DIREITO TRIBUTRIO II: XXIII CONGRESSO NACIONAL DO CONPEDI

Tema do Evento: A HUMANIZAO DO DIREITO E A HORIZONTALIZAO DA JUSTIA NO

SCULO XXI
05 a 08 de novembro de 2014
Universidade Federal da Paraba / UFPB / Joo Pessoa PB

Membros da Diretoria:
Raymundo Juliano Feitosa
Presidente
Jos Alcebiades de Oliveira Junior
Vice-presidente Sul
Joo Marcelo de Lima Assafim
Vice-presidente Sudoeste
Gina Vidal Marclio Pompeu
Vice-presidente Nordeste
Julia Maurmann Ximenes
Vice-presidente Norte/Centro
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Secretrio Executivo
Felipe Chiarello de Souza Pinto
Secretrio Adjunto

Aires Jos Rover

Secretaria de Informtica
Alexandre Walmott Borges
Secretaria de Relaes com a Graduao
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Secretaria de Relaes Internacionais
Clerilei Aparecida Bier
Secretaria de Apoio Institucional
Eid Badr
Secretaria de Educao Jurdica
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Viviane Colho de Sllos Knoerr
Secretaria de Eventos
Vladmir Oliveira da Silveira
Secretaria de Apoio Interinstitucional

Conselho Fiscal
Jos Querino Tavares Neto
Roberto Correia da Silva Gomes Caldas
Samyra Hayde Dal Farra Naspolini Sanches
Lucas Gonalves da Silva (suplente)
Paulo Roberto Lyrio Pimenta (suplente)
Representante Discente
Mestrando Caio Augusto Souza Lara (titular)
Coordenadores da obra

Demetrius Nichele Macei

Maria Tereza Fonseca Dias
Joo Hlio de Farias Moraes Coutinho
Colaboradores:
Elisangela Pruencio
Maria Eduarda Basilio de Araujo Oliveira
Marcus Souza Rodrigues
Eduardo Scottini
D598 Direito tributrio II [Recurso eletrnico on-line] organizao CONPEDI/UFPB;
coordenadores: Demetrius Nichele Macei, Maria Tereza Fonseca Dias, Joo
Hlio de Farias Moraes Coutinho. Florianpolis : CONPEDI, 2014.
Inclui bibliografia
ISBN: 978-85-68147-93-1
Modo de acesso: www.conpedi.org.br em publicaes
Tema: A Humanizao do Direito e a Horizontalizao da Justia no
sculo XXI.
1. Direito Estudo e ensino (Ps-graduao) Brasil Congressos.
2. Direito tributrio. I. Congresso Nacional do CONPEDI/UFPB
(23. : 2014 : Paraba, PB).
CDU: 34

Catalogao na publicao por: Onlia Silva Guimares CRB-14/071

FUNO PROMOCIONAL DO DIREITO E AS NOVAS EXIGNCIAS DA

PESQUISA CIENTFICA EM DIREITO TRIBUTRIO
PROMOTIONAL FUNCTION OF LAW AND THE NEW REQUIREMENTS FOR
TAX LAW SCIENTIFIC RESEARCH
Andr Folloni1
Natlia Brasil Dib2
RESUMO:
O estudo do Direito Tributrio, a partir da Constituio Federal de 1988, merece novas
perspectivas. A doutrina tradicional no mais se faz suficiente num cenrio constitucional que
prev, alm da tutela de direitos individuais, a promoo de direitos sociais. Essa mudana de
perspectiva deve provocar, necessariamente, alterao no estudo da tributao, que no pode
mais ficar restrito anlise dos limites ao poder estatal de tributar. A ideia de um Estado
Democrtico de Direito, que se vale da tributao para a tutela e promoo dos valores e
objetivos constitucionalmente previstos, exige que se adicione, ao estudo do Direito
Tributrio enquanto anlise das normas tributrias e seus impactos no patrimnio do cidado,
seu estudo enquanto instrumento para realizao dos direitos fundamentais, notadamente
sociais. A tributao ganha nova fundamentao, baseando-se num dever de solidariedade
social. H, portanto, uma mudana terica do Direito, que passa do poder funo. Ou seja,
amplia-se o estudo do Direito para que no se restrinja s anlises de limitao do Estado
frente aos direitos individuais dos cidados. O estudo passa a ser, ento, da funo que o
Direito exerce num Estado Democrtico de Direito, qual seja, a de tutelar os direitos
individuais e sociais, bem como a promoo do bem estar social no sentido do
desenvolvimento nacional constitucionalmente previsto.

Doutor em Direito do Estado pela Universidade Federal do Paran. Professor do Programa de Ps-Graduao em Direito da
Pontifcia Universidade Catlica do Paran. Pesquisador-Lder do Grupo de Pesquisas Tributao, Complexidade e
Desenvolvimento Sustentvel (PUCPR/CNPq).
2
Mestranda em Direito Econmico e Socioambiental na Pontifcia Universidade Catlica do Paran. Especialista em Direito
Tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios. Membro do Grupo de Pesquisas Tributao, Complexidade e
Desenvolvimento Sustentvel (PUCPR/CNPq).

PALAVRAS-CHAVE:
Tributao. Interveno do Estado. Funo promocional do direito. Direitos fundamentais.
Desenvolvimento
ABSTRACT:
The study of tax law under the Federal Constitution of 1988 deserves new perspectives.
Traditional doctrine is no longer sufficient in a constitutional setting that provides not only the
protection of individual rights but also the protection and promotion of social rights. This
change in perspective, necessarily must bring change to the study of taxation that no longer
must be restricted to the analysis of the limits of the State power to tax. The idea of a Welfare
State, which uses taxes to the protection and promotion of the constitutionally provided values
and goals, requires a shift in the study of Tax Law, while analysis of tax regulations and their
impact on equity of the citizen, to study of tax law as an instrument for the realization of
social rights as well. Taxing gains new grounds, based on a duty of social solidarity. There is
therefore a theoretical change of law, in that it comes from the power to the function. The
study of Law is not restricted to the analysis of the limits of the State against individual rights.
The study now must as well focus the role that the Law plays in a Welfare State, which is to
protect the individual and social rights, and the promotion of social welfare.
KEY WORDS:
Taxation. State intervention. Promotional function of law. Fundamental rights. Development.

INTRODUO
O estudo do Direito Tributrio, por um longo perodo, manteve-se reduzido a um
exame formal e estrutural do fenmeno jurdico reduzido ao direito positivo. Quer-se dizer
com isso que, desde o seu incio, o estudo da disciplina jurdica ateve-se a aspectos formais:
as normas que determinavam, direta ou indiretamente, a aplicao do direito tributrio e os
limites ao poder de tributar.
Examinando-se a histria recente, percebe-se que a origem do estudo do Direito
Tributrio, bem como o contexto histrico em que se desenvolveu, explicam a restrio de sua
anlise quase que unicamente obrigao tributria e ao seu fato gerador, em especial em

seus aspectos formais. Essa forma reducionista de estudo do Direito Tributrio restringiu seu
objeto obrigao tributria e aos institutos mais prximos a ela: fato gerador, crdito
tributrio, sujeio passiva e ativa, lanamento, decadncia, prescrio etc.
Neste artigo, pretendemos analisar e entender qual o contexto histrico e terico que
resultou nessa doutrina tradicional do Direito Tributrio, aqui entendida como a doutrina que
estuda o Direito Tributrio como uma disciplina didaticamente autnoma e reduzida a
anlises da obrigao tributria. Esses sero os contedos dos dois primeiros itens. Em
seguida, o artigo examina quais as mudanas relevantes no Estado brasileiro, bem como na
Teoria do Direito, que esto determinando novas perspectivas para o Direito Tributrio,
mediante o estudo da teoria de Norberto Bobbio a respeito da funo promocional do Direito.
Por fim, sustentado nessas premissas, o artigo desenvolve argumento que recomenda,
metodologicamente, a transformao do estudo desse ramo do Direito, anteriormente focado
nos limites do poder de tributar, para uma anlise das funes do tributo no Estado
Democrtico de Direito.
A problemtica fica, portanto, bem definida: a transformao do Direito Tributrio
para adaptar-se do modelo de Estado sob o qual foi criado Estado ditatorial das dcadas de
1960 e 1970 para o modelo contemporneo Estado Democrtico de Direito. Buscaremos
compreender as funes do Direito Tributrio nesse modelo estatal em sua configurao no
Sculo XXI, preocupada com direitos sociais, difusos e coletivos, carregado de valores como
a alteridade e a solidariedade.
1. CONTEXTO HISTRICO E POLTICO
O Direito Tributrio, enquanto cincia e com tal denominao, ganha contornos na
doutrina brasileira a partir da dcada de 1940. A torre de babel em que se encontravam as
normas tributrias passaram a ganhar relevncia e provocar a preocupao dos juristas
brasileiros, com especial destaque para a obra de Alfredo Augusto Becker, que comeou a ser
escrita na dcada seguinte. Constatava-se grande instabilidade na legislao, imprimindo
pouca previsibilidade ao contribuinte no que se refere a expropriao do seu patrimnio pela
tributao (FOLLONI, 2013, p. 57).
A constante insegurana provocada pelas normas de Direito Tributrio no Brasil
vinha alertando os juristas para a necessidade de mudanas. Nesse contexto histrico, as
recorrentes interpretaes do Direito Tributrio em plena confuso com o Direito Financeiro

provocavam uma desordem de tal envergadura que a segurana jurdica ficava seriamente
ameaada. Diante desse cenrio, a ideia do estudo do Direito Tributrio enquanto cincia
autnoma e carregada de rigor cientfico ganha fora. Afinal, graves interferncias no
patrimnio e na liberdade dos cidados deveriam estar suportada por normas que trouxessem
um mnimo de certeza, bem como no estivessem sujeitas aos subjetivismos da interpretao
e necessidades econmicas necessidade, alis, que permanece nos dias atuais.
O Direito Tributrio surge, ento, da separao que se acreditou fundamental diante
do Direito Financeiro e de disciplinas no jurdicas afins, principalmente a Economia e a
Cincia das Finanas, alm da poltica. O objetivo era conter a balburdia tributria e atingir
um estado de previsibilidade, controle e segurana nas relaes de tributao.
Neste sentido, e principalmente a partir da obra de Alfredo Augusto Becker,
nitidamente fundamentada no positivismo kelseniano, desenvolve-se uma doutrina tributria
baseada na teoria geral do Direito, calcada no positivismo jurdico de matriz kelseniana. Em
outras palavras, a doutrina do Direito Tributrio baseou-se na ideia de que caberia ao jurista a
interpretao da norma jurdica, assim entendida como descrio do texto positivo, sem se
deixar influenciar por valores externos ao direito. Inicia-se, ento, uma era de Cincia Do
Direito Tributrio reduzida a anlises do texto positivo para a delimitao da obrigao
tributria, com base na estrutura do ordenamento jurdico.
A notvel evoluo dessa forma de estudo se deu na dcada de 1970, atendendo as
condies histricas da poca e procurando imprimir rigor cientfico doutrina tributria:
essencial destacar, ainda, que a doutrina tradicional do Direito Tributrio foi
construda num contexto histrico e poltico brasileiro bastante peculiar. poca, estvamos
sob governo totalitrio, ditatorial e opressor. No se vivia um Estado Democrtico de Direito
(GRECO, 2011, p. 11). Assim sendo, a anlise de um ramo do direito, cujo escopo de trabalho
tratava do financiamento, da base financeira do Estado, no obteria grande espao nas
discusses para alm da lei, ou seja, para alm da estrutura do ordenamento jurdico, muito
menos com preocupaes sociais e relativas justia.
O modelo autoritrio de governo, marcadamente baseado em atos institucionais,
exigia contraposio doutrinria que elevasse a legalidade e as limitaes formais prprias do
Direito a categorias inatacveis e, com base nelas, a proteo possvel ao cidado fosse
construda. Naquele perodo, a revogao do princpio da capacidade contributiva, com a
supresso do artigo 202 da Constituio Federal de 1946 pela Emenda Constitucional n.
18/1965 e, em seguida, a Constituio de 1967 e a Emenda n. 1 de 1969, eliminaram

preocupaes com a justia da tributao, atribuindo ao poder de tributar relevncia tamanha

que a sua estrutura ganha fora, deixando margem as discusses acerca da relevncia social
da tributao ou seu papel no Estado Constitucional (GRECO, 2005, p 179). Assim, ao
Direito Tributrio restou apenas a anlise acerca do poder de tributar e suas limitaes,
previstos no direito positivo. O constante embate entre Estado e cidados travava-se na
discusso acerca dos limites de interveno daquele no patrimnio deste. Vislumbrava-se o
Estado como destinatrio do direito arrecadao, e no o contribuinte como titular do direito
cidadania.
Essa discusso de limites formais tributao, para proteo do patrimnio e da
liberdade individuais, tem antecedentes histricos no incio do constitucionalismo moderno.
Antes da modernidade, a arrecadao de tributos estava atrelada ao financiamento de guerras
e de Estados monrquicos absolutos. O modelo estatal liberal, surgido aps as Revolues
Francesa e dos Estados Unidos, derrubou a ideia de poder monrquico para substituir pelo
poder do povo, de modo que o Estado passa a existir para a tutela dos direitos dos cidados,
ou seja, para a tutela dos direitos individuais, de primeira gerao, que devem ser
resguardados da prpria atuao ofensiva do Estado. Consequentemente, a propriedade
privada ganharia grande relevncia, de modo que a tributao, havida como expropriao,
deveria estar limitada pelo Estado de Direito. O modelo, ento, de Estado de Direito acabou
por refletir tambm no direito brasileiro que, predominantemente, passa a valorizar os direitos
individuais e sua proteo contra arbitrariedades do Estado, e o estudo do Direito Tributrio,
em harmonia com essa concepo, concentra-se nas limitaes do poder de tributar, com
natureza constitucional (GRECO, 2009, p. 168).
Assim sendo, a aliana entre a necessidade de tutela de direitos individuais com o
triste momento histrico brasileiro em que se vivia promove o crescimento do estudo
estrutural e formal do Direito Tributrio. Ou seja, na ausncia de maior espao que
possibilitasse o aprofundamento terico voltado justia social, que merecidamente deveria
ter lugar numa disciplina de Direito Pblico na sua essncia, como o Direito Tributrio, a
doutrina da poca encontrou os caminhos possveis para proteger o cidado pela garantia de
limitaes do poder estatal, especialmente de natureza constitucional:
bvio, portanto, que a legalidade tributria precisava ser tratada da perspectiva
exclusivamente formal e estrutural sem maiores indagaes ou contestaes no
plano das relaes humanas e sociais subjacentes. A isto atribuo o desenvolvimento
no Brasil de uma viso positivista-formal do Direito Tributrio que se autodenominava a nica a ter carter cientfico, posto que as demais conteriam
impurezas no sentido kelseniano (GRECO, 2008, p. 5).

Observa-se, ento, que reveladamente a histria de um governo totalitrio, aliado

predominncia da necessidade e possibilidade restrita da tutela de direitos individuais, geram
um contexto favorvel autonomizao do estudo do Direito Tributrio, objetivando, naquele
momento, apenas delimitar os contornos do poder de tributar, ou seja, de determinar os
limites da ingerncia do Estado nos direitos individuais relativos liberdade e propriedade.
2. CONTEXTO TERICO
No mesmo perodo histrico, o positivismo jurdico kelseniano e a relevncia da
teoria geral do Direito so valorizados pelos estudiosos de Direito Tributrio. O modelo
formal e estrutural prprio da teoria geral do Direito, que no se ocupa dos contedos
contingentes de cada ordenamento jurdico ganha fora e desenvolve, ao longo dos anos,
diversos estudos, teses e teorias baseados nas limitaes ao poder de tributar.
Entretanto, o modelo em questo restringe, reduz, o olhar do estudioso para a relao
jurdico tributria e seus pressupostos, na medida em que representa a expropriao, pelo
Estado, de parte do patrimnio individual, na forma regulada pelo Direito. Apenas esse
aspecto destacado para fins de estudo. Dentro desses contornos, desenvolvem-se as ideias de
um Direito Tributrio focado na anlise da norma tributria, cuja interpretao caberia
Cincia Do Direito, com o intuito de desenhar apenas a obrigao jurdico tributria e seu fato
gerador, que resultaria na delimitao das possiblidades do poder de tributar. Ou seja, caberia
ao jurista a interpretao do texto positivado, baseando-se nas formas delimitadas, de acordo
com o desenho constitucional, para se encontrar a estrutura da norma tributria e preench-la
com os contedos prprios do direito positivo, que se restringia aos limites da expropriao
patrimonial do particular pelo Estado.
Ao Direito Tributrio coube a anlise formal para mediao do embate entre Estado,
de um lado, e cidado, de outro, muito em razo do contexto mencionado (GRECO, 2009,
p.170). Contudo, com a Constituio Federal de 1988, a ordem constitucional modificou-se de
tal forma que a anlise da tributao neste contexto merece novos contornos.
nessa passagem, marcadamente estudada por Marco Aurlio Greco (2009, p.175),
que se caracteriza a mudana de perspectiva do estudo do direito tributrio, evoluindo do
poder funo tributria. Ou seja, essa chamada supremacia do interesse pblico, que
anteriormente representava os interesses da realeza e que marcadamente foi suprimida no
Estado de Direito, ganha nova fora na medida em que surge um Estado Social, em que as

anlises para alm da legalidade estrita se fazem necessrias. A funo que o Direito possui
nesse novo modelo estatal merece a ateno do estudioso do Direito Tributrio.
Esse um dos aspectos que vm sendo levantados pela doutrina, num movimento
contemporneo de renovao dos estudos jurdicos tributrios que percebido pelos escritos
publicados nos ltimos anos (cf., por exemplo, alm dos j referidos, VILA, 2012; VILA,
2013; BORGES, 2013; VELLOSO, 2014).
3. A FUNO PROMOCIONAL DO DIREITO
bastante comum que os estudos sobre funo promocional do Direito tomem, como
base, a obra de Norberto Bobbio intitulada Da Estrutura Funo assim fazem, por
exemplo, Jos Souto Maior Borges (2013) e Marco Aurlio Greco (2011). Trata-se de
coletnea de artigos e conferncias em que o jurista italiano estabelece pontos essenciais do
positivismo jurdico metodolgico de matriz kelseniana e da teoria geral do Direito a ele
relacionado, e os pontos em que essa viso do Direito merece complemento ou alterao. O
livro representa uma evoluo terica na maneira de estudar o Direito, enfatizando um avano
do seu estudo para alm da estrutura, em regra dominante das teorias das normas e do
ordenamento jurdico, para alm da forma e adentrando o tema da sua funo.
O estudo do Direito calcado no chamado positivismo jurdico esteve por muito
tempo restrito analise da estrutura do ordenamento jurdico, notadamente da hierarquia de
suas normas. O estudo voltou-se, ento, para as normas que estabelecem a forma de criao
de normas de conduta as chamadas normas de organizao ou de competncia e para as
prprias regras de conduta. A funo e os efeitos sociais do Direito ficariam reservados como
objeto de estudo da Sociologia do Direito. Ainda que acreditasse na necessidade do direito
para a promoo da paz ou mesmo para a garantia da segurana social, Kelsen no se
aprofundou na anlise valorativa do Direito, na sua anlise social (BOBBIO, 2007, p. 58).
Acreditava que o Direito era instrumento, era um meio para o alcance da paz, de modo que
seu estudo deveria se ater relao ilcito-sano, ou seja a estrutura de ordenamento que
determinava a sano na hiptese de infrao a determinadas condutas legalmente previstas.
Avanou, assim, profundamente no estudo da estrutura do Direito dentro do Estado e deixouse estacionado o estudo da sua funo ou, ao menos, relegado a outras reas das cincias
humanas e sociais, excludos do objeto prprio da Cincia do Direito em sentido estrito, ou
Dogmtica Jurdica.

Quanto a esse ponto, Norberto Bobbio prope uma nova viso de Estado, frente s
necessidades de modificao da funo do Direito que, num Estado liberal clssico, fica
restrita reao, sano negativa para um chamado Estado Social que tem por finalidade a
promoo do bem estar, utilizando-se no somente da chamada sano negativa, mas
principalmente das nomeadas sanes positivas e dos incentivos.
O estudo jurdico tradicional, marcadamente representado pelas teorias de
Christianus Thomasius e Hans Kelsen, apresenta uma viso reducionista e limitada da funo
do Direto. O primeiro defendia uma concepo protetora do Direito que, composto por
normas negativas, visava a paz por meio do respeito social a essas normas. J Kelsen
fundamentou-se na ideia de sano negativa atribuda ao Direito, bem como na coao
titularizada pelo Estado, detentor dos meios de fora. Essa concepo baseava-se na ideia de
normas secundrias determinantes de condutas desejveis e normas primrias determinantes
das consequncias do no cumprimento das normas primrias das chamadas sanes
negativas. Ou seja, calcava-se na ideia de represso pelo Direito, por meio da fora reservada
ao Estado, de modo que as chamadas sanes negativas eram privilegiadas, como meio de
manuteno da segurana social (BOBBIO, 2007, p. 3).
Partindo, ento, dessas teorias clssicas do Direito, Norberto Bobbio faz uma anlise
da passagem dessa ideia de Direito baseada num Estado Liberal, apenas reativo e garantidor
dos direitos de seus cidados, para a noo de m Estado Social que, alm de tutelar direitos j
conquistados, tem a funo de promover direitos queles que ainda no os tm. Neste sentido,
critica a ideia do Direito baseado em sanes negativas, bem como o Direito com funo
exclusivamente coativa. Destaca que alm da funo repressora de condutas negativas, as
constituies dos Estados ps-liberais determinam a atuao estatal no encorajamento das
aes positivas. E explica tal proposta fundamentando-se em dois pontos: a existncia de
sanes positivas ou seja, a determinao por parte do Estado de consequncias benficas
aos cidados, nas hipteses de atitudes valorizadas pela sociedade e a existncia de
incentivos s aes positivas, que basicamente determinam a criao de benefcios aos
cidados para incentiv-los prtica de boas aes. Importante destacar que esta proposta
quebra, inclusive, a ideia clssica de funo do Direito vinculada exclusivamente sano,
medida que determina a interferncia do Direito no estmulo de aes, mesmo sem determinar
consequncias negativas. Bobbio, ento, expe: Ao lado desta, [imagem tradicional do
direito] uma nova imagem toma forma: a do ordenamento jurdico como ordenamento com
funo promocional (2007, p. 13).

Adiante, o autor exemplifica a hiptese de incentivo e, pra tanto, recorre ao Direito

Tributrio. Bobbio suscita os chamados incentivos tributrios, destacando a sua importncia
no engajamento social para a prtica de aes que beneficiem e sejam valorizadas pela
sociedade, como estabelecido constitucionalmente (BOBBIO, 2007, p. 26).
Vale dizer, as constituies ps-liberais, nas quais se inclui a italiana e, podemos
acrescentar, a Constituio brasileira de 1988 funcionam como marcos na determinao de
uma nova perspectiva social de Estado. Neste sentido, a teoria encampada por Bobbio
absolutamente atual e consonante com a realidade brasileira, medida que o Estado ganha um
novo corpo, dotado no somente de poderes de tutela de direitos individuais e das chamadas
liberdades negativas, como tambm ganha fora para a promoo de direitos sociais,
destacados como essenciais aos objetivos estatais. Em relao Constituio brasileira, basta
observarmos o artigo 3. para nos depararmos com os objetivos fundamentais da Repblica,
vinculantes para todos os setores da sociedade brasileira. Dentre eles, no inciso VI,
textualmente, promover o bem de todos e, no inciso II, garantir o desenvolvimento
nacional.
Interessante observar como essa transio de uma teoria do Direito baseada na
estrutura para uma teoria do Direito baseada na funo torna-se necessria em funo dos
anseios dessa nova sociedade juridicizados em alados ao nvel constitucional. Ao que nos
parece, vislumbra-se a ampliao da ideia do contrato social, agora calcada no s na proteo
dos direitos individuais, mas tambm na alteridade e na solidariedade. Neste sentido, Bobbio
(2007, p. 15) observa:
Em poucas palavras, possvel distinguir, de modo til, um ordenamento protetivorepressivo de um promocional com a afirmao de que, ao primeiro, interessam,
sobretudo, os comportamentos socialmente no desejados, sendo seu fim precpuo
impedir o mximo possvel a sua prtica; ao segundo, interessam, principalmente os
comportamentos socialmente desejveis, sendo seu fim levar a realizao destes at
mesmo aos recalcitrantes.

Supera-se a noo de direitos fundamentais identificados, restritivamente, com os

direitos individuais, para a aceitao e busca da tutela e promoo tambm dos direitos
sociais, como essenciais para a busca do bem estar, justia social e desenvolvimento
destacados constitucionalmente (SAMPAIO JUNIOR, 2007, p. 208; FOLLONI, 2012, p. 23;
HACHEM, 2013, p. 137). Aps a Segunda Grande Guerra, muitos Estados europeus
constitucionalizaram-se na forma de Estados Sociais. No Brasil, tal fenmeno remonta apenas
Constituio de 1988, de forma tardia em razo do regime militar que vigorou por 20 anos,

de carter totalitrio (BARROSO, 2007, p. 3). H, com isso, alterao na forma de se

compreender o Estado e o Direito.
O Estado baseado nas constituies torna-se o Estado de Bem Estar Social, o Estado
Constitucional de Direito ou o Estado Democrtico de Direito. A despeito das divergncias de
nomenclatura, consubstancia um modelo de Estado que passa a exercer no mais um papel de
protetor dos Direitos, mas de garantidor, de promotor do chamado bem coletivo, do bem estar
social e do desenvolvimento. A ideia de Constituio que ultrapasse a importncia dos
documentos infraconstitucionais, que desenhe uma funo clara e complexa para o Estado e,
com isso, uma funo para o Direito, traz tona a discusso funcional, adormecida por muito
tempo (BARROSO, 2007, p. 5).
Segundo muitos autores, o marco filosfico dessa passagem, desta travessia de um
Estado positivista para um Estado que busca a funo moral do Direito, seus valores o que
se convencionou chamar de ps-positivismo. Na interpretao de Lus Roberto Barroso (2007
p. 5), trata-se de um conjunto de teorias do Direito que [...]busca ir alm da legalidade
estrita, mas no despreza o direito posto; procura empreender uma leitura moral ao direito,
mas sem recorrer a categorias metafsicas.
No caso da Constituio Brasileira, alm dos objetivos mencionados em momento
anterior, a determinao dessa passagem do Estado de Direito ao Estado Social verifica-se j
em seu Prembulo, prevendo que o Estado Democrtico brasileiro destinado a assegurar
o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o
desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna,
pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna.
Fica claro que a Constituio destinada no s garantia dos direitos ali enunciados, mas
promoo do bem coletivo, para assegurar o seu desenvolvimento, o seu bem-estar. Diante
desta

nova

perspectiva,

relacionada

ao

que

Lus

Roberto

Barroso

chama

de

constitucionalizao do direito (2007, p.12), o seu estudo merece reanlise e

aprofundamento .
Enquanto o chamado Estado de Direito tem seu poder claramente limitado pelos
contornos legais, estando estabelecido em uma espcie de inrcia, salvo para proteo dos
direitos de liberdade e de propriedade, o chamado Estado Social a ultrapassa, determinando,
alm disso, a atuao estatal na promoo dos objetivos sociais constitucionalmente
estabelecidos (FERRAZ JUNIOR, 2007, p. 210-211).

A Constituio brasileira de 1988 , claramente, uma espcie de resultado dessa

mescla entre os preceitos de um Estado de Direito, calcado na legalidade e na liberdade
negativa, em que no h interveno estatal, e os preceitos de um Estado Social, carregado
valorativamente, defensor da liberdade positiva, em que se exige uma atuao estatal para a
promoo do bem estar social. Essa conjuno entre esses dois modelos de Estado,
marcadamente numa sociedade que estava se democratizando para unir os ideais liberais e
sociais, resultaria num Estado Democrtico de Direito. Para compreend-lo necessrio uma
teoria que no mais se prenda ao positivismo jurdico do Estado de Direito, nem mesmo
exaltao da forma em detrimento da funo, tanto do Estado quanto do Direito. Passa-se,
ento, para a ideia de um Estado tambm social, que reconhece nos direitos no individuais,
nos direitos destinados coletividade, seu valor. E, mais ainda, a necessidade de tutela e
promoo para alcance dos objetivos constitucionalmente definidos, como exerccio da
democracia.
Tercio Sampaio Ferraz Junior (2007, p. 213) observa, ento, que:
[...], pressupondo-se que uma constituio apresente no seu corpo normativo um
sistema de valores, o modelo de Estado que ela institui se torna uma realizao de
valores e exige essa realizao. Na verdade ela no estabelece um Estado, mas
prope a realizao de um Estado.

Ou seja, essa mudana de perspectiva constitucional reflete plenamente o momento

de alterao da maneira de estudar o Direito e suas funes nesse modelo estatal que,
necessariamente, exige mais do que a estruturao das normas de conduta. Para o Direito
Tributrio, mais do que as delimitaes do poder de tributar, mas o estudo tambm das
funes que os tributos exercem e dos efeitos que possam causar no ambiente
socioeconmico, se adequados ou no ao desenvolvimento nacional e aos demais objetivos
fundamentais da Repblica Federativa do Brasil.
Ser, ento, nesse cenrio, que se verifica a necessidade de renovaes no estudo do
Direito Tributrio, que outrora mereceu estudo restrito dos pressupostos formais para o
surgimento e extino da obrigao tributria, a includas as limitaes ao poder de tributar, e
agora merece uma anlise mais profunda da relao jurdico tributria, pautando-se pelas
funes e efeitos dos tributos no Estado Democrtico de Direito.
A origem do estudo do direito tributrio no deixa de demonstrar que ele advm das
finanas, da anlise oramentria do Estado. Ora, se este Estado agora chamado a atuar na
promoo do bem estar de seus cidados, do desenvolvimento nacional (aqui entendido no

s como crescimento econmico) a base financeira que possibilita esta promoo ganha novos
contornos (GRECO, 2008, p. 8).
4. NOVAS PERSPECTIVAS DA PESQUISA EM DIREITO TRIBUTRIO
Sob o ponto de vista constitucional, vivemos uma clara poca de mudana social.
Para acompanh-la, o Direito Tributrio necessita de novos estudos, capazes de compreender
a tributao nessa perspectiva afinal, a arrecadao tem determinada funo nesse novo
modelo estatal, e assim tambm a tributao extrafiscal, indutora de condutas. Neste sentido,
pode-se recorrer pesquisa de Marciano Buffon que, ao tratar da dignidade humana e
tributao em sua tese de doutoramento, chamou ateno para o dever de solidariedade
decorrente do Estado Social (2007, p. 117). Enquanto, num primeiro momento, como j
analisamos anteriormente, os direitos individuais e o Estado de Direito ganham fora contra
as arbitrariedades de uma tributao baseada na imposio pela derrota em guerras ou pela
imposio das monarquias (GRECO, 2009, p. 167 e 186), agora o desenho da tributao
merece novas anlises.
No h dvida que a tutela de direitos individuais resta mantida no modelo estatal
previsto na Constituio Federal de 1988. A limitao ao poder de tributar necessria e
mantida para a proteo da propriedade privada. H, inclusive, o Ttulo II do Sistema
Tributrio Nacional que, na Constituio, assim intitulado: limitaes do poder de tributar.
Contudo, o Estado promocional destacado j no prembulo da Constituio exige um estudo
do Direito Tributrio que se volte no s para a anlise estrutural do Direito como fez a
doutrina positivista nas ltimas dcadas mas tambm enfrente a funo promocional que o
Direito possui numa sociedade que est desenhada para a valorizao e promoo de direitos
sociais.
Neste sentido, Klaus Tipke, ao encampar sua teoria sobre a justia fiscal, afirma,
categoricamente e de forma precisa que O Direito Tributrio de um Estado de Direito
no Direito tcnico de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores
(TIPKE; YAMASHITA, 2002, p. 15).
Ou seja, uma construo doutrinria sobre o Direito Tributrio deve se debruar no
somente sobre os aspectos formais da norma jurdica ou restritivamente sobre a obrigao
tributria e seus aspectos, mas tambm sobre as funes do tributo, notadamente a funo da
arrecadao e a funo indutora de comportamentos.

O Estado Democrtico de Direito baseia-se em economia capitalista, garantida a livre

iniciativa. Ou seja, a atividade econmica livre a todos os cidados. No estando, portanto, a
atividade econmica restrita ao Estado, o financiamento pblico ocorrer mediante a
arrecadao de tributos de seus cidados. Vive-se num modelo de Estado Fiscal, em que a
estrutura do Estado prevista constitucionalmente financiada pela arrecadao dos tributos,
marcadamente os impostos (NABAIS, 1998, p. 192-194) e, no Brasil, das contribuies,
principalmente das contribuies sociais.
O Direito Tributrio enquanto disciplina, portanto, est a estudar um dever que, alm
de individual, tambm tem contornos coletivos relevantes, normalmente negligenciados pela
doutrina. A arrecadao nada mais representa do que o recurso financeiro necessrio para que
o Estado Democrtico de Direito possa garantir e promover os direitos constitucionais, assim
como objetivos fundamentais previstos na Constituio. Trata-se da relao entre tributao e
solidariedade social, na medida em que a anlise da tributao deve se dar considerando-se
sua funo. Ou seja, para o estudo do Direito Tributrio, essencial levar-se em considerao
as finalidades do tributo no Estado Democrtico de Direito, plenamente constitucionalizado.
Os objetivos e valores inferidos da Constituio devem ser considerados nessa nova forma
de exame da relao jurdico tributria (GRECO, 2005, p. 170).
O que se deve compreender com isso que no apenas os aspectos estreitamente
relativos obrigao tributria devem ser estudados, mas tambm a finalidade da arrecadao
de determinada contribuio, por exemplo. O efeito extrafiscal provocado ou no por
determinado tributo, outro exemplo. Ou seja, as relaes interdisciplinares passam a fazer
parte da anlise jurdica do tributo. Essa a passagem do estudo do Direito Tributrio do
poder para a funo: Como tal, o Estado no est originariamente investido de poder; ao
revs a ele originariamente atribuda uma funo [...] (GRECO, 2009, p.174).
Dessa forma, evidencia-se como a mudana de fundamento da tributao influencia
no Estado, gerando consequncias, como a necessidade de que a finalidade da tributao seja
atendida, orientada para os objetivos fundamentais da Repblica, como o desenvolvimento, a
necessidade de bom desempenho do Estado na gesto da tributao, dentre outras (GRECO,
2009, p. 175).
O tema envolve, ainda, a noo de cidadania solidria, no sentido de que a ideia de
um Estado Fiscal social pressupe a existncia de um dever solidrio de pagar tributos. Ser
cidado, dentro desse modelo Estatal, implica ter, alm de direitos, deveres para a
concretizao dos objetivos da Repblica. A cidadania pressupe a titularidade de um

nmero de direitos e deveres universais, o pertencimento a uma comunidade poltica e a

possibilidade de contribuir para a vida pblica dessa comunidade (NABAIS, 2005, p. 119).
Nessa medida, um Estado Social que tem por objetivo no s a tutela dos direitos individuais,
mas todos os direitos fundamentais, passa pela anlise de um Direito Tributrio que deve
encarar a solidariedade pela fiscalidade e a solidariedade pela extrafiscalidade como
instrumentos de realizao do Estado, como instrumento de realizao da ordem econmica
constitucional (NABAIS, 2005, p. 138).
Ou seja, a anlise da relao jurdico tributria envolve, porm ultrapassa os limites
da obrigao tributria e seus aspectos formais, bem como os aspectos de hierarquia do
ordenamento jurdico como limites do poder de tributar. Entender a tributao como um dever
fundamental do cidado inserido num Estado Social e de Direito, que tem por objetivo
efetivar a funo promocional, com base na ordem constitucional vigente, implica ultrapassar
os limites de anlise apenas da capacidade contributiva para analisar a tributao sobre um
vis de promoo de justia social, estmulo e desestmulo de aes que interfiram na
sociedade, incentivo e desincentivo a determinadas atividades da econmica que realizem o
desenvolvimento nacional. Assim sendo:
[...], a tributao deixa de ser mero instrumento de gerao de recursos para o
Estado, para se transformar em instrumento que embora tenha esse objetivo
mediato deve estar em sintonia com os demais objetivos constitucionais que, por
serem fundamentais, definem o padro a ser antendido. (GRECO, 2005, p. 177)

Como se nota, a evoluo doutrinria em Direito Tributrio envolve romper com a

exclusividade do modelo de estudo das normas tributrias em sua estrutura hipotticocondicional, para o exame das funes e efeitos da tributao fiscal e extrafiscal.
CONCLUSO
A doutrina tradicional do Direito Tributrio, enquanto estudiosa de um ramo
autnomo e no relacionado com demais fatores sociais, est defasada. A ideia de Cincia
Do Direito Tributrio baseada na anlise descritiva dos textos normativos, excluindo
aspectos funcionais do tributo e limitando-se ao exame do poder de tributar, no mais
consegue atender aos anseios de tutela do bem coletivo tributao.
A ordem constitucional brasileira, claramente, vem se pautando pela valorizao de
um Estado no s protetor de direitos individuais, mas tambm promotor de direitos sociais

que alcancem os objetivos pretendidos na sociedade brasileira, como evidenciado nos

primeiros artigos da Constituio.
Esse modelo estatal exige que a doutrina tributarista abandone a reduo de sua
anlise estruturao formal das normas e do ordenamento jurdico restringindo o Direito
Tributrio a uma espcie de positivismo jurdico kelseniano aplicado e avance para a
funcionalidade do Direito e dos tributos, a serem examinados com base nos valores sociais
consagrados na Constituio.
Essa alterao da base terica do estudo jurdico implica a valorizao da funo
promocional do Direito e do Estado, medida que, para atender aos objetivos da sociedade, a
mera tutela dos direitos j efetivados no se faz suficiente.
Nesse contexto, a pesquisa cientfica em Direito Tributrio precisa assumir novas
perspectivas, e o presente artigo apontou, especialmente, como o exame das funes e dos
efeitos dos tributos, diante da funo promocional assumida pelo Direito contemporneo,
inclusive pelo Direito Constitucional brasileiro. A arrecadao tributria, enquanto meio de
financiamento do Estado para a promoo dos objetivos constitucionais, ganha,
necessariamente, novos contornos e maior vinculao entre receita e despesa, envolvendo o
Direito Tributrio novamente no Direito Financeiro. Cabem, agora, estudos para alm da
obrigao tributria e dos limites tributao, aptos a enfrentar, com consistncia terica, os
deveres de solidariedade social dos cidados, bem como os aspectos de interferncia estatal na
economia, por via tributria, como instrumento de promoo do bem comum e do
desenvolvimento e que no se pode desviar desses vetores axiolgicos e normativos.

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