STO y (I "

^
/^ C n e rv c r^ e C g ?i
^

f i> n

.q t j

3 , X n >

X t>/r>o
Q

j E^**

/ V -/ i

U r t \ V g / g t l-a Q ^ o

* S < S B

LA HISTORIA DE LOS CONVENIOS

DE DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
A n to n io H. Fsgueroa

La generalizacin en la utilizacin del impuesto a-la renta en los esquemas tribu

tarios imperantes en el mundo se produce cuando finaliza la Primera Guerra Mun
dial. La aplicacin del impuesto provoca serios inconvenientes en el desarrollo de
las actividades econmicas y financieras, toda vez que tanto el pas de origen de la
rentapas fuente- como el de residencia gravaban la renta o beneficio obtenido con
altas alcuotas, significando una fuerte tributacin que desalentaba y en ciertos casos
impeda el normal desenvolvimiento de las personas fsicas y jurdicas, fuera de
fronteras, impactadas por el tributo.
En tal virtud, se solicit a la Sociedad de Las Naciones, organismo predecesor de
las Mariones Unidas, que convocara a expertos a fin de que brindaran una solucin
al problema originado por la doble imposicin internacional (DII). A. tal efecto el
Comit Financiero de la SN invit a un grupo de cuatro economistas de los EE.UU.,
Italia, Pases Bajos y Reino Unido (1921) con el objeto de que proyectaran un estu
dio de los aspectos econmicos de la referida doble imposicin. Entre 1922 y 1925
el grupo base de especialistas se ampli en razn de convocarse a funcionarios de
otros pases con la finalidad de elaborar un tratado modelo a los fines antes expues
tos, eliminar o evitar dicha doble imposicin entre pases.
En 1928, en reunin celebrada en Ginebra, se aprobaron tres modelos de trata.dos para brindar una solucin al problema, en razn de la diversidad de criterios
existentes en las legislaciones consideradas. Los tratados modelos consagraban el
reparto de las potestades tributarias de los pases involucrados constituyendo la base
sobre la cual, posteriormente, se delinearon los modelos de convenio actuales inclu
yendo, adems, la asistencia mutua en la recaudacin de tributos.
En el ao 1940, se examinaron tales modelos en una conferencia regional reali
zada en Mxico, DF> que volvi a reunirse en el ao 1943 y en la que estableci el
principio de fuente como mtodo ms adecuado para dar solucin a los problemas de
DII. En marzo de 1946 se realiz una nueva reunin, se constituy una Comisin
Fiscal y se seal que lo aprobado en Mxico, atractivo para algunos Estados -los de
Amrica Latina-, deba ser reexaminado por un grupo ms equilibrado5 que con
templara un mayor equilibrio en las relaciones entre pases exportadores e
importadores de capital.
23

.^ 4 -

ANTONIO H. F1GUEROA

Cuando la Comisin Fiscal y su Comit de Relaciones Fiscales Internacionales

dejaron.de actuar, 1954, el centro de actuacin en la materia pas a la Organizacin
Europea para el Desarrollo OCEE- que en 1961 se convirti en la OCDE. A partir
de 1958 la OCEE y luego la OCDE, integrada pOrTos pases exportadores de capital
-denominada el club de los pases ricos*- comenz a discutir la proyeccin de un
modelo para dar solucin a los problemas de DII entre sus pases miembros y ello
culmin, primera fase, en la publicacin de un borrador -draft- de convenio bilate
ral en 1963,
El borrador de modelo de acuerdo fue proyectado de modo de compensar, de
alguna manera, el sacrificio fiscal que se impona al pas fuente o de origen de la
renta, bajo la perspectiva.de.la..existen cia de un flujo bilateral de rentas y de inver
siones entre pases miembros de la organizacin, ms all de trminos de balance.
En efecto, en razn de dicha bilaterlidad en los flujos, las prdidas de recaudacin
sufridas en fuente estaban, en cierta forma, compensadas por la condicin de pases
de residencia de tales estados. La aludida bilateralidad permita que pases como
Francia e Inglaterra, a-ttulo-de ejemplo, pagadores y receptores de renta uno de otro,
contaran con un mecanismo apto para resolver la DII. Cabe destacar que aun en ese
entonces los problemas de DII entre los pases miembrosde la OCDE subsistan
porque algunos de ellos no consagraban (1963), como mecanismo unilateral -ley
interna- el crdito de impuesto por el tributo abonado en el exterior por la renta de
fuente externa (FTC). En 1977 el borrador OCDE toma el carcter de modelo.
Algunos pases de la OCDE comenzaron, en ese entonces, .a negociar tratados
fiscales amplios con pases importadores de capital bajo este esquema. Empero, es
tos ltimos, que se haban incorporado en forma masiva a las Naciones Unidas,
pronto advirtieron que el modelo de la OCDE, concebido para pases de flujos bila
terales de renta, no resultaba adecuado para contemplar, de manera equilibrada, la
especial situacin que planteaba la relacin desarrollo-subdesairollo, habida cuenta
que los flujos de renta, tenan carcter unilateral, significando ello que el sacrificio
fiscal solo operaba para los pases de la fuente o de origen de la renta.
Como consecuencia de la situacin planteada, la Secretara General de las Na
ciones Unidas, a instancias de su Consejo Econmico y Social, convoc en 1967 a
un Grupo de Expertos integrado por 15 especialistas de pases en desarrollo (PED) y
10 de pases desarrollados (PD)., a fin de elaborar un modelo ms adecuado a las
caractersticas de la relacin entre pases de ambos grupos. En los comienzos"de su'
actividad el Grupo de Expertos se orient hacia el predominio del principio de fuen
te como mejor mtodo para evitar la DII. Sin embargo, a medida que se fueron desa
rrollando las reuniones, los PD impusieron su estrategia en el sentido de consagrar la
estructura bsica del modelo de la OCDE que, en las rentas ms importantes bene
ficios de empresas, dividendos, intereses y regalas- elimina o minimiza la imposi
cin del pas fuente.
El Grupo de Expertos de la ONU concluye su tarea con la aprobacin de un
modelo (1979) que, sin perjuicio de ser ms flexible que el de la OCDE, mantiene el
mismo esquema bsico de distribucin de potestades y reduccin de retenciones en
24

LA HISTORIA DE L 05 CONVEN 105 D E DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

fuente. En realidad el modelo consagrado no cumpli con los objetivos de la convocatoria de 1967 en cuanto a conformar un esquema adecuado a la especial relacin
entre pases de ambos grupos.
En el nterin, los pases del pacto andino, acuerdo subregional, que integraban
Solivia, Chile, Colombia, Ecuador, Per y Venezuela, aprobaron -Decisin n 40 de
la JAC- un esquema, modelos, para la negociacin entre s y con terceros pases
basados en la estricta aplicacin del principio de territorialidad de la fuente. Por su
parte, Tos pases miembros de ALALC realizaron anualmente, a partir de 1972 y
hasta 1979, reuniones de expertos gubernamentales a efectos de consagrar los crite
rios tcnicos adecuados que'fundamentaran las legtimas pretensiones de los pases
de origen de la renta. En 1980, el rea tributaria de ALALC public dichos criterios.
La creacin de la ALADI, el cese de la ALALC, implic que el primer atisbo de
integracin cesara y su relevante aporte tcnico qued, prcticamente, en el olvido.
Los pases q.ue aplicaban el criterio de renta mundial, bsicamente, un principio
jurisdiccional subjetivo basado en la residencia, fueron aggiomando sus legislacio
nes internas, a punto tal que, prcticamente, todos otorgan medidas de tipo unilateral
para resolver la DII como el crdito de impuesto y, algunos, agregan el mtodo de la
exencin, con o sin progresin. La incorporacin de estos mtodos en la legislacin
interna atena, minimiza o, en su caso, elimina la DII significando ello que, de algn
modo, debilita la necesidad de concertar acuerdos para resolver el problema que
origin la convocatoria de la Sociedad de las Naciones y, luego, de la ONU.
Es ms., la utilizacin de estos acuerdos en los das que corren apunta, en reali
dad, a consagrar menor tributacin y la inmovilizacin de polticas tributarias nacio
nales - un acuerdo rige sin modificaciones, en promedio, unos 15 aos con el
objetivo de obtener un horizonte, casi perpetuo, de previsbilidad empresaria. Ello
conlleva fuertes costos, va sacrificio fiscal, en los pases en desarrollo signatarios
de los mismos e implica, en los hechos, un mecanismo perverso de transferencia
de recursos de los pases pobres hacia los pases ms ricos, como destaca Tsilly
Dagan, de Israel, en un artculo publicado en EE.UU., el Mito de los Tratados Tribu
tarios, tomando en cuenta, entre otras, algunas de mis apreciaciones realizadas en un
trabajo -paper- presentado en una reunin organizada por la OCDE y el FMI -Pars,
.1990-y en un Seminario.llevado a Qabo en el Congreso de la IFA, Esto colmo, 1990.
El Profesor Philip Nimermann, de la Universidad de Hamburgo, recogi diGhas apre
ciaciones en un documento presentado en las Jornadas Tributarias organizadas por
la Universidad de Crdoba, Argentina -1996- y demuestra, de modo cuantitativo,
que, efectivamente, se produjo una importante transferencia de recursos fiscales desde
Argentina hacia Alemania, va el tratado fiscal bilateral, sin que ella generara mayo
res inversiones en el primero de los pases citados.
La OCDE, en esta cuestin, muestra desde principios de los '90 un carcter
regresivo hacia los pases de origen de la renta o pases fuente en virtud de las modi
ficaciones que, desde ese entonces, realiz a su-modelo original -de esttico a din
mico- (regalas, alquiler de equipos, rentas de profesionales independientes, entre
otros). Su enorme despliegue de recursos (muy.inferiores a los de la ONU), le brinda

ANTONIO H. FIGUEROA

la posibilidad de impulsar su modelo, contando para ello con la anuencia y el bene

plcito de quienes, en pases en desarrollo, promueven una cada vez mayor red de
tratados, facilitando el tax-planning que, en la mayora de los casos, apunta a eludir,
y a veces a evadir, cargas scales nacionales. En el informe - repor - de las reunio
nes anuales del Grupo de la ONU, publicado en I9-84y-los expertos gubernamentales
de pases europeos pusieron especial nfasis en este aspecto.
Es imprescindible, en tal sentido, en la defensa de lo^"legtimos intereses fiscales
de los pases importadores de capital o en vas de-desarrollo, que los pases de la
regin se unan para consagrar un esquema mundial ms equilibrado que impida la
constante erosin de sus bases de imposicin. Los criterios y/o los esquemas, vigen
tes hasta los setenta y algunos de los ochenta, sucumbieron frente a los embates de la
globalizacin impulsada en los '90 y por ello no parece lgico continuar con aque
llas solucionegfcomo mnimo anacrnicas, de fines de los '20 del siglo pasado y
que, con algunas variantes, conformaron el modelo de la OCDE. Toffler, en la Terce
ra Ola, seala que no es posible encerrar el mundo del maana en los cubculos
convencionales del ayer.
Hoy, el Comit de Expertos de la ONU, 'que impuls durante mi gestin como
Presidente del Grupo de Expertos ONU a fin de otorgarle mayor nivel en su condi
cin d foro neutral para pases en desarrollo y desarrollados, as explicado en la
Asamblea General del organismo del ao 2003, ha sido cooptado, absorbido, por la
OCDE y el FMI, funcionales a las estrategias de ciertos pases y de organizaciones
empresarial mundiales (ICC), para consagrar urbi et orbe tales estrategias.. Es un
dato de la realidad que no debe obviarse si, en realidad, se pretende consagrar un
mayor y mejor equilibrio en la distribucin de las potestades nacionales.
Los residentes de los pases en desarrollo no padecen, en general, problemas de
doble imposicin. En aquellos casos de residentes, personas fsicas o jurdicas, que
obtienen rentas de fuentes externas, aun aplicndose el criterio de renta mundial, la
doble imposicin se mitiga o elimina mediante el mecanismo de tax-crdit consagra
do en sus legislaciones internas. Idnticas consideraciones caben respecto de los
residentes en los pases desarrollados, con el agregado que algunos suelen utilizar,
adems, mecanismos de exencin total o con progresin en su normativa. El proble
ma aun no resuelto, tan antiguo como el impuesto a la renta, es el que resulta de la
aplicacin de retenciones definitivas en la fuente para cierto tipo de rentas obtenidas
por personas no residentes y que* como se analiz, implica definir porcentajes de
ganancias presuntas ya que es muy difcil, sino imposible, tratar de medir la-renta
real del beneficiario externo en el momento de pago de las mismas. Los porcentajes
de presuncin, aun, el indirecto, aplicando una alcuota sobre el monto bruto del
pago, pecan por defecto o por exceso, en los diversos tipos sujetos a retencin
-regalas, intereses, asistencia tcnica, etc.-, mientras en el pas de residencia del
beneficiario se sujeta a tributo la renta neta real.
Lo indicado en el prrafo previo puede significar que aun aplicndose una al
cuota de tipo reducido para ciertas prestaciones, las financieras, por ejemplo, se

LA HISTORIA DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

genere, de modo permanente, un exceso de crdito en el pais de residencia. En efec

to, una retencin del 10% sobre el monto bruto de intereses pagados al exterior
puede superar el impuesto aplicable en el pas de residencia si, simplemente, el spread
-diferencia entre inters activo y pasivofuera dd~Z0% y la tasa de impuesto se
ubicara en el 35%. Este es uno de los temas lgidos los niveles de retencin en
fuente, en materia de tributacin internacional, sobre el qu cabe debatir para inten
tar, si fuera factible, una adecuada armonizacin. Ello no conlleva, necesariamente,
a la suscripcin de tratados fiscales.
En tanto subsista la utilizacin del criterio de renta mundial en el impuesto a la
renta, los mecanismos propios de la legislacin interna resultan aptos, como bien lo
sealara, Elizabeth Owens_en X963 -U S A - para brindar .solucin satisfactoria a la
DII. El uso de tratados, en consecuencia, podra limitarse a cuestiones relativas al
intercambio de informacin, a las rentas del transporte internacional -tratamiento
singular-, a rentas de diplomticos -aun cuando estn contempladas en la Conven
cin de Viena-, a la no discriminacin fiscal, entre otros, sin afectar o erosionar
bases de imposicin nacionales
Si los pases aplicaran el principio jurisdiccional objetivo, conocido como prin
cipi de territorialidad de la fuente, definiendo la misma en su concepcin tradicio
nal, no habra problemas de DII, salvo en casos marginales que pueden resolverse de
manera simple. Empero, es muy difcil que ello ocurra, al menos en lo inmediato. La
elaboracin de un modelo de tratado de los pases en desarrollo de Amrica, basado
en dicho principio, es, nuevamente, un tema al que debe prestarse especial atencin.