UNIVERSIDADE GAMA FILHO

Centro de Atualizao em Direito

Liana Sepe Saraiva

MOMENTO DA OCORRNCIA
DO FATO GERADOR DO ITBI:
Imposto sobre transmisso de bens imveis
por ato oneroso inter vivos

Belo Horizonte
2009

LIANA SEPE SARAIVA

MOMENTO DA OCORRNCIA
DO FATO GERADOR DO ITBI:
Imposto sobre transmisso de bens imveis
por ato oneroso inter vivos

Monografia apresentada ao Centro de

Atualizao em Direito - CAD e Universidade
Gama Filho como requisito para a concluso do
curso de Ps-graduao lato sensu, com
especializao em Auditoria de Tributos
Municipais.
Orientadora:
Nascimento.

Belo Horizonte
2009

Profa.

Maria

do

Carmo

do

AGRADECIMENTOS
minha orientadora, Professora Maria do Carmo do Nascimento, pelo apoio,
dedicao e encorajamento na pesquisa.
A Magda Barbosa Roquette Taranto, pela pacincia e reviso do texto.
minha famlia, pelo apoio e incentivo.

RESUMO

O momento da ocorrncia do fato gerador do imposto sobre transmisso

de bens imveis por ato oneroso inter vivos (ITBI) assunto de muitas
divergncias doutrinrias e de conflito entre a lei civil e a lei tributria. Mesmo com
a deciso do Superior Tribunal de Justia proferindo que o registro imobilirio
que determina o momento do recolhimento desse imposto, os municpios
continuam recebendo-o no ato em que a escritura pblica lavrada. Deste modo,
o tema continua a desafiar a argcia dos nossos juristas, que se dividem em duas
correntes. A primeira corrobora o entendimento da Suprema Corte. A segunda
considera que o fato gerador do imposto em questo ocorre no momento da
concretizao do ato negocial, concordantemente com os municpios. O objetivo
deste trabalho analisar as duas vertentes em relao lei e, com base nesta,
definir o momento da ocorrncia do fato gerador do imposto sobre transmisso de
bens imveis por ato oneroso inter vivos.

Palavras-chave: Imposto sobre transmisso de bens imveis por ato oneroso inter
vivos ITBI. Registro imobilirio. Escritura pblica.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AC

Ato Constitucional

ADIN

Ao Direta de Inconstitucionalidade

art.

Artigo

CAD

Centro de Atualizao em Direito

CC

Cdigo Civil

CF

Constituio Federal

CRFB

Constituio da Repblica Federativa do Brasil

CTN

Cdigo Tributrio Nacional

EC

Emenda Constitucional

ICMS

Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e

sobre

Prestaes

de

servios

de

Transporte

Interestadual

Intermunicipal e de Comunicao
IPTU

Imposto Predial e Territorial Urbano

ITBI

Imposto sobre transmisso de bens imveis por ato oneroso inter vivos

ITCD

Imposto de transmisso, causa mortis e doao de quaisquer bens ou

direitos

LC

Lei Complementar

RGI

Registro Geral de Imveis

SUMRIO1

1 INTRODUO............................................................................................

2 CONTEXTO HISTRICO DO IMPOSTO DE TRANSMISSO DE BENS

IMVEIS INTER VIVOS................................................................................. 9
3 A LEGISLAO E A REGULAMENTAO DO IMPOSTO.......................

11

3.1 Legislao do ITBI.................................................................................... 11

3.1.1 A Constituio da Repblica Federativa do Brasil................................

11

3.1.2 O Cdigo Tributrio Nacional................................................................

13

3.1.3 Lei municipal.........................................................................................

15

4 CONSIDERAES ACERCA DA DEFINIO DO ITBI............................

16

4.1 Definio do ITBI...................................................................................... 16

4.2 Transmisso onerosa de bens imveis.................................................... 17
4.3 A qualquer ttulo.......................................................................................

17

4.4 Bens imveis............................................................................................

19

4.4.1 Propriedade e posse.............................................................................

19

4.4.1.1 Aquisio e perda da posse...............................................................

20

4.4.1.2 Aquisio e perda de propriedade.....................................................

21

4.4.1.3 Domnio til de bens imveis.............................................................

21

4.5 Direitos reais............................................................................................

22

4.5.1 Cesso onerosa de direitos................................................................... 23

5 O FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO DE BENS
IMVEIS........................................................................................................

23

5.1 Conceito de fato gerador.......................................................................... 24

5.2 Momento da ocorrncia do fato gerador..................................................

Este trabalho foi revisado de acordo com as novas regras ortogrficas.

26

6 A INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA..

29

6.1 O art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional................................................. 30

6.2 O art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional................................................. 30
6.3 Pargrafo nico do art. 116, Cdigo Tributrio Nacional.........................

31

7 O PARGRAFO 7 DO ART. 150 DA CONSTITUIO FEDERAL...........

33

8 DECISES DOS TRIBUNAIS SOBRE O MOMENTO DE OCORRNCIA 36

DO FATO GERADOR DO ITBI......................................................................
9 A DOUTRINA SOBRE O ASPECTO TEMPORAL DA HIPTESE DE
INCIDNCIA DO ITBI..................................................................................... 40
10 CONCLUSO............................................................................................ 45
REFERNCIAS.............................................................................................. 47

1 INTRODUO

O momento da ocorrncia do fato gerador do imposto sobre transmisso de

bens imveis por ato oneroso inter vivos (ITBI) assunto de muitas divergncias
doutrinrias e de conflito entre a lei civil e a lei tributria.
O Superior Tribunal de Justia e os municpios tm entendimento
divergente a respeito de quando recolher esse imposto. O primeiro determina que
ele seja cobrado no ato do registro imobilirio; e os municpios acreditam que isso
deve ser feito quando a escritura pblica lavrada.
Este trabalho tem como objetivo definir esse momento, com base na lei.
Com este intuito, realizou-se pesquisa bibliogrfica e documental em publicaes
em formato de livros, revistas, peridicos e sites, priorizando a busca em autores
renomados, anlise histrica e fundamentao terica e legal sobre o momento
da ocorrncia do fato gerador do ITBI. Nas obras investigadas teve-se acesso a
diferentes posies doutrinrias expostas em anlises e reflexes feitas por
pessoas de vasto conhecimento jurdico que, eventualmente, ao discordarem
entre si, demonstram a riqueza e a robustez do Direito.
Como auditora de tributos, entendo ser minha funo contribuir para o
aperfeioamento do sistema fiscal, a preveno e o combate fraude e evaso
fiscal e para a promoo da justia e da equidade fiscal. Essas so as bases
deste trabalho.
O tributo exerce funo de alta relevncia como instrumento garantidor da
autonomia municipal. fundamental que os municpios se adaptem ao regime de
autossustentabilidade, minimizando sua dependncia financeira aos repasses
constitucionais das esferas governamentais superiores, e invistam no incremento
de sua prpria rea tributria. Entre os tributos de competncia dos municpios
est o ITBI, que tem funo arrecadatria.
Aps esta breve introduo, o captulo dois apresenta o contexto histrico
do ITBI.
No captulo trs, aborda-se a legislao pertinente a esse imposto, bem
como as normas constitucionais, as normas gerais e a legislao especfica sobre
o assunto.

A Lei Municipal 5.492/1988, de 28 de dezembro de 1988, institui o ITBI em

Belo Horizonte:
Art. 2 - O Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis por Ato Oneroso
Inter Vivos - ITBI - tem como fato gerador:
I - A transmisso onerosa, a qualquer ttulo, da propriedade ou domnio
til de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, situados no territrio
do municpio.
II - A transmisso onerosa, a qualquer ttulo, de direitos reais, exceto os
de garantia, sobre imveis situados no territrio do municpio.
III - A cesso onerosa de direitos relativos aquisio dos bens referidos
nos incisos anteriores (BELO HORIZONTE, 1988).

O captulo quatro trata dos conceitos de termos presentes nesse art. 2,

definidor do fato gerador do ITBI, de acordo com a legislao tributria e civil.
O fato gerador do imposto de transmisso de bens imveis no sistema
brasileiro e o momento de sua ocorrncia so comentados no captulo cinco.
Como ser visto, doutrina e jurisprudncia divergem sobre o momento em que se
considera ocorrido o fato gerador do ITBI.
A interpretao e integrao da legislao tributria esto presentes no
captulo seis, analisando os arts. 109, 110 e o pargrafo nico do art. 116 do
Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
O pargrafo 7 do art. 150 da Constituio Federal o tema do captulo
sete. Esse item de muita importncia no sentido de autorizar o ente tributante a
adotar poltica fiscal que impea fraudes, elises e facilite a fiscalizao de
tributos. Ao determinar que a lei pode instituir a obrigao do recolhimento do
imposto devido em operaes que presumivelmente iro ocorrer no futuro, este
preceito constitucional vem ao encontro do problema-tema deste trabalho.
Comenta-se, no captulo oito, sobre precedente do Supremo Tribunal
Federal que destaca que somente o registro de compra e venda constitui fato
gerador do ITBI.
No captulo nove descreve-se o pensamento doutrinrio a respeito do tema
em estudo, relatando as opinies a favor e contra o momento da incidncia do
fato gerador do ITBI por ocasio da escritura pblica.
Por fim, so expostas as concluses no captulo 10 e a seguir as
referncias bibliogrficas utilizadas neste trabalho.

2 CONTEXTO HISTRICO DO IMPOSTO DE TRANSMISSO DE

BENS IMVEIS INTER VIVOS

Neste captulo discorre-se sobre as origens e conceitos do ITBI a fim de

que se possa ter mais conhecimentos acerca do tema proposto.
No Brasil, a tributao da transmisso de bens imveis teve sua primeira
referncia em 03 de junho de 1809, a partir da publicao do Alvar de n 03 que
institua o imposto do sisa da compra e venda dos bens de raiz, cobrando 10%
de todas as compras e vendas, arremataes e trocas de bens imveis.
A primeira previso constitucional do tributo, classificando-o como imposto
sobre a transmisso da propriedade, surgiu com a Carta de 1891, art. 9, III,
destinando sua competncia tributria aos estados.
Em 1934, com a promulgao da Constituio, nascem dois impostos,
ambos destinados aos estados, originados da ciso do antigo imposto sobre
transmisso de propriedade: a) imposto sobre a transmisso da propriedade
imobiliria inter vivos, art. 8, I, alnea c; b) imposto sobre a transmisso da
propriedade imobiliria causa mortis, art. 8, I, alnea b.
Os textos constitucionais de 1937, art. 23, I, alneas b e c, e os de 1946, art.
19, II e III, trouxeram mesmo teor apresentado na Constituio de 1934,
mantendo os impostos de transmisso de propriedade causa mortis e imobiliria
inter vivos na competncia dos estados.
Nas dcadas de 50 e 60, verificou-se no Brasil considervel aumento de
novos municpios que, para fazerem frente necessidade de custear os servios
pblicos de sua competncia e para garantirem a autonomia administrativa,
passaram a pressionar a Unio, para auferir recursos tributrios.
Com efeito, a Emenda Constitucional (EC) n 05/1961 outorgou, ento, aos
municpios a competncia tributria do imposto de transmisso de bens inter vivos,
art. 29, III. O imposto de transmisso causa mortis, art. 19, I e 1 e 2, ficou a
cargo dos estados.
No teve longa durao a competncia dos municpios sobre esse imposto.
A EC n 18/1965 retornou aos estados a competncia tributria plena sobre o

10

imposto de transmisso de bens imveis, promovendo a fuso dos impostos de

transmisso causa mortis e inter vivos, art. 9, caput e de 1 a 4.
A Constituio de 1967 (art. 24, I e 2), o Ato Constitucional - AC n
40/1968 (com pequenas alteraes no 2) e a EC n 01/1969 (art. 23, I e 2 e
3) no alteraram a essncia normativa prevista no texto da EC n 18/1965.
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil (CRFB) de 1988, de
acordo com os arts. 1 e 18, integrou o municpio como ente federado,
possibilitando a ampliao da autonomia municipal, outorgando-lhe o poder de
elaborar

sua

prpria

Lei

Orgnica.

No

novo

pacto

federativo

houve

descentralizao do poder que estava concentrado nas mos da Unio. Imperou

entre as pessoas polticas, Unio, estados, Distrito Federal e municpios, absoluta
igualdade, cada qual com suas competncias exercidas em total independncia.
Os arts. 29 e 30 da CRFB/1988 atriburam autonomia ao municpio, com
capacidade de organizao, governo, administrao e autonomia financeira.
A descentralizao tributria, entre outros objetivos, visou a dotar de mais
recursos os municpios. Por essa razo, foram introduzidas profundas alteraes
na distribuio da competncia tributria. Entre elas, destaca-se a diviso do
imposto sobre transmisso de bens imveis em dois novos, formalmente distintos,
cabendo um para os estados e Distrito Federal, transmisso, causa mortis e
doao de quaisquer bens ou direitos- ITCD (art. 155, I, da Constituio Federal CF/1988), e outro para os municpios, o imposto sobre transmisso inter vivos, a
qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica,
e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos sua aquisio - ITBI (art. 156, II, da CF/1988) (CARRAZA, 1997).
A reforma promovida pela EC n 03/1993 instituiu a figura do fato gerador
presumido, trazendo nova interpretao do elemento temporal da hiptese de
incidncia do ITBI, conforme ser visto mais frente.

11

3 A LEGISLAO E A REGULAMENTAO DO IMPOSTO

Para que se possa aprofundar mais sobre o tema, faz-se necessrio um

estudo sobre a legislao pertinente ao imposto. Neste captulo, apresentam-se
as normas constitucionais, as normas gerais e a legislao especfica do ITBI.

3.1 Legislao do ITBI

No Brasil, a legislao tributria est sujeita a um sistema constitucional, ou
seja, a Constituio Federal determina as normas sobre tributao, delimitando as
normas maiores do Direito Tributrio Nacional.
A Constituio, por sua vez, delega lei complementar estabelecer normas
gerais em matria tributria. E cabem a cada ente da Federao instituir, por lei
ordinria, os tributos de sua competncia.

3.1.1 A Constituio da Repblica Federativa do Brasil

A norma padro de incidncia dos tributos no Brasil est contida na
Constituio Federal. ela que estabelece a regra matriz da competncia
tributria, as hipteses de incidncia possvel e outros elementos como o sujeito
ativo, o sujeito passivo, a base de clculo e a alquota das vrias espcies de
tributos.
A Constituio Federal no institui os tributos, mas estabelece a sua
previso e designa os entes pblicos competentes para exercer a competncia
tributria sobre eles.
O Ttulo VI da Constituio da Repblica Federal do Brasil, da Tributao e
do Oramento, Captulo I, dividido em sees, dispe sobre o Sistema Tributrio
Nacional e trata das normas maiores do Direito Tributrio. Estabelece os
princpios gerais, a limitao do poder de tributar, discrimina as competncias

12

tributrias, determinando as espcies tributrias que cabem a cada ente federal e

d as linhas gerais da repartio das receitas tributrias.
A Constituio dispe, no seu art. 146, que cabe lei complementar federal
estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre definio de tributos e de suas espcies, bem como em relao aos
impostos e aos respectivos fatos geradores, bases de clculo, contribuintes,
obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia. No caso do ITBI, o
CTN a referida lei complementar.
A respeito do ITBI, a Constituio Federal determina:
Art. 156 - Compete aos municpios instituir impostos sobre:
[...]
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;
2 - O imposto previsto no inciso II:
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a
transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso
ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil; [...]

3.1.2 O Cdigo Tributrio Nacional

O Cdigo Tributrio Nacional foi originalmente promulgado como lei
ordinria, Lei n 5.172/1966, sob a gide da Constituio de 18/09/1946, visto que
no existia a figura da lei complementar no texto constitucional (BRASIL, 1966).
A figura da lei complementar foi criada na Constituio de 1967, com a
competncia para estabelecer normas gerais de Direito Tributrio. Determina o art.
18, 1, transcrito:
1 Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio,
dispor sobre conflitos de competncia tributria entre a Unio, os
estados, o Distrito Federal e os municpios e regular as limitaes
constitucionais do poder tributrio.

Como a Lei n 5.172/1966 j disciplinava normas gerais em matria

tributria, foi recepcionada pela Constituio de 1967 como lei complementar. O

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Ato Complementar n 36, de 13/03/1967, confere-lhe status de lei complementar

em seu art. 7, denominando-a Cdigo Tributrio Nacional.
As Constituies Federais de 1969 e 1988 tambm destinam lei
complementar matria sobre normas gerais tributrias. O Cdigo Tributrio
Nacional, recepcionado como lei complementar pela Carta Constitucional de 1967,
mantm-se assim tambm nas Constituies de 1969 e 1988.
A Constituio confere lei complementar a tarefa de complementar as
disposies constitucionais sobre Direito Tributrio ( o que ocorre quando dispe
sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os estados, o
Distrito Federal e os municpios - CF, art. 146, I) ou regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar (CF, art. 146, II), desdobrando as exigncias
do princpio da legalidade, regulando as imunidades tributrias, etc.
, ainda, funo tpica da lei complementar estabelecer normas gerais de
Direito Tributrio (art. 146, III). A disciplina geral do sistema tributrio j est na
Constituio; o que faz a lei complementar aumentar o grau de detalhamento
dos modelos de tributao criados pela Constituio Federal.
O CTN foi novamente tratado pela Constituio Federal de 1988 como lei
complementar, porm os dispositivos nele previstos que no estavam em
consonncia com o novo texto constitucional no foram recepcionados.
O Cdigo Tributrio Nacional regula o ITBI nos arts. 35 a 42, conforme
dispe o art. 146, III, a. Deve-se, porm, lembrar que na poca da sua edio o
ITBI estava unificado ao imposto de transmisso causa mortis e ambos eram de
competncia dos estados. Assim, o texto do CTN faz referncia aos dois tributos
simultaneamente.
Encontram-se no CTN, relativamente ao ITBI, os seguintes artigos:
Art. 35 - O imposto, de competncia dos estados, sobre a transmisso
de bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de
bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos na lei
civil;
II - a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis,
exceto os direitos reais de garantia;
III - a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I
e II.
Art. 36 - Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto no incide
sobre a transmisso dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporao ao patrimnio de pessoa
jurdica em pagamento de capital nela subscrito;

14

II - quando decorrente da incorporao ou da fuso de uma pessoa

jurdica por outra ou com outra.
Pargrafo nico - O imposto no incide sobre a transmisso aos
mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I
deste artigo, em decorrncia da sua desincorporao do patrimnio da
pessoa jurdica a que foram conferidos.
Art. 37 - O disposto no artigo anterior no se aplica quando a pessoa
jurdica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou
locao de propriedade imobiliria ou a cesso de direitos relativos
sua aquisio.
1 - Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida
neste artigo quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita
operacional da pessoa jurdica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores
e nos 2 (dois) anos subsequentes aquisio, decorrerem de
transaes mencionadas neste artigo.
2 - Se a pessoa jurdica adquirente iniciar suas atividades aps a
aquisio, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se- a
preponderncia referida no pargrafo anterior levando em conta os 3
(trs) primeiros anos seguintes data da aquisio.
3 - Verificada a preponderncia referida neste artigo, tornar-se-
devido o imposto, nos termos da lei vigente data da aquisio, sobre o
valor do bem ou direito nessa data.
4 - O disposto neste artigo no se aplica transmisso de bens ou
direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do
patrimnio da pessoa jurdica alienante.
Art. 38 - A base de clculo do imposto o valor venal dos bens ou
direitos transmitidos.
Art. 39 - A alquota do imposto no exceder os limites fixados em
resoluo do Senado Federal, que distinguir, para efeito de aplicao
de alquota mais baixa, as transmisses que atendam poltica nacional
de habitao.
Art. 40 - O montante do imposto dedutvel do devido Unio, a ttulo
do imposto de que trata o art. 43, sobre o provento decorrente da
mesma transmisso.
Art. 41 - O imposto compete ao estado da situao do imvel
transmitido ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a.
mutao patrimonial decorra de sucesso aberta no estrangeiro.
Art. 42 - Contribuinte do imposto qualquer das partes na operao
tributada, como dispuser a lei.

3.1.3 Lei municipal

A lei ordinria exerce a tarefa de criar, in abstrato, o tributo que, in
concreto, nascer com a ocorrncia do fato gerador nela previsto.
Com a competncia tributria determinada pela CRFB/1988 para instituir o
imposto em estudo, cabe a cada municpio editar lei ordinria especfica.
Em Belo Horizonte, o tributo foi criado por intermdio da Lei n 5.492/1988,
de 28 de dezembro de 1988. Entrou em vigor em 1 de maro de 1989,

15

obedecendo disposio constitucional, sendo regulamentada pelo Decreto

Municipal n 6.240 de 1989.
Art. 2 - O imposto sobre transmisso de bens imveis por ato oneroso
Inter Vivos - ITBI - tem como fato gerador:
I - A transmisso onerosa, a qualquer ttulo, da propriedade ou domnio
til de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, situados no
territrio do municpio.
II - A transmisso onerosa, a qualquer ttulo, de direitos reais, exceto os
de garantia, sobre imveis situados no territrio do municpio.
III - A cesso onerosa de direitos relativos aquisio dos bens
referidos nos incisos anteriores.

16

4 CONSIDERAES ACERCA DA DEFINIO DO ITBI

Neste captulo, apresentam-se alguns conceitos, assim como a definio

de alguns termos que envolvem o ITBI, considerando-se as determinaes
constitucionais e do CTN.

4.1 Definio do ITBI

O texto da Constituio traz a definio do imposto de transmisso de bens
imveis com os seguintes dizeres:
Art. 156 - Compete aos municpios instituir impostos sobre:
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos sua
aquisio.
Basicamente, o CTN e a Lei Municipal n 5.492/1988 preservam a
definio do ITBI tal como est na CF/1988. Estabelecem como fato gerador a
transmisso onerosa, a qualquer ttulo, da propriedade ou domnio til de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, situados no territrio do municpio, de
direitos reais, exceto os de garantia sobre imveis situados no territrio do
municpio e a cesso onerosa de direitos relativos aquisio desses bens.
Inicialmente, atente-se para a definio dos termos empregados no inciso
I, do art. 2 da lei municipal instituidora da exao.
Art. 2 - o imposto sobre transmisso de bens imveis por ato oneroso
inter vivos - ITBI - tem como fato gerador:
I - A transmisso onerosa, a qualquer ttulo, da propriedade ou
domnio til de bens imveis, por natureza ou acesso fsica,
situados no territrio do municpio. (grifo nosso).

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4.2 Transmisso onerosa de bens imveis

A transmisso onerosa ocorre quando uma pessoa transmite imvel a outra
com dispndio patrimonial deste, como a compra e venda ou a permuta. No
primeiro caso, h a entrega de dinheiro, no segundo a entrega de outra coisa.
Conclui-se que a transmisso um ato cujo verbo principal transmitir,
transferir um bem a outra pessoa.
A transmisso pode ser da propriedade plena, quando o transmitente tem
todos os direitos sobre o imvel, ou limitada, quando ele possui apenas o domnio
til.
A propriedade de bens imveis transmitida aps o registro do instrumento
pblico ou particular por meio do qual se deu a venda no Registro de Imveis do
lugar em que est situado o imvel. Assim determina o art. 1.245 do Cdigo Civil
(CC): Art. 1.245 - Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do
ttulo translativo no Registro de Imveis.
Para que seja consumada a transmisso do bem imvel, o ttulo translativo
da propriedade deve ser registrado no ofcio competente. Esses ttulos, em
resumo, so:

Escritura pblica de compra e venda;

escritura pblica de doao;

deciso judicial (arrematao, adjudicao, etc.);

escritura de compra e venda formalizada com agentes financeiros.

As escrituras particulares no so passveis de registro para transmisso.

O registro da escritura compe o conjunto dos atos necessrios transmisso da

propriedade dos bens imveis, tornando-o pblico e com efeitos erga omnes.

4.3 A qualquer ttulo

Alcides da Fonseca Sampaio (1997), em seu detalhado artigo na Revista
Dialtica, ensina que o termo a qualquer ttulo presente nas normas que definem
o ITBI (Constituio, CTN e lei municipal) s pode estar associado aos diversos

18

atos jurdicos que originam transferncia de imveis (contratos de compra e

venda ou permuta, arremataes em hasta pblica, etc.).
O fato gerador do ITBI instantneo, ocorrendo no momento da realizao
do negcio jurdico, no caso a venda do imvel, consumando-se no no registro
imobilirio, mas na realizao do negcio jurdico venda: institutos de direitos
compra e venda; dao em pagamento; permuta; mandato em causa prpria;
arrematao, adjudicao e remisso; valor acima da meao ou quinho na
diviso de patrimnio comum ou partilha de imveis atribudos a um dos cnjuges
separados ou divorciados, ao cnjuge suprstite ou a qualquer herdeiro; uso,
usufruto e enfiteuse, cesso de direitos do arrematante ou adjudicatrio depois de
assinado o auto de arrematao ou adjudicao; cesso de direitos decorrentes
de compromisso de compra e venda; cesso de direitos sucesso; cesso de
benfeitorias e construes em terreno compromissado venda ou alheio; e todos
os demais atos onerosos translativos de imveis, por natureza ou acesso fsica,
e de direitos reais sobre imveis.

4.4 Bens imveis

O Novo Cdigo Civil Brasileiro define em seu art. 79 os bens imveis: Art.
79 - So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente.
Portanto, bens imveis so aqueles que, por sua natureza de imobilidade
ou fixao ao solo, seja natural ou artificial, no podem ser removidos no todo ou
em parte sem se desfazerem ou se destrurem. Na categoria de bens imveis
esto compreendidos o solo com a sua superfcie, os seus acessrios e
adjacncias naturais (como as rvores e frutos), o espao areo e o subsolo, com
exceo feita s minas, aos produtos derivados do subsolo e s quedas dgua,
que so considerados, para fins de explorao e uso, bens distintos do solo.
Os direitos mais importantes referentes aos bens imveis so a posse e a
propriedade.

19

4.4.1 Propriedade e posse

Posse o poder de dispor fisicamente da coisa, com nimo de consider-la
sua e defend-la contra a interveno de outrem.
O Novo Cdigo Civil, no art. 1.196, define a posse: Art. 1.196 - Considerase possuidor todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos
poderes inerentes propriedade.
A posse o direito pessoal de exercer os poderes inerentes ao domnio ou
propriedade, como o direito de reclamar, manter ou ser restitudo da posse, de
perceber os frutos do bem, de ser reembolsado pelas benfeitorias necessrias
realizadas no bem e de reter o bem em sua posse.
A propriedade o mais relevante de todos os direitos referentes aos bens e
o Cdigo Civil Brasileiro a define como o direito do indivduo de usar, gozar e
dispor de seus bens e de reav-los do poder de quem quer que injustamente os
detenha. Assim dispe o Cdigo Civil, em seu art. 1228: Art. 1.228 - O
proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa e o direito de reavla do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
um direito absoluto e exclusivo, que pode ser exercido, ao mesmo tempo,
por vrias pessoas em relao a um mesmo bem, como no caso do condomnio,
em que cada proprietrio tem direito de propriedade sobre a frao ideal de um
bem.

4.4.1.1 Aquisio e perda da posse

Segundo o art. 1.204 do CC: Adquire-se a posse desde o momento em
que se torna possvel o exerccio, em nome prprio, de qualquer dos poderes
inerentes propriedade.
A posse da coisa se extingue pelo abandono, pela sua transmisso, pela
perda ou destruio do bem, por ter sido o bem posto fora do comrcio, pela
posse de outrem, se a posse no for mantida ou reintegrada no tempo previsto
em lei, e ainda pelo constituto possessrio.

20

4.4.1.2 Aquisio e perda de propriedade

Adquire-se

propriedade

de

forma

originria

derivada.

Originria, quando desvinculada de qualquer relao com titular anterior, no

existindo relao jurdica de transmisso. A maioria da doutrina entende tambm
como originria a aquisio por usucapio e acesso natural.
Acesso natural o aumento do volume ou do valor da coisa principal, em
virtude de um elemento externo; o aumento do terreno decorrente, por exemplo,
de deslocamento de uma faixa de terra causada por foras naturais. A acesso
pode dar-se por formao de ilhas, aluvio, avulso, abandono de lveo ou por
plantaes ou construes.
A forma derivada de aquisio da propriedade ocorre quando h relao
jurdica com o antecessor. Existe transmisso da propriedade de um sujeito a
outro. Existe transmisso derivada tanto por inter vivos como mortis causa. Nesta
ltima, o fato da morte faz com que o patrimnio do falecido transfira-se a
herdeiros (Princpio da Saisine).
A propriedade ser adquirida inter vivos mediante um negcio jurdico
realizado entre pessoas vivas. J por ato causa mortis o pressuposto a morte do
antigo proprietrio, que deixa a propriedade da coisa para outrem, ocorrendo a
sucesso hereditria ou testamentria.
O proprietrio detm o domnio pleno do imvel: domnio direto e domnio
til. O domnio direto diz respeito prerrogativa de dispor do imvel e o domnio
til refere-se faculdade de utilizar ou usufruir do imvel.

4.4.1.3 Domnio til de bens imveis

Domnio til o direito de usufruir um imvel da forma mais ampla possvel,
podendo transmiti-lo a outrem, a ttulo oneroso ou gratuito. o direito de usar e
usufruir o bem
O detentor do domnio til ao se beneficiar das utilidades do bem quem
revela a capacidade econmica.
Enfiteuta ou foreiro a pessoa que possui o domnio til do imvel, por
meio de constituio de um ttulo de domnio, caracterizado como Carta de

21

Aforamento ou Enfiteuse, pagando ao dono uma penso ou foro.

Usufruturio o titular do direito de usufruto de um bem imvel, pela
cesso ou reserva de usufruto, possuindo, usando, administrando e percebendo
seus frutos, no podendo, entretanto, dispor do imvel. O direito ao usufruto pode
ser alienado, mas somente ao proprietrio do imvel.
Nu-proprietrio a pessoa que detm o direito de dispor do imvel
(domnio direto), no podendo, entretanto, utiliz-lo ou usufru-lo, visto que este
direito ficou reservado ao usufruturio (domnio til).
Nesta etapa, apresenta-se breve conceito dos termos encontrados no inciso
II do art. 2 da Lei 5.492/1988: II- A transmisso onerosa, a qualquer ttulo, de
direitos reais, exceto os de garantia, sobre imveis situados no territrio do
municpio.

4.5 Direitos reais

O direito real exercido sobre a propriedade. Quando uma pessoa tem
direito sobre bens que no so de sua propriedade, so alheios.
Dispe o art. 1225 do Cdigo Civil:
Art. 1.225 - So direitos reais:
I - a propriedade;
II - a superfcie;
III - as servides;
IV - o usufruto;
V - o uso;
VI - a habitao;
VII - o direito do promitente comprador do imvel;
VIII - o penhor;
IX - a hipoteca;
X - a anticrese.
XI - a concesso de uso especial para fins de moradia (includo pela Lei
n 11.481, de 2007);
XII - a concesso de direito real de uso (includo pela Lei n 11.481, de
2007).

Os direitos reais de garantia so o penhor, a hipoteca e a anticrese. J se

discorreu sobre a enfiteuse, o usufruto e a propriedade. Segue um breve aparato
sobre os demais termos.

22

Servido: ocorre quando um proprietrio fica obrigado a permitir o

exerccio de alguns direitos em favor do dono de outro imvel sobre o seu imvel.
Como exemplo, tem-se a passagem de gua pluvial, passagem de terreno vizinho
para via pblica.
Uso e habitao: so direitos reais sobre coisa alheia em que no h
transmisso.
Superfcie: o proprietrio concede o direito de construir ou de plantar em
seu terreno por tempo determinado.
Direito do promitente comprador: definido no art. 1.417 do CC:
Art. 1.417 - Mediante promessa de compra e venda, em que se no
pactuou arrependimento, celebrada por instrumento pblico ou
particular, e registrada no Cartrio de Registro de Imveis, adquire o
promitente comprador direito real aquisio do imvel.

Penhor: a garantia de pagamento do dbito ao credor pela tradio

efetiva do bem, suscetvel de alienao.
Hipoteca: de natureza civil, um direito de garantia que grava bem do
devedor, sem transmisso de posse ao credor, conferido ao credor o direito de
promover a venda judicial do bem para quitar a dvida.
Anticrese: garantia de crdito mediante a qual o credor percebe os frutos
do bem para conseguir a soma do valor emprestado.
J o inciso III, art. 2 da lei estatui: III - A cesso onerosa de direitos
relativos aquisio dos bens referidos nos incisos anteriores.

4.5.1 Cesso onerosa de direitos

A cesso onerosa de direitos a transferncia negocial de um direito em
troca de valor monetrio; no se transfere a propriedade do imvel para o
comprador, mas apenas direitos, seja de uso, gozo ou fruio.

23

5 O FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO DE

BENS IMVEIS

Tem-se como objeto deste estudo descrever o momento da ocorrncia do

fato gerador do ITBI. Como este um ponto de interesse para o desenvolvimento
do tema, torna-se necessrio destacar os conceitos e a definio do fato gerador,
apresentando opinies de doutrinadores como Luiz Ricardo Gomes Aranha, Hugo
de Brito Machado e Rogrio Leite Lobo, para clarear o momento de sua
ocorrncia.

5.1 Conceito de fato gerador

Ao se tratar de fato gerador do ITBI, indispensvel lembrar seu conceito.
Primeiramente, mister verificar o que determina o CTN. No seu art. 114
encontra-se a definio: Art. 114 - Fato gerador da obrigao principal a
situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Da se conclui que fato gerador a descrio, pela lei, de um fato abstrato
que, uma vez acontecido na realidade, constitui a obrigao tributria.
Da interpretao dos textos dos autores estudados sobre o tema, pode-se
inferir sinteticamente que a hiptese de incidncia tributria encontra-se no campo
abstrato, sendo necessria e suficiente a descrio legal da situao em que o
tributo devido; e a expresso fato gerador representa a ocorrncia dessa
situao descrita na lei, no mundo concreto.
A respeito da ocorrncia do fato gerador, o CTN, em seu art. 116,
estabelece:
Art. 116 - Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.

24

Mais frente, no tpico sobre o momento da ocorrncia do fato gerador,

discorrer-se- a respeito do art. 116.
O CTN, em seu art. 118, inciso I, preconiza que para a definio do fato
gerador,

abstraem-se

os

efeitos

do

ato

praticado

pelo

contribuinte,

independentemente da validade jurdica do ato.

Art. 118 - A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu
objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Praticado o ato jurdico ou celebrado o negcio que a lei erigiu em fato

gerador, nasce a obrigao para com o Fisco, que subsiste independentemente
da validade ou invalidade do ato.
Luiz Ricardo Gomes Aranha, em seu livro Direito Tributrio-Apreendendo,
comenta o art. 118:
Traduzindo-se a norma legal para o que interessa percepo, ela
determina, em consonncia com outros dispositivos do mesmo cdigo,
que a natureza das coisas segundo sua realidade civilista no devem
impressionar o intrprete quando pesquisar, no Direito Tributrio, o fato
gerador. Assim, por exemplo, uma transmisso imobiliria pode no ter
ocorrido ou produzido efeitos, segundo os parmetros do Direito Civil,
mas isso no impede que o Direito Tributrio defina o fato gerador de
um tributo sobre a mesma transmisso, ocorrendo a incidncia, ainda
que a transmisso no tenha ocorrido segundo a tica civilista
(ARANHA, 2001, p. 156).

Para o Direito Tributrio, o que importa a realidade dos fatos econmicos.

O fato gerador jurdico no sentido estrito, mas s o fato jurdico revestido de
carter econmico que tem relevncia para o Direito Tributrio. O fato gerador
ser expresso num valor que represente a capacidade econmica do contribuinte.
Nesse

sentido,

reproduz-se

acrdo

da

Apelao

Cvel

1.0024.05.814401-5/001 - Comarca de Belo Horizonte, referente ao ordinria

de declarao de nulidade de fato gerador de ITBI, cumulado com o de repetio
de indbito, ajuizada por contribuinte contra a Fazenda Pblica de Belo Horizonte.
A ao fundamentada no sentido de que o fato gerador do ITBI da compra de
um imvel no bairro Belvedere deixou de existir, uma vez que houve anulao do
negcio jurdico que originou o pagamento da exao.

25

APELAO CVEL N 1.0024.05.814401-5/001 - Comarca de Belo

Horizonte
DIREITO IMOBILIRIO - COMPRA E VENDA - BEM IMVEL - FATO
GERADOR - ITBI - QUITAO - NEGCIO JURDICO - NULIDADE OBRIGAO TRIBUTRIA - EXISTNCIA - REPETIO DO
INDBITO - IMPOSSIBILIDADE - DECISO DO TRIBUNAL DE
JUSTIA DE MINAS GERAIS MEF8539
- Praticado o ato jurdico ou celebrado o negcio que a lei erigiu em fato
gerador, nasce a obrigao para com o Fisco, que subsiste
independentemente da validade ou invalidade do ato. Por isso, se nulo
ou anulvel, no desaparece a obrigao fiscal ou surge para o
contribuinte o direito de pedir repetio do tributo pago sob a invocao
de que o ato era nulo ou foi anulado.
Apelo improvido.2

O ato jurdico foi praticado, houve o nascimento da obrigao tributria de

pagar o imposto. Independentemente de ter sido anulado posteriormente esse
ato, a obrigao tributria principal subsiste.

5.2 Momento da ocorrncia do fato gerador

Considera-se momento da ocorrncia do fato gerador o preciso instante em
que ele acontece descrito na norma, quando passa a existir um liame jurdico que
obriga o devedor ao pagamento da prestao pecuniria.
Este o tpico de suma importncia neste trabalho. O momento da
ocorrncia do fato gerador do Imposto sobre Transmisso de bens imveis vem
ocasionando controvrsias doutrinria e jurisprudencial.
O art. 118, inciso I do CTN, determina que para a definio do fato gerador
abstraem-se os efeitos do ato praticado pelo contribuinte, independemente da sua
validade jurdica. Desde que a situao material corresponda ao tipo descrito na
norma de incidncia, o tributo incide, independentemente da licitude do ato.
O art. 116 dispe sobre o momento em que se considera ocorrido o fato
gerador. Sobre isso, Hugo de Brito Machado, em seu livro Curso de Direito
Tributrio, discorre:

Disponvel em: www.etecnico.com.br/paginas/mef8539.htm acesso 04/05/09. Acesso:junho/2009.

26

No dispondo a lei de modo diferente, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos, (a) em se tratando de situao de
fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias
materiais necessrias a que se produzam os efeitos geralmente, ou
ordinariamente, delas decorrentes, e (b) em se tratando de situao
jurdica, desde o momento em que tal situao jurdica esteja
definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel (MACHADO,
2004, p. 300).

Conclui-se que, tratando-se de situao de fato, ocorre o fato gerador

desde o momento em que as circunstncias materiais produziram seus efeitos.
Praticada a ao determinada no fato gerador do tributo, este j existe e impe o
pagamento de um tributo.
Tratando-se o fato gerador de uma situao jurdica, considera-se ocorrido
quando estiverem presentes os requisitos legais definidos naquela situao
jurdica.
Na situao jurdica condicional, o fato gerador considera-se ocorrido
dependendo da condio; se a condio for suspensiva, desde o momento em
que a condio for implementada, produzindo os efeitos do ato ou negcio; se a
condio for resolutiva, desde o momento da prtica do ato ou celebrao
negcio.
Este o pensamento de Hugo de Brito Machado ao fazer consideraes
gerais sobre o ITBI:
O imposto de transmisso, cobrado antes da lavratura da escritura de
compra e venda do imvel, pago por vontade das partes interessadas
na formalizao de um negcio jurdico j efetuado. No se pode
confundir o negcio jurdico com a sua formalizao, o ato com o seu
instrumento.
[...]
certo que, no Direito Civil, a transmisso da propriedade imvel no
caso da compra e venda, por exemplo, somente se verifica pela
inscrio, no competente Registro de Imveis, do ttulo respectivo.
Entretanto, desde o momento em que comprador e vendedor
convencionaram a compra e venda, j se admite que produza efeitos,
mesmo antes de convenientemente formalizada (MACHADO, 2004, p.
379).

O tema em questo, momento da ocorrncia do fato gerador do imposto

sobre a transmisso de bens imveis inter vivos, tem gerado divergncias devido
ao entendimento de alguns, que consideram como fato gerador da exao a
transmisso da propriedade imvel como a definida no Cdigo Civil, ou seja, o
respectivo registro no Cartrio de Registro de Imveis. Outros entendem que

27

desde que convencionada a compra e venda, efetivados o pagamento e a

escritura pblica, a tributao j passvel de ocorrncia, pois os efeitos
econmicos j foram produzidos (MONTEIRO, 2002)
Como visto, pelas regras do Direito Civil, a propriedade de imveis
transmite-se com o respectivo registro no Cartrio de Registro de Imveis.
Preocupados com a insegurana jurdica e considerando que o CTN remete ao
direito privado para definio de conceitos, os doutrinadores seguidores da
tipicidade fechada consideram o momento do registro como aquele de
ocorrncia do fato gerador do ITBI. Antecipar essa ocorrncia seria, para eles, um
desrespeito ao princpio da legalidade.
Os seguidores da tipicidade fechada defendem que os arts. 109 e 110 do
CTN confirmam que o fato gerador do ITBI ocorre com a transcrio do ttulo no
Registro Imobilirio, pois remetem ao direito privado a definio de conceitos.
Rogrio Leite Lobo, em seu artigo na Revista Dialtica, expe seu
pensamento sobre a tipicidade fechada na interpretao do fato gerador do ITBI:
Sob outro enfoque inescapvel constatar que a tica da tipicidade
fechada, pelo menos neste caso concreto, percebe o conceito jurdico
plasmado na norma de incidncia do ITBI-inter vivos completamente
esvaziado da manifestao de capacidade contributiva que na verdade
j emergira no ato da aquisio do bem, e evidentemente no reemerge no ato da transcrio do ttulo no Registro Geral de Imveis
(RGI).
[...]
E no s ao fazer subsumir o caso concreto norma legal (ou ao
conceito jurdico plasmado na norma legal), interpretando-o como o
fizeram os Tribunais Superiores, alm de privilegiar o princpio da
segurana jurdica em detrimento do princpio da capacidade
contributiva, tero, na prtica da atividade da fiscalizao fazendria,
chancelado a dificuldade dos municpios de atingirem aquela
manifestao de riqueza no exato momento em que efetivamente
exsurge, obrigando-os a buscar meios alternativos de atuao para
obviar a dificuldade, em especfico no plano da produo legislativa
(LOBO, 2002. p. 111).

Por outro lado, os doutrinadores que defendem a interpretao econmica

acreditam que no Direito Tributrio o importante a realidade dos fatos
econmicos. Entendem como o momento da ocorrncia do fato gerador do ITBI o
da escritura de compra e venda, uma vez que nesse momento se verifica o
reflexo econmico do ato e revela-se a capacidade contributiva. Invocam a
interpretao econmica, defendendo o tributo como captao de riqueza e

28

elegendo como momento da ocorrncia do fato gerador aquele que expressa a

manifestao de riqueza.
A funo do ITBI a captao de recursos e, como tributo do tipo
captao de riqueza, assenta seu fato gerador em realidades econmicas que
refletem a capacidade de suportar o encargo tributrio.

29

INTERPRETAO

INTEGRAO

DA

LEGISLAO

TRIBUTRIA

A divergncia quanto ao momento da ocorrncia do fato gerador do ITBI,

se por ocasio da escritura do contrato de compra e venda ou se no registro, leva
necessidade da interpretao de dois dispositivos do CTN, os arts. 109 e 110,
em conjunto com os demais artigos que tratam do fato gerador do ITBI.

6.1 O art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional

Art. 109 - Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos
tributrios.

As definies, contedos e alcances nos institutos do direito privado devem

sempre ser respeitados pelo legislador tributrio, pois a integridade do direito
nica. Isto quer dizer que tais conceitos e formas devem ser utilizados quando
sejam referidos pela lei tributria na definio de fatos de aplicao da norma
tributria, porm as consequncias tributrias so determinadas pelos princpios
gerais do Direito Tributrio.
Se o Direito Tributrio quiser ou necessitar de alguma alterao na
identidade do instituto, dever express-lo formal e textualmente.

6.2 O art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional

Art. 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal
ou dos municpios, para definir ou limitar competncias tributrias."

O art. 110 do CTN determina que, se uma lei no-tributria j define o

contedo e alcance de determinado instituto, a lei tributria no pode alter-lo.

30

Por exemplo, se a lei j define o contedo e alcance do termo "transmisso", no

pode a lei tributria dizer que a transmisso corresponde a mais do que a
legislao comercial j definiu. Os efeitos dessa transmisso sero determinados
pelo Direito Tributrio e suas consequncias, mas a definio pertence ao Direito
Civil.
O que o art. 110 do CTN probe normativamente ao legislador ordinrio
que receba como tipos abertos os "institutos, conceitos e formas de direito
privado" utilizados na linguagem constitucional, no lhe permitindo que altere a
definio, o contedo e o alcance. uma norma tributria que fixa uma
delimitao infraconstitucional, negando ao legislador o poder de expandir o
campo de competncia tributria, utilizando-se do artifcio de ampliar a definio,
o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado ao
instituir seus tributos.
Competncia tributria a atribuio dada pela Constituio Federal aos
entes polticos do Estado (Unio, governos estaduais, municpios) da prerrogativa
de instituir os tributos.
Se, por exemplo, ao definir a competncia dos estados para exigir o
imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao (ICMS) a Constituio fala de mercadoria, o conceito de mercadoria
h de ser o existente no Direito Comercial, no pode o legislador modific-lo.
Evoluindo na interpretao sistemtica dos dispositivos do CTN, para a
definio do momento do fato gerador do ITBI importa mencionar a Lei
Complementar n 104/2001, que acrescentou o pargrafo nico ao art. 116,
admitindo a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos pelo Fisco, praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.

31

6.3 Pargrafo nico do art. 116, Cdigo Tributrio

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos
ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinria (pargrafo includo pela Lei
Complementar - LC n 104, de 10.1.2001).

A eliso fiscal lcita quando tem o objetivo de reduzir a carga tributria,

almejando negcios menos onerosos o chamado planejamento tributrio. A
eliso no fere a legalidade (CASTRO, 2002; CRUZ, 2002; ULHOA, 2003). uma
ofensa isonomia e capacidade contributiva.
J no caso de simulao ou dissimulao de negcios jurdicos, em que
existe divergncia entre a vontade real e a vontade manifestada no negcio, h
ilicitude, h o intuito de enganar terceiros (no caso, o Fisco). Portanto, no so
negcios lcitos, h antijuridicidade.
Dissimulao a prtica de um negcio, ilcito, para ocultar outro, com o
intuito de lesar o Fisco, dissimulando um negcio em outro. Por exemplo, o
contribuinte simula uma doao de bens, quando na verdade, est ocultando uma
compra e venda.
O negcio simulado carrega em seu cerne o propsito de iludir ou fraudar
terceiros alheios a esse ato.
Encontra-se frequentemente a dissimulao do ITBI no negcio de compra
e venda de imvel com o objetivo de no pagar a exao, ocultada pela
celebrao de um contrato de sociedade no qual a integralizao de capital social
por um dos scios se d com a entrega do imvel. Num pequeno lapso de tempo
a sociedade se extingue e h a transmisso do imvel ao outro scio, o que
integralizou o capital social sob a forma de dinheiro. Pela regra da imunidade
prevista no art. 156, 2, I, da Constituio da Repblica de 1988, a integralizao
de capital no tributada pelo ITBI, nem a desincorporao.
A incluso do pargrafo nico ao art. 116, denominada norma antielisiva no
Direito Tributrio brasileiro, beneficia a aplicao de justia tributria, dando
condies ao Fisco de impedir a benesse de quem intenta a dissimulao.

32

Essa norma no representa um fator de insegurana jurdica, como querem

alguns doutrinadores como Sacha Calmon. Deve ser utilizada pelo Fisco somente
em condies definidas em lei e de acordo com procedimentos legalmente
previstos. Nas palavras de Luciano Amaro (2006, p. 238):
O que se permite autoridade fiscal nada mais do que, ao identificar a
desconformidade entre os atos ou negcios efetivamente praticados
(situao jurdica real) e os atos ou negcios retratados formalmente (
situao jurdica aparente), desconsiderar a aparncia em prol da
realidade.

Continuando com a interpretao sistemtica, com vistas a buscar uma

proposta para a definio do momento do fato gerador do ITBI, evitando-se a
prtica de eliso ou evaso fiscal no pagamento desse tributo, acrescenta-se o
dispositivo constitucional que prev a hiptese de antecipao do recolhimento do
imposto por substituio tributria fiscal.

33

7 O PARGRAFO 7 DO ART. 150 DA CONSTITUIO FEDERAL

7 - A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a

condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido (Acrescentado pela EC-000.003-1993 de
17/03/1993).

Depreende-se do pargrafo anterior que o preceito constitucional autoriza o

ente tributante a editar lei no sentido de adotar uma poltica fiscal para impedir
fraudes, elises e facilitar a fiscalizao de tributos, elegendo um responsvel
pelo pagamento da exao de um fato gerador que ainda acontecer. O
responsvel pela antecipao do pagamento tanto pode ser o prprio contribuinte
como um terceiro que no o contribuinte, sendo que neste ltimo caso haveria
substituio tributria.
A lei pode instituir a obrigao do recolhimento do imposto devido em
operaes que presumivelmente ainda iro ocorrer, sendo que a nica hiptese
de restituio do imposto pago aquela em que no se realize o fato gerador. Se
ocorrer, o fato presumido convalida o pagamento feito antecipadamente. Caso
no ocorra, no houve fato gerador de tributos, devendo o valor pago
antecipadamente ser devolvido ao sujeito que comportou a exao.
Ao atribuir a outro, que no ao contribuinte, a responsabilidade do
pagamento antecipado do tributo, tem-se a chamada substituio tributria para
frente, que atribui a responsabilidade a terceiro vinculado ocorrncia do fato
gerador de recolher o tributo que seria devido numa etapa posterior, com a efetiva
ocorrncia do fato. Com base na responsabilidade tributria prevista nos arts.
121, II, e 128 do CTN, as leis ordinrias da Unio, dos estados, do DF e dos
municpios atribuem terceira pessoa vinculada ocorrncia do fato gerador,
sem ser o contribuinte, a obrigao de recolher o tributo.
Com razovel frequncia os entes tributantes passaram a instituir a
responsabilidade mesmo antes da efetiva ocorrncia do fato gerador, como no
caso do ICMS dos fabricantes de bebidas ou de produtos farmacuticos.
O instituto da responsabilidade tributria um forte instrumento para o
Fisco, pois atua na convenincia e no interesse da mquina fazendria. Se,

34

hipoteticamente, o ente tributante municipal estabelece que os Bancos so

responsveis tributrios pelo imposto sobre servios de qualquer natureza
(ISSQN) devido por aqueles que a eles prestem servios, torna-se muito mais
fcil e vivel para a fiscalizao detectar a ocorrncia dos fatos geradores
fiscalizando aquelas instituies financeiras do que pulverizar seu corpo fiscal em
diversos e pequenos prestadores de servios. Concentra-se a atuao do Fisco
num nmero mais baixo de sujeitos passivos e que dispem de uma escriturao
contbil melhor e mais confivel.
Contudo, para que se possa recolher antecipadamente o imposto sobre
um fato tributvel ainda no ocorrido, sempre necessrio que se presuma um
valor sobre o qual se far a cobrana do imposto. A base imponvel escolhida pelo
legislador no o valor real da operao, mas sim aquela estabelecida quando da
presuno da ocorrncia do fato gerador.
A substituio tributria para frente tem sido adotada e aplicada, entre
outros casos, aos relativos cobrana do ICMS, com incluso do seu valor no
preo devido pelos revendedores nas suas futuras operaes de revenda.
Entretanto, o preceito constitucional est aberto para ser utilizado em qualquer
imposto ou contribuio e no determina a alterao do polo passivo, alcanando
o prprio contribuinte.
A Confederao Nacional do Comrcio ajuizou a Ao Direta de
Inconstitucionalidade - ADIN 1.851 visando declarao de inconstitucionalidade
da clusula segunda do Convnio ICMS 13/97 do estado de Alagoas. No caso,
solicitava-se a restituio do imposto pago a maior por ocasio da presuno da
base de clculo. O Supremo Tribunal Federal julgou, quanto ao mrito,
improcedente. O relator, Ministro Ilmar Galvo, argumentou que:
No havia interesse jurdico em verificar posteriormente o tributo pago a
maior ou a menor porque a finalidade do instituto da substituio
tributria, por meio da presuno de valores, justamente tornar vivel
o sistema de arrecadao do ICMS... Seria uma dificuldade enorme
calcular o valor de cada operao realizada pelos inmeros
contribuintes.

35

EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ICMS.

REGIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA. CLSULA SEGUNDA DO
CONVNIO ICMS N 13/97, DE 21.03.97, E PARGRAFOS 6 E 7 DO
ART. 498 DO DECRETO N 35.245/91, COM A REDAO DO ART. 1
DO DECRETO N 37.406/98 DO ESTADO DE ALAGOAS.
PRETENDIDA AFRONTA AO PARGRAFO 7 DO ART. 150 DA
CONSTITUIO. REGULAMENTO ESTADUAL QUE ESTARIA,
AINDA, EM CHOQUE COM OS PRINCPIOS DO DIREITO DE
PETIO
E
DO
LIVRE
ACESSO
AO
JUDICIRIO.
Plausibilidade da alegao de ofensa, pelo primeiro dispositivo
impugnado, norma do pargrafo 7 do art. 150 da Constituio
Federal, o mesmo efeito no se verificando relativamente aos
dispositivos do Regulamento alagoano, que se limitaram a instituir
benefcio fiscal condicionado, que o STF no pode transformar em
incondicionado, como pretendido pelo Autor, sob pena de agir
indevidamente como legislador positivo.
Cautelar deferida apenas em parte.3

Assim, o tema viu-se pacificado com a constitucionalidade do regime de

antecipao do fato gerador, reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal.
Apesar dessa deciso na ADIN 1.851, o tema ainda se encontra em
polmica nos nossos tribunais. Problemas como a definio da base de clculo e
a restituio do imposto quando o negcio for realizado com base de clculo
inferior ao que foi previsto em legislao ordinria so as principais questes.
Essas

questes

vm

sendo

suscitadas

principalmente

quanto

substituio tributria para frente no ICMS. Vrias aes so impetradas pelos

contribuintes do ICMS inconformados com a recusa da restituio do imposto
pago a maior quando a base de clculo presumida se realizava por valor inferior.

Op. Cit.

36

DECISES

DOS

TRIBUNAIS

SOBRE

MOMENTO

DE

OCORRNCIA DO FATO GERADOR DO ITBI

Os tribunais j tm pacificado que a propriedade imobiliria transmite-se

com o respectivo registro no Cartrio de Registro de Imveis competente,
conforme determina o Cdigo Civil.
Existem decises mais antigas, por exemplo, o Recurso Extraordinrio n
75.124-DF, de 1981, no qual o entendimento poca definia o negcio jurdico
como fato gerador da transmisso do imvel. Antes da Constituio de 1988,
considerava-se legtima a exigncia do imposto de transmisso desde a
realizao do negcio jurdico, antes da inscrio no Registro Geral de Imveis.
No voto do recurso a seguir, o Relator cita Eliomar Baleeiro em sua 9
edio do Direito Tributrio Nacional, descrevendo o fato gerador do imposto de
transmisso de bens imveis:
Juridicamente, tem por fato imponvel, ou fato gerador da obrigao
fiscal, a transferncia de domnio, isto , o contrato de compra e venda,
a doao, o ato da arrematao etc., a transmisso por bito - e no a
transcrio do instrumento no registro pblico (BALEEIRO, apud RE
751244).

Deve-se lembrar que nessa ocasio o imposto estava sob a competncia

do estado e incidia sobre bens transmitidos causa mortis e por ato oneroso.
RE 75124 DF- Distrito Federal
RECURSO EXTRAORDINRIO
Relator(a): Min. ANTONIO NDER
Julgamento: 07/04/1981 rgo julgador: PRIMEIRA TURMA
Emenda:
1. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL FIRMOU O ENTENDIMENTO
DE QUE O IMPOSTO DE TRANSMISSO DE BEM IMVEL DEVE
SER PAGO NA CONSIDERAO DO VALOR QUE TENHA O IMVEL
NO MOMENTO DO NEGCIO JURDICO PELO QUAL FOI ELE
TRANSFERIDO. 2. SMULA, VERBETE 108 PRECEDENTE DA
CORTE. RECURSO EXTRAORDINRIO DO FISCO LOCAL A QUE SE
D PROVIMENTO5.

4
5

Op. Cit.
Op. Cit.

37

No voto desse Recurso, o Relator identifica o fato gerador como o negcio

jurdico, citando ensinamentos de Aliomar Baleeiro, que determina o momento da
ocorrncia do fato gerador como o do contrato de compra e venda.
A Smula 108, de 13/12/1963, veio pacificar divergncia quanto ao
elemento quantitativo do fato gerador: se o valor do imvel poca da promessa
de compra e venda ou se no momento da lavratura da escritura definitiva.
Transcreve-se a Ementa:
STF Smula n 108 - 13/12/1963 - Smula da Jurisprudncia
Predominante do Supremo Tribunal Federal - Anexo ao Regimento
Interno. Edio: Imprensa Nacional, 1964, p. 69.
Legitimidade - Incidncia - Imposto de Transmisso "Inter Vivos" Tempo da Avaliao do Imvel - Base de Clculo Legalidade
legtima a incidncia do imposto de transmisso "inter vivos" sobre o
valor do imvel ao tempo da alienao, e no da promessa, na
conformidade da legislao local6.

Se a base de clculo do ITBI deve ser o valor do imvel ao tempo da

alienao, depreende-se da Smula 108 que o fato gerador do ITBI considera-se
consumado pela celebrao do contrato de compra e venda. Se o fato gerador s
ocorresse no registro do imvel, a base de clculo seria o valor do imvel naquele
momento. (NOGUEIRA, 2001)
Apesar dos Tribunais no demonstrarem divergncia quanto ao momento
da ocorrncia do fato gerador do imposto sobre transmisso, a Smula 108
continua sendo utilizada.
O Recurso Especial a seguir teve seu acrdo produzido sob a gide da
Constituio atual. Diversos so os acrdos dos Tribunais no mesmo sentido.
Eles no tm entendimento contrrio ocorrncia do fato gerador do ITBI no
momento do registro imobilirio, o nico que transfere a propriedade do imvel.

Op. Cit.

38

RE no RESP 253364
Relator Ministro EDSON VIDIGAL
Data da Publicao 31/05/2002
Deciso
RE no RECURSO ESPECIAL
N 253.364 - DF (2000/0029954-5)
RECORRENTE: DISTRITO FEDERAL
PROCURADOR: EVALDO DE SOUZA DA SILVA
RECORRIDO: FLVIA MARIA RIBEIRO CANTAL
ADVOGADO: MARISA SCHUTZER DEL NERO POLETTI E OUTROS
DECISO
Foi provido o Recurso Especial interposto por Flvia Maria Ribeiro
Cantal pela e. Primeira Turma, em acrdo que teve por ementa:
TRIBUTRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSO DE BENS IMVEIS FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIRIO - (C. CIVIL, ART. 530).
A propriedade imobiliria apenas se transfere com o registro respectivo
ttulo (C. Civil, art. 530). O registro imobilirio o fato gerador do
Imposto de Transmisso de Bens Imveis. Assim, a pretenso de
cobrar o ITBI antes do registro imobilirio contraria o Ordenamento
Jurdico." (REsp. 12.546/HUMBERTO).
Opostos Embargos de Declarao pelo Distrito Federal, foram
rejeitados considerao de que ausente qualquer argumento novo
capaz de infirmar o decisrio impugnado e no se prestarem os
declaratrios para fins de 'ps questionamento', com o fito de reabrir
questes surgidas nas instncias ordinrias. Apresenta, ento, o Distrito
Federal, Recurso Extraordinrio, fundado na CF, art. 102, III, "a",
apontando ofensa ao art. 93, IX. Aduz prequestionadas as questes
constantes da CF, arts. 150, 3 e 156, II, em face da interpretao
dada ao CTN, art. 35, III, destoante do texto constitucional e implicando
ofensa direta, uma vez que a cesso de promessa de compra e venda,
como direito obrigacional que , traduz fato gerador da hiptese de
incidncia do ITBI, nos moldes em que definida na CF/88,
independentemente do registro imobilirio.
STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA
Classe: ROMS - RECURSO ORDINRIO EM MANDADO DE
SEGURANA 10650
Processo: 199900186060 UF: DF rgo Julgador: SEGUNDA TURMA
Data da deciso: 16/06/2000 Documento: STJ000134021
Relator FRANCISCO PEANHA MARTINS
TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO. MANDADO DE SEGURANA.
ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CDIGO CIVIL, ARTS. 530, I,
E 860, PARGRAFO NICO. REGISTRO IMOBILIRIO.
1. O fato gerador do imposto de transmisso de bens imveis ocorre
com a transferncia efetiva da propriedade ou do domnio til, na
conformidade da lei civil, com o registro no cartrio imobilirio.
2. A cobrana do ITBI sem obedincia dessa formalidade ofende o
ordenamento jurdico em vigor.
3. Recurso ordinrio conhecido e provido.7

No mesmo sentido, o Recurso Especial n 12.546-0:

Op. Cit.

39

Processo
REsp

12546

RECURSO

RJ
ESPECIAL

1991/0014078-3
Relator(a)
Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS (1096)
rgo Julgador
T1 - PRIMEIRA TURMA
Data do Julgamento
21/10/1992
Data da Publicao/Fonte
DJ 30/11/1992 p. 22559
Ementa
TRIBUTARIO - IMPOSTO DE TRANSMISSO DE BENS IMOVEIS - FATO
GERADOR - REGISTRO IMOBILIARIO - (C. CIVIL, ART. 530).
A PROPRIEDADE IMOBILIARIA APENAS SE TRANSFERE COM O REGISTRO DO
RESPECTIVO TITULO (C.CIVIL, ART. 530). O REGISTRO IMOBILIARIO E O
FATO GERADOR DO IMPOSTO DE TRANSMISSO DE BENS IMOVEIS. ASSIM,
A PRETENSO DE COBRAR O ITBI ANTES DO REGISTRO IMOBILIARIO CONTRARIA
O ORDENAMENTO JURIDICO.
Acrdo
POR UNANIMIDADE, DAR PROVIMENTO AO RECURSO.

Referncia Legislativa
LEG:EST DEL:000005 ANO:1975
ART:00089 INC:00001
CODIGO TRIBUTARIO (RJ)
LEG:FED DEL:000413 ANO:1979
LEG:FED LEI:005172 ANO:1966
***** CTN-66 CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL
ART:00035 INC:00001 ART:00110
LEG:FED LEI:003071 ANO:1916
***** CC-16
CODIGO CIVIL
ART:00530

40

9 A DOUTRINA SOBRE O ASPECTO TEMPORAL DA HIPTESE

DE INCIDNCIA DO ITBI

Neste captulo, apresenta-se o pensamento doutrinrio acerca do tema em

estudo, ressaltando as opinies a favor e contra o momento da incidncia do fato
gerador do ITBI por ocasio da escritura pblica.
Kiyoshi Harada (2000), em seu texto O imposto sobre transmisso inter
vivos", expe sua opinio quanto ao momento da ocorrncia do fato gerador do
ITBI:
Outra questo que tem sido suscitada na doutrina a exigncia desse
imposto antes da transmisso, isto , antes da ocorrncia de fato
gerador. Trata-se de discusso meramente acadmica. Ningum vai a
juzo para reclamar contra esse fato. Se verdade que a transmisso
s ocorre com o registro do ttulo de transferncia, no menos verdade
que pela assinatura das partes no instrumento de transmisso ocorre
a transferncia econmica do bem, tornando certo a ulterior ocorrncia
do fato gerador, isto , o registro desse instrumento no Registro de
Imveis competente. Da a inquestionabilidade desse recolhimento
antecipado, que ocorre, tambm, na rea do ICMS, relativamente
entrada de mercadorias importadas em que o imposto, por razes
prticas, cobrado no desembarao aduaneiro e no no momento da
entrada dessa mercadoria no estabelecimento do importador, quando
ocorreria o fato gerador desse imposto.

No entanto, o mesmo autor (2006), no texto intitulado ITBI - Aspecto

temporal de seu fato gerador, difere do contedo do seu parecer anterior:
No h dvida, pois que os municpios, no exerccio de sua
competncia impositiva, devem respeitar, no s o conceito de bem
imvel que resulta do exame dos arts. 79 a 81 do Cdigo Civil, como
tambm, o contedo da transmisso de bens imveis que, ao teor do
art. 1.245 do estatuto substantivo, somente se opera com o registro do
ttulo de transferncia no Registro de Imveis competente.

Os doutrinadores defensores da tipicidade fechada no admitem a

exigncia do tributo antes do registro do ttulo aquisitivo, pela defesa do princpio
da legalidade e da segurana jurdica. Entendem que os arts. 109 e 110 do CTN
remetem aos conceitos do Cdigo Civil para definio dos institutos, confirmando
o fato gerador do ITBI no registro imobilirio da transcrio do ttulo. A cobrana
antecipadamente ao registro ofende o ordenamento jurdico em vigor.

41

Em Breves apontamentos sobre a incidncia do ITBI e IPTU, Marcelo

Colombelli Mezzomo (2008) expe que, se a norma tributria no determinou o
termo transmisso, ento o intrprete s pode socorrer-se dos conceitos de
Direito Civil:
Se o Direito Civil determina que o registro que formaliza a
transferncia tolitur quaestio, o isolamento a que se refere, segundo o
tributarista, no deve forrar, nem mesmo o civilista no tem sentido.
Ora, claro que o registro do contrato no Registro de Imveis tem um
antecedente que a celebrao do contrato. No mundo dos fatos isto
indubitvel, pois as lei naturais determinam que toda consequncia tem
uma causa. Mas o que nos interessa no so os antecedentes causais
naturais. Se o Direito Civil determina que a transcrio que
perfectibiliza a compra e venda de imveis, ou melhor dizendo, a sua
transmisso (exceto por usucapio e sucesso hereditria onde se
opera ope legis), ento somente nesse momento que se h falar em
transmisso. Se a legislao tributria no definiu o que seja a
transmisso e quando ela se opera, o intrprete e aplicador do direito h
que se valer dos conceitos de Direito Civil e nestes est expresso que
s h transmisso quando houver o registro. Somente quando efetuado
que se pode falar em evento econmico translativo de propriedade. O
que aqui se disse acerca da compra e venda serve, mutatis mutandis,
para a constituio de direitos reais. A posse a nica exceo que no
carece de registro na medida em que est fundamentada no utilizao
do imvel, o que lhe confere a publicidade que o registro visa a conferir.
Mesmo os direitos reais criados via testamento s operaro seus efeitos
plenos perante terceiros com a devida publicizao, ainda que no
necessariamente por via do registro, mas sim no bojo do processo.
Assim sendo, andou bem, a nosso ver, o Superior Tribunal de Justia
ao esposar a tese de que s se pode falar em incidncia do ITBI quando
houver o registro, e no antes dele, o que resulta de uma praxe viciosa
e subvertedora dos conceitos jurdicos e da unidade do sistema.

Moacyr Pinto Jr. (2006), em seu artigo O fato gerador do ITBI, estabelece
o mesmo entendimento:
Consequentemente, o tributo somente pode ser exigido aps o tal
registro. Tendo em vista a matriz constitucional do ITBI, pode-se afirmar
que o seu fato gerador a transmisso onerosa de bens imveis, de
direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, e de cesso de
direitos sua aquisio, efetuada entre pessoas vivas.
[...]
Nem promessa ou contrato de compra e venda, nem cesso de direito
nem mesmo escritura de compra e venda, ainda que quitados,
irretratveis e irrevogveis, constituem, per se, fato gerador do ITBI.
Apenas o registro no Cartrio Imobilirio de instrumento hbil
transmisso da propriedade de bem imvel, de direitos reais sobre
imveis ou de cesso sua aquisio constitui fatos geradores do ITBI.

A Juza de Direito do Rio de Janeiro, Cristina Gutierrez, conclui seu

trabalho pela inconstitucionalidade duvidosa das normas que apontem como fato

42

gerador do ITBI a quitao do preo na promessa de compra e venda

(GUTIERREZ, 2008).
Marcelo Colombelli Mezzomo (2008) objetivo ao concluir:
Deve incidir o ITBI aps o registro e no antes, como tem urdido a
viciosa praxe de nossos Cartrios e Tribunais. S a transmisso aps o
registro que constitui o direito frente ao sujeito passivo total. O direito
real s se cria per se stante quando seu exerccio a fonte da
publicidade indispensvel.

Outros doutrinadores, aqueles a favor da antecipao do fato gerador do

ITBI para o momento da manifestao de riqueza do ato, sendo o imposto
cobrado na escritura da compra e venda, manifestam-se de mltiplas maneiras.
Diversos so os argumentos expendidos por parte desses abalizados
autores. A seguir, faz-se uma sntese daquilo que sustentam.
Edgar Neves da Silva (1996, p. 98), em seu artigo na Revista Dialtica,
Aspecto temporal do fato gerador do ITBI: aspecto tributrio e civil do tema,
conclui que legal a eleio por parte do legislador municipal o ato da lavratura
do respectivo instrumento contratual como aspecto temporal do imposto municipal
sobre transmisso.
Ricardo lobo Torres expe seu entendimento quanto ao tema em estudo,
no seu livro Curso de Direito Financeiro e Tributrio:
Incide, pois, sobre as transmisses inter vivos, que so os negcios
jurdicos e no a sua transmisso no registro que envolvem a
transferncia da propriedade, conceito no qual no se subsume o
usucapio, segundo a jurisprudncia formalista e privatista do Supremo
Tribunal Federal, que seria modo originrio de aquisio (RE 94.580,
RTJ 117/652) (TORRES, 2000, p. 344).

Hugo Brito Machado defende a antecipao do imposto, ainda que

verifique que a transmisso s ocorre com o registro transcrito:
certo que, no Direito Civil, a transmisso da propriedade imvel no
caso da compra e venda, por exemplo, somente se verifica pela
inscrio, no competente Registro de Imveis, do ttulo respectivo.
Entretanto, desde o momento em que comprador e vendedor
convencionaram a compra e venda, j se admite que produza efeitos,
mesmo antes de convenientemente formalizada.
[...]

43

Alis, mesmo no mbito do Direito Civil no se pode considerar a

transcrio do ttulo no Registro Imobilirio como ato isolado. Essa
transcrio no mais do que um ato final de uma srie, que se iniciou
e se desenvolveu, como acontece com os contratos em geral,
consumando-se, a final, com o registro.
[...]
E claro que a lei civil havia de definir o instante em que se deve
considerar a transmisso consumada. Este momento o da transcrio
do ttulo no Registro de Imveis. Todavia, desde que as partes
convencionaram a compra e venda, o tributo j pode ser recolhido,
tendo em vista que os atos restantes constituem mera formalizao,
para efeitos civis (MACHADO, 2004, p. 378).

Alcides da Fonseca Sampaio se posiciona no sentido de que o momento

da ocorrncia do ato gerador aquele em que se verifica a circulao de riqueza:
Sendo certo que o fato gerador a exteriorizao de uma realidade
econmica, j se antev que o fato gerador do ITBI no pode ser a
transcrio no Registro Geral de Imveis, a qual, no plano civil, visa a
conferir oponibilidade de erga omnes ao direito real adquirido, restando
examinar a situao jurdica que serve de causa transferncia do
imvel, isto , o contrato de compra e venda ou de permuta,
arrematao etc., para se precisar o momento em que ocorre a
circulao de riqueza (fato econmico) apta a dar nascimento
obrigao tributria.
[...]
Por ltimo, o Direito leva em conta a realidade em que se situa, sendo
notrio que o registro no RGI ser feito pelo adquirente se, ou quando,
quiser. Ora, sendo o tributo, por definio, uma prestao compulsria
(CTN - art. 3) e se caracterizando a obrigao tributria por ser uma
obrigao ex lege, exatamente pelo fato de a vontade do sujeito passivo
no exercer qualquer influncia sobre o vnculo que o prende ao sujeito
ativo, desarrazoado supor que o legislador constituinte elegesse esse
momento para fazer incidir a regra de tributao (SAMPAIO, 1997, p.
14).

Zelmo Denari, procurador do estado de So Paulo, preceitua:

[...] O fato gerador in concreto, como categoria de fato jurdico, no
propriamente um fato econmico, mas, sobretudo, um fato de
significado econmico. A particularidade o seu significado econmico,
ou seja, a sua aptido para revelar capacidade contributiva (DENARI,
1996, p. 168).

Rogrio Leite Lobo, no artigo da Revista Dialtica A antecipao do fato

gerador do ITBI-inter vivos e o 7 do art. 150 da Constituio Federal, salienta
com exmia clareza seu entendimento sobre a matria. Reproduz vrias teses
para justificar a cobrana do imposto sobre transmisso de bens imveis
antecipadamente ao registro do ttulo, concluindo que:

44

O advento do 7 do art. 150 da CF/88, abriu-se a possibilidade de se

afastar a contradio conceitual e viabilizar a fiscalizao do tributo,
atravs da formulao, pelo legislador ordinrio, de presunes na
norma impositiva do tributo, as quais, partindo dos flagrantes elementos
indicirios exsurgentes quando da realizao dos atos negociais de
alienao do bem imvel, tenham por efeito a antecipao do fato
gerador do ITBIinter vivos para exigir o gravame desde a realizao
desses atos negociais (LOBO, 2002, p. 106).

45

10 CONCLUSO

O princpio da capacidade contributiva exige que se busque a justia da

incidncia em cada situao isoladamente considerada. Atendo-se a este
princpio, de fundamental importncia perseguir a justia tributria e uma das
formas o combate efetivo evaso fiscal.
Entende-se que a antecipao da exigncia do ITBI para o momento da
concretizao do negcio jurdico, ou seja, o momento em que efetivamente
ocorre a circulao de riqueza, viabiliza ao Fisco mais controle sobre a
fiscalizao do imposto. Desta forma, impede-se o efeito cascata de evaso em
que um mesmo imvel passa por vrias alienaes sem um nico ttulo sequer ir
a registro. Obviamente, tambm, nenhum tributo pago.
Os Tribunais decidiram que o fato gerador do ITBI ocorre com o registro do
ttulo no Registro Geral de Imveis. Todas as suas decises so neste sentido.
Os doutrinadores no adeptos desse entendimento apresentam diversas
teses, tentando justificar o posicionamento contrrio jurisprudncia. Em sua
maioria buscam justificativas na interpretao da norma para balizar a
arrecadao antecipada do ITBI. As justificativas apresentadas neste trabalho no
so plausveis e estruturadas o suficiente para irem de encontro s decises dos
Tribunais.
No se quer aqui escamotear a interpretao da lei no intuito de alcanar o
que, na vivncia da tarefa fiscal de executar a legislao, representa a melhor
diretriz para perseguir a busca da tributao justa.
No obstante a deciso da Egrgia Corte e os preceitos claramente
determinados nos arts. 109 e 110 do CTN, conclui-se, ao final deste trabalho, que
o procedimento mais acertado para o tema aqui estudado est na cobrana do
imposto no momento em que ocorre o negcio jurdico, momento da manifesta
circulao de riqueza e capacidade contributiva. O registro do documento firmado
no negcio jurdico constitui formalidade imposta pela lei civil para que esse ato
gere efeitos contra terceiros. No h dvidas de que a propriedade do imvel s
se transmite com a inscrio no Registro Geral de imveis, mas esse momento

46

no apresenta qualquer manifestao de riqueza. A transmisso fsica e o ato

econmico so operacionalizados com a escritura pblica.
Com o advento do 7 do art. 150 da CF, entende-se poder instituir a
antecipao do fato gerador do ITBI, uma vez que o Supremo Tribunal Federal
decidiu pela constitucionalidade do artigo, sendo sua aplicao destinada a
qualquer imposto ou contribuio.
Esse dispositivo aplicvel ao imposto de transmisso de bens imveis,
permitindo que o legislador municipal formule a exigncia antecipada do fato
gerador do ITBI desde a concluso dos atos negociais devidamente quitados.
Entende-se, portanto, que a ao do Fisco estar baseada em lei.
Conforme a Smula 108, o ITBI deve incidir sobre o valor do bem ao tempo
da alienao; no h, portanto, que se falar em presuno da base de clculo,
pois o ato negocial da alienao do bem (pagamento e posse do bem) se
justape ao momento da exigibilidade do imposto.
Com a convico de que a aplicao das discusses aqui propostas
poder atender persecuo da justia fiscal, este estudo elaborou esta proposta
de aplicao tributria para seu tema-problema: o momento da ocorrncia do fato
gerador do ITBI.

47

REFERNCIAS
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