectoria
y el conocimiento acumulado, elementos estos, que le permiten acceder a niveles
mayores de actividad.
Por caso, las empresas constructoras, principalmente las pequeas y medianas, basan
su estrategia de supervivencia en la flexibilidad de manejar una nfima cantidad de
recursos fijos estructurales a modo de ncleo y a partir de conseguir obras, explotan
hacia el exterior, "puertas afuera", constituyendo unidades de organizacin especiales
(obradores) montadas al efecto y luego removibles.
Habitualmente los registros de constructores pblicos determinan y asignan una
"capacidad de contratacin" a las empresas en funcin, por lo general, de:
- los antecedentes de obras, principalmente en trminos de montos facturados,
- ciertos ndices que surgen de los estados contables actualizados,
- las maquinarias que disponen, sean propias o contratadas, habiendo casos en que
algunos registros no consideran este tem,
- una combinacin de los anteriores factores.
En estas empresas, independientemente de la "capacidad de contratacin" asignada, es
difcil y difuso cuantificar el lmite preciso de la capacidad mxima para operar, siendo
comn encontrarse en situaciones en que la capacidad mxima fue superada mediante
mayores inversiones en trminos de recursos fijos operativos y fue escaso o nulo el
aumento de los recursos fijos estructurales.
El ejemplo que se trae a consideracin es el de una empresa que presta el servicio de
pintura y empapelado de obras y, en determinado perodo, aumenta la capacidad sin un
correlativo aumento de los costos que reflejan la retribucin de los factores fijos
estructurales. La ventaja competitiva la constituye el plantel de operarios dada su
capacidad para alcanzar altos niveles de terminacin y ajustarse adecuadamente al
tiempo predeterminado.
La disponibilidad de las horas hombre del recurso humano afectado directamente al
servicio, se convierte en la unidad de obra o de actividad de la empresa, an cuando los
trabajos se coticen, por lo general, en m2 de superficie sea que se las pinte o empapele,
existiendo adems una variedad importante de calidades relacionadas con la pared y los
niveles de terminacin, razn por la cual vara significativamente la productividad del
recurso humano por m2 de pared.
Datos Predeterminados
Costos \ Nivel de Actividad

Costos Fijos Estructurales

Costos Fijos Operativos
Total de costos presupuestados

$
$
$

Capacidad en H/H de MOD

800
1.000
10.000,00 $
10.000,00
4.500,00 $
5.000,00
14.500,00 $
15.000,00

Cuota estndar por hora hombre al nivel de costos fijos estructurales

Costos fijos estructurales
$
10.000,00
Capacidad mxima
1.000,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Estructurales
$
10,000000 x H/H MOD

13

Saporosi, Gerardo. Obra citada anteriormente.

290

Cuota estndar por hora hombre al nivel de costos fijos operativos

Costos fijos operativos
$
5.000,00
Nivel previsto
900,00 H/H MOD
Lmite escaln
1.000,00 H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos (lmite escaln)
$
5,000000 x H/H MOD
Costo unitario estndar por hora hombre
Cuota Costos Fijos Estructurales
$
10,000000 x H/H MOD
Cuota Costos Fijos Operativos
$
5,000000 x H/H MOD
Cuota total de costos fijos
$
15,000000 x H/H MOD
Productividad tcnica de la Unidad de Obra: en la oportunidad no se analiz.
Trabajos presupuestados - nivel previsto
Orden de Trabajo
N 01
N 02
Total
Datos Reales
Costos Fijos Estructurales
Costos Fijos Operativos
Total costos fijos

H/H MOD
600,00
300,00
900,00

$
$
$

OT contratada por el sector ventas durante el ejercicio

Orden de Trabajo n 03
Cantidad H/H MOD requerida

10.000,00
5.500,00
15.500,00

250,00 H/H MOD

Ampliacin de la capacidad
Aumento de la capacidad en
200,00 H/H MOD
Costo fijo operativo incremental
$
500,00
Obs. El costo incremental real coincide con el que se pudo haber presupuestado
La totalidad de la OT fueron iniciadas y terminadas en el ejercicio.
Aplicacin de los costos estndar, determinacin de los desvos y sus causas
Desvo Global
Costo estndar imputado a la produccin real
Produccin real OT n 01
Produccin real OT n 02
Produccin real OT n 03
Produccin total
Costo unitario estndar
Costo estndar total
Costos fijos resultantes
Costos fijos estructurales
Costos fijos operativos
Costo resultante total
Desvo Global

$
$

600,00
300,00
250,00
1.150,00
15,000000
17.250,00

$
$
$
$

10.000,00
5.500,00
15.500,00
1.750,00 Ganancia

Desvo en presupuesto
Costos fijos resultantes
$
Presupuesto flexible para el nivel de actividad real
Costos fijos estructurales
$
Costos fijos operativos
$
Ctos.fijos oper.nivel mximo $
5.000,00

291

15.500,00
10.000,00
5.500,00

H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD

Ctos.fijos oper.incrementales $
Total presupuesto
Desvo en presupuesto

500,00
$
$

15.500,00
-

Analsis del aprovechamiento de la capacidad (incluye la eficiencia)

Al nivel de los costos fijos estructurales
Anlisis ex-ante
Capacidad mxima
Nivel previsto
Capacidad ociosa anticipada
Cuota Costos Fijos Estructurales
Costo de la capacidad ociosa anticipada
Anlisis ex-post
Nivel previsto
Contrataciones efectuadas
Nivel de actividad real
Recupero de la capacidad ociosa anticipada
Cuota Costos Fijos Estructurales
Recupero de la capacidad ociosa anticipada
Al nivel de los costos fijos operativos
Anlisis ex-ante
Capacidad mxima
Nivel previsto
Capacidad ociosa anticipada
Cuota Costos Fijos Operativos
Costo de la capacidad ociosa anticipada
Anlisis ex-post
Nivel previsto
Contrataciones efectuadas
Nivel de actividad real
Recupero de la capacidad ociosa anticipada
Cuota Costos Fijos Operativos
Recupero de la capacidad ociosa anticipada
Comprobacin
Desvo en presupuesto
Desvo en capacidad
Al nivel costos fijos estructurales
Capac. ociosa anticipada
$
-1.000,00
Recupero cap.ociosa antic.
$
2.500,00
Al nivel costos fijos operativos
Capac.ociosa anticipada
$
-500,00
Aumento de los recursos
$
-500,00
Recupero cap.ociosa.antic.
$
1.250,00
Desvo en eficiencia
Total de desvos
Desvo global

$
$

1.000,00
900,00
-100,00
10,000000
-1.000,00

H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Prdida

$
$

900,00
250,00
1.150,00
250,00
10,000000
2.500,00

H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Ganancia

$
$

1.000,00
900,00
-100,00
5,000000
-500,00

H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Prdida

$
$

900,00
250,00
1.150,00
250,00
5,000000
1.250,00

H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Ganancia

1.500,00 Ganancia

250,00 Ganancia

no se puede determinar
$
1.750,00 Ganancia
$
1.750,00 Ganancia

De las elaboraciones y la comprobacin se verific:

- la necesidad de atender la contratacin de una orden de trabajo adicional que
permiti cubrir la capacidad ociosa anticipada, pero oblig a aumentar la capacidad
mxima disponible,
- que el aumento de la capacidad mxima requiri slo una mayor inversin en
recursos operativos sin aumento alguno de los recursos estructurales,

292

que a los efectos de un mejor anlisis era conveniente desdoblarlo segn los recursos
sean estructurales u operativos,
la existencia de capacidades ociosas anticipadas al nivel de los dos recursos, las
cuales, por medio de la gestin de ventas, fueron recuperadas de una manera
superior a la original,
la imposibilidad de realizar el anlisis de eficiencia en razn de la unidad de obra
elegida, 14

A partir de lo realizado, se mejor el anlisis a nivel de los recursos fijos operativos por
entender que en los mismos se daba una situacin de ociosidad al cierre, la cual con el
anlisis tradicional no se trasuntaba.
En ese sentido y coherente con la premisa de que la capacidad es un recurso a
gestionar, la capacidad ociosa anticipada y el incremento de los costos fijos operativos
verificados durante el ejercicio, son tems que demandan la necesidad de encauzarlos
productivamente por medio de nuevas obras.
Profundizacin del anlisis a nivel de los costos fijos operativos
Anlisis ex-ante
Capacidad mxima
1.000,00
Nivel previsto
900,00
Capacidad ociosa anticipada
-100,00
Cuota Costos Fijos Operativos
$
5,000000
Costo de la capacidad ociosa anticipada
$
-500,00
Anlisis durante el ejercicio
Capacidad mxima original
1.000,00
Nivel de actividad real
1.150,00
Incremento efectivo de la capacidad mxima
150,00
Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales
$
2,500000
Costo de la cap. incremental
$
500,00
Aumento de la capacidad
200,00
Costo efectivo de la capacidad incremental
$
375,00
Anlisis ex-post
Nivel previsto original
900,00
Nivel de actividad real
1.150,00
Recupero de la capacidad ociosa anticipada
250,00
Cuota Costos Fijos Operativos
$
5,000000
Recupero de la capacidad ociosa anticipada
$
1.250,00
Costo efectivo de la capacidad incremental
$
-375,00
Recupero neto de la capac.ociosa anticipada
$
875,00

H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Prdida
H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
H/H MOD

H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD
Ganancia
Ganancia

Dado que para el anlisis de la capacidad se efecta habitualmente una distincin segn
se est en el momento inicial (ex ante) o en el momento final (ex post), se verific en la
ocasin, la necesidad de instalar un tercer momento que recepcione lo ocurrido durante
el ejercicio.
En ese sentido, se constat el aumento de la capacidad en una magnitud que no fue
aprovechada plenamente y, asimismo, se identific un efecto combinado entre los
recursos operativos originales y los incrementales sobre la capacidad ociosa anticipada.
Ambas situaciones quedan plasmadas en el informe final que a continuacin se detalla.

14

Zamero, Reinaldo Jos. "Combinando costo estndar con costeo integral". X Congreso del Instituto
Internacional de Costos. Lyon, Francia. Junio 2007.

293

Comprobacin
Desvo en presupuesto
Desvo en capacidad
Al nivel costos fijos estructurales
Capac. ociosa anticipada
$
-1.000,00
Recupero capac.ociosa antic. $
2.500,00
Al nivel costos fijos operativos incrementales
Nuevos recursos a recuperar
$
-500,00
Recupero nuevos recursos
$
375,00
Al nivel ctos. fijos operat. originales e incrementales
Capac.ociosa antic.original
$
-500,00
Recupero cap.ociosa antic.
$
875,00
Desvo en eficiencia
Total de desvos
Desvo global
Anlisis de los recursos adicionales
Capacidad adicional contratada
Capacidad adicional utilizada
Capacidad adicional ociosa
Cuota Costos Fijos Operativos Incrementales
Costo Capac.Ociosa Fijos Operativos Incrementales

1.500,00 Ganancia

-125,00 Ganancia

375,00 Ganancia

no se puede determinar
$
1.750,00 Ganancia
$
1.750,00 Ganancia
$
-

$
$

200,00
150,00
-50,00
2,500000
-125,00

H/H MOD
H/H MOD
H/H MOD
x H/H MOD

CONCLUSIONES:
Considerando los objetivos del trabajo, los desarrollos conceptuales y prcticos
efectuados, las fundamentaciones vertidas y la bibliografa trada a consideracin, se
verifica que:
-

Los desarrollos tericos y los conocimientos generados por la Economa necesitan

ser adaptados a las organizaciones para que los mismos sean operativos y
funcionales, siendo los especialistas en costos y los analistas de gestin los que
deben llevar adelante esa tarea.
Es posible combinar elaboraciones doctrinarias que en principio no son compatibles,
potenciado el uso de las mismas, siempre que se conozcan los principios que
subyacen en cada una de ellas.
Es menester identificar como factores de influencia de las empresas cuando se
acomete el estudio de la capacidad, al mercado en el que acta, al perfil gerencial de
sus administradores y al tipo de proceso productivo que lleva adelante.
En definitiva, es necesario despojarse de todo sesgo doctrinario al momento de
analizar la realidad econmica y social de la empresa, ampliando en consecuencia el
nmero de herramientas que se pueden utilizar para asistir a la Gestin con
informacin til.

294

BIBLIOGRAFA
-

Barros de Castro, Antonio y Lessa, Carlos Francisco. "Introduccin a la Economa".

Siglo veintiuno editores. Mxico. 1979.

Brausch, John M. y Taylor, Thomas C.."Quin contabiliza los costos de capacidad?".

Revista Costos y Gestin. Marzo 1998.

Due, John F.. "Anlisis Econmico". EUDEBA. Buenos Aires. 1971.

Osorio, Oscar M.. "La capacidad de produccin y los costos". Ediciones Macchi.
Capital Federal. 1987.

Prez Enrri, Daniel. "Economa en el pensamiento, la realidad y la accin" Ediciones

Macchi. Buenos Aires. 2001.

Porter, Michael. "Estrategia competitiva". CESA. Mxico. 1982.

Saporosi, Gerardo. "Clnica empresaria". Ediciones Macchi. Buenos Aires. 1977.

Zamero, Reinaldo Jos. "Combinando costo estndar con costeo integral". X

Congreso del Instituto Internacional de Costos. Lyon, Francia. Junio 2007.

Zamero, Reinaldo Jos. "La complejidad de los lotes, sus costos y la gestin". IV
Congreso de Costos del Mercosur. Montevideo. Uruguay. Junio de 2008.

Zamero, Reinaldo Jos. "Salvando limitaciones. Costo estndar y costeo por

rdenes". XXX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Santa fe.
Octubre 2007.

295

ndice General
9

23

57

71

91

117

131

151

161

171

189

211
231

251
273