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portata che tali atti assumono e delle aspettative che creano da parte dei contribuenti.
Le note hanno diretta efficacia nei riguardi dellUfficio al quale sono dirette e
possono essere risposte a quesiti posti da privati,sono apparentemente portata
generale per questo difficile collocare tali atti tra le fonti.I pareri sono resi a seguito
di interpello che provengono da istanze proposte da privati nel caso di obiettiva
incertezza della norma interpretata e che, nel caso di interpello ordinario, vincolano
particolarmente lA.F. attraverso il silenzio assenso.
7. Lefficacia delle norme tributarie
Dopo un determinato periodo di tempo dalla pubblicazione sulla G.U. in seguito
allapprovazione parlamentare ed alla promulgazione del Presidente della repubblica,
la legge entra in vigore e produce efficacia. In linea generale, durante il periodo di
vocatio legis, la legge non ancora efficace, non deve essere tenuta presente dal
giudice, neanche ai fini interpretativi, per la sua completa estraneit allordinamento.
Lentrata in vigore di una legge un momento rilevante ai fini dellinizio (o
decorrenza) di efficacia delle norme legislative. Tuttavia, accade di frequente che il
momento in cui una legge entra in vigore e la sua efficacia non coincidono.Un
rafforzamento e ampliamento della vocatio legis, volto a garantire la conoscibilit
delle norme tributarie stato previsto per alcune tipologie di norme dellart. 3,
comma 3 dello Statuto del contribuente, che stabilisce il differimento dellefficacia
temporale delle disposizioni modificative di tributi periodici nel periodo o anno
dimposta successivo, ed un termine di 60 giorni dallentrata in vigore per gli
adempimenti fiscali a carico del contribuente.Uno dei pi frequenti casi di cessazione
della legge quello dellabrogazione, il quale prevede che essa pu avvenire:
attraverso legge posteriore per dichiarazione espressa del legislatore, per
incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti perch la nuova legge regola
lintera materia gi disciplinata da legge anteriore.Il legislatore si serve generalmente
della deroga quando vuole introdurre uneccezione alla disciplina dettata da una
certa disposizione sia nel corpo della stessa legge, che in un momento successivo
determinandone in parte di fatto la cessazione. Al fine di garantire una maggiore
certezza del diritto, in materia tributaria viene posto un divieto di deroga e di
modifica se non in forma espressa il quale, diretto a non impedire levoluzione
normativa. In altri casi, alcune vicende o situazioni giuridiche ch erano contemplate
da una legge abrogata sono disciplinate per un determinato periodo da apposita
disciplina attraverso disposizioni transitorie. Nel caso di abrogazione lefficacia della
legge cessa ex nunc e dunque in materia tributaria ci determina che le norme
abrogate continuano ad essere applicate relativamente a presupposti verificatisi nel
periodo temporale che va dalla entrata in vigore alla sua abrogazione.Altri casi di
cessazione delle norme tributarie sono:La declaratoria di incostituzionalit della legge
tributaria da parte della Corte costituzionale:Lincompatibilit con il diritto comunitar
io sancita dalla Corte di giustiziache provocano la cessazione di efficacia ex tunc e la
nascita di rilevanti problematiche di ordine temporale con conseguenze dirette
sullesercizio dei diritti fondamentali da parte del contribuente. Una legge dichiarata
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illegittima o incompatibile con il diritto UE equivale ad una legge mai esistita e gli
effetti collegabili a questultima dovrebbero essere considerati mai sorti.Tali
problematiche si collegano strettamente alleffettivit del diritto al rimborso del
tributo indebitamente versato da parte del contribuente.Lefficacia ex tunc delle
sentenze di illegittimit costituzionale consente ai contribuenti di esercitare il diritto
al rimborso con esclusione dei casi in cui i rapporti sono esauriti, come il passaggio
in giudicato di una sentenza, come la prescrizione che fa decadere la pretesa
sostanziale di chi fa valere un proprio diritto, e la decadenza che impedisce lazione
in giudizio. Il diritto al rimborso nasce con la decisione della Corte costituzionale ai
sensi dellart.136 Cost. quale unico organo in grado di pronunciarsi sulla
illegittimit.Pi incerta la situazione in ambito comunitario ove il dies a quo per
calcolare i termini di decadenza dellazione di rimborso per tributi incompatibili con
il diritto UE decorre dal versamento del tributo ed garantito dalla tutela
dellaffidamento.
8. Lefficacia temporale della norma tributaria e la retroattivit
La norma tributaria da considerare veramente retroattiva qualora risulta essere
innovativa, ingiustificata, irragionevole, in grado di incidere sfavorevolmente e di
sconvolgere o alterare situazioni consolidate o garantite, compromettendo la
sicurezza giuridica o certezza deldiritto. Ci pu avvenire qualora il legislatore
introduca una nuova o maggiore imposizione riferita a fatto sorti precedentemente
allentrata in vigore, e anche nei casi di disconoscimento di un diritto o di
unagevolazione fiscale riconosciuta nel passato.Inoltre si tende a graduare gli effetti
della retroattivit per riconoscere in parte la sua legittimit e ad operare alcune
distinzioni come quella tra retroattivit propria e impropria.La retroattivit propria
sarebbe in grado di incidere e modificare fattispecie giuridiche gi disciplinate da
precedenti leggi tributarie; la retroattivit impropria si realizzerebbe allorch
la legge collega la nascita di una nuova obbligazione tributaria a fatti verificatisi
anteriormente allemanazione della legge stessa. La difficolt di identificazione della
vera retroattivit nasce dalla sua similitudine rispetto alla legge di interpretazione
autentica la quale, pur presentando elementi di affinit con la norma retroattiva, non
introduce alcuna novit.Unaltra distinzione fondamentale quella tra norma
retroattiva (sostanziale) attinente alla fattispecie ed agli effetti e norma di
applicazione immediata, solitamente riconosciuta che di tipo procedimentale,in
quanto questultima coinvolge unattivit amministrativa in corso di svolgimento al
momento dellentrata in vigore della nuovo legge.Nel nostro ordinamento per limitare
il fenomeno della retroattivit delle leggi tributarie, si fatto inizialmente ricorso
allattualit della capacit contributiva (art. 53 Cost.) o permanenza dellidoneit alla
contribuzione del presupposto al momento dellentrata in vigore della nuova legge e
della prevedibilit. Lattualit della capacit contributiva ha senso se
rapportata preventivamente al momento della scelta del presupposto operata dalla
legge, che pu eccezionalmente e per un breve periodo riguardare il passato, mentre n
on ha alcun rilievo allorch si regge sulla mutevole situazione economica del
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regolamenti, consentono una sempre maggiore espansione del diritto comunitario nel
settore fiscale e la conservazione di una sfera di riserva di legge che va assottigliando
si e comunitarizzandosi sempre di pi.
1.Autonomia finanziaria degli enti locali e coordinamento dei tributi propri
Il comma 1 dell art 119 Cost. a seguito della riforma del Titolo V pone sullo stesso
piano Comuni, Province, Citt metropolitane e Regioni, stabilendo che essi hanno
autonomia finanziaria di entrata e di spesa. rilevabile una autonomia finanziaria
e tributaria di tali enti.Limitando la lettura dellart 119 al comma 1, si potrebbe
ritenere che sia stato rimosso il limite allautonomia finanziaria costituito dal rinvio
alla legge nazionale, ma esso sopravvive attraverso il
richiamo del comma 2 al rispetto dei principi di coordinamento che non pu
che essere garantito dalla legge nazionale.La legge delega n 42/2009 rappresenta la
norma attuativa delle disposizioni contenute nellart 119 che fissa i principi e linee
direttive in base alle quali sono stati e dovranno essere emanati i decreti legislativi.
Linterpretazione dellart 119, da parte della Corte costituzionale, ha portato a
considerare per lungo tempo lattribuzione del potere di stabilire e applicare tributi lo
cali in base al tipo di norma con la quale questi ultimi sono stati istituiti. In altre
parole si ritiene che sono i tributi istituiti da legge regionale sarebbero da considerare
propri e modificabili dagli enti locali ai sensi dellart 119 comma 2.La legge delega
n 42/2009 di attuazione dellart 119 Cost., se da un lato ha riconosciuto alla Regioni
la possibilit di istituire autonomamente con propria legge veri e propri tributi
(tributi propri) e il potere di intervenire marginalmente su quelli propri (derivati)
istituiti dalla legge dello Stato, dallaltro ha previsto, con riferimento a questi ultimi,
il doppio vincolo nazionale e comunitario che potrebbe non consentire di fatto di
superare, allo stato attuale, lorientamento giurisprudenziale della Corte
costituzionale restrittivo esaminato.Lart 52 del d.lgs 15 dicembre 1997, n 446,
rappresenta una norma cardine in grado di ritenere rispettato il principio della riserva
di legge ogni qualvolta nellatto di formazione primaria siano indicati i soggetti
passivi, il presupposto e i criteri di determinazione del quantum della prestazione.
Allo stesso modo lart. 12 della legge n. 42/2009 stabilisce che gli elementi
fondamentali dei tributi comunali sono fissati dalla legge statale la quale stabilisce,
garantendo una adeguata flessibilit, le aliquote di riferimento per tutto il territorio
nazionale.I commi 2 e 3 dellart. 119 prevedono che lo stato dovrebbe assicurare agli
enti territoriali: i tributi propri ed il fondo perequativo; la sufficienza delle risorse
rispetto ai loro fabbisogni finanziari correlati allespletamento delle funzioni
pubbliche attribuite. La compartecipazione considerata relativa al gettito dei
tributi collegati al territorio regionale o dellente locale e ci sulla base del
collegamento operato in tal senso dallart. 119. La compartecipazione delle regioni ai
tributi erariali dovr secondo legge delega tenere conto del luogo di consumo, di
quello di prestazione lavorativa e della residenza del precettore dei tributi riferiti alle
persone fisiche. In base al comma 3 dellart. 119 la legge dello Stato istituisce un
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prodotto nellaltro Stato (della fonte), ma complessiva tra situazione reddituale del
residente e del non residente, se venisse applicata da tutti i Paesi membri in ambito
comunitario, oltre a realizzare uneguaglianza fiscale interna ed esterna,
consentirebbe una pi facile attuazione della progressivit tributaria nei confronti di
soggetti che operano al di fuori dello Stato di residenza e distribuiscono reddito in
diversi Paesi membri. La difficolt di valutazione della capacit contributiva
complessiva e la complessit dei controlli pu comunque giustificare il rifiuto da
parte dello Stato della fonte di concedere il vantaggio o lagevolazione al non
residente in quanto tale trattamento fiscale potrebbe non spettare.
1.Il divieto di restrizioni in materia di imposte dirette
Nella seconda met degli anni 80 iniziato un procedimento di integrazione, di tipo
negativo, che caratterizza lordinamento tributario comunitario, che ha determinato
un impatto significativo nellambito dei sistemi fiscali europei e che basato
sullinterpretazione applicazione di norme primarie del Trattato sulle libert
fondamentali come i divieti di restrizione da parte della giurisprudenza della Corte di
giustizia UE.Il ricorso da parte della Corte di giustizia alle disposizioni del Trattato
UE sulla libert di stabilimento di societ e imprenditori e sulla libera circolazione di
capitali e dei servizi, determina una limitazione costante e pi incisiva alla sovranit
fiscale dei Paesi membri condizionando lintera sfera dellimposizione diretta e la
potest tributaria degli Stati membri che risulta fortemente vincolata da tali norme.
Levoluzione del divieto di diverso trattamento fiscale in ambito comunitario
comporta lapplicazione di norme antirestrittive nel settore delle imposte dirette
previste dagli ordinamenti nazionali.Il divieto di restrizione tale a prescindere dalla
tradizionale comparazione tra gruppi di soggetti di diversa provenienza come i
residenti e i non residenti che si effettua per la verifica della discriminazione
internazionale, contemplando situazioni pi vicine a quelle di diritto interno in cui si
verificano asimmetrie attraverso ogni tipo di ostacolo di tipo fiscale ometta il
commercio intracomunitario. Lart 110 TFUE restringe direttamente la potest
tributaria degli Stati membri nel settore dellimposizione indiretta. Il principio di non
discriminazione nel settore delle imposte indirette ha trovato larga applicazione
nellordinamento tributario italiano ed ha posto preliminarmente in evidenza il
problema delle motivazioni obiettive economiche e sociali dei diversi trattamenti
fiscali e del conflitto tra interessi interni e comunitari riproposto successivamente
nella materia delle imposte dirette. Anche la Corte costituzionale si pronunciata
sullefficacia diretta dellex art 90 del Trattato UE evidenziando lobbligo di
unapplicazione del regime fiscale interno coerente con le norme comunitarie in
materia di discriminazione delle merci importate.La Corte di giustizia ha posto un
criterio: presuppone una comparizione non pi limitata al reddito prodotto nellaltro
Stato (della fonte), ma complessiva tra situazione reddituale del residente e del non
residente, se venisse applicata da tutti i Paesi membri in ambito comunitario, oltre a
realizzare uneguaglianza fiscale interna ed esterna, consentirebbe una pi facile
attuazione della progressivit tributaria nei confronti di soggetti che operano al di
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applicazione della disposizione agevolativa bisogna risalire alla ratio cui essa
preordinata.Invero solo la valorizzazione della norma consente di fornire una
soluzione soddisfacente alle problematiche interpretative sollevate da norme
agevolative che presentano fattispecie complesse.La giurisprudenza identifica spesso
la portata delle norme, e l A.F. ha evidenziato la necessit
di interpretare il provvedimento di esenzione o agevolazione in base alla sua ratio.
Bisogna evidenziare la distinzione fra presupposto generatore del diritto allesenzione
e presupposto impositivo. Nelle imposte periodiche detti presupposti spesso
differiscono con la conseguenza che per individuare la disciplina agevolativa
applicabile bisogna riferirsi al momento in cui si perfeziona il presupposto che
genera il diritto allesenzione.Le fattispecie agevolative lette alla luce dei principi
costituzionali:
Nellart 23 Cost. trovano le fattispecie il loro presupposto formale indispensabile
In combinato tra loro i principi ci comunit contributiva e di uguaglianza in
merito al vincolo sostanziale ed alle scelte agevolative.Le norme agevolative
considerano fatti o atti che costituiscono indice della minore idoneit alla
contribuzione del soggetto che realizza latto o cui riconducibile il fatto. Anchesse
attuano il dovere di concorrere alle spese pubbliche sebbene questa funzione non sia e
sclusiva nella misura in cui sussiste un ulteriore interesse in base al quale lobbligo
alla contribuzione non sorge o si presenta in misura attenuata.Nel giudizio incidentale
di legittimit costituzionale si potr lamentare lirragionevole delimitazione delle
fattispecie agevolative rispetto a fattispecie escluse dal rispettivo ambito di
applicazione ed il termine di comparazione individuabile nella stessa norma di
agevolazione in quanto se ne pone in discussione la validit della delimitazione della
sfera applicativa.Ad opera della Corte costituzionale stata contrastata la
potenzialit espansiva delle fattispecie agevolative in grado di portare ad una
estensione del valore promozionale a fattispecie originariamente non previste dal
legislatore, evidenziado che le disposizione che contengono benefici tributari di
qualsiasi genere hanno carattere derogatorio e costituiscono il frutto di scelte che
spettano esclusivamente al legislatore il quale ha il compito di decidere non solo in
ordine allan ed al quantum, ma ad ogni altra modalit afferente alla determinazione
di detta agevolazione.La Corte costituzionale ha proceduto ad un estrema
valorizzazione dei canoni della ragionevolezza e della proporzionalit ed ha
evidenziato che il carattere straordinario della congiuntura economica e finanziaria
pu consentire ladozione di disposizioni volte a sopprimere norme di agevolazione
fiscale preesistenti.La giurisprudenza della Suprema Corte spesso non ha ritenuto
ammissibile linterpretazione analogica ma quella estensiva.La pi recente
giurisprudenza della Suprema Corte, sottolinea che le norme agevolative,
rappresentando una deroga rispetto ad un principio generale, non consentono il
ricorso al criterio ermeneutico estensivo o analogico.Questo ultimo indirizzo sembra
trovare conferma, in materia di beneficio dellaliquota ridotta dellimposta di registro
previsto per lacquisto della prima casa, in cui la giurisprudenza evidenzia che nel
caso di specie, trattandosi di norma eccezionale, essa da ritenere di stretta
interpretazione.
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diseguali.
2.Linterpretazione autentica
Linterpretazione autentica il legislatore attribuendo un significato innovativo
ad una legge tributaria precedente, incide con effetto retroattivo su situazioni verifica
tesi nel periodo intercorrente tra norma interpretata e legge interpretativa e su
rapporti giuridici in corso, consentendo di attrarre o di recuperare a tassazione fatti e
comportamenti gi posti in essere e creando questioni di legittimit costituzionale. Si
delinea cos il problema della tutela dei diritti fondamentali e del legittimo
affidamento del contribuente. opportuno individuare i caratteri distintivi tra legge
effettivamente interpretativa ed innovativaretroattiva.Le leggi di interpretazione
autentica si caratterizzano per la loro funzione di provvedere a fissare come
vincolante uno dei molteplici significati gi attribuibili alla medesima allo scopo di
ristabilire la certezza del diritto. La norma interpretativa, in quanto non innovativa
rispetto alla legge interpretata e non modificativa, determina lestensione obbligata
del significato di questultima anche al periodo intercorrente tra le due leggi. Detta
funzione rendelinterpretazione autentica lo strumento maggiormente utilizzato per
introdurre surrettiziamente nuove disposizioni.Per appurare su una legge
effettivamente interpretativa, bisogna esaminarne contenuto e struttura. Deve
considerarsi interpretativa solo la legge che impone il significato ad unaltra, senza
intaccarlo o integrarlo nella sua essenza originaria, ma semplicemente illuminandolo.
La legge di interpretazione presenta elementi di affinit con la norma retroattiva, ma
non pu sostenersi che entrambe abbiano un effetto di novit.Ci che
contraddistingue la vera retroattivit la sua estraneit alla funzione
di imporre il reale significato alla legge interpretata sin dal momento della sua
entrata in vigore.La legge dichiaratamente interpretativa se introduce regole che
operano nel passato apparentemente nei limiti conoscitivi, pu assumere i connotati
di una legge veramente retroattiva avente la peculiare caratteristica dellautonomia
rispetto alla norma interpretata, ma ci non pregiudica lesistenza di norme realmente
interpretative, seppure eccezionali.Lart 1 comma 2 dello Statuto dei diritti del
contribuente:le norme interpretative in materia tributaria possono essere adottate
soltanto in casi eccezionali e qualificando come tali le disposizioni di interpretazione
autentica.
3.Elusione fiscale e abuso del diritto
Evasione fiscale: levasione tributaria consiste nella violazione alle leggi dimposta
finalizzata allintento del singolo di sottrarsi al dovere contributivo e pu realizzarsi
attraverso loccultamento di fatti alla conoscenza del fisco, ma si pu verificare anche
qualora siano forniti dati incompleti ed imprecisi su fatti fiscalmente rilevanti
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Tale istituto disciplinato dallo statuto dei diritti del contribuente il quale, all'articolo
8 comma 2, prevede che ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazi
one del contribuente originario. Si tratta di accollo con rilievo esterno, in quanto
viene attribuito al creditore (accollatario) il diritto di agire verso il contribuente
accollante. Diverso l'accollo interno tra contribuente accollato e contribuente
accollante che non produce effetti per il creditore, in questa situazione il fisco
creditore non ha alcun diritto verso laccollante.
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determinazione della base imponibile per le imposte dirette nonch il valore delle
rimanenze finali dell'anno. La contabilit semplificata rileva i flussi reddituali.
Il legislatore ha previsto uno ulteriore regime contabile particolarmente semplificato:
il cosiddetto regime dei minimi.La legge finanziaria 2008 ha introdotto un regime
contabile fiscale privilegiato per le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato
esercenti attivit imprenditoriali o arti o professioni i cui ricavi nell'anno precedente
nonna risultino essere superiori ad euro 30.000. Per tali soggetti gli adempimenti
contabili sono ridotti a solo obbligo di numerazione e conservazione delle fatture di
acquisto e delle bollette doganali ed emissione delle fatture e scontrini privi dell'Iva (i
vantaggi di tale regime contabile e fiscale si sostanziano nell'esonero di determinati
obblighi) mentre, sotto l'aspetto fiscale, sono esonerati dallIrap e sono sottoposti ad
una imposta sostitutiva Irpef ed addizionali pari al 20%.
1.I principi contabili internazionali la normativa fiscale e codice civile
Al termine di ogni esercizio, le risultanze contabili opportunamente riclassificate
confluiscono nelle rendiconto di esercizio o formano il bilancio di esercizio.Il
bilancio di esercizio e un documento di sintesi attraverso il quale viene evidenziato lo
stato economicofinanziario dell'impresa. Le risultanze del bilancio a seconda dei
criteri di valutazione adottati possono assumere dei valori molto diversi.Il codice
civile si preoccupa di dettare dei criteri di valutazione volti alla tutela dell'integrit
del capitale sociale, o meglio del patrimonio sociale, in quanto tale patrimonio
rappresenta la garanzia per tutti quei soggetti che intrattengono rapporti con l'azienda.
I criteri di valutazione dettati dal codice civile sono improntati prevalentemente alla
criterio della veridicit e della potenza.Gli stessi accadimenti aziendali assumono
rilevanza anche sotto l'aspetto tributario laddove la base imponibile delle imposte
dirette discende dalle stesse risultanze contabili che formano il bilancio di esercizio.
Sotto questo aspetto occorre evidenziare il diverso obiettivo del legislatore fiscale:
a.la norma civilistica detta norme finalizzate a che il management dell'azienda non
tenda a rappresentare una situazione economicopatrimoniale superiore a quella reale
b.La norma fiscale, nei limiti costituzionali del giusto imponibile, detta dei criteri di
valutazione e di imputazione delle componenti reddituali che compongono delle
limitazioni affinch non venga rappresentata una realt economicopatrimoniale
inferiore a quella reale.Pertanto, nella redazione del bilancio si pone il problema di
quali criteri di valutazione occorre osservare data l'obbligatoriet di entrambe le
norme.Il regolamento CE 1606/2002 del Parlamento europeo ha disposto
l'applicazione obbligatoria dei principi contabili internazionali per la redazione del
bilancio consolidato di tutte le societ con azioni quotate in uno dei mercati
regolamentati di uno Stato dellUE. Il regolamento ha lasciato agli Stati membri liberi
di decidere se imporre o consentire l'applicazione degli Ias/Ifrs anche per la redazione
dei bilanci di esercizio e anche alle societ con azioni non quotate in mercati
regolamentati.Alla regolamento 1606/2002 ha fatto seguito il regolamento CE 1725/
2003, con il quale sono stati pubblicati gli Ias/Ifrs tradotti nelle lingue dei paesi
dell'unione, conferendo in tal modo forza di legge agli stessi, e il regolamento 707/
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2004 che ha fornito indicazioni e regole tecniche in merito alla prima applicazione
dei detti principi contabili. Il legislatore italiano ha dato attuazione al citato
regolamento mediante decreto legislativo 38/2005 che ha determinato per alcune
societ una serie di obblighi e divieti come quello di distribuzione di utili e riserve e
di disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevante nello stato patrimoniale di
apertura del primo bilancio di esercizio e con dalla legge 244/2007 ha introdotto una
disciplina per la determinazione del reddito di impresa ai fini Ires delle societ
di capitali che redigono il bilancio.
1.La relazione tra risultato d'esercizio e reddito d'impresa
La presenza nel nostro ordinamento i due gruppi di norme, diritto tributario e
commerciale, ha reso necessario un intervento del legislatore volto ad eliminare
fenomeni cosiddetti di inquinamento fiscale del bilancio in base al quale scelte di
criteri di valutazione e di imputazione dettati esclusivamente dalla normativa fiscale
avrebbe avuto come conseguenza che il bilancio nonno consentirebbe quella
rappresentazione veritiera e corretta della reale situazione economicopatrimoniale
imposta dal codice civile.I principi generalmente individuati per disinquinare il
bilancio dagli effetti applicativi della normativa fiscale sono stati principalmente il
principio del doppio binario ed il principio di derivazione.Attraverso il principio del
doppio binario si consente all'operatore del bilancio di apportare extra contabilmente
le rettifiche fiscali ad integrazione della risultato di esercizio, giungendo alla
determinazione del reddito fiscale. Inizialmente il bilancio veniva redatto osservando
esclusivamente la normativa civilistica, pervenendo alla determinazione della
risultato di esercizio e di una rappresentazione fedele della reale situazione
economicopatrimoniale della societ. In un secondo momento, al fine di ossequiare
quanto disposto dalla normativa fiscale, il contribuente effettuava extra contabilmente
le rettifiche dettate dall'applicazione della normativa fiscale pervenendo in questo
modo alla determinazione del reddito imponibile.Il principio stato ultimamente
recepito nel 2004 dalla riforma Tremonti, sostanziano si attraverso l'introduzione del
divieto di inquinare il bilancio attraverso valutazioni ed appostazioni di natura
esclusivamente fiscale e dando la possibilit al contribuente di poter procedere extra
contabilmente a deduzioni aventi la loro origine esclusivamente da norme di natura
fiscale attraverso la previsione di un apposito quadro da compilare in sede di
dichiarazione dei redditi.Il principio del doppio binario non rappresentava un
meccanismo facilmente gestibile, sia per la complessit di memorizzare le differenze
fiscali, sia perch civilisticamente occorreva comunque tener conto della gestione
delle imposte differite e di quelle anticipate.Mediante il principio di derivazione non
viene pi ammessa la possibilit di operare rettifiche extracontabili in applicazione di
norme fiscali aventi natura sovvenzionale. Nella determinazione del reddito fiscale,
il redattore dovr considerare direttamente il risultato di esercizio facendo salve
contabilmente le disposizioni previste dalla normativa fiscale.L'abbandono del
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principio del doppio binario a favore di quello di derivazione nel nostro ordinamento
si avuto con la legge finanziaria 2008. Il contribuente non dovr subito tener conto
del disposto della normativa fiscale ma dovr considerare i criteri in essa contenuti,
quali limiti massimi di deducibilit.Il vantaggio di tale criterio determinato dalla
semplificazione, in quanto il redattore del bilancio, anche ai fini della
determinazione del reddito imponibile terr conto dei coefficienti di ammortamento,
della svalutazione dei crediti e degli accantonamenti delle risultanze di bilancio
scaturenti dall'impianto contabile. Di converso il rischio di tale criterio quello che il
redattore, al fine di non rinunciare ai vantaggi derivanti dall'applicazione dei
parametri fiscali, rediga il bilancio di esercizio adattando i criteri civilistici e fiscali,
determinando un inquinamento fiscale del bilancio.
2.La dichiarazione dei redditi
Con la nascita del fisco di massa si introdotto l'obbligo della presentazione della
dichiarazione dei redditi da parte di tutti i contribuenti.Attraverso la dichiarazione
del contribuente, mediante la compilazione di modelli ministeriali approvati per
ciascun periodo d'imposta, procede ad una forma di auto accertamento dei redditi
percepiti nell'anno d'imposta di riferimento, ed alla conseguente autoliquidazione
delle imposte versate.Diverse sono le tesi sulla natura della dichiarazione:
contribuente o dal suo legale rappresentante e dal presidente del collegio sindacale, in
caso di presenza dello stesso.
1.La retrattabilit e l'emendabilit delle dichiarazioni
Nella seconda met degli anni 90 la suprema corte ammetteva la rettificabilit della
dichiarazione in diminuzione in riferimento alla sola natura materiale dell'errore
determinatosi nella redazione dell'atto.La corte di cassazione rilevava: che la
dichiarazione non deve essere valutata alla luce di categorie privatistiche ma
pubblicistiche; che la dichiarazione sta soggetta ad una disciplina pubblicistica
caratterizzata da vincoli formali temporali volti a garantire la stabilit delle situazioni;
che detti vincoli non possono essere posti nel nulla dalla determinazione di un regime
di emendabilit della dichiarazione erronea che non sia ancorato al carattere materiale
ed alla testuale riconoscibilit dell'errore, sottolineando, ancora, che dalla natura non
negoziale e dunque di partecipazione di scienza della dichiarazione non deriva con
certezza l'emendabilit della stessa.In quest'ottica, il principio di immodificabilit
della dichiarazione annuale dei redditi impediva al contribuente di porre
affondamento dell'istanza di rimborso fatti in essa originariamente non esposti con la
conseguenza che detti fatti potevano essere dedotti nel giudizio di impugnazione
dell'eventuale accertamento in rettifica.Considerato il principio del primato
dell'obbligazione dovuta per legge e il carattere meramente strumentale del
procedimento applicativo dalla dichiarazione del contribuente all'accertamento
dell'ufficio, la dichiarazione ancorch momento di un procedimento di diritto
pubblico, ancorch rappresentarsi entro termini di decadenza, non pu cristallizzare
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per sempre fatti d'effetti giuridici contrastanti con quelli dovuti per legge. Cos
l'indirizzo restrittivo, non esistendo alcun interesse pubblico a trattenere imposte
indebite, oltre ad essere inadeguato sotto il profilo logico, sarebbe in contrasto con i
valori fondamentali di legalit e capacit contributiva.Con la sentenza della
cassazione 25 ottobre 2002 anno affermativamente risolto la problematica della
emendabilit della dichiarazione tributaria dentaria viziata da errore a danno del
contribuente.La corte, in riferimento alla possibilit di rettificare la dichiarazione dei
redditi dei richiami la natura di atto non negoziale e non dispositivo recante una mera
esternazione di scienza e di giudizio, senza per valutare compiutamente
l'orientamento che, muovendo da analoghe considerazioni era giunto ad opposte
conclusioni, ritenendo sufficiente, per argomentare la ritrattabilit della dichiarazione,
affermare che questa non costituisce il titolo dell'obbligazione di buttare, ma integra
uno momento dell'iter procedimentale inteso all'accertamento di tale obbligazione ed
alla soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono oggetto.
La corte ha osservato che si rileverebbe difficilmente compatibile con i principi
costituzionali della capacit contributiva e dell'oggettiva correttezza dell'azione
amministrativa un sistema legislativo che, radicalmente negando la rettificabilit
della dichiarazione, si proponesse di sottoporre il contribuente dichiarante sulla base
di tale atto ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito.In sostanza,
dal carattere pubblicistico della denuncia non deriva il principio dell'immodificabilit
della stessa.Posso del principio di emendabilit della dichiarazione prova anche
conferma sotto il profilo sistematico nell'articolo 10 della legge 212/2000, non pu
non rilevarsi, come emerga la insussistenza di una preclusione positivamente prevista
in ordine alla rettificabilit della dichiarazione iniziata da errore di fatto o di diritto a
danno del contribuente avendo riguardo, in particolare, sia alle modalit di redazione
e presentazione, che alla previsione della cos detta dichiarazione integrativa la cui
esistenza pur giustificarsi solo in un contesto che accetta o addirittura presuppone, la
stessa rettificabilit.La dichiarazione tributaria una dichiarazione pro veritate avente
la funzione di portare a conoscenza della finanza la concreta capacit contributiva
alla cui esatta individuazione indirizzata tutta l'attivit di accertamento.
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