تكنولوجيا المعلومات وجودة المراجعة

‫جامعة الملك‬
‫عبد العزيز‬
‫كلية القتصاد‬
‫والدارة‬
‫قسم‬
‫المحاسبة‬
‫الدراسات‬
‫العليا‬
‫العوامل المؤثرة في تقييم المراجع الخارجي‬

‫للخطر الحتمي لغراض تخطيط عملية‬
‫المراجعة ‪ :‬دراسة ميدانية‬
‫‪FACTORS THAT EFFECT EXTERNAL AUDITOR’S‬‬
‫‪ASSESSMENT OF INHERENT RISK FOR THE PURPOSES OF‬‬
‫‪AUDIT PLANNING: AN EMPIRICAL STUDY‬‬
‫إعداد‬
‫عبد الغني عبد الحميد راجح القريقري‬
‫رقم التسجيل ‪400950587 :‬‬
‫بحث مقدم كجزء من متطلبات الحصول على‬

‫درجة الماجستير في المحاسبة‬
‫إشراف‬
‫الدكتور ‪/‬‬ ‫الدكتور ‪ /‬صادق حامد مصطفى‬
‫عوض سلمه الرحيلي‬
‫مشرفا ً‬ ‫مشرفا ً رئيسيا ً‬
‫مشاركا ً‬
‫جدة‬
‫‪1423‬هـ‪2002/‬م‬
‫‪2‬‬

‫جامعة الملك‬
‫عبد العزيز‬
‫كلية القتصاد‬
‫والدارة‬
‫قسم‬
‫المحاسبة‬
‫المستخلص‬
‫العوامل المؤثرة في تقييم المراجع الخارجي‬

‫للخطر الحتمي لغراض تخطيط عملية المراجعة ‪:‬‬
‫دراسة ميدانية‬
‫يهدف هذا البحث إلى اختبار مدى تأثير عوامل محددة للخطر الحتمي على تقييم المراجع الخارجي لمستوى‬
‫الخطر الحتمي عند التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬وما إذا كان لعدد مختار من العوامل الديموغرافية للمراجعين أثر‬
‫على هذا التقييم في بيئة المراجعة بالمملكة العربية السعودية‪.‬‬
‫ولتحقيق هذا الهدف قام الباحث بوضع الطار النظري للبحث ‪ ،‬حيث تم مناقشة بعض عوامل الخطر الحتمي‬
‫ل موزعة على أربع مجموعات هي ‪:‬‬ ‫كما وردت في أدبيات المراجعة ‪ ،‬ومن ثم تم اختيار خمسة وثلثين عام ً‬
‫العوامل المتعلقة بإدارة العميل ‪ ،‬والعوامل المتعلقة بصناعة العميل ‪ ،‬والعوامل المتعلقة بعملية مراجعة العميل ‪،‬‬
‫وبعض عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪.‬‬
‫وقد تم استخدام الستبانة كأداة لجمع البيانات لهذه الدراسة ‪ ،‬عن طريق اختيار إجابة من بين عدة إجابات وفق‬
‫مقياس ليكرت ذو التسع درجات ‪ .‬ولقد تم توزيع ‪ 160‬استمارة على مكاتب المحاسبة والمراجعة العاملة في مدينة‬
‫جدة وتم الرد على ‪ 119‬استمارة بنسبة ‪. ٪74.63‬‬
‫وقد نتج عن ترتيب العوامل حسب المتوسط الحسابي للنقاط التي حصل عليها كل عامل في المجموعات الربع أن‬
‫جاء في الترتيب الول من المجموعة الولى‪" :‬معدل دوران عال في الدارة العليا في السنوات الخيرة" وبعده في‬
‫الرتيب الثاني "معدل دوران عال في موظفي الحسابات في السنوات الخيرة" ‪ .‬أما المجموعة الثانية فقد حصل‬
‫على الترتيب الول‪" :‬صناعة العميل تتسم بالتقنية العالية مما يجعل المنتجات عرضة للتقادم" وجاء في الترتيب‬
‫الثاني "مواجهة ضغوط المنافسة متزايدة في صناعة العميل"‪.‬‬
‫وكذلك المجموعة الثالثة جاء في الترتيب الول "عدم وجود إجراءات رقابة داخلية كافية لدى العميل" وجاء‬
‫بعده في الترتيب " العميل يطلب من المراجع إنجاز عملية المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم" ‪ .‬ومن‬
‫المجموعة الرابعة جاء في الترتيب الول "عدم وجود غطاء مناسب لللتزامات التعاقدية" ثم بعده في الترتيب "لدى‬
‫العميل زيادة في المخزون عن السنوات السابقة ول يقابلها زيادة في المبيعات"‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وقد خلص الباحث من ترتيب العوامل حسب المتوسط الحسابي بعد دمج عوامل كل مجموعة من المجموعات‬
‫الربع إلى أن المراجعين في المملكة العربية السعودية يقيمون عوامل الخطر الحتمي عند المستوى المناسب‬
‫باستثناء عاملين هما ‪" :‬العميل شركة مملوكة ملكية عامة"و"القوانين الحكومية المؤثرة على العميل أو الصناعة" ‪.‬‬
‫كما دلت نتائج اختبار كراسكال‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬على أنه ليس هناك اختلفات في تقييم مجموعات‬
‫العوامل الربع حسب المؤهل العلمي ‪ ،‬بعكس المؤهل المهني والذي كان له أثر في تقييم مجموعات العوامل حول‬
‫عامل واحد من كل مجموعة ‪ ،‬أما سنوات الممارسة فقد كان لها أثر في تقييم العوامل حول أربعة عوامل من‬
‫المجموعة الولى ‪ ،‬وعامل واحد في كل من المجموعة الثانية والرابعة ‪ ،‬بينما ليس لها تأثير على عوامل المجموعة‬
‫الثالثة ‪.‬‬
‫أما فيما يتعلق بحجم المكتب فقد كان له أثر في التقييم على ثلثة عوامل من المجموعة الولى‪ ،‬وعاملين من‬
‫المجموعة الثانية ‪ ،‬وتسعة عوامل من المجموعة الثالثة ‪ ،‬وعاملين من عوامل المجموعة الرابعة‪.‬‬
‫كما دلت نتائج اختبار مان – وتني ‪ Mann-Whitney‬على أن هناك اختلف في تقييم العوامل حسب‬
‫نوع مكتب المراجعة )عالمي ‪ ،‬محلي( حول عامل واحد من المجموعة الولى ‪ ،‬وثلثة عوامل من المجموعة الثالثة‬
‫‪ ،‬وعامل واحد من المجموعة الرابعة ‪ ،‬بينما ليس لها تأثير على عوامل المجموعة الثانية ‪.‬‬
‫‪2‬‬
KING ABDUL AZIZ UNIVERSITY
Faculty of Economics & Administration
Accounting Department
ABSTRACT
FACTORS THAT EFFECT EXTERNAL AUDITOR’S

ASSESSMENT OF INHERENT RISK FOR THE PURPOSES OF
AUDIT PLANNING: AN EMPIRICAL STUDY
This research aims to examine the extent to which certain inherent risk factors
impact upon the external auditor’s assessment of inherent risk level for the purpose of
audit planning, and whether a selected number of demographic factors have an impact
on that assessment within the auditing environment in the Kingdom of Saudi Arabia
To achieve the above objective the researcher has developed and applied a
theoretical framework based on what had been discussed in the relevant literature. This
framework consists of thirty five factors classified into four groups including: factors
related to client management, factors related to client industry, factors that related to
client auditing, and some other inherent risk factors.
A questionnaire has been used as a tool to collect the required data, based on
implementing Lickret Scale of the nine points. 160 questionnaires were distributed
within audit firms operating in Jeddah among which 119 were collected, and this
represents 74.63% of the total number of the distributed questionnaires.
The results based on the arithmetic mean within the four groups indicated, for
the first group; a first level of “high rate of turnover in the top management in recent
years”, followed by “the rate of high turnover in the accounting staff in the recent
years”. As for the second group the results indicated a first level of the factor “the
clients industry characterized as highly technical and, as a result, the product did not last
long” followed by the factor of “high level of competition within the clients industry”.
In the third group, the factor of “Lack of sufficient internal control procedures” came
first, followed by the factor of “the client requires that audit work to be completed
during a period shorter than required”. In the fourth group the factor of “inadequate
cover for contracting engagements", followed by the factor of “increase in inventory
compared with previous years without an increase in sales".
The researcher concludes, after ranking the selected factors according to

arithmetic mean as well as merging these factors, that auditors in the K.S.A evaluate the
inherent risk factors in an ideal level but they do not consider two factors which are “the
company is publicly listed” and “governmental regulations relating to the client and his
industry”.
Kruskal–Wallis results of test indicated no differences between the evaluations

of factors groups according to academic qualifications, while there were differences in
the evaluation of the factors according to the professional qualification on one factor for
3
each group, but there were no effect on the third group factors. There were differences
in the evaluations of the factors according to the years of experience on the four factors
of the 1st group and one factor in the 2nd & 4th groups, while there was no effect on the
evaluation of factors on the third group. Also, there was a difference in the evaluation
according to the size of the audit firms on three factors of last group, two factors in the
2nd group, 9th factors in 3rd group and two factors in 4th group.
Mann-Whitney test results indicated differences in the evaluation of the factors

according to the type of the audit firms (national/international) in one factor in the 1st
group and 3 factors in 3rd group and one factor in 4th group, while no effect shown on
the second group’s factors.
4
‫الشكر والتقدير‬
‫الحمد ل وحده والصلة والسلم على من ل نبي بعده ‪ ،‬وعلى آله وصحبه ومن تبعه بإحسان إلى يوم الدين ‪ ،‬وبعد ‪:‬‬
‫فإنه ل يسع الباحث بعد إتمام هذه الرسالة إل أن يحمد ال تعالى ويشكره على نعمه وفضله بما وفقه ل تمام هذه‬
‫الرسالة‪.‬‬
‫ثم بعد شكر ال يتوجه الباحث بالشكر والتقدير للستاذ الفاضل سعادة الدكتور ‪ /‬صادق حامد مصطفى أستاذ‬
‫المحاسبة والمراجعة المشارك بالكلية والمشرف الرئيسي على هذه الرسالة الذي لم يبخل بجهده ووقته وتوجيهاته‬
‫ورعايته الخوية للباحث ‪ ،‬وذلك منذ بداية الفكرة وبلورتها حتى نهاية الرسالة في شكلها الحالي‪.‬‬
‫كما يتوجه الباحث بالشكر والتقدير للستاذ الفاضل سعادة الدكتور ‪ /‬عوض سلمة الرحيلي أستاذ المحاسبة‬
‫والمراجعة المشارك ورئيس قسم المحاسبة بالكلية والمشرف المشارك على الرسالة لما خصصه من وقته الثمين‬
‫ورعايته وإرشاداته الصائبة ‪ ،‬التي ارتقت بمستوى الرسالة والباحث‪.‬‬
‫كما يتوجه الباحث بالشكر الجزيل لكل من ساعده ‪ ،‬وقدم له العون في جميع مراحل البحث ويخص بالذكر‬
‫المراجعين المشاركين و مدراء مكاتب المراجعة لمساهمتهم في إنجاح البحث من خلل تعبئتهم للستبانات المتعلقة‬
‫ل وأخيرا‪.‬‬
‫بالبحث ‪ ،‬فجزى ال الجميع خير الجزاء‪ ,‬والحمد ل أو ً‬
‫الباحث‬
‫‪5‬‬
‫المحتويات‬
‫للللل للللل‪2 ...............................................................................‬‬
‫للللللل‪2 .........................................................................................‬‬
‫‪ -1‬مشكلة البحث‪2..............................................................................................‬‬
‫‪ -2‬طبيعة الدراسة وأهميتها‪3...............................................................................:‬‬
‫‪ -3‬أهداف البحث ‪5...........................................................................................:‬‬
‫‪ -4‬حدود البحث ‪5.............................................................................................:‬‬
‫‪ -5‬فروض البحث ‪7..........................................................................................:‬‬
‫‪_6‬منهج البحث ‪8..............................................................................................‬‬
‫‪ -7‬خطة البحث ‪9...............................................................................................‬‬
‫للللل لللللل‪10 ..........................................................................‬‬
‫للللل للللللل‪10 .......................................................................‬‬
‫‪ -1‬خطر المراجعة ‪10.........................................................................................‬‬
‫‪ 1-1‬مفهوم خطر المراجعة‪11......................................................................................‬‬
‫‪ 2-1‬أنواع الخطر في المراجعة ‪12................................................................................‬‬
‫‪ -2‬مكونات خطر المراجعة ‪14...............................Components Audit Risk‬‬
‫‪ 1-2‬الخطر الحتمي ) الملزم ( ‪15................................................... Inherent Risk‬‬
‫‪ 2-2‬خطر الرقابة ‪16...................................................................... Control Risk‬‬
‫‪ 3-2‬خطر الكتشاف ‪16............................................................... Detection Risk‬‬
‫‪ -3‬تحليل الخطر الحتمي في المراجعة ‪17. Analysis of Inherent Risk in Audit‬‬
‫‪17...................................Aspects of Inherent Risk‬‬ ‫‪ 1-3‬مظاهر الخطر الحتمي‬
‫‪ -4‬خطر العمال ‪18................................................................. Business Risk‬‬
‫‪ -5‬مسؤولية المراجع وفجوة التوقعات‪19.................................................................‬‬
‫‪ -6‬التخطيط لعملية المراجعة ‪20............................................................................‬‬
‫‪ 1-6‬متطلبات التخطيط‪20...........................................................................................‬‬
‫‪ -7‬دراسة طبيعة العمال والصناعة‪23....................................................................‬‬
‫‪ 1-7‬معلومات عن القتصاد‪23.....................................................................................‬‬
‫‪ 2-7‬معلومات متعلقة بالصناعة‪24.................................................................................‬‬
‫‪ 3-7‬معلومات عن طبيعة العمال‪26..............................................................................‬‬
‫‪ -8‬الفحص التحليلي ‪26.......................................................................................‬‬
‫‪ 1-8‬مراحل استخدام الفحص التحليلي‪26.........................................................................‬‬
‫‪ 2-8‬مقارنة عناصر القوائم المالية الشهرية الرئيسية ‪28.......................................................‬‬
‫‪ 3-8‬مقارنة مصادر اليرادات والمصروفات ‪28...............................................................‬‬
‫‪ 4-8‬مقارنة النتائج الفعلية بالتقديرية‪29...........................................................................‬‬
‫‪ 5-8‬مقارنة المؤشرات والنسب المالية‪29.......................................................................‬‬
‫‪ -9‬الموازنات الزمنية وتصميم برنامج المراجعة‪30.....................................................‬‬
‫‪6‬‬
‫‪ 1-9‬برامج المراجعة المبدئية ‪30..................................................................................‬‬
‫‪ 2-9‬الموازنة الزمنية وتخصيص أعمال المراجعة ‪30.........................................................‬‬
‫‪ 3-9‬فوائد الموازنة الزمنية‪32......................................................................................‬‬
‫للللل لللللل‪34 ..........................................................................‬‬
‫لللللللل للللللل لل لللل للللل لللل‬
‫للللل للللللللل لللللل للللل لللللل‪34 ................‬‬
‫للللل لللللل‪44 ..........................................................................‬‬
‫للللللل للللللللل ‪ :‬للللل‪44 .......................................‬‬
‫تصميم الدراسة‪44.............................................................................................‬‬
‫ل ‪ :‬تحديد مجتمع البحث‪44.......................................................................................‬‬ ‫أو ً‬
‫ثانيًا ‪ :‬عينة البحث‪44.................................................................................................‬‬
‫ثالثًا ‪ :‬تحديد أداة البحث‪45...........................................................................................‬‬
‫رابعًا‪ :‬اختيار أسلوب الدراسة‪46..................................................................................‬‬
‫خامسًا‪ :‬محتويات أداة البحث‪46....................................................................................‬‬
‫سادسًا ‪ :‬أسلوب توزيع وجمع استمارة الستقصاء‪47...........................................................‬‬
‫سابعًا ‪ :‬نسبة الجابة والردود ‪47...................................................................................‬‬
‫ثامنًا ‪ :‬أساليب تحليل و عرض البيانات ‪48......................................................................‬‬
‫للللل لللللل‪50 ..........................................................................‬‬
‫للللللل للللللللل‪ :‬للل ل للللل للللل‬
‫للللللل لللللل للللل للللل‪50 ..........................................‬‬
‫أوًل ‪ :‬البيانات الديموغرافية لفراد عينة الدراسة‪50....................................................‬‬
‫‪ -1‬المؤهل العلمي ‪51...............................................................................................‬‬
‫‪ -2‬المؤهل المهني ‪51................................................................................................‬‬
‫‪ -3‬عدد سنوات الخبرة‪54............................................................................................‬‬
‫‪ -4‬نوع المكتب‪55....................................................................................................‬‬
‫‪ -5‬عدد المراجعين في مكاتب المراجعة‪55.......................................................................‬‬
‫ثانيًا ‪ :‬عوامل الخطر الحتمي حسب القسم الثاني من استمارة الستقصاء‪55......................‬‬
‫المجموعة الولى‪ :‬عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بإدارة العميل‪57..........................................‬‬
‫المجموعة الثانية‪ :‬عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بصناعة العميل ‪59.......................................‬‬
‫المجموعة الثالثة ‪ :‬عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بعملية مراجعة العميل‪61...............................‬‬
‫المجموعة الرابعة ‪ :‬عوامل الخطر الحتمي الخرى‪63.........................................................‬‬
‫عوامل الخطر الحتمي مرتبة طبقًا لعلى متوسط الحسابي ‪65................................................‬‬
‫مناقشة الفروض‪69...................................................................................................‬‬
‫مقارنة نتائج الدراسات السابقة لنفس العوامل‪123...............................................................‬‬
‫للللل لللللل‪125 ........................................................................‬‬
‫للللللل لللللللللللل‪125 ...............................................‬‬
‫‪ -1‬الخلصة‪125...............................................................................................‬‬
‫‪ -2‬نتائج الدراسة‪127.........................................................................................‬‬
‫‪ -1-2‬خلصة نتائج الدراسة النظرية‪127........................................................................‬‬
‫‪ -2-2‬خلصة نتائج الدراسة الميدانية‪128........................................................................‬‬
‫‪7‬‬
‫‪ -3‬توصيات البحث‪131.......................................................................................‬‬
‫‪ -4‬محددات تعميم البحث ‪131..............................................................................‬‬
‫المراجع العربية‪132...........................................................................................‬‬
‫المراجع الجنبية‪138..........................................................................................‬‬
‫ملحق الدراسة‪142...........................................................................................‬‬
‫‪8‬‬
‫فهرس الجداول‬
‫لللللل للل ) ‪48 ......................................................................(1‬‬

‫لللل لللل لللللللل للللللللل للللللل‬
‫للللل لللل للللل‪48 ...................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪51 ......................................................................(2‬‬
‫للللل للللل لللللل للل لللللللل‬
‫للللللل‪51 ...........................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪52 ......................................................................(3‬‬
‫للللل للللل لللللل للل لل للللل لللل‬
‫لللل للل للل للللل‪52 ...............................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪53 ......................................................................(4‬‬
‫للللل للللل لللللل للل لللللللل‬
‫للللللل‪53 ...........................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪54 ......................................................................(5‬‬
‫للللل للللل لللللل للل للل للللل لللللل ‪.‬‬
‫‪54‬‬
‫لللللل للل ) ‪55 ......................................................................(6‬‬
‫للللل للللل لللللل للل للل لللللل‪55 .............‬‬
‫لللللل للل ) ‪55 ......................................................................(7‬‬
‫للللل للللل لللللل للل للل للللللللل لل‬
‫للللل لللللللل‪55 .......................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪57 ......................................................................(8‬‬
‫لللل لللللل للللل لللللل للل للللللل‬
‫للللللل‪57 ...........................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪58 ......................................................................(9‬‬
‫لللللللل لللللل للللل للللل لللللل‬
‫لللللللل لللللل لللللل للللل للل لللل‬
‫للللل للللل ‪58 ...............................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪60 ....................................................................(10‬‬
‫لللللللل للللللل للللل للللل لللللل‬
‫لللللللل لللللل لللللل للللل للل لللل‬
‫للللل للللل‪60 ................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪61 ....................................................................(11‬‬
‫‪9‬‬
‫لللللللل لللللل لللللل لللللل للللل للل‬
‫لللل ‪61 ...................................................................................................‬‬
‫للللل للللل ‪61 ........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪64 ....................................................................(12‬‬
‫لللللل للللل للل لللل للللل للللل ‪64 ...................‬‬
‫لللللل للل ) ‪65 ....................................................................(13‬‬
‫لللل لللللل للللل لللللل للللللل لل‬
‫للللللللل للللل للللل للل لللل للللل‬
‫للللل ‪65 ................................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪70 ................................................................( 14‬‬
‫للللل لللللل لللللل للل للللللل للللل‬
‫لللللل للل لللللللل لللللل‪ :‬للللللل‬
‫لللللللل لللللل لللللل‪70 ................................................‬‬
‫‪70 ........................................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪71 .................................................................( 15‬‬
‫لللللل للل لللللللل للللللل ‪ :‬للللللل‬
‫لللللل للل ) ‪72 ................................................................( 16‬‬
‫لللللللل لللللل لللللل لللللل‪72 .............................‬‬
‫لللللل للل ) ‪74 ................................................................( 17‬‬
‫لللللل للل لللللللل للللللل ‪ :‬للللل للللل‬
‫لللللل‪74 ..............................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪76 .................................................................( 18‬‬
‫لللللل للل ) ‪78 ................................................................( 19‬‬
‫‪10‬‬
‫لللللل للل ) ‪80 ................................................................( 20‬‬
‫لللللل للل ) ‪83 ................................................................( 21‬‬
‫لللللل للل لللللللل للللللل ‪ :‬للللل للللل‬
‫لللللل لللللل‪83 ..........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪84 ....................................................................(22‬‬
‫للللل للللل لللللل للل للل لللللل لل‬
‫لللللل لللللل‪84 ..........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪85 ....................................................................(23‬‬
‫للللل للللل لللللل للل لل للللل لللل‬
‫للل للل للللل لل للللل لللللل‪85 .................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪87 .................................................................( 24‬‬
‫للللل للللل لللللللل للل للللللل للللل‬
‫‪87 ........................................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪89 ................................................................( 25‬‬
‫لللللل للل لللللللل للللللل‪ :‬للللللل‬
‫‪89 ........................................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪91 ................................................................( 26‬‬
‫‪91 ........................................................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪94 ................................................................( 27‬‬
‫‪11‬‬
‫لللللل للل لللللللل للللللل‪ :‬للللل للللل‬
‫لللللل لللللل‪94 ..........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪95 ....................................................................(28‬‬
‫للللل لللللل‪95 .............................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪95 ....................................................................(29‬‬
‫للللل لللللل‪95 .............................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪98 .................................................................( 30‬‬
‫للللل للل لللللل للل للللللل للللل‬
‫لللللل للل ) ‪100 ..............................................................( 31‬‬
‫لللللللل لللللل لللللل‪100 ..............................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪102 ..............................................................( 32‬‬
‫لللللللل لللللل لللللل لللللل‪102 ...........................‬‬
‫لللللل للل ) ‪105 ...............................................................( 33‬‬
‫لللللل لللللل‪105 ........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪106 ..................................................................(34‬‬
‫لللللل لللللل‪106 ........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪106 ..................................................................(35‬‬
‫لللللل لللللل‪106 ........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪108 ..................................................................(36‬‬
‫لللل لللللل للللل للللل لللللل‬
‫لللللللل للل للللللل لللللل لللللل‬
‫لللللللل للللللل‪108 ...............................................................‬‬
‫‪12‬‬
‫لللللل للل ) ‪113 ..............................................................( 37‬‬
‫لللللل للل ) ‪115 ................................................................( 38‬‬
‫لللللل للل ) ‪118 ..............................................................( 39‬‬
‫لللللل لللللللل لللللل لللللل لللللل‪118 .......‬‬
‫لللللل للل ) ‪121 ..............................................................( 40‬‬
‫لللللل لللللل‪121 ........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪122 ................................................................( 41‬‬
‫لللللل لللللل‪122 ........................................................................‬‬
‫لللللل للل ) ‪123 ..................................................................(42‬‬
‫لللللل للللل للللل لل للللل لللللللل‬
‫للللللل ‪123 .......................................................................................‬‬
‫‪144 ......................................................................................................‬‬
‫‪13‬‬
‫الفصل الول‬
‫المقدمة‬
‫‪ -1‬مشكلة البحث‬
‫المتتبع لتاريخ تطور مهنة المراجعة في معظم دول العالم يجد أنها نمت وتطورت في ظل فكرة انفصال إدارة‬
‫الوحدة القتصادية عن الملك وحاجتهم إلى رأي مهني مستقل ومحايد عن مدى كفاءة إدارة الوحدة القتصادية‬
‫في استخدام مواردها القتصادية ‪.‬‬
‫فهدف المراجعة في مراحل تطورها الولى كان وقائيًا بحتًا ‪ ،‬يتمثل في اكتشاف الخطاء والغش والتلعب ‪،‬‬
‫ونظرًا لتطور النشاط القتصادي وتعدد مجالته وتنوع الشكال القانونية للمنشآت القتصادية فان أهداف‬
‫المراجعة أصبحت أعم وأشمل‪ ،‬مما استدعى تطوير إجراءاتها ووسائل إيصال نتائجها للمستفيدين ) الحميد ‪،‬‬
‫‪. (1988‬‬
‫وتظهر ابرز معالم هذا التطور في التعريف الحديث للمراجعة وهو تعريف جمعيـة المحاسبة المريكيـة )‬
‫‪: (American Accounting Association‬‬
‫"المراجعة هي عملية منظمة ومنهجية لجمع وتقييم الدلة والقرائن بشكل موضوعي‪ ،‬والتي تتعلق بنتائج‬
‫النشطة والحداث القتصادية‪ ،‬وذلك لتحديد مدى التوافق والتطابق بين هذه النتائج والمعايير المقررة وتبليغ‬
‫الطراف المعنية بنتائج المراجعة" )توماس وهنكي‪. (1986،‬‬
‫ويتضح من التعريف السابق أن عملية المراجعة تهدف إلى إضفاء الثقة على القوائم المالية المعدة من قبل إدارة‬
‫المنشأة ‪ ,‬ويلزم لتنفيذها تطبيق المعايير والجراءات المتعارف عليها للتأكد من مدى تطبيق أسس ومعايير‬
‫المحاسبة المالية في إعداد هذه القوائم ‪.‬‬
‫وحديثًا تزايد اهتمام الفكر المحاسبي بمسؤولية المراجع عن اكتشاف الخطاء ‪ ،Error‬والغش ‪، Fraud‬‬
‫والمخالفات ‪ Irregularities‬وأي تصرفات غير قانونية‪ ،‬وهو ما أشارت إليه المعايير الصادرة عام ‪1988‬م‬
‫عن معهد المحاسبين القانونيين المريكي )‪American Institute of Certified Public Accountants‬‬
‫‪ (((AICPA‬في النشرات )‪.(Statement on Auditing Standards (SAS) Nos.53-61‬وبذلك بدأ‬
‫الهتمام بدراسة مدى إمكانية استخدام الساليب الحصائية في دراسة أثر بعض المتغيرات المرتبطة بأداء‬
‫المراجع وإدارة المنشأة على زيادة فاعلية قرارات المراجع في اكتشاف الخطاء والمخالفات التي تؤدي إلى‬
‫التحريف الجوهري في القوائم المالية‪.‬‬
‫ولقد أشارت دراسة )‪ (Cushing,B.,et al.,1983‬إلى إطار عام لنموذج خطر المراجعة ‪Audit Risk‬‬
‫والتأكيد على أن العوامل المكونة للخطر مستقلة عن بعضها البعض‪.‬‬
‫وتناولت دراسة )‪ (Shibano,T.,1990‬خطر المراجعة من خلل التركيز على غش الدارة ‪Management‬‬

‫‪ ، ) (Fraud‬ومدى إمكانية قيام المراجع بالحد من عوامل الخطر المرتبطة بطبيعة عمله ‪ ،‬موضحًا في ذلك‬
‫أهمية تقييم خطر المراجعة على مستوى كل حساب في القوائم المالية لختلف مدى حساسية وطبيعة كل حساب‬
‫لحدوث الخطأ أو المخالفة فيه‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫وتوصلت دراسة )يوسف‪ ( 1993،‬التجريبية إلى أن توافر معلومات عن الظروف والعمال المحيطة ببيئة‬
‫عملية المراجعة يؤدي إلى الحد من احتمال ارتكاب إدارة العميل للتلعب والغش ‪ ،‬وذلك عن طريق اختيار‬
‫المراجع للستراتيجية المناسبة لكتشاف الغش والتلعب ‪.‬‬
‫ويمكن تلخيص مشكلة البحث في الحاجة إلى معرفة ما يحدث في الواقع العملي ومدى مناسبة عملية تقدير‬
‫الخطر الحتمي )الملزم( ‪ Inherent Risk‬لعملية تخطيط ‪ ،‬وتوقيت ‪ ،‬وإجراءات تنفيذ عملية المراجعة ‪،‬‬
‫ومعرفة تأثير ذلك على جودة عملية المراجعة والكفاءة المهنية للمراجع الخارجي عند ممارسته لعملية المراجعة‬
‫ومحاولة تدنية نسبة الخطر النهائي في مجال التطبيق العملي‪ ،‬ومعرفة مدى التساق في التطبيق العملي من‬
‫حيث أخذ هذه العوامل في الحسبان ‪.‬‬
‫وهذا سوف يؤدي إلى صحة وسلمة الرأي الفني المحايد الذي يبديه المراجع في مدى تعبير القوائم المالية عن‬
‫نتائج أعمال المنشأة محل المراجعة عن فترة معينة والمركز المالي في نهاية تلك الفترة‪ ،‬وذلك في بيئة المملكة‬
‫العربية السعودية حيث أنه حسب علم الباحث وباستطلع عدد من الدراسات لم يسبق أن بحث هذا الموضوع من‬
‫نفس الجوانب التي تطرقت لها الدراسة الحالية كما سيأتي بيانه في الفصل الثالث من هذا البحث‪.‬‬
‫‪ -2‬طبيعة الدراسة وأهميتها‪:‬‬

‫مع التطور الذي حصل بعد الثورة الصناعية في مجال المنشآت الصناعية وكبر حجمها وتعدد العمليات‬
‫المحاسبية فكان لبد للمراجعة أن تساير هذا التطور لكي تفي بالدور الذي تلعبه على أفضل صورة ممكنة‬
‫اقتصاديًا ‪ ،‬فقد تعددت أساليب المعاينة المستخدمة في المراجعة ‪ ،‬وأصبحت تعتمد علي العينات وأصبح لها‬
‫إجراءات معينة ‪ ،‬واستلزم ذلك أن يكون هناك نسبة خطر يتحملها المراجع ولبد أن يكون هناك تقدير دقيق لهذه‬
‫النسبة ‪.‬‬
‫ومن ناحية أخرى فإنه كلما زادت جودة عملية المراجعة كلما قل خطر المراجعة وابتعدت عن الفشل في‬
‫اكتشاف الخطاء ‪ .‬وهناك العديد من الدراسات التي ربطت جودة عملية المراجعة بدرجة اكتشاف المراجع‬
‫للخطاء والغش بأنواعها أي أن مقياس أو مؤشر الجودة هو مقدار احتمال اكتشاف الخطاء وعلى المراجع أن‬
‫يتبع الجراءات والساليب التي تزيد هذه الحتمالت )محمد و إبراهيم ‪،1994،‬ص ‪.(5‬‬
‫وقد أوضحا)‪ (Watts and Zimmerman,1981,p.12‬أن المراجعة الجيدة هي التي ترتفع من خللها نسبة‬
‫احتمال اكتشاف الخطاء ذات الهمية النسبية ‪ ،‬وكلما زاد هذا الحتمال زادت جودة المراجعة والعكس صحيح ‪.‬‬
‫كما أيد هذا )‪ (Palmrose, 1987, p.22‬حيث بين أن احتمال اكتشاف أخطاء ذات أهمية نسبية في القوائم‬
‫المالية يعتبر محددًا من محددات جودة المراجعة ‪.‬‬
‫وأيضًا أكد ذلك)‪ (Knapp,M,1991, p.38‬باعتبار أن جودة المراجعة تتمثل في مدى القدرة على زيادة‬
‫احتمال اكتشاف الخطاء والغش والتلعب أثناء عملية المراجعة‪ .‬ويرى)‪Alvin & Loebbecke, 1988,‬‬
‫‪ ( p.20‬أن استخدام الطرق والساليب التي تجعل المراجع متأكدًا من قيامه بمسؤوليته المهنية تجاه العميل تعني‬
‫جودة عملية المراجعة ‪.‬‬
‫ويتضح من الدراسات والبحاث السابقة أن جودة المراجعة مبنية على مدى اكتشاف الغش والخطاء والتلعب‬
‫ولتحقيق ذلك لبد من عمل منظم ومخطط لعملية المراجعة‪.‬‬
‫ويعتبر التخطيط لعملية المراجعة البداية السليمة لي عملية مراجعة يقبلها المراجع‪ ،‬فالعملية التي بدون تخطيط‬
‫سليم يتوقع أن تكون نتائجها غير سليمة سواًء من حيث نتائج الفحص أو التكلفة أو الوقت أو حجم ونوع وتوقيت‬
‫أدلة الثبات التي يتم جمعها أو الحصول عليها ) باعيسى ومحمد ‪،1409،‬ص ‪.(197‬‬
‫ويجب على المراجع أن يبدأ في التخطيط لعملية المراجعة بمجرد عرض العميل للتفاق المبدئي وقبل التعاقد ‪،‬‬
‫ليحدد المراجع من خلله الستراتيجية الشاملة والمناسبة لعملية المراجعة ‪ ،‬وذلك بتحديد وتشخيص مواطن‬
‫خطر المراجعة المتوقعة ‪ ،‬وحدود الهمية النسبية للخطاء وذلك بإجراء فحص تحليلي مبدئي لسجلت العميل‬
‫والمناقشة مع العميل والدراسة والتقييم التمهيدي لنظام الرقابة الداخلية وإجراء الختبارات قبل الرتباط على‬
‫أداء مهمة المراجعة لتحديد مدى اللتزام في التطبيق )توماس وهنكي‪، 1986،‬ص ‪.(262‬‬
‫‪3‬‬
‫وحسب ما ورد في نشرة معايير المعهد المريكي للمحاسبين القانونيين المعيار رقم ‪ 39‬الصادر عام ‪1981‬‬
‫والمعدل بالمعيار رقم ‪ 47‬عام ‪ 1983‬ما نصه "يجب على المراجع أن يخطط لعملية المراجعة بشكل يجعل‬
‫المخاطر التي تتضمنها عملية المراجعة متدنية إلى ابعد حد ‪ ،‬ويمكن تقديرها بصورة كمية أو غير كمية")‬
‫‪. (AICPA,1983 , AU 312,09‬‬
‫ويجب على المراجع تقدير خطر المراجعة ( )‪ Audit Risk‬على أساس مكوناته الثلثة وهي الخطر الحتمي‬
‫‪ ) (Inherent Risk‬وخطر الرقابـة ‪ ) (Control Risk‬وخطر الكتشاف ‪ ) ( Detection Risk‬سواء‬
‫بشكل كمي أو نوعي ‪ ،‬على شكل مدى )جمعة‪،1989،‬ص ‪. (165‬‬
‫وقد خصصت المعايير الدولية المعيار رقم ‪ 25‬لتحديد وشرح مخاطر المراجعة والهمية النسبية ‪ ،‬وعلقتها‬
‫ببعض ‪ ،‬وأوجبت تطبيق هذا المعيار من قبل المراجع عند التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬وعند تنفيذ عملية‬
‫المراجعة ‪ ،‬وعند تقويم نتائج فحصه‪ ،‬وكذلك المعيار ‪ 19‬لتحديد مكونات خطر المراجعة كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬مخاطر مرتبطة بالحسابات ) الخطر الحتمي ( ‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر اكتشاف الخطاء ‪.‬‬
‫فالمعيار المريكي والمعايير الدولية تكون قد سايرت التجاه الحالي في مجال مهنة المراجعة والذي ينادي‬
‫بضرورة أخذ مخاطر المراجعة في الحسبان وبيان مسؤولية المراجع عنها )الشمري‪،1994،‬ص ‪. (108‬‬
‫كما أنه قد صدر المعيار البريطاني رقم ‪ 300‬وبه جزء يختص بمخاطر المراجعة ونظام الرقابة الداخلية وقد‬
‫جاء متأخر رغم أنه قد سبقه إرشاد في عام ‪ 1987‬عن خطر المراجعة وقد تطلب المعيار الجديد من المراجع‬
‫العناية بتقدير خطر المراجعة والخطر الحتمي وخطر الرقابة والتعرف على البيئة الرقابية عند التخطيط لعملية‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫وفي المملكة العربية السعودية صدر مؤخرًا عن الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين في ذو الحجة ‪1420‬هـ‬
‫معيار مخاطر المراجعة والهمية النسبية ‪ ،‬ومعيار الرقابة الداخلية ‪ ،‬ومعيار فحص التأكيدات تباعًا ‪ ،‬وهذه‬
‫المعايير الثلثة قد تطرقت لخطر المراجعة للتأكيد على أخذه في العتبار والعمل على تدنية هذا الخطر ‪ ،‬وذلك‬
‫إدراكًا لهمية الخطر في المراجعة والسعي للرتقاء بالمهنة ‪ ،‬وذلك من عدة معايير أخرى توالى إصدارها عن‬
‫الهيئة منذ عام ‪1417‬هـ ‪.‬‬
‫وقد استعرض مشروع معيار مخاطر المراجعة والهمية النسبية المعايير السابقة الصادرة عن المنظمات‬
‫المهنية التي قطعت شوطًا في هذا المجال مثل معهد المحاسبين القانونيين المريكـي )‪ (AICPA‬وكذلك المعيار‬
‫البريطاني ‪ ،‬والمعيار الدولي ‪ ،‬وتم عمل دراسة مقارنة بغية الوصول إلى أفضل ما تم التوصل إليه مؤخرًا في‬
‫هذه الدول مع الخذ في العتبار ما يناسب بيئة التطبيق في المملكة العربية السعودية ‪ ،‬ولم يختلف المعيار‬
‫السعودي كثيرًا عن المعيار الصادر عن المعهد المريكي للمحاسبين القانونيين ‪.‬‬
‫ومن حيث مسؤولية المراجع عن تقدير نسبة مخاطر المراجعة ‪ ،‬يتحمل المراجع مسؤولية تقدير نسبة مخاطر‬
‫المراجعة ‪ ،‬ويجب أن ل تكون عالية ‪ ،‬وبالتالي يكون هناك احتمال وجود أخطاء جوهرية ‪ ،‬وعدم تعبير القوائم‬
‫المالية عن نتيجة أعمال المنشأة بصورة عادلة وصادقة عن مركزها المالي ‪ ،‬وما ينتج عن ذلك من اختلل أو‬
‫فقد الثقة في مهنة المراجعة ‪ ،‬وكذلك تعرض مستخدمو هذه القوائم للضرر نتيجة اتخاذ قراراتهم بكافة أشكالها‬
‫بناء على معلومات غير حقيقية ‪ ،‬وما يتبع ذلك من آثار على القتصاد الوطني ككل ‪ ،‬وكذلك تعرض المراجع‬
‫للمساءلة القانونية أمام الطراف المتضررة ‪.‬‬
‫كما أن في المقابل جانب أخر هو نسبة الخطر المقدر ‪ ،‬فقد تكون منخفضة جدًا بحيث تكون عملية المراجعة شبه‬
‫كاملة ‪ ،‬في حين أنه ليس هناك حاجة لذلك لن عوامل الخطر متدنية ‪ ،‬وبالتالي تستغرق عملية المراجعة وقتًا‬
‫ل وتكون مكلفة وغير اقتصادية‪.‬‬
‫طوي ً‬
‫وتكتسب الدراسة الحالية أهميتها من مدى تأثير تقدير خطر المراجعة في قبول أو رفض عملية المراجعة لما قد‬
‫تحويه هذه العملية من مخاطر جسيمة ل يمكن التحكم بها ‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫وعندما يقرر المراجع قبول عملية المراجعة يلعب تقدير نسبة أو مدى الخطر الحتمي دور كبيرًا في القبول من‬
‫عدمه ‪ ،‬باعتبار أنه أحد مكونات الخطر التي تلزم العنصر أو العملية‪ ،‬ولتحديده لبد من تفصيل وتحليل‬
‫العناصر والعوامل المؤثرة ليتمكن المراجع من إدراكها ‪ ،‬وأخذها في العتبار لتقدير الوقت اللزم لتنفيذ عملية‬
‫المراجعة ‪ ،‬وتخصيص أعمال المراجعة على فريق المراجعة المكلف بعملية المراجعة ‪ ،‬والتوقيت المناسب‬
‫لعملية المراجعة ‪ ،‬وتقدير أتعاب المراجعة ‪ ،‬وكل بنود عملية التخطيط والتنفيذ للجراءات المناسبة لعملية‬
‫المراجعة والرأي النهائي‪.‬‬
‫فكفاءة وفعالية عملية المراجعة تعتمد على مدى معرفة عوامل خطر المراجعة التي تم التوصل إليها في معظم‬
‫الدراسات الكاديمية ومنها تحليل وتقدير الخطر الحتمي عند تخطيط عملية المراجعة‪.‬‬
‫وكفاءة عملية المراجعة ترتبط بخطر ألفا ‪Alpha Risk‬خطر الرفض الخاطئ أو الخطأ من النوع الول وهو‬
‫احتمال رفض القوائم المالية أو عملية معينة على أنها تحوي خطًأ جوهريًا في حين أنها ل تتضمن خطًأ‬
‫جوهريًا ‪ ،‬وينتج عن هذا الرفض غير الصحيح قيام المراجع بالتوسع في الفحص للوصول إلى النتائج الصحيحة‬
‫‪ ،‬وسوف يترتب على ذلك تكاليف إضافية‪ ،‬وجهد ووقت غير ضروري ‪ ،‬مما يؤدي إلى عدم كفاءة عملية‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫ومن جانب آخر ترتبط فعالية عملية المراجعة بالخطأ من النوع الثاني وهو خطر بيتا ‪ Beta Risk‬أو خطر‬
‫القبول الخاطئ ويمثل قبول قوائم مالية أو عملية معينة وهي تتضمن خطًأ جوهريًا ‪ ،‬وهذا الخطأ يعتبر أخطر من‬
‫النوع الول لنه قد يترتب عليه مساءلة قانونية ‪ ،‬حسب جسامة الضرر الناتج )‪Robert and‬‬
‫‪. (John,1972,pp.49-54‬‬
‫وسوف نتعرض لكفاءة وفاعلية عملية المراجعة وارتباطها بالخطر بشكل أوسع في الفصل الثاني ‪.‬‬
‫‪ -3‬أهداف البحث ‪:‬‬

‫‪ -1‬التعرف على مدى اهتمام المراجعين الخارجيين بتقدير الخطر الحتمي عند تخطيط عملية المراجعة ‪ ،‬ومدى‬
‫تطبيق المعايير المهنية والنشرات التوضيحية والرشادية الصادرة بهذا الشأن‪.‬‬
‫‪ -2‬التعرف على مدى مناسبة تقييم المراجعين الخارجيين للخطر الحتمي عند التخطيط لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -3‬التعرف على مدى اتساق التطبيق العملي بين الممارسين لمهنة المراجعة في إجراءات تقدير خطر المراجعة‬
‫الحتمي‪.‬‬
‫‪ -4‬اختبار مدى تأثير المؤهل العلمي ‪ ،‬والمؤهل المهني وسنوات الخبرة )الممارسة ( ونوع وحجم مكتب‬
‫المراجعة ‪ ،‬على تقدير مستوى الخطر الحتمي عند التخطيط لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -5‬إجراء مقارنة بين متوسط تقييم المراجعين في مكاتب المراجعة بالمملكة العربية السعودية على ضوء النتائج‬
‫التي يتم الحصول عليها ‪ ،‬ومتوسط تقييم المراجعين في الدراسات السابقة المشابهة ‪ ،‬وبيان الختلفات في التقييم‬
‫‪.‬‬
‫‪ -4‬حدود البحث ‪:‬‬

‫تقتصر الدراسة الميدانية على مكاتب المراجعة الخارجية ‪ ،‬لن البحث يهتم بجانب التطبيق المهني ‪ ،‬ونظرًا‬
‫لظروف الباحث وضيق الوقت فقد اقتصرت الدراسة الميدانية على مكاتب المحاسبة والمراجعة بمدينة جدة ‪،‬‬
‫وهي كافية من وجهة نظر الباحث لجراء الدراسة ‪ ،‬خصوصًا وأن عدد المكاتب في مدينة جدة كبير نسبيًا ‪،‬‬
‫وأن أعمال المراجعة تتم وفق معايير صادرة عن الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين )‪ (SOCPA‬واجبة‬
‫التطبيق في جميع المكاتب على السواء ‪ ،‬وبالتالي يفترض التماثل في التطبيق في جميع أنحاء المملكة العربية‬
‫السعودية ‪.‬‬
‫ومن حيث الخبرات أيضًا يفترض أن يكون هناك تماثل في سنوات الممارسة ‪ ،‬وأغلب المكاتب الكبيرة العاملة‬
‫في المملكة العربية السعودية لها فروع في مدينة جدة سواء الخمسة الكبرى )‪(Big-5‬أو القليمية والمحلية ‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫كما تقتصر الدراسة على عوامل الخطر الحتمي دون خطر الرقابة الداخلية أو خطر الكتشاف إل ما له علقة‬
‫بالخطر الحتمي ‪ ,‬وذلك في مرحلة التخطيط لعملية المراجعة فقط ‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪ -5‬فروض البحث ‪:‬‬
‫الفرض الول ‪:‬‬
‫ل يختلف تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي عند مرحلة التخطيط لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا‬
‫للمؤهل العلمي على مستوى المجموعات الربع ‪ :‬مجموعة العوامل الولى المتعلقة بإدارة العميل ‪ ،‬ومجموعة‬
‫العوامل الثانية المتعلقة بصناعة العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الثالثة المتعلقة بعملية مراجعة العميل ‪ ،‬ومجموعة‬
‫العوامل الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى‪.‬‬
‫الفرض الثاني‬
‫للمؤهل المهني على مستوى المجموعات الربع‪ :‬مجموعة العوامل الولى المتعلقة بإدارة العميل ‪ ،‬ومجموعة‬
‫العوامل الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى‪.‬‬
‫الفرض الثالث‬
‫لسنوات ممارسة أعمال المراجعة على مستوى المجموعات الربع ‪ :‬مجموعة العوامل الولى المتعلقة بإدارة‬
‫العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الثانية المتعلقة بصناعة العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الثالثة المتعلقة بعملية مراجعة‬
‫العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪.‬‬
‫الفرض الرابع‬
‫لنوع المكتب )عالمي ‪ ،‬محلي( على مستوى المجموعات الربع ‪ :‬مجموعة العوامل الولى المتعلقة بإدارة‬
‫العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الثانية المتعلقة بصناعة العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الثالثة المتعلقة بعملية مراجعة‬
‫العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪.‬‬
‫الفرض الخامس‬
‫لحجم المكتب على مستوى المجموعات الربع ‪ :‬مجموعة العوامل الولى المتعلقة بإدارة العميل ‪ ،‬ومجموعة‬
‫العوامل الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪.‬‬
‫وتستند هذه الفروض إلى كفاية التأهيل العلمي والعملي للمراجعين وأثر الخبرة الجيدة ونوع وحجم المكتب على‬
‫المراجعين ‪ ،‬ومن ثم توافق إدراكاتهم لتأثير عوامل الخطر الحتمي من خلل التقديرات المناسبة لهذه العوامل‬
‫عند مرحلة التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬والفشل في رفض أي من هذه الفروض يمكن أن يقدم لنا قرينة تجريبية‬
‫عن كفاية التأهيل العلمي والعملي للمراجعين ‪ ،‬والثر الجيد للخبرة الطويلة ونوعية وحجم مكتب المراجعة‪،‬‬
‫ومن ثم كفاءة وفعالية عملية المراجعة ‪.‬‬
‫ورفض أي من هذه الفروض يشير إلى اختلف إدراك المراجعين لتأثير هذه العوامل من خلل التقديرات غير‬
‫المناسبة لهذه العوامل ‪ ،‬وهو ما يمكن أن يؤدي إلى تقديرات متباينة تنعكس أثارها السلبية على كفاءة وفعالية‬
‫عملية المراجعة ‪ ،‬ومدى ثقة المستخدمين للمعلومات المنشورة ‪ ،‬التي تقترن بتقرير المراجع ‪ ،‬وثقتهم بمهنة‬
‫‪7‬‬
‫المراجعة أيضًا‪ ،‬ولحل هذه المشكلة ربما يتطلب المر إعادة النظر في القواعد المنظمة لداء مهنة المراجعة في‬
‫المملكة العربية السعودية وخاصًة تلك القواعد المتعلقة بالتأهيل العلمي والعملي والخبرات للمراجعين ونوعيات‬
‫وأحجام مكاتب المراجعة ‪.‬‬
‫‪_6‬منهج البحث‬
‫من أجل تحقيق أهداف البحث تم إتباع المنهج النظري بالضافة إلى الدراسة الميدانية وفقًا لما يلي ‪:‬‬
‫المنهج النظري ‪:‬‬

‫يتناول الجزء النظري كل ما له علقة بموضوع البحث وذلك من خلل الطلع على الكتب العلمية المتخصصة‬
‫والدوريات العربية والجنبية والنشرات والبحوث العلمية المنشورة والغير منشورة ‪.‬‬
‫الدراسة الميدانية ‪:‬‬

‫تم استقصاء المعلومات والبيانات عن طريق استمارة الستقصاء الموزعة على المراجعين المهنيين في مكاتب‬
‫المراجعة الخمسة الكبار )‪ ، (Big-5‬وكذلك المراجعين في مكاتب المراجعة المحلية ‪ ،‬وقد شملت الدراسة‬
‫المراجعين الذين يقومون بمهام التخطيط لعملية المراجعة ويفترض أن لهم سنوات ممارسة كافية ‪ ،‬بهدف معرفة‬
‫مدى مناسبة تقديراتهم لمستوى الخطر الحتمي حسب العوامل الواردة في استمارة الستقصاء ‪ ،‬ومن ثم التحليل‬
‫الحصائي للجابات الواردة ومناقشة النتائج واقتراح التوصيات المناسبة‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫‪ -7‬خطة البحث‬
‫لقد تم تقسيم البحث إلى ستة فصول ‪ :‬الفصل الول المقدمة وتم فيها إلقاء الضوء على مشكلة البحث وطبيعته‬
‫وأهميته بالنسبة لبيئة المحاسبة والمراجعة في المملكة العربية السعودية ‪ ،‬وكذلك أهداف البحث وحدوده ‪ ،‬وأيضًا‬
‫فروض البحث والمنهج الذي أتبعه الباحث في إعداد البحث ‪ ,‬وأخيرًا خطة البحث ‪.‬‬
‫الفصل الثاني ناقش أثر تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي على تخطيط عملية المراجعة من خلل تعريف‬
‫خطر المراجعة وبيان مفهومه وأنواعه ومكوناته ‪ .‬ثم تعريف الخطر الحتمي ) الملزم ( وخطر الرقابة وخطر‬
‫الكتشاف‪ .‬كما تم تناول خطر العمال ومسؤولية المراجع وفجوة التوقعات وتخطيط عملية المراجعة ‪ ،‬ودراسة‬
‫طبيعة العمال والصناعة ‪ ،‬ثم الفحص التحليلي ومراحل استخدامه وإجراءاته ‪ ،‬ثم بعد ذلك الموازنات الزمنية‬
‫وتصميم برنامج المراجعة ‪.‬‬
‫الفصل الثالث وتم تخصيصه للدراسات السابقة التي تناولت تقييم عوامل الخطر الحتمي‪ ،‬أما الفصل الرابع فقد‬
‫تناول الدراسة الميدانية ومجتمع وعينة البحث وأداة جمع البيانات وأساليب تحليلها ‪ ،‬والفصل الخامس تم فيه‬
‫عرض وتحليل ومناقشة نتائج البحث ‪ ،‬والفصل السادس تضمن الخلصة والتوصيات ‪.‬‬
‫‪9‬‬
‫الفصل الثاني‬
‫خلفية الدراسة‬
‫‪ -1‬خطر المراجعة‬
‫تعتبر المخاطرة التي تتضمنها عملية المراجعة ‪ Audit Risk‬من العوامل الهامة التي يتعين على المراجع أن‬
‫يأخذها في العتبار لتحديد قبول مهمة مراجعة جديدة أو الستمرار في مهمة قائمة من عدمه ‪ ،‬أو عند تخطيط‬
‫عملية المراجعة بعد قبول أداء مهمة المراجعة وعند تصميم إجراءات تنفيذ عملية المراجعة ‪.‬‬
‫وبناًء عليه فمخاطر المراجعة ليست موضوعًا جديدًا بالنسبة لممارس عملية المراجعة ولكنها قديمة قدم ظهور‬
‫مهنة المراجعة باستخدام المعاينة الحصائية ‪ ،‬وهي ترتبط بالعمل الميداني وتندرج تحت أحد معايير العمل‬
‫الميداني والذي يتطلب من المراجع تجميع أدلة إثبات كافية وملئمة ومقنعة لتأييد الرأي الذي يبديه في القوائم‬
‫المالية )‪. (Carmichael, Willingham,1985 P.256‬‬
‫وقد ظهر هذا المفهوم لزيادة التفصيل في وصف وتقييم جزئية معينة من سلسلة مترابطة من إجراءات العمل‬
‫الميداني بسبب ما يتعلق بهذه الجزئية من مسؤوليات تقع على المراجع في النهاية ومهنة المراجعة ككل كما‬
‫سوف نبين لحقًا ‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫‪ 1-1‬مفهوم خطر المراجعة‬
‫هناك عدد من التعاريف لخطر المراجعة ومنها تعريف معهد المحاسبين القانونيين المريكي )‪ (AICPA‬في‬
‫النشرة رقم ‪ 47‬عن معايير المراجعة بأن مخاطر المراجعة هي تلك المخاطر التي يمكن أن تنتج عن فشل‬
‫المراجع دون علمه في تعديل الرأي الذي يبديه بالشكل الملئم في القوائم المالية التي بها أخطاء جوهرية‬
‫مقصودة أو غير مقصودة ‪.‬‬
‫كما عرفتها الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ) ‪ ( SOCPA‬بأنها " احتمال قيام المراجع بإصدار رأي‬
‫مطلق على قوائم مالية تحتوي على غش أو أخطاء هامة" )مشروع معيار خطر المراجعة والهمية النسبية ‪،‬‬
‫ص ‪.(12‬‬
‫وتعتبر مخاطر المراجعة من المور المهمة التي يجب على المراجع أخذها في العتبار في مراحل المراجعة‬
‫المختلفة ‪ ،‬عند التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬وعند تنفيذ إجراءات المراجعة‪ ،‬وعند تقييم أدلة الثبات ‪.‬‬
‫وقد أكدت عدة منظمات مهنية ومنها معهد المحاسبين القانونيين المريكي )‪ (AICPA‬بأنه يجب على المراجع‬
‫أن يخطط لعملية المراجعة بحيث تكون مخاطر المراجعة عند أدنى حد ممكن ‪ ،‬ويكون مناسبًا لبداء الرأي‬
‫السليم في القوائم المالية ‪ ،‬ويمكن تقدير مخاطر المراجعة بصورة كمية أو غير كمية ) ‪. (SAS No 47,1983‬‬
‫‪11‬‬
‫‪ 2-1‬أنواع الخطر في المراجعة‬
‫صنف أحد الكتاب خطر المراجعة إلى نوعين رئيسيين على أساس مدى إمكانية التحكم فيه من عدمه كما يلي‪:‬‬
‫الول ‪ :‬احتمال حدوث خطأ جوهري في القوائم المالية وهذا الخطر يخرج عن سيطرة المراجع المباشرة وله‬
‫ثلث محددات وهي ‪ :‬مدى نزاهة الدارة ‪ ،‬مدى جودة وقوة نظام الرقابة الداخلية ‪ ،‬ووضع المنشأة المالي‬
‫والقتصادي ‪.‬‬
‫الثاني ‪ :‬احتمال الفشل في اكتشاف خطأ جوهري وهذا النوع يمكن التحكم به وله فرعان وهما ‪ :‬خطر المعاينة ‪،‬‬
‫خطر غير المعاينة )‪. (Warren, 1979,pp,68-72‬‬
‫‪Sampling Risk‬‬ ‫‪ 1-2-1‬خطر المعاينة‬

‫ويتمثل في احتمال أن يكون في أرصدة الحسابات أو القوائم المالية خطأ جوهري وفشلت عملية المراجعة في‬
‫ف ‪،‬ويمكن تقسيمه إلى نوعين كما يلي‪:‬‬
‫ل كا ٍ‬
‫اكتشافه لن العينة التي تم سحبها قد ل تمثل المجتمع بشك ٍ‬
‫‪Risk of‬‬ ‫‪ 1-1-2-1‬خطــر الرفــض غيــر الصــحيح‬

‫‪Incorrect Rejection‬‬
‫ويطلق عليه أيضا خطر ألفا ‪Alpha Risk‬كما يسمى بالخطر من النوع الول ‪ ،‬ويحدث هذا النوع من الخطر‬
‫عندما تكون النتائج التي يتم التوصل إليها من فحص العينة تؤكد أن أرصدة حسابات أو عملية مراجعة معينة‬
‫تحتوي على أخطاء جوهرية ‪ ،‬في حين أنها ل تحوي هذه الخطاء ‪ ،‬ويؤثر هذا النوع من الخطر على كفاءة‬
‫عملية المراجعة )الصحن ودرويش ‪ ،1998،‬ص ‪.(94‬‬
‫‪Risk‬‬ ‫‪of‬‬ ‫‪2-1-2-1‬خطـــر القبـــول غيـــر الصـــحيح‬

‫‪Incorrect Acceptance‬‬
‫ويطلق عليه أيضا خطر بيتا ‪ Beta Risk‬ويسمى أيضًا بالخطر من النوع الثاني ‪ ،‬ويحدث هذا النوع من الخطر‬
‫عندما تكون النتائج التي يتم التوصل إليها من فحص العينة تؤكد إن أرصدة حسابات أو عملية مراجعة معينة‬
‫ليس بها أخطاء جوهرية‪ ،‬بينما في الواقع يوجد بها أخطاء جوهرية ‪ ،‬ويؤثر هذا النوع من الخطر على فعالية‬
‫عملية المراجعة )الصحن ودرويش ‪ ،1998،‬ص ‪.(94‬‬
‫ونظرًا لرتباط هذين النوعين من الخطر بموضوع الكفاءة والفعالية في عملية المراجعة فسوف نتناول فيما يلي‬
‫موضوع كفاءة وفعالية عملية المراجعة بتفصيل أكثر‪.‬‬
‫كفاءة وفعالية عملية المراجعة‬

‫أ‪-‬كفاءة عملية المراجعة‬
‫ظهر مفهوم الكفاءة في الفكر القتصادي للدللة على استخدام أقل ما يمكن من المدخلت لنتاج أكبر ما يمكن‬
‫من المخرجات و بأفضل جودة ‪.(Amacher & Ulbrich,1992 Baumol and Blinder,1994‬‬
‫كما تعرف الكفاءة ‪ Efficiency‬بأنها تحقيق أقصى منفعة )أو مخرجات( ممكنة من الطريقة أو السلوب ) أو‬
‫الموارد المتاحة ( ‪ .‬أو أن أقل مستوى من الموارد قد تم استخدامه لتحقيق مستوى محدد من المخرجات‬
‫)يوسف ‪ ،1994 ،‬ص ‪. (114‬‬
‫‪12‬‬
‫وفي أدب المراجعة كفاءة المراجعة تعني تدنية النفقات أي خفض التكلفة )‪. (Taylor & Glezen,1994‬‬
‫ويرى مزاولو مهنة المراجعة أن الكفاءة تعني إنجاز مهمة المراجعة في أقل وقت )‪. (Hollingshead,1996‬‬
‫ومما تقدم يمكن القول بأن كفاءة عملية المراجعة ‪ Audit Efficiency‬هي تدنية زمن وجهد وتكاليف تنفيذ‬
‫إجراءات المراجعة )مصطفى‪،2001،‬ص ‪.(176‬‬
‫فالكفاءة تتعلق بإجراءات المراجعة واختيار النسب لداء مهمة المراجعة ‪ ،‬وتحقيق الكفاءة يتطلب من المراجع‬
‫الخذ في العتبار تقدير خطر الرفض الخاطئ وهو خطأ النوع الول أو خطر ألفا ‪ Alpha Risk‬لنه يتعلق‬
‫بتقدير عينات المراجعة والتوسع غير الضروري فيها يؤدي إلى زيادة تكاليف المراجعة )مصطفى‪،2001،‬ص‬
‫‪.(176‬‬
‫ويجدر الشارة إلى أن الكفاءة تعتبر من المور التي يرغب المراجع في تحقيقها )‬
‫‪.(Loebbecke,1995,p.188‬‬
‫فعند تقدير أخطار المعاينة هناك ارتباط بين كفاءة أداء مهمة المراجعة وتقدير خطر الرفض الخاطئ وخطر‬
‫تقدير خطر الرقابة الداخلية بأكثر من اللزم لنه عندما تعطي نتائج عينة المراجعة خطأ أكبر من المسموح به‬
‫للحساب محل المراجعة حسب الهمية النسبية المخصصة له فإن المراجع يقوم بأداء أعمال مراجعة إضافية‬
‫للبحث عن دليل تأكيد أو تفنيد الستنتاج المبدئي وإذا نتج عن هذه العمال عدم صحة الستنتاج المبدئي‬
‫)الرفض الخاطئ المبدئي ( فهذا يعني أن العمال الضافية التي تم أداؤها غير مبررة‪ ،‬وزيادة تكلفة كان يمكن‬
‫تجنبها )‪.(Roberts, 1992, p.62, Wurst et al.1991, p.333‬‬
‫ومن الجدير بالذكر أن زيادة التكلفة غير المبررة ينبغي مقارنتها بتكاليف المساءلة القانونية المتوقعة لكي ل‬
‫يتهاون المراجعون في سبيل توفير شئ من التكلفة على حساب عدم التأكد لن الوقت المحدد في العادة يشوبه‬
‫نوع من الهمال بالواجب )‪. (Patterson,1993,p278‬‬
‫وأخيرًا يمكن القول بأنه تنخفض كفاءة عملية المراجعة إذا تم تحديد المخاطر الحتمية بأكثر من اللزم )‬
‫‪.(Jante,1988,P.111‬‬
‫ب‪ -‬فعالية عملية المراجعة‬

‫وتعرف الفعالية ‪ Effectiveness‬بأنها عملية تحقيق المخرجات )أو النتائج( التي تم التوصل إليها بالمستوى‬
‫المطلوب من الداء والجودة )يوسف ‪ ،1994 ،‬ص ‪.(115‬‬
‫وتتعلق الفعالية بجودة عملية المراجعة وتشير إلى تحقيق أهداف المراجعة من خلل استخدام الجراءات‬
‫المناسبة ‪ ،‬والفعالية هي التي تؤخذ في العتبار من حيث الهمية لن عدم الفعالية ربما يؤدي إلى إبداء رأي‬
‫خاطئ عن القوائم المالية محل المراجعة ‪.‬‬
‫وبناًء عليه فإن القبول الخاطئ يتعلق بفعالية أداء عملية المراجعة في اكتشاف الخطاء والمخالفات الجوهرية‬
‫)مصطفى‪،1999،‬ص ‪.(8‬‬
‫ويمكن القول بأنه تقل فعالية عملية المراجعة إذا تم تحديد المخاطر الحتمية بأقل من المستوى اللزم )‬
‫‪.(Jante,1988,P.111‬‬
‫وتجدر الشارة إلى أن الفعالية تتحقق من خلل التزام المراجع بتطبيق معايير المراجعة وخصوصًا المعايير‬
‫الحديثة لن هذه المعايير تصدر عن هيئات علمية ومهنية دولية أو إقليمية ومحلية ‪ ،‬وتأتي بعد دراسة ومناقشة‬
‫وتحليل الباحثين والمهتمين‪ ،‬وبعد التطبيق لتلفي نقاط الضعف والتطور بالمهنة وأدائها بالشكل الملئم وبفعالية‬
‫‪ ،‬وتهدف المعايير إلى تنظيم وتطوير خبرة المراجع وتقلل من الفروق في الداء ‪ ،‬وبالتالي التساق المر الذي‬
‫‪13‬‬
‫عند تحققه تكون الفروق في التعاب ضئيلة جدًا ‪ ،‬وتقل مع ذلك المنافسة غير الشريفة وترتفع الجودة وتتطور‬
‫المهنة وتزيد ثقة مستخدمي القوائم المالية بها )سالم ‪1995،‬ص ‪.(9‬‬
‫‪Non Sampling Risk‬‬ ‫‪ 2-2-1‬خطر غير المعاينة‬

‫ويرجع هذا النوع من الخطر لسباب أخرى غير استخدام العينات مثل التي ‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق إجراءات مراجعة ل تتفق مع الهدف المطلوب تحقيقه من عملية المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬التفسير الخاطئ لنتائج العينة ‪.‬‬
‫‪ -‬استخدام مستندات غير مناسبة‪.‬‬
‫‪ -‬العتماد على بعض المعلومات الخاطئة التي قد يتم الحصول عليها من طرف ثالث‪.‬‬
‫‪Components Audit‬‬ ‫‪ -2‬مكونات خطر المراجعة‬

‫‪Risk‬‬
‫لقد حدد معيار خطر المراجعة والهمية النسبية رقم ‪ 39‬في ‪ 1983‬الصادر عن معهد المحاسبين القانونيين‬
‫المريكي )‪ (AICPA‬بأن مكونات الخطر في المراجعة هي كما يلي ‪:‬‬
‫‪14‬‬
‫‪Inherent Risk‬‬ ‫‪ 1-2‬الخطر الحتمي ) الملزم (‬
‫يعتبر الخطر الحتمي من مكونات خطر المراجعة وعوامل أو مؤشرات هذا الخطر ل يمكن تجاهلها عند تخطيط‬
‫عملية المراجعة ‪ ،‬ونظًرا لهذا الدور فقد اهتمت به العديد من المنظمات المهنية ‪.‬‬
‫وقد تم تعريف الخطر الحتمي من قبل هـذه المنظمات ومنها تعريف معهد المحاسبين القانونيين المريكي )‬
‫‪ (AICPA‬بأنه "قابلية رصيد حساب معين أو نوع معين من العمليات لحدوث خطأ جوهري ‪ ،‬أو يكون جوهريًا‬
‫إذا اجتمع مع غيره من الخطاء في أرصدة حسابات ‪ ،‬أو عمليات أخرى‪ ،‬وذلك مع عدم وجـود إجراءات رقابة‬
‫داخلية " )‪. ((AICPA,1983,AU 312,20 (a‬‬
‫كما عرفه أحد الكتاب بأنه ‪ " :‬قابلية حساب معين لتعرضه للظهور بقيمة غير صحيحة‪ ،‬بافتراض أنه ل توجد‬
‫سياسات وإجراءات متعلقة بهيكل الرقابة الداخلية" )الصحن ودرويش ‪ ،1998،‬ص ‪.(92‬‬
‫وعرف )‪ (Jante,1987,P.49‬الخطر الحتمي )الملزم( بأنه "خطأ جوهري يمكن حدوثه في أحد البنود‬
‫المحاسبية أو في نوع معين من المعاملت ول يرجع لضعف في الرقابة الداخلية "‪.‬‬
‫كما عرفته الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين )‪ (SOCPA‬بأنه"هو قابلية احتواء أحد تأكيدات إدارة المنشأة‬
‫على غش وأخطاء هامة بفرض عدم وجود إجراءات رقابة داخلية " )مشروع معيار مخاطر المراجعة والهمية‬
‫النسبية ‪ ،1420 ،‬ص ‪. (13‬‬
‫وبناًء على ما تقدم يخلص الباحث إلى أن الخطر الحتمي أو الملزم أو المتأصل هو تقدير المراجع لحتمال‬
‫وجود أخطاء أكثر من الحد المقرر قبوله وقد يوجد في عملية مالية أو في رصيد حساب أو في معاملة أو جزء‬
‫منها وذلك مع الخذ في العتبار عدم وجود رقابة داخلية متعلقة به ‪.‬‬
‫ويتوقف وجود هذه المخاطر الحتمية على وجود عدد من العوامل أو أحدها وهي كما يلي)مشروع معيار مخاطر‬
‫المراجعة والهمية النسبية ‪،1420،‬ص ‪: (13‬‬
‫‪ 1-1-2‬طبيعة العنصر أو العملية‬

‫يتعرض رصيد عنصر معين من الحسابات أو نوع معين من المعاملت للخطأ المقصود أو غير المقصود بشكل‬
‫أكبر من عناصر أو معاملت أخرى ‪.‬مثل ما يتعرض له عنصر النقدية من مخاطر تفوق بكثير ما يتعرض له‬
‫أصل من الصول الثابتة من مخاطر وكذلك الحسابات الفعلية تكون أقل تعرضًا للمخاطر من الحسابات التي‬
‫تعتمد على بيانات تقديرية ‪.‬‬
‫والعوامل المتعلقة بأمور تتعلق بالصناعة أو التطور التكنولوجي ‪ ،‬ومثال ذلك المنشأة التي تمارس نشاطًا أو‬
‫صناعة تتسم بالتطور التكنولوجي فان المخزون يكون عرضة للتقادم وكذلك مصاريف البحاث والتطوير تكون‬
‫كبيرة ويلزم إطفاؤها في مدة قصيرة مما يؤثر على الرباح بشكل واضح ‪.‬كما أن هناك عوامل متعلقة بالمركز‬
‫المالي لمنشأة العميل ‪ ،‬مثال ذلك عدم كفاية رأس المال العامل للوفاء باحتياجات العمليات التشغيلية واللتزامات‬
‫قصيرة الجل‪.‬‬
‫والمخاطر الحتمية يتم تقديرها بصفة مستقلة عن خطر الرقابة ويمكن ذكر بعض العوامل التي قد يرافق وجودها‬
‫خطر حتمي مثل ما يلي )‪: (Jante,1991,P.5‬‬
‫‪ -‬النشاط الموسمي ‪.‬‬
‫‪ -‬حجم منشأة العميل‪.‬‬
‫‪ -‬درجة تعرض الحسابات للمخالفات والسرقة ‪ ،‬وإمكانية حدوثها‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة العمليات والخطاء التي يحتمل حدوثها‪.‬‬
‫‪ -‬الصناعة التي تنتمي إليها منشأة العميل محل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬الضغوط التشغيلية والتنظيمية التي تعرض لها العميل ومركزه المالي‪.‬‬
‫‪ -‬معدل الدوران العالي في الدارة ‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫‪ -‬وجود أرقام محاسبية تعتمد على التقدير وليس لها أساس موضوعي يمكن العتماد عليه‪.‬‬
‫‪ -‬وجود تغييرات في النظمة والجراءات الداخلية‪.‬‬
‫وبذلك ويتضح أن المخاطر الحتـمية يجب تقديـرها بدقـة لنها تؤثر بصـورة مباشرة وجوهرية على كفاءة‬
‫وفعالية عمليـة المراجعة كما سبـق الشارة لذلك )‪.(Jante,1988,P.111‬‬
‫ويرى الباحث أن تقدير المخاطر الحتمية ينبغي عدم فصله عن تقدير مخاطر الرقابة لن كل منهما يعتمد على‬
‫الخر ‪ ،‬وهذا ما تنادي به العديد من الهيئات المهنية حديثاً‪.‬‬
‫‪Control Risk‬‬ ‫‪ 2-2‬خطر الرقابة‬

‫ويعرف معهد المحاسبين القانونيين المريكي )‪ (AICPA‬مخاطر الرقابة بأنها "الخطر الناتج عن حدوث خطأ‬
‫في أحد الرصدة أو في نوع من العمليات ويكون جوهريًا إذا جمع مع خطأ رصيد أو عملية أخرى‪ ،‬ول يمكن‬
‫منعه أو اكتشافه في الزمن المناسب بسبب ضعف أنظمة الرقابة الداخلية المطبقة" )‪. ( SAS No.47,1983‬‬
‫فهي تمثل تقدير المراجع لحتمال حدوث أخطاء أو تحريفات زائدة عن الحد المقبول في دورة أو جزء من‬
‫العمليات لن ُتمنع أو ُتكتشف عن طريق الرقابة المحاسبية الداخلية للعميل محل الفحص )مشروع معيار مخاطر‬
‫المراجعة والهمية النسبية ‪ ،1420 ،‬ص ‪.(8‬‬
‫ومن الناحية الخرى يعتبر خطر الرقابة الداخلية دالة لفعالية إجراءات نظام الرقابة المحاسبية الداخلية ‪ ،‬بحيث‬
‫أنه كلما زادت فعالية النظام زاد احتمال منع أو اكتشاف الخطاء والمخالفات ‪ ،‬وبالتالي يقل معامل خطر الرقابة‬
‫المقدر من قبل المراجع ‪ ،‬وهذا الخطر لبد من وجوده وأخذه في العتبار عند تخطيط عملية المراجعة )مشروع‬
‫معيار الرقابة الداخلية لغرض مراجعة القوائم المالية‪ ،1420،‬ص ‪. (16‬‬
‫ويتم تقدير خطر الرقابة بناًء على مدى سلمة تقييم أنظمة الرقابة الداخلية واختبارات مدى اللتزام التي يجريها‬
‫المراجع على نظام الرقابة الداخلية لدى منشأة العميل محل الفحص ‪ ،‬أما في حالة عدم إجراء هذه الختبارات‬
‫فيجب على المراجع تقدير خطر الرقابة عند مستوى مرتفع ‪ ،‬والمخاطر الرقابية والمخاطر الملزمة تعتمد على‬
‫نوع المنشأة محل المراجعة وطبيعة الحسابات والعمليات بها )مشروع معيار الرقابة الداخلية لغرض مراجعة‬
‫القوائم المالية‪ ،1420،‬ص ‪.(5‬‬
‫‪Detection Risk‬‬ ‫‪ 3-2‬خطر الكتشاف‬
‫يرتبط خطر الكتشاف بفعالية إجراءات المراجعة المطبقة من قبل المراجع لكتشاف الخطاء أو بأسلوب‬
‫تطبيقها ‪ .‬وقد عرفها أحد الكتاب كما يلي‪" :‬هو ذلك الخطر الناتج من عدم إمكانية اكتشاف المراجع للخطاء‬
‫المادية الناتجة من عدم الظهار الصحيح للقيم في القوائم المالية" )الصحن ودرويش ‪ ،1998،‬ص ‪. (92‬‬
‫كما عرفها معهد المحاسبين القانونيين المريكي )‪ (AICPA‬بأنها "مخاطر تتمثل في أن إجراءات المراجعة قد‬
‫تعطي المراجع تأكيد بعدم وجود خطأ في أحد الرصدة ‪ ،‬أو في نوع معين من المعاملت ‪ ،‬في حين يكون هذا‬
‫الخطأ موجودًا بشكل جوهري إذا اجتمع مع أخطاء في أرصدة أخرى أو نوع آخر من المعاملت " )‪SAS‬‬
‫‪.(No.47, 1983‬‬
‫و أيضًا عرفتها الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين )‪ (SOCPA‬كما يلي‪":‬هي مخاطر أل يكتشف المراجع‬
‫وجود غش وأخطاء هامة في أحد التأكيدات "فهي تعتبر دالة في إجراءات المراجعة وتطبيقها بواسطة‬
‫المراجع ‪ ،‬وهذا الخطر ينشأ من حالة عدم التأكد التي يعمل المراجع في ظلها عندما ل يقوم بالفحص الشامل‬
‫للعمليات ‪ ،‬كما أنه قد يوجد مثل هذا الخطأ حتى لو قام المراجع بالفحص الشامل بسبب حالت عدم تأكد ناتجة‬
‫عن استخدام المراجع لجراءات قد تكون غير ملئمة أو بسبب عدم تطبيق الجراءات بطريقة سليمة ‪ ،‬أو‬
‫التفسير الخاطئ لنتائج الفحص ‪.‬‬
‫‪16‬‬
‫‪Analysis of‬‬ ‫‪ -3‬تحليل الخطر الحتمي في المراجعة‬
‫‪Inherent Risk in Audit‬‬
‫تعتبر عملية تحليل الخطر الحتمي ) المخاطر المرتبطة بطبيعة العنصر ( إجراًء مهمًا وجوهريًا عند ما يقوم‬
‫المراجع بالتخطيط لعملية المراجعة وتحديد نطاقها ‪ ،‬ويمكن القول بأن إدارة المنشأة تستطيع الحد من هذه‬
‫المخاطر إذا تم استخدام وتطبيق نظام سليم لجراءات ونظام الرقابة الداخلية هذا من ناحية الدارة ‪ ،‬أما من‬
‫ناحية المراجع فهو أيضًا يستطيع تخفيض هذه المخاطر وذلك عن طريق إجراء التحليل والدراسة لهذه المخاطر‬
‫‪.‬‬
‫ويطلق على الخطأ أو التحريف أو الغش المقصود وغير المقصود الحاصل رغم فحص نظام الرقابة الداخلية من‬
‫قبل المراجع أو بفحص المراجع لرصدة الحسابات المعنية ولم يتم اكتشافه بواسطة نظام الرقابة الداخلية هو‬
‫خطر المراجعة ‪ ،‬كما سبقت الشارة إليه ‪ .‬ولبد من وجوده نظريًا ويتم تحليل المخاطر وتفصيل الجزاء التي‬
‫تتكون منها ليتم الحد من هذه المخاطر وتسمى المخاطر المقبولة أو المخططة‪.‬‬
‫ويمكن تحليل الخطر الحتمي باعتبار أهميته وأنه متغير مستقل ومؤثر في جميع مراحل عملية المراجعة كما‬
‫يلي‪:‬‬
‫تحليل وصفي غير كمي ويشتمل على عملية تقييم سلمة ونزاهة وكفاءة إدارة المنشأة وكذلك تقييم مدى‬
‫استمرارية المنشأة وما شابه ذلك‬
‫تحليل كمي باستخدام وسائل التحليل المعروفة مثل المؤشرات والنسب وتحليل التجاه وغيرها ‪ ،‬ويشتمل على‬
‫تحليل اتجاه الرباح ومقاييس السيولة واتجاهات التدفقات النقدية واستخدام المؤشرات المالية في تقييم موقف‬
‫المنشأة المالي )السيولة ‪ ،‬الربحية ‪ ،‬التدفقات النقدية ( ومقارنتها بمتوسطات الصناعة أو النشاط أو مقارنتها‬
‫بنظيرها في السنوات السابقة ‪.‬‬
‫ويمكن القول بأن المراجع بعد إتمام عملية تحليل وتقييم عوامل الخطر الحتمي يستطيع تقدير الخطر الحتمي‬
‫بالشكل النهائي ‪ ،‬و هذا التقييم يؤثر في اختيار نطاق العمل الميداني اللزم لعملية المراجعة في حدود نسبة خطر‬
‫المراجعة المرغوبة ‪ ،‬حيث يزداد نطاق العمل الميداني كلما زادت المخاطر الحتمية )لطفي‪ ،1991 ،‬ص ‪(275‬‬
‫‪.‬‬
‫‪Aspects of Inherent‬‬ ‫‪ 1-3‬مظاهر الخطر الحتمي‬

‫‪Risk‬‬
‫لحظ ُكتاب أدب المراجعة أن هناك ثلث مظاهر للخطر الحتمي وكل منها يمثل نوعًا معين من المخاطرة ‪،‬‬
‫ويمكن تحليلها بشكل مستقل ‪ ،‬وكل منها يتأثر بعوامل مختلفة موجودة في البيئة المحيطة بالمنشأة ‪ ،‬وتزداد‬
‫المخاطر الحتمية بشكل طردي مع هذه المظاهر الثلثة ‪ ،‬فكلما زادت المخاطرة من أي نوع من المظاهر الثلثة‬
‫أزداد الخطر الحتمي ‪ ،‬وهذه المظاهر هي مخاطر التشغيل ‪ ، Operation Risk‬ومخاطر مالية ‪Financial‬‬
‫‪ ، Risk‬ومخاطر السوق ‪ Market Risk‬ويطلق على هذه النواع الثلثة المخاطر العامة ‪General‬‬
‫‪. Risk‬‬
‫وتختلف المخاطر العامة بطبيعتها عن مخاطر العمال ‪ ، Business Risk‬حيث أن المصطلح الخير‬
‫يستخدم للشارة إلى مخاطر الخسارة ‪ ،‬ويمكن القول بأن أغلب العوامل التي تؤثر على المخاطر الحتمية تؤثر‬
‫أيضا على مخاطر العمال )لطفي‪ ،1991 ،‬ص ‪(276‬‬
‫ل جوانب الخطر الحتمي بالضافة إلى العلقة بين خطر المراجعة ومخاطر‬
‫وفيما يلي يناقش الباحث تفصي ً‬
‫العمال والخطر الحتمي‪.‬‬
‫‪17‬‬
‫‪Operation Risk‬‬ ‫‪ 1-1-3‬مخاطر التشغيل‬
‫تتعلق مخاطر التشغيل باحتمال مواجهة ضغوط تقلب السعار وتغير الرباح أو مواقف السيولة أوكلهما في‬
‫المستقبل ‪ ،‬وتحدث هذه الضغوط لسباب مرتبطة بطبيعة البيئة التشغيلية التي تمارس المنشأة نشاطها فيها‬
‫ومثال عوامل الخطر التشغيلية الخدمات والمنتجات الموسمية أو ذات المخاطر المرتفعة أو ذات التلف السريع ‪،‬‬
‫أو ذات معدل التقادم المرتفع ‪ ،‬وكذلك المنافسة الشديدة والظروف القتصادية العامة التي يمكن أن تؤثر على‬
‫الصناعة والقتصاد وكل العوامل المشابهة )لطفي‪،199 ،‬ص ‪. (276‬‬
‫ويلحظ أن هذه العوامل ل يمكن للدارة التحكم فيها خصوصًا على المدى القصير‪ ،‬وينتج عن هذه المخاطر‬
‫تهديد مدى استمرارية المنشأة ‪.‬‬
‫‪Financial Risk‬‬ ‫‪ 2-1-3‬مخاطر مالية‬

‫تتعلق هذه المخاطر بمقدرة منشأة العمال محل المراجعة على مواجهة أعباء وفوائد القروض والديون ‪ ،‬وكذلك‬
‫بسبب رغبة الدارة في تحقيق موقف مالي قوي لكي يمكن الحصول على تمويل مستقبلي خارجي عن طريق‬
‫القتراض لعدم إمكانية التمويل الذاتي ‪ ،‬و ينتج عن ذلك ارتفاع أعباء الفائدة بالنسبة إلى الرباح الناتجة عن‬
‫العمليات ‪ ،‬وكذلك مقدار التدفقات النقدية من العمليات )لطفي‪ ،1991 ،‬ص ‪. (278‬‬
‫‪Market Risk‬‬ ‫‪ 3-1-3‬مخاطر السوق‬

‫تتعلق مخاطر السوق بقابلية أسعار أسهم المنشأة للتقلبات الجوهرية في سعر السهم أو الحصة المالية للمنشأة‬
‫بالنسبة إلى سوق السهم والوراق المالية ‪ ،‬مما يؤدي إلى انعكاس ذلك على إدراك المساهمين والمستثمرين أن‬
‫العوائد المستقبلية من السهم تعتبر ذات مخاطر‪ ،‬مقارنة بأسعار السهم التي تتسم بعدم التقلب الجوهري ‪،‬‬
‫وبالتالي انخفاض المخاطرة ‪ ،‬ويؤثر هذا بطريقة غير مباشرة بزيادة الخطر الحتمي حيث أن إدراك المستثمرين‬
‫هذا سوف يؤثر على سلوك إدارة المنشأة )لطفي‪ ،1991 ،‬ص ‪. (278‬‬
‫وهذه النواع الثلثة ليست مستقلة عن بعضها البعض ‪ ،‬حيث أن كل منها يؤثر على الخر ‪ .‬ويمكن القول بأن‬
‫تقييم المراجع لسلمة وكفاءة إدارة المنشأة إذا حصل على نتائج إيجابية يمكن أن يخفض تقييم الخطر الحتمي‬
‫وتقييم الدارة يمكن أن يشمل مدى نزاهة الدارة وتقييم النواحي الخلقية والدينية ‪ ،‬ومدى اللتزام بالمبادئ‬
‫المحاسبية المتعارف عليها‪.‬‬
‫ولتقييم الخطر الحتمي يتم النظر إلى المخاطر الثلثة السابقة والربط بينها ‪ ،‬مع مراعاة سلوك وأخلقيات الدارة‬
‫‪ ،‬باستخدام المؤشرات والدلئل التي يقتنع بها المراجع لصدار حكمه المبدئي ‪ .‬وجدير بالذكر أنه يمكن خفض‬
‫تقييم المخاطر الحتمية عن طريق الدارة بواسطة نظام الرقابة الداخلية )‪.(O,Reilly et al ,1998‬‬
‫‪Business Risk‬‬ ‫‪ -4‬خطر العمال‬

‫قد تتعرض منشأة المراجعة للدعاوى القضائية من أي طرف يمكن أن يلحق به ضرر في تعاملته جراء‬
‫العتماد على قوائم مالية تم مراجعتها من قبل المراجع في هذه المنشأة ‪ ،‬أو أي انتقادات تؤثر على سمعة منشأة‬
‫المراجعة ‪ ،‬فخطر العمال يقصد به احتمال حدوث أضرار لمزاولي مهنة المراجعة مادية كانت أو معنوية‬
‫)‪.(Brumfield,al.,1983,p.60,Arens & Loebbecke,1994,p.242‬‬
‫وبناًء على هذا التعريف يمكن التمييز بين خطر المراجعة وخطر العمال ‪ ،‬حيث يعني الول أن يبدي المراجع‬
‫رأيًا نظيفًا دون أن يعلم أن القوائم المالية تحتوي على تحريف أو خطأ جوهري ‪ ،‬كما سبق أن بينا مفهوم خطر‬
‫المراجعة ‪ .‬أما خطر العمال فإنه يتعلق بنتائج فشل عملية المراجعة وإمكانية الخسارة أو الضرر ‪ ،‬وهناك‬
‫ارتباط بين خطر المراجعة وخطر العمال ‪ ،‬حيث أن هناك عوامل مشتركة بينهما بطريقة أو بأخرى‬
‫)مصطفى‪ ،1997،‬ص ‪.(,58Bagshaw,1999,p96‬‬
‫‪18‬‬
‫‪ -5‬مسؤولية المراجع وفجوة التوقعات‬
‫لقد تزايدت الزمات المالية في السنوات الماضية بشكل أدى إلى زيادة قلق المستثمرين والمساهمين والرأي‬
‫العام وتزايد عدم ثقتهم في قدرة منشآت المراجعة على بيان ما يمكن أن يحدث لحقوقهم من أخطار واحتمالت‬
‫الفلس عند حدوث هذه الزمات ‪ ،‬فمهنة المراجعة يمكن القول بأنها تمارس في بيئة تتسم بالدعاوى القضائية‬
‫المرفوعة والمخاطر ذات العلقة وترجع هذه البيئة إلى فجوة التوقعات ‪ Expectations Gap‬وهي عبارة عن‬
‫اختلف ما يتوقعه الغير من المراجع فيما يتعلق بالرأي الذي يصدره عن القوائم المالية وبين أدائه لعملية‬
‫المراجعة في ظل معايير المراجعة المتعارف عليها )مصطفى‪. ( 1994،‬‬
‫كما أن مسؤولية المراجع وواجباته تجاه عميله محدودة وواضحة في العقد ‪ ،‬أما مسؤوليته تجاه الغير فتحددها‬
‫النظم المعمول بها والحكام القضائية وهي تتجه في الونة الخيرة إلى زيادة مسؤولية المراجع )زغلول ‪،‬‬
‫‪.(1994‬‬
‫ولقد تفاعلت المنظمات المهنية مع المطالبة بزيادة مسؤولية المراجع والتقليل من فجـوة التوقعات المشار إليها ‪.‬‬
‫وقد صدر عن معهد المحاسبـين القـانونيين المريكـي )‪ (AICPA‬عدد من نشرات المعايير من رقم ‪ 53‬إلى رقم‬
‫‪ ، 61‬استهدفت فجوة التوقعات ‪ ،‬كما أن نشرة المعايير رقم ‪ 54‬اهتمت بالعمال غير القانونية التي ترتكب من‬
‫قبل العميل ومدى مسؤولية المراجع عنها ‪ ،‬وقد قسمتها إلى نوعين ‪:‬‬
‫النوع الول‪ :‬أعمال غير قانونية لها تأثير مباشر كبير على قيم القوائم المالية ‪ ،‬فالمراجع مسؤول عن الخطاء‬
‫والمخالفات الجوهرية ‪ ،‬ويجب عليه أن يقوم بتصميم برنامج المراجعة الذي يوفر له ضمانًا كافيًا بأن القوائم‬
‫المالية خالية من الخطاء الجوهرية‪.‬‬
‫والنوع الثاني ‪ :‬من المخالفات هو العمال غير القانونية التي لها تأثير غير مباشر على القوائم المالية ‪ ،‬وترتبط‬
‫هذه العمال عادة بالنواحي التشغيلية أكثر من ارتباطها بالنواحي المالية والمحاسبية مثل تجارة المخدرات ‪،‬‬
‫وقوانين حماية البيئة ‪ ،‬وقوانين الضرائب‪...‬وغيرها )‪. (Guy,et al.1990‬‬
‫وقد أشارت النشرة رقم ‪ 54‬إلى أن المراجعة التي تتم طبقًا لمعايير المراجعة المتعارف عليها ل تتضمن عادة‬
‫إجراءات تؤدي إلى اكتشاف مثل هذه العمال وعلى المراجع تقييم أثر هذا النوع من العمال إذا توفرت لديه‬
‫معلومات توحي باحتمال وجود مثل هذه المخالفات ‪.‬‬
‫فلقد أضافت نشرة المعايير هذه أمرًا جديدًا ‪ ،‬حيث وسعت مسؤولية المراجع المتعارف عليها في ظل معايير‬
‫ل عامًا )‪. (Matsumura &Tucker,1992‬‬ ‫المراجعة المقبولة قبو ً‬
‫والمراجع في ظل هذه المطالبات بزيادة مسؤولياته ل يملك إل زيادة الفحص الذي يقوم به ‪ ،‬بحيث يكون أشمل‬
‫للحصول على أدلة إثبات أكثر ليعطي ضمان أكبر ‪ ،‬ولكن ينبغي أيضًا أن يراعي في إعداد خطة المراجعة‬
‫تكلفة الحصول على أدلة الثبات ‪ ،‬ومقارنتها بقيمة هذه الدلة في استنتاجات المراجعة ‪ ،‬فأعمال المراجعة لها‬
‫تكلفة وُتؤدى بالموازنة بين التكلفة والعائد ‪ ،‬وأداء عملية المراجعة بشكل شبه كامل يعتبر مكلفًا جدًا وغير ممكن‬
‫إل في الحالت الخاصة )راضي‪.(1992،‬‬
‫وبالتالي فإن المنظمات المهنية أوجبت على المراجعين التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬وتصميم برامج المراجعة‬
‫بالشكل الذي يحقق اكتشاف أكبر قدر من المخالفات بأقل قدر من التكاليف ‪ ،‬وكذلك تخصيص التكاليف من خلل‬
‫تخصيص زمن المراجعة والعتماد على الرقابة الداخلية بشكل أكبر ‪.‬‬
‫وبناًء على ما سبق سوف يبين الباحث بعض الحداث التي تسبق عملية المراجعة حسب التتابع الزمني كما في‬
‫الواقع العملي ويتم التركيز فيها على الخطر الحتمي كما يلي)مصطفى‪:(1997،‬‬
‫‪ -‬التخطيط لعملية المراجعة ‪.‬‬

‫‪ -‬دراسة طبيعة العمال والصناعة‪.‬‬
‫‪ -‬الفحص التحليلي‪.‬‬
‫‪19‬‬
‫‪ -6‬التخطيط لعملية المراجعة‬
‫سبقت الشارة إلى التخطيط في عملية المراجعة وما يحققه من أهداف للمنظمات المهنية ‪،‬كما أن المراجعة تتسم‬
‫في العصر الحديث بالمنافسة على أداء مهام المراجعة ‪ ،‬رغم أنها من المور التي تعتبر منافية لخلقيات المهنة‬
‫‪ ،‬إل أنه أمر موجود خصوصًا بين منشآت المراجعة الصغيرة ‪ ،‬وينبغي أن ل يكون ذلك من خلل تخفيض‬
‫أتعاب المراجعة حيث أن ذلك ينعكس على الجودة )محمد ‪. (1993،‬‬
‫ودور التخطيط هنا أنه خلل مراحل التخطيط يمكن أن يكتشف المراجع بعض الحداث والوقائع التي تشير إلى‬
‫المخالفات التي يمكن معها أن يمتنع عن قبول عملية المراجعة ‪ ،‬أو يتبين له أن عليه أن يقوم بفحص أكبر من‬
‫اللزم ‪ ،‬أو إجراءات معينة وبالتالي أخذ ذلك في الحسبان عند تقدير التعاب)‪(Wright and Bedard,2000‬‬
‫‪.‬‬
‫والناحية الخرى أن تكون إجراءات المراجعة عادية ول يوجد دلئل أو مؤشرات على أن هناك أمورًا تستدعي‬
‫من المراجع زيادة زمن وساعات المراجعة في الفحص والبحث عن أدلة إضافية ‪ ،‬فيتمكن هنا من تخصيص‬
‫زمن وساعات المراجعة للنواحي التي يفترض أنها تحتوي على خطر بطبيعتها )الخطر الحتمي أو الملزم(‪،‬‬
‫حيث يتصف الخطر الحتمي بأنه موجود ول يستطيع المراجع إزالته )‪.(Arens and Loebbecke,1997‬‬
‫‪ 1-6‬متطلبات التخطيط‬
‫وفقًا لمعيار التخطيط فإنه يجب على المراجع الخارجي تخطيط عملية المراجعة بصورة تحقق له القتناع الكافي‬
‫بأن عملية المراجعة سوف يتم أداؤها طبقًا لمعايير المراجعة المتعارف عليها ‪ ،‬ووفقًا لي متطلبات قانونية‬
‫تتعلق بتنفيذ عملية المراجعة ‪.‬‬
‫كما أنه عند اختيار إجراءات المراجعة يتطلب معيار التخطيط أيضًا أن يأخذ المراجع في العتبار استراتيجية‬
‫المراجعة التي يتبناها بالنسبة للعميل بما في ذلك القرارات المتعلقة بالهمية النسبية ‪ ،‬ومشاكل المراجعة السابقة‬
‫والحالية‪ ،‬ومصادر أدلة وقرائن الثبات التي يرى المراجع إمكانية العتماد عليها ‪ ،‬وتوقيت إجراءات المراجعة‬
‫)معايير المراجعة السعودية‪. (1406،‬‬
‫كما أن معايير المراجعة المتعارف عليها تتطلب من المراجع تخطيط عملية المراجعة للوصول إلى درجة تأكد‬
‫معقولة ‪ ،‬بأنه سوف يتم اكتشاف الغش والخطاء الجوهرية‪.‬‬
‫وتأسيسًا على هذا فإن مستوى الهمية النسبية لحدى العمليات يعطي مؤشرًا لقصى قيمة غير صحيحة يقبلها‬
‫المراجع في القوائم المالية ككل دون أن تؤثر على رأيه اليجابي في هذه القوائم ‪.‬‬
‫ومن ناحية أخرى يتطلب التخطيط لعملية المراجعة من المراجع أن يأخذ في اعتباره مخاطر المراجعة ‪،‬‬
‫وتعتبر هذه المخاطر الوجه الخر لمدى التأكد ‪ ،‬فكلما رغب المراجع في زيادة التأكد من إبداء رأي صحيح كلما‬
‫قلت مخاطر المراجعة التي يرغب في تحملها ‪ ،‬فعندما يخطط المراجع لبداء رأيه في القوائم المالية بدرجة تأكد‬
‫قدرها ‪ ٪95‬فإن مخاطر المراجعة لبد أن تكون ‪ ٪5‬وهذه المخاطر يحددها المراجع حسب طبيعة عملية‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫ل إذا كان العميل شركة عامة )مساهمة( يتم تداول أسهمها في السواق المالية ففي هذه الحالة يكثر عدد‬ ‫فمث ً‬
‫مستخدمي القوائم المالية وتقرير المراجعة ‪ ،‬ويغلب تأثيرها على القتصاد الوطني ‪ ،‬فيمكن أن يختار المراجع‬
‫مستوى منخفض لمخاطر المراجعة النهائية المقبولة ‪ ،‬عند مراجعة مثل هذه القوائم المالية ‪ ،‬أما إذا كان العميل‬
‫شركة خاصة مقفلة وغالبًا ينحصر فيها عدد المساهمين في مجموعة من الشخاص ‪ ،‬وبالتالي يقل في هذه الحالة‬
‫عدد المستخدمين للقوائم المالية وتقرير المراجعة ‪ ،‬فيمكن للمراجع تحديد مستوى أعلى لمخاطر المراجعة‬
‫المقبولة منه في حالة الشركة العامة‪.‬‬
‫وإذا كان العميل ناجحًا وذا مركز مالي قوي فإن المراجع قد يحدد مستوى مخاطر مراجعة مرتفع عن حالة كون‬
‫العميل متعثرًا ومعرضًا لفشل مالي أو مهدد بالفلس فإنه يحدد مستوى منخفض للمخاطر المقبولة‪.‬‬
‫‪20‬‬
‫‪ 1-1-6‬قبــــول التعاقــــد علــــى أداء عمليــــة‬
‫المراجعة‬
‫يمكن القول بأنه يكتب النجاح للعمل إذا كان مبنيًا على خطة يتم بموجبها وضع برنامج لذلك العمل المراد إنجازه‬
‫مع الخذ في العتبار جميع العوامل المهمة والمؤثرة في العمل المطلوب ‪.‬‬
‫وفي المراجعة يتم وضع خطة شاملة لنطاق وطبيعة الفحص المتوقع ووضع برامج مبدئية لعملية المراجعة ‪،‬‬
‫وتتضمن هذه البرامج المعلومات الولية التي يقوم المراجع بجمعها للحصول على فهم مبدئي لطبيعة المنشأة‬
‫والخطار البيئية المحيطة بها وكذلك الكيان القانوني لهذه المنشأة والهيكل التنظيمي ونظام الرقابة الداخلية‬
‫المطبق بها ومدى اللتزام به‪.‬‬
‫و يمكن القول بأن المرحلة الولى في أي مهمة مراجعة هي اتخاذ قرار بقبول أو رفض مهمة المراجعة لعميل‬
‫جديد أو الستمرار في عملية مراجعة عميل قائم وقرار قبول عملية المراجعة من عدمه مبني على عملية‬
‫التخطيط التمهيدية التي يقوم بها المراجع في البداية وبعد عرض العميل لطلب المراجعة ‪.‬‬
‫ومن خلل هذا التخطيط يمكن أن يقرر المراجع عدم قبول الرتباط على عملية المراجعة ‪ ،‬بسبب أن الخطر‬
‫الحتمي بالمنشأة عالي لدرجة أنه ل يستطيع الحكم وإبداء الرأي بمستوى ثقة مقبول ‪ ،‬وحسب معايير الممارسة‬
‫المقبولة قبول عاما أقل نسبة ثقة هي ‪ ،٪90‬ومن ناحية أخرى المكمل لهذه النسبة ‪ ٪10‬هي نسبة الخطر النهائي‬
‫لعملية المراجعة التي يتحملها المراجع عن إبداء رأيه الفني المحايد في القوائم المالية كما بينا في السابق ‪.‬‬
‫كما أن هناك توصية صادرة عن لجنة معايير رقابة الجودة المنبثقة عن المعهد المريكي للمحاسبين القانونيين‬
‫توصية رقم )‪ (1‬في عام ‪ 1979‬بعنوان نظام رقابة الجودة في منشآت المراجعة ‪ ،‬وقد تضمنت هذه التوصية‬
‫شرط قبول العميل فينبغي تقييم العملء الحاليين ‪ ،‬وذلك لتخاذ قرار الستمرار في المراجعة من عدمه ‪،‬‬
‫وكذلك فحص وتقييم العملء الجدد ‪ ،‬وذلك لتخاذ قرار قبول الرتباط معهم من عدمه )‪AICPA,1983,AU‬‬
‫‪. (161,02‬‬
‫ويعتبر تقدير الخطر الحتمي ركيزة أساسية يبدأ بها المراجع عملية التخطيط للمراجعة‪ ،‬وتقدير الخطر يستلزم‬
‫وجود معلومات لتعطي خلفية كافية عن الوحدة محل المراجعة مثل النشاط الذي تزاوله ‪ ،‬ومجال العمل ‪،‬‬
‫والظروف المحيطة الخرى ‪ ،‬ويمكن في هذه المرحلة للمراجع أن يتخذ بعض الوسائل لمعرفة وتحليل وتقييم‬
‫الخطر الحتمي كما يلي‪:‬‬
‫‪ 1-1-1-6‬تقييم نزاهة الدارة‬
‫يمكن للمراجع جمع بعض المعلومات عن المنشأة مثل أن يقوم المراجع بدراسة أي أخطاء أو مخالفات جوهرية‬
‫أو تصرفات غير قانونية تم اكتشافها من خلل عمليات المراجعة السابقة ‪ ،‬وأثناء عملية المراجعة المبدئية يوجه‬
‫المراجع بعض الستفسارات للدارة عما إذا كان هناك التزامات عرضية ‪ ،‬ثم الطلع على محاضر اجتماعات‬
‫مجلس الدارة والمتطلبات القانونية ومن خلل دراسة ردود الدارة على بعض الستفسارات عن عمليات‬
‫المراجعة السابقة يتم تقييم مدى نزاهة واستقامة الدارة )لطفي‪.(1994،‬‬
‫فمن خلل التعرف على خصائص الشركة محل المراجعة سواء المالية أو الدارية أو الظروف المحيطة يتعرف‬
‫المراجع على مدى نزاهة الدارة ‪ ،‬وما إذا كان هناك دوافع للتلعب والخطاء والتحريفات التي تؤثر على‬
‫تقديرات مستوى الخطر الحتمي ‪ ،‬وذلك في سبيل الوصول إلى الحكم على مستوى الخطر الحتمي )‪O,Reilly‬‬
‫‪. (et al ,1998‬‬
‫‪ 2-1-1-6‬استقصاء وتقييم العاملين‬

‫المناقشة المبدئية لموظفي المنشأة تعطي المراجع انطباعًا عن النواحي التي تتسم بالتعقيد عند تطبيق عملية‬
‫الفحص‪ ،‬وعلى ضوء هذه المناقشة يعدل خطة المراجعة بما يكفل مراجعة فعالة لهذه النواحي ‪ ،‬مثل وجود‬
‫‪21‬‬
‫مخزون يحتاج إلى خبرة خاصة في التقييم والجرد‪ ،‬وجود نظم تشغيل إلكتروني معقدة جدًا لدرجة أنه يستلزم‬
‫الستعانة بمتخصصين في مراجعة الحاسب اللكتروني )‪.((AICPA,1983,AU 311,09 (a‬‬
‫ويجب أن ينصرف اهتمام المراجع هنا إلى النواحي غير العادية عالية الخطر ‪ ،‬مثل أن يكتشف المراجع وجود‬
‫تضخيم في الرباح بسبب وجود طاقات عاطلة مع منافسة شديدة من المنشآت المماثلة في النشاط والمجال ‪ .‬كما‬
‫يجدر بالمراجع النتباه في مثل هذه الظروف والحذر من احتمال تضخيم المكاسب وذلك من عدة طرق منها‬
‫ل‪:‬‬
‫مث ً‬
‫‪ -‬العتراف المبكر باليرادات ‪.‬‬
‫‪ -‬تأجيل إثبات المصروفات المحققة ‪.‬‬
‫وغيرها من الساليب التي تحقق إظهار الرباح بأعلى من قيمتها الحقيقية‪.‬‬
‫ويعتبر استقصاء وتقييم العاملين من الدوات المساعدة للمراجع في تحديد نوع ومستوى الخطر في مجالت‬
‫المراجعة الرئيسية من حيث المور المتعلقة بالهيكل التنظيمي للوحدة )مصطفى‪.(1997،‬‬
‫وتكون المشكلة أكبر في حالة عدم وجود الكفاءات المتخصصة لدى منشأة المراجعة فالتحديد المبكر لمثل هذه‬
‫الحتياجات يسمح للمراجع بالتخطيط والجدولة الفعالة لعملية المراجعة )مصطفى‪، 1997،‬لطفي‪. (1994،‬‬
‫‪ 3-1-1-6‬الستعانة بالموظفين لدى المنشأة‬

‫محل الفحص‬
‫يستطيع المراجع من خلل الستعانة بموظفي بعض المنشآت التي لديها أقسام رقابة داخلية لها حد أدنى من‬
‫الستقلل‪ ،‬التركيز على النواحي ذات الخطر ‪ ،‬حيث يرتب المراجع عادة للستعانة بموظفي المنشأة محل‬
‫المراجعة في عملية المراجعة ‪ ،‬بإسناد بعض مهام المراجعة التي ل تحتاج لتخاذ قرار مبني على الحكم‬
‫الشخصي للمراجع ‪ ،‬على أن المراجع يفحص تلك المهام التي أسندها ‪ ،‬كما ينبغي للمراجع اختيار الموظفين‬
‫القادرين على إنجاز المهام الموكلة إليهم ‪ .‬وبذلك يمكن للمراجع تخصيص جهد ووقت أكثر لعطاء اهتمام أكبر‬
‫للنواحي التي يرى أنها أكثر خطورة )مصطفى‪.(1997،‬‬
‫‪ 4-1-1-6‬تحديد الظروف المحيطة‬

‫يتم من خلل هذه الخطوة تحديد المستخدمين للقوائم المالية والوضع القانوني للعميل هل هو شركة خاصة أو‬
‫شركة عامة )مساهمة( وما إذا كانت القوائم المالية تفي باحتياجات المستخدمين لهذه القوائم لن مسئولية‬
‫المراجع القانونية تتأثر اعتمادًا على المستخدمين للقوائم المالية‪ .‬وكذلك تقييم ما إذا كان هناك مخاطر غير عادية‬
‫مثل قضايا مرفوعة ضد العميل ‪ ،‬مثل الشركات التي يكون لديها منتجات أو عمليات خاضعة للفحص والتفتيش‬
‫من قبل السلطات التنظيمية ‪ ،‬أو يكون هناك دعاوى قضائية جوهرية )لطفي‪.(1994،‬‬
‫‪22‬‬
‫‪ -7‬دراسة طبيعة العمال والصناعة‬
‫إن تحليل طبيعة أعمال المنشأة والصناعة التي تعمل فيها تلك المنشأة بدقة يعتبر أداة فعالة من الدوات التي‬
‫تعين على فهم ومعرفة العمال التي تزاولها المنشأة محل المراجعة عن كثب‬
‫‪.) (Mcallister&Dirsmith,1982‬‬
‫ويتمكن المراجع من استطلع تلك العمليات التي تنطوي علي تهديد أكبر بوجود خطأ مادي‪ .‬فبعد قبول مراجعة‬
‫العميل يقوم المراجع بدراسة أكثر عمقًا في الهيكل التنظيمي للمنشأة وعملياتها الرئيسية والفرعية‪ ،‬ليتمكن‬
‫المراجع من تحديد العمليات المعقدة ومن ثم المفاضلة بين شكل ومحتوى العمليات بطريقة أكثر وضوحًا‪ ،‬وذلك‬
‫من خلل دراسة العمال والصناعة ‪.‬‬
‫ولدراسة طبيعة العمال والصناعة ‪ ،‬ينبغي على المراجع الطلع على مصادر المعلومات المتعلقة بأعمال‬
‫المنشأة محل المراجعة ونوعية الصناعة التي تنتمي إليها ويمكن في هذا الصدد الرجوع إلى المصادر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الملف الدائم للمراجعة إن وجد‪.‬‬

‫‪ -‬ملف المراسلت ومحاضر اجتماعات مجلس الدارة ‪.‬‬
‫‪ -‬القوائم المالية للسنوات السابقة ‪.‬‬
‫‪ -‬نشرات المنظمات المهنية المتعلقة بالمحاسبة والمراجعة الرشادية والمعايير‪.‬‬
‫‪ -‬النشرات التي تتعلق بطبيعة الصناعة‪ ،‬إحصائيات عن الصناعة والعوامل القتصادية وأي أحداث اقتصادية أو‬
‫سياسية مؤثرة في الصناعة وقت المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬أي تعديلت في القوانين واللوائح والتعليمات المتعلقة بنشاط المنشأة محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬التصال بالمراجع السابق‪ -‬إن وجد ‪ -‬للطلع على أي معلومات مهمة لديه عن المنشأة محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬الطلع على التقارير المالية للشركات المماثلة في الصناعة للمنشأة محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬طلب تقارير عن وضع المنشأة الئتماني ‪ ،‬وذلك من الجهات ذات العلقة ‪ ،‬مثل صندوق التنمية الصناعي أو‬
‫الزراعي أو البنوك التجارية ‪.‬‬
‫‪ -‬الطلع على نشرات وكتيبات عن المنشأة مثل دليل السياسة الدارية والجراءات وكذلك دليل الحسابات ‪.‬‬
‫والمراجع يقوم بتجميع المعلومات من هذه المصادر وغيرها للحصول على درجة معقولة من الثقة وخفض‬
‫درجة عدم التأكد التي يعمل في ظلها ‪ ،‬والمعلومات التي يمكن الحصول عليها من هذه المصادر تشمل معلومات‬
‫عن القتصاد‪ ،‬ومعلومات عن الصناعة‪ ،‬ومعلومات عن مجال العمل الذي تزاوله المنشأة ويمكن الشارة إليها‬
‫فيما يلي )مصطفى‪،1997،‬ص ‪:(57‬‬
‫‪ 1-7‬معلومات عن القتصاد‬
‫المنشأة تعتبر منظمة اقتصادية وسياسية واجتماعية وقانونية تؤثر وتتأثر بالبيئة المحيطة بها من المجتمع سواء‬
‫الموردين أو المستهلكين أو العمال أو المنافسين وكذلك الجهات الحكومية ذات العلقة وغيرها ‪ ،‬والمراجع‬
‫يحتاج إلى معرفة تامة بالظروف القتصادية الجارية لتلمس جوانب الخطر الحتمي المتعددة المحيطة بالمنشأة ‪.‬‬
‫ل في حالت الكساد والركود القتصادي يمكن أن تحصل بعض المشاكل في عدم إمكانية تحصيل الديون من‬ ‫فمث ً‬
‫المدينين ‪ ،‬وبالتالي يجب على المراجع إعطاء أهمية أكبر لفحص مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ‪،‬‬
‫نظرًا لرتفاع الخطر الحتمي في هذا البند‪(Munter&Ratcliffe,2001 ).‬‬
‫وفي الحالت التي تعقب فترات الكساد أي في فترات الرواج يجب على المراجع تركيز اهتمامه في تقييم جودة‬
‫محفظة الوراق المالية ‪ ،‬وكذلك مدى كفاية احتياطيات خسائر القروض ‪ ،‬لن بعض البنوك ُتقدم على قبول‬
‫قروض ذات خطورة عالية في هذه الظروف ‪ ،‬وذلك لرتفاع الخطر الحتمي في ظل هذه الظروف ‪.‬‬
‫هذا من جانب الظروف القتصادية ‪ ،‬أما من جانب دور النظام السياسي والقتصادي للدولة فانه يؤثر على‬
‫المنشاة محل المراجعة ‪ ،‬فكلما كان النظام مستقرًا كلما أدى ذلك إلى انخفاض الخطر الحتمي والعكس بالعكس ‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫كما أن النظم السارية تؤثر على المنشأة محل المراجعة ‪ ،‬مثل نظام الجمارك فيما يتعلق بالرسوم الجمركية فإن‬
‫زيادة الرسوم الجمركية على الصادرات أو الواردات قد يرافقها منافسة على الجودة أو السعار أو عليهما معًا ‪،‬‬
‫مما يزيد من الخطر الحتمي‪ ،‬كما أن الضرائب بالنسبة للمنشآت ذات الشريك الجنبي في حالة ارتفاعها قد‬
‫يرافقها خطر حتمي لنها تخفض الرباح ‪ ،‬وقد صدر حديثًا بعض العفاءات الضريبية في المملكة بهدف‬
‫تشجيع الستثمار الجنبي ودخول رؤوس أموال جديدة إلى المملكة العربية السعودية ‪.‬‬
‫‪ 2-7‬معلومات متعلقة بالصناعة‬

‫من الطبيعي أن نوع الصناعة التي تعمل المنشأة محل المراجعة في مجالها لها أثر هام في معرفة وتحليل الخطر‬
‫الحتمي ‪ ،‬من ناحية تأثيرها على نتيجة العمال والمركز المالي للمنشأة محل المراجعة ويمكن بيان هذا التأثير‬
‫من زاوية الخطر الحتمي على النحو التالي‪:‬‬
‫‪24‬‬
‫‪ 1-2-7‬أخطار الرواج والكساد‬
‫يستطيع المراجع مقارنة نتائج أعمال المنشأة محل المراجعة بمعدلت الصناعة ‪ ،‬وذلك عندما تكون الصناعة‬
‫مستقرة وليست في حالة رواج ول كساد ‪ .‬ومن المثلة على ذلك ما إذا كانت الصناعة تعاني من هبوط أو كساد‬
‫في حين أن المنشأة تحقق زيادة جوهرية في الرباح ‪ ،‬هنا يجب على المراجع أن يكون فطنًا ويتحقق من عدالة‬
‫وصحة هذه الرباح الظاهرة بالقوائم المالية‪.‬‬
‫‪ 2-2-7‬أخطار الموسمية‬
‫بعض الصناعات تتمتع بظروف خاصة بموسم معين ‪ ،‬مثل صناعة المرطبات من الطبيعي أن ينخفض الطلب‬
‫عليه في فصل الشتاء وخصوصًا في المناطق الباردة ‪ ،‬هذا مثال لبعض الحالت التي يجب على المراجع الحذر‬
‫وزيادة الفحص حيال أي إيرادات مرتفعة مسجلة خلل هذه المواسم ‪ ،‬كي ل يكون هناك تضخيم في اليرادات‪.‬‬
‫‪ 3-2-7‬أخطار التقنية‬
‫توجد صناعات ذات تقنية عالية وأخرى تعتمد على العمالة ‪ ،‬فيجب على المراجع ملحظة ما إذا كانت المنشاة‬
‫تعمل في صناعة كثيفة رأس المال أو كثيفة العمل ‪ . Labor or Capital Intensive‬فالصناعة التي تعتمد‬
‫على رأس المال أكثر تكون عالية التقنية وترتفع لديها نسبة التكاليف الثابتة عن نسبة التكاليف المتغيرة ‪ ،‬وهذا‬
‫يعني ارتفاع الرباح بشكل كبير بمجرد تجاوز نقطة التعادل ‪.‬‬
‫وفي الناحية المقابلة إذا لم تصل إلى نقطة التعادل في فترات انخفاض اليراد فان الخسائر تكون كبيرة بمقدار‬
‫بقاء التكاليف الثابتة كما هي بصرف النظر عن مستوى النشاط المحقق ‪ ،‬وهذا يعني وجود طاقة عاطلة أو غير‬
‫مستغلة ‪ ،‬وهنا يجب على المراجع الحذر بالنسبة لتقييم مخزون آخر المدة لحتمال تضخيم قيمته بتكاليف الطاقة‬
‫العاطلة ‪ ،‬وبالتالي لبد من تحليل معدل المصروفات الصناعية غير المباشرة ونسبة الطاقة السنوية عندما يكون‬
‫هناك طاقة عاطلة‪.‬‬
‫‪ 4-2-7‬أخطار المنافسة‬
‫إذا كانت الصناعة تتسم بدرجة عالية من المنافسة فان المنشأة التي تعمل في مجال مثل هذه الصناعة تواجه‬
‫بعض الصعوبات خاصًة إذا كان هناك تحدي على تخفيض السعار‪ ،‬لذلك فإن تقويم المخزون بالتكلفة الكلية‬
‫غير مناسب لن المنشأة ستراعي المنافسة التي تواجهها وتخفض أسعارها ‪،‬ويجب تقييم المخزون بالقيمة‬
‫السوقية وبذلك تواجه المنشأة نقص في إيراداتها ‪ ،‬وهذا ينعكس على تقييم أداء الدارة ‪ ،‬وقيمة السهم في السوق‬
‫‪ ،‬ويجب على المراجع التنبه لهذا الجانب لنه يعتبر من عوامل الخطر الحتمي‪.‬‬
‫‪ 5-2-7‬أخطار التقادم‬
‫إن المنشآت التي تعمل في صناعة عالية التقنية تواجه خطرًا أكبر فيما يتعلق بتقادم المخزون السلعي ‪ ،‬وذلك‬
‫بالمقارنة بالمنشآت التي تعمل في صناعات أخرى ‪ ،‬ومن المثلة على الصناعات التي يمكن أن تتعرض لمثل‬
‫هذه المخاطر صناعة الحاسب اللي وبعض الجهزة اللكترونية ‪ ،‬وكذلك الملبس الجاهزة التي تتبع الموضة ‪،‬‬
‫وهنا يجب على المراجع الحذر من إمكانية المغالة في تقييم المخزون بسبب التقادم بحيث يتم تقييم المخزون‬
‫ل أو على أساس قيمة سوقية أعلى من القيمة السوقية الحقيقية لتظهر الدارة أنها حققت‬‫على أساس التكلفة مث ً‬
‫إيرادات أعلى ‪ ،‬ويعتبر هذا من عوامل الخطر الحتمي ‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫‪ 6-2-7‬أخطار التطبيقات المحاسبية الفريدة‬
‫يوجد منشآت أو مجالت أعمال معينة ذات طبيعة خاصة ‪ ،‬تستدعي تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‬
‫بعد التعديل الذي يتناسب مع المنشأة حسب طبيعتها أو استثنائها من تطبيق تلك المبادئ وذلك لزيادة الفائدة من‬
‫المعلومات الموضحة عن المنشأة‪ ،‬مثل البنوك وشركات التأمين فالبنوك عادة تقوم استثماراتها في الوراق‬
‫المالية على أساس أسعار السوق الجارية وذلك لتكرار تداول هذه الستثمارات ‪ ،‬وهذا يعتبر خروجًا على مبدأ‬
‫التكلفة أو السوق أيهما أقل المعمول به في تقييم الستثمارات في المنشآت الخرى )مصطفى‪،1997،‬ص ‪.(61‬‬
‫فمن الطبيعي أن المر هنا يتطلب من المراجع النظر في التطبيق المحاسبي ‪ ،‬هل يتفق مع المبادئ المحاسبية‬
‫المتعارف عليها والستثناءات الصادرة عن المنظمات المهـنية ؟ أم ل‪ .‬وعلى إدارة المنشأة إيضاح أن تطبيق‬
‫المبادئ المحاسبية المتعارف عليها يجعل القوائم المالية مضللة بصورة جوهرية ‪ ،‬وإل يعتبر هذا انحرافًا عن‬
‫المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪ ،‬ويتعين على المراجع أن يأخذ في الحسبان مثل هذه التطبيقات الفريدة ‪ ،‬رغم‬
‫أنه ل يتوقع تعددها كثيرًا في الحياة العملية )مصطفى‪،1997،‬ص ‪.(62‬‬
‫‪ 3-7‬معلومات عن طبيعة العمال‬

‫من المعلومات المهمة التي ينبغي للمراجع الحصول عليها طبيعة أعمال المنشأة وما يحيط بها من أخطار غير‬
‫عادية ‪ ،‬أي أن يفهم النشطة والعمليات التي تقوم بها المنشأة فهمًا دقيقاً‪ ،‬لمعرفة وتحديد الخصائص التي يتوقع‬
‫أن تؤثر على خطر المراجعة ‪ ،‬مستخدمًا في ذلك عدة طرق‪ ،‬ومنها استقصاء العاملين ‪ ،‬التصال بالمراجع‬
‫السابق سواًء بدراسة تقارير وأوراق المراجعة السابقة ‪ ،‬أو مناقشته في المور المتعلقة بالمنشأة محل الفحص ‪.‬‬
‫ويجدر الشارة هنا أنه من الواجب على المراجع معرفة أسباب عزل المراجع السابق‪ ،‬لن هذه السباب قد‬
‫تكون مانعة للمراجع الجديد من الرتباط مع هذه المنشأة‪ ،‬والحصول على معلومات إضافية عن طبيعة أعمال‬
‫المنشاة ولكي يستشف أي معلومات عن مدى نزاهة الدارة وأي خلفات بينها وبين المراجع السابق ‪ .‬ويعد هذا‬
‫مطلبًا من مطالب الهيئات المهنية حسب توصية معيار المراجعة رقم )‪ (7‬الصادر عن معهد المحاسبين‬
‫القانونيين المريكي )‪ (AICPA‬ولكن بعد موافقة العميل ‪ ،‬علمًا بأن ممانعة العميل في ذلك تؤدي إلى عدم قبول‬
‫المراجع الجديد للرتباط معه )‪.(AICPA,1988, pp.49-50‬‬
‫كما يمكن للمراجع زيارة مواقع العميل في حالة تعددها ومناقشـة موظفي العميل ‪ ،‬وكذلك مراجعة البيانات‬
‫المالية السابقة وتقارير المراجعة إن وجدت ‪ ،‬وملحظة ما إذا كان هناك أي قيود أو تنبيهات هامة أو تحفظات‬
‫عليها‪.‬‬
‫‪ -8‬الفحص التحليلي‬
‫يجب على المراجع إجراء الفحص التحليلي وذلك من خلل استخدام النسب المئوية التي يستخلصها ‪،‬‬
‫والختبارات والمقارنات التي يجريها ومن ثم استنباط العلقات وتحديد مدلولتها سواء السلبية منها أو اليجابية‪.‬‬
‫‪ 1-8‬مراحل استخدام الفحص التحليلي‬

‫عند مرحلة التخطيط التمهيدي لعملية المراجعة لمساعدة المراجع في توقع الماكن ذات الخطورة العالية ‪،‬‬
‫ويمكن البحث عنها من خلل المور الشاذة الجوهرية والعلقات غير العادية ‪ .‬مما يمكن المراجع من تخطيط‬
‫إجراءات عملية المراجعة حسب طبيعتها وتوسيع نطاقها والتوقيت المناسب ‪ ،‬لتكون هذه الجراءات أكثر‬
‫ملءمة لتحقيق أهداف عملية المراجعة ‪.‬‬
‫مرحلة التنفيذ الميداني وفي هذه المرحلة لبد للمراجع من تطبيق إجراءات الفحص التحليلي بالقيام باختبارات‬
‫وفحص عناصر القوائم المالية المختارة للفحص ضمن العينة المقررة‪.‬‬
‫‪26‬‬
‫مرحلة الفحص النهائي وذلك للحصول على قناعة معينة وبالتالي إصدار حكم المراجع المتمثل في رأيه الذي‬
‫يضمنه في تقرير المراجعة‪.‬‬
‫وفيما يلي بعض إجراءات الفحص التحليلي التي يمكن للمراجع القيام بها في المراحل السابقة ‪:‬‬
‫‪27‬‬
‫‪ 2-8‬مقارنة عناصر القوائم الماليــة الشــهرية‬
‫الرئيسية‬
‫مقارنة عناصر القوائم المالية الشهرية مع الفترة المماثلة من السنة المالية أو السنوات السابقة لنفس العميل ‪،‬‬
‫والتحري عن وجود أي اختلفات جوهرية مع الخذ في العتبار السباب التي قد تطرأ ‪ .‬ومن المثلة لهذا النوع‬
‫من المقارنات ‪ :‬مقارنة مجمل الربح أثناء السنة المالية الحالية مع السنة السابقة ‪.‬‬
‫فإذا كان هناك زيادة جوهرية ‪ ،‬فيمكن النظر في سبب هذه الزيادة ‪ ،‬فقد يكون حصل تعديل في سياسة البيع لدى‬
‫العميل أو قد يكون هناك خفض للتكاليف ‪ ،‬وقد يكون بسبب المغالة في تقييم مخزون أخر المدة ‪ .‬ويجب أيضا‬
‫ملحظة وجود عدم المنطقية في المعلومات أو الثر العكسي ‪ ،‬مثل وجود أجور مقابل الوقت الضافي خلل‬
‫الفترات ذات الطاقة النتاجية المنخفضة ‪ ،‬أو وجود زيادة في نسبة التالف في الخامات على الرغم من‬
‫النخفاض في النتاج وغيرها من المور الشاذة ‪ Abnormalities‬وتتم هذه الجراءات عادة في مرحلة‬
‫التخطيط ‪.‬‬
‫‪ 3-8‬مقارنة مصادر اليرادات والمصروفات‬

‫مقارنة مصادر اليرادات والمصروفات في السنة المالية الحالية والسنة أو السنوات السابقة والنظر في حالة‬
‫وجود مصادر جديدة أو اختفاء مصادر سابقة وفي الغالب ل تختلف المصادر الرئيسية من سنة لخرى ‪ ،‬ويمكن‬
‫متابعة الختلفات وفحص التغيرات ليسهل تتبعها بهذا التحليل‪.‬‬
‫‪28‬‬
‫‪ 4-8‬مقارنة النتائج الفعلية بالتقديرية‬
‫تتم دراسة وفحص تقارير الداء بمقارنة النتائج الفعلية في نهاية السنة المالية الحالية بالنتائج المخططة أو‬
‫المقدرة في الموازنات التخطيطية للسنة الحالية ‪ ،‬وهذا الجراء يعطي المراجع القدرة على تحديد النحرافات‬
‫الجوهرية وتحليلها والبحث عن أسبابها ‪ ،‬مثل وجود انحراف سلبي جوهري في إيراد المبيعات ‪ ،‬والذي قد يكون‬
‫بسبب انخفاض في المبيعات لم يقابله تخفيض في النتاج‪ ،‬والمشكلة هنا تكمن في زيادة المخزون آخر المدة ‪،‬‬
‫والذي يؤدي بدوره إلى زيادة غير حقيقية في اليرادات ‪ ،‬وكذلك يكون عرضه للتقادم أو التلف‪ ،‬علوة على‬
‫زيادة تكاليف الحتفاظ بالمخزون الزائد‪.‬‬
‫ومن نتائج انخفاض إيراد المبيعات ما يترتب عليه من الناحية الخرى انخفاض النتاج وبالتالي حدوث انحراف‬
‫جوهري في الحجم والطاقة مما يؤدي إلى زيادة الطاقة العاطلة ‪ .‬ويجب على المراجع هنا النظر في تحميل‬
‫ل‪ .‬وهذه المقارنة تساعد المراجع في‬
‫عمليات السنة المالية الحالية بأعباء هذا النحراف ول يعتبر عبئًا مؤج ً‬
‫اكتشاف سبب وأثر النحرافات الجوهرية عن الموازنات التقديرية ‪ ،‬ويتم هذا الجراء عند مرحلة التخطيط‬
‫لعملية المراجعة وأثناء وفي نهاية السنة المالية‪.‬‬
‫‪ 5-8‬مقارنة المؤشرات والنسب المالية‬
‫مقارنة المؤشرات والنسب المالية الرئيسية للعميل‬

‫مع معدلت الصناعة التي تصدرها الجهسسات الرسسسمية ذات‬
‫العلقة ‪ ،‬مثل نسب الربحية وتشمل نسسسبة صسسافي الربسسح‬
‫إلى إجمالي الصسول ‪ ،‬ونسسسبة صسافي الربسح إلسسى صسافي‬
‫الصول ‪ ،‬ونسبة هامش الربسسح ‪ ،‬ونسسسب المخسسزون ومنهسسا‬
‫نسبة المخسسزون إلسسى إيسسرادات المبيعسسات ‪ ،‬ومعسسدل دوران‬
‫المخزون ‪ ،‬ونسب المدينين ومنها نسب الئتمان ‪ ،‬وفسسترة‬
‫السترداد ‪ ،‬ولتحقيق ذلك يستخدم أي وسيلة من وسسسائل‬
‫التحليل ومقارنة وقياس اتجاهات النسب المالية‬
‫)‪. (Arens,& Loebbecke,1980,pp132-135‬‬
‫وعلى المراجع مراعاة الطبيعة الفريدة لعمليات العميل إذا ما ظهرت انحرافات جوهرية ‪ ،‬أو كان هناك أخطاء‬
‫سواء عمدية أو غير عمدية ‪ ،‬ويطبق هذا الجراء في مرحلة التخطيط لعملية المراجعة وعند مرحلة الفحص‬
‫النهائي للقوائم المالية ‪.‬‬
‫ل في حالة‬
‫ويترتب على وجود النحرافات الجوهرية لفت النتباه إلى أنه يجب زيادة اختبارات المراجعة ‪ ،‬فمث ً‬
‫مقارنة نتائج العام الحالي بالعوام السابقة فإذا وجد المراجع أن معدل دوران المخزون قد انخفض ومخزون‬
‫آخر المدة قد زاد بدرجة جوهرية فإن على المراجع ملحظة احتمال تقادم السلع أو وجود أخطاء ‪ ،‬سواء حسابية‬
‫أو مستندية وكذلك ما إذا كانت كمية أو مالية‪.‬‬
‫وبناًء على ما سبق يمكن القول بأن إجراءات الفحص التحليلي تساعد المراجع في الكشف عن العلقات غير‬
‫العادية التي يمكن أن تنطوي على أخطاء في التسجيل أو التبويب للبيانات ‪ ،‬مما يسمح بتخصيص موارد‬
‫المراجعة على المجالت الكثر عرضة للخطر الحتمي وخطر المراجعة ككل‪.‬‬
‫‪29‬‬
‫‪ -9‬الموازنات الزمنية وتصميم برنامج‬
‫‪ 1-9‬برامج المراجعة المبدئية‬
‫تعتبر برامج المراجعة المبدئية المحصلة لعدة خطوات هي استفسارات ومناقشات مع موظفي العميل محل‬
‫المراجعة ثم دراسة طبيعة أعمال المنشأة محل المراجعة والصناعة التي تعمل في ظلها ‪ ،‬ثم الفحص التحليلي‬
‫إلى جانب فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫ويمكن القول بأن المراجع ينتهي من الخطوات السابقة بتصور معين يستطيع من خلله تقدير الخطر الحتمي‬
‫وخطر الرقابة الداخلية ‪ ،‬وعندما يكون هناك مؤشرات خطر حتمي فإن المراجع يتفاعل مع هذه المؤشرات‬
‫بزيادة الفحص ‪ ،‬والبحث عن أدلة إثبات أكثر أو البحث عن أدلة إثبات أقوى ‪ ،‬ومن المعلوم أن أدلة الثبات أكثر‬
‫تعني توسيع نطاق الفحص ‪ ،‬والبحث عن أدلة إثبات أقوى بمعنى البحث عن دليل له حجية قوية في الثبات‬
‫مقارنة بأدلة أخرى ‪ ،‬مثل المصادقات فهي من خارج المنشأة وهي أقوى من الدلة التي يحصل عليها المراجع‬
‫من داخل المنشأة ‪.‬‬
‫كما أن المراجع قبل البدء في مرحلة التخطيط يجب أن يحصل على فهم لنظام الرقابة الداخلية بالمنشأة محل‬
‫الفحص ‪ ،‬ومنه يحصل على تقدير مبدئي لخطر الرقابة ‪ ،‬والخطر الحتمي للرصدة والعمليات حسب الهمية‬
‫النسبية‪.‬‬
‫ويلي هذا التقدير تعديلت أخرى على أساس الختبارات الضافية التي يجريها المراجع لنظام الرقابة الداخلية‬
‫كلما دعت الحاجة لها ‪ .‬لذا تسمى هذه البرامج بالبرامج المبدئية ثم بعد تعديلها في الشكل النهائي يطلق عليها‬
‫برامج المراجعة النهائية ‪) Final Audit Programs‬مصطفى‪،1991،‬ص ‪. (273‬‬
‫على أية حال ‪ ،‬فإن عملية إبداء الرأي النهائي في المراجعة تعتبر عملية تراكمية من عدد من الجراءات‬
‫المختلفة ‪ ،‬وتسلسل خطوات عملية المراجعة الزمني يمكن أن يكون حسب الخطوات التالية وقد ل يلزم التتابع‬
‫في هذه الخطوات فهي قد تكون متزامنة كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬تقدير الخطر الحتمي مع تقدير خطر الرقابة بشكل مبدئي بعد فهم بيئة الرقابة الداخلية وتقييم مخاطر الرقابة ‪.‬‬
‫‪ -‬إجراء بعض اختبارات الرقابة الضافية لمدى اللتزام والتنفيذ وتعديل البرامج على أساسها ‪.‬‬
‫‪ -‬التنفيذ الميداني لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬الفحص التحليلي ‪.‬‬
‫‪ -‬الفحص التفصيلي ‪.‬‬
‫‪ -‬إبداء الرأي ‪.‬‬
‫‪ 2-9‬الموازنـــة الزمنيـــة وتخصـــيص أعمـــال‬

‫إن إجراءات التخطيط تزيد فعالية وكفاءة عملية المراجعة ‪ ،‬وتعتبر الموازنة الزمنية وتخصيص العمال جزء‬
‫من عملية التخطيط ‪ .‬ومن المعلوم أن أعمال المراجعة تتفاوت ‪ ،‬فمنها ما يتطلب خبرة ودراية ‪ ،‬ومنها ما هو‬
‫عمل روتيني ‪ ،‬ومنها متطلبات الشراف ‪ ،‬ومنها أعمال تؤدى بواسطة الخبراء الفنيين المختصين في مجال‬
‫معين ‪ ،‬وأيضًا هناك أعمال ل يؤديها إل شخص فني له دراية بالبرامج المحاسبية اللية وكذلك برامج المراجعة‬
‫الجاهزة‪.‬‬
‫ومن ضمن خطوات المراجعة تخصيص المراجعين ‪ ،‬وهذه المرحلة يحدد فيها العمل المخصص لكل عضو من‬
‫أعضاء فريق المراجعة ويحدد الساعات اللزمة لنجاز العمل المحدد ‪ .‬وكذلك تفيد هذه المرحلة في ترشيد تنفيذ‬
‫المهام والواجبات المحددة ‪ .‬وتجدر الشارة إلى أن التوليفة المحددة لنجاز مهمة المراجعة لها أثر في الزمن‬
‫‪30‬‬
‫اللزم لتنفيذ أعمال المراجعة والحكام الشخصية التي سوف تطبق على النواحي التي تتطلب مثل هذه الحكام‬
‫الشخصية )‪. (Jerry,1980‬‬
‫ويتم تصميم برامج المراجعة المبدئية في ضوء تقدير الخطر الحتمي والتقدير المبدئي لخطر الرقابة ‪ ،‬ويتم بعد‬
‫ذلك إعداد الموازنة الزمنية ويحدد فيها ساعات العمل المقدرة لتنفيذ عملية المراجعة حسب ترتيب كل مرحلة من‬
‫مراحل التنفيذ عن طريق تخصيص عمل كل عضو من أعضاء فريق المراجعة والساعات التي يحتاجها لنجاز‬
‫عمله ‪ ،‬وذلك حسب مستوى عضو فريق المراجعة )‪. (O'keefe et.al,1994‬‬
‫وسوف نبين فيما يلي عمل فريق المراجعة والمستوى الداري الذي يقوم بالتخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬والذي تقع‬
‫عليه مسؤولية تقدير الخطر الحتمي ومسؤولية أخطار المراجعة النهائية ‪ ،‬لن مهمة تقدير الخطر الحتمي‬
‫وعناصر خطر المراجعة الخرى )خطر الرقابة وخطر الكتشاف ( تقع على مستويات معينة في مكتب‬
‫المراجعة حسب حجم المكتب ‪ ،‬وبالتالي تكون سلطة تقدير المخاطر الحتمية والمخاطر الخرى من قبل هذه‬
‫المستويات حسب التفصيل التالي ‪:‬‬
‫ـ الشريك ‪Partner‬‬
‫المراجع الشريك وتصل مدة خبرته عادة إلى ما يزيد عن عشر سنوات وتقع عليه المسؤولية النهائية الكاملة عن‬
‫أعمال المراجعة ‪ .‬فهو الذي يوقع على تقارير المراجعة بعد موافقته على شكل ومحتوى التقرير‪ ،‬وإذا حصلت‬
‫مسائل خلفية هامة أثناء عملية المراجعة فهو الذي يفصل فيها ‪ ،‬والشراف على مندوبي مكتب المراجعة‬
‫ومتابعة أعمالهم عن طريق الطلع على برامج وأوراق أعمال المراجعة الجديدة والتأكد من إتباع إجراءات‬
‫المراجعة وفقًا للصول المهنية ‪.‬‬
‫وكذلك السعي للحصول على العملء الجدد وحضور الجتماعات الهامة مع العملء ‪ ،‬ومناقشة المور الخاصة‬
‫بتقارير المراجعة مع العملء قبل النتهاء من عملية المراجعة وإبداء الرأي ‪ ،‬وبذلك تقع عليه مسؤولية تقدير‬
‫مخاطر المراجعة الحتمية وكذلك مخاطر المراجعة النهائية‪(Haskins 1987; Janell and Wright 1991).‬‬
‫‪Manager‬‬ ‫ـ المدير‬
‫مدير المراجعة أو المشرف وتتراوح خبرته من أربع إلى عشر سنوات وتمنح له السلطات من الشريك ‪ ،‬ويعتبر‬
‫حلقة الوصل بين الموظفين في مكتب أو منشأة المراجعة والشركاء ‪ ،‬ويقوم بأعمال التنسيق والشراف على‬
‫تنفيذ عملية المراجعة ‪ ،‬وهو مسؤول عن تحديد نطاق الفحص لعدد من عمليات المراجعة ‪ ،‬ودراسة أوراق‬
‫العمل الخاصة بعملية المراجعة وعمل التعديلت التي يراها في تقارير المراجعة ‪ ،‬وفي حالة وجود مشاكل‬
‫حول عملية المراجعة مع كبار موظفي العميل يتدخل لحل مثل هذه المشاكل ‪ ،‬وتحويل المور الهامة إلى‬
‫الشركاء للبت فيها ‪ ،‬وفي بعض مكاتب المراجعة ذات أحجام معينة تسند مهمة تقدر المخاطر الحتمية للمدير‬
‫وهو المسؤول عن المخاطر النهائية )الفيومي ولبيب‪،1997 ،‬ص ‪.(177‬‬
‫ـ المراجع الول ‪Senior or in-charge Auditor‬‬
‫ويمكن تقدير خبرة المراجع الول بممارسة أعمال المحاسبة والمراجعة لفترة زمنية تقدر من سنتين إلى ست‬
‫سنوات ‪ ،‬ويقوم بتنفيذ إجراءات المراجعة التي تتطلب قدرًا من الحكم الشخصي ‪ ،‬كما يقوم المراجع الول‬
‫بالشراف على كل عملية مراجعة وهو مسؤول عن التفاصيل الخاصة بعملية المراجعة ‪ ،‬وإعداد برامج‬
‫المراجعة والشراف على العمل الميداني ‪.‬‬
‫كما أن من مهام المراجع الول توزيع العمل على الذين يعملون معه ومساعديه في إنجاز أعمال المراجعة‬
‫الموكلة إليه ‪ ،‬وفحص أوراق العمل التي يحضرونها إليه ‪ ،‬وأداء تلك العمال المهمة من عملية المراجعة والتي‬
‫تتطلب خبرة معينة في عملية المراجعة مثل فحص محاضر جلسات مجلس الدارة ‪ ،‬ومدى صحة أسس تقويم‬
‫الصول ‪ ،‬وإعداد القرارات الزكوية والضريبية إن وجدت ‪.‬‬
‫‪31‬‬
‫والتقرير عن تلك التعديلت التي يجب عملها ‪ ،‬وهو المسؤول الول أمام الشريك أو المدير وهو الذي يبحث‬
‫معهم المور الهامة ‪ ،‬ولكن يجب أل يقوم بالتخطيط لعملية المراجعة ول بتقدير المخاطر الحتمية ‪.‬‬
‫ـ المراجعون المساعدون ‪ ،‬والمساعدون تحت التمرين‬

‫‪Semi Seniors and Junior staff Accountants‬‬
‫المراجعون المساعدون ويؤدون أغلب أعمال عملية المراجعة بأقل مستوى من الشراف ‪ ،‬ويمكن أن يؤدوا‬
‫عمل المرجعين الوائل في حالة عمليات المراجعة الصغيرة ‪ ،‬ول يخفى أنه يجب على المراجعين من هذا‬
‫المستوى أن يستطيعوا الربط بين هدف المراجعة النهائي وأجزاء عملية المراجعة‪.‬‬
‫أما المساعدون تحت التمرين وهم عادة حديثو الخبرة وهؤلء يقومون بالعمال التفصيلية في عملية المراجعة ‪،‬‬
‫مثل بعض المراجعات المستندية للعمليات ‪ ،‬ومراجعة الترحيلت والمجاميع ولكن تحت إشراف المراجعين‬
‫الوائل ‪.‬‬
‫وتجدر الشارة إلى أن هذه المستويات قد ل تتوفر في المكاتب ذات الحجام الصغيرة وبعض المكاتب الخرى‬
‫وبالتالي تكون الحدود الفاصلة ليست كما ذكر سابقًا )لطفي ‪،1994،‬ص ‪. (88‬‬
‫‪ 3-9‬فوائد الموازنة الزمنية‬

‫يتم في هذه الموازنة توقيت أداء أعمال المراجعة وتفصيل هذا التوقيت على فترات المراجعة حسب الحاجة‬
‫والتوقيت الملئم )مثل المراجعة المؤقتة ‪،‬ملحظة المخزون ‪ ،‬إجراءات المراجعة نهاية الفترة ‪ ،‬المراجعة‬
‫النهائية ( لكي يسهل جدولة أعمال فريق المراجعة ‪.‬‬
‫ومن فوائد الموازنة الزمنية التقديرية أنها تعتبر من الدوات المفيدة لمكاتب المراجعة في تخطيط وتنفيذ ورقابة‬
‫عملية المراجعة وتقييم كفاءة أعضاء فريق المراجعة ويؤدي هذا إلى إنجاز كل مرحلة من مراحل عملية‬
‫المراجعة بدقة وفي الوقت المحدد ‪،‬كما تعتبر أساسًا موضوعيًا لتقدير أتعاب عملية المراجعة عن طريق معرفة‬
‫ساعات الداء المطلوبة من كل مستوى كفاءة في مكتب أو منشأة المراجعة وتحديد أتعاب العمل المنفذ على هذا‬
‫الساس‪.‬‬
‫وبناًء على ما تقدم فالموازنة الزمنية يمكن أن تزيد من فعالية الشراف والتنسيق للعديد من العمال المطلوبة‬
‫لداء عملية المراجعة وبالتالي الحد من الزمن غير المستغل‪ ،‬مما يزيد الكفاءة ومن ناحية أخرى يزيد فعالية‬
‫تخصيص وجدولة موارد مكتب أو منشأة المراجعة ‪.‬‬
‫كما تفيد في التقارير التي يمكن العتماد عليها في السنوات القادمة لتخطيط مهام المراجعة الجديدة ومعرفة نقاط‬
‫القوة والضعف للعمل على التأكيد على مواطن القوة وتلفي مواطن الضعف ‪.‬‬
‫وتعتبر هذه الموازنة جزًء من خطة المراجعة التي تعتمد على التقديرات ‪ ،‬ومن هذه التقديرات تقدير المخاطر‬
‫النهائية للمراجعة ويكون هذا التقدير أكثر كفاءة إذا كان مبنيًا على تحليل لهذه المخاطر حسب نوعها والهمية‬
‫النسبية لكي يخرج في نهاية المر بخطة المراجعة التي تحقق أهداف المراجعة بكفاءة وفعالية )مصطفى‪،‬‬
‫‪،1991‬ص ‪.(276‬‬
‫‪32‬‬
‫خلصة الفصل الثاني‬
‫لقد تم استعراض خطر المراجعة ومفهومه وأنواعه وعلقته بكفاءة وفاعلية عملية المراجعة ‪ ،‬كما تم‬
‫استعراض مكونات خطر المراجعة وهي الخطر الحتمي أو الملزم وخطر الرقابة وخطر الكتشاف ‪ ،‬وتم‬
‫تحليل الخطر الحتمي وبيان مظاهره وتم مناقشة مسؤولية المراجع وفجوة التوقعات‪.‬‬
‫كما تم استعراض تخطيط عملية المراجعة ومتطلباته وخطواته والوسائل التي يمكن أن يعتمد عليها المراجع في‬
‫سبيل الوصول إلى برنامج المراجعة المناسب ‪ ،‬وتم بيان أهمية التخطيط والفوائد التي يحققها من حيث توفير‬
‫الوقت والجهد ‪ .‬كما تم استعراض سبل الوصول إلى التقدير المبني على أحكام موضوعية ‪ ،‬تؤدي في النهاية إلى‬
‫مخاطر مراجعة كما هو مخطط لها ‪.‬‬
‫وتم بيان بعض مؤشرات المخاطر الحتمية التي يجب أن يتنبه لها المراجع حسب ظروف العميل المحيطة‬
‫ودراسة طبيعة العمال والصناعة ‪ ،‬وتم استعراض بعض وسائل الفحص التحليلي من مقارنات شهرية لعناصر‬
‫القوائم المالية الرئيسية ومقارنة اليرادات بالمصروفات ‪ ،‬ومقارنة النتائج الفعلية بالتقديرية‪.‬‬
‫وقد تناول الباحث أيضا الموازنة الزمنية وتخصيص أعمال المراجعة على فريق المراجعة والمستويات الدارية‬
‫التي لها سلطة تقدير الخطر النهائي المقبول وهي المسؤولة عن تقديرات مكونات خطر المراجعة ) الخطر‬
‫الحتمي أو الملزم ‪ ،‬وخطر الرقابة ‪ ،‬وخطر الكتشاف ( حسب برامج المراجعة المرسومة ‪ .‬كما تم استعراض‬
‫بعض فوائد الموازنة الزمنية لعمال المراجعة ومنشأة المراجعة ككل ‪.‬‬
‫وفيما يلي سوف يستعرض الباحث بعض الدراسات السابقة التي تناولت الخطر الحتمي عند التخطيط لعملية‬
‫‪33‬‬
‫الفصل الثالث‬
‫الدراسات السابقة في مجال‬

‫تقييم ومدى إدراك المراجعين‬
‫لعوامل الخطر الحتمي‬
‫يعتبر الخطر الحتمي أحد مكونات خطر المراجعة ‪ ،‬ويدخل ضمن نماذج خطر المراجعة المقترحة من قبل‬
‫المنظمات المهنية أو الدراسات الكاديمية ‪ ،‬ويوجد فرعان من دراسات الخطر الحتمي‪ ،‬دراسات اهتمت‬
‫بالعوامل التي يمكن أن تؤثر في تقييم المراجعين للخطر الحتمي ‪ ،‬ودراسات اهتمت بكيفية تقدير المراجع للخطر‬
‫الحتمي في الحياة العملية‪ .‬وسوف نتناول في هذا الفصل بعض الدراسات السابقة التي اهتمت بالعوامل التي‬
‫يمكن أن تؤثر في تقييم المراجعين للخطر الحتمي وبناء نموذج خطر المراجعة التي تتعلق بموضوع البحث‬
‫بشكل مباشر‪ ،‬وتلك التي لها علقة غير مباشرة كما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة )‪(JANET L. COLBERT,1988‬‬

‫لقد قامت الباحثة بدراسة استكشافية لحكام المراجعين في الواقع العملي وكان هدف الدراسة هو تحديد أي‬
‫الحالت التي وردت في أدب المراجعة ‪ ،‬ومعمول بها في الواقع من قبل المراجعين عند تقييم الخطر الحتمي‬
‫المتعلق بالمخزون وقد تم اختبار أربعة عوامل من عوامل الخطر الحتمي وكل منها يتكون من حالتين وفقًا لما‬
‫يلي ‪:‬‬
‫معدل دوران المراقبين‬

‫‪ -‬هناك مراقب واحد ولزال منذ عشر سنوات ‪ .‬المراقب الحالي له في الوظيفة عشر سنوات‪.‬‬
‫‪ -‬تعاقب أربعة مراقبين في العشر السنوات الخيرة ‪ .‬المراقب الحالي في الوظيفة له ستة أشهر‪.‬‬
‫الضغوط المالية‬
‫‪ -‬التعهدات الثابتة لعدة سنوات تالية ستبقى على نفس الوضع في الماضي ‪ .‬ولدى المنشأة رأس مال عامل يكفي‬
‫لتغطية التعهدات الثابتة )كفاية رأس المال العامل (‪.‬‬
‫‪ -‬التعهدات الثابتة لعدة سنوات تالية أعلى من الماضي‪ .‬ورأس المال العامل لدى المنشأة ربما ل يكفي لتغطية‬
‫التعهدات الثابتة ) عجز رأس المال العامل ( ‪.‬‬
‫المصروفات الصناعية غير المباشرة في المخزون‬
‫‪ -‬المخزون يتألف من المواد والعمل ومبلغ قليل من المصروفات الصناعية غير المباشرة ‪ .‬ويتم تحميل‬
‫المصروفات الصناعية غير المباشرة عن طريق استخدام نماذج بسيطة‪.‬‬
‫‪ -‬المخزون يتألف من المواد والعمل ومبلغ كبير من المصروفات الصناعية غير المباشرة ‪ .‬ويتم تحميل‬
‫المصروفات الصناعية غير المباشرة عن طريق استخدام نماذج معقدة‪.‬‬
‫نوعية الموظفين المسؤولين عن حسابات المخزون‬

‫‪ -‬تم تدريب الموظف المسؤول بشكل مباشر عن حساب تقييم المخزون على طرق المعالجة المحاسبية‪ .‬ولديه‬
‫خبرة في العمل ‪ ،‬ولديه الوقت الكافي لنجاز المهمة ‪.‬‬
‫‪34‬‬
‫‪-‬لم يتم تدريب الموظف المسؤول بشكل مباشر عن حساب تقييم المخزون على طرق المعالجة المحاسبية ‪ .‬وليس‬
‫لديه خبرة في العمل ‪ ،‬وليس لديه الوقت الكافي لنجاز المهمة ‪.‬‬
‫وقد اشتملت كل فقرة على حالتين ‪ :‬في الحالة الولى تم استخدام مستوى عالي‪ ،‬وفي الحالة الثانية مستوى‬
‫منخفض ‪ ،‬ونتج عن ذلك ست عشرة حالة ‪ .‬وقد كان عدد أفراد العينة المشاركين في الدراسة خمسة وستين‬
‫مراجعًا ‪ ،‬حسب التفصيل التالي ‪ :‬خمسة وثلثون مشاركًا من المكاتب الثمانية الكبرى )‪ ، ( Big-8‬وستة عشر‬
‫من مكاتب كبيرة أخرى ‪ ،‬وأربعة عشر من مكاتب محلية ‪.‬‬
‫وهذه العينة لم تكن عشوائية ‪ ,‬لذلك ربما يؤثر هذا على تعميم النتائج وكانت بياناتهم الديموغرافية كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬ثلثون مراجعًا كانوا يشغلون فئة مراجع أول )‪.(seniors‬‬
‫‪ -‬تسعة وعشرون مراجعًا من فئة مدير مراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬ستة مراجعين من فئة شريك مراجعة ‪.‬‬
‫وترى الباحثة من خلل بحثها أن المراجعين في هذه المستويات هم الذين يقومون بتقدير الخطر الحتمي كجزء‬
‫من تخطيط عملية المراجعة المسؤولين عنها ‪ ،‬وكان متوسط سنوات الخبرة ‪. 6.2‬‬
‫وقد تم استقصاء أحكام المراجعين من حيث أهمية هذه العوامل في تقدير الخطر الحتمي ‪ ،‬ومدى الجماع على‬
‫هذه الحكام ‪ ،‬ومدى الوثوق بها ‪ ،‬ومدى التنبه لشارات الخطر )التبصر الذاتي ‪ ، ( Self-insight‬وذلك من‬
‫خلل الستقصاء عن العوامل السابقة‪.‬‬
‫وقد تم استخدام تحليل التباين ‪ ،ANOVA‬لمعرفة ترتيب العوامل من حيث التأثير في تقييم الخطر الحتمي ‪،‬كما‬
‫تم استخدام الرتباط لقياس العلقات المهمة ‪ ،‬و درجة الوثوق بالنتائج ودرجة التنبه لشارات الخطر الحتمي‬
‫والتبصر الذاتي ‪.‬‬
‫وأظهرت النتائج أن المراجعين عند تقييم الخطر الحتمي في المخزون لغراض المراجعة يعتبرون العوامل‬
‫التالية ذات أهمية ‪:‬‬
‫‪ -‬معدل دوران عالي في الرقابة على المخزون‪.‬‬
‫‪ -‬وجود ضغوط مالية على منشأة العميل‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليف الصناعية غير المباشرة في المخزون ‪.‬‬
‫‪ -‬جودة تأهيل الموظفين لدى منشأة العميل‪.‬‬
‫كما إن المشاركين في الدراسة أكدوا على أنه يجب أخذ العوامل الواردة في الدراسة في العتبار عند تقدير‬
‫الخطر الحتمي ‪ ،‬كما بينت الدراسة أن هناك ارتباطًا بين هذه العوامل والخطاء الجوهرية التي تكتشف في‬
‫الحسابات ‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة )‪(James M.Peters,et.al.1989‬‬

‫قدمت هذه الدراسة نموذجًا لتقييم الخطر الحتمي عن طريق الحاسب اللي ‪ ،‬بعد مراجعة أدبيات المراجعة وبعد‬
‫إجراء دراسات ميدانية عن طريق المقابلت الشخصية المبنية على موعد مسبق ‪ ،‬وأخرى بدون موعد مسبق ‪،‬‬
‫وكذلك ملحظات خبراء المراجعة في اجتماعات التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬وتم تحليل وتجميع هذه البيانات‬
‫المر الذي انتهى إلى تحديد مفهوم لنماذج تقييم الخطر الحتمي كبرامج حاسب آلي ‪ ،‬في خطوة لعمل نماذج‬
‫خبرة للمساعدة في تقييم الخطر الحتمي عند التخطيط لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫وقد كان هدف البحث هو تطوير نظرية لكيفية تقييم الخطر الحتمي في بيئة المراجعة العادية لوضع نماذج آلية‬
‫تعكس النظرية وعمل مقارنة بين نتائج سلوك النماذج اللية وبين نتائج خبرة المراجعين ‪.‬‬
‫طريقة البحث تضمن مشروع البحث عدة مراحل كما يلي ‪:‬‬
‫المرحلة الولى‪ :‬تم بحث مهمة إصدار الحكم وبيئته وذلك بمراجعة الدبيات المتعلقة بهذه المهمة وكذلك بمقابلة‬
‫خبراء مراجعة من الذين توكل لهم مثل هذه المهام‪.‬‬
‫‪35‬‬
‫المرحلة الثانية ‪ :‬ركزت هذه المرحلة على تلك البيانات التي تحدد مدى فهم المراجعين المبحوثين للمهمة وبيئتها‬
‫لتطوير نظرية مبدئية لكيفية إنجاز المهمة ‪ ،‬وذلك باستخدام طرق متعددة مبنية على المقابلت ‪.‬‬
‫المرحلة الثالثة ‪ :‬اشتقاق النظرية من البيانات ‪ ،‬وبناء نماذج برامج آلية لتعكس النظرية ‪ ،‬وتطوير نماذج آلية‬
‫لسلوك الخبرة ‪ ،‬وهذا تطلب فهم التفاصيل لعناصر معرفة ضمن حلول مشاكل مختلفة ‪ ،‬وتشكيل هذه العناصر‬
‫في برامج تعمل آليًا ليمكن استخدامها لخلق سلوك الخبرة اللي ‪.‬‬
‫المرحلة الرابعة‪ :‬تقييم إنجاز نماذج الحاسب من قبل المراجعين من أهل الخبرة ‪.‬‬
‫المرحلة الخامسة ‪ :‬تقييم نتائج البرامج اللية الممثلة لنظم الخبرة عن طريق إعطاء نفس الحالت ومقارنة نتائج‬
‫تقييم البرامج اللية الممثلة لنظم الخبرة مع نتائج تقييم الخبراء‪.‬‬
‫وهذه الدراسة أجريت لتحقيق هدف البحث وهو بناء نماذج آلية تستخدم كبديل لما يقوم به خبراء المراجعة ‪ ،‬وقد‬
‫تضمنت مجموعة من عوامل الخطر الحتمي ‪ ،‬ولكن لم تبحث أثر عوامل الخطر الحتمي على تقييم المراجع ‪،‬‬
‫وقد اختلف البحث الحالي عن هذه الدراسة من حيث دراسة مدى مناسبة مستوى التقييم لمجموعة عوامل الخطر‬
‫الحتمي المضمنة في هذا البحث ‪.‬‬
‫) ‪(Dirsmith and Haskins,1991‬‬ ‫‪ -3‬دراسة‬

‫هذه الدراسة الميدانية تمت على خمس مراحل ‪ ،‬وكان الهدف من الدراسة معرفة العوامل أو الصفات التي على‬
‫أساسها يتم تقدير الخطر الحتمي في الواقع العملي ‪ ،‬وبدأت المرحلة الولى بإجراء المقابلت مع شركاء مراجعة‬
‫من شركات المراجعة الثمانية الكبرى‪ ،‬هذه المقابلت ركزت على مناقشة كل شركة من شركات المراجعة ‪،‬‬
‫كمدخل عام للحصول على فهم شامل لعملء كل شركة ‪ ،‬ومعرفة الرشادات الخاصة في كل شركة من شركات‬
‫المراجعة ‪ ،‬وذلك للحصول على فهم مبدئي لوضاع ونطاق عملء كل شركة من شركات المراجعة الثمانية‬
‫الكبرى والجراءات المستخدمة في التخطيط لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫المرحلة الثانية الحصول على الدبيات العامة المتاحة وإرشادات المراجعة الخاصة بكل شركة من الشركات‬
‫الثمانية الكبرى ‪ ،‬والمتعلقة بتفهم تنظيم العميل كنماذج وصفية في مرحلة التخطيط للرتباط على أداء أعمال‬
‫المراجعة ‪ ،‬والقسم الخاص بتقدير الخطر في دليل المراجعة حسب كل شركة من الشركات الثمانية الكبرى ‪.‬‬
‫المرحلة الثالثة لقد تم إجراء المقابلت في هذه المرحلة لمناقشة خمس وخمسين مفردة تم التوصل إليها في‬
‫المرحلة السابقة ‪ ،‬وقد ساعدت هذه المقابلت في توضيح المصطلحات المستخدمة لوصف مختلف أوضاع‬
‫ل تمثل وصفًا لوضاع‬ ‫العميل ‪ ،‬وتحديد وحذف الفقرات المتعارضة ‪ ،‬وقد نتج عن ذلك ثمانية وأربعين عام ً‬
‫العميل لختبارها في دراسة تجريبية وكانت هذه الفقرات شاملة ومطابقة لدلة الشركات ولمعايير المراجعة‬
‫الموجودة ‪.‬‬
‫المرحلة الرابعة تم عمل اختبار مبدئي وتم توزيع استمارة استقصاء ) وسيلة البحث( على خمسة عشر مستجوب‬
‫من المشاركين وتم تقييم استمارة الستقصاء من ناحية وضوح وصحة التعابير المتعلقة بفقرات وصف العميل‬
‫الثمانية والربعين المضمنة بها‪.‬‬
‫المرحلة الخيرة تم توزيع استمارة الستقصاء على المشاركين واختبار ثمانية وأربعين عامل لوصف أوضاع‬
‫ونطاق العميل مرتبة عشوائيًا وطلب من المشاركين إعطاء درجة لكل صفة من حيث صلتها بتقييم الخطر‬
‫الحتمي للعميل المحدد الذي سيتم مراجعته باستخدام مقياس ليكرت ذي الخمس درجات ‪.‬‬
‫وقد شارك في الدراسة واحد وثلثون مكتبًا تمثل شركات المراجعة الثمانية الكبرى )‪ (Big-8‬وتم توزيع مائتان‬
‫وثمانية وعشرون استمارة استقصاء في سبع مدن أمريكية وقد تم إجابة مائة وستة وأربعون استمارة بنسبة رد‬
‫‪ ٪64‬حسب التوزيع التالي ‪:‬‬
‫‪ -‬خمسة وأربعون مراجعًا شريكًا ‪.‬‬
‫‪ -‬اثنان وعشرون مراجعًا مديرًا ‪.‬‬
‫‪36‬‬
‫ل‪.‬‬ ‫‪ -‬ثلثة وأربعون مراجعًا أو ً‬
‫‪ -‬ستة وثلثون مراجعًا مساعدًا ‪.‬‬
‫وقد بينت النتائج أن )‪ (34‬عنصرًا تعتبر مهمة ‪ ،‬وأن الستة الولى منها تعتبر وثيقة الصلة جدًا ‪ ،‬والعناصر‬
‫الباقية أي من )‪ (7‬إلى )‪ (34‬تعتبر وثيقة الصلة أحيانًا ‪ ،‬و )‪ (14‬عنصرًا تعتبر غير مهمة ‪.‬‬
‫‪37‬‬
‫‪ -4‬دراسة )مصطفى‪(1992،‬‬
‫هدفت الدراسة إلى تقديم مدخل تحليلي لقياس الخطر الحتمي لستخدام النتائج في التخطيط الشامل لعملية‬
‫المراجعة وقد بدأ الباحث باستعراض مفهوم خطر المراجعة ومكوناته وهي الخطر الحتمي وخطر الرقابة‬
‫وخطر الكتشاف ‪ ،‬ثم بين البحث المدخل المقترح لتحليل الخطر الحتمي ‪ .‬ويعتمد هذا المدخل على ثلثة جوانب‬
‫وهي‪ :‬تخطيط المراجعة ودراسة طبيعة العمال والصناعة والفحص التحليلي ‪.‬‬
‫وقد أوضح الباحث بأن هناك علمات إنذار مبكر ‪ ،‬يمكن أن تعطي المراجع إشارات خطر تتطلب منه النتباه‬
‫والحذر ببذل العناية اللزمة عن طريق تحليل الخطر الحتمي ‪ ،‬كما اقترح الباحث مصفوفة لتحليل الخطر‬
‫الحتمي تم فيها مقابلة علمات النذار المبكر مع مصادر المعلومات المتوفرة للمراجع ‪ ،‬وأن فائدة هذه‬
‫المصفوفة مساعدة المراجع في مراعاة كل المجالت عالية الخطورة أثناء مرحلة تخطيط عملية المراجعة ‪ ،‬كما‬
‫بين الباحث كيفية الستفادة من نتائج تحليل الخطر الحتمي كمدخلت لعداد برامج المراجعة المبدئية‪ ،‬ولعداد‬
‫الموازنة الزمنية التقديرية لداء أعمال الفحص الميداني وتخصيص المهام على فريق المراجعة ‪.‬‬
‫وهذه الدراسة نظرية وقد تضمنت معظم عوامل الخطر الحتمي ‪ ،‬وقد استفاد الباحث من هذه الدراسة حيث‬
‫ضمن البحث مجموعة من عوامل الخطر الحتمي الواردة بها بتصرف ‪ .‬والبحث الحالي يختلف عن هذه الدراسة‬
‫حيث تم دراسة عوامل الخطر الحتمي ميدانيًا ‪ ،‬وبما يحقق أهداف البحث ‪.‬‬
‫‪38‬‬
‫‪ -5‬دراسة )‪(William S. Waller 1993‬‬
‫هذه الدراسة تعطي أدلة ميدانية عن تقديرات المراجعين للخطر الحتمي وخطر الرقابة في حالت ميدانية وذلك‬
‫بتحليل معلومات تاريخية قد تم عملها من قبل المراجعين في شكل أوراق عمل المراجعة لشركة المراجعة )‬
‫‪ (KPMG Peat Marwick‬وذلك كجزء من تخطيط عملية المراجعة حيث أن الشركة تطلب من مراجعيها‬
‫توثيق تقديراتهم للخطر الحتمي وخطر الرقابة لكل التأكيدات )‪ (Assertions‬بالنسبة للحسابات الهامة‬
‫والتأكيدات تشمل التحقق من التي ‪) :‬الوجود ‪ ،‬الملكية ‪ ،‬الحقوق واللتزامات ‪ ،‬العرض والفصاح ‪ ،‬صحة‬
‫التقويم ( ‪.‬‬
‫وهذه التقديرات تمت على أساس الخذ في الحسبان الخطأ المقبول وقد استخدم مقياس مبني على اللوغريتمات‬
‫لتخطيط الهمية النسبية على مستوى التأكيد ‪ ،‬وقد تمت الدراسة على تقديرات حوالي خمسة آلف خطر على‬
‫مستوى التأكيد وذلك لحسابات المدينين وحسابات المخزون وحسابات الدائنين ‪ ،‬وقد تمت هذه الدراسة على )‬
‫‪ (215‬ارتباط مراجعة ‪ ،‬وقد تبين من المعلومات بالنسبة لكل تأكيد ما إذا قد تم اكتشاف تحريف قد تجاوز الخطأ‬
‫المقبول من قبل المراجع ‪.‬‬
‫وتم تحليل هذه المعلومات من خلل الهتمام بأربعة قضايا هي ‪ :‬ما إذا كان هناك علقة إحصائية بين تقديرات‬
‫الخطر الحتمي وخطر الرقابة ‪ ،‬حيث أن الدراسات السابقة أشارت إلى أن هناك استقللية بين مكونات الخطر‬
‫الحتمي وخطر الرقابة ‪ .‬وتحليلت هذه الدراسة تبين أن مشاكل التبعية بينهما تنشأ للسباب التالية ‪ :‬انه ليس‬
‫هناك تركيبة واضحة التعريف للحدث ‪ ،‬ول يمكن تمييز ما إذا كان تقدير المراجع مبني على خبراته ‪ ،‬وهذه‬
‫الخبرة ربما تعطينا علقة إحصائية بين الخطر الحتمي وخطر الرقابة ‪ .‬وعلى عكس المتوقع دلت الدراسة على‬
‫عدم معنوية الرتباط بين الخطر الحتمي وخطر الرقابة ‪ ،‬ولكن للحصول على الفعالية تم تقدير خطر الرقابة‬
‫عند أعلى احتمالته أي عند ‪. ٪100‬‬
‫كما أظهرت النتائج بشكل عام في معظم ارتباطات المراجعة أن معدل التحريفات )الخطاء المادية ( يختلف‬
‫حسب نوع التأكيد ‪ ،‬وأن تقدير المراجع للخطر يختلف حسب نوع الحساب ‪ ،‬وأن هناك علقة موجبة بين معدل‬
‫التحريفات وتقديرات خطر التحريفات )بمعنى أن التقديرات كانت دقيقة ( ‪.‬‬
‫كما تم تحليل البيانات لختبار كل فرضية أو مسلمة ‪ ،‬وقد دعمت الختلفات المعنوية في معدل اكتشاف‬
‫التحريفات في كل حساب ‪ ،‬حسب نوع التأكيد ‪ ،‬فالمراجعون يقدرون الخطر الحتمي وخطر الرقابة عن نفس‬
‫القيمة لكل التأكيدات على مستوى الحساب ‪ ،‬المر الذي يتعارض مع الفرضية الثانية عندما صنفت الحسابات‬
‫على أساس نوع التأكيدات الذي تم تضمينه في التحليل ‪،‬بالنسبة للعلقة بين الخطر الحتمي ومعدل اكتشاف‬
‫التحريفات تتجه إلى أن تكون موجبة ولكن بدرجة أقل )بعد التحكم في خطر الرقابة وخطر الكتشاف(‪.‬‬
‫كما بينت النتائج أن هناك تأييدًا متوسطًا للفرضية الثالثة ‪ ،‬وعندما تضمن التحليل فقط التأكيدات للحسابات الكثر‬
‫أهمية فقد كانت العلقة قوية‪.‬‬
‫وقد توصلت النتائج إلى التوصية التالية انه يجب إعادة النظر في السياسات القائلة بتعدد تقديرات الخطر لكل‬
‫حساب وتعزيز قدرة المراجعين على تقييم خطر التوكيد المحدد‪.‬‬
‫‪ -6‬دراسة )‪(Helliar.C,et.al,1996‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى اختبار إدراك المراجعين للخطر الحتمي ‪ ،‬وقد تم استخدام الستبانة في جمع البيانات ‪,‬‬
‫وقد تضمنت الستبانة ثمانية وأربعون عامل مرتبة ترتيب عشوائي ‪ ،‬منها اثنان وأربعون عامل من عوامل‬
‫الخطر الحتمي ‪ ،‬وستة عوامل خطر رقابة‪.‬‬
‫وقد شمل البحث مائة مراجع ‪ ،‬ثمانية وستون منهم مراجع من الشركات الستة الكبرى ‪ ،‬والباقي من غير‬
‫الشركات الستة الكبرى ‪ .‬وقد طلب منهم التالي ‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد أي من العوامل يعتبر من عوامل الخطر الحتمي ‪ ،‬وأي منها يعتبر خطر رقابة‪.‬‬
‫‪39‬‬
‫‪ -‬تحديد أي من العوامل الواردة في الستبانة يؤثر في تقييم الخطر الحتمي على مستوى القوائم المالية أو على‬
‫مستوى العملية أو على مستوى رصيد الحساب‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد أي من العوامل يرتبط بمستوى خطر عالي وأي منها يرتبط بمستوى خطر منخفض ‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير أهمية كل عامل في التقييم الكلي للخطر الحتمي ‪.‬‬
‫وقد أظهرت نتائج الدراسة أن العوامل التالية لها ارتباط قوي بالخطر الحتمي ‪:‬‬
‫‪ -‬ارتباط علوة الدارة بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫‪ -‬وجود معدل دوران عالي في موظفي الدارة العليا‪.‬‬
‫‪ -‬اشتهار المنشأة باعتياد أخذ أعمال ذات مخاطر عالية ‪.‬‬
‫كما أن المراجعين أعطوا أهمية أكبر للعوامل التي تعتبر عوامل خطر حتمي عالي أكثر من عوامل الخطر‬
‫الحتمي المنخفض عند تقييمهم للخطر الحتمي ‪ .‬كما ثبت أن لدى المراجعين صعوبة في التفريق بين عوامل‬
‫الخطر الحتمي وعوامل خطر الرقابة ‪.‬‬
‫‪ -7‬دراسة )‪(Shailer.Gregory,et.al,1998‬‬
‫اختبرت هذه الدراسة مدى إدراك المراجعين الوائل في الشركات الكبيرة في بلدان مختلفة جغرافيًا للعوامل‬
‫المؤثرة في الخطر الحتمي ‪ ،‬وكان هدف الدراسة الرئيسي هو تحديد كيف يدرك المراجعون الوائل العوامل‬
‫النموذجية المرتبطة بمفهوم الخطر الحتمي في أدب المراجعة وأي منها مشتهر في تصورهم كخطر من أخطار‬
‫الرقابة وليس من المخاطر الحتمية ‪.‬‬
‫اعتمدت طريقة البحث على الستقصاء والمقابلت الشخصية ليضاح السئلة غير المفهومة في الستقصاء وقد‬
‫تم استعراض العوامل الموجودة في أدبيات المراجعة ‪ ،‬وكانت العينة من المراجعين الوائل كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬أربعة عشر مراجع من أوكلند ‪.‬‬
‫‪ -‬عشرة مراجعين من كوللمبور ‪.‬‬
‫‪ -‬اثني عشر مراجع من سدني وكيمبيرا في استراليا‪.‬‬
‫ل وصفيًا‪،‬كما‬
‫وتم اختيار المراجعين من شركات المراجعة الستة الكبرى)‪ . (Big-6‬وقد تم تحليل البيانات تحلي ً‬
‫تم استخدم التحليل العاملي لتحديد مدى الرتباطات المدركة بين العوامل المختلفة‪ .‬وقد بينت النتائج من تقييم‬
‫المشاركين للخطر الحتمي ما يلي ‪:‬‬
‫ل من الخطر الحتمي وخطر الرقابة أثناء مرحلة التخطيط بشكل واضح‪ ،‬وأن ثلثهم يقيم خطر‬ ‫أن ‪ ٪92‬يقيمون ك ً‬
‫الرقابة والخطر الحتمي بشكل مشترك ‪ ،‬والثلثين يقيموهما بشكل منفصل ‪ .‬وإن ثمانية مراجعين يقيمون الخطر‬
‫الحتمي وخطر الرقابة ول يقيمون خطر المراجعة الكلي أثناء الممارسة العملية ‪ .‬كما أن ستة عشر من المجيبين‬
‫أوضحوا أنهم يقيمون خطر المراجعة النهائي فقط‪.‬‬
‫ومن حيث طريقة تسجيل تقييم الخطر فإن ثلثين من المجيبين ‪ ٪83‬يسجلون تقييمهم للخطر بشكل وصفي مثل‬
‫عالي متوسط منخفض ‪ ,‬وثلثة يسجلون تقديراتهم بشكل رقمي ‪ ,‬وثلثة يسجلون تقييمهم ولكن ليس كخطر ‪.‬‬
‫ونتائج الستقصاء عن طريقة تجميع تقييم الخطر ‪ ،‬أوضح خمسة عشر من المجيبين وبنسبة ‪ ٪42‬بأنهم‬
‫يستخدمون طريقة المصفوفات لتجميع تقييمهم للخطر في الحسابات المختلفة وستة منهم يستخدمون الطرق‬
‫الرياضية ‪ ،‬وثلثة يستخدمون برامج الحاسب اللي ‪ ،‬وخمسة من المجيبين ل يحاولون تجميع الخطار ‪ ،‬أما‬
‫السبعة الباقين فقد أشاروا بأنهم يستخدمون أحكام فردية شخصية مبنية على خبراتهم ‪.‬‬
‫ومن حيث إدراك عوامل احتمال الخطر ‪ ،‬فلقد تم إدراك عوامل الخطر باستثناء أربعة عوامل وهي طبيعة نشاط‬
‫العميل ‪ ،‬وكذلك نوعية منتجات العميل ‪ ،‬وخصائص الدائنين‪ ،‬وحجم المجتمع ‪.‬‬
‫(‬ ‫)‪Al-Basteki,1998‬‬ ‫‪ -8‬دراسة‬
‫‪40‬‬
‫ل من عوامل الخطر الحتمي في المراجعة‪ ،‬وقد أجريت الدراسة في‬ ‫وقد تناول هذا البحث أثر سبعة عشر عام ً‬
‫البحرين ‪ ،‬وهدفت الدراسة إلى الوقوف على مدى إدراك المراجعين البحرينيين لهمية هذه السبعة عشر عاملً‬
‫من عوامل الخطر الحتمي بالنسبة لمهام المراجعة المختلفة ‪ ،‬وكذلك لمعرفة الختلفات في تقييم المتغيرات‬
‫المؤثرة في الخطر الحتمي بين المراجعين في المكاتب الستة الكبار و أولئك العاملين في شركات المرجعة‬
‫المحلية والقليمية ‪ .‬ومن ناحية أخرى مقارنة إدراك المراجعين العاملين في الدول النامية والمراجعين العاملين‬
‫في الدول المتقدمة ‪.‬‬
‫وقد تم استخدام استمارة الستقصاء كأداة لجمع البيانات ‪ ،‬وتم توزيع خمسة وثمانين استمارة استقصاء على عينة‬
‫البحث وهي إحدى عشر شركة محاسبة ومراجعة تعمل في البحرين ‪ ،‬ست شركات تمـثل مكاتب أو فـروع‬
‫لشركات المراجعة العالمية )‪ ،(Big-6‬وكان لكل شركة منها عشر استمارات ‪ ،‬والخمسة الخرى شركات محلية‬
‫أو إقليمية‪ ،‬وكان لكل شركة خمس استمارات‪ ،‬وتم التوزيع على عدد من المراجعين في مستويات مختلفة من‬
‫القدمية في هذه الشركات وتتراوح خبراتهم بين سبع سنوات إلى ست وخمسين سنة ‪ ،‬وقد كانت نسبة الرد ‪٪65‬‬
‫) ثمانية وخمسون استمارة ( ‪.‬‬
‫‪41‬‬
‫ولقد أظهرت النتائج أن نسبة ‪ ٪50‬من المراجعين أدركوا ثمانية متغيرات كعوامل خطر حتمي من سبعة عشر‬
‫ل قيد الدراسة وهي كما يلي‪:‬‬
‫عام ً‬
‫‪ -1‬معدل دوران عالي لموظفي الحسابات في السنوات القليلة الماضية ‪.‬‬

‫‪ -2‬معدل دوران عالي للدارة العليا في السنوات القليلة الماضية ‪.‬‬
‫‪ -3‬ارتباط المكافآت الممنوحة للدارة بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫‪ -4‬اتجاه الدارة العليا لخذ أعمال ذات أخطار غير عادية‪.‬‬
‫‪ -5‬معارضة الدارة العليا في قبول تعديلت مراجعة تمت في السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪ -6‬تصنيف الشركة كشركة عامة ‪.‬‬
‫‪ -7‬أول مهمة مراجعة يقوم بها المراجع لحسابات العميل ‪.‬‬
‫‪ -8‬القتصاد في وضع انكماش ‪.‬‬
‫أما باقي التسعة متغيرات لم يظهر المراجعون في البحـرين أن لـها ارتباطًا بالخطر الحتمي‪ ،‬ويرى الباحث أن‬
‫هذه العوامل تمثل مستوى خطر حتمي منخفض ‪.‬‬
‫(‬ ‫‪Messier, et al. 2000‬‬ ‫)‬ ‫‪ -9‬دراسة‬

‫تناولت هذه الدراسة تقييمات الخطر الحتمي وخطر الرقابة من خلل أدلة حول تأثير عوامل عامة )شائعة (‬
‫وخاصة للخطر الحتمي )‪(pervasive and specific risk‬وتمت هذه الدراسة عن طريق إجراء حالة تجريبية‬
‫) ‪ ، (Experiment Setting‬وقد اختبرت فرضيتين بخصوص مدى أهمية ) معنوية ( تأثير عوامل الخطر‬
‫الحتمي وعوامل خطر الرقابة على تقييم المراجعين للخطر الحتمي وخطر الرقابة ‪ .‬وتم صياغة الفرضيتين كما‬
‫يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬إن عوامل الخطر الحتمي وخطر الرقابة المضمنة في التجربة لها تأثير معنوي على تقييم المراجعين للخطر‬
‫الحتمي ‪.‬‬
‫‪ -‬إن عوامل الخطر الحتمي وخطر الرقابة المضمنة في التجربة لها تأثير معنوي على تقييم المراجعين لخطر‬
‫الرقابة ‪.‬‬
‫وكانت عينة البحث )‪ (124‬مراجعًا من مدراء المراجعة ‪ ،‬والمراجعين الوائل ‪ ،‬لعطاء تقييمات الخطر فيما‬
‫ل من العوامل العامة والخاصة للخطر المضمنة في التجربة كانت‬
‫يتعلق بثمان حالت ‪ .‬و أظهرت النتائج أن ك ً‬
‫معنوية في تقييمات المراجعين للخطر الحتمي وخطر الرقابة ‪.‬‬
‫‪ -10‬دراسة )المطيري وعبد الكريم ‪(1423،‬‬

‫هذا البحث محاولة لقتراح ماهية العوامل التي يتطلب تقديرها أن يكون لدى المراجع معرفة وفهم لطبيعة‬
‫التجارة اللكترونية ‪ ،‬لغراض تقدير الخطر الملزم )الحتمي( وغيره من الخطار ‪ ،‬في هذا النوع من‬
‫الشركات ‪ .‬وقد قام الباحثان بدراسة أثر الخطر الحتمي على حسابات معينة وهي كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬حسابات الدائنين ‪.‬‬
‫‪ -‬حساب المبيعات ‪.‬‬
‫‪ -‬حسابات العملء‪.‬‬
‫‪ -‬حسابات المخزون ‪.‬‬
‫‪ -‬الحسابات المتعلقة بدورة التمويل مثل القروض طويلة وقصيرة الجل ‪ ،‬والسندات‪.‬‬
‫وتم اختبار أثر بعض عوامل الخطر الحتمي على هذه الحسابات من حيث احتمالت زيادة الخطر الحتمي‬
‫واحتمالت تخفيضه‪.‬‬
‫وقد قام الباحثان بإجراء دراسة ميدانية على عينة من رؤساء ومديري المراجعة في عدد من مكاتب المراجعة‬
‫الكبرى في المملكة العربية السعودية عن طريق قائمة استقصاء ‪ ،‬ولقد تم إرسال تسعين استمارة وتم الرد على‬
‫أربعين استمارة بنسبة رد ‪ ٪45‬وكان سبب انخفاض نسبة الرد هو أن من المراجعين الذين أرسلت لهم‬
‫‪42‬‬
‫الستمارة ‪ ،‬من ل يراجع شركات تجارة إلكترونية ‪ ،‬وبالتالي يمكن القول بأنه لم يشارك في البحث إل‬
‫المراجعون الذين لديهم خبرة في مراجعة شركات التجارة اللكترونية ‪.‬‬
‫وقد تضمنت استمارة الستقصاء خمسة عشر عامل من عوامل الخطر الحتمي ‪ ،‬وقد أظهرت النتائج أن العوامل‬
‫المقترحة لها أثر فعال في تقييم الخطر الحتمي في شركات التجارة اللكترونية‪.‬‬
‫مما تقدم نرى أن الدراسات السابقة قد اختلفت من حيث عدد العوامل المؤثرة على الخطر الحتمي ومن حيث‬
‫البيئة التي تمت فيها الدراسة ‪ .‬وحيث أن جميع الدراسات التي أجريت في بلدان غير المملكة العربية السعودية‬
‫على حد علم الباحث ماعدا دراسة )المطيري وعبد الكريم ( والتي تمت على مجال مراجعة شركات التجارة‬
‫اللكترونية وعلى خمس حسابات فقط ‪ ،‬وقد استفاد الباحث من هذه الدراسات بحيث تم تضمين معظم عوامل‬
‫الخطر الحتمي ذات التأثير العالي ‪ ،‬وذات التأثير المنخفض ‪ ،‬على تقييم المراجع للخطر الحتمي‪ ،‬التي وردت في‬
‫الدراسات السابقة ‪ ،‬مع مراعاة ظروف المملكة العربية السعودية ‪.‬‬
‫وسوف يستعرض الباحث في الفصل الرابع الدراسة الميدانية لتحقيق أهداف البحث‪.‬‬
‫‪43‬‬
‫الفصل الرابع‬
‫الدراسة الميدانية ‪ :‬مقدمة‬

‫سوف يتناول الباحث في هذا الفصل تصميم الدراسة الميدانية والجوانب التي سوف تتضمنها هذه الدراسة بما‬
‫يحقق أهداف البحث ‪.‬‬
‫تصميم الدراسة‬
‫ويشمل الجوانب التالية ‪:‬‬
‫أول ً ‪ :‬تحديد مجتمع البحث‬

‫يتمثل مجتمع البحث في المراجعين القانونيين الذين يمارسون التخطيط لعملية المراجعة في مكاتب المراجعة‬
‫التي تعمل في مجال المراجعة سواء المحلية أو الخمسة الكبرى)‪.(BIG-5‬‬
‫ثانيا ً ‪ :‬عينة البحث‬

‫تتمثل عينة البحث من المراجعين القانونيين العاملين في مكاتب المراجعة سواء المحلية أو الخمسة الكبرى )‬
‫‪ (BIG-5‬بمدينة جدة ‪ ،‬والذين يقومون بعملية التخطيط لعملية المراجعة‪.‬‬
‫‪44‬‬
‫ثالثا ً ‪ :‬تحديد أداة البحث‬
‫لقد تم اختيار أسلوب الستبانـة في الحصول على المعلومات المطلوبة للسباب التالية‪:‬‬
‫من حيث الموضوعية فالستبانة لم يطلب فيها ذكر اسم المستقصى منه مما يشجع على إعطاء معلومات‬
‫صحيحة و مجردة ‪ ،‬وكذلك لكي يحصل المستقصى منه على الوقت الكافي لختيار الجابة المناسبة ‪ ،‬وبدون أي‬
‫ضغوط زمنية ليتمكن من التدقيق في إجاباته‪ ،‬وكذلك إمكانية الربط المباشر بين أسئلة الستبانة وبين نتائج‬
‫المسح ‪ ،‬كما أنه يمكن ترميز البيانات لتسهيل التحليل وتفسير النتائج )الحارثي ‪1992 ،‬م ‪،‬ص ‪.(14‬كما أن هذه‬
‫الوسيلة مناسبة لمكانيات الباحث الزمنية والمادية ‪.‬‬
‫ويعاب على هذه الوسيلة في جمع البيانات ما يلي ‪:‬‬

‫أن الباحث ل يستطيع أن يلحظ ويسجل ردود أفعال المستقصى منهم لعدم وجود اتصال مباشر فيما بينهم ‪.‬‬
‫عدم تمثيل المعلومات أحيانًا لوجود بعض المستقصى منهم ل يجيد استكمال الستبانة أو ل يهتم باستكمالها‬
‫بطريقة صحيحة أو مجردة‪.‬‬
‫ولقد عمل الباحث على تلفي بعض السلبيات السابقة فقد تم تلفي عيب هذه الوسيلة من عدم تسجيل ردود فعل‬
‫بعض المستقصى منهم ‪ ,‬وذلك بتوزيع الستبانة يدويًا‪ ,‬وقد تم النتظار لحين قراءة الستبانة لليضاح ‪ ،‬والرد‬
‫على أي استفسار ‪ .‬كما تم إعطاء رقم هاتف الباحث للتصال في حالة وجود أي معلومة غير واضحة ‪.‬‬
‫‪45‬‬
‫رابعًا‪ :‬اختيار أسلوب الدراسة‬
‫استخدم الباحث أسلوب السئلة متعددة الختيارات للحصول على إجابات متعددة ضمن اختيارات محددة منعًا‬
‫للستطـراد وتعـدد التفسيرات‪ ،‬ولعطاء حرية اكبر في الختيارات فقد تم تقسيم مستوى الخطر المقدر إلى تسع‬
‫درجات لكي يختار المستجيب واحدة منها حسب تقديره الشخصي ‪.‬‬
‫وقد تم إعداد قائمة بعوامل الخطر الحتمي التي تم اختيارها من أدبيات المراجعة بما يتلئم مع ظروف المملكة‬
‫العربية السعودية الجتماعية والقتصادية ‪ ،‬وقد تم عرض الستبانة مع بيان بأهداف البحث على بعض أعضاء‬
‫هيئة التدريس بقسم المحاسبة بجامعة الملك عبد العزيز ‪ ،‬وكذلك على مجموعة من ممارسي مهنة المحاسبة‬
‫ل بعض الملحظات والمقترحات وتم أخذها‬ ‫والمراجعة وذلك بهدف التعرف على آرائهم‪ .‬وقد تلقى الباحث فع ً‬
‫في العتبار عند تصميم أداة البحث في شكلها النهائي ‪.‬‬
‫خامسًا‪ :‬محتويات أداة البحث‬

‫لقد تم تقسيم أداة الدراسة إلى قسمين ‪:‬‬
‫القسم الول‬
‫وقد تم فيه عرض أسئلة البيانات الديموغرافية عن أفراد عينة البحث وتتمثل في ‪ :‬المؤهلت العلمية ‪ ،‬المؤهلت‬
‫المهنية ‪ ،‬عدد سنوات الخبرة ‪ ،‬نوع المكتب )عالمي ‪ ،‬محلي(‪ ،‬عدد المراجعين الفنيين في مكتب المراجعة ‪.‬‬
‫‪46‬‬
‫القسم الثاني‬
‫ويعرض هذا القسم بيانات عن بعض عوامل تقييم الخطر الحتمي )الملزم( حسب مستوى هذا الخطر ‪ ،‬وقد تم‬
‫استخدام مقياس ليكرت المعدل ذي التسع درجات وذلك لعطاء حرية أكثر في اختيار مستوى الخطر الحتمي‬
‫حسب وجهة نظر المجيب ضمن ثلث مستويات و هي ‪ :‬منخفض ومتوسط ومرتفع لن هذا التقسيم النوعي‬
‫يعمل به في أغلب مكاتب المراجعة كما يلي‪:‬‬
‫مستوى الخطر الحتمي )الملزم(‬
‫مرتفع‬ ‫متوسط‬ ‫منخفض‬
‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬
‫وقد تم إرفاق خطاب من سعادة عميد الدراسات العليا بشأن تسهيل مهمة الباحث‪ ،‬والتعاون معه في سبيل‬
‫الحصـول على المعلومات والبيانات اللزمة للدراسة ‪ ،‬ملحق رقم )‪ ، (1‬وخطاب مّوجه من الباحث إلى عينة‬
‫البحث تم فيه شرح هدف وأهمية البحث ‪ ،‬ومدى تأثيره على تطوير مهنة المراجعة ‪،‬كما تم بيان طريقة استيفاء‬
‫استمارة الستقصاء ‪ ،‬ملحق رقم )‪ ، (2‬بالضافة إلى استمارة الستقصاء ملحق رقم )‪. (3‬‬
‫سادســا ً ‪ :‬أســلوب توزيــع وجمــع اســتمارة‬

‫الستقصاء‬
‫حصل الباحث على قائمة بأسماء وعناوين مكاتب المحاسبة والمراجعة العاملة في مدينة جدة من المصادر التالية‬
‫‪:‬‬
‫‪ -1‬وزارة التجارة‪.‬‬
‫‪ -2‬الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ‪. ) (SOCPA‬‬
‫‪ -3‬الغرفة التجارية بجدة ‪.‬‬
‫ومن خلل هذه القائمة تم التصال بكل مكتب من مكاتب المحاسبة والمراجعة لمعرفة عنوانه حيث أن طريقة‬
‫توزيع استمارة الستقصاء هي المناولة ‪ .‬وقد تمكن الباحث من توزيع الستمارات مناولة على كل المراجعين‬
‫في مكاتب المراجعة الذين يزاولون التخطيط لعملية المراجعة في مدينة جدة ‪ .‬وقد واجه الباحث بعض المشاكل‬
‫والصعاب من أهمها ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬المركزية التامة في بعض المكاتب حيث لم يقبل المراجعون في المكتب أي استمارة إل بعد إطلع مدير‬
‫المكتب عليها ‪.‬‬
‫‪ -‬عدم اللتزام بالموعد المحدد للرد والجابة على الستبانة مما اضطر الباحث للتردد عدة مرات على المكتب‬
‫الواحد للحصول على مجموعة الستمارات الموزعة على المراجعين فيه‪.‬‬
‫‪ -‬بعض المكاتب أغلقت أو تغيرت عناوينها‪.‬‬
‫‪ -‬القائمة التي تم تزويد الباحث بها من قبل الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين قديمة‪ ،‬حيث أن بعض أرقام‬
‫الهواتف المدرجة ضمنها ل تخص مكاتب المحاسبة والمراجعة‪ ،‬وأخرى تخص مكاتب محاسبة ومراجعة‬
‫سحبت منهم تراخيص مزاولة المهنة ‪.‬‬
‫سابعا ً ‪ :‬نسبة الجابة والردود‬

‫يعرض الجدول رقم )‪ (1‬عدد الستمارات التي تم توزيعها على مكاتب المراجعة بمدينة جدة ‪ ،‬و عدد‬
‫الستمارات المستردة ونسبة الرد ‪ ،‬وقد طلب الباحث من كل مكتب عدد المراجعين الذين يمارسون عملية‬
‫التخطيط لعملية المراجعة‪ ،‬لعطاء استمارات بعددهم ‪.‬‬
‫‪47‬‬
‫الجدول رقم )‪(1‬‬
‫بيان بعدد استمارات الستقصاء الموزعة ونسبة الرد‬

‫عليها‬
‫عدد‬ ‫عدد‬
‫النسبة‬ ‫الستمارات‬ ‫الستمارات‬ ‫نوع مكتب المحاسبة والمراجعة‬
‫المستردة‬ ‫الموزعة‬
‫‪74.62‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪67‬‬ ‫شركات المراجعة الكبيرة )‪(Big-5‬‬
‫‪74.19‬‬ ‫‪69‬‬ ‫‪93‬‬ ‫شركات المراجعة المحلية‬
‫‪74.81٪‬‬ ‫‪119‬‬ ‫‪160‬‬ ‫المجموع‬
‫ولقد تم توزيع الستمارات على عدد )‪ (26‬مكتب من المجموع الكلي )‪ (34‬مكتب )جريدة الرياض‪. (1422،‬‬
‫ويوجد خمسة مكاتب تمثل مكاتب شركات المراجعة العالمية الخمسـة الكبرى)‪ ، (BIG 5‬وتم توزيع سبع‬
‫وستون استمارة عليها تم الرد على خمسون استمارة بنسـبة رد أكثر من ‪. ٪74‬‬
‫كما أن هناك بعض المكاتب من غير الخمسة الكبار لم يتمكن الباحث من توزيع استمارات عليها أو الحصول‬
‫على الرد منها لوجود العقبات كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬ثلثة مكاتب تم توزيع الستمارات عليها ‪ ،‬ولم يتمكن الباحث من الحصول الستمارات منها‪.‬‬
‫‪ -‬خمسة مكاتب لم يتمكن الباحث من الحصول على عناوينها ‪.‬‬
‫‪ -‬ثلثة مكاتب ل يزاولون مهنة المراجعة ‪ ،‬وإنما يعملون في مجال الستشارات المحاسبية والدارية فقط ‪.‬‬
‫ويظهر أن بعض هذه المكاتب قد أغلقت أو صغيرة بحيث ل تمارس عملية المراجعة ‪ .‬ويتضح مما تقدم أن‬
‫ل هي سبعة وعشرون مكتبًا ‪ ،‬على حد علم الباحث ‪ ،‬وبذلك‬ ‫المكاتب التي تمارس المراجعة في مدينة جدة فع ً‬
‫يكون قد شمل البحث ما نسبته ‪ ٪95‬من عدد المكاتب تقريبًا‪.‬‬
‫ثامنا ً ‪ :‬أساليب تحليل و عرض البيانات‬

‫لقد تم جمع الردود ومراجعتها ‪ ،‬ومن ثم ترميز وتجميع البيانات وتفريغها بطريقة مناسبة لستخدام الحاسب‬
‫اللي لتحليلها بواسطة البرامج الحصائية الجاهزة المناسبة للتطبيقات التجارية والجتماعية ‪ ،‬وتم استخدام‬
‫برنامج ‪ SPSS‬إصدار ‪.10‬‬
‫وقد تم استخدام الساليب الحصائية اللمعلمية ‪ Non-Parametric‬في تحليل البيانات والوصول للنتائج لن‬
‫المجتمع الذي تنتمي له البيانات غير معروف المعالم وبالتالي ل يمكن معرفة توزيع تلك البيانات لنها بيانات‬
‫رتبية ل معلمية بمعنى أن ليس لها توزيع ذو معالم مثل الوسط الحسابي والنحراف المعياري )تشاو‪،1990،‬ص‬
‫‪.(953‬‬
‫وتهدف الدراسة الميدانية إلى التعرف على مستوى تقييم المراجعين الخارجيين للخطر الحتمي ومدى مناسبته‬
‫وفقًا لما هو موجود في أدبيات المراجعة وما تنادى به المنظمات المهنية عند التخطيط لعملية المراجعة ‪،‬‬
‫واختبار معنوية الفروق بين اتجاهات أفراد عينة البحث طبقًا لما يلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬تأثير المؤهل العلمي على اتجاهات أفراد العينة نحو مجموعات عوامل الخطر الحتمي ‪.‬‬
‫‪ -2‬تأثير المؤهل المهني على اتجاهات أفراد العينة نحو مجموعات عوامل الخطر الحتمي‪.‬‬
‫‪48‬‬
‫‪ -3‬تأثير سنوات الخبرة )الممارسة ( على اتجاهات أفراد العينة نحو مجموعات عوامل الخطر الحتمي ‪.‬‬
‫‪ -4‬تأثير نوع المكتب )عالمي ‪ ،‬محلي ( على اتجاهات أفراد العينة نحو مجموعات عوامل الخطر الحتمي ‪.‬‬
‫‪ -5‬تأثير حجم المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو مجموعات عوامل الخطر الحتمي ‪.‬‬
‫ولتحقيق هذه الهداف تم إجراء التحليلت الحصائية المناسبة للبيانات باستخدام بعض المقاييس الحصائية‬
‫الوصفية مثل ‪:‬‬
‫‪ -‬التكرارات‪.‬‬
‫‪ -‬النسب المئوية ‪.‬‬
‫‪ -‬المتوسطات الحسابية ‪.‬‬
‫‪ -‬قوة التجاه‪.‬‬
‫ولقد تم استخدام بعض الطرق الستدللية ال معلمية في تحليل البيانات مثل اختبار كراسكال ‪ -‬واليس‬
‫‪ Kruskal-Wallis‬واختبار مان ‪ -‬وتني ‪ Mann-Whitney‬في اختبار معنوية الفروق بين اتجاهات )آراء (‬
‫أفراد عينة البحث )توفيق ‪ ،1983 ،‬ص ‪ 156‬والصياد ‪ ،1993،‬ص ‪.(631‬‬
‫وسوف يستعرض الباحث في الفصل التالي نتائج تحليل الحصاء الوصفي ‪ ،‬واختبار الفروض ومناقشة النتائج‬
‫التي تم التوصل إليها‪.‬‬
‫‪49‬‬
‫الفصل الخامس‬
‫الدراسة الميدانية‪ :‬عرض و تحليل‬

‫نتائج الحصاء الوصفي لعينة البحث‬
‫يهدف هذا الفصل إلى تحليل ووصف إجابات عينة الدراسة الممثلة في المراجعين القانونيين العاملين في مكاتب‬
‫المراجعة بمدينة جدة ‪ ،‬وذلك على ضوء نتائج الدراسة الميدانية التي أجراها الباحث لتحقيق أهداف البحث ‪.‬‬
‫أول ً ‪ :‬البيانات الديموغرافية لفراد عينة‬

‫الدراسة‬
‫سوف نعرض تحليل عينة البحث حسب الخصائص الديموغرافية الواردة بالقسم الول من استمارة الستقصاء‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫‪50‬‬
‫‪ -1‬المؤهل العلمي‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (2‬توزيع أفراد عينة البحث حسب مؤهلتهم العلمية‪.‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب مؤهلتهم العلمية‬
‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫المؤهل العلمي‬

‫‪84.90‬‬ ‫‪101‬‬ ‫بكالوريوس محاسبة‬
‫‪10.10‬‬ ‫‪12‬‬ ‫ماجستير محاسبة‬
‫‪0.80‬‬ ‫‪1‬‬ ‫دكتوراه في المحاسبة‬
‫‪4.20‬‬ ‫‪5‬‬ ‫مؤهلت أخرى‬
‫‪100٪‬‬ ‫‪119‬‬ ‫المجموع‬
‫ويلحظ من الجدول السابق أن أكبر عدد من المراجعين حاصلين على مؤهل بكالوريوس محاسبة وبنسبة‬
‫‪ . ٪84.90‬ويليه نسبة الحاصلين على درجة الماجستير ‪ .٪10.10‬ويتوقع أن يؤدي هذا إلى عدم اختلف‬
‫إجابات أفراد العينة بشكل جوهري‪ .‬ويرى الباحث أن سبب زيادة نسبة من لديهم بكالوريوس محاسبة ‪ ،‬هو أن‬
‫أحد شروط القيد في سجل المحاسبين القانونيين الحصول على درجة البكالوريوس )تخصص محاسبة ( حسب‬
‫المادة الثانية من نظام المحاسبين القانونيين )نظام المحاسبين القانونيين‪1412،‬هـ(‪.‬‬
‫‪ -2‬المؤهل المهني‬
‫يعرض الجدول رقم )‪ (3‬توزيع أفراد العينة حسب حصولهم على مؤهل مهني ومن لم يحصلوا على مؤهل‬
‫مهني ‪.‬‬
‫‪51‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب من لديهم مؤهل مهني ومن‬

‫ليس لديهم‬
‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫المؤهل المهني‬

‫‪40.3‬‬ ‫‪48‬‬ ‫لديه مؤهل مهني‬
‫‪59.7‬‬ ‫‪71‬‬ ‫ليس لديه مؤهل‬
‫مهني‬
‫‪100٪‬‬ ‫‪119‬‬ ‫المجموع‬
‫ويظهر من الجدول أن عدد المراجعين الذين ليس لديهم مؤهل مهني أكثر بنسبة تصل إلى ‪ ٪60‬تقريبًا ‪ .‬ويرى‬
‫الباحث أن هذا ربما يعود بسبب حداثة مطلب المؤهل المهني كشرط لمزاولة المهنة ‪ ،‬والذي استحـدث مع‬
‫تكويـن الهيئـة السعوديـة للمحاسبيـن القانونييـن )‪ ، (SOCPA‬حيث أن الوضع قبل ذلك كان كل من لديه‬
‫بكالوريوس في المحاسبة أو ما يعادلها له الحق في الحصول على ترخيص بمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة ‪.‬‬
‫ويرى الباحث أن نسبة المؤهلين مهنيًا سوف تزداد في السنوات القادمة إن شاء ال في ظل شروط مزاولة المهنة‬
‫الجديدة‪.‬‬
‫‪52‬‬
‫‪ -‬نوع المؤهل المهني‬
‫يبين الجدول رقم )‪ (4‬توزيع أفراد العينة حسب نوع المؤهل المهني كما يلي ‪:‬‬
‫‪ (Saudi Organization Certified Public Accountants ( SOCPA‬الهيئة السعودية للمحاسبين‬

‫القانونيين‪.‬‬
‫‪ (Certified Public Accountants (CPA‬زمالة المحاسبين القانونيين المريكية‪.‬‬
‫‪ (Charter Accountants (CA‬زمالة المحاسبين القانونيين البريطانية‪.‬‬
‫‪ (Certified internal auditing (CIA‬زمالة المراجعين الداخليين‪.‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب مؤهلتهم المهنية‬
‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫المؤهل المهني‬

‫‪38.33‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪CPA‬‬
‫‪10.00‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪CA‬‬
‫‪20.00‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪SOCPA‬‬
‫‪3.33‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪CIA‬‬
‫‪28.34‬‬ ‫‪17‬‬ ‫مؤهلت أخرى‬
‫‪100٪‬‬ ‫‪60‬‬ ‫المجموع‬
‫يلحظ من الجدول أن المراجعين الحاصلين على مؤهل الزمالة المريكية حصلوا على أكبر نسبة ‪ ،‬وأن من‬
‫لديهم زمالة الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين )‪ (SOCPA‬حصلوا على الترتيب الثالث ‪ .‬كما يلحظ أيضًا‬
‫أن سبب اختلف عدد من لديهم مؤهل في الجدول رقم )‪ (3‬عن العدد في الجدول رقم )‪ (4‬هو أن هناك أثنى‬
‫عشر مراجعًا لديهم مؤهلين مهنيين ‪.1‬‬
‫ولمعرفة التفاصيل انظر صفحة ‪119‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪53‬‬
‫‪ -3‬عدد سنوات الخبرة‬
‫يعرض الجدول رقم )‪ (5‬توزيع أفراد العينة حسب عدد سنوات الخبرة )عدد سنوات ممارسة مهنة المحاسبة‬
‫والمراجعة ( ‪.‬‬

‫توزيع أفراد العينة حسب عدد سنوات الخبرة‬
‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫الخبرة‬

‫‪23.50‬‬ ‫‪28‬‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬
‫‪29.50‬‬ ‫‪35‬‬ ‫من ‪ 5‬سنوات إلى أقل من ‪ 10‬سنوات‬
‫‪13.40‬‬ ‫‪16‬‬ ‫من ‪ 10‬سنوات إلى أقل من ‪ 15‬سنة‬
‫‪14.30‬‬ ‫‪17‬‬ ‫من ‪ 15‬سنة إلى أقل من ‪20‬سنة‬
‫‪19.30‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪ 20‬سنة فأكثر‬
‫‪100٪‬‬ ‫‪119‬‬ ‫المجموع‬
‫ويظهر من الجدول السابق أن أكبر نسبة كانت لسنوات الخبرة من خمس سنوات إلى أقل من عشر سنوات ‪،‬‬
‫بمقدار الثلث تقريبًا ‪ .‬كما أن هناك نسبة كبيرة من المراجعين تقل سنوات ممارستهم لعمال المحاسبة والمراجعة‬
‫عن خمس سنوات‪ ،‬وهذا قد يكون له تأثير سلبي على خبرات المراجعين حيث أن أكثر من نصف أفراد العينة‬
‫تقل سنوات ممارستهم للمهنة عن عشر سنوات ‪.‬‬
‫‪54‬‬
‫‪ -4‬نوع المكتب‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (6‬توزيع أفراد العينة حسب نوع المكتب عالمي‪ ،‬والمقصود به فرع لحد شركات‬
‫المراجعة الكبيرة )‪ (Big-5‬أو مكتب ممثل لها ‪ ،‬ومحلي والمقصود به مكاتب المراجعة الخرى غير شركات‬
‫المراجعة الكبيرة ‪.‬‬

‫توزيع أفراد العينة حسب نوع المكتب‬
‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫نوع المكتب‬

‫‪42.00‬‬ ‫‪50‬‬ ‫عالمي‬
‫‪58.00‬‬ ‫‪69‬‬ ‫محلي‬
‫‪100٪‬‬ ‫‪119‬‬ ‫المجموع‬
‫ويلحظ من الجدول رقم )‪ (6‬زيادة نسبة أفراد العينة من المراجعين في المكاتب الخمسة الكبرى المشاركة في‬
‫الدراسة عنهم في المكاتب المحلية‪ ،‬رغم كثرة عدد المكاتب المحليــة )‪ (21‬مكتبًا‪ .‬وقد يكون هذا مؤشر لتركز‬
‫أعمال المراجعة لدى المكاتب العالمية أكثر من المكاتب الخرى‪.‬‬
‫‪ -5‬عدد المراجعين في مكاتب المراجعة‬

‫يوضح الجدول رقم )‪ (7‬توزيع أفراد عينة البحث حسب حجم مكاتب المراجعة‪ ،‬وذلك بعد تقسيمها إلى ثلث‬
‫فئات على أساس عدد الموظفين حسب ما ورد في دراسة سابقة اهتمت بتقسيم المكاتب حسب عدد المراجعين‬
‫في المكتب )أبو الحسن‪: (1993،‬‬
‫_ أقل من عشرة مراجعين )مكتب صغير(‪.‬‬
‫‪ -‬عشرة مراجعين إلى أقل من عشرين )مكتب متوسط(‪.‬‬
‫‪ -‬عشرون مراجع فأكثر )مكتب كبير(‪.‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب عدد المراجعين في مكاتب‬

‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫حجم المكتب‬
‫‪22.70‬‬ ‫‪27‬‬ ‫صغير )أقل من ‪ 10‬مراجعين(‬

‫‪20.20‬‬ ‫‪24‬‬ ‫متوسط )‪ 10‬إلى أقل من ‪ 20‬مراجع(‬
‫‪57.10‬‬ ‫‪68‬‬ ‫كبير )‪ 20‬مراجع فأكثر(‬
‫‪100٪‬‬ ‫‪119‬‬ ‫المجموع‬
‫ويلحظ من الجدول السابق أن أكثر من نصف أفراد عينة البحث يعملون في مكاتب المراجعة الكبيرة وبنسبة‬
‫‪ ٪57‬من المراجعين يعملون في المكاتب الكبيرة‪.‬‬
‫ثانيا ً ‪ :‬عوامل الخطر الحتمي حسب القسم‬

‫الثاني من استمارة الستقصاء‬
‫‪55‬‬
‫يوجد من بين عوامل الخطر الحتمي عوامل ذات خطر حتمي عالي وعوامل أخرى ذات خطر حتمي منخفض‬
‫وهي موزعة في استمارة الستقصاء على المجموعات الربع ‪ ،‬وسوف يتم إيضاحها مجتمعة وبنفس الترقيم‬
‫الذي وردت به في استمارة الستقصاء كما يلي ‪:‬‬
‫‪56‬‬
‫عوامل تمثل خطر حتمي منخفض‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (8‬بيان بعض العوامل الواردة في استمارة الستقصاء التي تمثل خطر حتمي منخفض ‪ .‬تم‬
‫إدراجه لختبار ومعرفة مدى صدق وجدية المجيبين وقدرتهم على التفريق بينها وبين عوامل الخطر الحتمي‬
‫المرتفع ‪ ،‬وينبغي أن يتم تقييمها عند مستوى منخفض ‪ ،‬لن تقييمها عند مستوى عال يؤدي إلى عدم كفاءة عملية‬
‫بيان بعوامل الخطر الحتمي ذات المستوى المنخفض‬
‫بيان العامل‬ ‫الرقم‬

‫نزاهة وجدارة الدارة ‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫تأهيل موظفي العميل بشكل جيد ‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫معدل دوران منخفض في مراكز الدارة العليا‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫نوع النشاط الذي يزاوله العميل يتسم بالستقرار ‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫استمرار المراجع لعدة سنوات في المراجعة لدى العميل‪.‬‬ ‫‪17‬‬
‫مراجعـــة العميـــل خلل ســـنوات ســـابقة دون مواجهـــة‬ ‫‪25‬‬
‫مشاكل جوهرية‪.‬‬
‫ممارسة العميل للنشاط منذ عشر سنوات ومازال‪.‬‬ ‫‪30‬‬
‫كفايــة رأس المــال العامــل لتغطيــة النفقــات العاجلــة‬ ‫‪32‬‬
‫والديون التعاقدية‪.‬‬
‫ً‬
‫العميــل مســتقر ماليــا مــع حــدوث نمــو فــي الســنوات‬ ‫‪35‬‬
‫السابقة‪.‬‬
‫ويلحظ أن العامل رقم ثمانية " معدل دوران منخفض في مراكز الدارة العليا" يقابله في العوامل أيضا "معدل‬
‫دوران مرتفع في مراكز الدارة العليا" فالول يمثل خطر منخفض والثاني عكسه ‪ ،‬وهو العامل الوحيد الذي تم‬
‫إدراج ضده وبقية العوامل تم الكتفاء بإدراج عامل الخطر بغير لفظ عالي أو منخفض لنفس العامل ‪ ،‬لكي ل‬
‫يكون له تأثير على فهم المجيب‪.‬‬
‫ولقد قام الباحث بضم درجات المقياس لتصبح ثلث مستويات ‪ :‬مستوى خطر حتمي عالي ‪ ،‬ومستوى خطر‬
‫حتمي متوسط ‪ ،‬ومستوى خطر حتمي منخفض ‪ ،‬ليكون متوسط تقديرات أفراد العينة على هذا الساس ‪ ،‬وكما‬
‫هو وارد في استمارة الستقصاء ‪ .‬وقد تم إجراء الضم عن طريق البرنامج الحصائي على النحو التالي ‪:‬‬
‫من )‪ (1‬إلى )‪ (3‬تم ضمها في رقم )‪ (1‬ويمثل مستوى خطر منخفض ‪.‬‬
‫من )‪ (4‬إلى )‪ (6‬تم ضمها في رقم )‪ (2‬وتمثل مستوى خطر متوسط ‪.‬‬
‫من )‪ (7‬إلى )‪ (9‬تم ضمها في رقم )‪ (3‬وتمثل مستوى خطر مرتفع ‪.‬‬
‫المجموعــة الولــى‪ :‬عوامــل الخطــر الحتمــي‬

‫المتعلقة بإدارة العميل‬
‫يظهر الجدول رقم )‪ (9‬عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بإدارة العميل ومستوى تقدير المراجع لعوامل الخطر‬
‫الحتمي ‪ ،‬مرتبة حسب أهميتها من وجهة نظر أفراد العينة على أساس أعلى متوسط حسابي ‪ .‬وقد تم احتسابه‬
‫على النحو التالي ‪ :‬كلما زاد مقدار المتوسط الحسابي واقترب من الرقم )‪ (3‬دل هذا على زيادة مستوى الخطر‬
‫الحتمي في هذا العامل وهذا مؤشر على قوة تأثيره ‪ ،‬وقد تم استخدام مقياس آخر هو قوة التجاه ‪.‬‬
‫‪57‬‬
‫وهذا المقياس يوضح مدى قوة اتجاه العامل وأهميته في تقدير مستوى الخطر الحتمي‪ ،‬وذلك عن طريق النسبة‬
‫المئوية‪ ،‬حيث أن نقطـة المنتصف هي )‪ (2‬باعتبار أن درجـات مقياس ليـكارت )‪ (Lickert Scale‬المستخدمة‬
‫في التقييم هي ) ‪ ( 3‬درجات على النحو التالي ‪:‬‬
‫)‪ 2 =2÷(1+ 3‬لذا فإن المتوسط الذي يزيد عن )‪ (2‬يشير إلى اتجاهًا إيجابيًا‪ ،‬والعكس يشير إلى اتجاه سلبي ‪،‬‬
‫وتعكس نقطة المنتصـف ) ‪ ( 2‬قوة اتجاه = صفر‪ ،‬وتحسب قوة التجاه عند معالجة مقياس ليكرت كما يلي ‪:‬‬
‫)المتوسط الحسابي– نقطة المنتصف ( × ‪) 100‬سعيد ‪ ،1993 ،‬ص ‪157‬و) ‪. Holmes,1974,p87‬‬
‫وقد تم ترتيب العوامل حسب أعلى متوسط حسابي وقوة اتجاه وهي عبارة عن مجموعة العوامل من العامل رقم‬
‫واحد إلى العامل رقم ثمانية ‪.‬‬
‫المجموعة الولى عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بإدارة‬

‫العميل مرتبة حسب أعلى متوسط حسابي‬
‫المتو‬ ‫النسبة المئوية‬

‫قوة‬ ‫الخطر‬ ‫لمستوى‬
‫الترتي‬ ‫سط‬ ‫الرق‬
‫التجا‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫ب‬ ‫منخف متوس مرتف الحسا‬ ‫م‬
‫ه‬
‫بي‬ ‫ع‬ ‫ط‬ ‫ض‬
‫‪1‬‬ ‫معــدل دوران عــال فــي الدارة ‪50% 2.50 61.3 23.5 12.60‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العليا في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫‪2‬‬ ‫معدل دوران عال في مــوظفي ‪49% 2.49 57.1 33.6 8.40‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫الحسابات في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫معارضة الدارة العليــا لتعــديلت ‪41% 2.41 49.6 37.8 10.10‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫المراجعة عن السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪37% 2.37 49.6‬‬ ‫‪34.5‬‬ ‫‪13.40‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪31% 2.31 48.7‬‬ ‫‪31.9‬‬ ‫الحـــــوافز الممنوحـــــة للدارة ‪18.50‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫والمرتبطة بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪21%- 1.79 30.3‬‬ ‫‪17.6‬‬ ‫‪50.40‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪48%- 1.52 10.9‬‬ ‫‪29.4‬‬ ‫تأهيل مــوظفي العميــل بشــكل ‪58.00‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫جيد ‪.‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪66%- 1.34 5.00‬‬ ‫‪23.5‬‬ ‫معـــدل دوران منخفـــض فـــي ‪71.40‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪0‬‬ ‫مراكز الدارة العليا‪.‬‬
‫ويتضح من الجدول السابق أن مجموعة من العوامل حصلت على قوة اتجاه موجبة بدرجات متفاوتة كما يلي ‪:‬‬
‫أن المراجعين يولون التغيير المتكرر في الدارة العليا اهتمام أكبر ‪ ،‬إدراكًا منهم لما تلعبه الدارة من دور في‬
‫التأثير على البيانات المالية ‪ ،‬وأن تكرار التغيير يزيد مستوى الخطر الحتمي ‪ ،‬لذا جاء في الترتيب الول وبقوة‬
‫اتجاه ‪ ٪50‬وهذا يتفق مع ما توصلت إليه الدراسات السابقة )المطيري وعبد الكريم ‪1423،‬ص ‪.(45‬‬
‫كما جاء في الترتيب الثاني حسب المجموعة معدل دوران عالي في موظفي الحسابات بقوة اتجاه ‪ ٪49‬وهذا يدل‬
‫على تأثير هذا العامل ‪.‬‬
‫كما أن مجموعة من العوامل حصلت على قوة اتجاه سالبة بدرجات متفاوتة أيضًا ‪ ،‬وتعتبر هذه العوامل من‬
‫عوامل الخطر الحتمي المنخفض وإن تقديرها عند هذا المستوى يزيد كفاءة عملية المراجعة ‪ .‬وحيث جاء أخر‬
‫‪58‬‬
‫عامل في الترتيب معدل دوران منخفض في مراكز الدارة العليا بقوة اتجاه سلبية‪ ،‬وعكسه في الترتيب الول‬
‫في المجموعة ‪ ،‬وهو مؤشر على مصداقية وجدية الجابات ‪.‬‬
‫المجموعــة الثانيــة‪ :‬عوامــل الخطــر الحتمــي‬

‫المتعلقة بصناعة العميل‬
‫يبين الجدول رقم )‪ (10‬عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بصناعة العميل مرتبة حسب أعلى متوسط حسابي‬
‫لمستوى تقدير المراجعين من أفراد العينة للخطر الحتمي‪ ،‬وهي مجموعة العوامل من العامل رقم تسعة إلى‬
‫العامـل رقم أربعة عشر ‪.‬‬
‫‪59‬‬
‫المجموعة الثانية عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بصناعة‬

‫العميل مرتبة حسب أعلى متوسط حسابي‬

‫قوة‬ ‫لمستوى الخطر‬
‫الترتي‬ ‫سط‬ ‫الرق‬
‫ه‬
‫بي‬ ‫ع‬ ‫ط‬ ‫ض‬
‫صناعة العميل تتســم بالتقنيــة ‪1 41% 2.41 54.6 29.4 14.3‬‬ ‫‪14‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العاليــة ممــا يجعــل المنتجــات ‪0‬‬
‫عرضة للتقادم‪.‬‬
‫مواجهــــة ضــــغوط منافســــة ‪2 24% 2.24 37.8 47.9 14.3‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫متزايدة في صناعة العميل ‪.‬‬
‫‪3 22% 2.22 38.7 43.7 16.8‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪4‬‬ ‫القــوانين الحكوميــة المــؤثرة ‪9%- 1.91 21.0 47.9 29.4‬‬ ‫‪13‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫على العميل أو الصناعة ‪.‬‬
‫العميل شــركة مملوكــة ملكيــة ‪5 16%- 1.84 21.8 37.8 37.8‬‬ ‫‪12‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫عامة ‪.‬‬
‫نـــوع النشـــاط الـــذي يزاولـــه ‪6 64%- 1.36 5.90 24.4 68.9‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العميل يتسم بالستقرار‪.‬‬
‫ويظهر من الجدول رقم )‪ (10‬أن أفراد العينة يدركون أثر التقنية العالية على زيادة الخطر الحتمي ‪ ،‬حيث حصل‬
‫العامل رقم أربعة عشر على قوة اتجاه موجبة ‪ ٪41‬ويليه في الترتيب ضغوط المنافسة وبقوة اتجاه موجبة ولكن‬
‫ضعيفة ‪ . ٪24‬وعامل ظروف الكساد قريبًا منه أيضًا بقوة اتجاه ‪. ٪22‬‬
‫وتجدر الشارة إلى أنه في الناحية المقابلة هناك عامل مهم من عوامل الخطر الحتمي وهو القوانين الحكومية‬
‫المؤثرة على العميل أو الصناعة ‪ ،‬ولكن هذا العامل لم يعط مستوى مناسب من الهمية حيث جاء باتجاه سالب ‪-‬‬
‫‪ ، ٪9‬وهذه النتيجة تشير إلى عدم إعطاء أهمية للقوانين الحكومية المؤثرة على العميل ‪ ،‬وهذا المر قد يكون‬
‫عامل مهم من عوامل الخطر الحتمي لن هذه القوانين تكون أحيانا مؤثرة على نتائج أعمال الشركة في ظل‬
‫بعض الظروف القتصادية الصعبة أو الغير مواتية وكذلك القوانين المتعلقة بالصناعة ‪.‬‬
‫ل زيادة الضرائب على منتجات صناعة معينة ‪ ،‬أو فرض رسوم إضافية على خدمة أو سلعة معينة ‪ ،‬فإن هذه‬ ‫فمث ً‬
‫ل ‪ ،‬سواء عن طريق خفض اليرادات أو‬ ‫الظروف تعطي مؤشر للمراجع باحتمال عدم إظهار الربح الحقيقي مث ً‬
‫زيادة التكاليف بطريقة غير حقيقية أو محاولة التهرب من دفع الرسوم أو الضرائب‪ ،‬ويرجح الباحث أن سبب‬
‫عدم إعطاء هذا العامل القدر اللزم من الهمية ربما هو الوضاع القتصادية المستقرة التي ننعم بها بفضل ال‬
‫ثم بفضل حكمة قيادتنا الرشيدة ‪ ،‬وأن أي تغييرات تحصل تكون نحو الفضل‪ ،‬وبالتالي تأثيرها إيجابي وفي‬
‫مصلحة المنشآت التي تعمل في ظل النشاطات المختلفة ‪ ،‬وبالتالي على القتصاد الوطني ككل ‪.‬‬
‫ويليه في ترتيب العوامل ‪ ،‬عامل الشركة مملوكة ملكية عامة باتجاه سالب ‪ ٪16-‬وهذا العامل يعتبر من العوامل‬
‫المؤثرة لن عدد المستفيدين أو الطرف الثالث هم المساهمين في هذا النوع من الشركات أكبر من غيرها من‬
‫أنواع الشركات الخرى ‪ ،‬ولكن قد نبرر هذا بفهم أفراد العينة المشاركين لهذا العامل على أن المقصود هو‬
‫الشركات المملوكة للدولة ‪.‬‬
‫‪60‬‬
‫وجاء في الترتيب الخير من عوامل المجموعة الثانية العامل المتعلق بنوع النشاط الذي يزاوله العميل يتسم‬
‫بالستقرار باتجاه سلبي –‪ ٪64‬وهذا العامل يعتبر من عوامل الخطر الحتمي المنخفض ‪ ،‬وتقديره عند هذا‬
‫المستوى من أغلب أفراد العينة المشاركين مؤشر إيجابي ‪ ،‬لن هذا يزيد من كفاءة عملية المراجعة ‪.‬‬
‫المجموعــة الثالثــة ‪ :‬عوامــل الخطــر الحتمــي‬

‫المتعلقة بعملية مراجعة العميل‬
‫يبين الجدول رقم )‪ (11‬عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بعملية مراجعة العميل مرتبة حسب أعلى متوسط حسابي‬
‫لمستوى تقدير المراجعين من أفراد العينة المشاركين لعوامل الخطر الحتمي ‪ ،‬وهي مجموعة العوامل من‬
‫العامل رقم خمسة عشر إلى العامل رقم تسعة وعشرون ‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بعملية‬

‫مراجعة العميل مرتبة حسب أعلى‬
‫متوسط حسابي‬

‫قوة‬ ‫الخطر‬ ‫لمستوى‬
‫الترتي‬ ‫سط‬ ‫الر‬
‫ب‬ ‫منخف متوس مرتف الحسا‬ ‫قم‬
‫ه‬
‫بي‬ ‫ع‬ ‫ط‬ ‫ض‬
‫‪1‬‬ ‫‪77% 2.77 80.7 14.3 4.20‬‬ ‫عـــدم وجـــود إجـــراءات رقابـــة‬ ‫‪15‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫داخلية كافية لدى العميل‪.‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪57% 2.57 62.2 32.8 5.00‬‬ ‫العميــل يطلــب مــن المراجــع‬ ‫‪22‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫إنجاز عملية المراجعة فــي زمــن‬
‫أقل من الوقت اللزم ‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪50% 2.50 57.1‬‬ ‫الســـنة الولـــى فـــي مراجعـــة ‪34.5 7.60‬‬ ‫‪16‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫حسابات العميل‪.‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪42% 2.42 53.8‬‬ ‫الــدعاوى القضــائية المرفوعــة ‪31.9 12.6‬‬ ‫‪21‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫ضد العميل ‪.‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪40% 2.40 52.9‬‬ ‫‪32.8 13.4‬‬ ‫‪23‬‬
‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪39% 2.39 49.6‬‬ ‫لــدى العميــل أنــواع فريــدة مــن ‪39.5 10.9‬‬ ‫‪19‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫المخزون تحتاج إلى خبرة ودراية ‪0‬‬
‫في التقويم ‪.‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪35% 2.35 45.4‬‬ ‫العميل يســتخدم برامــج تشــغيل ‪42.9 10.9‬‬ ‫‪18‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫إلكترونيــة محاســبية معقــدة أو ‪0‬‬
‫غير مألوفة‪.‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪34% 2.34 51.3‬‬ ‫وجـــود صـــفقات جوهريـــة مـــع ‪30.3 17.6‬‬ ‫‪29‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫أطراف ذات علقة بالعميل‪.‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪32% 2.32 53.8‬‬ ‫وجود مورد وحيــد للمــواد الخــام ‪24.4 21.8‬‬ ‫‪27‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫)احتكار(‪.‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪30% 2.30 47.9‬‬ ‫وجود أطراف ذوي علقــة )فــي ‪34.5 17.6‬‬ ‫‪26‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫القســم المــالي( بأحــد أعضــاء ‪0‬‬
‫إدارة العميل‪.‬‬
‫‪61‬‬
‫‪11‬‬ ‫عــدم وجــود لجنــة مراجعــة لــدى ‪25% 2.25 37.0 47.1 12.6‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العميل ‪.‬‬
‫‪12‬‬ ‫تعـــديلت )ضـــريبية أو زكويـــة( ‪16% 2.16 37.8 40.3 21.8‬‬ ‫‪24‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫جوهريـــة ومتكـــررة مـــن قبـــل ‪0‬‬
‫مصلحة الزكاة والدخل ‪.‬‬
‫‪13‬‬ ‫فقــد العميــل لبعــض عملءه أو ‪15% 2.15 31.9 51.3 16.8‬‬ ‫‪28‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫الموردين الذين يتعامــل معهم ‪0 .‬‬
‫‪14‬‬ ‫استمرار المراجع لعــدة ســنوات ‪38%- 1.62 10.9 39.5 48.7‬‬ ‫‪17‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫في المراجعة لدى العميل ‪.‬‬
‫‪15‬‬ ‫مراجعــة العميــل خلل ســنوات ‪71%- 1.29 0.80 26.9 71.4‬‬ ‫‪25‬‬
‫‪0‬‬ ‫ســـابقة دون مواجهـــة مشـــاكل ‪0‬‬
‫جوهرية‪.‬‬
‫ويلحظ من الجدول رقم )‪ (11‬أن أعلى متوسط حسابي كان لعامل عدم وجود إجراءات رقابة داخلية كافية لدى‬
‫العميل وبقوة اتجاه ‪ ٪77‬وهذا مؤشر على إدراك المخاطر الحتمية المترتبة على ذلك ويظهر أن هناك ربط بين‬
‫الرقابة الداخلية الجيدة والخطر الحتمي ‪.‬‬
‫أما الترتيب الثاني من حيث تقدير مستوى الخطر الحتمي وبقوة اتجاه موجبة ‪ ،٪57‬فقد كان لعامل مهم من‬
‫عوامل الخطر الحتمي وهو أن العميل يطلب من المراجع إنجاز عملية المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم‬
‫مما يهدد استقللية المراجع ‪ .‬والثالث في الترتيب وبقوة اتجاه موجبة ‪ ٪50‬كون المراجع يراجع العميل لول‬
‫مرة نظرًا لحذر المراجع ولعدم التفهم الكامل لطبيعة العميل ‪ ،‬وهذا يؤيد الفكرة القائلة بأن الستمرار في مراجعة‬
‫العميل لكثر من سنة يؤدي إلى زيادة الخبرة بطبيعة العميل والظروف المحيطة به ‪.‬‬
‫كما نلحظ أن الترتيب الرابع كان لعامل الدعاوى القضائية المرفوعة ضد العميل بقوة اتجاه ‪ ٪42‬وحيث أن هذا‬
‫العامل من أهم العوامل ‪ ،‬ولكن يبدو أنه لم يعط العتبار الكافي‪ ،‬وبالتالي يجب التأكيد على المراجعين من قبل‬
‫المنظمات المهنية )الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين )‪ (SOCPA‬بأخذ الحذر والنتباه للدعاوى القضائية‬
‫المرفوعة ضد العميل وخصوصًا إذا كانت من عدد من الشخاص ويبدو ذلك الخطر واضحًا كما حدث في حالة‬
‫شركة الطاقة المريكية العملقة )انرون( التي قد انهارت عام ‪ 2001‬م ومن السباب الجوهرية لنهيارها هي‬
‫الدعاوى القضائية فقد كانت قيمة السهم ‪ 90‬دولر وأصبحت ‪ 0.80‬من الدولر )جريدة الشرق الوسط‪،‬‬
‫‪. (2001‬‬
‫ثم جاء في الترتيب الخامس تكرار تغيير المراجع وهذا مؤشر لوجود خطر حتمي حيث قد يكون سبب التغيير‬
‫البحث عن مراجع يتبنى معالجة محاسبية بطريقة تخالف المعايير المحاسبية المتعارف عليها لتحقيق أهداف‬
‫تضلل المستخدم للقوائم المالية ‪ ,‬أو ليس لها ما يبررها ‪.‬‬
‫وقد جاء بعد ذلك أربعة عوامل من عوامل الخطر الحتمي لها متوسط متقارب وبالتالي تقاربت قوة التجاه‬
‫بالنسبة لهذه العوامل وهي ‪ :‬كون العميل لديه أنواع فريدة من المخزون بقوة اتجاه ‪ ، ٪39‬ثم كون العميل يستخدم‬
‫برامج إلكترونية محاسبية معقدة وبقوة اتجاه ‪ ، ٪35‬ثم وجود صفقات جوهرية مع أطراف ذات علقة بالعميل‬
‫وبقوة اتجاه ‪ ، ٪34‬ثم وجود مورد وحيد للمواد الخام )احتكار( وبقوة اتجاه ‪ ، ٪32‬وقد كان الفارق بين أعلى‬
‫عامل وأدنى عامل في حدود ‪ ٪7‬وهذا يعني أن مستواها التحذيري متقارب فهذا يحتاج إلى النتباه ‪.‬‬
‫ولقد حصل على الترتيب التالي عامل الخطر الحتمي وجود أطراف في القسم المالي ذوي علقة بأحد أعضاء‬
‫إدارة العميل وقد كانت قوة التجاه ‪ ٪30‬وهذا العامل يعتبر من العوامل المهمة التي ترفع مستوى الخطر الحتمي‬
‫‪ ،‬كما أن العامل "عدم وجود لجنة مراجعة " قد يؤثر على استقللية المراجع أو حتى عزله ‪ ،‬وقد كان مؤثرًا‬
‫وبقوة اتجاه موجبة ‪ ، ٪25‬وأيضًا وجود تعديلت زكوية أو ضريبية جوهرية ومتكررة من قبل مصلحة الزكاة‬
‫والدخل جاء بقوة اتجاه موجبة ‪ ٪16‬وقد يكون هذا العامل مؤشر لعدم الدقة أو التلعب ‪ ،‬وأخر عامل من‬
‫العوامل ذات التجاه الموجب هو فقد العميل لبعض عملئه أو الموردين الذين يتعامل معهم بقوة اتجاه ‪. ٪15‬‬
‫‪62‬‬
‫كما جاء بعكس العوامل السابقة وباتجاه سلبي العوامل التالية ‪ :‬استمرار المراجع لعدة سنوات في المراجعة لدى‬
‫العميل ‪ ٪38-‬وهذا يعني أن المراجع كلما استمر في مراجعة العميل يكون لديه تفهم ودراية أكبر بطبيعة‬
‫وظروف العميل‪.‬‬
‫العامل الخير في ترتيب المجموعة هو العامل رقم خمسة وعشرون " مراجعة العميل عن سنوات سابقة دون‬
‫مواجهة مشاكل " حصل على اتجاه سالب نسبته ‪ ،٪71-‬مما يعطي للمراجع انطباع عن عمليات وإدارة العميل ‪،‬‬
‫وقد تم إيراد هذا العامل لختبار مصداقية الجابة ‪ ،‬وحصل هذا العامل على نسبة تقدير مستوى خطر حتمي‬
‫)منخفض ومتوسط ( قدرها ‪ ، ٪99.20‬بمعنى أن ‪ ٪.8‬من أفراد العينة فقط قدروا هذا العامل عند مستوى خطر‬
‫حتمي مرتفع ‪.‬‬
‫المجموعة الرابعــة ‪ :‬عوامــل الخطــر الحتمــي‬

‫الخرى‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (12‬عوامل الخطر الحتمي الخرى مرتبة حسب أعلى متوسط حسابي لمستوى تقدير‬
‫المراجعين من أفراد العينة المشاركين لعوامل الخطر الحتمي‪ ،‬وهي مجموعة العوامل من العامل الثلثين إلى‬
‫العامل خمسة وثلثين‪.‬‬
‫‪63‬‬
‫المجموعة الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى مرتبة‬

‫حسب أعلى متوسط حسابي‬

‫قوة‬
‫الترتي‬ ‫لمستوى الخطر سط‬ ‫الرق‬
‫ه‬
‫بي‬ ‫ع‬ ‫ط‬ ‫ض‬
‫‪1‬‬ ‫عــــدم وجــــود غطــــاء مناســــب ‪42% 2.42 49.6 40.3 8.40‬‬ ‫‪31‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫لللتزامات التعاقدية ‪.‬‬
‫‪2‬‬ ‫لدى العميل زيــادة فــي المخــزون ‪42% 2.42 48.7 42.9 7.60‬‬ ‫‪33‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫عن السنوات الســابقة ول يقابلهــا‬
‫زيادة في المبيعات ‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫انخفاض مجمل الربح لدى العميـل ‪14% 2.14 32.8 47.1 19.3‬‬ ‫‪34‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫بسبب انخفاض حجــم المبيعــات أو ‪0‬‬
‫زيادة التكاليف ‪.‬‬
‫كفاية رأس المال العامل لتغطيــة ‪4 36%- 1.64 14.3 34.5 50.4‬‬ ‫‪32‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫النفقـــــات العاجلـــــة والـــــديون ‪0‬‬
‫المستحقة‪.‬‬
‫ممارسة العميل للنشاط منذ عشر ‪5 65%- 1.35 5.90 22.7 70.6‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫سنوات ومازال ‪.‬‬
‫العميل مستقر ماليا ‪ ،‬مــع حــدوث ‪6 71%- 1.29 5.00 18.5 75.6‬‬ ‫‪35‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫نمو في السنوات السابقة‪.‬‬
‫يظهر الجدول رقم )‪ (12‬أن العامل "عدم وجود غطاء مناسب لللتزامات التعاقدية" في الترتيب الول وبقوة‬
‫اتجاه موجبة ‪ ، ٪42‬وهذا العامل يعتبر من العوامل المهمة وينبغي أن يعطى أهمية أكبر ‪ ،‬وجاء في الترتيب‬
‫الثاني بهذه المجموعة العامل المرتبط بما إذا كان لدى العميل زيادة في المخزون عن السنوات السابقة ول يقابلها‬
‫زيادة في المبيعات‪ ،‬وبنفس قوة التجاه للعامل الول ولكن نسبة مستوى الخطر مرتفع أقل من الول ‪،٪48.70‬‬
‫العامل الموجب الخير في هذه المجموعة هو المتعلق بانخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب انخفاض حجم‬
‫المبيعات أو زيادة التكاليف بقوة اتجاه ‪ ، ٪14‬وقد يكون هذا مؤشر على تدهور العميل وتكون نتائج العمال‬
‫خسائر غير معلنة ‪ ،‬مما قد يخفي نتائج سوء الدارة‪.‬‬
‫‪64‬‬
‫عوامل الخطــر الحتمــي مرتبــة طبق ـا ً لعلــى‬
‫متوسط الحسابي‬
‫يظهر الجدول رقم )‪ (13‬عوامل الخطر الحتمي الواردة في الستبانة كاملة بعد دمجها في قائمة واحدة بغض‬
‫النظر عن المجموعات لترتيبها حسب أهميتها وتأثيرها على تقدير المراجع لمستوى الخطر الحتمي لمعرفة‬
‫أعلى عامل من عوامل الخطر الحتمي من حيث التأثير وما له اتجاه موجب ‪ ،‬وأقل عامل وما له اتجاه سالب ‪.‬‬

‫بيان بعوامل الخطر الحتمي الواردة في الستبانة كاملة‬
‫مرتبة حسب أعلى متوسط حسابي‬
‫المت‬ ‫النسبة المئوية‬

‫لمستوى الخطر وس قوة‬
‫الترتي‬ ‫الرق‬
‫ط التجا‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫ب‬ ‫م‬
‫منخف متو مرتفع الحس ه‬
‫ابي‬ ‫سط‬ ‫ض‬
‫‪2.7‬‬ ‫‪14.3‬‬ ‫عـــدم وجـــود إجـــراءات رقابـــة‬
‫‪1‬‬ ‫‪77%‬‬ ‫‪80.70‬‬ ‫‪4.20‬‬ ‫‪15‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫داخلية كافية لدى العميل‪.‬‬
‫العميــل يطلــب مــن المراجــع‬
‫‪2.5‬‬ ‫‪32.8‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪57%‬‬ ‫‪62.20‬‬ ‫‪ 22‬إنجاز عملية المراجعة فــي زمــن ‪5.00‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬
‫أقل من الوقت اللزم ‪.‬‬
‫‪2.5‬‬ ‫معــدل دوران عــال فــي الدارة ‪23.5 12.6‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪50%‬‬ ‫‪61.30‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العليا في السنوات الخيرة‬
‫الســـنة الولـــى فـــي مراجعـــة‬
‫‪2.5‬‬ ‫‪34.5‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪50%‬‬ ‫‪57.10‬‬ ‫‪7.60‬‬ ‫‪ 16‬حسابات العميل‪.‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪2.4‬‬ ‫‪33.6‬‬ ‫معدل دوران عال في مــوظفي‬

‫‪4‬‬ ‫‪49%‬‬ ‫‪57.10‬‬ ‫‪8.40‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫الحسابات في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫الــدعاوى القضــائية المرفوعــة‬

‫‪2.4‬‬ ‫‪31.9 12.6‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪42%‬‬ ‫‪53.80‬‬ ‫ضد العميل ‪.‬‬ ‫‪21‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫عـــدم وجـــود غطـــاء مناســـب‬
‫‪2.4‬‬ ‫‪40.3‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪42%‬‬ ‫‪49.60‬‬ ‫‪8.40‬‬ ‫لللتزامات التعاقدية ‪.‬‬ ‫‪31‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬
‫لدى العميل زيادة في المخزون‬
‫‪2.4‬‬ ‫‪42.9‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪42%‬‬ ‫‪48.70‬‬ ‫عــــن الســــنوات الســــابقة ول ‪7.60‬‬ ‫‪33‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬
‫يقابلها زيادة في المبيعات ‪.‬‬
‫‪2.4‬‬ ‫معارضة الدارة العليا لتعــديلت ‪37.8 10.1‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪41%‬‬ ‫‪49.60‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫المراجعة عن السنوات السابقة‪0 .‬‬
‫صــناعة العميــل تتســم بالتقنيــة‬
‫‪2.4‬‬ ‫‪29.4 14.3‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪41%‬‬ ‫‪54.60‬‬ ‫العاليــة ممــا يجعــل المنتجــات‬ ‫‪14‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪65‬‬
‫‪2.4‬‬ ‫‪32.8 13.4‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪52.90‬‬ ‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬ ‫‪23‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫الترتي‬ ‫عوامل الخطر الحتمــي )الملزم‬ ‫الرق‬
‫ط التجا‬
‫ب‬ ‫متو‬ ‫منخف‬ ‫(‬ ‫م‬
‫مرتفع الحس ه‬
‫ابي‬ ‫ض سط‬
‫لــدى العميــل أنــواع فريــدة مــن‬

‫‪2.3‬‬ ‫‪39.5 10.9‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪39%‬‬ ‫‪49.60‬‬ ‫المخزون تحتاج إلى خبرة ودراية‬ ‫‪19‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫في التقويم ‪.‬‬
‫‪2.3‬‬ ‫‪34.5 13.4‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪37%‬‬ ‫‪49.60‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫العميل يستخدم برامــج تشــغيل‬
‫‪2.3‬‬ ‫‪42.9 10.9‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪35%‬‬ ‫‪45.40‬‬ ‫إلكترونيــة محاســبية معقــدة أو‬ ‫‪18‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫غير مألوفة‪.‬‬
‫‪2.3‬‬ ‫وجـــود صـــفقات جوهريـــة مـــع ‪30.3 17.6‬‬
‫‪11‬‬ ‫‪34%‬‬ ‫‪51.30‬‬ ‫‪29‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫أطراف ذات علقة بالعميل‪.‬‬
‫‪2.3‬‬ ‫وجود مورد وحيد للمــواد الخــام ‪24.4 21.8‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪32%‬‬ ‫‪53.80‬‬ ‫‪27‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫)احتكار(‪.‬‬
‫‪2.3‬‬ ‫الحـــــوافز الممنوحـــــة للدارة ‪31.9 18.5‬‬
‫‪13‬‬ ‫‪31%‬‬ ‫‪48.70‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫والمرتبطة بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫وجود أطراف ذوي علقــة )فــي‬
‫‪2.3‬‬ ‫‪34.5 17.6‬‬
‫‪14‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪47.90‬‬ ‫القســم المــالي( بأحــد أعضــاء‬ ‫‪26‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫إدارة العميل‪.‬‬
‫‪2.2‬‬ ‫عـدم وجـود لجنـة مراجعـة لـدى ‪47.1 12.6‬‬
‫‪15‬‬ ‫‪25%‬‬ ‫‪37.00‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العميل ‪.‬‬
‫‪2.2‬‬ ‫مواجهــــة ضــــغوط منافســــة ‪47.9 14.3‬‬
‫‪16‬‬ ‫‪24%‬‬ ‫‪37.80‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫متزايدة في صناعة العميل ‪.‬‬
‫‪2.2‬‬ ‫‪43.7 16.8‬‬
‫‪17‬‬ ‫‪22%‬‬ ‫‪38.70‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫تعـــديلت )ضـــريبية أو زكويـــة(‬
‫‪2.1‬‬ ‫‪40.3 21.8‬‬
‫‪18‬‬ ‫‪16%‬‬ ‫‪37.80‬‬ ‫جوهريـــة ومتكـــررة مـــن قبـــل‬ ‫‪24‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫فقــد العميــل لبعــض عملءه أو‬
‫‪2.1‬‬ ‫‪51.3 16.8‬‬
‫‪19‬‬ ‫‪15%‬‬ ‫‪31.90‬‬ ‫الموردين الذين يتعامل معهم‬ ‫‪28‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫انخفـــاض مجمـــل الربـــح لـــدى‬

‫‪2.1‬‬ ‫‪47.1 19.3‬‬
‫‪20‬‬ ‫‪14%‬‬ ‫‪32.80‬‬ ‫العميــل بســبب انخفــاض حجــم‬ ‫‪34‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫المبيعات أو زيادة التكاليف ‪.‬‬
‫‪21‬‬ ‫القـــوانين الحكوميـــة المـــؤثرة ‪9%- 1.9 21.00 47.9 29.4‬‬ ‫‪13‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫على العميل أو الصناعة ‪.‬‬
‫‪66‬‬
‫العميــل شــركة مملوكــة ملكيــة‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.8‬‬ ‫‪37.8 37.8‬‬
‫‪22‬‬ ‫‪21.80‬‬ ‫عامة ‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫‪16% 4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫الترتي‬ ‫عوامل الخطر الحتمــي )الملزم‬ ‫الرق‬
‫ط التجا‬
‫ب‬ ‫(‬ ‫م‬
‫منخف متو مرتفع الحس ه‬
‫ابي‬ ‫ض سط‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.7‬‬ ‫‪17.6 50.4‬‬
‫‪23‬‬ ‫‪30.30‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪21% 9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫كفايــــة رأس المــــال العامــــل‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.6‬‬ ‫‪34.5 50.4‬‬
‫‪24‬‬ ‫‪14.30‬‬ ‫لتغطيــــة النفقــــات العاجلــــة‬ ‫‪32‬‬
‫‪36% 4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫والديون المستحقة‪.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.6‬‬ ‫استمرار المراجع لعدة سنوات ‪39.5 48.7‬‬
‫‪25‬‬ ‫‪10.90‬‬ ‫‪17‬‬
‫‪38% 2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫في المراجعة لدى العميل ‪.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.5‬‬ ‫تأهيل مــوظفي العميــل بشــكل ‪29.4 58.0‬‬
‫‪26‬‬ ‫‪10.90‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪48% 2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫جيد ‪.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.3‬‬ ‫نـــوع النشـــاط الـــذي يزاولـــه ‪24.4 68.9‬‬
‫‪27‬‬ ‫‪5.90‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪64% 6‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العميل يتسم بالستقرار‪.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.3‬‬ ‫ممارســة العميــل للنشــاط منــذ ‪22.7 70.6‬‬
‫‪28‬‬ ‫‪5.90‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪65% 5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫عشر سنوات ومازال ‪.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.3‬‬ ‫معـــدل دوران منخفـــض فـــي ‪23.5 71.4‬‬
‫‪29‬‬ ‫‪5.00‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪66% 4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫مراكز الدارة العليا‪.‬‬
‫مراجعــة العميــل خلل ســنوات‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫‪26.9 71.4‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪0.80‬‬ ‫ســـابقة دون مواجهـــة مشـــاكل‬ ‫‪25‬‬
‫‪71% 9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫العميـــل مســـتقر ماليـــا ‪ ،‬مـــع‬
‫‪-‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫‪18.5 75.6‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪5.00‬‬ ‫حـــدوث نمـــو فـــي الســـنوات‬ ‫‪35‬‬
‫‪71% 9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫يلحظ من الجدول رقم )‪ (13‬أن عوامل الخطر الحتمي ذات التأثير المرتفع كلها موجبة فيما عدا العامل المرتبط‬
‫بالقوانين الحكومية المؤثرة على العميل أو الصناعة‪ ،‬والعامل المتعلق بكون العميل شركة مملوكة ملكية عامة ‪،‬‬
‫وقد سبق الشارة لهما‪.‬‬
‫كما يلحظ أيضًا أن عنصر الرقابة الداخلية حصل على الترتيب الول وبقوة اتجاه ‪ ٪77‬على مستوى العوامل‬
‫مجتمعة ‪ ،‬وهذا يشير إلى أهمية وارتباط الخطر الحتمي بالرقابة الداخلية وانه لبد من تقديرهما معًا ‪ ،‬لن كل‬
‫منهما يعتمد على الخر ‪ ،‬وهذا يتفق مع نتائج بعض الدراسات التي تناولت هذا الموضوع )مصطفي‪.(1997،‬‬
‫ثم جاء في الترتيب التالي طلب العميل إنجاز عملية المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم لنجازها بقوة اتجاه‬
‫‪ ٪57‬ومن المعلوم أن الدوافع لهذا الطلب تنطوي على أخطار ‪ ،‬وكذلك تلبية هذا الطلب تؤدي إلى نقص الكفاءة‬
‫في عملية المراجعة ‪.‬‬
‫كما يظهر الجدول أيضًا عوامل الخطر الحتمي ذات التأثير المنخفض وتم تقييمها على أساس مستوى خطر‬
‫حتمي منخفض وبدرجات متفاوتة ‪ ،‬فقد جاء العامل رقم أربعة "نزاهة وجدارة الدارة" في الترتيب السابع‬
‫والعشرين باتجاه سالب ‪ . ٪21‬وبما أن هذا العامل يعتبر من عوامل الخطر الحتمي المنخفض كما سبق الشارة‬
‫‪67‬‬
‫فإن تقديره عند مستوى منخفض يدل على مناسبة التقييم حيث أن التقييم المناسب يزيد من كفاءة عملية المراجعة‬
‫‪ ،‬ويليه في الترتيب الثامن والعشرين والتسع والعشرين العاملين "كفاية رأس المال العامل لتغطية النفقات‬
‫العاجلة والديون المستحقة " و"استمرار المراجع لعدة سنوات في المراجعة لدى العميل " باتجاه سالب ‪ ٪36‬و‬
‫‪ ٪38‬على التوالي ‪ ،‬كما جاء في الترتيب الثلثين العامل "تأهيل موظفي العميل بشكل جيد باتجاه سالب ‪، ٪48‬‬
‫ويليه بفارق كبير نسبيًا العامل "نوع النشاط الذي يزاوله العميل يتسم بالستقرار"باتجاه سالب ‪. ٪64‬‬
‫ثم تله العاملين "ممارسة العميل للنشاط منذ عشر سنوات ومازال " و"معدل دوران منخفض في مراكز الدارة‬
‫العليا " باتجاه سالب ‪ ٪65‬و ‪ ٪66‬على التوالي ‪ ،‬وبعد ذلك جاء في الترتيب أعلى نسبة سالبه للعاملين "مراجعة‬
‫العميل خلل سنوات سابقة دون مواجهة مشاكل جوهرية " و"العميل مستقر ماليا ‪ ،‬مع حدوث نمو في السنوات‬
‫السابقة" باتجاه سالب ‪ . ٪71‬وهذا مؤشر جيد لن التقييم المناسب لمثل هذه العوامل يزيد من كفاءة عملية‬
‫ويمكن أن نستنتج من الجدول السابق أن أفراد العينة من المراجعين يقيمون الخطر الحتمي عند المستوى‬
‫المناسب باستثناء عاملين سبق الشارة إليهما وهما ‪:‬‬
‫العامل الثالث عشر "القوانين الحكومية المؤثرة على العميل أو الصناعة" حيث جاء باتجاه سالب ‪ ٪9-‬في حين‬
‫أنه يعتبر عامل من عوامل الخطر الحتمي التي يجب أن تعطى الهمية الكافية من حيث تقييم مستوى خطورتها‪.‬‬
‫العامل الثاني عشر "العميل شركة مملوكة ملكية عامة" وقد أتى باتجاه سالب ‪ ٪16-‬وهو أيضًا يعتبر من عوامل‬
‫الخطر الحتمي التي يجب تقييمها بدرجة مناسبة تعكس أهميتها في تقدير الخطر الحتمي‪.‬‬
‫‪68‬‬
‫مناقشة الفروض‬
‫الفرض الول‬
‫للمؤهل العلمي حسب مجموعات عوامل الخطر الحتمي الربعة ‪.‬‬
‫أثبتت نتائج الختبارات الحصائية باستخدام اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬أن قيمة اختبار‬
‫مربع كا )‪ (Х²‬وعند درجة حرية قدرها )‪ (3‬ليست دالة إحصائيًا ) ليست معنوية( أي ليس هناك تأثير معنوي‬
‫بين اتجاهات أفراد العينة في تقييمهم للخطر الحتمي )الملزم ( طبقًا للمؤهل العلمي على مستوى المجموعات‬
‫الربع ‪ :‬مجموعة العوامل الولى المتعلقة بإدارة العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الثانية المتعلقة بصناعة العميل ‪،‬‬
‫ومجموعة العوامل الثالثة المتعلقة بعملية مراجعة العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل الرابعة عوامل الخطر الحتمي‬
‫الخرى حسب الجداول أرقام )‪ (17،16،15،14‬على التوالي‪.‬‬
‫ونستنتج مما سبق صحة الفرض القائل بأنه ل يختلف تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي عند مرحلة التخطيط‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا للمؤهل العلمي بالنسبة للمجموعات الربع المشار إليها أعله ‪.‬‬
‫وهذا ربما يرجع لن أغلب أفراد العينة حاصلين على مؤهل بكالوريوس محاسبة‪ ،‬كما أن المتوسطات متقاربة ‪،‬‬
‫باستثناء من لديه مؤهل الدكتوراه ولم يظهر له تأثير معنوي رغم أن متوسط التجاه عالي‪ ،‬وربما يرجع ذلك‬
‫لن من لديه مؤهل دكتوراه مراجع واحد فقط من بين أفراد العينة ‪.‬‬
‫‪69‬‬
‫الجدول رقم ) ‪( 14‬‬
‫تأثير المؤهل العلمي على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الولى‪ :‬العوامل المتعلقة‬
‫بإدارة العميل‬
‫اختبار كراسكال – واليس‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً للمؤهل‬

‫العلمي‬
‫المتو‬
‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫بكالوريو ماجس دكتورا أخر‬ ‫رقم‬
‫سط‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫المعنوي‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫ى‬ ‫ه‬ ‫تير‬ ‫س‬ ‫م‬
‫العام‬
‫ة‬ ‫ية‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬
‫ية‬
‫غير‬ ‫‪0.13‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5.504‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫‪5.92‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫الحوافز الممنوحة للدارة والمرتبطة‬
‫‪1‬‬
‫معنوي‬ ‫‪8‬‬ ‫‪0‬‬ ‫بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.15‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5.321‬‬ ‫‪7.2‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.83‬‬ ‫‪6.57‬‬ ‫‪6.54‬‬ ‫معدل دوران عال فــي الدارة العليــا‬ ‫‪2‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫في السنوات الخيرة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.39‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.004‬‬ ‫‪6.8‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.92‬‬ ‫‪6.05‬‬ ‫‪6.09‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.28‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.802‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪3.55‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.34‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.316‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.67‬‬ ‫‪6.33‬‬ ‫‪6.27‬‬ ‫معارضـــة الدارة العليـــا لتعـــديلت‬ ‫‪5‬‬
‫معنوي‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫المراجعة عن السنوات السابقة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.13‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5.535‬‬ ‫‪5.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.92‬‬ ‫‪6.52‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫معـــدل دوران عـــال فـــي مـــوظفي‬ ‫‪6‬‬
‫معنوي‬ ‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫الحسابات في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.80‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0.983‬‬ ‫‪2.8‬‬ ‫‪2.00‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫‪3.38‬‬ ‫‪3.36‬‬ ‫تأهيل موظفي العميل بشكل جيد ‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫معنوي‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.27‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.887‬‬ ‫‪4.8‬‬ ‫‪2.00‬‬ ‫‪2.33‬‬ ‫‪2.95‬‬ ‫‪2.96‬‬ ‫معــدل دوران منخفــض فــي مراكــز‬ ‫‪8‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫الدارة العليا‪.‬‬
‫‪70‬‬
‫تأثير المؤهل العلمي على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثانية ‪ :‬العوامل المتعلقة‬
‫بصناعة العميل‬
‫اختبار كراسكال ‪ -‬واليس‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً للمؤهل‬

‫العلمي‬ ‫المتو‬ ‫رق‬
‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫درجة‬ ‫قيمة‬ ‫بكالوريو ماجس دكتورا أخر‬ ‫سط‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬ ‫م‬
‫المعنوية‬ ‫المعنوية‬ ‫الحرية‬ ‫الختبار‬ ‫ى‬ ‫ه‬ ‫تير‬ ‫س‬ ‫العام‬ ‫م‬
‫كا ‪2‬‬
‫غير‬ ‫‪0.186‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4.809‬‬ ‫‪5.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.00‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫‪5.73‬‬ ‫مواجهــــة ضــــغوط منافســــة‬ ‫‪9‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫متزايدة في صناعة العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.471‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.523‬‬ ‫‪5.4‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.42‬‬ ‫‪5.76‬‬ ‫‪5.74‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.472‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.518‬‬ ‫‪2.8‬‬ ‫‪1.00‬‬ ‫‪3.33‬‬ ‫‪2.86‬‬ ‫‪2.89‬‬ ‫نـــوع النشـــاط الـــذي يزاولـــه‬ ‫‪11‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫العميل يتسم بالستقرار‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.265‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.969‬‬ ‫‪4.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪3.75‬‬ ‫‪4.55‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫العميــل شــركة مملوكــة ملكيــة‬ ‫‪12‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫عامة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.317‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.533‬‬ ‫‪4.2‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪4.33‬‬ ‫‪4.79‬‬ ‫‪4.75‬‬ ‫القـــوانين الحكوميـــة المـــؤثرة‬ ‫‪13‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫على العميل أو الصناعة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.392‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.997‬‬ ‫‪5.6‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.75‬‬ ‫‪6.19‬‬ ‫‪6.15‬‬ ‫صـناعة العميـل تتسـم بالتقنيــة‬ ‫‪14‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫العاليــة ممــا يجعــل المنتجــات‬
‫‪71‬‬
‫تأثير المؤهل العلمي على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثالثة ‪ :‬العوامل المتعلقة‬
‫بعملية مراجعة العميل‬

‫العلمي‬
‫المتو‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫بكالوريو ماجس دكتورا أخر‬ ‫رقم‬
‫المعنو‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫ى‬ ‫ه‬ ‫تير‬ ‫س‬ ‫م‬
‫العام‬
‫ية‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬
‫ية‬
‫غير‬ ‫‪0.31‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.547‬‬ ‫‪7.6‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.67‬‬ ‫‪7.47‬‬ ‫‪7.41‬‬ ‫عدم وجود إجــراءات رقابــة داخليــة كافيــة‬ ‫‪15‬‬
‫معنو‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫لدى العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.21‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4.531‬‬ ‫‪7.6‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.58‬‬ ‫‪6.36‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫الســـنة الولـــى فـــي مراجعـــة حســـابات‬ ‫‪16‬‬
‫معنو‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.367‬‬ ‫‪4.2‬‬ ‫‪1.00‬‬ ‫‪3.75‬‬ ‫‪3.94‬‬ ‫‪3.91‬‬ ‫اســـتمرار المراجـــع لعـــدة ســـنوات فـــي‬ ‫‪17‬‬
‫معنو‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫المراجعة لدى العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.39‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.950‬‬ ‫‪6.2‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.58‬‬ ‫‪5.83‬‬ ‫‪5.85‬‬ ‫العميل يستخدم برامـج تشـغيل إلكترونيـة‬ ‫‪18‬‬
‫معنو‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫محاسبية معقدة أو غير مألوفة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.43‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.737‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.17‬‬ ‫‪6.02‬‬ ‫‪6.05‬‬ ‫لدى العميــل أنــواع فريــدة مــن المخــزون‬ ‫‪19‬‬
‫معنو‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫تحتاج إلى خبرة ودراية في التقويم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.16‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5.099‬‬ ‫‪7.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.42‬‬ ‫‪5.85‬‬ ‫‪5.88‬‬ ‫عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل ‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫معنو‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.49‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.374‬‬ ‫‪6.8‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫‪6.29‬‬ ‫‪6.35‬‬ ‫الدعاوى القضائية المرفوعة ضد العميل ‪.‬‬ ‫‪21‬‬
‫معنو‬ ‫‪8‬‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.49‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.383‬‬ ‫‪7.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫‪6.76‬‬ ‫‪6.76‬‬ ‫العميل يطلب مــن المراجــع إنجــاز عمليــة‬ ‫‪22‬‬
‫معنو‬ ‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.37‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.091‬‬ ‫‪7.2‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.83‬‬ ‫‪6.23‬‬ ‫‪6.36‬‬ ‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬ ‫‪23‬‬
‫معنو‬ ‫‪8‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪72‬‬
‫العلمي‬
‫المتو‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫بكالوريو ماجس دكتورا أخر‬ ‫رقم‬
‫المعنو‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫ى‬ ‫ه‬ ‫تير‬ ‫س‬ ‫م‬
‫العام‬
‫ية‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬
‫ية‬
‫غير‬ ‫‪0.25‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4.103‬‬ ‫‪3.8‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.42‬‬ ‫‪5.35‬‬ ‫‪5.32‬‬ ‫تعـــديلت )ضـــريبية أو زكويـــة( جوهريـــة‬ ‫‪24‬‬
‫معنو‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫ومتكررة من قبل مصلحة الزكاة والدخل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.36‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.196‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫‪1.00‬‬ ‫‪2.75‬‬ ‫‪2.86‬‬ ‫‪2.81‬‬ ‫مراجعة العميل خلل سنوات ســابقة دون‬ ‫‪25‬‬
‫معنو‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫مواجهة مشاكل جوهرية‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.30‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.653‬‬ ‫‪4.8‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪5.95‬‬ ‫‪5.93‬‬ ‫وجــود أطــراف ذوي علقــة )فــي القســم‬ ‫‪26‬‬
‫معنو‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫المالي( بأحد أعضاء إدارة العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.35‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.217‬‬ ‫‪6.6‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.58‬‬ ‫‪5.95‬‬ ‫‪5.97‬‬ ‫وجود مورد وحيد للمواد الخام )احتكار(‪.‬‬ ‫‪27‬‬
‫معنو‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.13‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5.491‬‬ ‫‪7.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.42‬‬ ‫‪5.42‬‬ ‫‪5.51‬‬ ‫فقــد العميــل لبعــض عملئه أو المــوردين‬ ‫‪28‬‬
‫معنو‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫الذين يتعامل معهم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.17‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4.959‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.25‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫‪6.14‬‬ ‫وجود صــفقات جوهريــة مــع أطــراف ذات‬ ‫‪29‬‬
‫معنو‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫علقة بالعميل‪.‬‬
‫‪73‬‬
‫تأثير المؤهل العلمي على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الرابعة ‪ :‬عوامل الخطر‬
‫الخرى‬

‫العلمي‬
‫المتو‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درجة‬ ‫قيمة‬ ‫بكالوريو ماجس دكتورا أخر‬ ‫رقم‬
‫ى‬ ‫المعنو‬ ‫الحري‬ ‫الختبار‬ ‫ى‬ ‫ه‬ ‫تير‬ ‫س‬ ‫م‬
‫العام‬
‫المعنو‬ ‫ية‬ ‫ة‬ ‫كا ‪2‬‬
‫ية‬
‫غير‬ ‫‪0.26‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.929‬‬ ‫‪3.2‬‬ ‫‪1.00‬‬ ‫‪3.67‬‬ ‫‪3.00‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫ممارســة العميــل للنشــاط منــذ عشــر‬ ‫‪30‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫سنوات ومازال ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.40‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2.917‬‬ ‫‪6.6‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪6.22‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫عــدم وجــود غطــاء مناســب لللتزامــات‬ ‫‪31‬‬
‫معنوي‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫التعاقدية ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪7.449‬‬ ‫‪3.6‬‬ ‫‪1.00‬‬ ‫‪5.25‬‬ ‫‪3.64‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫كفاية رأس المال العامل لتغطية النفقات‬ ‫‪32‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫العاجلة والديون المستحقة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.23‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4.281‬‬ ‫‪7.0‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫‪6.15‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫لــدى العميــل زيــادة فــي المخــزون عــن‬ ‫‪33‬‬
‫معنوي‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫السنوات الســابقة ول يقابلهــا زيــادة فــي‬
‫المبيعات ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.31‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3.522‬‬ ‫‪5.4‬‬ ‫‪9.00‬‬ ‫‪5.83‬‬ ‫‪5.32‬‬ ‫‪5.41‬‬ ‫انخفاض مجمل الربح لدى العميــل بســبب‬ ‫‪34‬‬
‫معنوي‬ ‫‪8‬‬ ‫‪0‬‬ ‫انخفــــاض حجــــم المبيعــــات أو زيــــادة‬
‫التكاليف ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.61‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1.780‬‬ ‫‪3.2‬‬ ‫‪1.00‬‬ ‫‪2.58‬‬ ‫‪2.70‬‬ ‫‪2.69‬‬ ‫العميل مستقر ماليا ‪ ،‬مع حدوث نمو فــي‬ ‫‪35‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪74‬‬
‫الفرض الثاني‬
‫للمؤهل المهني حسب المجموعات الربع ‪.‬‬
‫المجموعة الولــى‪ :‬العوامــل المتعلقــة بــإدارة‬

‫العميل‬
‫يوضح الجدول رقم ) ‪ (18‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بإدارة‬
‫العميل طبقًا للمؤهل المهني ‪ ،‬وتشير نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة حرية قدرها‬
‫)‪ (2‬أن قيمة اختبار )كا ‪ ( 2‬ذات دللة إحصائية ) معنوية ( عند مستوى أقل من )‪ (0.05‬أي أن هناك اختلف‬
‫حول عامل واحد وهو العامل رقم )‪ : (2‬معدل دوران عال في الدارة العليا في السنوات الخيرة ‪ ،‬حيث أن‬
‫متوسط إجابات أفراد العينة الذين لديهم مؤهل مهني أو مؤهلين تشير إلى مستوى خطر مرتفع ‪ ،‬بينما يشير‬
‫متوسط إجابات من ليس لديهم مؤهل مهني إلى مستوى متوسط ‪ ،‬مما يعني أن المؤهل المهني له تأثير في تقدير‬
‫المراجع لهذا العامل من عوامل الخطر الحتمي ‪.‬‬
‫ويستنتج من ذلك عدم صحة الفرض القائل ل يختلف تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي عند مرحلة التخطيط‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا للمؤهل المهني ‪ ،‬بالنسبة لعامل واحد من عوامل المجموعة الولى‬
‫المتعلقة بإدارة العميل وهو معدل دوران عال في الدارة العليا في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫‪75‬‬
‫تأثير المؤهل المهني على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الولى‪ :‬العوامل المتعلقة بإدارة‬
‫العميل‬
‫اختبار كراسكال ‪ -‬واليس‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً‬

‫للمؤهل المهني‬
‫المتو‬ ‫رق‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫لديه أكثر‬ ‫لديه‬ ‫ليس‬
‫سط‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬ ‫م‬
‫ى‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار كا‬ ‫مؤهل من مؤهل‬ ‫لديه‬
‫العام‬ ‫م‬
‫المعنو‬ ‫ية‬ ‫الحر‬ ‫‪2‬‬ ‫واحد‬ ‫مؤهل‬
‫ية‬ ‫ية‬
‫غير‬ ‫‪0.38‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.889‬‬ ‫‪6.75‬‬ ‫‪5.77‬‬ ‫‪5.69‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫الحــوافز الممنوحــة للدارة والمرتبطــة‬
‫‪1‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0.01‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8.394‬‬ ‫‪7.25‬‬ ‫‪7.11‬‬ ‫‪6.13‬‬ ‫‪6.54‬‬ ‫معدل دوران عال في الدارة العليا فــي‬ ‫‪2‬‬
‫‪*5‬‬ ‫السنوات الخيرة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.27‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.596‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫‪6.50‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫‪6.09‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬ ‫‪3‬‬
‫غير‬ ‫‪0.83‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.354‬‬ ‫‪4.42‬‬ ‫‪4.14‬‬ ‫‪4.40‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫معنوي‬ ‫‪8‬‬
‫غير‬ ‫‪0.05‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5.933‬‬ ‫‪6.75‬‬ ‫‪6.97‬‬ ‫‪5.83‬‬ ‫‪6.27‬‬ ‫معارضـــــة الدارة العليـــــا لتعـــــديلت‬ ‫‪5‬‬
‫معنوي‬ ‫‪1‬‬ ‫المراجعة عن السنوات السابقة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.25‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.747‬‬ ‫‪6.33‬‬ ‫‪6.91‬‬ ‫‪6.18‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫معــــدل دوران عــــال فــــي مــــوظفي‬ ‫‪6‬‬
‫معنوي‬ ‫‪3‬‬ ‫الحسابات في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.60‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.021‬‬ ‫‪2.75‬‬ ‫‪3.22‬‬ ‫‪3.54‬‬ ‫‪3.36‬‬ ‫تأهيل موظفي العميل بشكل جيد ‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.07‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5.325‬‬ ‫‪3.58‬‬ ‫‪2.53‬‬ ‫‪3.07‬‬ ‫‪2.96‬‬ ‫معدل دوران منخفض في مراكز الدارة‬ ‫‪8‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫العليا‪.‬‬
‫معنوي عند أقل من ‪0.05‬‬ ‫*‬
‫‪76‬‬
‫المجموعة الثانية ‪ :‬العوامل المتعلقة بصــناعة‬
‫العميل‬
‫يبين الجدول رقم )‪ (19‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة نحو عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بصناعة العميل‬
‫طبقًا للمؤهل المهني ‪ ،‬وتبين نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة حرية قدرها )‪ (2‬أن‬
‫قيمة اختبار )كا ‪ ( 2‬ذات دللة إحصائية ) معنوية ( عند مستوى أقل من )‪ ، (0.01‬أي أن هناك اختلف حول‬
‫عامل واحد في هذه المجموعة وهو العامل رقم )‪" (14‬كون صناعة العميل تتسم بالتقنية العالية مما يجعل‬
‫المنتجات عرضة للتقادم " حيث أن متوسط إجابات أفراد العينة الذين لديهم مؤهل مهني تشير إلى مستوى خطر‬
‫مرتفع ‪ ،‬بينما متوسط إجابات من ليس لديهم مؤهل مهني تشير إلى مستوى متوسط‪ ،‬مما يؤكد أهمية حصول‬
‫المراجع على المؤهل المهني‪ ،‬وخصوصًا من يقوم بعملية التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬علمًا بأن من لديهم أكثر من‬
‫مؤهل أربعة مراجعين فقط وبالتالي فمتوسط إجاباتهم غير مؤثر‪.1‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا للمؤهل المهني ‪ ،‬بالنسبة لعامل واحد من عوامل المجموعة الثانية المتعلقة‬
‫بصناعة العميل ‪ ،‬وهو كون صناعة العميل تتسم بالتقنية العالية مما يجعل المنتجات عرضة للتقادم‪.‬‬
‫أنظر الجدول رقم )‪ (22‬ص ‪119‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪77‬‬
‫تأثير المؤهل المهني على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثانية ‪ :‬العوامل المتعلقة بصناعة‬
‫العميل‬

‫للمؤهل المهني‬ ‫المتو‬ ‫رق‬
‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫درجة‬ ‫قيمة‬ ‫لديه أكثر‬ ‫لديه‬ ‫ليس‬ ‫سط‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬ ‫م‬
‫المعنوي‬ ‫المعنوية‬ ‫الحرية‬ ‫الختبار كا‬ ‫مؤهل من مؤهل‬ ‫لديه‬ ‫العام‬ ‫م‬
‫ة‬ ‫‪2‬‬ ‫واحد‬ ‫مؤهل‬
‫غير‬ ‫‪0.078‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5.110‬‬ ‫‪5.25‬‬ ‫‪6.36‬‬ ‫‪5.49‬‬ ‫‪5.73‬‬ ‫مواجهــــة ضــــغوط منافســــة‬ ‫‪9‬‬
‫معنوي‬ ‫متزايدة في صناعة العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.194‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3.283‬‬ ‫‪4.75‬‬ ‫‪6.19‬‬ ‫‪5.67‬‬ ‫‪5.74‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫معنوي‬
‫غير‬ ‫‪0.482‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.458‬‬ ‫‪2.67‬‬ ‫‪2.61‬‬ ‫‪3.07‬‬ ‫‪2.89‬‬ ‫نـــوع النشـــاط الـــذي يزاولـــه‬ ‫‪11‬‬
‫معنوي‬ ‫العميل يتسم بالستقرار‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.269‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.625‬‬ ‫‪5.50‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫العميــل شــركة مملوكــة ملكيــة‬ ‫‪12‬‬
‫معنوي‬ ‫عامة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.509‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.352‬‬ ‫‪4.33‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫‪4.94‬‬ ‫‪4.75‬‬ ‫القـــوانين الحكوميـــة المـــؤثرة‬ ‫‪13‬‬
‫معنوي‬ ‫على العميل أو الصناعة ‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.006‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪10.079‬‬ ‫‪6.67‬‬ ‫‪7.06‬‬ ‫‪5.58‬‬ ‫‪6.15‬‬ ‫صـناعة العميـل تتسـم بالتقنيــة‬ ‫‪14‬‬
‫*‬ ‫العاليــة ممــا يجعــل المنتجــات‬
‫** معنوي عند أقل من ‪0.01‬‬
‫‪78‬‬
‫المجموعة الثالثة ‪ :‬العوامل المتعلقــة بعمليــة‬
‫مراجعة العميل‬
‫يظهر الجدول رقم )‪ (20‬متوسط اتجاهات الراء المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بعملية مراجعة العميل‬
‫طبقًا للمؤهل المهني ‪ ،‬ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة‬
‫حرية قدرها )‪ (2‬أن قيمة اختبـار )كا ‪ ( 2‬ذات دللة إحصائية )معنوية( عند مستوى أقل من )‪ ( 0.05‬أي أن‬
‫هناك اختلف حول عامل واحد في هذه المجموعة وهو العامل رقم )‪" (18‬كون العميل يستخدم برامج تشغيل‬
‫إلكترونية محاسبية معقدة أو غير مألوفة" حيث أن متوسط إجابات أفراد العينة الذين لديهم مؤهل مهني واحد أو‬
‫مؤهلين كانت أكبر من متوسط إجابات من ليس لديهم مؤهل مهني ‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا للمؤهل المهني ‪ ،‬بالنسبة لعامل واحد من عوامل المجموعة الثالثة المتعلقة‬
‫بعملية مراجعة العميل ‪ ،‬وهو كون العميل يستخدم برامج تشغيل إلكترونية محاسبية معقدة أو غير مألوفة‪.‬‬
‫‪79‬‬
‫تأثير المؤهل المهني على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثالثة ‪ :‬العوامل المتعلقة بعملية‬

‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫لديه‬ ‫لديه‬ ‫ليس‬
‫المعنوي‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار كا‬ ‫أكثر‬ ‫مؤهل‬ ‫لديه‬
‫ة‬ ‫ية‬ ‫الحر‬ ‫‪2‬‬ ‫من‬ ‫واحد‬ ‫مؤهل‬
‫ية‬ ‫مؤهل‬
‫غير‬ ‫‪0.12‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4.238‬‬ ‫‪7.82‬‬ ‫‪7.83‬‬ ‫‪7.13‬‬ ‫‪7.4‬‬ ‫عدم وجود إجراءات رقابة داخلية كافية لــدى‬ ‫‪15‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.90‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.202‬‬ ‫‪6.50‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫‪6.47‬‬ ‫‪6.4‬‬ ‫السنة الولى في مراجعة حسابات العميل‪.‬‬ ‫‪16‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6‬‬
‫غير‬ ‫‪0.57‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.107‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫‪3.67‬‬ ‫‪4.10‬‬ ‫‪3.9‬‬ ‫استمرار المراجع لعدة سنوات في المراجعــة‬ ‫‪17‬‬
‫معنوي‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫لدى العميل ‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0.01‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8.153‬‬ ‫‪6.92‬‬ ‫‪6.22‬‬ ‫‪5.47‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫العميــل يســتخدم برامــج تشــغيل إلكترونيــة‬ ‫‪18‬‬
‫‪*7‬‬ ‫‪5‬‬ ‫محاسبية معقدة أو غير مألوفة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.22‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.993‬‬ ‫‪6.50‬‬ ‫‪6.47‬‬ ‫‪5.76‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫لدى العميل أنواع فريدة من المخزون تحتــاج‬ ‫‪19‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫إلى خبرة ودراية في التقويم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.32‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.260‬‬ ‫‪5.64‬‬ ‫‪6.37‬‬ ‫‪5.67‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل ‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫معنوي‬ ‫‪3‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪80‬‬
‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫لديه‬ ‫لديه‬ ‫ليس‬
‫المعنوي‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار كا‬ ‫أكثر‬ ‫مؤهل‬ ‫لديه‬
‫ة‬ ‫ية‬ ‫الحر‬ ‫‪2‬‬ ‫من‬ ‫واحد‬ ‫مؤهل‬
‫ية‬ ‫مؤهل‬
‫غير‬ ‫‪0.45‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.556‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫‪6.69‬‬ ‫‪6.17‬‬ ‫‪6.3‬‬ ‫الدعاوى القضائية المرفوعة ضد العميل ‪.‬‬ ‫‪21‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫‪5‬‬
‫غير‬ ‫‪0.38‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.890‬‬ ‫‪6.33‬‬ ‫‪7.14‬‬ ‫‪6.63‬‬ ‫‪6.7‬‬ ‫العميــل يطلــب مــن المراجــع إنجــاز عمليــة‬ ‫‪22‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫‪6‬‬ ‫المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.76‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.532‬‬ ‫‪6.67‬‬ ‫‪6.54‬‬ ‫‪6.21‬‬ ‫‪6.3‬‬ ‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬ ‫‪23‬‬
‫معنوي‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬
‫غير‬ ‫‪0.11‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4.314‬‬ ‫‪4.17‬‬ ‫‪5.25‬‬ ‫‪5.55‬‬ ‫‪5.3‬‬ ‫تعديلت )ضريبية أو زكوية( جوهرية ومتكررة‬ ‫‪24‬‬
‫معنوي‬ ‫‪6‬‬ ‫‪2‬‬ ‫من قبل مصلحة الزكاة والدخل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.12‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4.126‬‬ ‫‪2.08‬‬ ‫‪2.58‬‬ ‫‪3.04‬‬ ‫‪2.8‬‬ ‫مراجعــة العميــل خلل ســنوات ســابقة دون‬ ‫‪25‬‬
‫معنوي‬ ‫‪7‬‬ ‫‪1‬‬ ‫مواجهة مشاكل جوهرية‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.22‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.971‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫‪5.68‬‬ ‫‪5.9‬‬ ‫وجــود أطــراف ذوي علقــة )فــي القســـم‬ ‫‪26‬‬
‫معنوي‬ ‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫المالي( بأحد أعضاء إدارة العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.32‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.259‬‬ ‫‪5.83‬‬ ‫‪6.47‬‬ ‫‪5.73‬‬ ‫‪5.9‬‬ ‫وجود مورد وحيد للمواد الخام )احتكار(‪.‬‬ ‫‪27‬‬
‫معنوي‬ ‫‪3‬‬ ‫‪7‬‬
‫غير‬ ‫‪0.18‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3.421‬‬ ‫‪4.92‬‬ ‫‪5.97‬‬ ‫‪5.38‬‬ ‫‪5.5‬‬ ‫فقد العميل لبعض عملئه أو الموردين الذين‬ ‫‪28‬‬
‫معنوي‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫يتعامل معهم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.32‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.222‬‬ ‫‪6.17‬‬ ‫‪6.60‬‬ ‫‪5.92‬‬ ‫‪6.1‬‬ ‫وجــود صــفقات جوهريــة مــع أطــراف ذات‬ ‫‪29‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫‪4‬‬ ‫علقة بالعميل‪.‬‬
‫‪81‬‬
‫المجموعــة الرابعــة ‪ :‬عوامــل الخطــر الحتمــي‬
‫الخرى‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (21‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي الخرى طبقاً‬
‫للمؤهل المهني ‪ ،‬يتضح من الجدول ومن خلل نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة‬
‫حرية قدرها )‪ (2‬أن قيمـة اختبار )كا ‪ (2‬ذات دللة إحصائية )معنوي( عند مستوى أقل من ) ‪ (0.05‬أي أن هناك‬
‫اختلف حول عامل واحد في هذه المجموعة وهو العامل رقم )‪" (35‬العميل مستقر ماليا‪ ،‬مع حدوث نمو في‬
‫السنوات السابقة" ‪.‬‬
‫وهذا العامل ينبغي تقديره عند مستوى خطر منخفض ‪ ،‬والتقدير المناسب يؤدي إلى زيادة كفاءة عملية‬
‫المراجعة ‪ ،‬وحيث أن متوسط إجابات أفراد العينة الذين لديهم مؤهل مهني واحد أو مؤهلين كانت ضمن مستوى‬
‫خطر منخفض ‪ ،‬ومتوسط إجابات من ليس لديهم مؤهل مهني ضمن مستوى خطر متوسط بالنسبة لهذا العامل ‪،‬‬
‫وبما أن من ليس لديهم مؤهل كان تقييمهم أعلى من المتوسط العام ‪ ،‬المر الذي يمكن تفسيره بأهمية المؤهل‬
‫المهني بالنسبة لتقدير المراجع لهذا العامل‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا للمؤهل المهني ‪ ،‬بالنسبة لعامل واحد من عوامل المجموعة الرابعة‬
‫العوامل الخرى ‪ ،‬وهو أن العميل مستقر ماليا ‪ ،‬مع حدوث نمو في السنوات السابقة ‪.‬‬
‫‪82‬‬
‫تأثير المؤهل المهني على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الرابعة ‪ :‬عوامل الخطر الحتمي‬
‫الخرى‬

‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫لديه‬ ‫لديه‬ ‫ليس‬
‫ى‬ ‫المعن‬ ‫ة‬ ‫الختبار كا‬ ‫مؤهل أكثر من‬ ‫لديه‬
‫المعنوي‬ ‫وية‬ ‫الحر‬ ‫‪2‬‬ ‫مؤهل‬ ‫واحد‬ ‫مؤهل‬
‫ة‬ ‫ية‬
‫غير‬ ‫‪0.37‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.952‬‬ ‫‪2.83‬‬ ‫‪2.69‬‬ ‫‪3.29‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫ممارســة العميــل للنشــاط منــذ عشــر‬ ‫‪30‬‬
‫معنوي‬ ‫‪7‬‬ ‫سنوات ومازال ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.70‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.711‬‬ ‫‪5.91‬‬ ‫‪6.53‬‬ ‫‪6.14‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫عــدم وجــود غطــاء مناســب لللتزامــات‬ ‫‪31‬‬
‫معنوي‬ ‫‪1‬‬ ‫التعاقدية ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.62‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.954‬‬ ‫‪3.58‬‬ ‫‪3.58‬‬ ‫‪3.91‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫كفايـــة رأس المـــال العامـــل لتغطيـــة‬ ‫‪32‬‬
‫معنوي‬ ‫‪1‬‬ ‫النفقات العاجلة والديون المستحقة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.91‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.177‬‬ ‫‪5.92‬‬ ‫‪6.33‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫لــدى العميــل زيــادة فــي المخــزون عــن‬ ‫‪33‬‬
‫معنوي‬ ‫‪5‬‬ ‫السنوات السابقة ول يقابلها زيــادة فــي‬
‫غير‬ ‫‪0.22‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.961‬‬ ‫‪4.92‬‬ ‫‪5.08‬‬ ‫‪5.66‬‬ ‫‪5.41‬‬ ‫انخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب‬ ‫‪34‬‬
‫معنوي‬ ‫‪7‬‬ ‫انخفــــاض حجــــم المبيعــــات أو زيــــادة‬
‫معنوي‬ ‫‪0.04‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6.013‬‬ ‫‪2.50‬‬ ‫‪2.14‬‬ ‫‪3.01‬‬ ‫‪2.69‬‬ ‫العميل مســتقر ماليــا ‪ ،‬مــع حــدوث نمــو‬ ‫‪35‬‬
‫‪*9‬‬ ‫في السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪83‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب حجم المكتب مع المؤهل المهني‬
‫المؤهل المهني‬
‫مؤهلين‬ ‫‪CIA‬‬ ‫‪SOCPA‬‬ ‫‪CA‬‬ ‫‪CPA‬‬
‫حجم المكتب‬
‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة ‪٪‬‬ ‫التكرارا‬
‫ت‬ ‫ات‬ ‫ت‬ ‫ت‬ ‫ت‬
‫‪16.7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫_‬ ‫_‬ ‫‪25‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪41.7‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪16.7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫صغير )أقل من‬
‫‪10‬مراجعين(‬
‫_‬ ‫_‬ ‫‪28.6‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪28.6‬‬ ‫‪2‬‬ ‫_‬ ‫_‬ ‫‪42.9‬‬ ‫‪3‬‬ ‫متوسط )من ‪10‬إلى‬
‫أقل من ‪(20‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪2‬‬ ‫_‬ ‫_‬ ‫‪15‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪14‬‬ ‫كبير )‪ 20‬مراجع‬
‫فأكثر(‬
‫يلحظ من الجدول أن أفراد العينة العاملين في المكاتب الكبيرة لديهم مؤهلت مهنية أكثر من العاملين في المكاتب المتوسطة والصغيرة ‪ .‬كما أن عدد من لديهم مؤهلين مهنيين أربعة ‪ ،‬وكل‬
‫واحد منهم لديه مؤهل الزمالة المريكية )‪ (CPA‬ومؤهل آخر هو زمالة الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين)‪. (SOCPA‬‬
‫‪84‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب من لديهم مؤهل ومن ليس لديهم مع سنوات الخبرة‬
‫سنوات الخبرة‬
‫‪20‬سنة فأكثر‬ ‫من ‪15‬سنة إلى‬ ‫من ‪10‬سنوات إلى‬ ‫من ‪ 5‬سنوات إلى‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬
‫وجود‬
‫أقل من ‪20‬‬ ‫أقل من ‪15‬‬ ‫أقل من ‪10‬‬
‫المؤهل‬
‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫التكرار النسبة‪٪‬‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫التكرارا النسبة‪٪‬‬ ‫النسبة ‪٪‬‬ ‫التكرارا‬
‫ت‬ ‫ات‬ ‫ت‬ ‫ت‬ ‫ت‬
‫‪12.7‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪15.5‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪9.9‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪22‬‬ ‫ليس‬
‫لديه‬
‫مؤهل‬
‫مهني‬
‫‪29.2‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪18.8‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪27.1‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪6‬‬ ‫لديه‬
‫مؤهل‬
‫يلحظ من الجدول )‪ (23‬أن أغلب أفراد العينة الذين تقل سنوات ممارستهم لعمال المحاسبة والمراجعة عشر سنوات ليس لديهم أي مؤهل مهني ‪ ،‬وهذا قد يكون له تأثير سلبي على اتجاهات‬
‫أفراد العينة ‪ ،‬حيث عدم وجود مؤهل مهني وعدم وجود الخبرة الكافية ‪.‬‬
‫‪85‬‬
‫الفرض الثالث‬
‫لسنوات ممارسة أعمال المراجعة حسب المجموعات الربع ‪.‬‬
‫المجموعة الولى ‪ :‬العوامــل المتعلقــة بــإدارة‬

‫العميل‬
‫يوضح الجدول رقم ) ‪ (24‬متوسط اتجاهات الراء المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بإدارة العميل طبقًا‬
‫لسنوات الممارسة ‪ ،‬ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة‬
‫حرية قدرها )‪ (4‬أن قيـمة اختبار )كا ‪ (2‬ذات دللة إحصائية عند مستوى أقل من )‪ ، (0.01‬أي أن هناك اختلف‬
‫)معنوي( حول عامل واحد وهو العامل رقم )‪" (3‬ميل الدارة للمخاطرة" حيث أن متوسط إجابات أفراد العينة‬
‫الذين لديهم سنوات ممارسة عشرون سنة فأكثر ومن لديهم سنوات ممارسة من خمس إلى عشر سنوات تشير إلى‬
‫مستوى خطر مرتفع ‪ ،‬وربما يرجع ذلك إلى أن أغلب هذه الفئة يعملون في مكاتب كبيرة ‪ ،‬وبالتالي يتأثرون بما‬
‫لدى هذه المكاتب من الخبراء ‪ ،1‬ومتوسط إجابات الخرين تشير إلى مستوى متوسط مما يعني أهمية سنوات‬
‫الممارسة المهنية وتنمية الخبرة لمن يقوم بالتخطيط لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫وكذلك هناك اختلف ذا دللة إحصائيـة أي )معنوي( عند مسـتوى أقـل مـن ) ‪ (0.05‬حول ثلثة عوامل وهي‬
‫العامل رقم )‪" (4‬نزاهة وجدارة الدارة" وقد تم تقييمه من قبل أفراد العينة الذين لهم عشرون سنة فأكثر عند‬
‫مستوى منخفض ‪ ،‬والبقية قيموه عند مستوى متوسط ‪ .‬أما العامل رقم )‪" (6‬معدل دوران عال في موظفي‬
‫الحسابات في السنوات الخيرة " فقد تم تقييمه ممن لهم عشرون سنة فأكثر من أفراد العينة عند مستوى عالي ‪.‬‬
‫أيضًا هناك اختلف ذا دللة إحصائية حول العامل رقم )‪" (7‬تأهيل موظفي العميل بشكل جيد" وقد جاء تقييم من‬
‫لديهم عشرون سنة فأكثر عند مستوى منخفض وهذا هو النسب لنه يزيد من كفاءة عملية المراجعة ‪ ،‬لن هذا‬
‫العامل من عوامل الخطر الحتمي المنخفض ‪.‬‬
‫ويستنتج مما سبق عدم صحة الفرض القائل ل يختلف تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي عند مرحلة التخطيط‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لسنوات ممارسة أعمال المحاسبة والمراجعة ‪ ،‬بالنسبة لربعة عوامل من‬
‫عوامل المجموعة الولى المتعلقة بإدارة العميل وهي ‪ :‬ميل الدارة للمخاطرة ‪ ،‬ونزاهة وجدارة الدارة ‪ ،‬ومعدل‬
‫دوران عال في موظفي الحسابات في السنوات الخيرة ‪ ،‬وتأهيل موظفي العميل بشكل جيد‪.‬‬
‫أنظر الجدول رقم )‪ (29‬ص ‪.132‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪86‬‬
‫الجدول رقم )‪( 24‬‬
‫تأثير سنوات الممارسة على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الولى‪ :‬العوامل المتعلقة بإدارة العميل‬
‫اختبار كراسكال ‪ -‬واليس‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً لسنوات الخبرة‬

‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬ف‬ ‫من ‪15‬‬ ‫من‬ ‫من ‪5‬‬ ‫أقل‬ ‫المتو‬ ‫رق‬
‫ى‬ ‫المعنوية‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫أكثر‬ ‫إلى أقل‬ ‫‪10‬إلى‬ ‫إلى‬ ‫من ‪5‬‬ ‫سط‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬ ‫م‬
‫المعنو‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬ ‫من ‪20‬‬ ‫أقل من‬ ‫أقل‬ ‫العام‬ ‫م‬
‫ية‬ ‫ية‬ ‫‪15‬‬ ‫من ‪10‬‬
‫غير‬ ‫‪0.118‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪7.368‬‬ ‫‪5.7‬‬ ‫‪5.19‬‬ ‫‪5.31‬‬ ‫‪6.57‬‬ ‫‪5.61‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫الحــــــوافز الممنوحــــــة للدارة‬
‫‪1‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫والمرتبطة بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.090‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪8.055‬‬ ‫‪6.9‬‬ ‫‪6.31‬‬ ‫‪6.20‬‬ ‫‪6.94‬‬ ‫‪6.04‬‬ ‫‪6.54‬‬ ‫معـــدل دوران عـــال فـــي الدارة‬ ‫‪2‬‬
‫معنوي‬ ‫‪5‬‬ ‫العليا في السنوات الخيرة ‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.004‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪15.634‬‬ ‫‪6.6‬‬ ‫‪5.37‬‬ ‫‪5.19‬‬ ‫‪6.88‬‬ ‫‪5.61‬‬ ‫‪6.09‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫*‬ ‫‪8‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.034‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪10.430‬‬ ‫‪2.8‬‬ ‫‪3.94‬‬ ‫‪5.00‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫‪5.21‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪3‬‬
‫غير‬ ‫‪0.180‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6.262‬‬ ‫‪7.0‬‬ ‫‪6.41‬‬ ‫‪5.53‬‬ ‫‪6.27‬‬ ‫‪5.96‬‬ ‫‪6.27‬‬ ‫معارضــة الدارة العليــا لتعــديلت‬ ‫‪5‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫المراجعة عن السنوات السابقة‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.048‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪9.580‬‬ ‫‪6.4‬‬ ‫‪6.18‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪7.17‬‬ ‫‪5.79‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫معــدل دوران عــال فــي مــوظفي‬ ‫‪6‬‬
‫‪8‬‬ ‫الحسابات في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.004‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪15.495‬‬ ‫‪1.9‬‬ ‫‪3.18‬‬ ‫‪2.88‬‬ ‫‪4.09‬‬ ‫‪3.96‬‬ ‫‪3.36‬‬ ‫تأهيل موظفي العميل بشكل جيد‬ ‫‪7‬‬
‫*‬ ‫‪5‬‬ ‫‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.053‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪9.360‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪3.24‬‬ ‫‪3.19‬‬ ‫‪3.14‬‬ ‫‪3.18‬‬ ‫‪2.96‬‬ ‫معدل دوران منخفض فــي مراكــز‬ ‫‪8‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫الدارة العليا‪.‬‬
‫* معنوي عند أقل من ‪0.05‬‬

‫‪87‬‬
‫العميل‬
‫يبين الجدول رقم )‪ (25‬متوسط اتجاهات الراء المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بصناعة العميل طبقاً‬
‫لسنوات الممارسة ‪ ،‬وتظهر نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة حرية قدرها )‪ (4‬أن‬
‫قيمة اختبار )كا ‪ (2‬ذات دللة إحصائية عند مستوى أقل من )‪ ، (0.01‬أي أن هناك اختلف )معنوي ( حول‬
‫عامل واحد في هذه المجموعة وهو العامل رقم )‪" (11‬كون نوع النشاط الذي يزاوله العميل يتسم بالستقرار"‬
‫حيث أن متوسط إجابات أفراد العينة الذين لديهم سنوات ممارسة أكثر من عشرين سنة تشير إلى مستوى خطر‬
‫منخفض ‪ ،‬بينما يشير متوسط إجابات من لديهم سنوات ممارسة أقل من عشرين سنة إلى مستوى متوسط ‪ ،‬مما‬
‫يؤكد على أهمية سنوات الممارسة للمراجعين ‪ ،‬وخاصة من يقوم بعملية التخطيط لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لسنوات ممارسة أعمال المحاسبة والمراجعة ‪ ،‬بالنسبة لعامل واحد من‬
‫عوامل المجموعة الثانية المتعلقة بصناعة العميل‪ ،‬وهو كون نوع النشاط الذي يزاوله العميل يتسم بالستقرار‪.‬‬
‫‪88‬‬
‫تأثير سنوات الممارسة على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثانية‪ :‬العوامل المتعلقة بصناعة العميل‬

‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬ف‬ ‫من ‪15‬‬ ‫من‬ ‫من ‪5‬‬ ‫أقل‬ ‫ر‬
‫المتو‬
‫ى‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫أكثر‬ ‫إلى أقل‬ ‫‪10‬إلى‬ ‫إلى أقل‬ ‫من ‪5‬‬ ‫ق‬
‫المعنو‬ ‫ية‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬ ‫من ‪20‬‬ ‫أقل‬ ‫من ‪10‬‬ ‫م‬
‫العام‬
‫ية‬ ‫ية‬ ‫من‬ ‫م‬
‫‪15‬‬
‫غير‬ ‫‪0.60‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2.752‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪5.47‬‬ ‫‪5.25‬‬ ‫‪5.91‬‬ ‫‪5.71‬‬ ‫‪5.73‬‬ ‫مواجهة ضغوط منافسة متزايــدة‬ ‫‪9‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫في صناعة العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.15‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6.614‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪5.29‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫‪6.14‬‬ ‫‪5.89‬‬ ‫‪5.74‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫معنوي‬ ‫‪8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0.04‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪9.791‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪3.59‬‬ ‫‪2.94‬‬ ‫‪2.62‬‬ ‫‪3.43‬‬ ‫‪2.89‬‬ ‫نوع النشاط الذي يزاوله العميــل‬ ‫‪1‬‬
‫‪*4‬‬ ‫‪9‬‬ ‫يتسم بالستقرار‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫غير‬ ‫‪0.91‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0.944‬‬ ‫‪4.2‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫‪4.41‬‬ ‫‪4.68‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫العميــل شــركة مملوكــة ملكيــة‬ ‫‪1‬‬
‫معنوي‬ ‫‪8‬‬ ‫‪2‬‬ ‫عامة ‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫غير‬ ‫‪0.37‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.206‬‬ ‫‪4.2‬‬ ‫‪4.31‬‬ ‫‪4.80‬‬ ‫‪4.97‬‬ ‫‪5.14‬‬ ‫‪4.75‬‬ ‫القوانين الحكومية المؤثرة علــى‬ ‫‪1‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫‪2‬‬ ‫العميل أو الصناعة ‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫غير‬ ‫‪0.82‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1.519‬‬ ‫‪6.3‬‬ ‫‪6.31‬‬ ‫‪5.80‬‬ ‫‪6.26‬‬ ‫‪5.89‬‬ ‫‪6.15‬‬ ‫صــناعة العميــل تتســم بالتقنيــة‬ ‫‪1‬‬
‫معنوي‬ ‫‪3‬‬ ‫‪9‬‬ ‫العالية مما يجعل المنتجات عرضة‬ ‫‪4‬‬
‫للتقادم‪.‬‬
‫‪89‬‬
‫طبقًا لسنوات الممارسة ‪ ،‬وتشير نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة حرية قدرها )‪(4‬‬
‫أن قيمة اختبار )كا ‪ (2‬ليست ذات دللة إحصائية أي أنه ليس هناك اختلف )معنوي( حول أي عامل من عوامل‬
‫هذه المجموعة ‪.‬‬
‫ويستنتج مما سبق صحة الفرض القائل ل يختلف تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي عند مرحلة التخطيط‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لسنوات ممارسة أعمال المحاسبة والمراجعة ‪ ،‬بالنسبة لعوامل المجموعة‬
‫الثالثة المتعلقة بعملية مراجعة العميل‬
‫‪90‬‬
‫تأثير سنوات الممارسة على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثالثة‪ :‬العوامل المتعلقة بعملية مراجعة العميل‬

‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬ف‬ ‫من ‪15‬‬ ‫من‬ ‫من ‪5‬‬ ‫أقل‬ ‫المتو‬
‫رقم‬
‫ى‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫أكثر‬ ‫إلى أقل‬ ‫‪10‬إلى‬ ‫إلى أقل‬ ‫من‬ ‫سط‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫م‬
‫المعنو‬ ‫ية‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬ ‫من ‪20‬‬ ‫أقل‬ ‫من ‪10‬‬ ‫‪5‬‬ ‫العام‬
‫ية‬ ‫ية‬ ‫من ‪15‬‬
‫غير‬ ‫‪0.25‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5.298‬‬ ‫‪7.9‬‬ ‫‪7.06‬‬ ‫‪7.19‬‬ ‫‪7.46‬‬ ‫‪7.2‬‬ ‫‪7.41‬‬ ‫عــدم وجــود إجــراءات رقابــة داخليــة‬ ‫‪15‬‬
‫معنوي‬ ‫‪8‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫كافية لدى العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.24‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5.485‬‬ ‫‪6.6‬‬ ‫‪5.75‬‬ ‫‪6.19‬‬ ‫‪6.43‬‬ ‫‪6.8‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫الســنة الولــى فــي مراجعــة حســابات‬ ‫‪16‬‬
‫معنوي‬ ‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪9‬‬ ‫العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.08‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪8.133‬‬ ‫‪3.5‬‬ ‫‪4.06‬‬ ‫‪4.94‬‬ ‫‪3.38‬‬ ‫‪4.1‬‬ ‫‪3.91‬‬ ‫اســتمرار المراجــع لعــدة ســنوات فــي‬ ‫‪17‬‬
‫معنوي‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫المراجعة لدى العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.35‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.439‬‬ ‫‪6.3‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫‪5.25‬‬ ‫‪5.94‬‬ ‫‪5.6‬‬ ‫‪5.85‬‬ ‫العميـــل يســـتخدم برامـــج تشـــغيل‬ ‫‪18‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪8‬‬ ‫إلكترونيــة محاســـبية معقـــدة أو غيـــر‬
‫مألوفة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.39‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.120‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪5.47‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫‪6.05‬‬ ‫لدى العميل أنواع فريدة من المخزون‬ ‫‪19‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪9‬‬ ‫تحتاج إلى خبرة ودراية في التقويم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.67‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2.313‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫‪6.47‬‬ ‫‪6.06‬‬ ‫‪5.81‬‬ ‫‪5.4‬‬ ‫‪5.88‬‬ ‫عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل ‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫معنوي‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪8‬‬
‫غير‬ ‫‪0.72‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2.082‬‬ ‫‪6.7‬‬ ‫‪6.18‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪6.51‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪6.35‬‬ ‫الـــدعاوى القضـــائية المرفوعـــة ضـــد‬ ‫‪21‬‬
‫معنوي‬ ‫‪1‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪8‬‬ ‫العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.85‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1.339‬‬ ‫‪6.8‬‬ ‫‪6.35‬‬ ‫‪6.63‬‬ ‫‪6.71‬‬ ‫‪7.0‬‬ ‫‪6.76‬‬ ‫العميــل يطلــب مــن المراجــع إنجــاز‬ ‫‪22‬‬
‫معنوي‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪7‬‬ ‫عمليــة المراجعــة فــي زمــن أقــل مــن‬
‫الوقت اللزم ‪.‬‬
‫‪91‬‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬ف‬ ‫من ‪15‬‬ ‫من‬ ‫من ‪5‬‬ ‫أقل‬ ‫المتو‬
‫رقم‬
‫ى‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫أكثر‬ ‫إلى أقل‬ ‫‪10‬إلى‬ ‫إلى أقل‬ ‫من‬ ‫سط‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫م‬
‫المعنو‬ ‫ية‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬ ‫من ‪20‬‬ ‫أقل‬ ‫من ‪10‬‬ ‫‪5‬‬ ‫العام‬
‫ية‬ ‫ية‬ ‫من ‪15‬‬
‫غير‬ ‫‪0.29‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.964‬‬ ‫‪6.8‬‬ ‫‪5.94‬‬ ‫‪5.50‬‬ ‫‪6.57‬‬ ‫‪6.4‬‬ ‫‪6.36‬‬ ‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬ ‫‪23‬‬
‫معنوي‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6‬‬
‫غير‬ ‫‪0.20‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5.931‬‬ ‫‪5.3‬‬ ‫‪5.12‬‬ ‫‪4.31‬‬ ‫‪5.40‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫‪5.32‬‬ ‫تعديلت )ضــريبية أو زكويــة( جوهريــة‬ ‫‪24‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪6‬‬ ‫ومتكــررة مــن قبــل مصــلحة الزكــاة‬
‫والدخل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.51‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3.254‬‬ ‫‪2.3‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫‪3.00‬‬ ‫‪2.77‬‬ ‫‪2.9‬‬ ‫‪2.81‬‬ ‫مراجعة العميــل خلل ســنوات ســابقة‬ ‫‪25‬‬
‫معنوي‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬ ‫دون مواجهة مشاكل جوهرية‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.16‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6.431‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪6.29‬‬ ‫‪5.56‬‬ ‫‪6.43‬‬ ‫‪5.1‬‬ ‫‪5.93‬‬ ‫وجود أطراف ذوي علقة )في القسم‬ ‫‪26‬‬
‫معنوي‬ ‫‪9‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫المالي( بأحد أعضاء إدارة العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.87‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1.200‬‬ ‫‪5.4‬‬ ‫‪5.59‬‬ ‫‪6.25‬‬ ‫‪6.17‬‬ ‫‪6.2‬‬ ‫‪5.97‬‬ ‫وجـــود مـــورد وحيـــد للمـــواد الخـــام‬ ‫‪27‬‬
‫معنوي‬ ‫‪8‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫)احتكار(‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.36‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.343‬‬ ‫‪5.7‬‬ ‫‪4.82‬‬ ‫‪5.44‬‬ ‫‪5.46‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫‪5.51‬‬ ‫فقـــــد العميـــــل لبعـــــض عملئه أو‬ ‫‪28‬‬
‫معنوي‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪9‬‬ ‫الموردين الذين يتعامل معهم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.70‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2.183‬‬ ‫‪6.1‬‬ ‫‪5.76‬‬ ‫‪6.67‬‬ ‫‪6.31‬‬ ‫‪5.8‬‬ ‫‪6.14‬‬ ‫وجــود صــفقات جوهريــة مــع أطــراف‬ ‫‪29‬‬
‫معنوي‬ ‫‪2‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫ذات علقة بالعميل‪.‬‬
‫‪92‬‬
‫الخرى‬
‫طبقًا لسنوات الممارسة ‪ ،‬ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة‬
‫حرية قدرها )‪ (4‬أن قيمة اختبـار )كا ‪ (2‬ذات دللة إحصائية عند مستوى أقل من ) ‪ (0.05‬أي أن هناك اختلف‬
‫)معنوي( حول عامل واحد في هذه المجموعة وهو العامل رقـم )‪" (32‬كفاية رأس المال العامل لتغطية النفقات‬
‫العاجلة ‪ ،‬والديون المستحقة" حيث أن متوسط إجابات أفراد العينة الذين لديهم سنوات ممارسة عشرون سنة فأكثر‬
‫تشير إلى مستوى خطر منخفض ‪ ،‬والبقية ضمن مستوى خطر متوسط بالنسبة لهذا العامل ‪ ،‬وبما أن هذا العامل‬
‫من عوامل الخطر التي يجب أن تقيم عند مستوى منخفض لزيادة الكفاءة ‪ ،‬فقد جاء تقييم المراجعين الذين مارسوا‬
‫العمل عشرون سنة فأكثر هو النسب ‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لسنوات ممارسة أعمال المحاسبة والمراجعة ‪ ،‬بالنسبة لعامل واحد من‬
‫عوامل المجموعة الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪ ،‬وهو كفاية رأس المال العامل لتغطية النفقات‬
‫العاجلة ‪ ،‬والديون المستحقة‪.‬‬
‫‪93‬‬
‫تأثير سنوات الممارسة على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الرابعة‪ :‬عوامل الخطر الحتمي الخرى‬
‫اختبار كراسكال ‪ -‬واليس‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً لسنوات‬

‫الخبرة‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬ف‬ ‫من‬ ‫من‬ ‫من ‪5‬‬ ‫أقل‬ ‫ر‬
‫المتو‬
‫ى‬ ‫المعنو‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫أكثر‬ ‫‪15‬‬ ‫‪10‬إلى‬ ‫إلى‬ ‫من ‪5‬‬ ‫ق‬
‫المعنو‬ ‫ية‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬ ‫إلى‬ ‫أقل‬ ‫أقل‬ ‫م‬
‫العام‬
‫ية‬ ‫ية‬ ‫أقل‬ ‫من‬ ‫من ‪10‬‬ ‫م‬
‫من‬ ‫‪15‬‬
‫‪20‬‬
‫غير‬ ‫‪0.64‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2.501‬‬ ‫‪2.6‬‬ ‫‪3.31‬‬ ‫‪3.00‬‬ ‫‪3.00‬‬ ‫‪3.36‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫ممارســة العميــل للنشــاط منــذ‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫عشر سنوات ومازال ‪.‬‬ ‫‪0‬‬
‫غير‬ ‫‪0.64‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2.515‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪5.63‬‬ ‫‪6.38‬‬ ‫‪6.53‬‬ ‫‪6.36‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫عــــدم وجــــود غطــــاء مناســــب‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫لللتزامات التعاقدية ‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0.02‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪10.821‬‬ ‫‪2.3‬‬ ‫‪4.00‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪4.11‬‬ ‫‪4.04‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫كفاية رأس المــال العامــل لتغطيــة‬ ‫‪3‬‬
‫‪*9‬‬ ‫‪9‬‬ ‫النفقــــــات العاجلــــــة والــــــديون‬ ‫‪2‬‬
‫المستحقة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.15‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6.626‬‬ ‫‪6.0‬‬ ‫‪6.38‬‬ ‫‪5.44‬‬ ‫‪6.69‬‬ ‫‪6.25‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫لــدى العميــل زيــادة فــي المخــزون‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬ ‫‪7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫عــن الســنوات الســابقة ول يقابلهــا‬ ‫‪3‬‬
‫زيادة في المبيعات ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.38‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4.155‬‬ ‫‪4.8‬‬ ‫‪5.69‬‬ ‫‪4.94‬‬ ‫‪5.63‬‬ ‫‪5.68‬‬ ‫‪5.41‬‬ ‫انخفاض مجمل الربح لــدى العميــل‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬ ‫‪5‬‬ ‫‪7‬‬ ‫بســبب انخفــاض حجــم المبيعــات أو‬ ‫‪4‬‬
‫زيادة التكاليف ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.79‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1.682‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫‪2.88‬‬ ‫‪2.75‬‬ ‫‪2.86‬‬ ‫‪2.75‬‬ ‫‪2.69‬‬ ‫العميل مســتقر ماليــا ‪ ،‬مــع حــدوث‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫نمو في السنوات السابقة‪.‬‬ ‫‪5‬‬
‫*معنوي عند أقل من ‪0.05‬‬
‫‪94‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب نوع المكتب مع سنوات الخبرة‬
‫‪20‬سنة فأكثر‬ ‫من ‪15‬سنة إلى‬ ‫من ‪10‬سنوات إلى أقل‬ ‫من ‪ 5‬سنوات إلى‬ ‫أقل من ‪5‬‬ ‫نوع‬
‫أقل من ‪20‬‬ ‫من ‪15‬‬ ‫أقل من ‪10‬‬ ‫سنوات‬ ‫المكت‬
‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرا‬ ‫التكرار النسبة‪٪‬‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرا‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫التكرارا النسبة‬ ‫ب‬
‫رات‬ ‫ات‬ ‫رات‬ ‫ت‬ ‫‪٪‬‬ ‫ت‬
‫‪10‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪38‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪22‬‬ ‫عالمي‬
‫‪26.10‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪24.6‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪17.4‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪23.2‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪8.7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫محلي‬
‫يلحظ من الجدول رقم )‪ (28‬أن أغلب أفراد العينة المراجعين في المكاتب العالمية ممن تقل سنوات الممارسة لديهم عن عشر سنوات‪ ،‬بينما أغلب المراجعين في المكاتب المحلية تزيد سنوات‬
‫الممارسة لديهم عن خمسة عشر سنة ‪ ،‬وهذا قد يكون له تأثير على إجاباتهم ‪.‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب حجم المكتب مع سنوات الخبرة‬
‫‪20‬سنة فأكثر‬ ‫من ‪15‬سنة إلى‬ ‫من ‪10‬سنوات إلى أقل‬ ‫من ‪ 5‬سنوات إلى‬ ‫أقل من ‪5‬‬ ‫حجم المكتب‬
‫أقل من ‪20‬‬ ‫من ‪15‬‬ ‫أقل من ‪10‬‬ ‫سنوات‬
‫‪95‬‬
‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫النسب‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارات‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‬ ‫التكرا‬
‫‪٪‬‬ ‫ات‬ ‫ة‪٪‬‬ ‫ت‬ ‫ات‬ ‫‪٪‬‬ ‫رات‬
‫‪29.6‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪29.6‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪25.9‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪14.8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫صغير )أقل من‬
‫‪10‬مراجعين(‬
‫‪29.2‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪29.2‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4.2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪12.5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫متوسط )من ‪10‬إلى‬
‫أقل من ‪(20‬‬
‫‪11.8‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪2.9‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪11.8‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪36.8‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪36.8‬‬ ‫‪25‬‬ ‫كبير )‪ 20‬مراجع‬
‫فأكثر(‬
‫يلحظ من الجدول رقم ) ‪ (29‬أن أغلب أفراد العينة المراجعين في المكاتب الكبيرة ممن تقل سنوات الممارسة لديهم عن عشر سنوات ‪ ،‬بينما تتوزع سنوات الممارسة لدى المراجعين في‬
‫المكاتب المتوسطة ‪ ،‬أما المكاتب الصغيرة فتزيد سنوات الممارسة لديهم جميعا عن خمس سنوات وهذا قد يكون له تأثير على إجاباتهم ‪.‬‬
‫‪96‬‬
‫الفرض الرابع‬
‫ل يختلف تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي عند مرحلة التخطيط لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لنوع‬
‫المكتب )عالمي ‪ ،‬محلي( حسب المجموعات الربع ‪.‬‬
‫المجموعة الولى ‪ :‬العوامــل المتعلقــة بــإدارة‬

‫العميل‬
‫وبما أن البينات رتبية ل معلمية فل يصلح لها الختبار ) ‪ ( T‬وقد تم استخدام اختبار اختبار مان‪-‬وتني ‪Mann-‬‬
‫ل عنه لختبار الفرض الرابع ‪.‬‬‫‪ Whitney‬بد ً‬
‫ويوضح الجدول رقم ) ‪ ( 30‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بإدارة‬
‫العميل طبقًا لنوع المكتب ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار مـان – وتني ‪ Mann-Whitney‬أن قيمة اختبار‬
‫) ‪ ( z‬ذات دللـة إحصائيـة ) معنوية ( عند مستوى أقل من )‪ ( 0.05‬أي أن هناك اختلف حول العامل رقم‬
‫واحد ‪ ،‬الحوافز الممنوحة للدارة والمرتبطة بتحقيق أرباح حيث أن متوسط إجابات أفراد العينة العاملين في‬
‫المكاتب العالميـة الخمسـة الكبرى )‪ (Big-5‬تشير إلى مستوى خطر حتمي مرتفع ‪ ،‬ومتوسط إجابات العاملين‬
‫في المكاتب المحلية تشير إلى مستوى خطر حتمي متوسط ‪.‬‬
‫كما أن هناك اختلف ذو دللة إحصائية ) معنوي ( عند مستوى أقل من)‪ (0.05‬حول العامل رقم )‪" (7‬تأهيل‬
‫موظفي العميل بشكل جيد" وهذا العامل تم تقييمه من قبل المراجعين في المكاتب العالمية الخمسة الكبرى عند‬
‫مستوى متوسط وربما يرجع ذلك لن نسبة كبيرة من مراجعي هذه المكاتب المشاركين في الدراسة من ذوي‬
‫خبرات أقل من خمس سنوات ‪. 1‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لنوع المكتب ‪ ،‬بالنسبة لعاملين اثنين من عوامل المجموعة الولى المتعلقة‬
‫بإدارة العميل ‪ ،‬وهما الحوافز الممنوحة للدارة والمرتبطة بتحقيق أرباح ‪ ،‬وتأهيل موظفي العميل بشكل جيد ‪.‬‬
‫أنظر جدول رقم )‪ (28‬ص ‪131‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪97‬‬
‫تأثير نوع المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الولى‪ :‬العوامل المتعلقة بإدارة العميل‬
‫اختبار مان ‪ -‬وتني‬ ‫متوسط التجاهات‬

‫طبقا ً لنوع المكتب‬
‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫قيمة‬ ‫محلي‬ ‫عالمي‬
‫المعنوية‬ ‫المعنوية‬ ‫الختبار ‪z‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.014‬‬ ‫‪2.460‬‬ ‫‪5.35‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫الحـــوافز الممنوحـــة للدارة والمرتبطـــة‬
‫‪1‬‬
‫بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.398‬‬ ‫‪0.845‬‬ ‫‪6.36‬‬ ‫‪6.78‬‬ ‫‪6.54‬‬ ‫معدل دوران عــال فــي الدارة العليــا فــي‬ ‫‪2‬‬
‫معنوي‬ ‫السنوات الخيرة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.275‬‬ ‫‪1.092‬‬ ‫‪5.86‬‬ ‫‪6.40‬‬ ‫‪6.09‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬
‫غير‬ ‫‪0.120‬‬ ‫‪1.555‬‬ ‫‪3.96‬‬ ‫‪4.84‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫معنوي‬
‫غير‬ ‫‪0.505‬‬ ‫‪0.667‬‬ ‫‪6.34‬‬ ‫‪6.17‬‬ ‫‪6.27‬‬ ‫معارضة الدارة العليــا لتعــديلت المراجعــة‬ ‫‪5‬‬
‫معنوي‬ ‫عن السنوات السابقة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.927‬‬ ‫‪0.091‬‬ ‫‪6.40‬‬ ‫‪6.44‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫معدل دوران عال في مــوظفي الحســابات‬ ‫‪6‬‬
‫معنوي‬ ‫في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.018‬‬ ‫‪2.375‬‬ ‫‪2.97‬‬ ‫‪3.90‬‬ ‫‪3.36‬‬ ‫تأهيل موظفي العميل بشكل جيد ‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫غير‬ ‫‪0.121‬‬ ‫‪1.549‬‬ ‫‪3.09‬‬ ‫‪2.78‬‬ ‫‪2.96‬‬ ‫معــدل دوران منخفــض فــي مراكــز الدارة‬ ‫‪8‬‬
‫معنوي‬ ‫العليا‪.‬‬
‫‪98‬‬
‫العميل‬
‫يوضح الجدول رقم ) ‪ (31‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة نحو عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بصناعة العميل‬
‫طبقًا لنوع المكتب ‪ ،‬ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار مان – وتني ‪ Mann-Whitney‬أن قيمة اختبار )‬
‫‪ ( z‬ليس لها دللة إحصائية ) معنوية ( أي أنه ليس هناك اختلف ) معنوي ( حول أي من العوامل الواردة‬
‫بالجدول بين متوسط إجابات أفراد العينة العاملين في المكاتب الخمسة الكبرى )‪ (Big-5‬ومتوسط إجابات‬
‫العاملين في المكاتب المحلية ‪.‬‬
‫ويستنتج مما سبق صحة الفرض القائل ل يختلف تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي عند مرحلة التخطيط‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لنوع المكتب بالنسبة لعوامل المجموعة الثانية المتعلقة بصناعة العميل‪.‬‬
‫‪99‬‬
‫(‬ ‫الجدول رقم )‪31‬‬
‫تأثير نوع المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثانية‪ :‬العوامل المتعلقة بصناعة العميل‬
‫اختبار مان ‪ -‬وتني‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً لنوع‬

‫المكتب‬ ‫رق‬
‫المتوس‬
‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫قيمة‬ ‫محلي‬ ‫عالمي‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬ ‫م‬
‫ط العام‬
‫المعنوية‬ ‫المعنوية‬ ‫الختبار ‪z‬‬ ‫م‬
‫غير‬ ‫‪0.328‬‬ ‫‪0.979‬‬ ‫‪5.59‬‬ ‫‪5.92‬‬ ‫‪5.73‬‬ ‫مواجهــــة ضــــغوط منافســــة‬ ‫‪9‬‬
‫معنوي‬ ‫متزايدة في صناعة العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.229‬‬ ‫‪1.203‬‬ ‫‪5.51‬‬ ‫‪6.04‬‬ ‫‪5.74‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫معنوي‬
‫غير‬ ‫‪0.659‬‬ ‫‪0.441‬‬ ‫‪2.96‬‬ ‫‪2.80‬‬ ‫‪2.89‬‬ ‫نـــوع النشـــاط الـــذي يزاولـــه‬ ‫‪11‬‬
‫معنوي‬ ‫العميل يتسم بالستقرار‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.357‬‬ ‫‪0.922‬‬ ‫‪4.33‬‬ ‫‪4.68‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫العميــل شــركة مملوكــة ملكيــة‬ ‫‪12‬‬
‫معنوي‬ ‫عامة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.051‬‬ ‫‪1.953‬‬ ‫‪4.42‬‬ ‫‪5.20‬‬ ‫‪4.75‬‬ ‫القـــوانين الحكوميـــة المـــؤثرة‬ ‫‪13‬‬
‫معنوي‬ ‫على العميل أو الصناعة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.801‬‬ ‫‪0.252‬‬ ‫‪6.04‬‬ ‫‪6.28‬‬ ‫‪6.15‬‬ ‫صناعة العميــل تتســم بالتقنيــة‬ ‫‪14‬‬
‫معنوي‬ ‫العاليــة ممــا يجعــل المنتجــات‬
‫‪100‬‬
‫يوضح الجدول رقم ) ‪ (32‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بمراجعة‬
‫العميل طبقًا لنوع المكتب ‪ ،‬ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار مان – وتني ‪ Mann-Whitney‬أن قيمة‬
‫اختبار )‪ ( z‬ذات دللة إحصائية )معنوية( عند مستوى أقل من )‪ ( 0.05‬أي أن هناك اختلف حول ثلثة عوامل‬
‫وهي ‪:‬‬
‫العامل رقم )‪" (20‬عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل"‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (23‬تكرار تغيير المراجع" ‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (28‬فقد العميل لبعض لعملئه أو الموردين الذين يتعامل معهم" ‪.‬‬
‫حيث أن متوسط إجابات المراجعين العاملين في المكاتب الخمسة الكبرى )‪ (Big-5‬تشير إلى مستوى خطر‬
‫مرتفع ‪ ،‬بينما متوسط إجابات العاملين في المكاتب المحلية تشير إلى مستوى متوسط ‪ ،‬بالنسبة للعامل رقم )‪(20‬‬
‫يشير متوسط إجابات المراجعين في المكاتب العالمية إلى مستوى أقل من متوسط إجابات المراجعين في المكاتب‬
‫المحلية ‪،‬رغم أن عدم وجود لجنة مراجعة من عوامل الخطر الحتمي التي ينبغي أخذها في العتبار‪ ،‬وربما يرجع‬
‫هذا لن نسبة كبيرة من المراجعين في المكاتب الخمسة الكبرى من ذوي سنوات ممارسة أقل من خمس سنوات‬
‫‪.1‬‬
‫وبالنسبة للعامل رقم )‪ (23‬فقد كان متوسط إجابات المراجعين في المكاتب الخمسة الكبرى أعلى من متوسط‬
‫إجابات المراجعين في المكاتب المحلية ‪ .‬وبالنسبـة للعامل رقـم )‪ (28‬أيضًا متوسط إجابات المراجعين في‬
‫المكاتب الخمسة الكبرى أعلى من متوسط إجابات المراجعين في المكاتب المحلية ‪ ،‬وهذا ربما يعني اهتمام أكبر‬
‫لدى المراجعين في المكاتب الخمسة الكبرى بهذه العوامل‪.‬‬
‫كما أن هناك اختلف ذو دللة إحصائية ) معنوي ( عند مستوى أقل من )‪ (0.01‬حول العامل رقم )‪، (21‬‬
‫الدعاوى القضائية المرفوعة ضد العميل ‪ ،‬وهذا العامل تم تقييمه من قبل المراجعين في المكاتب الخمسة الكبرى‬
‫عند مستوى خطر حتمي مرتفع ‪ ،‬ومتوسط إجابات المراجعين في المكاتب المحلية تشير إلى مستوى خطر حتمي‬
‫متوسط ‪ ،‬وربما يشير هذا إلى نوعية عملء المكاتب الكبرى ‪ ،‬حيث قد تكون شركات مساهمة وبالتالي خطر‬
‫العمال يكون فيها أعلى عند وجود دعاوى قضائية منه في حالة الشركات غير المساهمة ‪ ،‬وهذه الشركات أي‬
‫غير الشركات المساهمة يمكن القول بأنها ُتراجع في الغالب من قبل مكاتب مراجعة محلية ‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لنوع المكتب بالنسبة لربعة عوامل من عوامل المجموعة الثالثة المتعلقة‬
‫بعملية مراجعة العميل ‪ ،‬وهذه العوامل هي‪ :‬عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل ‪ ،‬وتكرار تغيير المراجع ‪ ،‬وفقد‬
‫العميل لبعض لعملئه أو الموردين الذين يتعامل معهم ‪ ،‬والدعاوى القضائية المرفوعة ضد العميل‪.‬‬
‫أنظر جدول رقم ) ‪ (29‬ص ‪132‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪101‬‬
‫تأثير نوع المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثالثة‪ :‬العوامل المتعلقة بعملية مراجعة‬
‫العميل‬
‫اختبار مان ‪ -‬وتني‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً‬

‫لنوع المكتب‬ ‫رق‬
‫المتوسط‬
‫العام‬
‫المعنوية‬ ‫المعنوية‬ ‫الختبار‬ ‫م‬
‫‪z‬‬
‫غير‬ ‫‪0.153‬‬ ‫‪1.429‬‬ ‫‪7.51‬‬ ‫‪7.27‬‬ ‫‪7.41‬‬ ‫عـدم وجـود إجـراءات رقابـة داخليـة‬ ‫‪15‬‬
‫معنوي‬ ‫كافية لدى العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.430‬‬ ‫‪0.790‬‬ ‫‪6.28‬‬ ‫‪6.70‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫السنة الولى في مراجعــة حســابات‬ ‫‪16‬‬
‫معنوي‬ ‫العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.398‬‬ ‫‪0.845‬‬ ‫‪4.04‬‬ ‫‪3.72‬‬ ‫‪3.91‬‬ ‫استمرار المراجع لعدة ســنوات فــي‬ ‫‪17‬‬
‫معنوي‬ ‫المراجعة لدى العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.736‬‬ ‫‪0.337‬‬ ‫‪5.72‬‬ ‫‪6.02‬‬ ‫‪5.85‬‬ ‫العميـــل يســـتخدم برامـــج تشـــغيل‬ ‫‪18‬‬
‫معنوي‬ ‫إلكترونيــة محاســبية معقــدة أو غيــر‬
‫مألوفة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.601‬‬ ‫‪0.523‬‬ ‫‪5.91‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫‪6.05‬‬ ‫لـــدى العميـــل أنـــواع فريـــدة مـــن‬ ‫‪19‬‬
‫معنوي‬ ‫المخزون تحتاج إلى خبرة ودراية في‬
‫التقويم ‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.047‬‬ ‫‪1.983‬‬ ‫‪6.18‬‬ ‫‪5.45‬‬ ‫‪5.88‬‬ ‫عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل‬ ‫‪20‬‬
‫‪.‬‬
‫‪102‬‬
‫لنوع المكتب‬ ‫رق‬
‫المتوسط‬
‫العام‬
‫المعنوية‬ ‫المعنوية‬ ‫الختبار‬ ‫م‬
‫‪z‬‬
‫معنوي‬ ‫‪**0.005‬‬ ‫‪2.787‬‬ ‫‪5.88‬‬ ‫‪7.00‬‬ ‫‪6.35‬‬ ‫الــدعاوى القضــائية المرفوعــة ضــد‬ ‫‪21‬‬
‫العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.950‬‬ ‫‪0.63‬‬ ‫‪6.74‬‬ ‫‪6.78‬‬ ‫‪6.76‬‬ ‫العميــل يطلــب مــن المراجــع إنجــاز‬ ‫‪22‬‬
‫معنوي‬ ‫عملية المراجعة فــي زمــن أقــل مــن‬
‫الوقت اللزم‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.013‬‬ ‫‪2.484‬‬ ‫‪5.88‬‬ ‫‪7.02‬‬ ‫‪6.36‬‬ ‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬ ‫‪23‬‬
‫غير‬ ‫‪0.169‬‬ ‫‪1.376‬‬ ‫‪5.07‬‬ ‫‪5.66‬‬ ‫‪5.32‬‬ ‫تعديلت )ضريبية أو زكوية( جوهرية‬ ‫‪24‬‬
‫معنوي‬ ‫ومتكــررة مــن قبــل مصــلحة الزكــاة‬
‫والدخل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.380‬‬ ‫‪0.878‬‬ ‫‪2.94‬‬ ‫‪2.61‬‬ ‫‪2.81‬‬ ‫مراجعة العميل خلل سنوات سابقة‬ ‫‪25‬‬
‫معنوي‬ ‫دون مواجهة مشاكل جوهرية‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.830‬‬ ‫‪0.215‬‬ ‫‪5.91‬‬ ‫‪5.96‬‬ ‫‪5.93‬‬ ‫وجـــود أطـــراف ذوي علقـــة )فـــي‬ ‫‪26‬‬
‫معنوي‬ ‫القســم المــالي( بأحــد أعضــاء إدارة‬
‫العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.142‬‬ ‫‪1.468‬‬ ‫‪5.61‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫‪5.97‬‬ ‫وجــود مــورد وحيــد للمــواد الخــام‬ ‫‪27‬‬
‫معنوي‬ ‫)احتكار(‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.024‬‬ ‫‪2.254‬‬ ‫‪5.19‬‬ ‫‪5.96‬‬ ‫‪5.51‬‬ ‫فقــــد العميــــل لبعــــض عملئه أو‬ ‫‪28‬‬
‫الموردين الذين يتعامل معهم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.514‬‬ ‫‪0.652‬‬ ‫‪6.15‬‬ ‫‪6.14‬‬ ‫‪6.14‬‬ ‫وجود صفقات جوهريــة مــع أطـراف‬ ‫‪29‬‬
‫معنوي‬ ‫ذات علقة بالعميل‪.‬‬

‫‪103‬‬
‫الخرى‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (33‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة نحو عوامل الخطر الحتمي الخرى طبقًا لنوع‬
‫المكتب ‪ ،‬ويظهر من الـجدول ومن نتائج اختبار مان – وتني ‪ Mann-Whitney‬أن قيمة اختبار )‪ ( z‬ذات دللة‬
‫إحصائيـة ) معنوية ( عند مستوى أقل من ) ‪ ، ( 0.05‬أي أن هناك اختلف حول عامل واحد هو رقم )‪(34‬‬
‫"انخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب انخفاض حجم المبيعات أو زيادة التكاليف" حيث أن متوسط إجابات‬
‫المراجعين في المكاتب الخمسة الكبرى )‪ (Big-5‬تشير إلى مستوى خطر أعلى من متوسط إجابات المراجعين‬
‫في المكاتب المحلية ‪ ،‬وهذا العامل قد يكون مؤشر على تدهور حالة العميل ‪ ،‬وقد أعطي اهتمام أكبر من قبل‬
‫المراجعين في المكاتب الخمسة الكبرى وهذا يعني مناسبة التقييم في المكاتب الخمسة الكبرى‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر لنوع المكتب بالنسبة لعامل واحد من عوامل المجموعة الرابعة عوامل الخطر‬
‫الحتمي الخرى ‪ ،‬وهو عامل انخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب انخفاض حجم المبيعات أو زيادة‬
‫‪104‬‬
‫تأثير نوع المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الرابعة‪ :‬عوامل الخطر الحتمي الخرى‬

‫لنوع المكتب‬ ‫المتو‬ ‫رق‬
‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫قيمة‬ ‫محلي‬ ‫عالمي‬ ‫سط‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬ ‫م‬
‫المعنوية‬ ‫المعنوية‬ ‫الختبار‬ ‫العام‬ ‫م‬
‫‪z‬‬
‫غير‬ ‫‪0.832‬‬ ‫‪0.212‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫ممارســة العميــل للنشــاط منــذ عشــر‬ ‫‪30‬‬
‫معنوي‬ ‫سنوات ومازال ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.902‬‬ ‫‪0.123‬‬ ‫‪6.19‬‬ ‫‪6.31‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫عــدم وجــود غطــاء مناســب لللتزامــات‬ ‫‪31‬‬
‫معنوي‬ ‫التعاقدية ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.073‬‬ ‫‪1.793‬‬ ‫‪3.46‬‬ ‫‪4.22‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫كفايـــة رأس المـــال العامـــل لتغطيـــة‬ ‫‪32‬‬
‫معنوي‬ ‫النفقات العاجلة والديون المستحقة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.282‬‬ ‫‪1.077‬‬ ‫‪6.07‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫لــدى العميــل زيــادة فــي المخــزون عــن‬ ‫‪33‬‬
‫معنوي‬ ‫السنوات السابقة ول يقابلها زيــادة فــي‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.023‬‬ ‫‪2.274‬‬ ‫‪5.07‬‬ ‫‪5.86‬‬ ‫‪5.41‬‬ ‫انخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب‬ ‫‪34‬‬
‫انخفــــاض حجــــم المبيعــــات أو زيــــادة‬
‫غير‬ ‫‪0.794‬‬ ‫‪0.261‬‬ ‫‪2.82‬‬ ‫‪2.52‬‬ ‫‪2.69‬‬ ‫العميل مســتقر ماليــا ‪ ،‬مــع حــدوث نمــو‬ ‫‪35‬‬
‫معنوي‬ ‫في السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪105‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب نوع المكتب مع المؤهل المهني‬
‫المؤهل المهني‬
‫مؤهلين‬ ‫‪CIA‬‬ ‫‪SOCPA‬‬ ‫‪CA‬‬ ‫‪CPA‬‬ ‫نوع‬

‫المكتب‬
‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة ‪٪‬‬ ‫التكرارا‬
‫ت‬ ‫ات‬ ‫ت‬ ‫ت‬ ‫ت‬
‫‪11.1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫_‬ ‫_‬ ‫‪11.1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5.6‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪72.2‬‬ ‫‪13‬‬ ‫عالمي‬
‫‪9.5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9.5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪28.6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪23.8‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪28.6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫محلي‬
‫يلحظ من الجدول رقم )‪ ( 34‬أن الحاصلين على مؤهل الزمالة المريكية )‪ (CPA‬في المكاتب العالمية أكثر منهم في المكاتب المحلية ‪ ،‬كما أن الحاصلين على زمالة الهيئة السعودية‬
‫للمحاسبين القانونيين )‪ (SOCPA‬هم الكثر في المكاتب المحلية ‪.‬وقد يتطلب هذا حث المكاتب العالمية للمشاركة في برامج الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين )‪ (SOCPA‬لزيادة التأهيل‬
‫المهني لدى المراجعين في هذه المكاتب ‪.‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب نوع المكتب مع المؤهل العلمي‬
‫المؤهل العلمي‬
‫نوع‬
‫أخرى‬ ‫دكتوراه‬ ‫ماجستير‬ ‫بكالوريوس‬
‫المكتب‬
‫‪106‬‬
‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة ‪٪‬‬ ‫التكرارا‬
‫ات‬ ‫ت‬ ‫ت‬ ‫ت‬
‫‪8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪74‬‬ ‫‪37‬‬ ‫عالمي‬
‫‪1.4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1.4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4.3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪92.8‬‬ ‫‪64‬‬ ‫محلي‬
‫يلحظ من الجدول رقم ) ‪ ( 35‬أن البكالوريوس المؤهل العلمي الغالب لدى أفراد العينة ‪ ،‬وأن نسبة المراجعين في المكاتب العالمية الذين لديهم مؤهل ماجستير ‪ , ٪18‬وهذا قد يكون له تأثير‬
‫عند النظر إلى آراء أفراد العينة من حيث نوع المكتب ‪.‬‬
‫‪107‬‬
‫فيما يلي مقارنة بين آراء المراجعين العاملين في المكاتب المحلية والمكاتب الكبيرة‬
‫بيان بترتيب عوامل الخطر الحتمي للمقارنة بين المكاتب‬
‫الخمسة الكبرى والمكاتب المحلية‬
‫المكاتب الخمسة‬
‫المكاتب المحلية‬
‫الكبرى‬
‫المتو‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم المتو‬ ‫رق‬
‫قوة‬ ‫قوة‬
‫الترت‬ ‫سط‬ ‫الترت‬ ‫سط‬ ‫(‬ ‫م‬
‫التجا‬ ‫التجا‬
‫يب‬ ‫الحس‬ ‫يب‬ ‫الحس‬
‫ه‬ ‫ه‬
‫ابي‬ ‫ابي‬
‫عــدم وجــود إجــراءات رقابــة‬ ‫‪1‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪78%‬‬ ‫‪2.78‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪76% 2.76‬‬
‫داخلية كافية لدى العميل‪.‬‬ ‫‪5‬‬
‫الدعاوى القضائية المرفوعــة‬ ‫‪2‬‬
‫‪14‬‬ ‫‪25%‬‬ ‫‪2.25‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪65% 2.65‬‬
‫ضد العميل ‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪15‬‬ ‫‪22%‬‬ ‫‪2.22‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪65%‬‬ ‫‪2.65‬‬ ‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫معدل دوران عال في الدارة‬
‫‪6‬‬ ‫‪39%‬‬ ‫‪2.39‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪64%‬‬ ‫‪2.64‬‬ ‫‪2‬‬
‫العليا في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫العميل يطلــب مــن المراجــع‬
‫‪2‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪54%‬‬ ‫‪2.54‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪62%‬‬ ‫‪2.62‬‬ ‫إنجــاز عمليــة المراجعــة فــي‬
‫‪2‬‬
‫زمن أقل من الوقت اللزم ‪.‬‬
‫الســنة الولــى فــي مراجعــة‬ ‫‪1‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪43%‬‬ ‫‪2.43‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪60%‬‬ ‫‪2.60‬‬
‫حسابات العميل‪.‬‬ ‫‪6‬‬
‫وجــود مــورد وحيــد للمــواد‬ ‫‪2‬‬
‫‪16‬‬ ‫‪16%‬‬ ‫‪2.16‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪54%‬‬ ‫‪2.54‬‬
‫الخام )احتكار(‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫الحـــوافز الممنوحـــة للدارة‬
‫‪17‬‬ ‫‪15%‬‬ ‫‪2.15‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪52%‬‬ ‫‪2.52‬‬ ‫‪1‬‬
‫والمرتبطة بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫معــــدل دوران عــــال فــــي‬
‫‪3‬‬ ‫‪47%‬‬ ‫‪2.47‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪52%‬‬ ‫‪2.52‬‬ ‫مــــوظفي الحســــابات فــــي‬ ‫‪6‬‬
‫السنوات الخيرة‪.‬‬
‫لـــدى العميـــل زيـــادة فـــي‬
‫المخــــزون عــــن الســــنوات‬ ‫‪3‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪34%‬‬ ‫‪2.34‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪52%‬‬ ‫‪2.52‬‬
‫السابقة ول يقابلها زيادة في‬ ‫‪3‬‬
‫عــدم وجــود غطــاء مناســب‬ ‫‪3‬‬

‫‪7‬‬ ‫‪37%‬‬ ‫‪2.37‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪49%‬‬ ‫‪2.49‬‬
‫لللتزامات التعاقدية ‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪29%‬‬ ‫‪2.29‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪48%‬‬ ‫‪2.48‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫صناعة العميل تتسم بالتقنية‬
‫‪1‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪39%‬‬ ‫‪2.39‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪44%‬‬ ‫‪2.44‬‬ ‫العاليــة ممــا يجعــل المنتجــات‬
‫‪4‬‬
‫لدى العميل أنواع فريدة مــن‬
‫‪1‬‬
‫‪8‬‬ ‫‪35%‬‬ ‫‪2.35‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪44%‬‬ ‫‪2.44‬‬ ‫المخــزون تحتــاج إلــى خــبرة‬
‫‪9‬‬
‫ودراية في التقويم ‪.‬‬
‫‪108‬‬
‫العميــــل يســــتخدم برامــــج‬
‫‪1‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪32%‬‬ ‫‪2.32‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪38%‬‬ ‫‪2.38‬‬ ‫تشــغيل إلكترونيــة محاســبية‬
‫‪8‬‬
‫معقدة أو غير مألوفة‪.‬‬
‫‪109‬‬
‫المكاتب الخمسة‬
‫المكاتب المحلية‬
‫الكبرى‬
‫المتو‬ ‫عوامــــل الخطــــر الحتمــــي المتو‬ ‫رق‬
‫قوة‬ ‫قوة‬
‫الترت‬ ‫سط‬ ‫الترت‬ ‫سط‬ ‫)الملزم (‬ ‫م‬
‫التجا‬ ‫التجا‬
‫يب‬ ‫الحس‬ ‫يب‬ ‫الحس‬
‫ه‬ ‫ه‬
‫ابي‬ ‫ابي‬
‫وجــود صــفقات جوهريــة مــع‬ ‫‪2‬‬
‫‪11‬‬ ‫‪31%‬‬ ‫‪2.31‬‬ ‫‪11 38% 2.38‬‬
‫أطراف ذات علقة بالعميل‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫مواجهـــة ضـــغوط منافســـة‬
‫‪17‬‬ ‫‪15%‬‬ ‫‪2.15‬‬ ‫‪12 36% 2.36‬‬ ‫‪9‬‬
‫متزايدة في صناعة العميل ‪.‬‬
‫وجــود أطــراف ذوي علقــة‬
‫‪2‬‬
‫‪13‬‬ ‫‪26%‬‬ ‫‪2.26‬‬ ‫)فــي القســم المــالي( بأحــد ‪12 36% 2.36‬‬
‫‪6‬‬
‫أعضاء إدارة العميل‪.‬‬
‫معارضــــــة الدارة العليــــــا‬
‫‪4‬‬ ‫‪44%‬‬ ‫‪2.44‬‬ ‫لتعــــديلت المراجعــــة عــــن ‪13 35% 2.35‬‬ ‫‪5‬‬
‫السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪18‬‬ ‫‪13%‬‬ ‫‪2.13‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪34%‬‬ ‫‪2.34‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬
‫‪0‬‬
‫تعديلت )ضــريبية أو زكويــة(‬
‫‪2‬‬
‫‪20‬‬ ‫‪4%‬‬ ‫‪2.04‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪32%‬‬ ‫‪2.32‬‬ ‫جوهريــة ومتكــررة مــن قبــل‬
‫‪4‬‬
‫انخفــاض مجمــل الربــح لــدى‬
‫‪3‬‬
‫‪21‬‬ ‫‪2%‬‬ ‫‪2.02‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪2.30‬‬ ‫العميل بسبب انخفــاض حجــم‬
‫‪4‬‬
‫المبيعات أو زيادة التكاليف ‪.‬‬
‫فقد العميل لبعض عملءه أو‬
‫‪2‬‬
‫‪19‬‬ ‫‪7%‬‬ ‫‪2.07‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪26%‬‬ ‫‪2.26‬‬ ‫الموردين الذين يتعامل معهم‬
‫‪8‬‬
‫‪.‬‬
‫عدم وجود لجنة مراجعة لــدى‬ ‫‪2‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪32%‬‬ ‫‪2.32‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪15%‬‬ ‫‪2.15‬‬
‫العميل ‪.‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪-‬‬ ‫القــوانين الحكوميــة المــؤثرة‬ ‫‪1‬‬
‫‪22‬‬ ‫‪1.81‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪6%‬‬ ‫‪2.06‬‬
‫‪20%‬‬ ‫على العميل أو الصناعة ‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪-‬‬ ‫العميل شركة مملوكة ملكيــة‬ ‫‪1‬‬
‫‪23‬‬ ‫‪1.74‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪4%-‬‬ ‫‪1.96‬‬
‫‪26%‬‬ ‫عامة ‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪-‬‬
‫‪24‬‬ ‫‪1.69‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪6%-‬‬ ‫‪1.94‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪31%‬‬
‫كفايــة رأس المــال العامــل‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪26‬‬ ‫‪1.53‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪1.78‬‬ ‫لتغطيـــة النفقـــات العاجلـــة‬
‫‪47%‬‬ ‫‪22%‬‬ ‫‪2‬‬
‫والديون المستحقة‪.‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تأهيــــل مــــوظفي العميــــل‬
‫‪27‬‬ ‫‪1.41‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪1.67‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪59%‬‬ ‫‪33%‬‬ ‫بشكل جيد ‪.‬‬
‫اســــتمرار المراجــــع لعــــدة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪25‬‬ ‫‪1.66‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪1.56‬‬ ‫ســنوات فــي المراجعــة لــدى‬
‫‪34%‬‬ ‫‪44%‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ممارســة العميــل للنشــاط‬ ‫‪3‬‬
‫‪31‬‬ ‫‪1.34‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪1.36‬‬
‫‪66%‬‬ ‫‪64%‬‬ ‫منذ عشر سنوات ومازال‪.‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪110‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫نــوع النشــاط الــذي يزاولــه‬ ‫‪1‬‬
‫‪28‬‬ ‫‪1.40‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪1.32‬‬
‫‪60%‬‬ ‫‪68%‬‬ ‫العميل يتسم بالستقرار‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫معــدل دوران منخفــض فــي‬
‫‪29‬‬ ‫‪1.38‬‬ ‫‪27‬‬ ‫‪1.28‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪62%‬‬ ‫‪72%‬‬ ‫مراكز الدارة العليا‪.‬‬
‫مراجعة العميل خلل سنوات‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪1.35‬‬ ‫‪28‬‬ ‫سابقة دون مواجهــة مشــاكل ‪1.20‬‬
‫‪65%‬‬ ‫‪80%‬‬ ‫‪5‬‬
‫العميــل مســتقر ماليــا ‪ ،‬مــع‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪1.35‬‬ ‫‪28‬‬ ‫حــدوث نمــو فــي الســنوات ‪1.20‬‬
‫‪65%‬‬ ‫‪80%‬‬ ‫‪5‬‬
‫ويلحظ من الجدول رقم ) ‪ ( 36‬أن هناك اتفاق بين المراجعين في مكاتب المراجعة المحلية والمراجعين في‬
‫مكاتب المراجعة الخمسة الكبرى حول بعض العوامل ‪ ،‬كما هو مبين في الجدول ‪ ،‬فقد احتل العامل " عدم وجود‬
‫إجراءات رقابة داخلية كافية لدى العميل " الترتيب الول ‪ ،‬حيث حصل على اتجاه موجب ‪ ٪76‬بالنسبة‬
‫لمجموعة المراجعين في المكاتب الخمسة الكبرى ‪ ،‬و اتجاه موجب ‪ ٪78‬بالنسبة لمجموعة المراجعين في‬
‫المكاتب المحلية‪.‬‬
‫وبعد ذلك يأتي في الترتيب الثاني بالنسبة لمجموعة المكاتب الخمسة الكبرى عامل مهم جدا ‪ ،‬وهو "الدعاوى‬
‫القضائية المرفوعة ضد العميل" وقد حصل على الترتيب الرابع عشر بالنسبة للمراجعين في المكاتب المحلية‬
‫وباتجاه موجب ضعيف نسبيًا حيث كان التجاه ‪ ، ٪25‬وهذا مؤشر على عدم إعطاء الهمية الكافية لهذا العامل‬
‫لدى مراجعي المكاتب المحلية ‪ ،‬وتعتبر الدعاوى القضائية المرفوعة ضد العميل من عوامل الخطر الحتمي‬
‫المهمة ‪ ،‬بحيث يمكن أن ينتج عنها أخطار كبيرة قد تصل إلى إفلس العميل كما حصل لشركة الطاقة المريكية‬
‫العملقة إنرون )‪. (Enron‬‬
‫ثم بعد ذلك يأتي في الترتيب الثاني مكرر العامل "تكرار تغيير المراجع" بالنسبة للمراجعين في مكاتب‬
‫المراجعة الخمسة الكبرى باتجاه موجب ‪ ،٪65‬وبالنسبة للمراجعين في المكاتب المحلية احتل الترتيب الخامس‬
‫عشر باتجاه موجب ‪ ٪22‬مما يعني عدم أهمية هذا العامل لدى هذه المجموعة ‪ .‬ثم بعد ذلك حصل على الترتيب‬
‫الثالث العامل "معدل دوران عال في الدارة العليا في السنوات الخيرة " وباتجاه موجب ‪ ، ٪64‬بالنسبة‬
‫للمكاتب الخمسة الكبرى ‪ ،‬وحصل على الترتيب السادس بالنسبة للمكاتب المحلية ولكن بقوة اتجاه ضعيفة‬
‫‪. ٪39‬‬
‫وجاء في الترتيب الرابع بالنسبـة للمكاتب الخمسة الكبرى وبقوة اتجاه موجبـة ‪ ،٪62‬العامل "كون العميل يطلب‬
‫من المراجع إنجاز عملية المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم" في حين احتل هذا العامل لدى المراجعين في‬
‫المكاتب المحلية الترتيب الثاني وبقوة اتجاه موجبة ‪. ٪54‬‬
‫وهكذا تتفاوت العوامل في الترتيب وقوة التجاه بين المكاتب المحلية والمكاتب الخمسة الكبرى بنفس التجاه‬
‫الموجب ‪.‬ثم يأتي عامل " القوانين الحكومية المؤثرة على العميل أو الصناعة" باتجاه موجب ‪ ٪6‬بالنسبة‬
‫للمكاتب الخمسة الكبرى وباتجاه سالب ‪ ٪20‬بالنسبة للمكاتب المحلية ‪ ،‬وهذا يدل على أن المكاتب المحلية ل‬
‫تعطي الهتمام الكافي لهذا العامل ‪ .‬ثم بعد ذلك تأتي العوامل ذات التجاه السالب متقاربة في الترتيب وفي قوة‬
‫التجاه‪.‬‬
‫مما سبق يظهر التفاوت بين المراجعين في المكاتب المحلية والمكاتب العالمية )الخمسة الكبرى( وقد يدل هذا‬
‫على عدم الهتمام الكافي بعوامل الخطر الحتمي ذات المستوى المرتفع ‪ ،‬والتي تم تقديرها بشكل مناسب من قبل‬
‫المراجعين لدى المكاتب العالمية ‪ .‬وهذا يتفق مع ما توصل إليه البستكي في دراسته التي أجراها في بيئة خليجية‬
‫هي مملكة البحرين الشقيقة ‪. ( (Al-Basteki,1998‬‬
‫‪111‬‬
‫الفرض الخامس‬
‫لحجم المكتب حسب المجموعات الربع‪.‬‬
‫المجموعة الولى ‪ :‬العوامل المتعلقــة بــإدارة‬

‫العميل‬
‫يوضح الجدول رقم ) ‪ (37‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بإدارة‬
‫العميل طبقًا لحجم المكتب حسب التوزيع التالي‪:‬‬
‫‪ -‬أقل من عشرة مراجعين )مكتب صغير (‪.‬‬
‫‪ -‬عشرة مراجعين إلى أقل من عشرين)مكتب متوسط(‪.‬‬
‫‪ -‬عشرون مراجع فأكثر)مكتب كبير(‪.‬‬
‫ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة حرية قدرها ) ‪ ( 2‬أن‬
‫قيمة اختبار )كا ‪ ( 2‬ذات دللة إحصائية )معنوية ( عند مستوى أقل من ) ‪ ( 0.001‬أي أن هناك اختلف حول‬
‫هذه العوامل ‪ .‬على سبيل المثال العامل رقم )‪" (1‬الحوافز الممنوحة للدارة والمرتبطة بتحقيق أرباح" متوسط‬
‫إجابات المراجعين في المكاتب الكبيرة تشير إلى مستوى خطر مرتفع ‪ ،‬ومتوسط إجابات العاملين في المكاتب‬
‫المتوسطة أو الصغيرة الحجم تشير إلى مستوى خطر حتمي متوسط ‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (5‬معارضة الدارة العليا لتعديلت المراجعة عن السنوات السابقة" حيث تفاوت متوسط‬
‫مستوى الخطر الحتمي عند كل مجموعة وقد أعطت المكاتب المتوسطة الحجم تقدير مرتفع ‪ ،‬و هذا ربما يرجع‬
‫لنوع العميل الذي يتعامل معه مكتب المحاسبة والمراجعة ‪ ،‬حيث أن العملء الذين يتمتعون بقوة مالية وحجم‬
‫كبير يتعاملون مع المكاتب الكبيرة حيث القدرات المتميزة والسمعة والثقة الكبر لدى الجمهور ‪ ،‬وبالتالي يمكن‬
‫القول أن اعتراض العميل ل ُينظر إليه ول يشكل ضغوط من ناحية تغيير المراجع ونحوه ‪ .‬أما المكاتب‬
‫الصغيرة فإنها ربما تراجع عملء أشخاص مثل المؤسسات الفردية حيث أن المستفيد من التعديل على مراجعة‬
‫سنوات سابقة هو العميل نفسه ‪.‬‬
‫كما أن هناك اختلف ذو دللـة إحصـائية ) معنوي ( عند مستـوى أقـل من )‪ (0.01‬حول العامل رقم )‪" (6‬‬
‫معدل دوران عال في موظفي الحسابات في السنوات الخيرة " وهذا العامل تم تقييمه من قبل المراجعين في‬
‫المكاتب الصغيرة عند مستوى متوسط ‪ ،‬بينما تم تقييمه عند المراجعين في المكاتب المتوسطة والكبيرة عند‬
‫مستوى مرتفع‪ ،‬وربما يرجع ذلك لزيادة كفاءة المراجعين في المكاتب المتوسطة والكبيرة ‪ ،‬وهذا يؤيد ما ينادي‬
‫به بعض أعضاء المهنة من الندماج بين المكاتب الصغيرة والمتوسطة لتكوين شركات مراجعة مرموقة ‪ ،‬تجمع‬
‫خبرات مختلفة وإمكانيات مادية أكبر‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لحجم المكتب ‪ ،‬بالنسبة لثلثة عوامل من عوامل المجموعة الولى‬
‫المتعلقة بإدارة العميل ‪ ،‬وهي العوامل التالية‪ :‬الحوافز الممنوحة للدارة والمرتبطة بتحقيق أرباح ‪ ،‬ومعارضة‬
‫الدارة العليا لتعديلت المراجعة عن السنوات السابقة ‪ ،‬ومعدل دوران عال في موظفي الحسابات في السنوات‬
‫الخيرة ‪.‬‬
‫‪112‬‬
‫تأثير حجم المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الولى‪ :‬العوامل المتعلقة بإدارة العميل‬
‫اختبار كراسكال ‪ -‬واليس‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً لعدد‬

‫المراجعين‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬الى أقل‬ ‫اقل من‬
‫ى‬ ‫المعنوية‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫فأكثر‬ ‫من ‪20‬‬ ‫‪10‬‬
‫المعنو‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬
‫ية‬ ‫ية‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.001‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪13.047‬‬ ‫‪6.31‬‬ ‫‪5.83‬‬ ‫‪4.54‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫الحوافز الممنوحــة للدارة والمرتبطــة‬
‫‪1‬‬
‫**‬ ‫بتحقيق أرباح ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.273‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.594‬‬ ‫‪6.41‬‬ ‫‪7.30‬‬ ‫‪6.20‬‬ ‫‪6.54‬‬ ‫معــدل دوران عــال فــي الدارة العليــا‬ ‫‪2‬‬
‫معنوي‬ ‫في السنوات الخيرة ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.062‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5.548‬‬ ‫‪6.25‬‬ ‫‪6.50‬‬ ‫‪5.28‬‬ ‫‪6.09‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫معنوي‬
‫غير‬ ‫‪0.705‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.700‬‬ ‫‪4.52‬‬ ‫‪3.83‬‬ ‫‪4.30‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫معنوي‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.001‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪13.796‬‬ ‫‪5.89‬‬ ‫‪7.74‬‬ ‫‪5.93‬‬ ‫‪6.27‬‬ ‫معارضــــة الدارة العليــــا لتعــــديلت‬ ‫‪5‬‬
‫**‬ ‫المراجعة عن السنوات السابقة‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.003‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪11.979‬‬ ‫‪6.32‬‬ ‫‪7.61‬‬ ‫‪5.63‬‬ ‫‪6.42‬‬ ‫معـــدل دوران عـــال فـــي مـــوظفي‬ ‫‪6‬‬
‫*‬ ‫الحسابات في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.348‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.109‬‬ ‫‪3.60‬‬ ‫‪3.04‬‬ ‫‪3.04‬‬ ‫‪3.36‬‬ ‫تأهيل موظفي العميل بشكل جيد ‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫معنوي‬
‫غير‬ ‫‪0.415‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.761‬‬ ‫‪3.03‬‬ ‫‪3.17‬‬ ‫‪2.59‬‬ ‫‪2.96‬‬ ‫معـــدل دوران منخفـــض فـــي مراكـــز‬ ‫‪8‬‬
‫معنوي‬ ‫الدارة العليا‪.‬‬

‫*** معنوي عند أقل من ‪0.001‬‬
‫‪113‬‬
‫العميل‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (38‬متوسط اتجاهات الراء المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بصناعة العميل طبقًا‬
‫لحجم المكتب ‪ ,‬ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة حرية‬
‫قدرها )‪ (2‬أن قيمة اختبـار )كا ‪ ( 2‬ذات دللة إحصائية ) معنوية ( عند مستـوى أقـل مـن ) ‪ ( 0.05‬أي أن هناك‬
‫اختلف حول العوامل التالية ‪:‬‬
‫العامل رقم )‪" (13‬القوانين الحكومية المؤثرة على العميل أو الصناعة" بين متوسط إجابات المراجعين في‬
‫المكاتب الكبيرة ومتوسط إجابات العاملين في المكاتب المتوسطة والصغيرة ‪ ،‬ولكن المتوسط عند المراجعين في‬
‫المكاتب الكبيرة كان أكبر منه عند المراجعين في المكاتب الخرى ‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (14‬صناعة العميل تتسم بالتقنية العالية مما يجعل المنتجات عرضة للتقادم" اختلفت المتوسطات‬
‫حول هذا العامل حيث أن المراجعين في المكاتب المتوسطة أعطوا أعلى تقييم من المراجعين في المكاتب‬
‫الصغيرة والمراجعين في المكاتب الكبيرة ‪ ،‬حيث قد يرجع السبب لعدم وجود الخبراء في المكاتب المتوسطة ‪،‬‬
‫بينما ل يشكل هذا العامل خطرًا عاليًا بالنسبة للمراجعين في المكاتب الكبيرة التي تملك المكانيات والخبرات‬
‫اللزمة‪ ،‬وبالنسبة للمكاتب الصغيرة فقد يرجع السبب لعدم مراجعة هذه النوعية من العملء ‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لحجم المكتب ‪ ،‬بالنسبة لعاملين اثنين من عوامل المجموعة الثانية المتعلقة‬
‫بصناعة العميل ‪ ،‬وهما ‪ :‬القوانين الحكومية المؤثرة على العميل أو الصناعة ‪ ،‬وكون صناعة العميل تتسم بالتقنية‬
‫العالية مما يجعل المنتجات عرضة للتقادم‪.‬‬
‫‪114‬‬
‫الجدول رقم )‪( 38‬‬
‫تأثير حجم المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثانية‪ :‬العوامل المتعلقة بصناعة العميل‬

‫لعدد المراجعين‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درجة‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬الى‬ ‫اقل‬
‫ى‬ ‫المعنوية‬ ‫الحرية‬ ‫الختبار‬ ‫فأكثر‬ ‫أقل من‬ ‫من‬
‫المعنوي‬ ‫كا ‪2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬‬
‫ة‬
‫غير‬ ‫‪0.222‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3.009‬‬ ‫‪5.79‬‬ ‫‪6.17‬‬ ‫‪5.19‬‬ ‫‪5.73‬‬ ‫مواجهة ضغوط منافســة متزايــدة‬ ‫‪9‬‬
‫معنوي‬ ‫في صناعة العميل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.142‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3.903‬‬ ‫‪5.85‬‬ ‫‪6.25‬‬ ‫‪5.00‬‬ ‫‪5.74‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫معنوي‬
‫غير‬ ‫‪0.996‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.008‬‬ ‫‪2.79‬‬ ‫‪2.96‬‬ ‫‪3.07‬‬ ‫‪2.89‬‬ ‫نوع النشاط الذي يزاولــه العميــل‬ ‫‪11‬‬
‫معنوي‬ ‫يتسم بالستقرار‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.145‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3.856‬‬ ‫‪4.82‬‬ ‫‪4.38‬‬ ‫‪3.73‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫العميل شركة مملوكة ملكية عامة‬ ‫‪12‬‬
‫معنوي‬ ‫‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.017‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8.190‬‬ ‫‪5.26‬‬ ‫‪4.46‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫‪4.75‬‬ ‫القوانين الحكومية المــؤثرة علــى‬ ‫‪13‬‬
‫العميل أو الصناعة ‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.035‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6.722‬‬ ‫‪5.94‬‬ ‫‪7.21‬‬ ‫‪5.70‬‬ ‫‪6.15‬‬ ‫صــناعة العميــل تتســم بالتقنيــة‬ ‫‪14‬‬
‫العالية مما يجعل المنتجات عرضــة‬
‫للتقادم‪.‬‬
‫‪115‬‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (39‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي المتعلقة بعملية‬
‫مراجعة العميل طبقًا لحجم المكتب ‪ ،‬ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪Kruskal-‬‬
‫‪ Wallis‬عند درجة حرية قدرها )‪ (2‬أن قيمة اختبار )كا ‪ ( 2‬ذات دللة إحصائية )معنوية( عند مستوى أقل من‬
‫) ‪ ، ( 0.01‬أي أن هناك اختلف حول العوامل التالية‪:‬‬
‫العامل رقم )‪" (15‬عدم وجود إجراءات رقابة داخلية كافية لدى العميل" بين متوسط إجابات أفراد العينة العاملين‬
‫في المكاتب الكبيرة ومتوسط إجابات العاملين في المكاتب المتوسطة والصغيرة ولكن المتوسط عند المراجعين‬
‫في المكاتب المتوسطة كان أكبر منه عند المراجعين في المكاتب الخرى ‪ ،‬وربما يرجع ذلك لن المراجعين في‬
‫المكاتب المتوسطة ممن مارسوا المراجعة لسنوات أكثر من المراجعين في المكاتب الكبيرة والمراجعين في‬
‫المكاتب الصغيرة ‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (16‬السنة الولى في مراجعة حسابات العميل" اختلفت المتوسطات حول هذا العامل حيث أن‬
‫المراجعين في المكاتب المتوسطة أعطوا أعلى تقييم من المراجعين في المكاتب الصغيرة والمكاتب الكبيرة ‪،‬‬
‫وربما يرجع السبب لن المراجعين في المكاتب المتوسطة من ذوي سنوات ممارسة أكبر وبالتالي يعتبرون أكثر‬
‫خبرة ‪ ،1‬وتكون لديهم نزعة الشك أقوى من المراجعين في المكاتب الكبيرة ‪ ،‬حيث أن أغلب هؤلء ليس لديه‬
‫سنوات ممارسة كافية ‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (18‬العميل يستخدم برامج تشغيل إلكترونية محاسبية معقدة أو غير مألوفة" اختلفت التجاهات‬
‫حول هذا العامل ‪ ،‬حيث أن المراجعين في المكاتب المتوسطة أعطوا أعلى تقييم من المراجعين في المكاتب‬
‫الصغيرة والمكاتب الكبيرة ‪ ،‬وربما يرجع السبب لن المراجعين في المكاتب الكبيرة لديهم إمكانيات أكبر وخبراء‬
‫في أنظمة الحاسب وبالتالي هذا العامل ل يمثل لهم خطر حتمي عالي‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (19‬لدى العميل أنواع فريدة من المخزون تحتاج إلى خبرة ودراية في التقويم " اختلفت‬
‫التجاهات حول هذا العامل عند مستوى معنوية أقل )‪ (0.001‬حيث أن المراجعين في المكاتب المتوسطة أعطوا‬
‫أعلى تقييم من المراجعين في المكاتب الصغيرة والمكاتب الكبيرة ‪ ،‬وربما يرجع السبب لن المراجعين في‬
‫المكاتب الكبيرة لديهم إمكانيات أكبر وخبراء أكثر وبالتالي هذا العامل ل يمثل لهم خطر حتمي عالي‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (22‬العميل يطلب من المراجع إنجاز عملية المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم" اختلفت‬
‫التجاهات حول هذا العامل عند مستوى معنوية أقل )‪ (0.01‬حيث أن المراجعين في المكاتب المتوسطة أعطوا‬
‫أعلى تقييم من المراجعين في المكاتب الصغيرة والمكاتب الكبيرة ‪ ،‬وربما يرجع السبب لن المراجعين في‬
‫المكاتب المتوسطة لديهم سنوات ممارسة أكبر وبالتالي يعتبرون أكثر خبرة ‪ ،2‬من العاملين في المكاتب الخرى‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪ " (23‬تكرار تغيير المراجع" اختلفت التجاهات حول هذا العامل عند مستوى معنوية أقل )‬
‫‪ ( 0.05‬حيث أن المراجعين في المكاتب المتوسطة أعطوا أعلى تقييم للخطر الحتمي في هذا العامل من‬
‫المراجعين في المكاتب الصغيرة والمكاتب الكبيرة ‪ ،‬وربما يرجع السبب إلى أن المراجعين في المكاتب‬
‫المتوسطة لديهم سنوات ممارسة أكبر وبالتالي يعتبرون أكثر خبرة ‪ ،3‬من العاملين في المكاتب الخرى‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (24‬تعديلت )ضريبية أو زكوية( جوهرية ومتكررة من قبل مصلحة الزكاة والدخل" لقد اختلفت‬
‫التجاهات حول هذا العامـل عند مستوى معنويـة أقـل ) ‪ ( 0.05‬حيث أن المراجعين في المكاتب المتوسطة‬
‫قيموا الخطر الحتمي عند مستوى أعلى من المراجعين في المكاتب الصغيرة والمكاتب الكبيرة ‪ ،‬وربما يرجع‬
‫السبب لن المراجعين في المكاتب المتوسطة لديهم سنوات ممارسة أكبر وبالتالي يعتبرون أكثر خبرة ‪ ،4‬من‬
‫العاملين في المكاتب الخرى‪.‬‬
‫جدول رقم )‪ (29‬ص ‪132‬‬ ‫أنظر‬ ‫‪1‬‬
‫جدول رقم )‪ (29‬ص ‪132‬‬ ‫أنظر‬ ‫‪2‬‬
‫الجدول السابق‬ ‫أنظر‬ ‫‪3‬‬
‫جدول رقم )‪ (29‬ص ‪129‬‬ ‫أنظر‬ ‫‪4‬‬
‫‪116‬‬
‫والعامل رقم )‪" (26‬وجود أطراف ذوي علقة )في القسم المالي ( بأحد أعضاء إدارة العميل" لقد اختلفت‬
‫التجاهات حول هذا العامل عند مستوى معنوية أقل ) ‪ ( 0.05‬حيث أن المراجعين في المكاتب المتوسطة قيموا‬
‫الخطر الحتمي عند متوسط مستوى خطر عالي بينما المراجعين في المكاتب الصغيرة والمكاتب الكبيرة‪ ،‬قيموا‬
‫متوسط الخطر الحتمي عند مستوي متوسط‪ ،‬وربما يرجع السبب لن المراجعين في المكاتب المتوسطة لديهم‬
‫سنوات ممارسة أكبر وبالتالي يعتبرون أكثر خبرة‪ ،‬من العاملين في المكاتب الخرى‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (28‬فقد العميل لبعض عملئه أو الموردين الذين يتعامل معهم" اختلفت اتجاهات أفراد العينة‬
‫حول هذا العامل عند مستوى معنوية أقل )‪ ( 0.01‬حيث أن المراجعين في المكاتب المتوسطة أعطوا أعلى تقييم‬
‫من المراجعين في المكاتب الصغيرة والمكاتب الكبيرة‪ ،‬وربما يرجع السبب لن المراجعين في المكاتب‬
‫المتوسطة لديهم سنوات ممارسة أكبر وبالتالي يعتبرون أكثر خبرة ‪ ،1‬من العاملين في المكاتب الخرى‪.‬‬
‫لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لحجم المكتب‪ ،‬بالنسبة لتسعة عوامل من عوامل المجموعة الثالثة المتعلقة‬
‫بعملية مراجعة العميل‪ ،‬وهي‪ :‬عدم وجود إجراءات رقابة داخلية كافية لدى العميل‪ ،‬والسنة الولى في مراجعة‬
‫حسابات العميل‪ ،‬والعميل يستخدم برامج تشغيل إلكترونية محاسبية معقدة أو غير مألوفة‪ ،‬ولدى العميل أنواع‬
‫فريدة من المخزون تحتاج إلى خبرة ودراية في التقويم ‪ ،‬والعميل يطلب من المراجع إنجاز عملية المراجعة في‬
‫زمن أقل من الوقت اللزم ‪ ،‬وتكرار تغيير المراجع ‪ ،‬ووجود تعديلت )ضريبية أو زكوية( جوهرية ومتكررة‬
‫من قبل مصلحة الزكاة والدخل ‪ ،‬وجود أطراف ذوي علقة )في القسم المالي ( بأحد أعضاء إدارة العميل ‪ ،‬وفقد‬
‫العميل لبعض عملئه أو الموردين الذين يتعامل معهم‪.‬‬
‫أنظر الجدول السابق‬ ‫‪1‬‬
‫‪117‬‬
‫تأثير حجم المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الثالثة‪ :‬عوامل الخطر الحتمي المتعلقة‬
‫بعملية مراجعة العميل‬

‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬الى‬ ‫اقل‬
‫ى‬ ‫المعنوية‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫فأكثر‬ ‫أقل‬ ‫من‬
‫المعنوي‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬ ‫من ‪20‬‬ ‫‪10‬‬
‫ة‬ ‫ية‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.007‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9.867‬‬ ‫‪7.19‬‬ ‫‪8.29‬‬ ‫‪7.15‬‬ ‫‪7.41‬‬ ‫عدم وجود إجراءات رقابة داخليــة كافيــة لــدى‬ ‫‪15‬‬
‫*‬ ‫العميل‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.004‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪10.973‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫‪7.17‬‬ ‫‪5.85‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫السنة الولى في مراجعة حسابات العميل‪.‬‬ ‫‪16‬‬
‫*‬
‫غير‬ ‫‪0.877‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.262‬‬ ‫‪3.99‬‬ ‫‪3.67‬‬ ‫‪3.93‬‬ ‫‪3.91‬‬ ‫استمرار المراجع لعدة سـنوات فـي المراجعـة‬ ‫‪17‬‬
‫معنوي‬ ‫لدى العميل‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.005‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪10.622‬‬ ‫‪5.87‬‬ ‫‪6.79‬‬ ‫‪4.96‬‬ ‫‪5.85‬‬ ‫العميــل يســتخدم برامــج تشــغيل إلكترونيــة‬ ‫‪18‬‬
‫*‬ ‫محاسبية معقدة أو غير مألوفة‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.000‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪18.749‬‬ ‫‪6.18‬‬ ‫‪7.12‬‬ ‫‪4.78‬‬ ‫‪6.05‬‬ ‫لدى العميل أنواع فريدة مــن المخــزون تحتــاج‬ ‫‪19‬‬
‫**‬ ‫إلى خبرة ودراية في التقويم‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.259‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.699‬‬ ‫‪5.63‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪6.38‬‬ ‫‪5.88‬‬ ‫عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫معنوي‬
‫‪118‬‬
‫مستو‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬الى‬ ‫اقل‬
‫ى‬ ‫المعنوية‬ ‫ة‬ ‫الختبار‬ ‫فأكثر‬ ‫أقل‬ ‫من‬
‫المعنوي‬ ‫الحر‬ ‫كا ‪2‬‬ ‫من ‪20‬‬ ‫‪10‬‬
‫ة‬ ‫ية‬
‫غير‬ ‫‪0.376‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.956‬‬ ‫‪6.54‬‬ ‫‪6.09‬‬ ‫‪6.11‬‬ ‫‪6.35‬‬ ‫الدعاوى القضائية المرفوعة ضد العميل ‪.‬‬ ‫‪21‬‬
‫معنوي‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.004‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪11.149‬‬ ‫‪6.76‬‬ ‫‪7.58‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪6.76‬‬ ‫العميــل يطلــب مــن المراجــع إنجــاز عمليــة‬ ‫‪22‬‬
‫*‬ ‫المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم ‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.023‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪7.575‬‬ ‫‪6.61‬‬ ‫‪6.75‬‬ ‫‪5.37‬‬ ‫‪6.36‬‬ ‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬ ‫‪23‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.034‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6.746‬‬ ‫‪5.57‬‬ ‫‪5.71‬‬ ‫‪4.33‬‬ ‫‪5.32‬‬ ‫تعديلت )ضريبية أو زكوية( جوهريــة ومتكــررة‬ ‫‪24‬‬
‫من قبل مصلحة الزكاة والدخل ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.747‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.583‬‬ ‫‪2.75‬‬ ‫‪3.00‬‬ ‫‪2.78‬‬ ‫‪2.81‬‬ ‫مراجعــة العميــل خلل ســنوات ســابقة دون‬ ‫‪25‬‬
‫معنوي‬ ‫مواجهة مشاكل جوهرية‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.022‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪7.679‬‬ ‫‪5.82‬‬ ‫‪6.88‬‬ ‫‪5.37‬‬ ‫‪5.93‬‬ ‫وجود أطراف ذوي علقة )في القسم المالي(‬ ‫‪26‬‬
‫بأحد أعضاء إدارة العميل‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.349‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2.107‬‬ ‫‪6.10‬‬ ‫‪6.29‬‬ ‫‪5.33‬‬ ‫‪5.97‬‬ ‫وجود مورد وحيد للمواد الخام )احتكار(‪.‬‬ ‫‪27‬‬
‫معنوي‬
‫معنوي‬ ‫‪*0.009‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9.435‬‬ ‫‪5.72‬‬ ‫‪6.00‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪5.51‬‬ ‫فقد العميل لبعض عملئه أو المــوردين الــذين‬ ‫‪28‬‬
‫*‬ ‫يتعامل معهم ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.093‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4.742‬‬ ‫‪6.12‬‬ ‫‪6.83‬‬ ‫‪5.58‬‬ ‫‪6.14‬‬ ‫وجود صفقات جوهرية مع أطراف ذات علقــة‬ ‫‪29‬‬
‫معنوي‬ ‫بالعميل‪.‬‬

‫*** معنوي عند أقل من ‪0.001‬‬
‫‪119‬‬
‫المجموعة الرابعة ‪ :‬عوامل الخطــر الحتمــي‬
‫الخرى‬
‫يوضح الجدول رقم )‪ (40‬متوسط اتجاهات آراء أفراد العينة المرتبطة بعوامل الخطر الحتمي الخرى طبقًا‬
‫لحجم المكتب ‪ ،‬ويظهر من الجدول ومن نتائج اختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ Kruskal-Wallis‬عند درجة‬
‫حرية قدرها )‪ (2‬أن قيمة اختبار )كا ‪ (2‬ذات دللة إحصائية )معنوية( عند مستوى أقل من ) ‪ ( 0.05‬أي أن‬
‫هناك اختلف حول العوامل التالية ‪:‬‬
‫العامل رقم )‪" (33‬لدى العميل زيادة في المخزون عن السنوات السابقة ول يقابلها زيادة في المبيعات" حيث‬
‫تشير نتائج التحليل إلى وجود اختلف بين متوسط إجابات المراجعين في المكاتب الكبيرة ومتوسط إجابات‬
‫المراجعين في المكاتب المتوسطة والصغيرة ‪ ،‬ويلحظ أن المتوسط عند المراجعين في المكاتب المتوسطة‬
‫كان أكبر منه عند المراجعين في المكاتب الخرى ‪ ،‬وربما يرجع ذلك لن المراجعين في المكاتب الكبيرة‬
‫ل عن طريق الحاسب اللي ‪ ,‬أكثر من‬ ‫يستخدمون طرق متطورة في تقدير نسب المخزون لدى العميل ‪ ،‬مث ً‬
‫المراجعين في المكاتب الخرى ‪.‬‬
‫والعامل رقم )‪" (34‬انخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب انخفاض حجم المبيعات أو زيادة التكاليف"‬
‫هناك اختلف بين متوسط إجابات المراجعين في المكاتب الكبيرة ومتوسط إجابات المراجعين في المكاتب‬
‫المتوسطة والصغيرة ‪ ،‬ولكن المتوسط عند المراجعين في المكاتب الكبيرة كان أكبر منه عند المراجعين في‬
‫المكاتب الخرى ‪ ،‬وربما يرجع ذلك لن المراجعين في المكاتب المتوسطة لديهم سنوات ممارسة لعمال‬
‫المحاسبة والمراجعة أكثر من المراجعين في المكاتب الكبيرة والمراجعين في المكاتب الصغيرة مما يعطيهم‬
‫القدرة على التقدير النسب ‪.1‬‬
‫ويستنتج مما سبق عدم صحة الفرض القائل ل يختلف تقييم المراجع لعوامل الخطر الحتمي عند مرحلة‬
‫التخطيط لعملية المراجعة من مراجع لخر طبقًا لحجم المكتب ‪ ،‬بالنسبة لعاملين اثنين من عوامل المجموعة‬
‫الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪ ،‬وهما لدى العميل زيادة في المخزون عن السنوات السابقة ول‬
‫يقابلها زيادة في المبيعات ‪ ،‬وانخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب انخفاض حجم المبيعات أو زيادة‬
‫أنظر جدول رقم )‪ (29‬ص ‪132‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪120‬‬
‫تأثير حجم المكتب على اتجاهات أفراد العينة نحو المجموعة الرابعة‪ :‬عوامل الخطر الحتمي الخرى‬
‫اختبار كراسكال ‪ -‬واليس‬ ‫متوسط التجاهات طبقا ً لعدد‬

‫المراجعين‬
‫مستوى‬ ‫قيمة‬ ‫درج‬ ‫قيمة‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬الى‬ ‫اقل من‬
‫المعنوية‬ ‫المعنوي‬ ‫ة‬ ‫الختبار كا‬ ‫فأكثر‬ ‫أقل من‬ ‫‪10‬‬
‫ة‬ ‫الحر‬ ‫‪2‬‬ ‫‪20‬‬
‫ية‬
‫غير‬ ‫‪0.812‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.418‬‬ ‫‪3.21‬‬ ‫‪2.83‬‬ ‫‪2.88‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫ممارســة العميــل للنشــاط منــذ عشــر‬ ‫‪30‬‬
‫معنوي‬ ‫سنوات ومازال ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.487‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.440‬‬ ‫‪6.28‬‬ ‫‪6.46‬‬ ‫‪5.92‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫عــدم وجــود غطــاء مناســب لللتزامــات‬ ‫‪31‬‬
‫معنوي‬ ‫التعاقدية ‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪0.576‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1.103‬‬ ‫‪3.97‬‬ ‫‪3.67‬‬ ‫‪3.38‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫كفايـــة رأس المـــال العامـــل لتغطيـــة‬ ‫‪32‬‬
‫معنوي‬ ‫النفقات العاجلة والديون المستحقة‪.‬‬
‫معنوي‬ ‫‪0.038‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6.552‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫‪6.96‬‬ ‫‪5.58‬‬ ‫‪6.24‬‬ ‫لــدى العميــل زيــادة فــي المخــزون عــن‬ ‫‪33‬‬
‫*‬ ‫السنوات السابقة ول يقابلها زيــادة فــي‬
‫معنوي‬ ‫‪0.014‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8.574‬‬ ‫‪5.79‬‬ ‫‪5.21‬‬ ‫‪4.58‬‬ ‫‪5.41‬‬ ‫انخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب‬ ‫‪34‬‬
‫*‬ ‫انخفــــاض حجــــم المبيعــــات أو زيــــادة‬
‫غير‬ ‫‪0.790‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0.471‬‬ ‫‪2.66‬‬ ‫‪2.54‬‬ ‫‪2.92‬‬ ‫‪2.69‬‬ ‫العميل مســتقر ماليــا ‪ ،‬مــع حــدوث نمــو‬ ‫‪35‬‬
‫معنوي‬ ‫في السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪121‬‬
‫توزيع أفراد العينة حسب حجم المكتب مع المؤهل العلمي‬
‫المؤهل العلمي‬
‫أخرى‬ ‫دكتوراه‬ ‫ماجستير‬ ‫بكالوريوس‬
‫حجم المكتب‬
‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرار‬ ‫النسبة‪٪‬‬ ‫التكرارا‬ ‫النسبة‬ ‫التكرا‬
‫ات‬ ‫ات‬ ‫ت‬ ‫‪٪‬‬ ‫رات‬
‫‪3.7‬‬ ‫‪1‬‬ ‫_‬ ‫_‬ ‫‪3.7‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪92.6‬‬ ‫‪25‬‬ ‫صغير )أقل من‬
‫عشرة(‬
‫_‬ ‫_‬ ‫_‬ ‫_‬ ‫‪8.3‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪79.4‬‬ ‫‪22‬‬ ‫متوسط )عشرة إلى‬
‫أقل من عشرين (‬
‫‪5.9‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1.5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪13.2‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪79.4‬‬ ‫‪54‬‬ ‫كبير )عشرون‬
‫فأكثر(‬
‫يلحظ من الجدول رقم )‪ (41‬أن أغلب المراجعين في المكاتب الصغيرة ليس لديهم أكثر من درجة البكالوريوس في المحاسبة ‪ ،‬بينما في المكاتب المتوسطة والكبيرة يوجد تسعة مراجعين في‬
‫كل منهما لديهم درجة الماجستير ‪ ،‬ومراجع واحد من حملة شهادة الدكتوراه ‪ ،‬وهذا يعطينا فكرة عن مستويات التأهيل العلمي في مكاتب المراجعة حسب الحجم ‪.‬‬
‫‪122‬‬
‫مقارنــة نتــائج الدراســات الســابقة لنفــس‬
‫العوامل‬
‫حيث أن أحد أهداف هذه الدراسة هو مقارنة نتائجها مع نتائج الدراسات السابقة المشابهة ‪ .‬ونظرًا للختلف في‬
‫بعض العوامل المستخدمة في هذه الدراسة والدراسات الخرى ‪ ،‬فقد تم التركيز في المقارنة على العوامل‬
‫المشتركة بين الثلث دراسات المتشابهة‪ ،‬وهي دراسة )‪ (JANET L. COLBERT,1988‬التي ُأجريت في‬
‫بريطانيا ودراسـة )‪ (Al-BASTEKI,1998‬التي ُأجريت في البحرين ‪ ،‬وكانت نتائج المتوسط الحسابي كما تم‬
‫بيانه في الجدول التالي‪.‬‬
‫مقارنة نتائج البحث مع نتائج الدراسات السابقة‬
‫ويتضح من الجدول السابق أن هناك اهتمام أعلى في تقييم عوامل الخطر الحتمي في أغلب العوامل من‬
‫المراجعين في المملكة العربية السعودية منهم في مملكة البحرين ولكن الهتمام في المملكة المتحدة أكبر في‬
‫جميع العوامل ‪ ،‬مما قد يعطي مؤشر إلى فعالية عملية المراجعة في الدول المتقدمة أكثر منها في دول الخليج ‪،‬‬
‫ومنها المملكة العربية السعودية ومملكة البحرين على سبيل المثال ‪ ،‬وربما يعود ذلك بسبب أن المهنة هناك أكثر‬
‫تنظيمًا وبالتالي الوعي المحاسبي أكثر منه في بيئة دول الخليج ‪ ،‬المر الذي لشك يؤثر على تقييم العوامل محل‬
‫الدراسة ‪.‬‬
‫المتوسط الحسابي‬
‫الر‬
‫البحري بريطا‬ ‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫السعودية‬ ‫قم‬
‫نيا‬ ‫ن‬
‫‪5.82‬‬ ‫الحـــوافز الممنوحـــة للدارة والمرتبطـــة‬
‫‪6.67 6.44‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪6.54‬‬ ‫معدل دوران عــال فــي الدارة العليــا فــي‬
‫‪6.51 5.66‬‬ ‫‪2‬‬
‫السنوات الخيرة ‪.‬‬
‫‪7.01 6.35‬‬ ‫‪6.09‬‬ ‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪6.21 5.25‬‬ ‫‪4.32‬‬ ‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪6.27‬‬ ‫معارضة الدارة العليا لتعــديلت المراجعــة‬
‫‪6.55 6.43‬‬ ‫‪5‬‬
‫عن السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪6.42‬‬ ‫معدل دوران عال في موظفي الحســابات‬
‫‪6.21 5.62‬‬ ‫‪6‬‬
‫في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫‪5.84 3.86‬‬ ‫‪3.36‬‬ ‫تأهيل موظفي العميل بشكل جيد ‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪2.96‬‬ ‫معدل دوران منخفــض فــي مراكــز الدارة‬
‫‪4.84 3.84‬‬ ‫‪8‬‬
‫العليا‪.‬‬
‫‪5.79 5.30‬‬ ‫‪5.74‬‬ ‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪2.89‬‬ ‫نوع النشــاط الــذي يزاولــه العميــل يتســم‬
‫‪5.30 4.35‬‬ ‫‪10‬‬
‫بالستقرار‪.‬‬
‫‪6.73 4.50‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫العميل شركة مملوكة ملكية عامة ‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪6.46‬‬ ‫الســـنة الولـــى فـــي مراجعـــة حســـابات‬
‫‪7.29 5.30‬‬ ‫‪12‬‬
‫مراجعة العميل خلل سنوات ســابقة دون‬
‫‪5.88 4.58‬‬ ‫‪2.81‬‬ ‫‪13‬‬
‫مواجهة مشاكل جوهرية‪.‬‬
‫‪3.06‬‬ ‫ممارسة العميل للنشاط منذ عشر سنوات‬
‫‪4.35 3.64‬‬ ‫‪14‬‬
‫ومازال ‪.‬‬
‫كفاية رأس المال العامل لتغطية النفقات‬
‫‪5.95 4.11‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫‪15‬‬
‫العاجلة والديون المستحقة‪.‬‬
‫العميل مستقر ماليا ‪ ،‬مع حدوث نمــو فــي‬
‫‪5.58 4.21‬‬ ‫‪2.69‬‬ ‫‪16‬‬
‫السنوات السابقة‪.‬‬ ‫‪123‬‬
‫ولقد تناول هذا الفصل تحليل وتوزيع أفراد عينة البحث حسب مستوى التأهيل العلمي‪ ،‬وحسب نوع المؤهل‬
‫المهني ‪ ،‬وكذلك حسب سنوات خبراتهم )ممارستهم( وحسب نوع مكتب المحاسبة والمراجعة )عالمي ‪ ،‬محلي (‬
‫وحسب حجم المكتب‪ .‬وكذلك ترتيب مجموعات العوامل حسب أعلى متوسط حسابي وقوة اتجاه كل مجموعة‬
‫على حده‪ :‬مجموعة العوامل المتعلقة بإدارة العميل ‪ ،‬ومجموعة العوامل المتعلقة بصناعة العميل‪ ،‬ومجموعة‬
‫العوامل المتعلقة بعملية مراجعة العميل‪ ،‬ومجموعة عوامل الخطر الحتمي الخرى‪ ،‬ثم ترتيب العوامل بعد‬
‫دمجها على نفس الساس ‪.‬‬
‫وتم بعد ذلك مناقشة فروض البحث ومدى تأثير كل من مستوى التأهيل العلمي‪ ،‬ونوع المؤهل المهني ‪ ،‬وسنوات‬
‫الخبرة أو الممارسة ونوع مكتب المحاسبة والمراجعة) عالمي‪ ،‬أو محلي ( وأخيرًا حجم مكتب المحاسبة‬
‫والمراجعة من حيث عدد العاملين فيه ‪ ،‬ثم مقارنة تقييم أهمية عوامل الخطر الحتمي بين المملكة العربية‬
‫السعودية ومملكة البحرين الشقيقة والمملكة المتحدة ‪.‬‬
‫وفيما يلي سوف يتناول الباحث خلصة البحث ونتائجه وتوصياته في الفصل السادس من هذا البحث ‪.‬‬
‫‪124‬‬
‫الفصل السادس‬
‫الخلصة والستنتاجات‬
‫‪ -1‬الخلصة‬
‫لقد اهتمت معظم المنظمات المهنية في عدد من دول العالم بخطر المراجعة وتم إجراء العديد من الدراسات حول‬
‫مخاطر المراجعة بشكل عام ‪ ،‬وكيفية احتسابها وفق مكونات الخطر ‪ ،‬وكذلك اجري العديد من الدراسات في‬
‫أمريكا وبريطانيا والبحرين حول الخطر الحتمي وكيفية احتسابه ‪ ،‬وكذلك دراسة العوامل المؤثرة فيه ‪.‬‬
‫ولقد صدر حديثًا في عام ) ‪ ( 1421‬عن الهيئـة السعودية للمحـاسبين القانونيين )‪ (SOCPA‬معيار جديد هو‬
‫معيار مخاطر المراجعة والهمية النسبية‪ ،‬وبما أن هذا الموضوع يعتبر من المور المهمة في أداء عملية‬
‫المراجعة نظرًا لرتباطه بكفاءة وفعالية عملية المراجعة من جانب ‪ ،‬ومن جانب آخر يتعلق بالثقة في مهنة‬
‫ولما كان هذا الموضوع حديثًا نسبيًا فإنه لم يتم التطرق إليه بالدراسة والبحث في المملكة العربية السعودية على‬
‫حد علم الباحث ‪ ،‬ونظرًا للعتبارات السابقة فقد تمت هذه الدراسة ‪ ،‬وذلك بهدف اختبار مدى تأثير عوامل‬
‫الخطر الحتمي )الملزم ( على تقييم المراجع لمستوى الخطر الحتمي لغراض التخطيط لعملية المراجعة ‪،‬‬
‫ومعرفة ما إذا كانت العوامل الديموغرافية تؤثر على مستوى تقييم بعض عوامل الخطر الحتمي التي وردت في‬
‫أدبيات المراجعة مع الخذ في العتبار بيئة المملكة العربية السعودية من حيث ظروفها القتصادية والجتماعية‬
‫‪.‬‬
‫‪125‬‬
‫ولتحقق أهداف البحث تم تقسيمه إلى ستة فصول ‪:‬‬
‫الفصل الول المقدمة وتم فيه إلقاء الضوء على التطور التاريخي لمهنة المراجعة وفق تطور النشاط القتصادي‬
‫‪ ،‬والتنوع في الشكال القانونية للمنشآت القتصادية الذي حصل في الثلثينيات وما بعدها من القرن الماضي‬
‫وازدياد مسئولية المراجع عن التحريفات الجوهرية في القوائم المالية ‪ ،‬واهتمام المنظمات المهنية بمخاطر‬
‫المراجعة وتحليلها وتفصيلها لكي يتمكن المراجع من تحديد مواطن الخطر والعوامل المؤثرة فيه وجودًا وعدمًا‬
‫بشكل أفضل‪.‬‬
‫ثم بعد ذلك تم طرح مشكلة البحث وهي الحاجة لمعرفة ما يحدث في الواقع العملي ومدى مناسبة عملية تقدير‬
‫مستوى الخطر الحتمي ‪ ،‬وذلك لغراض تخطيط وتوقيت ونطاق عملية المراجعة ‪ .‬ولقد تم التطرق لطبيعة‬
‫البحث وأهميته كون المراجع في سبيل القيام بعمله لبد له من أخذ عينة من عمليات العميل ‪ ،‬ومن هنا لبد أن‬
‫يتحمل نسبة خطر عند إبداء رأيه الفني المحايد في القوائم المالية التي قام بمراجعتها وهذه النسبة مخططه بحد‬
‫أعلى ‪ ٪10‬فأقل ‪ ،‬فالمراجع يحتاج مزيد من التأكيد بأن نسبة الخطر الفعلية في حدود النسبة المخططة ‪.‬‬
‫ومن هنا تنبع أهمية البحث حيث أن المراجع يعمل في ظل قيود معينة مثل الوقت فهو يبدأ معظم عمله بعد إعداد‬
‫القوائم المالية ‪ ،‬وفي ظل تكاليف معينة حيث لبد أن تكون التكاليف أقل ما يمكن ‪.‬‬
‫الفصل الثاني وقد تناول خطر المراجعة ومفهومه وأنواعه وعلقته بكفاءة وفاعلية عملية المراجعة ‪ ،‬كما تم‬
‫استعراض مكونات خطر المراجعة وهي الخطر الحتمي أو الملزم وخطر الرقابة وخطر الكتشاف ‪ ،‬وتم‬
‫تحليل الخطر الحتمي وبيان مظاهره وتم مناقشة مسئولية المراجع وفجوة التوقعات‪.‬‬
‫كما تم استعراض تخطيط عملية المراجعة ومتطلباته وخطواته والوسائل التي يمكن أن يعتمد عليها المراجع في‬
‫سبيل الوصول إلى برنامج المراجعة المناسب ‪ .‬كما تم استعراض سبل الوصول إلى التقدير المبني على أحكام‬
‫موضوعية ‪ ،‬تؤدي في النهاية إلى مخاطر مراجعة كما هو مخطط لها ‪.‬‬
‫وتم بيان بعض مؤشرات المخاطر الحتمية التي يجب أن يتنبه المراجع لها حسب ظروف العميل المحيطة ‪،‬‬
‫ودراسة طبيعة العمال والصناعة ‪ ،‬وتم استعراض بعض وسائل الفحص التحليلي‪.‬‬
‫كما تم في هذا الفصل مناقشة الموازنة الزمنية وتخصيص أعمال المراجعة على فريق المراجعة والمستويات‬
‫الدارية التي لها سلطة تقدير الخطر النهائي المقبول وهي المسئولة عن تقديرات مكونات خطر المراجعة‬
‫) الخطر الحتمي أو الملزم ‪ ،‬وخطر الرقابة ‪ ،‬وخطر الكتشاف ( حسب برامج المراجعة المرسومة ‪.‬‬
‫الفصل الثالث وفيه أستعرض الباحث بعض الدراسات السابقة ذات الصلة بموضوع البحث ‪ ،‬وقد تناولت هذه‬
‫الدراسات العوامل المؤثرة في تقدير الخطر الحتمي حيث أن هناك عوامل ذات خطر مراجعة عالي وأخرى‬
‫ذات خطر منخفض‪ .‬ولقد أجريت هذه الدراسات في ظروف وأحوال مختلفة ‪ ،‬عند التخطيط لعملية المراجعة ‪،‬‬
‫وأثناء عملية المراجعة ‪ ،‬وحول نوعيات مختلفة من الشركات محل المراجعة ‪.‬‬
‫الفصل الرابع وقد تم فيه استعراض تصميم الدراسة الميدانية من حيث وسيلة جمع البيانات وبيان مكوناتها ‪،‬‬
‫وكيفية توزيعها على عينة البحث ‪ ،‬وبيانات إحصائية عن عدد الستمارات التي تم توزيعها ‪ ،‬وعدد الستمارات‬
‫المستردة ‪ ،‬ونسبة الرد ‪.‬‬
‫الفصل الخامس وفيه تم عرض ومناقشة نتائج تحليل بيانات الدراسة الميدانية ‪ ،‬والساليب والختبارات‬
‫الحصائية التي تم استخدامها في تحليل البيانات للوصول إلى أهداف البحث‪ .‬وقد شملت بعض الساليب‬
‫الوصفية مثل المتوسط الحسابي لتجاهات المراجعين حول العوامل المؤثرة في الخطر الحتمي ‪ ،‬وقوة التجاه ‪،‬‬
‫وكذلك بعض الساليب الحصائية الستدللية اللمعلمية ‪ ،‬مثل اختبار مان – وتني ‪ ، Mann-Whitney‬عند‬
‫اختبار العينة لمعرفة الختلفات بين متغيرين ‪ ,‬واختبار كراسكال ‪ -‬واليس ‪ ، Kruskal-Wallis‬عند اختبار‬
‫العينة لمعرفة الختلفات بين أكثر من متغيرين ‪.‬‬
‫الفصل السادس وقد تم تخصيصه لخلصة وأهم نتائج الدراسة النظرية ‪ ،‬والميدانية ‪ ،‬ومحددات وتوصيات‬
‫البحث ‪.‬‬
‫‪126‬‬
‫‪ -2‬نتائج الدراسة‬
‫‪ -1-2‬خلصة نتائج الدراسة النظرية‬
‫أن مخاطر المراجعة ليست موضوعًا جديدًا بالنسبة لممارس عملية المراجعة بل قديمة قدم استخدام العينات في‬
‫عملية المراجعة وهي ترتبط بالعمل الميداني وتندرج تحت أحد معايير العمل الميداني ‪.‬‬
‫أن هناك نوعين من خطر المراجعة وذلك على أساس مدى إمكانية التحكم فيه من عدمه الول احتمال حدوث‬
‫خطأ جوهري وهذا الخطر يخرج عن سيطرة المراجع المباشرة وله ثلث محددات هي مدى نزاهة الدارة‬
‫‪,‬ومدى جودة وقوة نظام الرقابة الداخلية ‪ ،‬ووضع المنشأة المالي والقتصادي ‪.‬‬
‫النوع الثاني وهو احتمال الفشل في اكتشاف الخطأ الجوهري وهذا النوع يمكن التحكم به وله فرعان خطر‬
‫المعاينة و خطر غير المعاينة ‪ .‬وأن خطر المعاينة يشمل نوعين من الخطر وهي خطر الرفض غير الصحيح‬
‫ويؤثر هذا النوع من الخطر على كفاءة عملية المراجعة ‪ ،‬وخطر القبول غير الصحيح ويؤثر على فعالية عملية‬
‫المراجعة ‪.‬ويتكون خطر المراجعة من ثلثة عناصر هي الخطر الحتمي ) الملزم ( ويرتبط بطبيعة العنصر أو‬
‫العملية ‪ ،‬وخطر الرقابة الداخلية وينتج عن ضعف أنظمة الرقابة الداخلية ‪ ،‬وخطر الكتشاف ويرتبط بفعالية‬
‫إجراءات المراجعة التي يطبقها المراجع ليصدر رأيه الفني ‪.‬‬
‫ل وصفيًا غير كمي ويتضمن عملية تقييم مدى سلمة ونزاهة وكفاءة إدارة‬
‫ويمكن تحليل الخطر الحتمي تحلي ً‬
‫المنشأة ‪ ,‬وتقييم مدى استمرارية المنشأة ‪ .‬وتحليل كمي عن طريق وسائل التحليل ‪ ،‬مثل النسب وتحليل التجاه‬
‫وإجراء المقارنات اللزمة ‪.‬‬
‫وأن خطر العمال يختلف عن خطر المراجعة كونه يتعلق بنتائج فشل عملية المراجعة وإمكانية الخسارة أو‬
‫الضرر التي تلحق بالمراجع أو منشأة المراجعة‪.‬‬
‫وأن التجاهات الحديثة تتطلب توسيع مسؤوليات المراجع والتقليل من فجوة التوقعات ‪.‬‬
‫وتتسم المراجعة في العصر الحديث بالمنافسة على أداء مهام المرجعة رغم أنها من المور المنافية لخلقيات‬
‫المهنة ولكي ل تتأثر جودة المراجعة يستلزم المر التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬لكي يتم أداء مهام المراجعة‬
‫بكفاءة وفعالية‪.‬‬
‫ويتطلب معيار التخطيط من المراجع تخطيط عملية المراجعة بالصورة التي تحقق القتناع الكافي بأن عملية‬
‫المراجعة سوف يتم أدائها طبقًا لمعايير المراجعة المتعارف عليها ‪ ،‬ووفقًا لي متطلبات قانونية تتعلق بتنفيذ‬
‫عملية المراجعة ‪ .‬وأن المراجع يبدأ التخطيط لعملية المراجعة بتقدير الخطر الحتمي بناًء على معلومات كافية‬
‫عن المنشأة محل الفحص وطبيعة نشاطها ومجال أعمالها والظروف المحيطة بها‪.‬‬
‫وأن المراجع في سبيل فهم ومعرفة العمال التي تزاولها المنشأة محل المراجعة يقوم بتحليل طبيعة أعمال‬
‫المنشأة والصناعة التي تعمل فيها بدقة من مصادر المعلومات المختلفة‪.‬‬
‫ويقوم المراجع بإجراء الفحص التحليلي وذلك من خلل استخدام النسب المئوية التي يستخلصها ‪ ،‬والختبارات‬
‫والمقارنات التي يجريها ومن ثم استنباط العلقات وتحديد مدلولتها سواء السلبية منها أو اليجابية في مراحل‬
‫عملية المراجعة المختلفة‪.‬‬
‫وتنتهي عملية التخطيط بوضع برامج المراجعة المبدئية وتكون هذه البرامج ذات مرونة معينة بحيث يمكن زيادة‬
‫الفحص عند وجود نقاط الضعف ‪ ،‬ومن ثم الحصول على برامج المراجعة النهائية‪.‬‬
‫ويتم تخصيص العمال حسب برامج المراجعة وتعيين العمال والشراف حسب كل مستوى من المستويات‬
‫الفنية المناسبة لداء مهمة المراجعة ‪.‬‬
‫‪127‬‬
‫‪ -2-2‬خلصة نتائج الدراسة الميدانية‬
‫فيما يلي أهم النتائج التي توصلت إليها الدراسة الميدانية‪:‬‬
‫أو ً‬
‫ل‪ :‬العوامل التي تؤثر في تقييم المراجع‬
‫للخطر الحتمي عند التخطيط لعملية المراجعة‬
‫‪ :1‬ترتيب العوامل حسب المتوسط الحســابي‬
‫لبيان أهمية كل عامل حسب المجموعات الربع‬
‫المجموعة الولى عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بإدارة العميل ‪ :‬جاء في الترتيب الول على المجموعة وباتجاه‬
‫موجب العامل "معدل دوران عال في الدارة العليا في السنوات الخيرة"حيث أن المراجعين يولون التغيير‬
‫المتكرر في الدارة العليا اهتمامًا أكبر ‪ ،‬وبعده في الترتيب "معدل دوران عال في موظفي الحسابات في‬
‫السنوات الخيرة"‪.‬‬
‫المجموعة الثانية عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بصناعة العميل ‪ :‬حصل على الترتيب الول في المجموعة‬
‫وباتجاه موجب العامل "صناعة العميل تتسم بالتقنية العالية مما يجعل المنتجات عرضة للتقادم" حيث أن‬
‫المراجعين يدركون أثر التقنية العالية على زيادة مستوى الخطر الحتمي ‪ ،‬وجاء في الترتيب الثاني بقوة اتجاه‬
‫موجبة أيضًا "مواجهة ضغوط المنافسة متزايدة في صناعة العميل"‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة عوامل الخطر الحتمي المتعلقة بعملية مراجعة العميل ‪ :‬وقد جاء في الترتيب الول وباتجاه‬
‫موجب العامل "عدم وجود إجراءات رقابة داخلية كافية لدى العميل"وبعده في الترتيب وباتجاه موجب أيضًا‬
‫كون "العميل يطلب من المراجع إنجاز عملية المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم" ‪.‬‬
‫المجموعة الرابعة عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪ :‬جاء في الترتيب الول العامل "عدم وجود غطاء مناسب‬
‫لللتزامات التعاقدية" وباتجاه موجب ثم بعده في الترتيب "لدى العميل زيادة في المخزون عن السنوات السابقة‬
‫ول يقابلها زيادة في المبيعات"وقد جاء باتجاه موجب أيضًا ‪.‬‬
‫‪ :2‬ترتيب العوامل حسب المتوسط الحســابي‬

‫بعــد دمــج عوامــل الخطــر الحتمــي الــواردة فــي‬
‫المجموعات الربع‬
‫لقد جاء في الترتيب الول "عدم وجود إجراءات رقابة داخلية كافية لدى العميل"وباتجاه موجب ‪ ، ٪77‬وبعده‬
‫في الترتيب الثاني " العميل يطلب من المراجع إنجاز عملية المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم" وباتجاه‬
‫موجب ‪. ٪57‬‬
‫ويمكن أن نخلص في ضوء نتائج إلى أن المراجعين في المملكة العربية السعودية يقيمون الخطر الحتمي عند‬
‫المستوى المناسب باستثناء عاملين وهما "العميل شركة مملوكة ملكية عامة"و"القوانين الحكومية المؤثرة على‬
‫العميل أو الصناعة"‪ .‬حيث جاء تقييمهما باتجاه سالب ‪.‬‬
‫ثانيًا‪ :‬تأثير العوامل الديموغرافية على‬

‫اتجاهات أفراد العينة‬
‫‪ -1‬ل يوجد اختلفات في اتجاهات أفراد العينة حسب مجموعات عوامل الخطر الحتمي طبقًا للمؤهل العلمي‪.‬‬
‫‪ -2‬تأثير المؤهل المهني على اتجاهات أفراد العينة حسب مجموعات عوامل الخطر الحتمي كما يلي‪:‬‬
‫المجموعة الولى ‪ :‬العوامل المتعلقة بإدارة العميل يوجد اختلف معنوي حول عامل واحد وهو العامل رقم )‪(2‬‬
‫"معدل دوران عال في الدارة العليا في السنوات الخيرة" ‪.‬‬
‫المجموعة الثانية ‪ :‬العوامل المتعلقة بصناعة العميل ‪ ،‬ويوجد اختلف معنوي حول عامل واحد وهو العامل رقم‬
‫)‪" (14‬كون صناعة العميل تتسم بالتقنية العالية مما يجعل المنتجات عرضة للتقادم" ‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة ‪ :‬العوامل المتعلقة بعملية مراجعة العميل ‪ ،‬ويوجد اختلف معنوي حول عامل واحد وهو‬
‫العامل )‪" (18‬كون العميل يستخدم برامج تشغيل إلكترونية محاسبية معقدة أو غير مألوفة" ‪.‬‬
‫‪128‬‬
‫المجموعة الرابعة ‪ :‬عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪ ,‬ويوجد اختلف معنوي حول عامل واحد وهو العامل رقم‬
‫)‪" (35‬العميل مستقر ماليا ‪ ،‬مع حدوث نمو في السنوات السابقة"‪.‬‬
‫‪ -3‬تأثير سنوات الممارسة على اتجاهات أفراد العينة حسب مجموعات عوامل الخطر الحتمي كما يلي ‪:‬‬
‫المجموعة الولى ‪ :‬العوامل المتعلقة بإدارة العميل يوجد اختلف معنوي حول أربعة عوامل هي‪:‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (3‬ميل الدارة للمخاطرة"‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (4‬نزاهة وجدارة الدارة"‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (6‬معدل دوران عال في موظفي الحسابات في السنوات الخيرة"‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (7‬تأهيل موظفي العميل بشكل جيد"‪.‬‬
‫المجموعة الثانية ‪ :‬العوامل المتعلقة بصناعة العميل ‪ ،‬ويوجد اختلف معنوي حول عامل واحد وهو العامل رقم‬
‫)‪" (11‬كون نوع النشاط الذي يزاوله العميل يتسم بالستقرار"‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة ‪ :‬ليس لها تأثير على هذه المجموعة‪.‬‬
‫)‪" (32‬كفاية رأس المال العامل لتغطية النفقات العاجلة ‪ ،‬والديون المستحقة"‪.‬‬
‫‪ -4‬تأثير نوع المكتب على اتجاهات أفراد العينة حسب مجموعات عوامل الخطر الحتمي كما يلي ‪:‬‬
‫المجموعة الولى ‪ :‬العوامل المتعلقة بإدارة العميل يوجد اختلف معنوي حول عامل واحد وهو العامل رقم )‪(7‬‬
‫"تأهيل موظفي العميل بشكل جيد" ‪.‬‬
‫المجموعة الثانية‪ :‬ليس له تأثير‬
‫المجموعة الثالثة ‪ :‬العوامل المتعلقة بعملية مراجعة العميل ‪ ،‬ويوجد اختلف معنوي حول ثلثة عوامل كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (20‬عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل"‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (23‬تكرار تغيير المراجع" ‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (28‬فقد العميل لبعض لعملئه أو الموردين الذين يتعامل معهم"‪.‬‬
‫)‪" (34‬انخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب انخفاض حجم المبيعات أو زيادة التكاليف" ‪.‬‬
‫‪129‬‬
‫‪ -5‬تأثير حجم المكتب على اتجاهات أفراد العينة حسب مجموعات عوامل الخطر الحتمي كما يلي ‪:‬‬
‫المجموعة الولى ‪ :‬العوامل المتعلقة بإدارة العميل يوجد اختلف معنوي حول ثلثة عوامل كما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪"(1‬الحوافز الممنوحة للدارة والمرتبطة بتحقيق أرباح" ‪.‬‬

‫‪ -‬العامل رقم )‪"(5‬معارضة الدارة العليا لتعديلت المراجعة عن السنوات السابقة"‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪"(6‬معدل دوران عال في موظفي الحسابات في السنوات الخيرة"‪.‬‬
‫المجموعة الثانية ‪ :‬العوامل المتعلقة بصناعة العميل ‪ ،‬ويوجد اختلف معنوي حول العاملين التاليين ‪:‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (13‬القوانين الحكومية المؤثرة على العميل أو الصناعة" ‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (14‬صناعة العميل تتسم بالتقنية العالية مما يجعل المنتجات عرضة للتقادم" ‪.‬‬
‫المجموعة الثالثة ‪ :‬العوامل المتعلقة بعملية مراجعة العميل ‪ ،‬ويوجد اختلف معنوي حول التسعة عوامل التالية‪:‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (15‬عدم وجود إجراءات رقابة داخلية كافية لدى العميل" ‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (16‬السنة الولى في مراجعة حسابات العميل"‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (18‬العميل يستخدم برامج تشغيل إلكترونية محاسبية معقدة أو غير مألوفة"‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (19‬لدى العميل أنواع فريدة من المخزون تحتاج إلى خبرة ودراية في التقويم "‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (22‬العميل يطلب من المراجع إنجاز عملية المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم"‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪ " (23‬تكرار تغيير المراجع"‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (24‬تعديلت )ضريبية أو زكوية( جوهرية ومتكررة من قبل مصلحة الزكاة والدخل" ‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (25‬وجود أطراف ذوي علقة )في القسم المالي ( بأحد أعضاء إدارة العميل" ‪.‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (28‬فقد العميل لبعض عملئه أو الموردين الذين يتعامل معهم" ‪.‬‬
‫المجموعة الرابعة ‪ :‬عوامل الخطر الحتمي الخرى ‪ ,‬ويوجد اختلف معنوي حول العاملين التاليين ‪:‬‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (33‬لدى العميل زيادة في المخزون عن السنوات السابقة ول يقابلها زيادة في المبيعات"‬
‫‪ -‬العامل رقم )‪" (34‬انخفاض مجمل الربح لدى العميل بسبب انخفاض حجم المبيعات أو زيادة التكاليف"‬
‫ثالثا ً ‪ :‬خلصة إجراء المقارنة‬

‫نتائج إجراء المقارنة بين تقييم المراجعين في المملكة العربية السعودية ومملكة البحرين الشقيقة والمملكة‬
‫المتحدة ‪ ،‬فقد تبين أن هناك اهتمام أكبر في المملكة المتحدة بتقييم عوامل الخطر الحتمي عند مستوى أعلى مما‬
‫هي عليه في الدول الخليجية ‪ ،‬مما قد يعطي مؤشر إلى زيادة فعالية عملية المراجعة في الدول الغربية ‪.‬‬
‫‪130‬‬
‫‪ -3‬توصيات البحث‬
‫بناء على النتائج التي تم التوصل إليها في هذا البحث فإن الباحث يوصي بما يلي ‪:‬‬
‫أ‪ -‬زيادة التأكيد من قبل الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين على الهتمام بعوامل الخطر الحتمي مع التوسع في‬
‫إعطاء أمثلة وحالت عملية في هذا الموضوع‪.‬‬
‫ب‪ -‬التأكيد على مكاتب المحاسبة والمراجعة باشتراك منسوبيها في الدورات التي تعقدها الهيئة السعودية‬
‫للمحاسبين القانونيين للحصول على زمالة الهيئة‪ ،‬وكذلك الدورات المتخصصة باعتبارها تناقش مخاطر‬
‫المراجعة بما في ذلك الخطر الحتمي وتأثيرها على تخطيط عملية المراجعة‬
‫ج – ضرورة مراعاة أهمية تركيز مكاتب المحاسبة والمراجعة على إسناد مهمة التخطيط لعملية المراجعة‬
‫للمراجعين ذوي الخبرة‪.‬‬
‫د‪ -‬العمل على تشجيع المكاتب الصغيرة للندماج وتكوين شركات ذات قدرات مالية وذات خبرات كافية وإيجاد‬
‫آلية لذلك حتى تستطيع القيام بدورها على الوجه المطلوب‪.‬‬
‫هـ‪ -‬إجراء المزيد من الدراسات حول هذا الموضوع نظرًا لهميته خاصًة في ظل أزمة الثقة التي تمر بها حاليًا‬
‫مهنة المحاسبة والمراجعة عالميًا‪.‬‬
‫‪ -4‬محددات تعميم البحث‬

‫قد تكون هناك بعض المحددات التي تمنع من تعميم نتائج البحث على جميع المراجعين في المملكة العربية‬
‫السعودية كما يلي‪:‬‬
‫أن أفراد عينة البحث جميعهم من مدينة جدة وأن الباحث حاول تغطية أكبر عدد من مكاتب المحاسبة والمراجعة‬
‫في مدينة جدة ‪.‬‬
‫ل يمكن الجزم بأن عوامل الخطر الحتمي الواردة في استمارة الستقصاء قد شملت جميع عوامل الخطر الحتمي‬
‫التي قد ل تختلف حولها آراء المراجعين ‪.‬‬
‫‪131‬‬
‫المراجع العربية‬
‫• أبو الحسن ‪ ،‬علي أحمد )‪ (1993‬السسسباب المحتملسسة‬
‫لتغيير المراجع القانوني ‪ :‬دراسة ميدانية فسسي المملكسسة‬
‫العربية السعودية ‪ ،‬مجلسة الدارة العامسة ‪ ،‬الرياض ‪77‬‬
‫)‪. 76-39 : (3‬‬
‫• باعيسسسى ‪ ،‬محمسسود عمسسر ومحمسسد ‪ ،‬احمسسد سسسلطان )‬
‫‪ (1989‬أصول المراجعة والرقابة الداخليسسة ‪ ،‬جسسدة ‪:‬‬
‫دار حافظ للنشر والتوزيع ‪.‬‬
‫• تشاو ‪ ،‬لنكولن )‪ (1990‬الحصاء في الدارة ‪ ،‬ترجمة‬
‫‪ :‬عبسسد المرضسسي عسسزام‪ ،‬مراجعسسة سسسيد السماديسسسي‬
‫ومحمد قنديل ‪ ،‬الرياض ‪ :‬دار المريخ للنشر‪.‬‬
‫• توفيق‪ ،‬عبد الجبار )‪ (1983‬التحليسسل الحصسسائي فسسي‬
‫البحسسسوث التربويسسسة والنفسسسسية والجتماعيسسسة الطسسسرق‬
‫اللمعلمية‪ ،‬الكويت ‪ :‬مؤسسة الكويت للتقدم العلمسسي‪،‬‬
‫الطبعة الولى ‪.‬‬
‫• توماس‪ ،‬وليم وهنكي‪ ،‬أمرسسسون )‪ (1989‬المراجعسسة‬
‫بيسسن النظريسسة والتطسسبيق‪ ،‬ترجمسسة أحمسسد حجسساج وكمسسال‬
‫الدين سعيد ‪،‬الرياض ‪ :‬دار المريخ للنشر ‪.‬‬
‫• جمعسسة‪ ،‬إسسسماعيل إبراهيسسم )‪ (1989‬المخسساطرة فسسي‬
‫عمليسسة المراجعسسة نمسسوذج مقسسترح‪ ،‬مجلسة كليسسة التجسسارة‬
‫للبحوث العلمية‪ ،‬جامعة السسسكندرية المجلسسد ‪ 26‬العسسدد‬
‫‪. 196 – 165 :1‬‬
‫• الحارثي ‪ ،‬زايد بن عجيسسر )‪ (1992‬بنساء السستفتاءات‬
‫وقياس التجاهات ‪ ،‬د‪.‬ن ‪.‬‬
‫• الحميسسد ‪ ،‬عبسسد الرحمسسن إبراهيسسم )‪ (1988‬دراسسسة‬
‫ميدانيسسة لنمطيسسة تقسسارير مراجعسسي حسسسابات الشسسركات‬
‫المساهمة ومدى التزامها بالمتطلبات النظامية وأركسسان‬
‫معايير التقارير في المملكة العربية السسسعودية ‪ ،‬مجلسسة‬
‫كليسسة التجسسارة للبحسسوث العلميسسة ‪ ،‬جامعسسة السسسكندرية‬
‫المجلد ‪ 25‬العدد ‪.104 – 60 : 1‬‬
‫• راضي‪،‬محمد سامي )‪ (1992‬نحو استراتيجية شاملة‬
‫للبحث في مجال المراجعسسة المجلسسة العلميسسة للقتصسساد‬
‫‪132‬‬
‫والتجارة ‪ ،‬كلية التجارة جامعسسة عيسسن شسسمس العسسدد ‪:2‬‬
‫‪.14 -103‬‬
‫‪133‬‬
‫• زغلول‪،‬أحمد حسسسن )‪ (1994‬دراسسسة تحليليسسة لجهسسود‬
‫المنظمسسات المهنيسسة بشسسأن مسسسئولية المراجسسع عسسن‬
‫العمال غير القانونية لعملئه المجلة العلميسسة للقتصسساد‬
‫والتجسسارة ‪ ،‬كليسسة التجسسارة جامعسسة عيسسن شسسمس ملحسسق‬
‫العدد ‪.1847-1809 :2‬‬
‫• سسسالم ‪ ،‬إبراهيسسم طسسه عبسسد الوهسساب )‪ (1995‬نحسسو‬
‫تحقيسسق فعاليسسة وكفايسسة المراجعسسة مسسن خلل متطلبسسات‬
‫معسسسايير المراجعسسسة ‪ ،‬المجلسسسة المصسسسرية للدراسسسسات‬
‫التجارية‪ ،‬جامعسة المنصسسورة المجلسسد ‪ 19‬العسسدد ‪–1 :3‬‬
‫‪.51‬‬
‫• سسسسسعيد ‪ ،‬هنسسسساء عبسسسسد الحليسسسسم )‪ (1993‬اتجاهسسسسات‬
‫المستهلكين نحو العلن التليفزيوني ‪ :‬دراسة ميدانية ‪،‬‬
‫المجسلة المصرية للعلسسوم التجاريسسة ‪ ،‬المنصسسسورة ‪) 17‬‬
‫‪. 184-139 : (4‬‬
‫• الشسسسمري‪ ،‬عيسسسد حامسسسد معيسسسوف )‪ (1994‬معسسسايير‬
‫المراجعة الدولية ومدى إمكانية استخدامها فسسي تنظيسسم‬
‫الممارسة المهنية بالمملكة العربيسسة السسسعودية دراسسسة‬
‫تحليلية مقارنة ‪ ،‬الرياض‪ :‬معهد الدارة العامة‬
‫• الصحن‪ ،‬عبد الفتاح محمد ودرويش‪ ،‬محمسسود نسساجي )‬
‫‪ (1998‬المراجعسسسسة بيسسسسن النظريسسسسة والتطسسسسبيق ‪،‬‬
‫السكندرية ‪ :‬الدار الجامعية ‪.‬‬
‫• الصسسسسياد ‪ ،‬جلل مصسسسسطفى )‪ (1993‬السسسسستدلل‬
‫الحصائي ‪ ،‬الرياض ‪ :‬دار المريخ للنشر‪.‬‬
‫• الفيسسومي ‪ ،‬محمسسد ولسسبيب ‪ ،‬عسسوض )‪ (1997‬أصسسول‬
‫المراجعة ‪ ،‬السكندرية ‪:‬دار المعارف ‪ ،‬الناشر ‪ ،‬قسم‬
‫المحاسبة س كلية التجارة س جامعة السكندرية‪.‬‬
‫• لطفي‪ ،‬أمين السيد أحمد )‪ (1991‬أساليب المراجعة‬
‫لمراقبي الحسابات والمحاسبين القانونيين ‪ ،‬القسساهرة ‪:‬‬
‫دار النهضة العربية ‪.‬‬
‫• لطفي‪ ،‬أمين السسسيد أحمسسد )‪ (1994‬تخطيسسط عمليسسة‬
‫المراجعة ‪ ،‬القاهرة ‪ :‬دار النهضة العربية ‪.‬‬
‫• محمسسد ‪ ،‬ثنسساء عطيسسة فسسراج و إبراهيسسم ‪ ،‬أمسسال محمسسد‬
‫كمال )‪ (1994‬نحو إطار لتحسين جودة الداء المهنسسي‬
‫‪134‬‬
‫للمراجعة والرقابسسة عليهسسا "دراسسسة تطبيقيسسة" ‪ ،‬المجلسة‬
‫المصرية للدراسات التجارية‪ ،‬جامعسة المنصورة المجلد‬
‫‪ 18‬العدد ‪.60 –1 :4‬‬
‫‪135‬‬
‫• محمد‪ ،‬محمد توفيق )‪ (1993‬العوامل المؤثرة علسسى‬
‫اسسستقلل مراقسسب الحسسسابات بيسسن الفكسسر المراجعسسي‬
‫والممارسة العملية المجلة العلمية للقتصاد والتجسسارة ‪،‬‬
‫كلية التجارة جامعة عين شمس ملحق العدد ‪-41 :1‬‬
‫‪.58‬‬
‫• مصطفى‪،‬صادق حامد )‪ (1991‬مدخل تحليلي لقياس‬
‫الخطسسر الحتمسسي )الملزم( وأثسسره فسسي عمليسسة تخطيسسط‬
‫عمليسسة المراجعسسة‪ ،‬مجلسسة المحاسسسبة الدارة والتسسامين‬
‫العدد ‪. 289-231 :43‬‬
‫• مصطفى‪،‬صسسادق حامسسد )‪ (1994‬نحسسو تضسسييق فجسسوة‬
‫التوقعسسات فسسي مهنسسة المراجعسسة دراسسسة تحليليسسة نقديسسة‬
‫مقارنة مجلة المحاسبة والدارة والتأمين كليسسة التجسسارة‬
‫جامعة القاهرة العدد ‪.123 - 55 :47‬‬
‫• مصسسطفى‪،‬صسسادق حامسسد )‪ ( 1998‬الطسسار الفكسسري‬
‫لقياس ورقابة خطر المراجعة فسسي الممارسسسة العمليسسة‬
‫مجلة الفكر المحاسبي العدد ‪.100 – 55 : 1‬‬
‫• مصسسطفى‪،‬صسسادق حامسسد )‪ ( 96/1997‬دراسسسات‬
‫معاصرة في المراجعة ‪.‬‬
‫• مصطفى‪،‬صادق حامد )‪ (2001‬تحليل كفاءة وفعاليسسة‬
‫عملية المراجعسسة الخارجيسسة فسسي اكتشسساف غسسش الدارة‬
‫باستخدام نظرية اكتشاف الشارة‪ ،‬مجلة جامعة الملك‬
‫عبسسد العزيسسز القتصسساد والدارة‪ ،‬المجلسسد ‪ ،15‬العسسدد ‪،.1‬‬
‫‪.199-163‬‬
‫• مصطفى‪،‬صادق حامد )يناير‪ (1999 /‬نمسسوذج مقسسترح‬
‫لترشيد تكسساليف تخطيسسط عينسسات المراجعسسة بحسسث غيسسر‬
‫منشور‪.‬‬
‫• المطيري ‪ ،‬عبيد سعد وعبد الكريم ‪ ،‬عارف عبد اللسسه‬
‫)‪ (1423‬تقسسدير خطسسر المراجعسسة الملزم فسسي شسسركات‬
‫التجسسارة اللكترونيسسة البحسسوث المحاسسسبية ‪ ،‬الريسساض‪:‬‬
‫الجمعية السعودية للمحاسسبة ‪ ,‬جامعسة الملسك سسعود ‪،‬‬
‫المجلد السادس‪ ،‬العدد‪:‬الول‪56-1،‬‬
‫‪136‬‬
‫• معايير المراجعة السعودية‪ ،‬قرار وزارة التجارة‪ ،‬رقم‬
‫‪ 692‬للسترشسسسسساد‪28/2/1406 ،‬هسسسسسس ‪ ،‬رقسسسسسم ‪852‬‬
‫باللتزام ‪7/10/1410 ،‬هس‪.‬‬
‫• الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‪،‬جمادى الخرة‬
‫‪1420‬هسسس‪،‬مشسسروع معيسسار خطسسر المراجعسسة والهميسسة‬
‫النسبية ‪.‬‬
‫• الهيئة السسسسعودية للمحاسسسسبين القسسسانونيين‪،‬شسسسوال‬
‫‪1414‬هس‪ ،‬نظام المحاسبين القانونيين‪.‬‬
‫• يوسف ‪ ،‬أحمد محمود )‪" (1993‬المحاكسساة التجريبيسسة‬
‫لسسستراتيجيات الدارة واكتشسساف مراقسسب الحسسسابات‬
‫لحالت الغسسش"‪ ،‬المجلسسة العلميسسة للقتصسساد والتجسسارة ‪،‬‬
‫كلية التجارة جامعة عين شمس العدد ‪. 570-541 :1‬‬
‫• يوسسسف ‪ ،‬محمسسد محمسسود )‪" (1994‬كفسساءة وفاعليسسة‬
‫قواعسسد تحليسسل وفحسسص انحرافسسات التكلفسسة" ‪ ،‬مجلسسة‬
‫المحاسبة الدارة والتامين العدد ‪. 136-77 :46‬‬
‫‪137‬‬
‫المراجع الجنبية‬
• AICPA (1983) Statement on Auditing Standards No. 47
”Audit risk and Materiality in Conducting An Audit”, (Dec).
• AICPA (1988) Auditing Standards Board, Codification of
Statements on Auditing Standards, No s 53-61 AICPA, New
York.
• Al-Basteki, H. (1998) “Bahraini Auditors’ Perceptions of The
Importance of Selected Inherent Risk Factors In The
Evaluation of Audit Risk”, Asian Review Accounting, Vol.6 No.
2,pp54-70.
• Amacher, R. & Ulbrich, H. (1992) Principles of Economics,
5th Ed., Cincinnati, Ohio : South-Western Publishing Company.
• American Institute of Certified public Accountants, (1981)
Statement on Auditing Standards No. 39 “Audit Sampling”
AICPA, New York, (June).
• American Institute of Certified Public Accountants, (1997)
Statement on Auditing Standards No. 82, Consideration of
Fraud in Financial Statement Audit, AICPA, New York.
• Antle, R., (1982)The Auditor as an Economic Agent, Journal
of Accounting Research, (Autumn), pp. 503-527.
• Arens, A.& Loebbecke, J.(1994)“Auditing: An Integrated
Approach” Englewood Cliffs, Prentice Hall, New Jersey.
• Arens, Alvin A., and James K. Loebbecke (1988) “Auditing:
An Cases by Using Simple and Stratified Random Sampling”,
Commercial Law Journal 92 Spring
• Bagshaw, K. (1999) “ The key to a good audit”, Accountancy,
London (nov)Vol.124, No.1275 : pp. 96-97.
• Baumol, W. and Blinder, S. )1994( Economics : Principles
and Policy, Fort Worth, TX: The Dryden Press, Texas.
• Brumfield, G. A. Elliott, R. K, & Jacobson, P. D. (1983)
“Business Risk and The Audit Process” ,Journal of
Accountancy, (April) PP.58-74.
• Carmichael, D. R. & Willingham John, J. (1985) Perspectives
in Auditing ,5th,ed.,Mc Graw-Hill,N.Y.
• Cushing, B. E. and Loebbecke, J.K. (1983) Analytical
Approaches to Audit Risk: A Survey and Analysis, Auditing: A
Journal of Practice & Theory, pp 26 -40.
138
• Dirsmith, M. W. & Haskins, M. E. (1991) “Inherent Risk
Assessment and Audit Firm Technology: A Contrast in World
Theories”, Accounting Organization and Society, Vol.16 No. 1,
pp 61-90 .
• Guy, Dan M. (1990) “Illegal Acts : What is the Auditor’s
Responsibility ?”,Auditing Symposium X, Proceeding of the
1990 Deloitle & Touche /University of Kansas Symposium.
• Haskins, M. E. (1987) “Client control environments : An
examination of auditors' perceptions”. The Accounting Review
62 (July): 542-563.
• Hollingshead, R. (1996) “ Discussion of an empirical test of
Bentham’s theory of the persuasiveness of evidence”,
Auditing : A Journal of Practice and Theory, Vol.15
(Supplement), pp.33-36.
• Holmes, C. (1974) A Statistical Evaluation of Rating Scales,
Journal of The Market Research Society 16 (2): 87-107.
• Janell, P. A. and A. Wright, (1991) Inherent risk and control
environment assessment practices of major auditing firms:
Implications for practice and future research. Working paper,
Northeastern University.
• Janet, L. Colbert, (1987) Audit Risk-Tracing the Evolution,
Accounting Horizons, (September).
• Janet, L. Colbert, (1988) “Inherent Risk: An Investigation of
Auditors’ Judgments”, Accounting Organization and Society,
Vol.13 No. 2,pp111-121 .
• Janet, L. Colbert, (1991) “Understanding the Relationship
Between Business Risk and Inherent Risk”, Managerial
Auditing Journal Vol.6, No. 3. pp. 1-9 .
• Jerry, T. & Theodore, M. (1980) “Economic Consideration in
Designing Audit Programs”, Journal of Accountancy,
(March) ,PP.48-67.
• Knapp, M. (1991) “Factors that Audit Commutte Members
Use as Surrogates for Audit Quality”, Auditing: A Journal of
Practice &Theory, (Spring) , pp. 35-52.
• Loebbecke, J. (1995) “ On the Use of Bayesian Statistics in
the Audit Process”, Auditing : A Journal of Practice & Theory
(Fall) Vol. 14, No.2, pp.188 -192.
• Matsumura, E. M. and R. R. Tucker, (1992) “Fraud Detection
: A Theoretical Foundation” The Accounting Review, (October),
PP. 753 -781.
139
• McAllister, J. & Dirsmith, M. (1982) “How The Client’s
Business Environment Affects The Audit” Journal of
Accountancy, (February),PP.68-74.
• Messier, W. F. (1995) Research in and development of
audit-decision aids. In Judgment and Decision-Making
Research in Accounting and Auditing, edited by R.H. Ashton
and A.H. Ashton, Cambridge University Press, Cambridge,
U.K.
• Munter, P & Ratcliffe,T.A. (2001) “Auditing derivative and
securities” The CPA Journal, (Mar) New York Vol.71, No.3 :
pp.36-44.
• O’Keefe, T. Simunic, D. and Stein,M. (1994) “ The
Production of Audit Services: Evidence from a Major Public
Accounting Firm Journal of Accounting Research, Autumn, pp.
241-261.
• O’Reily,V. Donnell,P.M. inograd,B. Gerson,J. and
Jaenicke,W. (1998) Montgomery’s Auditing 12th ed., New
York :John Wiley &Sons.
• Palmrose, Z. (1987) “Litigation and Independent Auditors:
The Role of Business Factors and Management Fraud”,
Auditing: A Journal of Practice &Theory, Spring, pp. 19-52.
• Patterson, E. (1993) “Strategic Sample Size Choice in
Auditing” Journal of Accounting Research, Vol.31,No.2 ,
Autumn,pp.272-293.
• Peters, J. M. Lewis, B. L. and Dhar, V. (1989) “Assessing
Inherent Risk During Audit Planning: The Development of A
Knowledge Based Model ” Accounting Organization and
Society, Vol.14 No. 4,pp. 359-378.
• Robert, K. Elliott, and John, R. Rogers, (1972) Relationship
Statistical Sampling to Audit Objective, Journal of Accountancy,
July pp.49-54.
• Roberts, D. (1992) “ Controlling Audit Risk – A Method for
Optimal Sample Design”, Journal of Accounting, Auditing &
Finance Fall pp. 57-69.
• Shailer, G. Wade, M. Willett, R. Yap, K. L. (1998) “Inherent
Risk and indicative Factors: Senior Auditors’
perceptions”,Managerial Auditing Journal 13/8 455-464.
• Shibano, T. (1990) “Assessing audit risk from errors and
irregularities”, Journal of Accounting Research, supplement,
pp.110-140.
140
• Taylor, D. and Glezen, G. (1994) Auditing : Integrated
Concepts and Procedures, 6th Ed., John Wiley & Sons. New
York.
• Waller, W. (1993) “Auditors’ Assessments of Inherent and
Control Risk in Field Settings”, Accounting Review, (October)
Vol.68, No.4 pp. 783-803.
• Warren, Carl S. (1979) “Audit Risk”, Journal of Accountancy,
(August) pp.62-81.
• Watts, R. L. and Zimmerman, J. L.(1981) ”Auditors and the
Determination of Accounting Standards, An Analysis of the
Lack of Independence: Working paper no.GPB78 – 06,
University of Rochester, Graduate School of Management,
(Feb).
• William, F. M . & Lizabeth, A. A. (2000) “ Inherent Risk and
Control Risk Assessment: Evidence on The Effect of Pervasive
and Specific Risk Factors Auditing Sarasota (Fall) Vol.19, No.2
pp. 119-131.
• Wright, A.M. and Bedard, J. C. (2000) “Decision Pro cesses
in Audit Evidential Planning : A Multistage Investigation”,
Auditing: A Journal of Practice &Theory, Spring, Vol. 19 No. 1
pp. 123-143.
• Wurst, J. & John, G. (1991) “ Effectiveness of Rectification in
Audit Sampling”, Accounting Review, (April)Vol.66, No.2 pp.
333-364.
141
‫ملحق الدراسة‬
‫الملحق رقم )‪ (1‬خطاب عميد‬

‫الدراسات العليا بالجامعة‪.‬‬
‫الملحق رقم )‪ (2‬خطاب الباحث‪.‬‬
‫الملحق رقم )‪ (3‬استمارة‬
‫الستقصاء‪.‬‬
‫ملحق )‪(2‬‬
‫بسم ال الرحمن الرحيم‬

‫الموقر‬ ‫السادة ‪ /‬عضو مكتب المراجعة‬
‫السلم عليكم ورحمة ال وبركاته‬
‫ل يخفى على سعادتكم ما تسعى إليه حكومتنا الرشيدة ممثلة في وزارة التجارة والهيئات المنبثقة عنها ‪ ،‬ومنها الهيئة السعودية‬
‫للمحاسبين القانونيين من تطوير ورقي بمهنة المحاسبة والمراجعة في المملكة العربية السعودية ‪ ،‬وذلك من خلل ما تصدره من‬
‫معايير ونشرات بهدف رفع مستوى مهنة المحاسبة والمراجعة ‪ ،‬ومن هذا المنطلق تهدف هذه الدراسة إلى معرفة مدى تأثير‬
‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم( ‪ - Inherent Risk‬الواردة في استمارة الستقصاء المرفقة‪ -‬على تقييم المراجع وذلك لغراض‬
‫التخطيط لعملية المراجعة ‪ ،‬لما للتخطيط من أهمية بالغة في كفاءة وفاعلية عملية المراجعة ‪ ،‬ولكون عناصر الخطر الحتمي من‬
‫أهم محددات طبيعة وتوقيت ونطاق عملية المراجعة ‪.‬‬
‫آمل التكرم باستيفاء استمارة الستقصاء المرفقة ‪ ،‬وتقديرًا لهمية وقتكم وتعدد العمال المنوطة بكم ‪ ،‬فقد صممت الستمارة‬
‫بحيث تكون الجابة عليها ل تتعدى أكثر من وضـع علمـة ) √ ( في المكان المناسب ‪.‬‬
‫إن تعاونكم معي في استيفاء بيانات هذا الستقصاء وإعادته إلي سوف يكون له الثر الكبير في نجاح هذه الدراسة وتحقيق‬
‫أهدافها‪ ،‬علمًا بأن كافة الجابات ستعامل بطريقة سرية وسوف لن تستخدم إل لغراض البحث العلمي فقط ‪.‬‬
‫شاكرًا لكم حسن تعاونكم‬
‫وتقبلوا خالص تحياتي وتقديري ‪،،،،‬‬
‫الباحث‬
‫عبد الغني عبد الحميد القريقري‬
‫طالب ماجستير محاسبة‬
‫جامعة الملك عبد العزيز‬
‫ملحق )‪(3‬‬
‫القسم الول ‪ :‬البيانات الديموغرافية‬

‫فيما يلي بعض السئلة المتعلقة بالتأهيل العلمي والمهني والخبرة آمل وضع علمة )√( أمام الجابة المناسبة‪.‬‬
‫المؤهل العلمي ‪:‬‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬بكالوريوس محاسبة‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬ماجستير محاسبة‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬دكتوراه في المحاسبة‬
‫ـــــــــــــــ‬ ‫‪ -‬مؤهلت أخرى أذكرها‬
‫المؤهلت المهنية ‪:‬‬
‫(‬ ‫‪) CA‬‬ ‫(‬ ‫‪) CPA‬‬
‫(‬ ‫‪) CIA‬‬ ‫(‬ ‫‪) SOCPA‬‬
‫‪ -‬مؤهلت أخرى أذكرها ـــــــــــــــ‬
‫عدد سنوات الخبرة ‪:‬‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬أقل من ‪ 5‬سنوات‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬من ‪ 5‬سنوات إلى أقل من ‪ 10‬سنوات‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬من ‪ 10‬سنوات إلى أقل من ‪ 15‬سنة‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬من ‪ 15‬سنة إلى أقل من ‪20‬سنة‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ 20 -‬سنة فأكثر‬
‫نوع المكتب ‪:‬‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬عالمي‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬محلي‬
‫عدد المراجعين في مكتب المراجعة ‪:‬‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ -‬أقل من ‪ 10‬مراجعين‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ 10 -‬إلى أقل من ‪ 20‬مراجع‬
‫(‬ ‫)‬ ‫‪ 20 -‬مراجع فأكثر‬
‫القسم الثاني ‪:‬‬
‫√ (‬ ‫فيما يلي مجموعات من عوامل الخطر الحتمي )الملزم ( آمل تحديد مستوى هذا الخطر بوضع علمة )‬
‫واحدة فقط في المكان المناسب لكل عامل من العوامل التالية ‪:‬‬
‫المجموعة الولى‪ :‬عوامل متعلقة بإدارة العميل‬

‫مستوى الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫مرتفع‬ ‫متوسط‬ ‫منخفض‬ ‫رقم‬
‫عوامل الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫م‬
‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬
‫الحـــوافز الممنوحـــة للدارة والمرتبطـــة‬ ‫‪1‬‬
‫معدل دوران عال فــي الدارة العليــا فــي‬ ‫‪2‬‬
‫السنوات الخيرة ‪.‬‬
‫ميل الدارة للمخاطرة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫نزاهة وجدارة الدارة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪144‬‬
‫مستوى الخطر الحتمي )الملزم (‬
‫مرتفع‬ ‫متوسط‬ ‫منخفض‬ ‫رقم‬
‫م‬
‫‪9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬
‫معارضة الدارة العليا لتعديلت المراجعــة‬ ‫‪5‬‬
‫عن السنوات السابقة‪.‬‬
‫معدل دوران عال في موظفي الحسابات‬ ‫‪6‬‬
‫في السنوات الخيرة‪.‬‬
‫تأهيل موظفي العميل بشكل جيد ‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫معدل دوران منخفض فــي مراكــز الدارة‬ ‫‪8‬‬
‫العليا‪.‬‬
‫المجموعــة الثانيــة‪ :‬عوامــل متعلقــة بصــناعة‬

‫العميل‬
‫مواجهة ضغوط منافسة متزايــدة فــي صــناعة‬ ‫‪9‬‬
‫ظروف الكساد القتصادي ‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫نــوع النشــاط الــذي يزاولــه العميــل يتســم‬ ‫‪11‬‬
‫بالستقرار‪.‬‬
‫العميل شركة مملوكة ملكية عامة ‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫القوانين الحكوميــة المــؤثرة علــى العميــل أو‬ ‫‪13‬‬
‫الصناعة ‪.‬‬
‫صــناعة العميــل تتســم بالتقنيــة العاليــة ممــا‬ ‫‪14‬‬
‫يجعل المنتجات عرضة للتقادم‪.‬‬
‫‪145‬‬
‫المجموعـــة الثالثـــة‪ :‬عوامـــل متعلقـــة بعمليـــة‬
‫مستوى الخطر الحتمي‬
‫)الملزم (‬ ‫رقم‬
‫مرتفع‬ ‫متوسط‬ ‫منخفض‬ ‫م‬
‫‪9 8 7 6 5 4 3 2 1‬‬
‫عدم وجود إجراءات رقابة داخليــة كافيــة لــدى‬ ‫‪15‬‬
‫السنة الولى في مراجعة حسابات العميل‪.‬‬ ‫‪16‬‬
‫استمرار المراجع لعدة سنوات فــي المراجعــة‬ ‫‪17‬‬
‫لدى العميل ‪.‬‬
‫العميــل يســتخدم برامــج تشــغيل إلكترونيــة‬ ‫‪18‬‬
‫محاسبية معقدة أو غير مألوفة‪.‬‬
‫لدى العميل أنواع فريدة من المخــزون تحتــاج‬ ‫‪19‬‬
‫إلى خبرة ودراية في التقويم ‪.‬‬
‫عدم وجود لجنة مراجعة لدى العميل ‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫الدعاوى القضائية المرفوعة ضد العميل ‪.‬‬ ‫‪21‬‬
‫العميــل يطلــب مــن المراجــع إنجــاز عمليــة‬ ‫‪22‬‬
‫المراجعة في زمن أقل من الوقت اللزم ‪.‬‬
‫تكرار تغيير المراجع ‪.‬‬ ‫‪23‬‬
‫تعديلت )ضريبية أو زكوية( جوهرية ومتكــررة‬ ‫‪24‬‬
‫من قبل مصلحة الزكاة والدخل‬
‫مراجعــة العميــل خلل ســنوات ســابقة دون‬ ‫‪25‬‬
‫مواجهة مشاكل جوهرية‪.‬‬
‫وجـــود أطـــراف ذوي علقـــة )فـــي القســـم‬ ‫‪26‬‬
‫المالي( بأحد أعضاء إدارة العميل‪.‬‬
‫وجود مورد وحيد للمواد الخام )احتكار(‪.‬‬ ‫‪27‬‬
‫فقد العميل لبعض عملءه أو الموردين اللذين‬ ‫‪28‬‬
‫يتعامل معهم ‪.‬‬
‫وجود صفقات جوهرية مع أطراف ذات علقـة‬ ‫‪29‬‬
‫بالعميل‪.‬‬
‫المجموعة الرابعة‪ :‬عوامل أخرى‬

‫ممارسة العميــل للنشــاط منــذ عشــر ســنوات‬ ‫‪30‬‬
‫ومازال ‪.‬‬
‫عدم وجود غطاء مناسب لللتزامات التعاقدية‬ ‫‪31‬‬
‫‪.‬‬
‫كفايــة رأس المــال العامــل لتغطيــة النفقــات‬ ‫‪32‬‬
‫العاجلة والديون المستحقة‪.‬‬
‫‪146‬‬
‫لدى العميل زيادة في المخزون عن الســنوات‬ ‫‪33‬‬
‫السابقة ول يقابلها زيادة في المبيعات‪.‬‬
‫انخفــاض مجمــل الربــح لــدى العميــل بســبب‬ ‫‪34‬‬
‫انخفاض حجم المبيعات أو زيادة التكاليف‪.‬‬
‫العميــل مســتقر ماليــا ‪ ،‬مــع حــدوث نمــو فــي‬ ‫‪35‬‬
‫السنوات السابقة‪.‬‬
‫‪147‬‬

تكنولوجيا المعلومات وجودة المراجعة

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

تكنولوجيا المعلومات وجودة المراجعة

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

‫جامعة الملك‬

‫العوامل المؤثرة في تقييم المراجع الخارجي‬

‫بحث مقدم كجزء من متطلبات الحصول على‬

‫العوامل المؤثرة في تقييم المراجع الخارجي‬

FACTORS THAT EFFECT EXTERNAL AUDITOR’S

The researcher concludes, after ranking the selected factors according to

Kruskal–Wallis results of test indicated no differences between the evaluations

Mann-Whitney test results indicated differences in the evaluation of the factors

‫لللللل للل ) ‪48 ......................................................................(1‬‬

‫وتناولت دراسة )‪ (Shibano,T.,1990‬خطر المراجعة من خلل التركيز على غش الدارة ‪Management‬‬

‫‪ -2‬طبيعة الدراسة وأهميتها‪:‬‬

‫‪ -3‬أهداف البحث ‪:‬‬

‫‪ -4‬حدود البحث ‪:‬‬

‫المنهج النظري ‪:‬‬

‫الدراسة الميدانية ‪:‬‬

‫‪Sampling Risk‬‬ ‫‪ 1-2-1‬خطر المعاينة‬

‫‪Risk of‬‬ ‫‪ 1-1-2-1‬خطــر الرفــض غيــر الصــحيح‬

‫‪Risk‬‬ ‫‪of‬‬ ‫‪2-1-2-1‬خطـــر القبـــول غيـــر الصـــحيح‬

‫كفاءة وفعالية عملية المراجعة‬

‫ب‪ -‬فعالية عملية المراجعة‬

‫‪Non Sampling Risk‬‬ ‫‪ 2-2-1‬خطر غير المعاينة‬

‫‪Components Audit‬‬ ‫‪ -2‬مكونات خطر المراجعة‬

‫‪ 1-1-2‬طبيعة العنصر أو العملية‬

‫‪Control Risk‬‬ ‫‪ 2-2‬خطر الرقابة‬

‫‪Aspects of Inherent‬‬ ‫‪ 1-3‬مظاهر الخطر الحتمي‬

‫‪Financial Risk‬‬ ‫‪ 2-1-3‬مخاطر مالية‬

‫‪Market Risk‬‬ ‫‪ 3-1-3‬مخاطر السوق‬

‫‪Business Risk‬‬ ‫‪ -4‬خطر العمال‬

‫‪ -‬التخطيط لعملية المراجعة ‪.‬‬

‫‪ 2-1-1-6‬استقصاء وتقييم العاملين‬

‫‪ 3-1-1-6‬الستعانة بالموظفين لدى المنشأة‬

‫‪ 4-1-1-6‬تحديد الظروف المحيطة‬

‫‪ -‬الملف الدائم للمراجعة إن وجد‪.‬‬

‫‪ 2-7‬معلومات متعلقة بالصناعة‬

‫‪ 3-7‬معلومات عن طبيعة العمال‬

‫‪ 1-8‬مراحل استخدام الفحص التحليلي‬

‫‪ 3-8‬مقارنة مصادر اليرادات والمصروفات‬

‫‪ 5-8‬مقارنة المؤشرات والنسب المالية‬

‫مقارنة المؤشرات والنسب المالية الرئيسية للعميل‬

‫‪ 2-9‬الموازنـــة الزمنيـــة وتخصـــيص أعمـــال‬

‫ـ المراجع الول ‪Senior or in-charge Auditor‬‬

‫ـ المراجعون المساعدون ‪ ،‬والمساعدون تحت التمرين‬

‫‪ 3-9‬فوائد الموازنة الزمنية‬

‫الدراسات السابقة في مجال‬

‫‪ -1‬دراسة )‪(JANET L. COLBERT,1988‬‬

‫معدل دوران المراقبين‬

‫نوعية الموظفين المسؤولين عن حسابات المخزون‬

‫‪ -2‬دراسة )‪(James M.Peters,et.al.1989‬‬

‫) ‪(Dirsmith and Haskins,1991‬‬ ‫‪ -3‬دراسة‬

‫(‬ ‫)‪Al-Basteki,1998‬‬ ‫‪ -8‬دراسة‬

‫‪ -1‬معدل دوران عالي لموظفي الحسابات في السنوات القليلة الماضية ‪.‬‬

‫(‬ ‫‪Messier, et al. 2000‬‬ ‫)‬ ‫‪ -9‬دراسة‬

‫‪ -10‬دراسة )المطيري وعبد الكريم ‪(1423،‬‬

‫الدراسة الميدانية ‪ :‬مقدمة‬

‫أول ً ‪ :‬تحديد مجتمع البحث‬

‫ثانيا ً ‪ :‬عينة البحث‬

‫ويعاب على هذه الوسيلة في جمع البيانات ما يلي ‪:‬‬

‫خامسًا‪ :‬محتويات أداة البحث‬

‫سادســا ً ‪ :‬أســلوب توزيــع وجمــع اســتمارة‬

‫سابعا ً ‪ :‬نسبة الجابة والردود‬

‫بيان بعدد استمارات الستقصاء الموزعة ونسبة الرد‬

‫‪74.19‬‬ ‫‪69‬‬ ‫‪93‬‬ ‫شركات المراجعة المحلية‬

‫‪74.81٪‬‬ ‫‪119‬‬ ‫‪160‬‬ ‫المجموع‬

‫ثامنا ً ‪ :‬أساليب تحليل و عرض البيانات‬