Artculos

Accesorios de las contribuciones

Conozca su naturaleza y sus efectos
L.D. Joan Irwin Valtierra Guerrero

Introduccin
Es obligacin de los mexicanos contribuir para el gasto pblico de la
Federacin, del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Dicha
obligacin se encuentra contenida en el artculo 31, fraccin iV, de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, aunque dicha
obligacin no est supeditada slo a mexicanos, pues el artculo 1o.
de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) prev que los extranjeros
que obtengan ingresos provenientes del territorio nacional tambin
debern pagar el impuesto, as como los residentes en el pas que
obtengan ingresos del extranjero, esto ltimo atendiendo al principio de
renta mundial que establece la obligacin de pagar impuesto sobre
los ingresos en determinado territorio con independencia de su procedencia.
De ah nace la relacin jurdico-tributaria que hay entre el Estado
como sujeto activo de los tributos que se causen y los gobernados como
sujetos pasivos de dicha relacin, stos ltimos sujetos debern contribuir cuando se ubiquen en la hiptesis normativa prevista en las leyes
fiscales respectivas, debiendo dichas leyes contener perfectamente
descrito los elementos esenciales de los tributos, como son el sujeto,
el objeto, la base, la tasa o la tarifa y la poca de pago, de lo contrario
cualquier ley impositiva que no contenga alguno de estos elementos
ser inconstitucional.
Lo anterior es la obligacin principal que tienen los contribuyentes
en materia impositiva pero, qu sucede si el particular no cubre dichas
contribuciones estando obligado a ello, o lo hace de manera extempornea? Habr que cubrir una obligacin secundaria, es decir, dichas
obligaciones principales debern pagarse conjuntamente con un rdito,
alguna multa o cuando las autoridades apliquen el procedimiento administrativo de ejecucin (PAE) previsto en el artculo 145 del Cdigo
Fiscal de la Federacin (CFF) el contribuyente deber pagar gastos de
ejecucin, a estas obligaciones secundarias se les denomina accesorios
de las contribuciones.

Licenciado en derecho por la Universidad Tecnolgica de Mxico (UNiTEC). Colaborador en el departamento de Consultora
Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. jvaltierra@grupogasca.com.mx

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En el presente artculo analizaremos los accesorios de las contribuciones, su naturaleza jurdica,

en qu consisten, las disposiciones
aplicables, as como algunos puntos impor tantes a considerar
derivado del pago de dichos conceptos.

Qu son las
contribuciones
Pareciera obvio a qu nos referimos cuando hablamos de contribuciones, pero es importante
retomar el concepto ya que el CFF
no hace una definicin como tal,
sino que nicamente hace una
clasificacin en razn del objeto y
de los sujetos de cada una de ellas.
Las contribuciones son ingresos
fiscales ordinarios del Estado, que
tiene por objeto cubrir sus gastos
pblicos,1 y tiene su fundamento
legal en el multicitado artculo 31,
fraccin iV, de la Constitucin.

Clasificacin
de las contribuciones
De conformidad con el artculo 2o.
del CFF las contribuciones se
clasifican en:
Impuestos. Son las contribuciones establecidas en ley que
deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentran en la situacin jurdica o de
hecho previstas por la misma y
que sean distintas de las aportaciones de seguridad social, de
las contribuciones de mejoras
y de los derechos.
Lo anterior no dice nada
respecto a la definicin de lo
que es un impuesto, simplemente establece que se debe pagar

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por estar previsto en ley y lo

excluye de las dems contribuciones.
Un impuesto es la obligacin
coactiva y sin contraprestacin de efectuar una transmisin
de valores (casi siempre en
dinero) a favor del Estado, y de
las entidades jurdicamente
autorizadas para recibirlos, por
un sujeto econmico con fundamento en una ley de carcter
fiscal, dicha obligacin es fijada
de forma autoritaria (imposicin)
y unilateral por parte del Estado
a travs del Poder Legislativo
para poder sufragar sus gastos
pblicos.2
Aportaciones de seguridad
social. Son las contribuciones
establecidas en ley a cargo de
personas que son sustituidas
por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la
ley en materia de seguridad
social o a las personas que se
beneficien en forma especial
por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.
Este tipo de contribuciones
sirven para sufragar los gastos
que se generen en materia de
seguridad social para los habitantes de determinado territorio,
y que se aportan de manera
tripartita, es decir, en primer
lugar el patrn que tiene la
carga ms importante ya que
acta como responsable solidario de dichas aportaciones,
en segundo lugar el Estado y en
ltimo lugar el trabajador o beneficiario del servicio, dichas
aportaciones se pagan por ministerio de ley para que el Estado cubra el mandato de brindar seguridad social.
Contribuciones de mejoras.
Son las establecidas en ley a
cargo de las personas fsicas y
morales que se beneficien de

manera directa por obras pblicas.

Derechos. Son las contribuciones establecidas en ley por el
uso o aprovechamiento de los
bienes del dominio pblico de la
nacin, as como por recibir
servicios que presta el Estado
en sus funciones de derecho
pblico, excepto cuando se
presten por organismos descentralizados u rganos desconcentrados cuando en este ltimo
caso se trate de contraprestaciones que no se encuentren
previstas en la Ley Federal de
Derechos (LFD). Tambin son
derechos las contribuciones a
cargo de los organismos pblicos descentralizados por prestar
servicios exclusivos del Estado.
Cuando sean organismos
descentralizados los que proporcionen la seguridad social a que
hace mencin la fraccin ii, las
contribuciones correspondientes
tendrn la naturaleza de aportaciones de seguridad social.

Elementos que se
consideran accesorios
de las contribuciones
Ya vimos previamente qu son las
contribuciones, ahora veamos
las consecuencias que se generan
cuando los contribuyentes no las
pagan en los plazos establecidos
en ley estando obligados a ello,
es entonces cuando se genera la
obligacin de pagar conceptos
adicionales, denominados accesorios, como castigo pecuniario por
dichas omisiones.
El ltimo prrafo del artculo 2o.
del CFF establece que son accesorios de las contribuciones y
participan en la naturaleza de stas
los siguientes:

Los recargos.
Las sanciones.
Los gastos de ejecucin.
La indemnizacin equivalente a 20% del crdito fiscal a pagar por
cheque devuelto por causas imputables al contribuyente.
Ms adelante analizaremos cada uno de estos conceptos.

Naturaleza jurdica de los accesorios

de las contribuciones
La obligacin de pagar lo accesorio est subordinado a la existencia
de una obligacin principal, o la que acompaa a sta como complemento o garanta, la nulidad o extincin de la obligacin principal implica los mismos efectos para la obligacin accesoria, sta no puede
subsistir sin aquella y aquella s puede subsistir sin sta.3
La razn de que haya accesorios de las contribuciones es porque el
Estado representado por el fisco, en este caso a travs del Servicio de
Administracin Tributaria (SAT), en su calidad de sujeto activo del tributo
(acreedor tributario), estara resultando perjudicado econmicamente por
el hecho de que los contribuyentes (deudores tributarios) no pagaran dichos
tributos, o bien, los pagaran de manera extempornea, la afectacin por
falta de pago evitara que el Estado pudiera sufragar los gastos pblicos,
pues para ello se establecen en ley las contribuciones respectivas.

El tributo es el
elemento que crea el
vnculo jurdico fiscal
entre los contribuyentes y el fisco

tiempos futuros, y recordemos que

adems las contribuciones se
debern actualizar para que el
acreedor tributario no pierda poder
adquisitivo derivado de la mora
incurrida por el contribuyente.

Los accesorios tienen

preferencia de cobro
sobre el adeudo
principal
De conformidad con el artculo 20
del CFF, las contribuciones y sus
accesorios se causarn y pagarn
en moneda nacional.
Los accesorios se cobrarn
antes que la obligacin principal,
como en cualquier obligacin que
haya mora, lo primero que tienen
que pagar los deudores a sus
acreedores son los intereses o las
penalizaciones que se generan
cuando haya falta de pago o cuando no se cubra el monto total del
adeudo, por ello el diverso antes
mencionado prev que los pagos
que se hagan se aplicarn a los
crditos ms antiguos, siempre que
se trate de la misma contribucin
y antes del adeudo principal, a los
accesorios en el siguiente orden:
1.
2.
3.
4.

Estado
representado por el
SAT, es el sujeto activo
del tributo

Personas fsicas y
morales son los
sujetos pasivos del
tributo

Entonces, los accesorios son cantidades que los contribuyentes

tienen que pagar al fisco por falta de pago oportuno, por omisiones, o
bien, derivado de gastos y costas generadas durante el procedimiento
de cobro coactivo que realizan las autoridades fiscales, as el Estado
se vera menormente afectado al recibir una cantidad adicional a
la principal, lo cual le permitira enfrentar de mejor forma sus gastos en

Artculos

Gastos de ejecucin.
Recargos.
Multas.
La indemnizacin equivalente a
20% del crdito fiscal a pagar
por cheque devuelto por causas
imputables al contribuyente.

Cmo se cobrarn
los accesorios cuando
se interponga un medio
de defensa y se garantice
el inters fiscal
Cuando el contribuyente interponga algn medio de defensa legal

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impugnando alguno de los conceptos sealados anteriormente, el

orden indicado no ser aplicable
respecto del concepto impugnado
y garantizado.
Cuando se garantice un crdito
fiscal,4 la garanta comprender,
adems del adeudo principal actualizado, los accesorios que se
causen, as como los que se causen en los 12 meses siguientes a
su otorgamiento, es decir, se deber considerar en el monto de la
garanta a ofrecer los recargos que
se vayan a generar por 12 meses
ms.
Si en este periodo de 12 meses
an no se ha cubierto el crdito
fiscal por encontrarse en impugnado el monto del adeudo, deber
ser actualizado por cada ao que
transcurra; asimismo, se considerarn los recargos de los 12 meses
siguientes, para ello el contribuyente deber proceder a realizar
una ampliacin de la garanta.
Por tanto, podemos resumir que
la garanta comprender:
El adeudo principal actualizado.
Los recargos causados y de los
12 meses siguientes a la fecha
del ofrecimiento de la garanta.
Las multas.
De conformidad con el ltimo
prrafo del artculo 142 del CFF:
no se otorgar garanta respecto de gastos de ejecucin, salvo
que el inters fiscal est constituido nicamente por stos, esta
disposicin tiene su razn de ser
puesto que cuando se impugna un
crdito fiscal, lo primero que el
contribuyente solicita a la autoridad
exactora en caso de interponer un
recurso administrativo, o al tribunal
fiscal en caso de interponer una
demanda de nulidad, es la suspensin del PAE, por ello no habr
ejecucin de cobro hasta en tanto
no se resuelva el recurso o el juicio.

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Actualizacin
De conformidad con el artculo 17-A del CFF, el importe de las contribuciones se deber actualizar con motivo de los cambios de precios
en el pas y para que la autoridad fiscal que acta como acreedor no
pierda poder adquisitivo respecto de las contribuciones que dej de
recibir por causas no imputables a sta.
Para determinar la actualizacin de las contribuciones se deber
aplicar un factor, el cual se obtendr de dividir el ndice Nacional de
Precios al Consumidor (iNPC) del mes anterior al ms reciente, entindase por ste el mes anterior a aqul en que se va efectuar el pago, o
bien, cuando an no haya sido publicado el ltimo iNPC dado a conocer, entre el iNPC del mes anterior al ms antiguo, entindase por este
ltimo el mes anterior al que debi pagarse la contribucin.
Lo anterior se traduce en la siguiente frmula:
Factor de actualizacin (FA)
iNPC del mes anterior al ms reciente
() iNPC del mes anterior al ms antiguo

Las contribuciones, los aprovechamientos, as como las devoluciones

a cargo del fisco federal no se actualizarn por fracciones de mes, es
decir, ser por meses completos, ya que dicha actualizacin se hace
con base en los iNPC que se publican los das 10 del mes posterior al
que corresponda dicho ndice.
En los casos en que el iNPC del mes anterior al ms reciente del
periodo no haya sido publicado por el instituto Nacional de Estadstica
y Geografa (iNEGi), la actualizacin de que se trate se realizar aplicando el ltimo ndice mensual publicado.
El factor que resulte derivado de la operacin aritmtica antes mencionada deber calcularse hasta el diezmilsimo.
la actualizacin es un accesorio de las contribuciones?
no, el CFF no menciona a la actualizacin como accesorio de una
contribucin, y claramente no lo es, puesto que ya comentamos previamente que slo se llevarn las cantidades a valor actual por la fluctuacin
de la moneda, slo por los efectos inflacionarios para que no se pierda
el poder adquisitivo de los importes que el fisco dej de recibir.
Qu sucede si hay deflacin?
Cuando el factor que resulte sea menor a 1, el factor de actualizacin
que se aplicar al monto de las contribuciones, aprovechamientos y
devoluciones a cargo del fisco federal, as como a los valores de bienes
u operaciones de que se traten, ser 1, es decir, que no se disminuir el
importe que el contribuyente deba pagar al fisco, pues en caso de aplicar
un factor menor a la unidad, el contribuyente se vera beneficiado de su

Es deducible la actualizacin
de las contribuciones?
De conformidad con el cuarto prrafo del artculo
17-A del CFF, las cantidades actualizadas conservan
la naturaleza jurdica que tenan antes de la actualizacin. El monto de la actualizacin, determinado en
los pagos provisionales, definitivos y del ejercicio, no
ser deducible ni acreditable.
Cuando la disposicin hace mencin de pagos
provisionales, definitivos y del ejercicio, se refiere a
los pagos por concepto de los impuestos sobre la
renta (iSR), al valor agregado (iVA) y especial sobre
produccin y servicios (iEPS), pues estos conceptos
no son deducibles y al pagarlos con actualizacin
conservan la misma naturaleza.
En el caso de las aportaciones de seguridad social
para efectos de la LiSR son partidas deducibles y atendiendo a que la actualizacin conserva la misma naturaleza, dicha actualizacin tambin sera deducible, lo
mismo ocurre en el caso de las contribuciones locales.

Recargos (intereses
a favor del fisco)
El pago de los intereses a favor del fisco tiene su
fundamento legal en el artculo 21 del CFF y se actualiza la obligacin de pagarlos cuando los contribuyentes no cubran las contribuciones en la fecha o dentro
del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su
monto se actualizar desde el mes en que debi hacerse el pago y hasta que el mismo se efecte, adems
debern pagarse recargos por concepto de indemnizacin al fisco federal por la falta de pago oportuno.

Clculo y tasa de recargos

Los recargos se aplicarn al importe de las contribuciones actualizadas, debiendo aplicar la tasa que
resulte de sumar en cada ao para cada uno de los
meses transcurridos en el periodo de actualizacin
de la contribucin o aprovechamiento de que se
trate. La tasa de recargos para cada uno de los
meses de mora ser la que resulte de incrementar
en 50% a la que mediante ley fije anualmente el
Congreso de la Unin; para tal efecto, la tasa

se considerar hasta la centsima y, en su caso, se

ajustar a la centsima inmediata superior cuando el
dgito de la milsima sea igual o mayor a 5 y cuando
la milsima sea menor a 5 se mantendr la tasa a la
centsima que haya resultado.
Desde 2004 hasta la fecha, los recargos por mora y
por prrroga no han sido modificados con el fin de que
dicha tasa sea adecuada a las condiciones de inflacin
estimadas para los citados ejercicios fiscales.
Para efectos del procedimiento sealado anteriormente, cada ao el Ejecutivo, en este caso representado por
la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP),
publica en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el
decreto por el que se expide la Ley de ingresos de la
Federacin (LIF) para el ejercicio fiscal de que se trate.

Artculos

omisin, lo cual contraviene los principios constitucionales de contribuir con el gasto pblico.

Recargos por mora

El artculo 8 de la LiF 2015 prev que en los casos
de prrroga para el pago de crditos fiscales se
causarn recargos, la fraccin i de dicha disposicin
establece que la tasa por incurrir en mora ser del
0.75% mensual sobre los saldos insolutos.
Determinacin de la tasa de recargos
Tasa de recargos, fraccin i, artculo
8, de la LiF
() Porcentaje de incremento
(=) importe a incrementar a la tasa de
recargo

0.75%
50
0.375

tasa de recargo por mora

Tasa de recargos, fraccin i, artculo
8, de la LiF

0.75%

(+) importe a incrementar a la tasa de

recargo

0.375

(=) Tasa de recargos mensual

1.125%

De conformidad con el procedimiento del CFF, la

tasa se considerar hasta la centsima y, en su caso,
se ajustar a la centsima inmediata superior cuando el dgito de la milsima sea igual o mayor a 5, en
este caso, el digito de la milsima es 5 y se deber
redondear a la centsima inmediata superior, por
tanto, la tasa de recargos ser de 1.13% mensual.

61

616

Ejemplo:
Un contribuyente determin un pago definitivo del IVA correspondiente a julio de 2014, mismo que debi liquidar el 17 de diciembre de
2014, el pago se efectu el 25 de febrero de 2015, veamos cul es la
tasa de recargos que se aplic a la contribucin actualizada:
Contribucin histrica
FA:
iNPC ene-15
() iNPC jul-14
(=) Factor de actualizacin

115.954
113.032
1.0258

Actualizacin de la contribucin
Contribucin histrica
() FA
(=) Contribucin actualizada

$255,000.00
1.0258
$261,579.00

Contribucin actualizada
() Contribucin histrica
(=) importe de la actualizacin

$261,579.00
$255,000.00
$6,579.00

nmero
1
2
3
4
5
6
7

Meses transcurridos
Agosto de 2014
Septiembre de 2014
Octubre de 2014
Noviembre de 2014
Diciembre de 2104
Enero de 2015
Febrero de 2015

Determinacin de la tasa de recargos

Tasa mensual de recargos
() Nmero de meses transcurridos
(=) tasa de recargos aplicable

Contribucin actualizada
() Tasa de recargos aplicable
(=) recargos causados
Pago a efectuar
Contribucin actualizada
(+) Recargos causados
(=) importe total a pagar

616

$255,000.00

62

tasa de recargos
1.13%
1.13%
1.13%
1.13%
1.13%
1.13%
1.13%

1.13%
7
7.91%

$261,579.00
7.91%
$20,690.90

$261,579.00
$20,690.90
$282,269.90

Recargos cuando
se solicita pago
en parcialidades
Ahora bien, cuando el contribuyente tenga el consentimiento
expreso de la autoridad fiscal
previa solicitud de aqul de efectuar pago en parcialidades de
contribuciones cuando as sea
procedente en trminos de los
artculos 66 y 66-A del CFF, las
tasas de recargos sern variables
en razn del tiempo en que se vaya
a extinguir la obligacin fiscal.
La fraccin ii del artculo 8 de
la LiF establece las tasas aplicables en esos casos y son:
Tratndose de pagos a plazos
en parcialidades de hasta 12
meses, la tasa de recargos ser
de 1% mensual.
Tratndose de pagos a plazos
en parcialidades de ms de 12
meses y hasta de 24 meses, la
tasa de recargos ser de 1.25%
mensual.
Tratndose de pagos a plazos
en parcialidades superiores a
24 meses, as como tratndose
de pagos a plazo diferido, la
tasa de recargos ser de 1.5%
mensual.
Estas tasas de recargos incluyen la actualizacin realizada
conforme a lo establecido por el
CFF.
Por cunto tiempo y sobre
qu importe se causarn los
recargos?
Los recargos se causarn hasta
por cinco aos, salvo en los casos
a que se refiere el artculo 67 del
CFF, supuestos en los cuales los
recargos se causarn hasta en
tanto no se extingan las facultades
de las autoridades fiscales para

Cmo se calcularn los recargos cuando

se paguen las contribuciones mediante
compensacin?
Otro modo de extinguir las obligaciones tributarias
es a travs de la figura de la compensacin en trminos del artculo 23 del CFF, se est ante esta
posibilidad cuando ambos sujetos de la relacin jurdico-tributaria son deudores recprocos y se pueden
compensar las cantidades correspondientes.
El artculo 15 del Reglamento del Cdigo Fiscal
de la Federacin (RCFF) establece que para los
efectos del clculo de recargos a que se refiere el
artculo 21 del CFF, se entender que el pago de las
contribuciones o aprovechamientos se realiz oportunamente cuando el contribuyente realice el pago
mediante compensacin contra un saldo a favor o un
pago de lo indebido, hasta por el monto de los mismos, siempre que se hubiere presentado la declaracin que contenga el saldo a favor o se haya realizado el pago de lo indebido con anterioridad a la
fecha en la que debi pagarse la contribucin o
aprovechamiento de que se trate.
Ejemplo:
Un contribuyente persona moral tiene un impuesto a cargo del iSR del ejercicio 2014 por $189,000.00,
dicha declaracin debi haberla presentado a ms

tardar el 31 de marzo de 2015, pero lo hizo hasta el

25 de mayo de 2015; sin embargo, tena un saldo a
favor del iVA de enero de 2015 por $116,000.00 y lo
aplic en compensacin contra el iSR a cargo, sobre qu importe se debern calcular recargos?

Artculos

determinar las contribuciones o aprovechamientos

omitidos y sus accesorios, y se calcularn sobre el
total del crdito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnizacin por cheque devuelto a que se
refiere el prrafo sptimo de este artculo, los gastos
de ejecucin y las multas por infraccin a disposiciones fiscales.
Se excluyen los propios accesorios de las contribuciones para la determinacin del recargo para as
evitar efectos de anatocismo,5 pues no sera legalmente vlido calcular accesorios sobre accesorios.
Los recargos nicamente se calcularn sobre las
cantidades pendientes de pago, es decir, que cuando el pago hubiera sido menor al que corresponda,
los recargos se computarn sobre la diferencia.
Los recargos se causarn por cada mes o fraccin
que transcurra a partir del da en que debi hacerse
el pago y hasta que el mismo se efecte.
Cuando los recargos determinados por el contribuyente sean inferiores a los que calcule la oficina
recaudadora, sta deber aceptar el pago y proceder a exigir el remanente.

importe sobre el que se pagarn accesorios

iSR anual a cargo

$189,000.00

() Compensacin de iVA a favor

116,000.00

(=) Cantidad pendiente de pago

$73,000.00

Slo se aplicarn recargos sobre las cantidades

pendientes de pago, en este caso, slo sobre los
$73,000.00, lo anterior en razn de la mxima jurdica:
Primero en tiempo, primero en derecho, el derecho
del particular se gest con antelacin a su obligacin
de pagarle una cantidad al fisco, por ello se aplicarn
los accesorios slo por la diferencia, en caso de
que los saldos a favor alcancen a cubrir la totalidad
de la contribucin no se causar recargo alguno.
Cuando la presentacin de la declaracin que
contenga el saldo a favor o la realizacin del pago
de lo indebido se hubiera llevado a cabo con posterioridad a la fecha en la que se caus la contribucin
o aprovechamiento a pagar, los recargos se causarn
por el periodo comprendido entre la fecha en la que
debi pagarse la contribucin o aprovechamiento y
la fecha en la que se origin el saldo a favor o el
pago de lo indebido a compensar y hasta por la
cantidad que se compense, ya que si el monto del
saldo a favor es menor a la cantidad a cargo por la
diferencia, se calcularn los recargos completos.
son deducibles los recargos?
s, son deducibles, el artculo 28 de la LiSR prev las
partidas no deducibles, en su fraccin i establece que
no son deducibles los pagos por iSR propio o a cargo de terceros ni las contribuciones en la parte subsidiada que correspondan a terceros, salvo las aportaciones de seguridad social pagadas al iMSS, pues
recordemos que estos ltimos pagos s son deducibles.
El segundo prrafo de la disposicin, previamente
indicado, establece expresamente que no son deducibles los accesorios de las contribuciones, salvo los
recargos que se encuentren efectivamente pagados
inclusive mediante compensacin, por tanto, por
exclusin se entiende que s son deducibles los
recargos.

63

616

se pueden compensar cantidades a favor contra los accesorios?

s, el artculo 23 del CFF expresamente seala que es factible compensar las cantidades que tengan a su
favor contra las que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que
ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importacin, los
administre la misma autoridad y no tengan destino especfico, incluyendo sus accesorios.
Por tanto, adems de pagar el principal se podrn pagar los accesorios con los saldos a favor que tengan,
finalmente son adeudos que tienen los contribuyentes.

Cmo se refleja en el pago referenciado

En el sistema del pago referenciado (SiPARE) surge primeramente el importe del adeudo principal, despus
los accesorios y posteriormente las aplicaciones para disminuir las cantidades a pagar, entre ellas la compensacin, donde se puede apreciar que la compensacin cubre el importe total.

se deben pagar recargos en pagos

provisionales del isr?
El iSR es un impuesto directo que grava la riqueza de las personas que
obtengan ingresos en trminos del artculo 1 de la ley de la materia.
Es un impuesto que se calcula de manera anual y se efectan pagos
provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio, lo cual no quita
la naturaleza de ser un impuesto anual; el pleno de la SCjN emiti la
siguiente jurisprudencia por reiteracin de criterios:

616

64

poca: Sptima poca

Registro: 232796
Instancia: Pleno
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin
Volumen 91-96, Primera Parte

son el sujeto, objeto, base,

tasa y poca de pago,
y debern estar consignados
de manera expresa en la ley

Artculos

Los elementos
esenciales del tributo

Sujetos. Personas fsicas y morales.

Objeto. El ingreso.
Base. importe sobre el que se va a aplicar la tasa
o la tarifa.
Tasa y tarifa. La tasa para personas morales es
de 30% y est contenida en el artculo 9 de la
LiSR y la tarifa para personas fsicas est prevista en el artculo 152 de la misma ley.
poca de pago. Es el tiempo en que el contribuyente debe pagar la contribucin.
La poca de pago est perfectamente descrita en
el tercer prrafo del artculo 9 de la LiSR para las
personas morales y establece lo siguiente:
Artculo 9. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Materia(s): Constitucional, Administrativa

Tesis:
Pgina: 172
IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS.
DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN
LA LEY.- Al disponer el artculo 31 constitucional, en su
fraccin IV, que son obligaciones de los mexicanos
contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin
como del Estado y Municipio en que residan, de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes,
no slo establece que para la validez constitucional de
un tributo es necesario que, primero, que est establecido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea
destinado al pago de los gastos pblicos, sino que
tambin exige que los elementos esenciales del mismo,
como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y poca
de pago, estn consignados de manera expresa en la
ley, para que as no quede margen para la arbitrariedad
de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a ttulo particular, sino que a la
autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con
anterioridad al caso concreto de cada causante y el
sujeto pasivo de la relacin tributaria pueda en todo
momento conocer la forma cierta de contribuir para los
gastos pblicos de la Federacin, del Estado o Municipio en que resida.
La LiSR cumple cabalmente con los elementos
antes descritos y son:

El impuesto del ejercicio se pagar mediante declaracin que presentarn ante las oficinas autorizadas,
dentro de los tres meses siguientes a la fecha en
la que termine el ejercicio fiscal.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
En el caso de las personas fsicas la poca de
pago est prevista en el artculo 150 de la ley y establece lo siguiente:
Artculo 150. Las personas fsicas que obtengan
ingresos en un ao de calendario, a excepcin de los
exentos y de aqullos por los que se haya pagado impuesto definitivo, estn obligadas a pagar su impuesto anual mediante declaracin que presentarn en
el mes de abril del ao siguiente, ante las oficinas
autorizadas.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Entonces, si la poca de pago est perfectamente descrita e indica que habr que pagar en los
plazos indicados, por qu se le obliga al contribuyente a pagar recargos cuando omite la presentacin
de un pago provisional?, acaso cuando un contribuyente tiene exceso de pagos provisionales a la
mitad del ejercicio le devuelven el iSR?, claro que
no, porque el impuesto es anual y para obtener un
saldo a favor ser hasta que se presente la declaracin del ejercicio.

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Con lo anterior no estamos diciendo que no se presenten pagos

provisionales del iSR, habr que presentarlos, ya que la ley lo establece, de lo contrario el contribuyente se podra hacer acreedor a una
multa, pero consideramos que debiera ser inconstitucional que se
le cobren recargos a los contribuyentes en los pagos provisionales si la
poca de pago del impuesto es hasta despus del cierre del ejercicio.
No es equitativo que el fisco se vea beneficiado por una omisin, siendo que an no se vence al plazo para pagar el impuesto, a menos que
dicho pago provisional se presente despus de que venza el plazo para
presentar la declaracin anual.
En caso de que la autoridad exactora, derivado de una revisin,
determinar que el contribuyente s debe pagar recargos en los pagos
provisionales del iSR, correspondera a los contribuyentes promover
los medios de defensa correspondientes y manifestar lo que a su derecho convenga, argumentando la poca de pago del impuesto.

Sanciones (multas fiscales)

En materia fiscal, con la finalidad de coaccionar o exigir el pago de
contribuciones o el cumplimiento de obligaciones fiscales cuando
los contribuyentes se encuentren omisos en dichos pagos u obligaciones, primeramente invitarn a estos ltimos sujetos a que cumplan,
o bien, podrn requerir a los particulares hasta en tres ocasiones;
aunado a ello, impondrn una sancin de carcter econmico con
la finalidad de que los particulares eviten incurrir nuevamente en
dichas omisiones.
La multa fiscal es una pena de naturaleza pecuniaria, prevista legalmente en el artculo 70 del CFF, la autoridad exactora cuenta con la
potestad sancionadora para imponer una multa fiscal, para ello deber,
previamente, haber constatado, con elementos objetivos, que en el caso
se est en presencia de una conducta tpica (perfectamente descrita
en ley), antijurdica (contraria a ley), y culpable (omisin o conducta
imputable a un sujeto); y, adems, que hay un resultado y un nexo
causal entre ambos.6
El mismo artculo 70 del multicitado ordenamiento prev que el pago
de la multa no libera al contribuyente del pago de las contribuciones
respectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad
penal.
Es deducible el pago de multas?
no, el artculo 28 de la LiSR establece las partidas no deducibles y, en
su fraccin Vi, prev que no son deducibles las sanciones, las indemnizaciones por daos y perjuicios o las penas convencionales.
Es totalmente lgico puesto que no sera justo que al contribuyente
omiso se le concediera un beneficio de disminuir la base de su impuesto derivado del pago de una sancin, perdera su naturaleza de
castigo alentando la omisin en el cumplimiento de las obligaciones
fiscales.

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las multas tambin se tienen

que actualizar?
s, cuando las multas no se paguen
en la fecha establecida en las
disposiciones fiscales, el monto de
las mismas se actualizar desde
el mes en que debi hacerse el
pago y hasta que el mismo se
efecte, en los trminos del artculo
17-A del CFF.

Las multas excesivas

estn prohibidas
La Constitucin protege nuestros
derechos fundamentales, y en su
artculo 22 establece que quedan
prohibidas las penas de muerte,
de mutilacin, de infamia, la marca,
los azotes, los palos, el tormento
de cualquier especie, la multa
excesiva, la confiscacin de bienes y cualesquiera otras penas
inusitadas y trascendentales.
Toda pena deber ser proporcional
al delito que sancione y al bien
jurdico afectado. Adems, la pena
deber respetar la capacidad econmica del contribuyente.
El pleno de la Suprema Corte
de justicia de la Nacin (SCjN)
emiti la siguiente jurisprudencia
por reiteracin:
poca: Novena poca
Registro: 200347
Instancia: Pleno
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta
Tomo II, Julio de 1995
Materia(s): Constitucional
Tesis: P./J. 9/95
Pgina: 5
MULTA EXCESIVA. CONCEPTO
DE.- De la acepcin gramatical del
vocablo excesivo, as como de

la responsabilidad solidaria
comprende las multas?
no, el artculo 26 del CFF prev la
figura de la responsabilidad solidaria, dicha responsabilidad comprender los accesorios, con excepcin de las multas, esto en
razn de que el responsable solidario o secundario no se ubic en
la conducta tpica que dio origen
a la imposicin de una multa, recordemos que la conducta infractora es personalsima, de lo contrario sera inconstitucional puesto
que el mismo artculo 22 de la
Constitucin establece que estn

prohibidas las penas trascendentales y por ello se entiende que la

pena no podr extenderse a otras
personas.
se pueden compensar
cantidades a favor contra
multas?
Consideramos que s es posible
aplicar un saldo a favor en contra
del pago de una sancin; sin embargo, no hay una forma oficial
aprobada para tales efectos, por
ello, el ltimo prrafo del artculo
23 del CFF establece lo siguiente:
Artculo 23. . . . . . . . . . . . . . .
Las autoridades fiscales podrn
compensar de oficio las cantidades
que los contribuyentes tengan
derecho a recibir de las autoridades
fiscales por cualquier concepto, en
los trminos de lo dispuesto en el
artculo 22 de este Cdigo, aun
en el caso de que la devolucin
hubiera sido o no solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estn obligados a pagar
por adeudos propios o por retencin
a terceros cuando stos hayan
quedado firmes por cualquier
causa. La compensacin tambin
se podr aplicar contra crditos
fiscales cuyo pago se haya autorizado a plazos; en este ltimo
caso, la compensacin deber
realizarse sobre el saldo insoluto
al momento de efectuarse dicha
compensacin. Las autoridades
fiscales notificarn personalmente
al contribuyente la resolucin que
determine la compensacin.
Recordemos que la multa, al ser
un accesorio de la contribucin,
participa en la naturaleza de sta,
por ello la recomendacin sera
presentar un escrito libre cumpliendo

los requisitos de los artculos 18 y

18-A del CFF ante la autoridad
hacendaria para solicitar la compensacin de oficio y se aplique
un saldo a favor que el contribuyente tenga por cualquier concepto, contra el adeudo que tenga por
alguna multa impuesta.

Artculos

las interpretaciones dadas por la

doctrina y por la Suprema Corte
de Justicia de la Nacin, para
definir el concepto de multa excesiva, contenido en el artculo 22
constitucional, se pueden obtener
los siguientes elementos: a) Una
multa es excesiva cuando es
desproporcionada a las posibilidades econmicas del infractor en
relacin a la gravedad del ilcito;
b) Cuando se propasa, va ms
adelante de lo lcito y lo razonable;
y c) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros
y leve para muchos. Por lo tanto,
para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe
establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla,
tenga posibilidad, en cada caso,
de determinar su monto o cuanta,
tomando en cuenta la gravedad
de la infraccin, la capacidad
econmica del infractor, la reincidencia, en su caso, de ste en la
comisin del hecho que la motiva,
o cualquier otro elemento del que
pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, para as
determinar individualizadamente la
multa que corresponda.

Gastos de ejecucin
e indemnizacin por
cheque devuelto
Para finalizar, veamos brevemente
los otros accesorios de las contribuciones.

Qu son los gastos

de ejecucin
Como su nombre lo indica, es el
gasto que la autoridad ejecutora
tiene que efectuar para poder cobrar un crdito fiscal que es exigible, es decir, que hayan transcurrido los plazos que el contribuyente
tena para interponer un medio de
defensa.
Entonces, atendiendo a que la
autoridad est realizando un trabajo adicional o extraordinario
dentro del marco de sus facultades
legales para poder cumplir su objeto de recaudar contribuciones y
por ello incurre en gastos, la carga
econmica corresponder al deudor, pues es este ltimo quien
origin todos esos gastos por su
falta de pago oportuno.
El artculo 150 del CFF establece que cuando sea necesario
emplear el PAE para hacer efectivo un crdito fiscal, las personas
fsicas y las morales estarn obligadas a pagar 2% del crdito fiscal
por concepto de gastos de ejecucin, por cada una de las diligencias que a continuacin se indican:

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 Por el requerimiento sealado en el primer prrafo del artculo 151 del CFF.
Por la de embargo, incluyendo los sealados en
los artculos 41, fraccin ii y 141, fraccin V del
CFF.
Por la de remate, enajenacin fuera de remate o
adjudicacin al fisco federal.
Cuando en los casos de los puntos anteriores, el
2% del crdito sea inferior a $380.00, se cobrar esta
cantidad en vez de 2% del crdito.
En ningn caso los gastos de ejecucin, por cada
una de las diligencias a que se refiere este artculo,
excluyendo las erogaciones extraordinarias y las
contribuciones que se paguen por la Federacin para
liberar de cualquier gravamen bienes que sean objeto de remate, podrn exceder de $59,540.00.
Los gastos de ejecucin se determinarn por la
autoridad ejecutora, debiendo pagarse junto con los
dems crditos fiscales, salvo que se interponga el
recurso de revocacin.

Destino de los gastos de ejecucin

Los ingresos que se obtengan por los gastos de
ejecucin se destinarn para un fondo creado por la
misma autoridad destinado para efectuar gastos de
cobranza, programas para impulsar la cultura contributiva, para financiar la formacin de los funcionarios
fiscales, lo anterior ser con independencia del presupuesto que tengan asignado las autoridades
fiscales.

La responsabilidad
solidaria comprender
los accesorios, con
excepcin de las multas.
La conducta infractora
es personal y no podr
extenderse a otras
personas

Indemnizacin por cheque devuelto

El sptimo prrafo de artculo 21 del CFF prev que
cuando los contribuyentes pagan algn adeudo fiscal
mediante cheque, y ste es devuelto por la institucin
de crdito porque no tiene fondos en su cuenta bancaria actualizndose el famoso rebote del cheque,
deber pagar una indemnizacin al fisco consistente
en 20% del valor del ttulo de crdito.
Para tal efecto, la autoridad requerir al librador
del cheque para que, dentro de un plazo de tres das,
efecte el pago junto con la mencionada indemnizacin de 20%, o bien, acredite fehacientemente, con
las pruebas documentales procedentes, que se
realiz el pago o que dicho pago no se realiz por
causas exclusivamente imputables a la institucin de
crdito en trminos de la ficha de trmite 130/CFF
Aclaracin sobre crditos fiscales. Cheque recibido
en tiempo y no pagado.

Conclusin
En el presente artculo tocamos los puntos que consideramos ms relevantes respecto al tema, pues
podramos ampliarnos demasiado. Conocimos la
naturaleza jurdica de los accesorios de las contribuciones atendiendo la mxima jurdica: lo accesorio
sigue la suerte de lo principal, de igual forma, vimos
las disposiciones jurdicas aplicables y en qu consiste cada uno de los accesorios.
Referencias bibliogrficas
1

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Diccionario jurdico mexicano, instituto de investigaciones

jurdicas de la UNAM, Porra, Mxico, 1998.
Idem.
Canabellas, Guillermo, Diccionario enciclopdico de derecho
usual, Heliasta, Argentina.
El artculo 4o. del CFF establece que son crditos fiscales
las cantidades que tiene derecho a percibir el Estado o sus
organismos descentralizados que provengan de contribuciones,
de sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que
deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a
exigir de sus funcionarios o empleados o de los particulares,
as como aquellos a los que las leyes les den ese carcter
y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena.
Anatocismo es: el hecho de que los intereses vencidos y no
pagados se agreguen al capital con el objeto de que generen
a su vez nuevos intereses, Crdenas Quirs, Carlos, citado
por Haro Seijas, jos juan, La mora y el pago de intereses,
Seleccin de Textos para el curso de Contratos Tpicos 1,
Pontificia Universidad Catlica de Per, Per, 1998.
instituto de investigaciones jurdicas de la UNAM, Diccionario
jurdico mexicano, Porra, Mxico, 1998.