Cuarto trimestre 2011

Actualizacin contable

Borrador de norma de
reconocimiento de ingresos

Descripcin
En noviembre de 2011, el IASB public un segundo borrador
para discusin sobre reconocimiento de ingresos. En este
artculo se detallan los principales aspectos de este nuevo
borrador.

Borrador de norma de
reconocimiento de ingresos
Preparado por Francisco Rahola

Introduccin
En noviembre de 2011, el IASB y el FASB han publicado conjuntamente un segundo
borrador para discusin sobre reconocimiento de ingresos, titulado Ingresos
procedentes de contratos con clientes. Este proyecto busca desarrollar una normativa
de reconocimiento de ingresos que sustituya a la actualmente existente en las Normas
Internacionales de Informacin Financiera, considerada escasa con carcter general, y en
los principios contables estadounidenses, que a su vez cuentan con mucho nivel de detalle.
A grandes rasgos, el modelo de cinco pasos que define este borrador es consistente con el
que defina el primer borrador, que fue publicado en junio de 2010. Sin embargo, el IASB y
el FASB han introducido algunos cambios significativos en respuesta a las dudas planteadas
en los comentarios al primer borrador, como, por ejemplo, el momento de reconocer los
ingresos o la utilidad de algunos requerimientos.
Adicionalmente a las transacciones de venta llevadas a cabo en la actividad ordinaria de las
sociedades, la norma definitiva que surja del borrador ser tambin de aplicacin a la venta
de activos no financieros (inmovilizado material o activos intangibles). Quedan fuera de
su alcance los alquileres, los contratos de seguro, las ventas de instrumentos financieros y
determinadas transacciones no monetarias.
La norma propuesta se aplicar a todas las entidades, independientemente del tipo de
industria. El periodo para hacer comentarios a este nuevo borrador termina el 13 de marzo
de 2012.
Este artculo pretende explicar los principales requisitos del modelo de reconocimiento de
ingresos definido por el nuevo borrador.

Pasos definidos por el modelo

Identificar el contrato con el cliente
Identificar las performance obligations incluidas en el contrato
Determinar el precio de la transaccin
Asignar el precio de la transaccin a las diferentes performance obligations
asumidas
Reconocer el ingreso cuando la entidad satisfaga la performance obligation

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Paso 1: Identificar el contrato con el

cliente
Existencia de un contrato
Bsicamente, un contrato es un acuerdo que crea derechos y
obligaciones ejecutables y que no son cancelables sin el pago de
una contraprestacin.
Los contratos pueden ser orales, por escrito o, incluso, pueden
simplemente surgir de las prcticas tradicionales del negocio que
realiza una entidad. Un contrato debe tener sustento comercial y
debe contar con el nivel necesario de aprobacin por las partes.
Asimismo, el contrato debe establecer los derechos de cada parte,
as como los trminos de pago de los bienes o servicios que se van
a recibir.

Ejemplo 1:
Una compaa firma un contrato por dos aos para vender 10
unidades al ao a 10 euros/unidad. Al inicio del segundo ao, ampla
el contrato por dos aos ms a 7 euros/unidad; aunque el precio de
mercado sigue siendo 10 euros/unidad. Por tanto, se est aadiendo
un bien diferente a un precio distinto a su valor razonable:
Precio total de las unidades an no vendidas:
(10x10) + (20x7) = 240
Precio de cada unidad: 240/30 = 8
Cada unidad vendida a partir del segundo ao supondr el registro
de un ingreso de 8, independientemente de que contractualmente
las unidades del segundo ao tengan un precio de 10.
Con el primer borrador de norma se habra asumido que el precio de
cada unidad vendida es 8,5 [(100+100+70+70)/40] y al inicio del
segundo ao se habra contabilizado un gasto de 15 (la diferencia
entre el ingreso de 100 que se contabiliz el primer ao y los 85 que
deberan haberse contabilizado).

Combinacin de contratos
Las entidades pueden combinar dos o ms contratos y tratarlos
como si fueran tan slo uno, cuando han sido firmados en una
fecha cercana y con el mismo cliente, y adems cumplen cualquiera
de las siguientes condiciones:
Los contratos se negocian como un acuerdo global con un nico
objetivo comercial.
El precio de uno de los contratos depende del precio o del
desarrollo del resto de los contratos.
Los bienes o servicios de los contratos se refieren a una nica
performance obligation.

Ejemplo 2:
Una compaa firma un contrato para construir una casa por un
precio de 1.000. Sus costes esperados son 800. Al final del primer
ao, ha incurrido en el 50% de los costes. Contabiliza por grado de
avance, reconociendo, por tanto, un ingreso de 500 y un gasto de
400.
Al final del primer ao, acuerda con el cliente el cambio del
diseo del suelo (no se considera un bien diferente, al estar muy
interrelacionado con la casa), por lo que el precio y los costes suben
220 y 200, respectivamente.

Modificaciones de los contratos

Costes totales del contrato: 800+200 = 1000

Las entidades deben evaluar cualquier modificacin que se

realice al contrato, para determinar si se crea un nuevo contrato
independiente o supone un ajuste al contrato original.

Porcentaje de costes incurridos: 400/1000 = 40%

El borrador define el tratamiento de las modificaciones realizadas a

un contrato, estableciendo a tal efecto tres posibilidades:

Las ventas del segundo ao se veran minoradas en 12.

Si la modificacin supone aadir un bien o un servicio diferente

que se valora a su valor razonable en la fecha de la modificacin,
es un nuevo contrato, por lo que se debe tratar separadamente.
Si se aade un bien o un servicio diferente a un precio distinto a
su valor razonable, se revalan los precios de la totalidad de los
bienes que todava no se han suministrado.
Si no se aade un bien o un servicio diferente, se corrige en el
ejercicio el efecto acumulado.

Ingresos totales del contrato: 1000+220 = 1220

Ingreso terico: 40% x1220 = 488
Ingreso contabilizado: 500

Paso 2: Identificar las performance

obligations incluidas en el contrato
Una performance obligation es un compromiso de entregar
un bien o un servicio que se considere distinto (distinct
en el original). Probablemente, este aspecto es el que ms
modificaciones va a suponer cuando entre en vigor la nueva norma,
dado que requiere un anlisis que muchas veces no estaba siendo
llevado a cabo en la prctica.

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Un bien o servicio es distinto si:

La entidad lo vende por separado con cierta regularidad, o
Aunque la entidad no lo suela vender por separado, el cliente
puede utilizarlo, ya sea por s solo o junto con otros bienes o
servicios de los que ya dispone o de los que podra disponer si
fuera necesario.
Con carcter general, hay que contabilizar separadamente todas las
performance obligations incluidas en un contrato, a no ser que:
Los bienes o servicios estn muy relacionados entre s y la
entidad preste un servicio al integrarlos, y
Los bienes o servicios sean modificados sustancialmente para
adaptarlos a los requerimientos del cliente.
Por otra parte, si varias performance obligations son satisfechas
a la vez, se pueden contabilizar de manera conjunta.

Paso 3: Determinar el precio de la

transaccin
El precio de la transaccin es el importe estimado de la
contraprestacin que la entidad espera obtener por transferir los
bienes o servicios al cliente, como consecuencia de la firma del
contrato. En caso de que la contraprestacin recibida no sea en
efectivo, se utilizar el valor razonable del bien en cuestin.
En caso de que el contrato incluya un pago variable, para su
estimacin se utlizar el precio que se considere ms representativo
entre:
El escenario ms esperado.
El resultado de aplicar a cada escenario su probabilidad (en este
caso, el precio probablemente no coincidira con el resultado final
del contrato).
En la estimacin del precio del contrato hay que tener en cuenta
el efecto del paso del tiempo cuando el contrato incluya un
componente financiero significativo. En este sentido, se permite
ignorar el efecto del paso del tiempo si se espera que el cobro se
produzca con anterioridad a los doce meses siguientes a la fecha en
que se satisfizo la performance obligation. Si el plazo es superior:
En caso de cobro por adelantado, se registrar un gasto
financiero con abono a ventas a medida que se cumple con el
contrato.
En caso de cobro a posteriori, se registrar un ingreso financiero
hasta el momento del cobro.
Si bien el primer borrador de norma exiga la contabilizacin de las
ventas netas del riesgo de crdito es decir, no se contabilizaba la
venta por el precio del contrato, sino que dicho precio se minoraba
por la probabilidad de que el cliente no pagara , este segundo
borrador establece que el registro de las ventas no tendr en
cuenta el riesgo de crdito. Asimismo, especifica que la provisin
por insolvencias debe ser registrada en una lnea de la cuenta de
prdidas y ganancias contigua a las ventas.

Paso 4: Asignar el precio de

la transaccin a las diferentes
perfomance obligations asumidas
Una vez determinadas las performance obligations asumidas en
el contrato y calculado el precio total del mismo, se debe asignar
dicho precio a cada una de las performance obligations. En
caso de que los bienes o servicios correspondientes se vendan
separadamente, se utilizarn esos precios.

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Si no se venden separadamente, se podrn utilizar otros mtodos,

como el de sumar un margen a los costes incurridos para transferir
el bien o el servicio.
Asimismo, se podr usar el mtodo residual -por diferencia- si y slo
si el bien o servicio en cuestin tiene un precio muy variable.
Si la suma de los precios de los bienes y servicios es superior
al precio total del contrato, se repartir la diferencia
proporcionalmente a los precios de los bienes y servicios incluidos
en el mismo. El borrador no especifica qu hacer en el caso
contrario en que la suma de los precios sea inferior al precio de los
bienes del contrato.

Paso 5: Reconocer el ingreso cuando

la entidad satisfaga la performance
obligation
Se considera que una performance obligation ha sido satisfecha
y por tanto se debe reconocer el ingreso en la cuenta de resultados
cuando se transfiere el control del bien o servicio en cuestin al
cliente.
La norma incluye ciertos indicadores de que se ha satisfecho una
performance obligation:
El cliente est obligado a pagar

Parece razonable pensar que el anlisis de las condiciones

establecidas en los prrafos anteriores va a requerir un importante
juicio profesional, sobre todo a la hora de determinar si el cliente
controla el activo a medida que se construye o si el activo en
cuestin tiene un uso alternativo para la entidad, aspecto ste
sobre el que el borrador no incluye demasiadas guas.
Adicionalmente, el grado de avance deja de ser aplicable por
definicin a todos los contratos de prestacin de servicios:
Si el cliente adquiere el control del servicio a medida que se
presta, se aplica el grado de avance.
Si el cliente adquiere el control del servicio al final de la
prestacin del mismo, el ingreso no se reconoce hasta la
finalizacin del contrato.
Si se concluye que la performance obligation es satisfecha a
lo largo del tiempo, se usar un mtodo de reconocimiento de
ingresos de manera uniforme (basado en unidades, en costes, en el
paso del tiempo,).

Normativa que ser sustituida por la norma propuesta

NIC 11:

Contratos de construccin

NIC 18:

Ingresos ordinarios

IFRIC 13: Programas de fidelizacin de clientes

El cliente tiene el ttulo de propiedad del bien

IFRIC 15: Acuerdos para la construccin de inmuebles

El cliente tiene la posesin fsica del bien

El cliente tiene los riesgos y beneficios del activo

IFRIC 18: Transferencias de activos procedentes de clientes

El cliente ha aceptado el bien

SIC 31:

Las performance obligations pueden ser satisfechas en un

momento en concreto o a lo largo de un periodo de tiempo.
Se considera que una performance obligation es satisfecha a lo
largo del tiempo si se cumple una de estas condiciones:

Ingresos ordinarios: Permutas de servicios de

publicidad

El cliente controla el activo a medida que se construye, o

Otros aspectos de consideracin

El activo no tiene un uso alternativo para la entidad y se cumple

uno de estos tres requisitos:

Venta de licencias

El cliente obtiene beneficios a medida que se realiza cada tarea

del contrato.
Otro proveedor no tendra que empezar de cero si tuviera
que cumplir con lo que queda de contrato, asumiendo que no
se queda las existencias controladas por la entidad.
La entidad tiene derecho a un pago (que incluya margen) por lo
realizado hasta la fecha.

El ingreso por la venta de licencias se reconoce cuando el cliente

adquiere el control de la misma (generalmente al inicio del contrato)
y no durante la duracin del mismo. Es decir, si una entidad vende
a un cliente el derecho a utilizar una licencia durante cinco aos,
el ingreso se reconocer en el momento en que el cliente adquiere
el control de la misma (en el instante en que puede hacer uso de la
misma) y no durante los cinco aos en cuestin.

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Garantas

Agente o principal

El segundo borrador ha modificado el registro de las garantas, que

pasa a ser el siguiente:

El borrador incluye los siguientes indicadores de que una entidad

acta como agente y, por tanto, debe contabilizar las ventas por el
neto:

Si el cliente puede contratar la garanta separadamente (se

especifica un precio o el cliente decide si la quiere o no), es una
performance obligation distinta.
Si el cliente no la puede contratar separadamente, simplemente
se provisionan los costes, a no ser que la garanta proporcione al
cliente seguridad adicional del perfecto estado del bien cuando
se transfiri su control, en cuyo caso es una performance
obligation distinta. Este sera el caso, por ejemplo, en el caso
en que el periodo de garanta se extendiera ms all de lo que es
habitual en el mercado.
Esto ha supuesto una modificacin frente al primer borrador de
norma, en que se estimaba cul era el porcentaje de bienes que
iban a suponer la prestacin de garantas y se conclua que no se
haban vendido, dado que el cliente no los haba adquirido en las
condiciones prometidas.

Costes de obtencin y cumplimiento de un

contrato
Se establece que se deben capitalizar los costes incurridos para
obtener un contrato, definindose como tales aquellos en que
la entidad ha incurrido como consecuencia de haber ganado el
contrato; es decir, si, por ejemplo, la entidad se suele presentar
a concursos, slo capitalizara aquellos costes incurridos a partir
de ganar un concurso y no los anteriores, que seran idnticos a
los incurridos en el caso de no haber ganado. La norma admite
la simplificacin de llevar a resultados los gastos de este tipo
incurridos en un contrato cuya duracin es inferior al ao.
En cuanto a los costes de cumplimiento de un contrato que no
puedan ser activados de acuerdo a otra norma (por ejemplo,
existencias o intangibles), pueden ser capitalizados si se asume que
van a ser recuperados.
Este aspecto ser de aplicacin sobre todo a aquellos contratos
de prestacin de servicios en que la transferencia del servicio en
cuestin se produce al final del contrato, permitiendo as capitalizar
los costes incurridos sin margen- durante el periodo.

La entidad no dispone nunca del control del bien

El responsable de cumplir el contrato es un tercero
La entidad no tiene riesgo de inventario
La entidad no puede modificar el precio final
Se cobra una comisin
La entidad no asume riesgo de crdito

Aumento de requerimientos de desglose

Las entidades debern incluir en sus estados financieros
muchsimos ms desgloses que en la actualidad, incluyendo, entre
otra informacin considerada relevante, la desagregacin de los
ingresos, las reconciliaciones de los activos y pasivos originados por
los contratos, los juicios significativos y las estimaciones usadas en
la aplicacin del modelo.

Transicin y fecha efectiva

La transicin establecida tendr carcter retrospectivo, si bien
se establecen las siguientes medidas, cuya finalidad es aliviar el
proceso de transicin:
No es necesario revaluar los contratos que comienzan y terminan
en el mismo ao.
Se puede usar la informacin de los contratos disponible en la
fecha de transicin (no es necesario determinar qu se estimaba
al cierre de cada ejercicio contable).
No hay que contabilizar provisiones por contratos onerosos en
ejercicios anteriores a la transicin.
El IASB y el FASB no han propuesto an una fecha efectiva, pero
han indicado en el borrador que no sera antes del 1 de enero de
2015.

Provisiones por obligaciones onerosas

Se exige que se contabilice una provisin cuando los costes
directos para dar cumplimiento a una performance obligation
son superiores a los ingresos esperados. Este segundo borrador ha
limitado este requerimiento a aquellos contratos cuya duracin es
superior a un ao. La provisin en cuestin se revertir minorando
los gastos incurridos.

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Ernst & Young

Ernst & Young pone a su disposicin esta publicacin en la que

informamos sobre las novedades contables habidas tanto en las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) como
en la normativa espaola (PGC).
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contacto con los profesionales de Ernst & Young encargados de
la elaboracin de esta publicacin.
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