TTULO:

Existe el mnimo no imponible?

AUTOR/ES:

Daz, Vicente O.

PUBLICACIN:

Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)

TOMO/BOLETN:

XXXIII

PGINA:

MES:

Agosto

AO:

2012

OTROS DATOS:

VICENTE O. DAZ
EXISTE EL MNIMO NO IMPONIBLE?
I - INTRODUCCIN
En momentos en que una perversa tasa de inflacin real azota a la riqueza de los
habitantes de la Nacin creando poder econmico ficto a travs de cifras oficiales
espurias, ello desdibuja torpemente el concepto de ganancia imponible real, lo cual es
sin duda el objetivo central de la discusin impositiva, y en especial y sobre todo qu
porcin de aquella es indisponible para su imposicin.
Ms que nada la cuantificacin actual del mnimo personal y familiar contenido en el
texto del impuesto a las ganancias es por el fenmeno inflacionario, no una justa
medicin de riqueza, sino por el contrario, una confiscacin disimulada del sustento
mnimo que debe gozar todo contribuyente.
Dicha confiscacin no est asptica, en su cuantificacin, de apetito recaudatorio y de
dudosas motivaciones polticas, en las cuales el actual gobernante se olvida la relacin
existente entre el derecho tributario y el derecho social.
Un gobierno que basa una permanente publicidad de adhesin a los derechos humanos,
en el campo tributario se queda tan solo en el escaln publicitario de cuando se trata de
resguardar el decente y digno vivir del contribuyente y su ncleo familiar.

No se trata de intentar una mera revisin de los criterios imperantes para determinar la
ganancia neta; nuestro objetivo va ms all, sobre todo, con relacin a los legisladores
que suelen prometer demasiado acerca de respetar el principio de la ganancia neta y que
al momento de adoptar decisiones producen normas carentes de sensatez.
Los objetivos gubernamentales en el impuesto a las ganancias contienen elementos de
tipo jurdico que condicionan dichos objetivos a los que llamaremos principios de
imposicin poltico-sociales y ticos.
(1)

Es conocido que doctrina calificada denomina de modo selvtico aquellos

ordenamientos que establecen ficciones cuantitativas del mnimo existencial
indisponible para su gravabilidad en el impuesto a las ganancias.
(2)

No deberan existir contradicciones sobre la efectiva vigencia de un mnimo no

imponible en dicho gravamen, si los gobernantes situaran su cometido en un Estado de
derecho social y el grado de desarrollo de la unidad poltica mostrara un refinamiento
jurdico-econmico.
Todo ello nos permite anticipar que vivimos en una poca, a la cual no son ajenas las
permanentes inquietudes cientficas sostenidas por el profesor emrito Enrique Jorge
Reig, en las que se brega por afianzar los postulados de la teora de la imposicin
ptima sobre las rentas de las personas fsicas y sus principios de justicia tributaria, no
siendo extrao a ello la definicin de una base imponible adecuada.
En el corazn de la teora de la imposicin ptima se anidan los principios de eficiencia
y equidad y desde ellos se arriba al concepto satisfactorio de renta gravable.
Cuando se abjuran de estos principios, se entra en el terreno que Louis Eisenstein
publicit como antropolgico, donde las danzas tribales de los legisladores o del
gobernante hacen de las suyas, vulnerando todo vestigio de imposicin ptima.
(3)

No hablamos ni diseamos modelos macroeconmicos; solo expresamos aspiraciones

de lograr equidad en el tratamiento de la renta sobre dichos sujetos, donde la
consideracin del mnimo no imponible adquiere singular relevancia en el enfoque
moderno.
Los postulados del impuesto justo han sido y son un objetivo fundamental de la doctrina
especializada, empero en lo que se relaciona con el estudio de los mnimos existenciales
en el impuesto a las ganancias ello no ha sido acompaado con la intensidad requerida
en nuestro pas.
(4)

Los consumos de subsistencia mnimo no son hiptesis, son realidades a la cuales no se

les puede dar la espalda bajo el artilugio de diferenciar clases sociales, porque todos y
cada uno de los individuos nacen y viven con las mismas necesidades.
Estamos alertando que el concepto de ganancia como expresin de mayor capacidad de
pago, requiere su cuantificacin en trminos de ganancia neta, es decir, aquella obtenida
luego de satisfacer las necesidades vitales del individuo y su grupo familiar.

Como el mnimo no imponible engloba el concepto de necesidades bsicas intrnsecas;

va de suyo que el Estado tiene la obligacin de proteger las mismas, porque gozan de
una base de justificacin y tienen la apelacin a la necesidad de fuerza moral.
(5)

Ergo, si el impuesto a las ganancias ha de ser un instrumento para la poltica de

estabilizacin, ello de ninguna manera se desentiende de procurar gravar con justicia.
Efectuamos esta advertencia en razn que en ciertas ocasiones, y nuestro pas no escapa
de ello, con disimulados efectos recaudatorios, se efectan reformas a la imposicin a
las ganancias de las personas fsicas so pretexto de una imposicin optima que no es
tal, donde a la postre lo nico que se logra es desgajar los principios de equidad bajo el
eufemismo de eficiencia.
El estado de bienestar mnimo basado en la satisfaccin de las necesidades intrnsecas
del contribuyente puede representarse como una demanda de justicia, y cuando se
rompe la neutralidad sobre dichas necesidades, ello genera objetiva injusticia.
(6)

Cabe recordar por otra parte que el principio de neutralidad es el tema que ocupa la
mayor atencin en la configuracin de un sistema impositivo, en especial en la
neutralidad interna, todo ello para evitar los costos que produce una imposicin
distorsiva.
Tal como lo expresa el informe Meade la nocin de neutralidad adquiere gran
importancia y se convierte en pieza bsica entre los criterios que informan una
estructura tributaria.
(7)

Dicho de otra forma, enfrentamos el desafo de delinear qu principios deben regir en

un impuesto a las ganancias de las personas fsicas que se lo tenga por justo, y que
grado de desigualdad produce la confiscacin del mnimo existencial por parte del
legislador.
II - RAZONES QUE SUSTENTAN EL TRATAMIENTO DEL TEMA
En el introito del apartado anterior se encuentra la razn del tratamiento del presente
tema, el cual debe ubicarse en el objeto de encontrar el fundamento del mnimo exento,
tema que en los ltimos tiempos ha merecido la atencin tanto de la doctrina fornea
como de la jurisprudencia internacional, ya no solo por su mera cuantificacin, sino por
las razones jurdicas y econmicas que hacen procedente su vigencia en el plano de la
justicia tributaria.
En efecto, su enfoque debe situarse tanto en el campo econmico como en el jurdico,
dado que en ambos supuestos ello influye con singular relevancia en la calificacin y
vigencia del instituto bajo examen.
Pedro Herrara Molina alecciona que la configuracin del mnimo personal y familiar
imputable al impuesto a la renta tiene anclaje constitucional atendiendo que hace a la
dignidad de la persona y el derecho al libre desarrollo de su personalidad.
(8)

Agrega, criterio que compartimos, que la dignidad de la persona explica que solo puede
configurar renta disponible aquella necesaria despus de garantizar una vida digna del
ncleo familiar, de lo cual no se excluye an el caso en que el contribuyente sea rico.
Sobre esto ltimo advertimos que el ajuste de la renta bruta que traduce la consideracin
del mnimo exento tiene que estar disponible para todos los contribuyentes, por
representar ajustes al ingreso bruto.
En la misma corriente de opinin Luca Antonini subraya que el mnimo exento personal
y familiar tiene tutela constitucional.
(9)

Para este autor, el Estado debe reconocer la dignidad del hombre como valor jurdico
mximo y la tutela del matrimonio y de la familia no puede situarse en un plano inferior,
en cuyo alcance no se puede gravar la porcin de renta que traduce el medio econmico
indispensable para la manutencin de los mismos.
Si nos adentramos en esta corriente de pensamiento arribamos a concordar que el
mnimo no imponible se rige por principios de racionalidad donde el orden
constitucional se antepone a toda decisin de peligro del legislador en la especie.
Vale la pena precisar ante todo que si bien la tributacin de la ganancia neta constituye
el criterio ptimo para proceder al reparto de la carga tributaria conforme al principio de
capacidad contributiva, ello est condicionado a que debidamente depurada traduzca la
objetiva manifestacin de la capacidad econmica del contribuyente.
(10)

Un buen diseo del impuesto a las ganancias debe basarse, por consecuencia, en
imposicionar la ganancia que obtiene el individuo tras atender sus necesidades y las del
grupo que de l dependen, lo cual obliga a determinar un mnimo de carcter vital que
se va a excluir de la imposicin.
(11)

La terminologa de mnimo no imponible se engarza con un concepto moderno de

capacidad econmica gravable; el cual no es otro que la renta disponible que puede
disponer el contribuyente una vez satisfechas sus necesidades esenciales y las de su
familia.
Pero ms que eso, el mnimo imponible conforma el criterio de la causalidad tributaria;
es decir, deben detraerse del ingreso gravable, porque est conexado a la actividad que
genera la renta y sirve subjetivamente a su obtencin.
Si acudimos a la Economa Poltica podemos encontrar que tiene objetivos de la misma
intensidad, tanto para satisfacer las necesidades pblicas como para preservar las
necesidades de los particulares.
(12)

Esto ltimo nos hace enfatizar que el poder tributario del Estado se debe ejercer
respetando a ultranza la subsistencia del individuo mediante el reconocimiento
excluyente del impuesto de una porcin de su riqueza, todo lo cual es compatible para el
logro de un desarrollo econmico armnico y a los propios fines que hacen a la
existencia del Estado.

En el caso concreto de la imposicin a las ganancias el objetivo gravatorio no es otro

que alcanzar a los individuos en funcin de la capacidad econmica; donde debe tenerse
en cuenta muy especialmente para valorar dicha capacidad la dimensin de la familia,
en razn que la capacidad de pago es decreciente en funcin del nmero que integra el
ncleo familiar.
El Tribunal Superior de Justicia de Trier(13) ha sentenciado que si no se tiene en cuenta
en forma suficiente las cargas familiares formando los mnimos exentos, ello adultera el
contrato entre generaciones.
Podemos agregar que toda tesis que sostenga que las cargas familiares no disminuyen el
bienestar econmico del contribuyente, equivale a sostener en forma absurda que las
erogaciones que ocasionan al contribuyente su esposa, hijos y personas a su cargo, le
producen la misma especie de satisfaccin que cualquier gasto de lujuria.
Bajo esta perspectiva y con suficiente anterioridad, a partir del Informe de la OECD se
han renovado los estudios que justifican como un imperativo deducido de los principios
de justicia tributaria, la prohibicin de gravar la porcin de la renta que los sujetos
deben destinar inexorablemente a la manutencin de sus necesidades vitales e
imprescindibles.
(14)

Dicho imperativo, el tema del mnimo exento en el impuesto a las ganancias, ha llamado
a su consideracin tanto en la doctrina como en ordenamientos positivos y sobre ello
aparecen diferenciadas dos posiciones que lo justifican, la una como expresin del
principio de capacidad contributiva la que se emparenta con el principio de no
confiscacin; y la segunda en el debate y anlisis de su propio contenido como
manifestacin familiar.
La capacidad contributiva constituye un principio constitucional implcito que sirve a un
doble propsito, de un lado, como presupuesto legitimador del gasto pblico; de otro,
como lmite material al ejercicio de la potestad tributaria.
(15)

En busca de antecedentes encontramos que la primera posicin se refleja como aquella

que considera al mnimo exento como un instituto carente de aptitud para trasladar
riqueza del sector privado hacia el sector pblico con el fin de solventar erogaciones
sociales.
Empero la cuestin no es tan sencilla a simple vista al calificar el instituto bajo examen,
habida cuenta cierta discordia interpretativa.
Augusto Fantozzi, entre otros autores, sostiene que el mnimo imponible se debe situar
en el propio presupuesto del tributo; el mismo no se encuentra a extramuros (no
sujecin) ni constituye en esencia un mecanismo aminorador (reduccin).
(16)

Para el autor italiano el mnimo existencial afecta el presupuesto del tributo con directa
incidencia en su objeto; razn por la cual se le asigna un carcter general.
Siguiendo esta corriente interpretativa, su presencia en la base del tributo es tan solo un
reflejo del hecho imponible, lo que significa, que el mnimo imponible no es una

reduccin, porque el mismo no obstante reflejarse en la base, es a la postre una

consecuencia del propio presupuesto del tributo.
De ah aparece que el mnimo nace en el hecho imponible y se manifiesta como tal en la
base por expresin de la propia norma tributaria.
Ergo, el mnimo imponible responde a consideraciones al propio objeto sujeto a
imposicin; que se representa como una renta disminuida por los gastos necesarios para
la propia subsistencia del contribuyente y de su ncleo familiar.
A la postre para esta corriente de pensamiento el mnimo no imponible es ausencia de
capacidad antes que insuficiencia de capacidad, en cuyo, alcance, y para mantener el
principio de igualdad tributaria, es necesario detraer de la renta bruta un monto fijo para
cada sujeto, ello independientemente del monto de sus respectivas rentas, porque en
todos los casos, con abstraccin del montante de los ingresos, el mnimo existencial
siempre representa ausencia de capacidad.
(17)

Un enfoque ms preciso nos permite clarificar que, el concepto de ganancia disponible

es el que debe prevalecer en cuanto a la fiscalidad familiar se refiere por ser ms acorde
con el resto del ordenamiento jurdico: constitucional y civil, pues ambos prescriben el
deber de alimentos, vestido y educacin a cargo de los presupuestos familiares.
(18)

Cuando las normas del derecho social reenvan a instituciones del derecho civil estas no
pueden ser interpretadas en forma dismil segn sea el campo de aplicacin de las
mismas.
Por consecuencia, el legislador fiscal no puede penalizar va impuesto a las ganancias,
como un signo de riqueza imponible lo que el legislador civilista impone ministerio
legis como obligacin alimentaria a cargo del contribuyente.
(19)

El aspecto material de la obligacin alimentaria, en la diversidad de sus necesidades

mnimas, debe ser soportado en forma primordial por el padre ya que el aporte de la
madre es siempre a ttulo de contribucin a favor de sus hijos y no del obligado.
En otras palabras, el legislador no puede eliminar el mnimo no imponible de todo
ciudadano, porque razones de orden jurdico constitucional as lo determinan.
El montante de la subsistencia digna del contribuyente y de su grupo familiar es
indisponible a los fines de su imposicin a las ganancias.
III - ENFOQUE ECONMICO
Un sector de la doctrina afirma que en toda manifestacin tributaria, y el impuesto a las
ganancias personal no escapa de ello, existen componentes positivos y componentes
negativos, los que incluyen y se excluyen respectivamente para configurar su base
imponible, dentro de los cnones de justicia tributaria y efectiva capacidad econmica
del contribuyente.
(20)

Ello nos lleva a considerar en especial, dentro de los componentes negativos, aquellos
que se refieren al mnimo existencial a ser valorizados en el impuesto a la ganancia
personal.
Acorde a este marco corresponde anticipar que las deducciones de subsistencia a
practicar sobre los ingresos ntegros del contribuyente, tienen la naturaleza de
erogaciones mnimas y necesarias para la determinacin de la base imponible, las que se
establecen para compensar las erogaciones de subsistencia que origina la obtencin de
ingresos, cuya finalidad es que el impuesto recaiga sobre las rentas netas, expresivas de
la capacidad econmica del sujeto pasivo, y su fundamento se encuentra por ello en la
ms plena realizacin de la justicia tributaria.
(21)

La detraccin del mnimo imponible, basada en el nmero que integra el grupo familiar
reduce la base impositiva por el producto de la tasa marginal.
Si a su vez se considera al mnimo existencial de la misma manera que un presupuesto
exento, que opera como componente excluyente de la base gravable, ello encuentra su
respuesta econmica apoyado en dos criterios a saber: 1) Teora objetiva o de
reintegracin del capital hombre y 2) Teora subjetiva o del beneficio de las cuales
haremos sus principales interpretaciones:
(22)

a) Cuando nos adentramos en el anlisis del primer criterio prima la idea de que
solamente la renta neta puede ser alcanzada por el tributo luego de excluirse de la
misma la remuneracin del factor trabajo del contribuyente, donde este ltimo viene
constituido por aquellos ingresos mnimos y necesario para el sustento y necesidades
impostergables del trabajador.
Es decir, lo que antecede encuentra su razn en que el costo de produccin humana de la
renta -llamado mnimo para la existencia-, carece de atributos de capacidad
contributiva, y tan solo representa un dato del mercado que debe resolverse para
garantizar un mnimo de consumo.
El mnimo exento tomado como costo de produccin encuentra su mejor reflejo en el
impuesto a las ganancias de personas fsicas, dado que las mismas son las nicas que
pueden aportar el factor trabajo.
Bajo esta interpretacin se debe detraer de la ganancia bruta una cuota fija para todos
los sujetos, en forma independiente -ricos o no ricos- del monto de sus respectivas
rentas.
El cumplimiento de la caracterstica de generalidad exige que todos los contribuyentes,
cualquiera sea su nivel de riqueza, se beneficien con el mnimo no imponible.
Griziotti se enarbola en esta posicin doctrinaria y sostiene que el contribuyente no
puede dar al Estado la riqueza que debe gastar en cargas de familia.
(23)

Va de suyo que la teora de la reintegracin del capital hombre tiene pleno sustento con
el principio de capacidad contributiva que hoy impera en el mundo moderno; principio
que ha evolucionado ciertamente hacia el concepto de renta neta, y del cual se extrae la

coherencia de detraer de la renta bruta, como minorizacin de la misma, lo que

representa la riqueza necesaria para la subsistencia del factor humano.
Cuando se indaga con mayor profundidad sobre esta posicin econmica, se aprecia que
la misma sustenta que la teora de la reintegracin del capital-hombre, a travs del
mnimo exento, se corresponde de la misma manera que se deducen de la renta bruta,
los gastos del factor capital para determinar la renta neta.
Pero tambin la doctrina pontifica que el mnimo exento debe abarcar a todo sujeto
cualquiera sea la fuente que origina su renta, porque la subsistencia del individuo en si
mismo est desprendida del origen que pudieran tener sus rentas.
Opinar lo contrario importara violar los principios sacros de capacidad econmica del
contribuyente, es decir, violar los derechos individuales.
b) El anlisis del criterio subjetivo o del beneficio, nos lleva tambin a justificar el
principio de capacidad contributiva, donde la misma asegura el principio de la exencin
del mnimo existencial como precepto tipo dentro del fundamento del reparto de la
carga tributaria.
Esta teora tiene por objetivo dejar libre de impuesto un determinado ingreso mnimo
que resulte suficiente tendiente a satisfacer las cosas ms necesarias para la vida.
Si partimos de la teora del sacrificio y tenemos presente que la misma se apoya en el
principio de una curva de utilidad marginal decreciente, y relacionamos ello con las
necesidades imperiosas del individuo, llegamos a una clasificacin de las necesidades
acorde a su urgencia e importancia, de lo cual emana que la renta disponible en primer
trmino debe estar destinada a cubrir las necesidades ms impostergables del individuo
y su grupo familiar, y una vez satisfechas estas ltimas, la renta excedente ser
destinada a necesidades de otra identidad no indispensables sobre la cual concurre la
imposicin.
(24)

Por otra parte, la teora del beneficio de la imposicin est ligada en forma indisoluble
al factor riqueza, y no puede interpretarse que lo que obtiene un individuo para su
propia subsistencia sea riqueza en trminos econmicos tributarios.
(25)

Tal premisa justifica la exencin de la ganancia mnima en razn del sacrificio que
traduce en quien debe desprenderse de la misma, considerando que las necesidades
vitales del individuo y de su grupo familiar son de un valor inconmensurable.
Estamos afirmando algo imposible de contradecir: los bienes destinados a satisfacer
necesidades indispensables, traducen para el contribuyente una utilidad mxima, distinta
y no comparable con la utilidad de bienes destinados a otros usos.
Dicho de otra manera, el sacrificio que la imposicin ocasiona a los beneficiarios de
rentas debe valorarse a travs de que los mnimos exentos son una condicin absoluta de
vida.
Si observamos con detenimiento los postulados de ambos criterios, se puede apreciar
que los mismos no se rechazan y tiene puntos de convergencia significativa.

Dicha convergencia se apoya en que las ganancias inferiores a una suma determinada
tienen como objetivo primordial el mantenimiento de la vida de los individuos en el
mundo econmico basado en la llamada funcin asistencial del Estado.
Para precisar an ms sobre la materia, es imprescindible excluir de imposicin al
mnimo existencial con total independencia del tipo marginal al que se encuentre
sometido el contribuyente, pues de lo contrario se quebrantara el principio de igualdad.
c) Un enfoque alternativo es aquel que sostiene que el mnimo no imponible acta como
un subsidio del Estado, con abstraccin del montante primario de la renta, y siguiendo la
autorizada opinin de Vogel, la concesin de mnimos de subsistencia a los poseedores
de rentas se conjuga con el postulado de cargas de subsistencia social a cargo del
Estado.
No enerva lo que antecede la cuanta de ingresos que pueda gozar el individuo; porque
la cuanta mnima a dispensar de tributacin en el impuesto a la renta lo es para todos
los individuos como presupuesto objetivo de supervivencia.
Tampoco interesa en nuestra opinin que la renta pueda no ser la nica fuente del
sustento del individuo; y no interesa porque el principio de justicia tributaria abona a
sostener que las primeras unidades del ingreso deben satisfacer la existencia del
individuo en el mundo viviente.
Llevando esto ltimo en palabras de Amato, el mnimo imponible debe ser detrado de
la renta de todo individuo, an de riqueza ostensible, antes de aplicar el impuesto, de
forma tal que sobre el mnimo no incida la imposicin, la que regir en forma
progresiva sobre el excedente resultante.
(26)

Tampoco invalida esta ltima posicin sostener que el mnimo existencial no procede
sobre familias no productivas. El principio de igualdad destroza dicha tesis, porque
tienen las mismas necesidades de supervivencia primaria un individuo de acrecentado
ingreso que un individuo de ingreso pauprrimo.
Las escuelas de ideologa socialista que proponen una discriminacin sobre la propia
supervivencia del individuo, lo hacen manipulando la condicin del individuo fuera del
marco de una realidad de igualdad constitucional.
De resultas, el mnimo existencial, dentro de los principios de coherencia, importa que
no se pueden establecer por debajo de los subsidios sociales para una vida digna.
IV - ENFOQUE JURDICO
a) La exgesis constitutiva del mnimo no imponible, no recibe demrito en el mbito
jurdico y en principio responde a razones mayores que las que anteceden, lo cual obliga
a un anlisis ms severo que el simple efecto recaudatorio.
(27)

As debe entenderse, porque el mnimo no imponible, representa una proteccin jurdica

al mnimo existencial del sujeto tributario, que se inserta en la garanta constitucional de
proteccin a la familia.
(28)

Descartamos que el mnimo no imponible solo sea cuantificable desde un punto

econmico por parte del legislador, dado que este criterio encierra en determinados
supuestos manifiestas arbitrariedades y violaciones al principio constitucional de la
capacidad contributiva; por lo tanto, el problema en cuestin debe analizarse en las
corrientes modernas que utilizan criterios jurdicos para cuantificar el mnimo
existencial.
Se puede observar que tanto Francesco Moschetti(29) un clsico en la materia, como
Palao Taboada ; Regina Helena Costa y Jos Marcos Domingues de Oliveira entre
otros autores, conexan el mnimo no gravado en el impuesto a la renta como un
supuesto que hace a la dignidad del hombre como presupuesto intangible, donde,
respetar dicho principio, y ms an, preservarlo a ultranza, es obligacin de todo poder
pblico.
(30)

(31)

(32)

Esta posicin autoral nos muestra que el derecho al mnimo existencial, no a cualquier
expresin llamada por el legislador "mnimo no imponible" vincula a todos los poderes
del Estado democrtico en su existencia como un derecho directamente aplicable.
Ello determina que no es posible valorar el "mnimo no imponible" desde la ptica de la
llamada "justicia" en el ingreso, sino que tal valoracin exige y requiere ser efectuada
conjuntamente con el gasto del sujeto para la cuantificacin correcta jurdicamente de
dicho mnimo existencial.
El Estado actual, dentro de la teora de la autonoma financiera de la familia, est
obligado a resguardar la misma como signo inequvoco del desarrollo de la personalidad
familiar donde el mnimo existencial juega un rol relevante en el ingreso del individuo
dentro de los postulados de justicia tributaria.
(33)

Bajo tal realidad, las alteraciones en menos del mnimo existencial que pueden
establecerse por va legislativa, son decisiones arbitrarias que abjuran de las propias
condiciones de vida mnima del administrado para una supervivencia digna.
Por consecuencia el ingreso que traduce o comprende el mnimo no imponible no es un
ingreso de simple bienestar conmensurable en la ptica tributaria, sino que representa el
mnimo existencial antes que el goce de una riqueza pura.
Le asignamos vala impar a la autonoma financiera del grupo familiar, porque la misma
se inserta como presupuesto y condicin elemental de la libertad y la igualdad en el
orden social, cosa que no puede dejarse de ignorar en el plano estricto de la justicia
tributaria considerando que el principio constitucional de igualdad de aportacin y
sacrificios para atender necesidades colectivas , va impuestos de manera alguna se
contrapone a garantizar de forma efectiva una satisfaccin mnima de las exigencias del
contribuyente mediante la concesin de un mnimo existencial.
(34)

b) Difuso se ha escrito acerca de lo que representa el mnimo existencial e indagando en

su contenido no hace falta esforzarse en demasa para brindar una respuesta.
Ello no es otra cosa que un gasto de sustancia tributaria que se debe valorar
inexorablemente como mnimo en el marco de la dignidad humana, gasto que opera
como una prdida de capacidad econmica, siempre y cuando que el mismo sea

valorado por el legislador en forma correcta en la determinacin de la base imponible

del gravamen.
Si se abjura en la medicin jurdica garantista de dicho gasto, lo que se realiza es
aumentar la tasa efectiva de imposicin que opera sobre una base imponible que no es
en realidad indicativa de la verdadera capacidad contributiva del sujeto, lo cual trae
evidente desmrito constitucional.
No es difcil extraer afirmaciones que avalen el reconocimiento de un mandato
constitucional en virtud del cual el mnimo no imponible no puede sufrir alteraciones
meramente recaudatorias.
Y no es difcil precisamente en nuestro ordenamiento a partir del nuevo texto del
artculo 75, inciso 22), de la Constitucin Nacional, donde se enumeran tratados
internacionales con jerarqua constitucional que protegen la dignidad y el decoro de
manutencin del individuo.
Dentro de dichos tratados existen aquellos que en forma global sealan en su estructura
fctica principios hacia la no gravabilidad de la porcin de la renta que debe destinarse a
satisfacer necesidades bsicas del grupo familiar, como resultan ser la salud, educacin
y manutencin digna del grupo.
El Tribunal Constitucional alemn se ha pronunciado en dicho aspecto , lo cual es un
antecedente valioso para nuestro anlisis. La tesis del dicho Tribunal fija una doctrina de
raigambre constitucional por la cual el legislador est obligado jurdicamente a dejar
exentas las rentas del sujeto pasivo en la medida en que estas sean necesarias para
garantizar las condiciones de vida mnima de una supervivencia humana digna.
(35)

No estamos ante una mera construccin dogmtica como podra entenderse a simple
vista. El mencionado Tribunal, por el contrario, ha nutrido sus valiosos
pronunciamientos con una argumentacin imposible de soslayar y esto no es otra que
afirmar que la referencia a la garanta constitucional de gravar nicamente la autntica
capacidad contributiva puede desaparecer del texto constitucional por el mero arbitrio
de una reduccin del mnimo existencial en el impuesto a la renta.
Como hemos sealado en el apartado anterior, existen posiciones autorales que asignan
el carcter de gastos fiscales al mnimo no imponible y a la postre lo comparan como un
subsidio estatal.
Aun abrazando la calificacin de subsidio asignado al mnimo no imponible, se
comprueba que la proteccin del mnimo existencial tiene tambin races en las
clusulas ptreas de la Constitucin que protegen derechos sociales como las que
propenden al desarrollo humano.
Y tiene tal proteccin, la que se justifica plenamente, porque si el Estado tiene el
mandato constitucional de garantizar a los ciudadanos condiciones mnimas de vida
digna, lo que se concreta mediante la concesin de subvenciones sociales, el mnimo
existencial en el impuesto a la renta no difiere de tal tipologa.

En efecto, las llamadas deducciones estndar representan el monto que las

legislaciones deben asignar al contribuyente para eliminar la imposicin sobre el
ingreso mnimo tendiente a satisfacer la porcin de necesidades del individuo y su
grupo como tal.
(36)

De ello aparece que modificar en menos el mnimo no imponible o anularlo lisa y

llanamente, es alzarse directamente contra dicho mandato jurdico, degradando al
contribuyente; mas an, incumpliendo con los fines que proclaman la existencia del
Estado.
Si algo falta agregar, no es otra cosa que subrayar que el mnimo no imponible no es un
mero beneficio sobre la alcuota del tributo, sino una norma de exigencia constitucional
al amparo de lo antes citado, destinada a proteger la medicin de la verdadera capacidad
contributiva en cuya razn se debe reflejar en las reglas de la configuracin de la base
imponible del tributo.
En los pronunciamientos precitados del Tribunal Constitucional alemn se encuentran
conceptos imposibles de silenciar dignos de ser recogidos para el presente anlisis.
Ello se corresponde a la relacin ingresos -gastos a que se hace alusin en apartados
anteriores de este trabajo, de lo cual es posible constatar que el Estado debe preservar el
mnimo no imponible como sustrato existencial del individuo, porque una decisin
reformatoria obligara al mismo Estado a preservar por otra va la garanta existencial
reducida o anulada.
Tanto los clculos macroeconmicos como la propia distribucin inequitativa de la
riqueza que se observa por la generalidad y el dismil y discriminatorio tratamiento
impositivo de la misma, no nublan ni hacen olvidar que las cartas polticas garantizan la
proteccin del ciudadano, en cuyo alcance es un absurdo evidente que el Estado
actuando como garante de las clusulas constitucionales, mediante la reduccin o
anulacin del mnimo no imponible, quite al ciudadano los recursos necesarios para una
subsistencia digna.
V - CUANTIFICACIN DEL MNIMO
Sea la primera premisa recordar que la igualdad horizontal exige excluir de tributacin
la renta no disponible en funcin de necesidades familiares.
De ello extraemos que establecer un mnimo no imponible supone en trminos
cuantitativos una ausencia de capacidad, visto que la propia nocin de capacidad
aparece donde la riqueza ya no se destina a las necesidades bsicas.
(37)

Afirmamos una vez ms en base a lo que antecede que aun cuando el individuo supere
el lmite cuantificado, siempre corresponde detraer el mnimo del ingreso global del
individuo, de lo cual no se excluye a los ricos, porque ellos tambin deben cubrir
necesidades bsicas.
Ergo, en todos los casos el mnimo no imponible debe actuar como una minorizacin de
carcter general, lo que impone cuantificar el mismo de manera que cubra las
necesidades bsicas.

Para satisfacer esto ltimo existen criterios materiales para cuantificar el mnimo
existencial. Una ponderada merituacin tanto a nivel jurdico como econmico nos
indica que el mnimo debe cubrir las necesidades de alimentacin, vestido, vivienda,
relaciones sociales y cultura propia de una vida mnimamente digna , como es la
referida al valor existencial de la manutencin de la cnyuge e hijos en la proporcin de
la regla de "Oxford" que rige en la OECD.
(38)

En concretar dicho montante el legislador debe atender a la realidad econmica y social

de cada unidad poltica, y si desatiende tales premisas habra violado las garantas
constitucionales imperantes en la materia.
Por consecuencia, la cuantificacin del mnimo existencial no debe ni puede ser
cualquiera cuantificacin, sino que la misma debe responder a los postulados de
dignidad humana que presiden los objetivos universales.
No es nuestra intencin realizar la medicin impositiva del ingreso efectivo en nuestro
pas, pero si haremos constar que es muy imprudente comparar tan solo los "mnimos no
imponibles" con relacin a legislacin fornea, cuando se omite comparar la simetra o
asimetras pronunciadas de las deducciones existenciales vigentes en otras unidades
polticas.
Efectuando dicha comparacin se puede comprobar que, pases con mayor adelanto de
organizacin tcnica y jurdica, asignan en la cuantificacin de mnimo existencial, un
mayor valor a las deducciones personales con relacin a la edad del contribuyente.
(39)

Ello debe conexarse con el anlisis de legislaciones que permiten deducciones en el

impuesto a las ganancias, de los gastos incurridos en la pensin al cnyuge divorciado;
los gastos escolares de los hijos hasta determinada edad., etc.
A lo antes dicho debe sumarse que en la cuantificacin del mnimo debe contemplarse
las minusvalas de los contribuyentes.
Surge nsito por ende que en la cuantificacin del mnimo existencial subyace la defensa
de los derechos humanos en el campo de la tributacin la cual tiene tanta identidad
como cualquier otro agravio que la Autoridad Publica puede inferir al ciudadano,
porque una tributacin desmedida y desigual, es una denigracin moral y efectiva, lisa y
llana del ser humano.
No hace falta hacer mencin al artculo 23 de la Declaracin Universal de los Derechos
del Hombre, cuando explicita que el trabajador tiene derecho a gozar de un bienestar
mnimo sin interferencia tributaria, que le asegure a l y a su familia una existencia
compatible con la dignidad humana.
A su vez el artculo 25 de la misma declaracin establece el derecho para el hombre y su
familia a gozar irrestrictamente a un estilo de vida que le permita disfrutar de salud,
alimentacin, vestimenta, habitacin, etc. sin interferencia tributaria, y cuando dichas
necesidades aparecen formando la base imponible del tributo, la violacin de los
derechos es manifiesta.

En otras palabras, la cuantificacin digna del mnimo imponible, se emparienta con las
garantas consagradas por los artculos 7, 16.3, 23.2, 25.1, 26.1 y 26.3 entre otros de la
Declaracin antes citada, es decir, el derecho a percibir un ingreso que satisfaga las
necesidades del contribuyente y del respeto a mantener la integridad de los bsicos
familiares; lo cual resulta afectado cuando la legislacin prohbe el derecho de deducir
del ingreso acumulado los mnimos de subsistencia, como lo resultante para abonar la
educacin infantil, etc.
En la bsqueda de un medio idneo para llegar a dicha cuantificacin no resulta
desacertado utilizar las encuestas de presupuestos familiares como base de referencia.
Pero adems, y esto es muy importante, en economas con nivel de crecimiento de
precios internos, la cuantificacin debe ser actualizada al ritmo de dicho crecimiento
para mantener constante el nivel de la renta eximida.
Finalmente, no puede silenciarse que paulatinamente las legislaciones amplan el propio
concepto de mnimo no imponible a los efectos de su cuantificacin.
Prueba de ello se encuentra en los ordenamientos que han incorporado un contenido
ms amplio a las necesidades bsicas calificadas ordinariamente.
(40)

Mara Silvia Velarde Aramayo enfatiza que no solo es preciso ampliar el contenido
inmerso en la nocin de mnimo no imponible, sino brindar mayor proteccin tributaria
al grupo familiar.
(41)

Siguiendo este pensamiento autoral conviene tener presente que para cuantificar el
mnimo existencial, ello debe traducir el monto de ingresos indisponibles, es decir,
aquellos que son inevitables para la subsistencia del contribuyente y su grupo familiar.
VI - CONCLUSIN
Un recorrido al desarrollo expuesto nos permite afirmar que si el hecho imponible es
indisociable del principio de capacidad econmica , el legislador, va "mnimo no
imponible" debe proteger la garanta constitucional de esta ltima.
(42)

Estamos ante un caso de proteccin concreta con bases constitucionales, no ante

cualquier proteccin, porque lo contrario importara relativizar sin fundamento vlido
aquella proteccin y modificar o anular el mnimo existencial no gravado es dar una
mayor dimensin al hecho imponible sin tener en cuenta los fundamentos jurdicos que
hacen a la existencia digna del contribuyente.
El legislador fiscal no puede olvidar su permanente servidumbre al mandato
constitucional, y si se aparta del mismo, promoviendo el "bienestar recaudatorio" contra
la salud jurdica de la Nacin hace un flaco favor al cumplir en su espurio cometido.
(43)

Teniendo en cuenta esto ltimo, la reduccin o anulacin del mnimo no imponible en el

impuesto a la renta, se inscribe en un comportamiento pblico proclive a gravar cada
vez con mayor intensidad el ingreso en forma objetiva y no la renta derivada del mismo.

El legislador actuando sobriamente debe esforzarse en distinguir la diferencia entre

ingreso y renta neta, porque el criterio de deslinde entre una y otra cosa se lo debe
efectuar poniendo especial cuidado en respetar el orden constitucional y sobre todas las
cosas en no desmerituar en que consiste el mnimo existencial.
La reduccin arbitraria del mnimo existencial amparada por un pseudo bienestar
social es un arbitrio de una falaz dictadura matemtica la que es ms cruel que otras
dictaduras, donde solo se computa cuanto rinde menguar el mnimo existencial para
engrosar las arcas recaudatorias.
Tal conducta merece la respuesta que la existencia de la Constitucin Nacional no es tan
solo para ornar bibliotecas, sino para su aplicacin irrestricta a la luz de las corrientes
ms modernas del derecho tributario.
En este aspecto la lcida opinin del Acadmico Horacio Garca Belsunce brilla por
mrito propio, cuando nos recuerda que el principio de proporcionalidad tributaria
constitucional se subsume en el principio de igualdad y se integra con los conceptos de
capacidad contributiva y progresividad.
(44)

Si apelamos a mentes lcidas de la doctrina comparada, se puede comprobar que ha

terminado la poca en que el impuesto a las ganancias se desatenda de las necesidades
de dignidad de vida del individuo y el Tribunal Constitucional de Alemania ha sido un
hito en la materia.
(45)

Dicha doctrina enfatiza que el asignar mnimos no imponibles ajenos a una vida
existencial digna ha generado una eclosin del propio rinde del impuesto dado que, la
negativa de reconocer la no gravabilidad del costo de dichas necesidades, trajo como
consecuencia una propensin a no exteriorizar la verdadera base del ingreso por el
contribuyente con el fin de evitar una progresividad espuria.
(46)

Garca Belsunce no ha cesado de defender a ultranza el significado unvoco de la

Constitucin Nacional en los lmites del poder imposicional, tanto desde la tribuna
como en el ejercicio de su pluma, y dicho poder se enmarca en el lmite de gravabilidad
de la renta.
Las corrientes modernas en boga en el derecho financiero y que hoy reformulan
conceptos perimidos del ayer estn ntimamente emparentadas con el pensamiento de
dicho autor.
Este pensamiento vale para aquellos compenetrados en los principios liminares de
capacidad econmica en su enfoque constitucional, donde esta ltima aparece como el
prisma en el cual se refleja el lema que todos tiene que pagar impuestos, pero en la
medida que puedan y sobrevivan dignamente en el mundo que transitan.
(47)

Toda reduccin a niveles incompatibles con la dignidad humana o anulacin del mnimo
no imponible no es otra cosa que levantar el lmite de la capacidad contributiva, el cual
opera como valla legislativa en materia fiscal, en cuyo caso, la reduccin o anulacin
progresiva en cuestin quiebra la garanta constitucional, gravando una potencia
econmica ficta.

Cabe recordar para ello que el principio de equidad, resiste la arbitrariedad tributaria.
Desigual imposicin en casos iguales constituye una inequvoca violacin de la garanta
constitucional , por ende, si todos los individuos tienen iguales necesidades primarias
para sobrevivir, con abstraccin de sus ingresos, carece de valor constitucional que unos
puedan computar la detraccin en la base imponible de dichas necesidades y otros no.
(48)

La susodicha equidad es probablemente el ms importante objetivo de la poltica

impositiva al momento de valorar la base imponible.
Al negar la detraccin del mnimo existencial al contribuyente, con independencia de su
ingreso primario, alto o bajo, se destroza el principio de renta neta subjetiva, es decir,
aquella renta disponible detrada las cargas de familia.
Cuando el legislador define de modo diferente a los mnimos e imprescindibles
deducibles de los rendimientos de los sujetos, y a los gastos deducibles del resto de los
rendimientos que configuran la base imponible, ello altera el principio de igualdad
constitucional, en razn de la discriminacin que tal proceder genera.
(49)

Sea nuestra reflexin final tener presente que la deduccin del mnimo no imponible,
cualquiera sea el nivel de renta del individuo est racionalizada en la teora que se trata
de un monto necesario para sustentar la vida y que carece de capacidad gravable, donde
la imposicin solo puede regir en el exceso arriba del bsico exento.
(50)

Ahora, cul es la realidad actual en la Repblica Argentina?

La respuesta no admite duda alguna, el gobernante insufla inflacin como pseuda
ganancia del asalariado, y sobre dicha falta de realidad aplica el arsenal tributario
esttico y desinflado como pseudo e ineficaz remedio a favor del grave paciente
administrativo.
Las quejas ya no son solo gremiales, lo son de toda la comunidad en pos de la defensa
de sus derechos hoy ignorados por el gobernante de turno.

Notas:
[1:] Domnguez del Brio, Francisco: Modelos de imposicin ptima - Instituto de Estudios Fiscales Madrid

(Espaa)

[2:] Vernizzi-Saba: Nuova Irpef e famiglie in Italia - Persona e Imprese Roma (Italia) - 1998
[3:] The ideologies of taxation - The Ronald Press Company Nueva York (Estados Unidos)
[4:] Canals Margalef, Jorge: Fundamentos econmicos de la reforma fiscal moderna - Instituto de Estudios Fiscales Cap. III
Madrid (Espaa)

[5:] Barry, Brian: Political argument - Routledge and Kegan Paul Londres (Inglaterra) - 1965
[6:] Harris, David: La justificacin del estado de bienestar - Instituto de Estudios Fiscales Madrid (Espaa)

[7:] Informe Meade: Estructura y reforma de la imposicin directa - Instituto de Estudios Fiscales Madrid (Espaa)
[8:] Herrara Molina, Pedro: El mnimo personal y familiar en el impuesto sobre la renta de personas fsicas - Instituto de
Estudios Fiscales - Marcial Pons - Madrid (Espaa) - 2000

[9:] Antonini, Luca: Rivista di diritto tributario - Vol IX 11/99 - Giuffre Editore Miln (Italia)
[10:] Alarcn Garca, Gloria: El Principio de la renta objetiva en la jurisprudencia alemana - Revista Euroamericana de
Estudios Tributarios - Ediciones Estudios Financieros - N 1 Madrid (Espaa)

[11:] Zrate Marco, Anabel: El mnimo personal y familiar en el IRPF - Crnica Tributaria - Instituto de Estudios Fiscales - N
93 Madrid (Espaa) - 2000

[12:] Seligman, Edwin: El desarrollo de la imposicin HPE - 1971

[13:] Alemania, sentencia del 29/5/1990
[14:] Personal income tax systems Pars (Francia) - 1986
[15:] Tarsitano, Alberto: El principio constitucional de capacidad contributiva - Estudios de Derecho Constitucional Tributario
Depalma - 1994

[16:] Fantozzi, Augusto: Diritto Tributario UTET Torino (Italia)

[17:] Vase entre otros Neumark, Fritz: Principio de la Imposicin - Instituto de Estudios Fiscales Madrid

(Espaa)

[18:] Martinez Glvez: El mnimo exento - Revista Impuestos - N 7 Madrid (Espaa) - 1999
[19:] Vase entre otras, doctrina que informa la obligacin de alimentos regulada en nuestro pas por el art. 198, CC
[20:] Bradford, David: Untangling the income tax - Harvard University Press Cambridge - 1986
[21:] Herrera Molina, Pedro: Capacidad econmica y sistema fiscal - Marcial Pons Madrid (Espaa)
[22:] La basi teoriche del principio della capacita contributiva Giuffre Milano (Italia)
[23:] Principios de Poltica, Derecho y Ciencia de la Hacienda Reus Madrid (Espaa)
[24:] Atkinson and Sadmo: Welfare implications of personal income and consumption taxes - Economic Journal - 9/80;
Feldstein, M.: The welfare cost of capital income taxation - Journal of Political Economy - N 86 - 1978

[25:] Moreno Seijas, Jos M.: El principio de beneficio de la imposicin: teora y aplicacin actual - Instituto de Estudios
Fiscales Madrid (Espaa)

[26:] Amato: Sulla esenzione tributaria del reddito mnimo - Revista Internacionale de Scienza Sociale Roma (Italia)
[27:] Lpez Escribano, F.: La configuracin jurdica del deber de contribuir Cvitas Madrid (Espaa)
[28:] K. Vogel: Consideraciones sobre la obligacin de manutencin en el impuesto sobre la renta - Revista Hacienda Pblica
Espaola - N 94 - 1985

[29:] Moschetti, Francesco: "El principio de capacidad contributiva - Instituto de Estudios Fiscales Madrid (Espaa)

[30:] Palao Taboada: "Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva - Volumen II - Homenaje de D. Federico Castro
Madrid (Espaa) - 1976

[31:] Costa, Regina H.: Principio da capacidade contributiva - Malheiros Editores Ltada. - San Pablo (Brasil) - 1993
[32:] Domngues de Oliveira, Jos M.: Capacidade contributiva... - Editorial Renovar Ltda. - Ro de Janeiro (Brasil) - 1988
[33:] Velarde Aramayo, Mara S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario Marcial Pons Madrid (Espaa)
[34:] Doctrina jurisprudencial del artculo 16 de la Constitucin Nacional
[35:] Sent. del 29/5/1990 y 12/6/1990
[36:] Zero bracket amount
[37:] Velarde Aramayo, Mara S.: Beneficios y minorizaciones en el derecho tributario - Marcial Pons Madrid - Espaa
[38:] Herrera Molina, Pedro: Capacidad econmica y sistema fiscal - Marcial Pons Madrid (Espaa)
[39:] La legislacin de Inglaterra es una de ellas - Fuente extrada de la publicacin El IRPF - Jos Sans y Llad Management Scholl Barcelona (Espaa)

[40:] Caso de Alemania, entre otros

[41:] Velarde Aramayo, Mara S.: Beneficios y minorizaciones en el derecho tributario - Marcial Pons Madrid (Espaa)
[42:] Taboada, Palao: "Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva Vol. II Estudios en Homenaje de D. Federico
Castro Madrid (Espaa) - 1976

[43:] Philip Loic: Droit fiscal constitutionnel" Econmica Pars (Francia)

[44:] Garca Belsunce, Horacio: De los principios de justicia que gobiernan la tributacin - Estudios de Derecho Constitucional
Tributario - Homenaje al Profesor Dr. Juan Carlos Luqui Depalma Bs. As. (Argentina)

[45:] Cuadernos de Informacin econmica-IRPF la reforma necesaria - Fundacin de las cajas de Ahorro Confederadas - N
123 - Madrid (Espaa) - 1997

[46:] Fedele: Possesso di reditti, capacita contributiva ed inconstitucionalita - Giurisprudenza Constituzionale Giuffre Editore
- N 12 - Miln (Roma) - 1997

[47:] Tesis sustentada permanentemente por el profesor espaol Ferreiro Lapatza, Juan Jos
[48:] Meussen, Gerad: The principle of equality in European taxation" - Kluwer Law International Boston (Estados Unidos)
[49:] Alarcn Garca, Gloria: El principio de la renta neta objetiva en la jurisprudencia alemana - Ediciones Estudios
Financieros - Revista Euroamericana de Estudios Tributarios N 1 - Madrid (Espaa) - 1999

[50:] Bittker, Boris: Fundamentals of federal income taxation - Warren, Gorhham & Lamont Boston (Estados Unidos)