Manual de Fiscalidad Bsica 2011

El compromiso que el Centro de Estudios Financieros tiene con sus usuarios de

proporcionar una informacin econmica gil, veraz y profunda nos lleva a
elaborar ao tras ao una obra recapitulativa de nuestro sistema tributario: la
Gua Fiscal 2011, con el fin de que el ciudadano tenga un conocimiento bsico
de la tributacin aplicable, tan presente en todos los aspectos de nuestra vida
econmica o jurdica.
En el actual contexto de crisis econmica y de continuos cambios en pos de la
necesidad de adaptaci n a determinadas directrices europeas, el Gobierno ha
ido introduciendo a lo largo del 2010 diversas disposiciones que modifican la
regulacin actual de los distintos impuestos, adems de las propias de Ley de
Presupuestos Generales del Estado para 2011, a las que habr que aadir las
que se prevn en prximas leyes a aprobar a lo largo del ao 2011.
En el mbito del IRPF destacamos la elevacin de la escala de gravamen para
las rentas superiores a 120.000 y 175.000 euros, que pasarn a tributar a un
tipo del 45 y del 47% respectivamente; la supresin del artculo 81 bis de la
Ley del IRPF que regulaba la deduccin por nacimiento o adopcin; la
obligacin de tributar a los socios de las sociedades de inversin de capital
variable (SICAV) en el caso de que se reduzca capital con devolucin de
aportaciones; la limitacin de la aplicacin de la reduccin por irregularidad a
300.000 euros; la deduccin por inversin en vivienda habitual, que se limita
enormemente, aunque se mantiene para aquellos que hayan adquir ido su
vivienda antes del 1 de enero de 2011, ya que a partir del 1 de enero de 2011,
solo podrn aplicar esta deduccin plenamente aquellos cuya base imponible no
supere los 17.707,20 euros; la ampliacin y mejora de la posibilidad de aplicar
la deduccin por alquiler de vivienda; y la exencin de las retribuciones en
especie para el transporte de los trabajadores entre su vivienda y el centro de
trabajo (por ejemplo, el conocido abono -transporte).
En relacin con el IVA, la necesaria adaptacin a las dire ctivas europeas motiv
ya durante 2010 la aprobacin de distintas disposiciones que tendrn aplicacin

plena durante 2011, como las relativas a las nueva reglas de localizacin del
hecho imponible; se establecen adems nuevas normas para atajar la evasin
fiscal vinculada a la importacin; tambin es objeto de reforma el artculo 80 de
la Ley del IVA que regula la modificacin de la base imponible, por ejemplo, en
caso de crditos incobrables.
Respecto al Impuesto sobre Sociedades se incorporan tambin impo rtantes
novedades. Entre ellas destacamos la eliminacin de la deduccin del fondo de
comercio financiero, por la necesaria adaptacin a directrices europeas; por
otra parte, se extienden los incentivos fiscales para las empresas de reducida
dimensin, ampliando los ejercicios en los que se pueden aplicar estos
incentivos, as como el importe de la cifra de negocios que se tiene en cuenta,
que se elevar hasta 10 millones de euros; se simplifican asimismo las
obligaciones de documentacin de operaciones vin culadas para las empresas de
reducida dimensin y se ampla la base a la que se puede aplicar el tipo
reducido del 25% hasta 300.000 euros; y se establece una importantsima
medida, que permite aplicar la libertad de amortizacin en elementos nuevos
de activo material fijo que se adquieran hasta el 2015, para todo tipo de
sociedades y no solo para las entidades de reducida dimensin.
Junto a todo ello, existen importantes novedades igualmente en materia del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados,
destacando la exencin que se establece del gravamen por la modalidad de
Operaciones Societarias de todas las operaciones dirigidas a la creacin,
capitalizacin y mantenimiento de las empresas, como puedan ser ampliaciones
de capital, operaciones de escisin, fusin, etctera. Asimismo, hay tambin
diversas modificaciones a tener en cuenta en el mbito del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, as como en materia de gestin y procedimiento
tributario general, que deben ser teni das en cuenta.
Por otra parte, debe recordarse que el tipo de inters legal del dinero se fija
para el ao 2011 en el 4%, y el tipo de inters de demora exigible por Hacienda
ser del 5%.
Este abanico de novedades fiscales para el ao 2011 recopiladas de m anera
exhaustiva, se presentan a modo de sntesis en el primero de los captulos de la
obra, lo que permitir conocer rpidamente las modificaciones que afectan a
cada impuesto para el ejercicio 2011.

Tngase en cuenta que este libro se encuentra actualiza do inicialmente a 1 de

enero de 2011, pero se esperan ms modificaciones durante el ejercicio 2011,
que se irn introduciendo en la Gua Fiscal a medida que se vayan aprobando.
Teniendo presente todo ello, presentamos esta Gua Fiscal 2011 que en 10
captulos actualiza el tratamiento de los distintos impuestos y ayuda difundir de
forma prctica los aspectos ms importantes de nuestro sistema tributario.
Arturo de las Heras
Director de Fiscal-impuestos.com

Principal :: Manual de Fiscalidad Bsica 2011

ema 1 - Novedades fiscales 2011

ndice

c

I. Impuesto sobre la renta sobre las personas fsicas

c

II. Impuesto sobre sociedades

c

III. Impuesto sobre la renta de no residentes

c

IV. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados

c

V. Impuesto sobre el valor aadido

c

VI. Otras materias

 mpuesto sobre la renta sobre las personas fsicas

1 Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011
(Ley 39/2010, de 22 de diciembre - BOE de 23 de
diciembre)
1 Coeficientes de actualizacin del valor de adquisicin
La Ley de Presupuestos, como viene siendo habitual, actualiza los coeficientes
aplicables al valor de adquisicin a efectos de determinar la ganancia o prdida
patrimonial que se ponga de manifiesto en la transmisin de inmuebles no
afectos a actividades econmicas que se efecte n durante el ao 2011, con el
fin de evitar las plusvalas monetarias. Los coeficientes de actualizacin del
valor de adquisicin sern los siguientes:

 
 c

 c


cc
 c


c

c

c

c

 c

c


c

c

 c

c

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c


c

 c


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c

  c

c

  c

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 c

c

 c

c

c


c

  c

 c

 c

c

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre

de 1994, ser de aplicacin el coeficiente 1,3637.
La aplicacin de un coeficiente distinto de la unidad exigir que la inversin
hubiese sido realizada con ms de un ao de antelacin a la fecha de la
transmisin del inmueble.
A efectos de la actualizaci n del valor de adquisicin, los coeficientes aplicables
a los bienes inmuebles afectos a actividades econmicas sern los previstos
para el impuesto sobre sociedades.
Finalmente, se establecen normas especficas para la transmisin de elementos
patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artculo 5 del Real
Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carcter fiscal y
de fomento y liberalizacin de la actividad econmica.

2 Reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo

Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de las reducciones por
obtencin de rendimientos del trabajo, reguladas en el artculo 20 de la LIRPF,
aplicables en 2010.

3 Reduccin por obtencin de determinados rendimientos de

actividades econmicas
Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de las reducciones por
obtencin de rendimientos de actividades econmicas, reguladas en el artculo
32.2 de la LIRPF (autnomos dependientes), aplicables en 2010.

4 Mnimo personal y familiar

La Ley de Presupuestos para 2011 mantiene el mnimo por contribuyente,
descendientes, ascendientes y por discapacidad aplicables en 2010.

5 Cuota integra
Con el fin de dotar de una mayor equidad al tributo, se introduce una moderada
elevacin de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a
120.000 y 175.000 euros, respectivamente, por lo que se aprueban las
siguientes nuevas tarifas:










 


A) Tarifa estatal:

  
c  
   



 
c

c
 
c


 c
c

c

  c

c

  c

  c

 c

c

  c

  c

 c

c

  c

 c


 c

c

  c

 c

 c

c

  c

 c

c c

c

B) Tarifa autonmica:

Se le aplicarn los tipos de la escala autonmica del impuesto que hayan sido
aprobadas por la comunidad autnoma.

a









Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de los tipos de gravamen del
ahorro, aplicables en 2010, es decir:
A) Escala estatal:

       


c

c


 c
cc
 c

c

c c
cc c

cc

B) Escala autonmica:

       


c

c


 c
cc
 c

c

c c
cc c

cc

Supresin de la deduccin por nacimiento o adopcin

Con efectos de 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, se suprime el artculo
81 bis de la LIRPF que regulaba la deduccin por nacimiento o adopcin. Debe
recordarse que de conformidad con el mismo, los contribuyentes podan
minorar la cuota diferencial en 2.500 euros anuales por cada hijo nacido o
adoptado en el periodo impositivo, siempre que, no habindolo cobrado con
anterioridad, cumpliesen cualquiera de las siguientes condiciones:

1.c Que realizasen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estuviesen
dados de alta en el rgimen correspo ndiente de la Seguridad Social o
mutualidad en el momento del nacimiento o la adopcin.
2.c Que hubieran obtenido durante el periodo impositivo anterior rendimientos o
ganancias

de

patrimonio,

sujetos

retencin

ingreso

cuenta,

rendimientos de actividad es econmicas por los que se hubieran efectuado los

correspondientes pagos fraccionados.
La deduccin se practicaba en el periodo impositivo en el que se hubiese
efectuado la inscripcin del descendiente en el Registro Civil.
Por ltimo se aclara en la DA 26 de la LIRPF que los nacimientos que se
hubieran producido en 2010 y las adopciones que se hubieran constituido en
dicho ao, darn derecho en el citado periodo impositivo a la deduccin por
nacimiento o adopcin siempre que la inscripcin en el Registro Civil se efecte
antes de 31 de enero de 2011, pudiendo igualmente, en este ltimo caso,
solicitar antes de la citada fecha la percepcin anticipada de la deduccin.
Como consecuencia de la supresin del artculo 81 bis se da nueva redaccin a
los apartados 1 y 2 del artculo 103, relativo a la devolucin derivada de la
normativa del tributo, suprimiendo toda referencia a esta deduccin.

K ributacin de los socios o partcipes de las instituciones de

inversin colectiva
La principal novedad en este rgim en especial, regulado en los apartados 1 y 2
del artculo 94 de la LIRPF, consiste en que en los supuestos de reduccin de
capital (que tenga por finalidad la devolucin de aportaciones) o de distribucin
de la prima de emisin de acciones de sociedades de inversin de capital
variable (SICAV), efectuadas a partir de 23 de septiembre de 2010, el importe
de la devolucin o el valor normal de mercado de los bienes o derechos
percibidos (en el primer caso) o la totalidad del importe obtenido (en el
segundo caso), se calificarn como rendimientos del capital mobiliario de los
que constituyen rentas del ahorro (dividendos y participaciones en beneficios o
en fondos propios de las entidades), evitando por tanto con esta medida el
diferimiento en la tributacin.
En los supuestos de reduccin de capital, la calificacin como rendimientos del
capital mobiliario del importe de la devolucin o el valor normal de mercado de

los bienes o derechos percibidos tiene el lmite de la mayor de las siguientes

cuantas:
1.c El aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisicin o
suscripcin hasta el momento de la reduccin del capital social.
2.c Cuando la reduccin de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe
de dichos beneficios (se considerar que las re ducciones de capital, cualquiera
que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que
provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulacin).
El exceso sobre el citado lmite minorar el valor de adquisicin de las acciones
afectadas, de acuerdo con las reglas del primer prrafo del artculo 33.3 a) de
la LIRPF (inexistencia de ganancia o prdida patrimonial en casos de reduccin
de capital, cuando la misma d lugar a la amortizacin de valores o
participaciones), hasta su anulacin. A su vez, el exceso que pudiera resultar se
integrar como rendimiento de capital mobiliario procedente de la participacin
en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la
distribucin de la prima de emisin.
En ningn caso ser de aplicacin la exencin de 1.500 euros anuales en
dividendos y participaciones en beneficios.
Asimismo, sealar que esta medida es tambin aplicable a organismos de
inversin colectiva equivalentes a las sociedades de inversin de capital
variable registrados en otro Estado.
Por ltimo, poner nfasis en que, como hemos sealado ms arriba, lo
expuesto anteriormente es aplicable con efectos retroactivos a reducciones de
capital y a distribuciones de primas de emisin de acciones efectuadas a partir
del 23 de septiembre de 2010.
Esta modificacin de la LIRPF tambin ha sido recogida en la ley 40/2010, de
29 de diciembre, de almacenamiento geolgico de dixido de carbono.

V Porcentajes de reduccin aplicables a determinados rendimientos

del trabajo
Con efectos de 1 de enero de 2011 se modifica el apartado 2 del artculo 18 de
la LIRPF, en el sentido de establecer un lmite de 300.000 euros anuales al
importe sobre el que se podr aplicar la reduccin del 40% en caso de

rendimientos con un periodo de 10 generacin superior a dos aos y que no se

obtengan de forma peridica o recurrente, as como aquellos que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, que queda redactado en los siguientes tr minos:
2. El 40% de reduccin, en el caso de rendimientos ntegros distintos de los
previstos en el artculo 17.2 a) de esta ley que tengan un periodo de
generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o
recurrente, as como aquello s que se califiquen reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cmputo del periodo de generacin, en el caso de que estos rendimientos se
cobren de forma fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de
fraccionamiento, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
La cuanta del rendimiento ntegro a que se refiere este apartado sobre la que
se aplicar la citada reduccin no podr superar el importe de 300.000 euros
anuales.
Sin perjuicio de la apli cacin del lmite sealado en el prrafo anterior, en el
caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre
acciones o participaciones por los trabajadores, la cuanta del rendimiento
sobre la que se aplicar la reduccin del 40 % no podr superar el importe que
resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes.

9 Deduccin por inversin en vivienda habitual

Con efectos de 1 de enero de 2011, se modifica la deduccin por inversin en
vivienda habitual en el IRPF, que solo ser aplicable a los contribuyentes cuya
base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales. Ahora bien, con objeto
de no perjudicar a aquellos contribuyentes que adquieran su vivienda habitual
antes del 1 de enero de 2011, se esta blece un rgimen transitorio para quienes
comprometieron su inversin en vivienda con anterioridad a la introduccin de
las nuevas limitaciones.
As, se modifica el apartado 1 del artculo 68, que queda en los siguientes
trminos:
c

Deduccin por inversin e n vivienda habitual:

Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales
podrn deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el periodo de que se
trate por la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que constituya o vaya a
constituir la residencia habitual del contribuyente (debe recordarse que las
comunidades autnomas fijarn el porcentaje correspondiente al tramo de
deduccin autonmica y que en caso de no hacerlo ser un 7,5%).
Tambin los contribuyentes cuya base imp onible sea inferior a 24.107,20 euros
anuales podrn aplicar esta deduccin por las cantidades que se depositen en
entidades de crdito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalizacin y
disposicin que se establezcan reglamentariamente, y siempre q ue se destinen
a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual.
c

La base mxima de esta deduccin ser de:

1.c Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040
euros anuales.
2.c Cuando la base imponible est comprend ida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros
anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia
entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
Tambin podrn aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual los
contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales que
efecten obras e instalaciones de adecuacin en la misma, incluidos los
elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca
y la va pblica, por razn de la dis capacidad del propio contribuyente o de su
cnyuge o un pariente, en lnea directa o colateral, consangunea o por
afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con l.
c

La base mxima de esta deduccin ser de:

uc Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales:

12.080 euros anuales.

uc Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros

anuales: 12.080 euros menos el resultado de multiplicar por 1,8875 la

diferencia entre la base imponible y 17.707,20 eur os anuales.
El porcentaje de deduccin ser el 10%.

No obstante y en relacin a quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con

anterioridad a 1 de enero de 2011, la DT 18 de la LIRPF establece que:
1.c Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales
que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de
2011 o satisfecho

cantidades con anterioridad a dicha

fecha para la

construccin de la misma, tendrn como base mxima de deduccin respecto

de dicha vivienda la establecida en la LIRPF en su redaccin en vigor a 31 de
diciembre de 2010, an cuando su base imponible sea igual o superior a
24.107,20

euros

anuales

(es

decir

9.015

euros).

Igualmente, la base mxima de deduccin ser la prevista en el prrafo

anterior respecto de las obras de rehabilitacin o ampliacin de la vivienda
habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de
enero de 2011 y las citadas obras estn terminadas antes de 1 de enero de
2015.
2.c Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.738,99 euros anuales
que hubieran satisfecho cantidades para la realizacin de obras instalaciones de
adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con
anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrn co mo base mxima de deduccin
respecto de las mismas la establecida en la LIRPF en su redaccin en vigor a 31
de diciembre de 2010, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estn
concluidas antes de 1 de enero de 2015, an cuando su base imponible sea
igual o superior a 24.107,20 euros anuales (es decir 12.020 euros).
Debe destacarse que la nueva normativa del impuesto no regula un rgimen
transitorio para las cantidades que se depositen en entidades de crdito en
cuentas que hubieran sido abiertas hasta el 31 de diciembre de 2010, por lo
que cada ao deber determinar si tiene derecho a aplicar la deduccin por las
cantidades aportadas en funcin de su base imponible, conforme al nuevo
rgimen de deduccin en vivienda.
En cualquier caso, no debern regularizarse las deducciones correctamente
practicadas, siempre que finalmente se destinen a la primera adquisicin o
rehabilitacin de vivienda habitual en el plazo de cuatro aos desde su
apertura.
Por ltimo, el plazo de cuatro aos previsto para mater ializar el saldo debe
computarse desde la fecha de apertura de la cuenta, por lo que con
independencia de que alguno de los aos no haya podido practicar deduccin,

el plazo para destinarla a la primera adquisicin o rehabilitacin de vivienda

habitual finalizar al trmino de los cuatro aos.

10 Deduccin por alquiler de la vivienda habitual

Con efectos de 1 de enero de 2011, se modifica, potencindola, la deduccin
por alquiler de vivienda habitual, al objeto de equipararla a la deduccin por
inversin en vivienda habitual.
As, se modifica el apartado 7 del artculo 68 de la LIRPF en los siguientes
trminos:
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior 24.107,20 euros anuales
podrn deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el periodo
impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base mxima de esta
deduccin ser de:
1.c Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040
euros anuales,
2.c Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros
anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia
entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.

11 Reduccin por arrendamiento de vivienda

Se eleva la reduccin del rendimiento neto procedente del arrendamiento de
bienes inmuebles destinados a vivienda, que pasa del 50% al 60%.
Para ello se modifica el apartado 2 del artculo 23, que queda redactado en los
siguientes trminos:
1.c En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda,
el rendimiento neto, se reducir en un 60%.
2.c Dicha reduccin ser del 100%, cuando el arrendatario tenga una edad
comprendida entre 18 y 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de
actividades econmicas en el periodo impositivo superiores al indicador pblico
de renta de efectos mltiples.
En relacin a los contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2011, la
DT 19 de la LIRPF establece que, a efectos de la aplicacin de la reduccin del
100% prevista en el nmero 2 del artculo 23.2 de la LIRPF, la e dad del

arrendatario se ampliar hasta la fecha en que cumpla 35 aos cuando el

contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero
de 2011 con dicho arrendatario.

12 Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la

utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de la
informacin
Los gastos e inversiones efectuados durante los aos 2007, 2008, 2009, 2010 y
2011 para habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas
de la comunicacin y de la i nformacin, cuando su utilizacin solo pueda
realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, tendrn a efectos del IRPF la
consideracin de gastos de formacin en los trminos previstos en el artculo
42.2 b) de la LIRPF.
Asimismo, podrn dar derecho a de duccin en cuota de conformidad con el
artculo 68.2 de la LIRPF, al haberse prorrogado para 2011 la deduccin para
gastos

de

formacin

prevista

en

el

artculo

40

del

TRLIS.

13 Compensacin fiscal por percepcin en 2010 de determinados

rendimientos de capital mobiliario con periodo de generacin
superior a dos aos
La LIRPF autoriza a la Ley de Presupuestos para que establezca una
compensacin fiscal en el IRPF para aquellos contribuyentes que obtengan
rendimientos de capital mobiliario procedentes de acti vos financieros o seguros
de vida o invalidez contratados antes de 20 de enero de 2006 con plazo de
generacin superior a dos aos.
En virtud de esta autorizacin, la Ley de Presupuestos para 2011 establece en
su disposicin transitoria novena una compensa cin fiscal, en el ejercicio 2010,
para los que obtengan rendimientos de capital mobiliario procedentes de
activos financieros o seguros de vida o invalidez contratados antes de 20 de
enero de 2006 con periodo de generacin superior a dos aos.
Esta compensacin ser la diferencia positiva entre:
(Saldo positivo de estos rendimientos x tipos de gravamen del ahorro)
Incentivo terico.

El incentivo terico ser:

Si el saldo resultante de rendimientos de capital mobiliario con porcentaje de
reduccin es 0 o negativo: 0.
Si el saldo resultante de rendimientos de capital mobiliario con porcentaje de
reduccin es positivo:
[(Saldo positivo + base liquidable general) x tarifa] (base liquidable general x
tarifa).

14 Compensacin fiscal por deduccin en adquisicin de vivienda

habitual en 2010
La LIRPF autoriza a la Ley de Presupuestos para que establezca una
compensacin fiscal en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas para
aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual c on
anterioridad a 20 de enero de 2006 y se ven perjudicados con la actual
regulacin.
En virtud de esta autorizacin, la Ley de Presupuestos para 2011 establece en
la disposicin transitoria octava una compensacin fiscal, en el ejercicio 2010,
para quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de
enero de 2006 con financiacin ajena.
Esta compensacin ser la suma de:
Incentivo terico (deduccin estatal con normativa de 2006) (deduccin estatal
correspondiente a 2010) + Incentivo t erico (tramo autonmico de deduccin
con normativa 2006) (tramo autonmico correspondiente a 2010 tomando
como mnimo el de 2006 sin financiacin ajena).

2 Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de

actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras
para fomentar la inversin y la creacin de empleo (BOE
de 3 de diciembre)
1 Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material
fijo
Se establece la posibilidad de que los empresarios y profesionales gocen de
libertad

de amortiza cin

de las

inversiones

en

elementos

nuevos

del

inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades

econmicas, puestos a su disposicin en los periodos impositivos iniciados
dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, con

el lmite del

rendimiento neto positivo de la actividad econmica a la que se afecten los

elementos patrimoniales previo a la deduccin por este concepto y, en su caso,
a la minoracin del 5% de gastos de difcil justificacin en estimacin directa
simplificada.
As, con efectos de 1 de enero de 2011, se aade una disposicin adicional
trigsima a la LIRPF, con la siguiente redaccin:
Disposicin adicional trigsima. Libertad de amortizacin en elementos nuevos
del activo material fijo.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 30.2 de la ley del impuesto, los
contribuyentes de este impuesto podrn aplicar la libertad de amortizacin
prevista en la disposicin adicional undcima del texto refundido de la ley del
impuesto sobre sociedades, con el lmite del rendimiento neto positivo de la
actividad econmica a la que se afecten los elementos patrimoniales previo a la
deduccin por este concepto y, en su caso, a la minoracin que deriva de lo
sealado en el artculo 30.2.4 de esta ley.

3 Orden EHA/303/2010, de 25 de noviembre, por la

que se desarrollan para el ao 2011 el mtodo de
estimacin objetiva del impuesto sobre la renta de las
personas fsicas y el rgimen especial simplificado del
impuesto sobre el valor aadido (B0E de 30 de
noviembre)
En el BOE del da 30 de noviembre se public la Orden EHA/3063/2010, de 25
de noviembre, que desarrolla para el ao 2011 el mtodo de estimacin
objetiva

del

manteniendo

impuesto
la

sobre la

estructura

renta
de

de
los

las

personas

vigentes

fsicas

para

(IRPF),
el

a o

2010.
Adems:
c

Establece en relacin con el IRPF una reduccin general del 5% del rendimiento
neto de mdulos para todos los contribuyentes (tanto para actividades
agrcolas, ganaderas y forestales como para el resto de actividades) que

determinen el mi smo por el mtodo de estimacin objetiva en 2011;

sealndose, asimismo, que esta reduccin se tendr en cuenta para cuantificar
el rendimiento neto a efectos de los pagos fraccionados.
c

Reduce para el ao 2011 los ndices de rendimiento neto aplicables en

el

mtodo de estimacin objetiva del IRPF para las siguientes actividades

agrcolas: uva de mesa, flores y plantas ornamentales y tabaco.

4 Real Decreto 1 KVV/2010, de 30 de diciembre, por el

que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre
la renta de las personas fsicas, sobre sociedades y sobre
la renta de no residentes en materia de rentas en especie,
deduccin por inversin en vivienda y pagos a cuenta
(BOE de 31 de diciembre)
1 Rendimientos en especie
El Real Decreto 6/2010, de 9 de abril, introdujo un nuevo apartado h) en el
artculo 42.2 de la LIRPF, estableciendo que no tendrn la consideracin de
rendimientos del trabajo en especie: Las cantidades satisfechas a las entidades
encargadas de prestar el servicio pblico de transporte colect ivo de viajeros con
la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de
residencia y el centro de trabajo, con el lmite de 1.500 euros anuales para
cada trabajador. Tambin tendrn la consideracin de cantidades satisfechas a
las entidades encargadas de prestar el citado servicio pblico, las frmulas
indirectas

de

pago

que

cumplan

las

condiciones

que

se

establezcan

reglamentariamente.
En base a la habilitacin contenida en el artculo 42.2 h) se regulan los
requisitos de las f rmulas indirectas de pago a las entidades encargadas de
prestar el servicio pblico de transporte colectivo de los trabajadores entre su
lugar de residencia y su centro de trabajo. En concreto, tales requisitos se
desarrollan mediante la incorporacin de u n nuevo artculo 46 bis en el
Reglamento del Impuesto.
Este nuevo artculo establece:
1. A efectos de lo previsto en el artculo 42.2 h) de la Ley del Impuesto,
tendrn la consideracin de frmulas indirectas de pago de cantidades a las
entidades encargadas de prestar el servicio pblico de transporte colectivo de

viajeros, la entrega a los trabajadores de tarjetas o cualquier otro de medio

electrnico de pago que cumplan los siguientes requisitos:
c

Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestacin por la adquisicin

de ttulos de transporte que permitan la utilizacin del servicio pblico de
transporte colectivo de viajeros.

La cantidad que se pueda abonar con las mismas no podr exceder de 136,36
euros mensuales por trabajador, con el lmite de 1. 500 euros anuales.

Debern estar numeradas, expedidas de forma nominativa y en ellas deber

figurar la empresa emisora.

Sern intransmisibles.

No podr obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su

importe.

La empresa que entregue las tarjetas o el medio electrnico de pago deber

llevar y conservar relacin de las entregadas a cada uno de sus trabajadores,
con expresin de:

1.c Nmero de documento.

2.c Cuanta anual puesta a disposicin del trabajador.
2. En el supuesto de entrega de tarjetas o me dios de pago electrnicos que no
cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 de este artculo, existir
retribucin en especie por la totalidad de las cuantas puestas a disposicin del
trabajador. No obstante, en caso de incumplimiento de los lmite s sealados en
el nmero 2 del apartado 1 anterior, nicamente existir retribucin en
especie por el exceso.

2 Cuentas vivienda
En base a la habilitacin contenida en el artculo 68.1.1, de la LIRPF, se
introducen

las

modificaciones

pertinentes

para

a daptar

la

regulacin

reglamentaria en materia de cuentas viviendas a la nueva regulacin de la

deduccin por inversin en vivienda que resultar aplicable en el ejercicio 2011.
De esta manera, se modifica el artculo 56.2 del Reglamento para aclarar que a
los exclusivos efectos de conocer si se ha destinado correctamente el saldo de
la cuenta vivienda, no debe tenerse en cuenta la nueva limitacin que, en
funcin de los importes de la base imponible del contribuyente, condiciona el
disfrute de la futura ded uccin por inversin en la vivienda en que haya
invertido el citado saldo.

3 Pagos a cuenta
En materia de pagos a cuenta, por una parte, se modifican los artculos 85.1.1
y 87.5 del Reglamento del IRPF, para aprobar la nueva escala de retenciones
que resultar aplicable en 2011 para calcular el tipo de retencin aplicable a los
rendimientos del trabajo, quedando fijado el tipo mximo de retencin en el
45%. La citada escala es la siguiente:

 

 


 
 

 




  



 


 
c

c
 
c


 c
c

c

  c

c

  c

 
 c

 c

c

  c

 c

 c

c

  c

  c


 c

c

  c

  c

 c

c

  c


 c

c c

c

Por otra parte, se modifican los artculos 86.1, 88.1 y 110.3 del Reglamento del
Impuesto para fijar en 22.000 euros el nuevo importe de los rendimientos del
trabajo o de actividades econmicas que permiten anticipar la futura deduccin
por inversin en vivienda al clculo del tipo de retencin o del pago fraccionado.
No obstante, el citado lmite se eleva a 33.007,20 euros para los contribuyentes
que puedan seguir disfrutando de la deduccin por inversin en vivienda sin
tomar en consideracin el importe de sus bases imponibles, mediante la
incorporacin de una disposicin transitoria undcima en el Reglamento del
Impuesto.
Por ltimo, se modifican los artculos 75.3 h), 76.2 Y 93.5 con la finalidad de
someter a retencin a las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de
la prima de emisin de acciones o reduccin de capital social con devolucin de

aportaciones efectuadas por sociedades de inversin de capital variable y otros

organismos de inversin colectiva .

mpuesto sobre sociedades

1 Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011
(Ley 39/2010, de 22 de diciembre BOE de 23 de
diciembre)
1 Coeficientes de correccin monetaria
La Ley de Presupuestos, como es habitual, actualiza los coeficientes que
recogen la depreciacin monetaria habida desde 1983, aplicables, de acuerdo
con el artculo 15.9 a) del TRLIS, a la transmisin de elementos patrimoniales
del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no
corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de inmuebles.
As, para 2011, estos coeficientes sern los siguientes:

cc


 c


c
 cc cc
cc
 c

 
c

cc 
c
 c

c

cc 
c
 c


 c

cc 
c
 c


c

cc 
c
 c

c

cc 
c
 c

 c

cc 
c

c

 c

cc 
c

 c

 c

cc 
c

c

c

cc 
c

c

 c

cc 
c

 c


 c

cc 
c

 c

c

cc 
c

c

 c

cc 
c

 c

 c

cc 
c

 c

 c

cc 
c

 c

cc 
c


c

 c

cc 
c  cccccccc



c

cc 
c  c

  c

cc 
c  c

 c

cc 
c  c

 c

cc 
c  c

 c

cc 
c  c

cc 
c  c


c

cc 
c  c

c

cc 
c  c

c

cc 
c 
c

 c

cc 
c   c

c

c

cc 
c 

c

c

2 Pago fraccionado del impuesto sobre sociedades

La Ley de Presupuestos, como en aos anteriores, determina el importe de los
pagos fraccionados. Para la modalidad prevista en el apartado 2 del artculo 45
del TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la cuota
ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo plazo de declaracin estuviese
vencido, ser el 18%.
Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artculo 45 del TRLIS,
consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible
corrida del ejercicio, el porcentaje ser el resultado de multiplicar por cinco
sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto (por ejemplo, 5/7 x 30%
= 21%).
Estarn obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el prrafo anterior los
sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de
6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se
inicien los periodos impositivos dentro del ao 2011.

3 Amortizacin del fondo de comercio financiero

Se procede, para adaptar la normativa interna al ordenamiento comunitario, a
adecuar la regulacin de la deduccin del fondo de comercio financiero.
En este sentido, el pasado 28 de octubre de 2009 la Comisin Europea emiti la
decisin relativa a la norma coloquialmente conocida como amortizacin fiscal
del fondo de comercio financiero para la adquisicin de participaciones
extranjeras (artculo 12.5 TRLIS).
Sus principales afirmaciones son:
c

La amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisicin de

participaciones extranjeras es una ayuda de estado ilegal cuando se refiere a
inversiones en sociedades residentes en la UE.

Respecto a la amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero para la

adquisicin de participaciones extranjeras en sociedades extracomu nitarias, no
hay todava pronunciamiento.

Por aplicacin del principio de proteccin de la confianza legtima, las empresas

que hubieran adquirido antes de 21 de diciembre de 2007, podrn continuar
beneficindose del rgimen.

Las empresas que hubieran adqu irido despus de 21 de diciembre de 2007, no

podrn

continuar

beneficindose del

rgimen

y debern devolver,

con

intereses, el beneficio fiscal que hayan aplicado de forma efectiva.

Por ello, con efectos para los periodos impositivos que concluyan a partir de 21
de diciembre de 2007 y vigencia indefinida, se modifica el apartado 5 del
artculo 12 del TRLIS, que queda redactado de la siguiente forma:
5. Cuando se adquieran valores representativos de la participacin en fondos
propios de entidades no reside ntes en territorio espaol, cuyas rentas puedan
acogerse a la exencin establecida en el artculo 21 de esta ley, el importe de la
diferencia entre el precio de adquisicin de la participacin y el patrimonio neto
de la entidad participada a la fecha de ad quisicin, en proporcin a esa
participacin, se imputar a los bienes y derechos de la entidad no residente en
territorio espaol, aplicando el mtodo de integracin global establecido en el
artculo 46 del Cdigo de Comercio y dems normas de desarrollo, y la parte de
la diferencia que no hubiera sido imputada ser deducible de la base imponible,
con el lmite anual mximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se
hubiese incluido en la base de la deduccin del artculo 37 de esta ley, sin
perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicacin.
La deduccin de esta diferencia ser compatible, en su caso, con las prdidas
por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artculo. La deduccin
establecida en este apartado no ser de aplicacin a las adquisiciones de
valores representativos de la participacin en fondos propios de entidades
residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea, realizadas a partir de
21 de diciembre de 2007.

4 Regla de valoracin en las reducciones de capital con devolucin

de aportaciones
Con efectos para las reducciones de capital con devolucin de aportaciones y
distribucin de la prima de emisin efectuadas, a partir del 23 de septiembre de
2010, por SICAV no sometidas al tipo general de gravamen, se integrar en la
base imponible del socio sin derecho a ninguna deduccin en la cuota ntegra:
c

El importe total percibido (con el lmite del aumento del valor liquidativo de las
acciones desde su adquisicin hasta la reduccin) para el caso de reduccin de
capital.

La totalidad de la cuanta percibida en concepto de distribucin de la prima de

emisin realizada por este tipo de sociedades, para el supuesto de distribucin
de la prima.
Esta modificacin es tambin aplicable a organismos de inversin colec tiva
equivalentes a las sociedades de inversin de capital variable registrados en
otro Estado.
Para ello, se modifica el apartado 4 del artculo 15 del TRLIS, que queda
redactado de la siguiente forma:
4. En la reduccin de capital con devolucin de aportaciones se integrar en la
base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los
elementos recibidos sobre el valor contable de la participacin.
La misma regla se aplicar en el caso de distribucin de la prima de emisin de
acciones o participaciones.
No obstante, tratndose de operaciones realizadas por sociedades de inversin
de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversin Colectiva
no sometidas al tipo general de gravamen, el importe total percibido en la
reduccin de capital con el lmite del aumento del valor liquidativo de las
acciones desde su adquisicin o suscripcin hasta el momento de la reduccin
de capital social, se integrar en la base imponible del socio sin derecho a
ninguna deduccin en la cu ota ntegra.
Cualquiera que sea la cuanta que se perciba en concepto de distribucin de la
prima de emisin realizada por dichas sociedades de inversin de capital
variable, se integrar en la base imponible del socio sin derecho a deduccin
alguna en la cuota ntegra.
Se aplicar lo anteriormente sealado a organismos de inversin colectiva
equivalentes a las sociedades de inversin de capital variable que estn
registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitacin que
tuvieran respecto de grupos restringidos de inversores, en la adquisicin,
cesin o rescate de sus acciones; en todo caso resultar de aplicacin a las
sociedades amparadas por la directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones
legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de
inversin colectiva en valores mobiliarios.

5 Deduccin por doble imposicin interna

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de
2011, se modifica el apartado 2 del artculo 30 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que queda redactado de la siguiente forma:
2. La deduccin a que se refiere el apartado anterior ser del 100% cuando los
dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el
porcentaje de participacin, directo o indirecto, sea igual o superior al 5%,
siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida
durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya
o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para
completar un ao. La deduccin tambin ser del 100% respecto de la
participacin en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales,
entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones.
Esta deduccin ser tambin de aplicacin en los casos en que se haya tenido
dicho porcentaje de participacin pero, sin embargo, sin haberse transmitido la
participacin, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mnimo del 3%
como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operacin
acogida al rgimen fiscal especial establecido en el cap tulo VIII del ttulo VII de
esta ley o una operacin en el mbito de ofertas pblicas de adquisicin de
valores. Lo anterior ser aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo
de tres aos desde la realizacin de la operacin en tanto que en el ejercicio
correspondiente a la distribucin no se transmita totalmente la participacin o
esta quede por debajo del porcentaje mnimo exigido del 3%.

Deduccin por gastos de formacin

Con efectos de 1 de enero de 2011, se aade una disposicin transit oria
decimoctava, a la LIRPF, con la siguiente redaccin:
Disposicin Transitoria Decimoctava. Gastos e inversin para habituar a los
empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de
la informacin.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposicin Derogatoria Segunda de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, el artculo 40 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de

5 de marzo, prorrogar su vigencia durante el ao 2 011 para los gastos e

inversiones para habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas
tecnologas de la comunicacin y de la informacin.

2 Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de

actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras
para fomentar la inversin y la creacin de empleo (BOE
de 3 de diciembre)
1 ncentivos fiscales para las empresas de reducida dimensin
Se establece una elevacin del umbral que posibilita acogerse al rgimen
especial de las entidades de reducida dime nsin regulado en la normativa de
aquel, que pasa de 8 a 10 millones de euros, al tiempo que se permite que
tales entidades puedan seguir disfrutando del rgimen especial que les resulta
aplicable durante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel e n que se
supere el umbral de10 millones de euros, medida que se extiende al supuesto
en que dicho lmite se sobrepase a resultas de una reestructuracin empresarial
siempre que todas las entidades intervinientes tengan la antedicha condicin.
En este sentido se modifica el artculo 108 del TRLIS relativo a la cifra de
negocios para ser entendida empresa de reducida dimensin, que queda
redactado de la siguiente forma:
Artculo 108. mbito de aplicacin. Cifra de negocios.
1.c Los incentivos fiscales establecid os en este captulo se aplicarn siempre que el
importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato
anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2.c Cuando la entidad fuere de nueva creacin, el importe de la cifra de negocios
se referir al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la
actividad. Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una
duracin inferior al ao, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo
tambin inferior, el impor te neto de la cifra de negocios se elevar al ao.
3.c Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del
artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la
obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra
de negocios se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
Igualmente se aplicar este criterio cuando una persona fsica por s sola o
conjuntamente con el cnyuge u otras personas fsicas unidas por vnculos de

parentesco en lnea directa o colateral, cons angunea o por afinidad, hasta el

segundo grado inclusive, se encuentren con relacin a otras entidades de las
que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artculo 42 del
Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia de las en tidades y de
la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
4.c Los incentivos fiscales establecidos en este captulo tambin sern de aplicacin
en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel periodo
impositivo en que la entidad o c onjunto de entidades a que se refiere el
apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de
euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artculo, siempre que
las mismas hayan cumplido las condiciones para ser considera das como de
reducida dimensin tanto en aquel periodo como en los dos periodos
impositivos anteriores a este ltimo.
Lo establecido en el prrafo anterior ser igualmente aplicable cuando dicha
cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una
operacin de las reguladas en el captulo VIII del ttulo VII de esta ley acogida
al rgimen fiscal establecido en dicho captulo, siempre que las entidades que
hayan realizado tal operacin cumplan las condiciones para ser consideradas
como de reducida dimensin tanto en el periodo impositivo en que se realice la
operacin como en los dos periodos impositivos anteriores a este ltimo.
El punto 4 del artculo anterior ha sido confirmado por el Real Decreto Ley
14/2010, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre) que deroga, por ello, lo
previsto en el artculo 76 de la Ley de Presupuestos para 2011.

2 Operaciones vinculadas
El Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril (BOE 13/4/10) en relacin a las
operaciones vinculadas, introduce a favor de l as empresas de reducida
dimensin una medida orientada a la simplificacin de las obligaciones de
documentacin de las mencionadas operaciones para lo que modific el artculo
16.2. del TRLIS exonerando de la obligacin de documentar cuando el conjunto
de las mismas a valor de mercado no superase los 100.000 euros. En este
sentido estableci que dicha documentacin no ser exigible a las personas o
entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo
impositivo sea inferior a ocho millon es de euros, siempre que el total de las
operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no
supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Debern

documentarse en todo caso las operaciones realizadas con person as o

entidades

vinculadas

que

residan

en

un

pas

territorio

calificado

reglamentariamente como paraso fiscal.

Como consecuencia de la elevacin del umbral de la cifra de negocios para ser
considerada empresa de reducida dimensin llevada a cabo por el R eal Decreto
Ley 13/2010, es por lo que se modifica el apartado 2 del artculo 16, que queda
redactado de la siguiente forma:
2. Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la
Administracin

Tributaria

la

documentacin

que

se

esta blezca

reglamentariamente.
Dicha documentacin no ser exigible a las personas o entidades cuyo importe
neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a diez
millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho
periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de
100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra
de negocios se tendrn en consideracin los criterios establecidos en el artculo
108 de esta ley. No obstante, debern documentarse en todo caso las
operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un
pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, excepto que
residan en un Estado miembro de la Uni n Europea y el sujeto pasivo acredite
que las operaciones responden a motivos econmicos vlidos y que esas
personas o entidades realicen actividades econmicas.

3 ipo de gravamen de las empresas de reducida dimensin

Se aumenta el importe hasta el cual la base imponible de dichas sociedades se
grava al tipo reducido del 25%, importe que se fija en 300.000 euros.
En este sentido se modifica el artculo 114, que queda redactado de la siguiente
forma:
Artculo 114. Tipo de gravamen.
Las entidades que cumplan las previsiones del artculo 108 de esta ley
tributarn con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo
previsto en el artculo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del
general:

1.c Por la parte de base imponible comprendida en tre 0 y 300.000 euros, al tipo del
25%.
2.c Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30%.
Cuando el periodo impositivo tenga una duracin inferior al ao, la parte de la
base imponible que tributar al tipo del 25% ser la resultante de aplicar a
300.000 euros la proporcin en la que se hallen el nmero de das del periodo
impositivo entre 365 das, o la base imponible del periodo impositivo cuando
esta fuera inferior.

4 ipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de

empleo
Al igual que se aumenta el importe hasta el cual la base imponible de las
empresas de reducida dimensin se grava al tipo reducido del 25%, importe
que se fija en 300.000 euros, tambin resultar de aplicacin, para los periodos
impositivos iniciados durante 2011, par a las empresas que, por tener una
cuanta neta de cifra de negocios inferior a cinco millones de euros y una
plantilla media inferior a 25 empleados, puedan acogerse al tipo de gravamen
del 20%.
Debe recordarse que en la LPGE de 2010 se estableci, mediant e la creacin de
la Disposicin Adicional 12, un tipo de gravamen reducido por mantenimiento
o creacin de empleo.
As, en los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010 y
2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios hab ida en dichos
periodos sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los
mismos sea inferior a 25 empleados, tributarn con arreglo a la siguiente
escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 del TRLIS deban
tributar a un tipo diferente del general:
1.c Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo
del

20%.

No obstante, en los periodos impositivos iniciados dentro del ao 2011, ese tipo
se aplicar sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000
euros.
2.c Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.

La aplicacin de la escala anterior est condicionada a que durante los 12

meses siguientes al inicio de cada uno de esos periodos impositivos, la plantilla
media de la enti dad no sea inferior a la unidad 31 y, adems, no sea inferior a
la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo
impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo de 12 meses, se
tomar la plantilla media que resulte de ese periodo. Los requisitos para la
aplicacin de la escala se computarn de forma independiente en cada uno de
esos periodos impositivos.

EJEMPLO

cc

c a

 c  c
!  "cc  c

c a  c a c

c

c

c

#c

$
c

% c

$
c

Para el clculo de la plantilla media de la entidad se tomarn las personas

empleadas, en los trminos que disponga la legislacin laboral, teniendo en
cuenta la jornada contratada en relacin con la jornada

completa. Se

computar que la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer
periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando
la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
A efectos de determinar el imp orte neto de la cifra de negocios, se tendr en
consideracin lo establecido en el apartado 3 del artculo 108 del TRLIS.
Cuando la entidad sea de nueva creacin, o alguno de los periodos impositivos
hubiere tenido una duracin inferior al ao, o bien la a ctividad se hubiera
desarrollado durante un plazo tambin inferior, el importe neto de la cifra de
negocios se elevar al ao.

Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los aos 2009, 2010 o 2011
y la plantilla media en los 12 meses siguientes al inicio del primer periodo
impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala se aplicar en el
periodo impositivo de constitucin de la entidad a condicin de que en los 12
meses posteriores a la conclusin de ese periodo impositivo la planti lla media
no sea inferior a la unidad.
Cuando se incumpla dicha condicin, el sujeto pasivo deber ingresar junto con
la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe
resultante de aplicar el 5% a la base imponible del referi do primer periodo
impositivo, adems de los intereses de demora.
Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicacin la modalidad de pago fraccionado
establecida en el apartado 3 del artculo 45 de la TRLIS, consistente en
determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible corrida del
ejercicio, la escala reducida no ser de aplicacin en la cuantificacin de los
pagos fraccionados.

5 Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material

fijo
Se establece un rgimen fiscal de libertad de amo rtizacin para las inversiones
nuevas del activo fijo que se afecten a actividades econmicas, sin que se
condicione este incentivo fiscal al mantenimiento de empleo, como se exiga en
la normativa anterior. Adems, se ampla el mbito temporal de aplicaci n de
este incentivo fiscal en tres aos adicionales, extendindose hasta el ao 2015.
Para ello se modifica la disposicin adicional undcima del TRLIS, que queda
redactada de la siguiente forma:
Disposicin adicional undcima. Libertad de amortizacin e n elementos nuevos
del activo material fijo.
1.c Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las
inversiones

inmobiliarias

afectos

actividades

econmicas,

puestos

disposicin del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados de ntro de los
aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrn ser amortizadas libremente. La
deduccin no estar condicionada a su imputacin contable en la cuenta de
prdidas

ganancias.

Este rgimen tambin se aplicar a dichas inversiones realizadas mediante

contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas

en el artculo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base
imponible por el rgimen de estimacin directa, a condicin de que se ejercite
la opcin de compra.
2.c Lo establecido en el apartado anterior no ser de aplicacin a las inversiones
cuya puesta a disposicin tenga lugar dentro de los periodos impositivos
establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos
encargados en virtud de contratos de e jecucin de obras o proyectos de
inversin cuyo periodo de ejecucin, en ambos casos, requiera un plazo
superior a dos aos entre la fecha de encargo o de inicio de la inversin y la
fecha de su puesta a disposicin o en funcionamiento. No obstante, en est os
casos, la libertad de amortizacin a que se refiere el apartado anterior se
aplicar exclusivamente sobre la inversin en curso realizada dentro de los
periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y
2015.
Cuando el plazo a qu e se refiere el prrafo anterior alcance a periodos
impositivos iniciados dentro de los aos 2009 y 2010, la inversin en curso
realizada dentro de esos periodos impositivos tambin podr acogerse a la
libertad de amortizacin, siendo aplicable a esta part e de la inversin los
requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposicin
adicional undcima segn la redaccin dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de
9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperacin econmica y el
empleo.
3.c Tratndose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud
de contratos de ejecucin de obras o proyectos de inversin cuyo periodo de
ejecucin, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos aos entre la fecha
de encargo o de inicio de la inversin y la fecha de su puesta a disposicin o en
funcionamiento, aunque estas ltimas se produzcan con posterioridad a los
periodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortizacin se
aplicar exclusivamente sobre la inversin en curso re alizada dentro de los
periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y
2015.
4.c Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior,
puestos a disposicin del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real
Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal,
laboral y liberalizadoras para fomentar la inversin y la creacin de empleo,
hasta la conclusin del ltimo periodo impositivo anterior al que se inicie a
partir de 1 de enero de 2011 , que no puedan acogerse a la libertad de

amortizacin por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo

establecidos en la disposicin adicional undcima de esta ley segn la redaccin
dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, podrn apli car la libertad de
amortizacin en los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero
de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta
disposicin adicional.
5.c Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremen te al amparo de lo
establecido en la disposicin adicional undcima de esta ley segn la redaccin
dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, debern cumplir los
requisitos establecidos en dicha disposicin adicional aun cuando afecten a
periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.

3 Real Decreto 1 KVV/2010, de 30 de diciembre, por el

que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre
la renta de las personas fsicas, sobre sociedades y sobre
la renta de no residentes en materia de rentas en especie,
deduccin por inversin en vivienda y pagos a cuenta
(BOE de 31 de diciembre)
1 Pagos a cuenta
El artculo segundo de este Real Decreto modifica los artculos 58, 59, 60 y 62
del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de someter a
retencin las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la prima de
emisin de acciones o

reduccin de capital

social

con devolucin

de

aportaciones efectuadas por sociedades de inversin de capital variable y otros

organismos de inversin colectiva.

mpuesto sobre la renta de no residentes

1 Rentas exentas
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes se modifica con el propsito de
adecuar el ordenamiento interno a la jurisprudencia comunitaria. Para ello se
equipara el porcentaje de participacin exigido para que queden exentos los
dividendos

distribuidos

por

sociedades

filiales

residentes

en

Espaa

sociedades matrices residentes en la Unin Europea o a sus establecimientos

permanentes, con el porcentaje de participacin requerido por la normativa del
Impuesto sobre Sociedades en lo relativo a la aplicacin de la deduccin del
100% para evitar la doble imposicin interna en el pago de dividendos (es decir
el 5%).

As, con efectos desde 1 de enero de 2011, se modifica el apartado h) del

artculo 14.1 del texto refundido de la LIRNR, que queda redactado en los
siguientes trminos:
Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio
espaol a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la
Unin Europea o a los establecimientos permanentes de estas ltimas situados
en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.c Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos que
gravan los beneficios de las entidades jurdicas en los Estados miembros de la
Unin Europea, mencionados en el artculo 2 c) de la Directiva 90/435/CEE del
Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen aplicable a las sociedades
matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos
permanentes estn sujetos y no exentos a imposicin en el Estado en el que
estn situados.
2.c Que la distribucin del beneficio no sea consecuencia de la liquidacin de la
sociedad filial.
3.c Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de
la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al
rgimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros
diferentes, modificada por la Directiva 2003/12 3/CE del Consejo, de 22 de
diciembre de 2003.
Tendr la consideracin de sociedad matriz aquella entidad que posea en el
capital de otra sociedad una participacin directa o indirecta de, al menos, el
5%. Esta ltima entidad tendr la consideracin de soci edad filial.
La

mencionada

participacin

deber

haberse

mantenido

de

forma

ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio

que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea
necesario para completar un ao. En este ltimo caso, la cuota tributaria
ingresada ser devuelta una vez cumplido dicho plazo.
La residencia se determinar con arreglo a la legislacin del Estado miembro
que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evit ar la
doble imposicin.
No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Economa y Hacienda
podr declarar, a condicin de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h)

sea de aplicacin a las sociedades filiales que revistan una forma jurdica
diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos
distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial
residente en Espaa una participacin directa o indirecta de, al menos, el 5%,
siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).
Lo establecido en esta letra h) no ser de aplicacin cuando la mayora de los
derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por
personas fsicas o jurdicas que no residan en Estados miembros de la Unin
Europea,

excepto

cuando

aquella

realice

efectivamente

una

actividad

empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada

por la sociedad filial o tenga por objeto la direccin y gestin de la so ciedad
filial mediante la adecuada organizacin de medios materiales y personales o
pruebe que se ha constituido por motivos econmicos vlidos y no para
disfrutar indebidamente del rgimen previsto en esta letra .
Por otro lado, con efectos 1 de julio de 2011 se declaran exentos, con
determinados requisitos, los cnones o regalas satisfechos por una sociedad
residente en territorio espaol o por un establecimiento permanente situado en
ste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unin Europea a
una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento
permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un
Estado miembro. Como consecuencia de la exencin, a partir del 1 de julio de
2011 se suprime el tipo de gravamen del 10% para los mencionados cnones o
regalas.

2 Real Decreto 1 KVV/2010, de 30 de diciembre, por el

que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre
la renta de las personas fsicas, sobre sociedades y sobre
la renta de no residentes en materia de rentas en especie,
deduccin por inversin en vivienda y pagos a cuenta
(BOE de 31 de diciembre)
1 Pagos a cuenta
El artculo tercero de este Real Decreto modifica los artculos 10 y 11 del
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Reside ntes, con la finalidad de
someter a retencin las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la
prima de emisin de acciones o reduccin de capital social con devolucin de

aportaciones efectuadas por sociedades de inversin de capital variable y otros

organismos de inversin colectiva.

mpuesto sobre transmisiones

actos jurdicos documentados

patrimoniales

1 Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011

(Ley 39/2010, de 22 de diciembre BOE 23 de
diciembre)
En

el

Impuesto

sobre

Transmisiones

Patrimoniales

Actos

Jurdicos

Documentados se procede a actualizar la escala que grava la transmisin y

rehabilitacin de Grandezas y Ttulos Nobiliarios en un 1%.

2 Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de

actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras
para fomentar la inversin y la creacin de empleo (BOE
de 3 de diciembre)
En

el

Impuesto

sobre

Transmisiones

Patrimoniales

Actos

Jurdicos

Documentados establece la exoneracin del gravamen por la modalidad de

operaciones societarias de todas las operaciones dirigidas a la creacin,
capitalizacin y mantenimiento de las empresas.
En este sentido, con efectos 3 de diciembre de 2010, se modifica el artculo
45.I.B).11 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD dedicado a las exenciones
en este impuesto, que queda redactado de la siguiente forma:
11. La constitucin de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que
efecten los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a Espaa
de la sede de direcci n efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni
una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unin
Europea.
Debe sealarse que el Real Decreto Ley 14/2010, de 23 de diciembre (BOE de
24 de diciembre) ha derogado la di sposicin transitoria sptima de la Ley de
Presupuestos para 2011, que limitaba el beneficio anterior nicamente a las
empresas de reducida dimensin durante los ejercicios 2011 y 2012.

mpuesto sobre el valor aadido

1 Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011

(Ley 39/2010, de 22 de diciembre BOE 23 de
diciembre)
Son objeto de modificaciones, de carcter tcnico, en el Impuesto sobre el
Valor Aadido diversos artculos como consecuencia de la necesaria adaptacin
del ordenamiento interno a l a normativa comunitaria.
As, como consecuencia de la adaptacin de la LIVA a la Directiva 2009/69/CE
del Consejo de 25 de junio de 2009 en lo que respecta a la evasin fiscal
vinculada a la importacin, se introducen las siguientes modificaciones.
El nmero 12 del artculo 27, relativo a la exencin de la importacin de
bienes cuya expedicin o transporte tenga como punto de llegada un lugar
situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos
bienes efectuada por el importador o su r epresentante fiscal estuviese exenta
en

virtud

de

lo

dispuesto

en

el

artculo

25

(exencin

en

entregas

intracomunitarias), aadindose como novedad que, la exencin prevista en

este nmero quedar condicionada al cumplimiento de los requisitos que se
establezcan reglamentariamente.
El artculo 86, relativo a los sujetos pasivos en importaciones, aadindose al
mismo que, cuando se trate de las importaciones a que se refiere el nmero
12 del artculo 27 y el importador acte mediante representante fiscal, e ste
ltimo quedar obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y
formales derivadas de dichas importaciones en los trminos que se establezcan
reglamentariamente.
Como consecuencia de la adaptacin de la LIVA a la Directiva 2009/162/UE del
Consejo

de

22

de

diciembre

de

2009,

se

introducen

las

siguientes

modificaciones:
La letra h) del nmero 3 del artculo 9, relativo al concepto de operaciones
asimiladas a las entregas de bienes, donde junto a las entregas de gas y las
entregas de electricidad , se incluyen las entregas de calor o de fro a travs de
las redes de calefaccin o de refrigeracin.
El apartado nueve del artculo 22, que regula la exencin en las entregas de
bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacional es
reconocidos por Espaa o al personal de dichos organismos con estatuto

diplomtico, recogindose como novedad que se incluirn en este apartado las

entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad
Europea, a la Comunidad Euro pea de la Energa Atmica, al Banco Central
Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las
Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los
privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europea s.
El artculo 61, que regula las exenciones en las importaciones de bienes
efectuadas sus miembros con

estatuto

diplomtico,

recogindose como

novedad que en particular, estarn exentas del impuesto las importaciones de

bienes realizadas por la Comunidad Europea, la Comunidad Europea de la
Energa Atmica, el Banco Central Europeo o el Banco Europeo de Inversiones,
o por los organismos creados por las comunidades a los cuales se aplica el
Protocolo de 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunida des de las
Comunidades Europeas.
El nmero 3 del artculo 66, que regula la exencin de las importaciones de
gas y de electricidad incluyendo las entregas de calor o de fro a travs de las
redes de calefaccin o de refrigeracin.
El apartado siete del ar tculo 68, relativo al lugar de realizacin de las entregas
de gas y electricidad incluyendo las entregas de calor o de fro a travs de las
redes de calefaccin o de refrigeracin.
La letra k del apartado 2 del artculo 69, que regula los supuestos en que no se
entendern realizados en el territorio de aplicacin del impuesto los servicios
que se enumeran cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o
profesional actuando como tal y est establecido o tenga su domicilio o
residencia habitual f uera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho
destinatario est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las
Islas Canarias, Ceuta o Melilla , queda redactada incluyendo, junto a las
entregas de gas y electricidad, las entregas de ca lor o de fro a travs de las
redes de calefaccin o de refrigeracin.
Como consecuencia de la eliminacin de la exigencia de la autofactura en los
supuestos de inversin del sujeto pasivo, se modifica el nmero 4. del
apartado uno del artculo 97, en el sentido de que en estos supuestos bastar
la factura original o el justificante contable de la operacin expedido por quien
realice una entrega de bienes o una prestacin de servicios al destinatario,
sujeto pasivo del Impuesto, siempre que dicha entrega o

prestacin est

debidamente consignada en la declaracin -liquidacin del IVA correspondiente.

Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestacin de servicios est
establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el prrafo
anterior deber contener los requisitos recogidos en el artculo 226 de la
Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. Por razn de
lo anterior, tambin se modifican el apartado cuatro del artculo 99, y el artculo
165.
Finalmente, se modifica el nmero 4 del artculo 21, en el sentido de
establecer que, cuando quin realice una entrega exenta de bienes a
organismos reconocidos que los expidan fuera del territorio de la comunidad en
el marco de sus actividades humanitarias, sea un ente pblico

o un

establecimiento privado de carcter social, podr solicitar de la AEAT, en el

plazo de tres meses, la devolucin del impuesto soportado que no haya podido
deducirse totalmente.

2 Real Decreto 1 KV9/2010, de 30 de diciembre, por el

que se modifica el reglamento del impuesto sobre el valor
aadido y el reglamento por el que se regulan las
obligaciones
de
facturacin
en
relacin
con
el
cumplimiento de determinadas obligaciones formales
(BOE de 31 de diciembre)
1 Obligaciones formales
El artculo cuarto del Real Decreto modifica el Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Aadido y el artculo 5 el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones

de

facturacin,

con

la

finalidad

de

incorporar

diversas

modificaciones que afectan al cumplimiento de o bligaciones peridicas de orden

formal por parte de los sujetos pasivos del Impuesto.
En primer lugar, se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido
con el objetivo de completar la transposicin de la Directiva 2009/69/CE del
Consejo de 25 de junio de 2009 en lo que respecta a la evasin fiscal vinculada
a la importacin. En este sentido, se establecen una serie de requisitos muy
precisos que deben cumplir las importaciones exentas. As, se modifican, la
letra B) del nmero 5, del apartado 1 del artculo 9, el apartado 3 del artculo
11, el apartado 1 del artculo 12, el apartado 3 del artculo 14 y el artculo 19
del Reglamento del Impuesto.

Asimismo, se ajusta el contenido del artculo 24 del Reglamento del Impuesto a

los cambios que introdujo el Real Decreto -ley 6/2010, de 9 de abril, en los
apartados cuatro y cinco del artculo 80 de la LIVA en relacin a la modificacin
de la base imponible, establecindose como novedad que dentro de los
documentos a remitir a la AEAT, en el supuesto de crditos incobrables, se
encuentran los que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crdito
mediante reclamacin judicial al deudor o mediante requerimiento notarial y en
el caso de crditos adeudados por entes pblicos, el certificado expedido p or el
rgano competente del ente pblico deudor a que se refiere la condicin 4 del
apartado cuatro del artculo 80.
Se actualizan, asimismo, los medios de. prueba necesarios para la acreditacin
de determinadas operaciones exentas relativas al trfico in ternacional de
bienes, con base en el principio de libertad de prueba, sustituyendo,
adicionalmente y en este mismo mbito, la declaracin al sujeto pasivo que
deba realizar el destinatario de determinadas operaciones exentas por una
comunicacin que deber dirigirse a la Administracin tributaria.
Se dispone, igualmente, el ajuste reglamentario por la eliminacin de la
obligacin legal de expedir autofactura en los supuestos de inversin del sujeto
pasivo, afectando dicho ajuste tanto al reglamento del im puesto como al
reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, con el doble
objetivo de reducir en lo posible el cumplimiento de las cargas administrativas
y, a la vez, asumir la jurisprudencia ms reciente al respecto del Tribunal de
Justicia de la Unin Europea.

2 Devoluciones
Como consecuencia del Derecho de la Unin, la disposicin transitoria nica del
Real Decreto amplia excepcionalmente el plazo de presentacin de las
solicitudes

de

devolucin

soportadas

durante

2009

por

determinad os

empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del

impuesto hasta el 31 de marzo de 2011.

3 Orden EHA/303/2010, de 2 de noviembre, por la

que se desarrollan para 2011 el mtodo de estimacin
objetiva del RPF y el rgimen simplificado del
A (BOE
de 30 de noviembre) en relacin con el rgimen
simplificado del
A se mantiene la estructura de la orden
vigente para 2010, si bien, reduciendo los porcentajes
aplicables en las actividades de agricultura y de servicios
de cra y engorde de aves
c

Otras materias
1 Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011
(Ley 39/2010, de 22 de diciembre BOE 23 de
diciembre)
1 ributos locales: bienes inmuebles
c

Actualizacin de los valores catastrales de los bienes inmuebles: con efectos de

1 de enero del ao 2011, se analizan mediante la aplicacin del coeficiente 1.

Plazo de aprobacin del tipo de gravamen y de las ponencias de valores: con

vigencia exclusiva para el ejercicio 2011, se ampla hasta el 1 de agosto de
2011 (en luga r del 1 de julio) el plazo para aprobar los nuevos tipos de
gravamen del impuesto por los Ayuntamientos afectados por procedimientos de
valoracin colectiva de carcter general que deban surtir el 1 de enero de 2012
e igualmente se ampla hasta el 1 de ago sto de 2011 el plazo para la
aprobacin y publicacin de las ponencias de valores.

Determinacin de la base liquidable del impuesto: se prorroga hasta el 31 de

diciembre de 2012 la posibilidad de que sea la Direccin General del Catastro, y
no el Ayuntamiento, la que determine la base liquidable del impuesto cuando la
base imponible resulte de la tramitacin de los procedimientos de declaracin,
comunicacin, solicitud, subsanacin de discrepancias e inspeccin catastral,
salvo que el Ayuntamiento respectiv o le comunique que dicha competencia ser
ejercida por l. Esta comunicacin deber hacerla antes de que finalice el mes
de febrero del ao en el que asuma el ejercicio de la mencionada competencia.
Con efectos de 1 de enero del ao 2011, se actualizarn t odos los valores
catastrales de los bienes inmuebles mediante la aplicacin del coeficiente 1.

2 asas
Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan, con carcter general, al 1% los
tipos de cuanta fija de las tasas de la Hacienda estatal, excepto las tasas que
se hayan creado o actualizado especficamente por normas dictadas en el ao
2010.
Las cuantas de las tasas portuarias establecidas en la Ley 48/2003, de 26 de
noviembre, se aplicarn sin actualizacin alguna, sin perjuicio del rgimen de
actualizacin propio establecido por dicha ley para la tasa de ocupacin y la
tasa de actividad.
Tambin se mantienen, con carcter general, para el ejercicio 2011, los tipos y
cuantas fijas establecidas para las tasas que gravan los juegos de suerte,
envite o azar, en los importes exigibles durante 2010.
La tasa por expedicin del pasaporte electrnico se incrementa como
consecuencia del incremento de los costes del servicio.
La tasa de aproximacin, mantiene la tarifa establecida en la LPGE para el ao
2010, y se actualiza la tasa de aterrizaje, de seguridad y por prestacin de
servicios y utilizacin del dominio pblico aeroportuario.
Por su parte, la tasa por reserva del dominio pblico radioelctrico se mantiene,
en trminos generales, sin variacin.
Finalmente, se modifican las tarifas de las tasas por las distintas modalidades
de Propiedad Industrial, reducindose en trminos generales respecto de las
actualmente vigentes, as como se actualiza la tasa por anlisis y estudio de las
operaciones de concentracin.

3 nters legal del dinero

El tipo de inters legal del dinero queda establecido en el 4% hasta el 31 de
diciembre del ao 2011.
Durante el mismo periodo, el inters de demora a que se refiere al artculo 26.6
de la LGT. ser del 5%.

4 Determinacin del indicador pblico de renta de efectos mltiples

(PREM) para 2011
En los supuestos en que la referencia al salario mnimo interprofesional ha sido
sustituida por la referencia al IPREM en aplicacin de lo establecido en el Real
Decreto Ley 3/2004, de 25 de junio, la cuanta anual del IPREM ser de
7.455,14 euros cuando las correspondientes normas se refieran al salario
mnimo interprofesional en cmputo anual, salvo que expresamente excluyeran
las pagas extraordinarias; en este caso, la cuanta ser d e 6.390,13 euros.

5 mpuestos especiales
Con efectos desde el 1 de enero de 2011 y para adecuar el ordenamiento
interno a la normativa comunitaria, se modifican los conceptos y definiciones
del impuesto sobre las labores del tabaco: cigarros o cigarritos, cigarrillos,
tabaco para fumar o picadura para liar el tabaco para fumar y la regulacin del
impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

Beneficios fiscales
Se regulan los siguientes:
c

Beneficios fiscales aplicables a la celebracin del V III Centenario de la

Consagracin de la Catedral de Santiago de Compostela.

Beneficios fiscales aplicables a la celebracin del IV Centenario del fallecimiento

del pintor Domnico Theotocpuli, conocido como El Greco.

Beneficios fiscales aplicables a la ce lebracin del Tricentenario de la Biblioteca

Nacional de Espaa.

Beneficios fiscales aplicables al Campeonato del Mundo de Balonmano Absoluto

Masculino de 2013.

Beneficios fiscales aplicables a la celebracin del V centenario del nacimiento en

Trujillo de Francisco de Orellana, descubridor del Amazonas, 2011: Ao
Orellana.

Beneficios fiscales aplicables al Campeonato del Mundo de Baloncesto de

Selecciones Nacionales en Categora Absoluta Mundobasket 2014.

2 Ley Orgnica 5/2010, de 22 de junio, por la que se

modifica la Ley Orgnica 10/1995, de 23 de noviembre,
del Cdigo Penal (BOE 23 junio de 2010)
Esta ley que modifica parcialmente el Cdigo Penal, de conformidad con su
Disposicin final sptima entr en vigor a los seis meses de su completa
publicacin en el BOE.
En el mbito de los delitos contra la Hacienda Pblica, las modificaciones son:
c

Se modifica el prrafo primero del apartado 1 del artculo 305, elevando la pena
de prisin de 1 a 5 aos (anteriormente de 1 a 4) y se aade un apartado 5 a
dicho artculo, estableciendo que En los procedimientos por el delito
contemplado en este artculo, para la pena de multa y la responsabilidad civil,
que comprender el importe de la deuda tributaria que la administracin
tributaria no haya podido liquidar por p rescripcin u otra causa legal en los
trminos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de
demora, los jueces y tribunales recabarn el auxilio de los servicios de la
Administracin Tributaria que las exigir por el procedimiento adm inistrativo de
apremio en los trminos establecidos en la citada ley.

Se modifica el artculo 306, en el sentido de modificar la mencin Comunidad

Europea por Unin Europea.

Se modifica el prrafo primero del apartado 1 del artculo 307, elevando la pena
de prisin de 1 a 5 aos (anteriormente de 1 a 4).

Se modifican los apartados 1 y 2 del artculo 308, elevando la pena de prisin

de 1 a 5 aos (anteriormente de 1 a 4) y la cuanta necesaria para el delito a
120.000

euros

(anteriormente

80.000),

aadindo se

que:

Para

la

determinacin de la cantidad defraudada se estar al ao natural y deber

tratarse de subvenciones obtenidas para el fomento de la misma actividad
privada subvencionable, aunque procedan de distintas Administraciones o
entidades pblicas, y que las mismas penas se impondrn al que, en el
desarrollo de una actividad subvencionada con fondos de las Administraciones
pblicas cuyo importe supere los 120.000 euros, incumpla las condiciones
establecidas alterando sustancialmente los fines para los que la subvencin fue
concedida.
c

Se modifica el artculo 309, en el sentido de modificar la mencin Comunidad

Europea por Unin Europea.

Se aade el artculo 310 bis, que tendr la siguiente redaccin: Cuando de

acuerdo con lo establecido en el artc ulo 31 bis una persona jurdica sea
responsable de los delitos recogidos en este ttulo, se le impondrn las
siguientes penas:
1.c Multa del doble al cudruple de la cantidad defraudada o indebidamente
obtenida, si el delito cometido por la persona fsica tien e prevista una pena de
prisin de ms de dos aos.
2.c Multa de seis meses a un ao, en los supuestos recogidos en el artculo 310.
Atendidas las reglas establecidas en el artculo 66 bis, los jueces y tribunales
podrn asimismo imponer las penas recogidas en las letras b) a g) del apartado
7 del artculo 33.

3 Ley 40/2010, de 29 de diciembre, de Almacenamiento

Geolgico de Dixido de Carbono (BOE de 30 de
diciembre)
Se modifica el apartado 4 del artculo 34 de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el sentido de
establecer el rgimen de autoliquidacin del impuesto con carcter obligatorio
en las siguientes comunidades autnomas:
c

Comunidad Autnoma del Principado de Asturias.

Comunidad Autnoma de las Illes Balears.

Por otra parte, modifica los artculos 17 y 29 del Texto Refundido de la Ley del
Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004) en el sentido de
establecer la notificacin electrnica, para determinados contribuyentes en
materia de actuaciones ca tastrales.

4 Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de

actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras
para fomentar la inversin y la creacin de empleo (BOE
de 3 de diciembre)
Se elimina la obligatoriedad del Recurso Cameral Permanente.

Este Real

Decreto hace voluntaria la pertenencia a las cmaras de comercio, industria y

navegacin y, por tanto, la contribucin a la cuota cameral.

5 Real Decreto 133/2010, de 29 de octubre por el que

se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones
administrativas obligatorias por medios electrnicos en el
mbito de la agencia estatal de administracin tributaria
(BOE de 1 de noviembre de 2010)
La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los ciudadanos a los
servicios pblicos, permite establecer reglamentariamente la obligacin de
relacionarse con la Administracin solamente a travs de medios electrnicos a
las personas jurdicas y a aquellas personas fsicas que, atendidas sus
circunstancias,

puede

entenderse

que

tienen

garantiz ado

el

acceso

disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos.

El desarrollo de la previsin anterior ha tenido lugar mediante este Real
Decreto, en el mbito de la AEAT y cuya entrada en vigor ha tenido lugar el 1
de enero de 2011.
El artculo 3 del Real Decreto establece la obligacin de utilizar medios
electrnicos en las comunicaciones y notificaciones que deba efectuar la AEAT
en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadsticos de
comercio exterior y en la gestin recaudatori a de los recursos de otros entes y
Administraciones Pblicas que tiene atribuida o encomendada, a:
1.c Las sociedades annimas.
2.c Las sociedades de responsabilidad limitada.
3.c Las personas jurdicas y entidades sin personalidad jurdica que carezcan de
nacionalidad espaola.
4.c Los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en
territorio espaol.
5.c Las uniones temporales de empresas.
6.c As como, las agrupaciones de inters econmico, las agrupaciones de inters
econmico europea, los fondos de p ensiones, los fondos de capital riesgo, los
fondos de inversiones, los fondos de titulizacin de activos, los fondos de
regularizacin del mercado hipotecario, los fondos de titulizacin hipotecaria y
los fondos de garanta de inversiones.
Igualmente, con independencia de su personalidad o forma jurdica, estarn
obligados a recibir por medios electrnicos las comunicaciones y notificaciones

administrativas que les practique la AEAT las personas y entidades en las que
concurra alguna de las siguientes circu nstancias:
1.c Que estuvieran inscritas en el Registro de grandes empresas.
2.c Que hayan optado por la tributacin en el rgimen de consolidacin fiscal, a
efectos del Impuesto sobre Sociedades.
3.c Que hayan optado por la tributacin en el Rgimen especial del grupo

de

entidades, a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido.

4.c Que estuvieran inscritas en el Registro de devolucin mensual.
5.c Aquellas que tengan una autorizacin en vigor del Departamento de Aduanas e
Impuestos Especiales de la AEAT para la presentacin de

declaraciones

aduaneras mediante el sistema de transmisin electrnica de datos (EDI).

La AEAT deber notificar a los sujetos obligados su inclusin en el sistema de
direccin electrnica habilitada. Dicha notificacin se efectuar por los medios
no electrnicos y en los lugares y formas previstos en los artculos 109 a 112
de la Ley General Tributaria. Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporar
estas

comunicaciones

en

su

sede

(https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que

electrnica
puedan ser

notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrnica (regulada

en el artculo 40 del Real Decreto 1671/2009).
En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificacin de
la inclusin en el sistema de direccin electrnica habilitada se podr realizar
junto a la correspondiente a la comunicacin del nmero de identificacin fiscal
que le corresponda.
El acceso a las notificaciones practicadas por la AEAT mediante el sistema de
direccin electrnica habilitada se efectuar por los sujetos obligados en la
forma que establece la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se
establece el rgimen del sistema de direccin electrnica habilitada previsto en
el artculo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembr e, as como
mediante enlace desde la sede electrnica de la AEAT, identificndose mediante
un sistema de firma electrnica.
De conformidad con la Orden PRE/878/2010:
1.c El sistema de notificacin acreditar las fechas y horas en que se produzca la
puesta a disposicin del interesado del acto objeto de notificacin.

2.c El sistema acreditar igualmente el acceso del destinatario al contenido del

documento notificado, as como cualquier causa tcnica que imposibilite su
acceso. Debe recordarse que de conformidad con el artculo 28.2 y 3 de la Ley
11/2007, 2. El sistema de notificacin permitir acreditar la fecha y hora en
que se produzca la puesta a disposicin del interesado del acto objeto de
notificacin, as como la de acceso a su contenido, momento a partir de l cual la
notificacin se entender practicada a todos los efectos legales. 3. Cuando,
existiendo constancia de la puesta a disposicin transcurrieran 10 das
naturales sin que se acceda a su contenido, se entender que la notificacin ha
sido rechazada con los efectos previstos en el articulo 59.4 de la Ley 30/1992
de Rgimen Jurdico y del Procedimiento Administrativo Comn y normas
concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la
imposibilidad tcnica o material del acceso .
3.c El sistema de direccin electrnica habilitada posibilitar el acceso permanente
de los interesados a la direccin electrnica correspondiente, tanto para
solicitar la asignacin de una direccin electrnica habilitada como para acceder
al contenido de las notificaciones puestas a su disposicin.
4.c El acceso se producir a travs del Punto de Acceso General de la
Administracin General del Estado, as como de las sedes electrnicas del
Ministerio de la Presidencia y de los rganos u organismos adheridos al sistema
o, en su caso, del prestador del servicio de direccin electrnica.
5.c La autenticacin de los ciudadanos en el acceso al contenido del documento
notificado se har mediante certificados electrnicos que se admitan conforme
a lo establecido en la nor mativa vigente.
Por ltimo, sealar que Proyecto de Ley de almacenamiento geolgico de
dixido de carbono modifica el Texto Refundido de la Ley del Catastro
Inmobiliario, en el sentido de establecer que todas las notificaciones de carcter
catastral se practicarn obligatoriamente mediante comparecencia electrnica o
mediante la direccin electrnica habilitada, en los trminos en que se regule
mediante orden del Ministerio de Economa y Hacienda, en los siguientes
supuestos:
1.c Personas jurdicas.
2.c Entidades sin personalidad jurdica que tengan garantizado el acceso y
disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos.
3.c Colectivos de personas fsicas que por razn de su capacidad econmica o
tcnica, dedicacin profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado
el acceso y disponibilidad de los medios tecnolgicos precisos.

4.c Administracin General del Estado, Administraciones de las Comunidades

Autnomas, entidades que integran la Administracin Local, organismos
pblicos, universidades pblicas, entid ades de derecho pblico que con
independencia funcional o con una especial autonoma reconocida por la ley
tengan atribuidas funciones de regulacin o control de carcter externo sobre
un determinado sector o actividad, entidades de derecho pblico vincula das a
una o varias administraciones pblicas o dependientes de la misma y consorcios
administrativos.

Orden EHA/302/2010, de 22 de noviembre (BOE de

30 de noviembre)
Modifica las formas de presentacin de las declaraciones informativas y
resmenes anuales de carcter tributario correspondientes a los modelos 038,
156, 159, 170, 171, 180, 181, 182, 183, 184, 187, 188, 189, 190, 192, 193,
194, 195, 196, 198, 199, 291, 296, 299, 340, 345, 346, 347, 349, 611 y 616 y
modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establece el
procedimiento y las condiciones para la domiciliacin del pago de determinadas
deudas cuya gestin tiene atribuida la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria.

K Orden EHA/301/2010, de 22 de noviembre (BOE de

30 de noviembre)
Modifica el modelo 347 de declaracin anual de operaciones con terceras
personas aprobado por Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, y el modelo
390

de

declaracin

resumen

anual

del

IVA

aprobado

por

Orden

EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, y el m odelo 190 para la declaracin del

resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos
del trabajo y de actividades econmicas, premios y determinadas ganancias
patrimoniales e imputaciones de renta aprobado por Orden EHA/3127/2010, de
10 de noviembre.
Las modificaciones que se introducen, para el ejercicio 2010 y siguientes, en el
modelo 347 consisten en introducir (para aquellos supuestos en que deban
declararse cantidades en metlico derivadas de operaciones incluidas en la
declaracin anual correspondiente, pero percibidas tras la presentacin de dicha
declaracin) una casilla en la que se indique el ejercicio en el que se hubieran
declarado las operaciones que dan origen al cobro en metlico.

Los cambios efectuados, para el ejerc icio 2010, en el modelo 390 vienen
motivados por el cambio de tipos impositivos que se produjo en el ao 2010,
incluyendo

casillas

nuevas

para

permitir

consignar

separadamente

las

operaciones gravadas de acuerdo con los diferentes tipos.

Por ltimo, las reformas operadas, para el ejercicio 2010, en el modelo 190
(concretamente en el Anexo II) son de carcter eminentemente tcnico y
consisten en introducir en el citado anexo una nueva clave (M) para permitir
identificar los rendimientos acogidos al rgimen f iscal del acontecimiento 33.
Copa del Amrica.

V Orden EHA/3334/2010, de 1 de diciembre (BOE 2K de

diciembre)
Aprueba

los

precios

medios

de

venta

de

vehculos,

motocicletas

embarcaciones a efectos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales,

impuesto sobre sucesiones e impuesto especial sobre determinados medios de
transporte.

9 Orden EHA/331/2010, de 1K de diciembre (BOE de 23

de diciembre)
Aprueba los modelos 210, 211 y 213 del impuesto sobre la renta de no
residentes.

ema 2 - El impuesto sobre la renta de las personas

fsicas
ndice

c

I. Conceptos generales

c

II. Rendimientos del trabajo

c

III. Rendimientos de actividades econmicas

c

IV. Ganancias y prdidas patrimoniales

c

V. Regmenes especiales

c

VI. Clases de renta

c

VII. Base imponible

c

VIII. Base liquidable. Reducciones

c

IX. Mnimo personal y familiar

c

X. Determinacin de la cuota ntegra

c

XI. Determinacin de la cuota lquida

c

XII. Cuota diferencial

Conceptos generales
1 1 Qu es el impuesto sobre la renta de las personas
fsicas?
Es un tributo que grava la renta de las personas fsicas de acuerdo con su
naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, con independencia del
lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del
pagador.
Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) est
regulado por la Ley del Impuesto sobre la Ren ta de las Personas Fsicas
35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), as como por el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas aprobado por Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

1 2 Dnde se aplica el impuesto sobre la renta de las

personas fsicas?
El impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, teniendo en cuenta que:
c

Pas Vasco y Navarra aplicarn sus propias normas forales.

El rendimiento del impuesto est parcialmente cedido a las restantes

Comunidades Autnomas que podrn regular, con sus propias normas, algunos
aspectos del mismo.

1 3 Qu rentas deben declararse?

c

Los rendimientos del trabajo.

Los rendimientos del capital.

Los rendimientos de las actividades econmicas.

Las ganancias y prdidas patrimoniales.

Las imputaciones de renta establecidas en la ley.

1 4 Qu rentas no deben declararse?

No sern objeto de declaracin las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho
imponible, y las rentas exentas que gozan del beneficio fiscal de la exencin.

Rentas no sujetas
Destacamos, entre las contenidas en los artculos 6, 33 y 42 de la LIRPF:
c

La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Las ganancias y las prdidas que se pongan de manifiesto en la divisin de la

cosa comn o en la diso lucin de la sociedad legal de gananciales.

Las prdidas debidas al consumo.

Las prdidas debidas al juego.

Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de

transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o

comedores de empresa o economatos de carcter social (incluidos los vales de
comida hasta la cuanta de 9 euros diarios).

Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente

laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad
(en este ltimo caso, el lmite ser de 500 euros anuales por persona, ya sea el
trabajador, su cnyuge o sus descendientes).

Las cantidades satisfechas a las entid ades encargadas de prestar el servicio

pblico de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el
desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de
trabajo, con el lmite de 1.500 euros anuales para cada trabajad or.
Rentas exentas
Destacamos, entre las contenidas en los artculos 7 y 33 de la LIRPF:

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos

personales, en la cuanta legal o judicialmente reconocida.

Las prestaciones pblicas extraord inarias por actos de terrorismo.

Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta

establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET). En
los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulacin de
empleo, que se deban a causas econmicas, tcnicas, organizativas, de
produccin o por fuerza mayor, quedar exenta la parte de indemnizacin
percibida que no supere los lmites establecidos con carcter obligatorio en el
mencionado Estatuto para el de spido improcedente.

EJEMPLO
El seor Ciprs ve extinguido, el 1 de febrero de 2011, su contrato laboral con
la empresa en la que trabajaba desde hace seis aos, percibiendo un salario
diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido

la

fbrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona al trabajador 14.800

euros en concepto de indemnizacin.
Segn el ET, la indemnizacin es de 20 das de salario por ao trabajado (20 x
30 x 6 = 3.600 euros), con un mximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 =
10.800 euros). No obstante, segn la LIRPF estn exentos 45 das de salario
por ao trabajado (45 x 30 x 6 = 8.100 euros), con un mximo de 42
mensualidades (30 x 30 x 2 = 37.800 euros). Por tanto, los 14.800 euros no
tributan por estar sujetos y exentos.

Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las

entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente
absoluta o gran invalidez.

Las becas pblicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos
(rgimen especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto
en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema
educativo.

Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisi n

judicial.

Los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, as como los Premios

Prncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundacin
Prncipe de Asturias.

Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la en tidad pblica

empresarial de Loteras y Apuestas del Estado y por las Comunidades
Autnomas, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de
las modalidades de juego autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos.

Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la

transmisin por mayores de 65 aos de su vivienda habitual, o por personas en
situacin de dependencia severa o gran dependencia.

Los dividendos y participaciones en beneficios, con el lmite de 1.500 eu ros

anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de inversin
colectiva o en los casos sealados en la ley.

1 5 Quines estn obligados a presentar la declaracin

por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
Con carcter general, estarn obligados a presentar y suscribir declaracin por
este impuesto los contribuyentes del mismo.
Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas
1. Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
1.c Cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
c

Que permanezca ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio

espaol.

Para

determinar

este

periodo

se

computarn

las

ausencias

espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fi scal en otro

pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso fiscal, la
Administracin Tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en este
durante 183 das.

EJEMPLO
Una persona fsica de nacionalidad espaola es destinada por la empresa en la
que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio
espaol el 16 de octubre de 2011. Durante 2011 reside habitualmente en
territorio espaol porque permanece en el mismo ms de 183 das.

Que radique en Espaa el ncleo principal o base de sus actividades

empresariales

profesionales

de

sus

intereses

econmicos,

independientemente del lugar donde habitualmente resida.

EJEMPLO
Un empresario espaol reside desde hace dos aos en Portugal y su nica
actividad es una fbrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente
en Espaa, pues es donde radica el ncleo principal de su actividad empresarial
(la fbrica).

b. Se presumir, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene

su residencia habitual en territorio espaol cuando residan habitualmente en
Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que
dependan de l.
2. Las personas fsicas de nacionalidad espaola que tuviesen su residencia en
el extranjero por ser miembros de misiones diplomticas o de oficinas
consulares espaolas, representantes del Estado espaol en organismos
internacionales o funcionarios espaoles destinados en el extranjero.
3.

No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas

de

nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal en

el periodo en el que se efecte el cambio y los cuatro periodos siguientes.

1 Quines no estn obligados a presentar declaracin

por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
1. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes
circunstancias recogidas en el artculo 96 de la LIRPF.
Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:
1.c Rendimientos del trabajo, con los siguientes lmites: 22.000 euros brutos
anuales cuando las rentas procedan de un nico pagador, y 11.200 euros
brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes
supuestos:
c

Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades

percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuanta no supere
1.500 euros anuales.

Cuando se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por

alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se
perciban sin mediar decisin judicial.

Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a retener.

Cuando se perciban rendimientos ntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de

retencin.

2.c Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de ac ciones, intereses de

cuentas, de depsitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales
(ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversin,

premios por la participacin en concursos o juegos, etctera) sometidos a

retencin o ingreso a cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 euros brutos
anuales.
3.c Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a
retencin derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de
viviendas de proteccin oficial o precio tasado, con el lmite conjunto de 1.000
euros brutos anuales. Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios
protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de
previsin asegurados, planes de previsin social

empresarial, seguros de

dependencia o a mutualidades de previsin social con derecho a reduccin,

inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones
de la cuota del impuesto y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero
con derecho a deduccin por doble imposicin internacional.
2. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de
capital o de actividades profesionales, as como ganancias patrimoniales, con el
lmite conjunto de 1.000 euros brutos an uales y prdidas patrimoniales de
cuanta inferior a 500 euros.
Por ltimo, hay que sealar que ninguna de las cuantas o lmites anteriores se
incrementar o ampliar en caso de tributacin conjunta de unidades
familiares.

EJEMPLO
Doa Marta Garca ha obtenido las siguientes rentas en 2011: 14.000 euros
brutos de rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del
Tesoro y 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro.
Doa Marta no tendr obligacin de presentar declaracin por el periodo 2011.

1 K Cmo y cundo debe presentarse la declaracin?

Modelos de declaracin Sern los aprobados por el Ministerio de Hacienda.
Plazo y lugar de presentacin de la declaracin El plazo de presentacin
abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado

de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio

la orden que

fija el modelo de presentacin de la declaracin del mismo.

El lugar de presentacin ser la delegacin o administracin de la Agencia
Tributaria en cuya demarcacin territorial tenga el contribuyente su domicilio
fiscal; o bien, en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la
provincia correspondiente a su dom icilio fiscal.
Autoliquidacin

Los contribuyentes al tiempo de presentar su declaracin

debern determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla.

El ingreso podr fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:
c

Al tiempo de presentar la declaracin se ingresar el 60% de la deuda.

El 40% restante se ingresar en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de

noviembre generalmente).
El contribuyente casado y no separado legalmente que est obligado a
presentar declaracin y cuya autoliquidacin re sulte a ingresar podr, al tiempo
de presentar su declaracin, solicitar la suspensin del ingreso de la deuda, sin
intereses de demora, en una cuanta igual o inferior a la devolucin a la que
tenga derecho su cnyuge. La Administracin compensar el impo rte a ingresar
con el crdito reconocido por la devolucin.
Borrador de declaracin

Los

contribuyentes podrn

solicitar

que la

Administracin Tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un

borrador de declaracin.

1 V Qu rentas se declaran en cada periodo?

Periodo impositivo y devengo
a) Regla general (artculo 12 de la LIRPF).
c

Periodo impositivo. El ao natural (de 1 de enero a 31 de diciembre).

Devengo. El ltimo da del ao natural (31 de diciembre).

b) Regla especial (artculo 13 de la LIRPF).

El periodo impositivo ser inferior al ao natural cuando el contribuyente

fallezca en un da distinto al 31 de diciembre, producindose el devengo el da
del fallecimiento.
mputacin temporal de ingresos y gastos
a) Regla general (artculo 14 de la LIRPF).

Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en

que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.

Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo

dispuesto en la norma tiva reguladora del impuesto sobre sociedades (IS)
(devengo).

Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en

que tenga lugar la alteracin patrimonial (la transmisin, la prdida, la
recepcin del premio...).

EJEMPLO
Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al
mes, que no le pagan la renta de los tres ltimos meses del ao, deber
imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.

b) Reglas especiales (artculo 14 de la LIRPF). D estacamos, entre otras:

c

Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los

rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos
a aquellos en que fueron exigibles, se imputarn a estos, practicndose, en s u
caso, declaracin-liquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de
demora ni recargo alguno.

EJEMPLO

Si un contribuyente recibe en 2011 atrasos correspondientes al ao 2009,

deber presentar una declaracin complementaria al ao 2009, incluyendo los
atrasos que en su da no declar.

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente

podr optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales
operaciones a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

EJEMPLO
Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrar en
cuatro plazos de 30.000 euros, el ao de la transmisin y los tres siguientes,
suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, esta se
imputar en cada uno de los mencionados aos y en proporcin al cobro
(10.000 euros cada ao).

1 9 En qu consisten las modalidades de tributacin

individual y conjunta?
ributacin individual
La tributacin individual es el rgimen general. A estos e fectos, se establece
que la renta se entender obtenida en funcin de su fuente u origen,
atendiendo a las normas de individualizacin que podemos concretar en:
c

Rendimientos del trabajo Obtenidos por quienes hayan generado el derecho

a su percepcin (trabajador o pensionista).

Rendimientos del capital

Obtenidos por los titulares jurdicos (segn la

legislacin civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven.

c

Rendimientos de actividades econmicas

Obtenidos por quienes las

realicen de forma perso nal, habitual y directa, presumindose, salvo prueba en

contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas.
c

Ganancias y prdidas de patrimonio

Obtenidas por los titulares de los

elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias

en el juego se

considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el

derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente.
c

mputacin de rentas Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de

donde procedan.
Opcin por la tributacin conjunta

1.c Solo podrn optar por este rgimen las personas fsicas (contribuyentes)
integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos nicas modalidades de
unidad familiar:
a.c La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los
hijos menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres,
vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados
judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.
b.c La formada por el padre o la madre en lo s casos de separacin legal o, cuando
no existiera vnculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de
ellos

sean

menores

de

edad,

con

excepcin

de

los

que

vivan

independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores

de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.
c.c La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo
a la situacin existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre
de cada ao).
2.c La opcin por la tributacin conjunta deber ejercitarse por todos los miembros
de la unidad familiar.
3.c La opcin por la tributacin deber realizarse en el momento de presentar la o
las declaraciones correspondientes al periodo y no podr ser modificada con
posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de
declaracin. Esta opcin no vincula para los periodos posteriores, en los que
puede volverse a ejercitar o no.
Normativa aplicable
La tributacin conjunta consiste en que las rentas obten idas por todas y cada
una de las personas fsicas integradas en la unidad familiar se gravarn
acumuladamente.
Con carcter general, la tributacin conjunta se realizar conforme a las
mismas reglas que la tributacin individual, aplicndose los mismos lm ites,
porcentajes y cuantas, sin elevar ni multiplicar por el nmero de miembros de

la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se

estudiarn en el apartado que corresponda.

Rendimientos del trabajo

Regulados en los artculos 17 a 20 de la LIRPF.
Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones
o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en
especie que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de

la

relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de

actividades econmicas.
Son entre otros rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas
y

asignaciones

para

gastos

de

viaje

en

las

cuantas

fijadas

reglamentaria mente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en

concepto de gastos de representacin, las contribuciones o aportaciones
satisfechas por los promotores de planes de pensiones, ...
El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguien te esquema:
(+)

Rendimiento

ntegro.

()

(Reducciones

especiales).

()

(Gastos

deducibles).

(=)
()

Rendimiento
(Reducciones

neto.
generales).

(=) Rendimiento neto reducido.

Cmputo de los rendimientos ntegros del trabajo
1. Rendimientos dinerarios

Se computarn por el importe total de la

contraprestacin pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos.

2. Rendimientos en especie Se computarn por el valor de la retribucin en
especie ms el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado a l
perceptor de la renta.
Normas de valoracin de las retribuciones en especie:
1.c Con carcter general, valor normal de mercado.

2.c Reglas especiales para: utilizacin de vivienda o vehculo, prstamos con

inters inferior al legal del dinero (4%), seguros, aportaciones a planes de
pensiones...

EJEMPLO
Un trabajador utiliza un vehculo de la empresa para fines particulares; el
vehculo tuvo un coste de adquisicin de 28.000 euros. El valor de la retribucin
en especie ser para cada uno de los aos de cesi n 20% x 28.000 = 5.600
euros.

El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribucin en especie

(empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidacin
del perceptor (trabajador). El ingreso a cuenta se calcula aplicando

el

porcentaje de retencin que corresponda al trabajador al valor de la retribucin

en especie.

EJEMPLO
Un trabajador, con un porcentaje de retencin del 24%, utiliza un vehculo de la
empresa cuyo coste de adquisicin fue de 12.000 euros.
Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta
de sus retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador ser: 20%
x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribucin en especie sin adicionar el
ingreso a cuenta.
Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el
importe que declara el trabajador ser: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) =
2.976 euros, valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a
cuenta.

Reducciones especiales

Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su totalidad,

salvo que les sea de aplicacin alguno de los porcentajes de reduccin previstos
en la ley:
c

El 40% de reduccin, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de

generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o
recurrente, as como aquellos que se califican reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las
indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario). La
cuanta del rendimiento ntegro sobre la que se aplicar la reduccin no podr
superar el importe de 300.000 euros anuales.

El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital

procedentes de pensiones de la Seguridad S ocial, clases pasivas, mutualidades
de funcionarios y colegios de hurfanos, siempre que hayan transcurrido ms
de dos aos desde la primera aportacin. Los dos aos no sern exigibles en el
caso de prestaciones por invalidez.
Gastos deducibles
El rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento
ntegro en el importe de los gastos deducibles. Tendrn la consideracin de
gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad
Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones
por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de hurfanos o entidades
similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la
colegiacin tenga carcter obligatori o, en la parte que corresponda a los fines
esenciales de estas instituciones, y con el lmite de 500 euros anuales, y los
gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados en la
relacin del contribuyente con la persona de la que per cibe los rendimientos,
con el lmite de 300 euros anuales.
Reducciones generales
1. El rendimiento del trabajo se minorar en las siguientes cuantas:

1.c Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180
euros: 4.080 euros anuales .
2.c Contribuyentes con

rendimientos netos del

trabajo

comprendidos entre

9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por

0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.

3.c Contribuyentes con rendimientos net os del trabajo superiores a 13.260 euros o
con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a
6.500 euros: 2.652 euros anuales.
2. Se incrementar en un 100% el importe de la reduccin prevista en el
apartado anterior, en los sigu ientes supuestos:
1.c Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la
actividad laboral.
2.c Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un
puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un n uevo
municipio. Este incremento se aplicar en el periodo impositivo en el que se
produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos
del trabajo como trabajadores activos podrn mi norar el rendimiento neto del
trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales
para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado d e
minusvala igual o superior al 65%.
Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones anteriores, el saldo
resultante no podr ser negativo.

EJEMPLO
Don Jos ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a
otra ciudad a primeros de este ao, por lo que ha percibido 12.000 euros de
indemnizacin, ms 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don Jos
y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondindole una
retencin de 7.200 euros. Los gastos imputables a l ao han sido: en concepto
de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que
pertenece y 720 euros de cotizacin al Colegio de Abogados. Adems, la
empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don Jos es partcipe,
6.000 euros.

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La parte recibida para cubrir los gastos del traslado est exceptuada de

gravamen.
2

Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.

2 1 Rendimientos del capital inmobiliario

Regulados en los artculos 22 a 24 de la LIRPF.
nicamente obtendrn este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares
de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitacin...) por: el
arrendamiento de inmuebles rsticos y urbanos y la constitucin o cesin
(cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de
uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos.
El calculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esqu ema:

(+)

Rendimiento

()

(Gastos

ntegro.
deducibles).

()

(Reducciones).

(=) Rendimiento neto reducido.

Cmputo de los rendimientos ntegros
1.c Se incluyen como ingresos ntegros: el importe que por todos los conceptos
deba satisfacer del arrendatario o suba rrendatario, adquirente o cesionario en
los supuestos de constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o
disfrute, sobre inmuebles rsticos y urbanos.
2.c Se excluye de entre los ingresos ntegros el importe del IVA o IGIC repercutido
al arrendatario.
Gastos deducibles
Los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos, siempre que estn
debidamente justificados, entre otros:
1.c Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del
bien y los de reparacin o mantenimiento. El importe total a deducir por estos
gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la cuanta de los
rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos
siguientes.
2.c Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales
que no tengan carcter sancionador.
3.c Los gastos de administracin, vigilancia, portera o similares.
4.c Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento.
5.c Los saldos de dudoso cobro.
6.c El importe de las primas de contratos de seguro sobr e los bienes o derechos
productores de los rendimientos.
7.c Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
8.c Las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes y derechos, siempre
que

respondan

su

depreciacin

efectiva.

Se

considerar

que

las

amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

c

Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobr e el mayor de

los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral,
excluido, en todo caso, el valor del suelo.

Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de

adquisicin los coeficientes de amortizac in determinados de acuerdo con la

tabla de amortizaciones aplicable al rgimen de estimacin directa simplificada

(entre el 5% y el 10% anual).

EJEMPLO
El seor Lpez es titular de un local que tiene alquilado por un importe de
9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre
bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanera, 15.000 euros;
comunidad de propietarios, 600 euros. El inmueble se adquiri por 200.000
euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondi endo el 20% al suelo.

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El gasto por reparaciones no podr exceder del importe del rendimiento

ntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000 9.000) se podrn deducir en

los cuatro aos siguientes.

Reducciones
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda,
el rendimiento neto se reducir en un 60%. Tratndose de rendimientos netos

positivos, la reduccin solo resultar aplicable respecto de los rendimientos

declarados por el contribuyente. Dicha reduccin ser del 100% cuando el
arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 aos y unos
rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el periodo
impositivo superiores al Indicador Pblico de Renta de Efectos Mltiples (IPREM,
7.455,14 para 2011). Por otra parte, se reducir en u n 40% el rendimiento
neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generacin
superior a dos aos y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones
percibidas

del

arrendatario,

subarrendatario

cesionario

por

daos

desperfectos en el inmueble).

EJEMPLO
El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres
aos, por una renta anual de 3.600 euros, al seor Martnez, de 40 aos de
edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es
de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

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2 2 Rendimientos del capital mobiliario

Regulados en los artculos 25 y 26 de la LIRPF.
El calculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema:
(+)

Rendimiento

()

(Gastos

()

ntegro.
deducibles).
(Reducciones).

(=) Rendimiento neto reducido.

Cmputo de los rendimientos ntegros
Tienen la consideracin de rendimientos ntegros:
1.c Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de cualquier tipo
de entidad:
c

Los dividendos.

Las primas de asistencia a juntas.

Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

2.c Rendimientos obtenidos por la cesin a terce ros de capitales propios:

c

Los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin

por tal cesin.

Las derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin

de cualquier clase de activos representativos de la captac in o utilizacin de
capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).

3.c Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de

seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de
trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones
asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD),
y rentas derivadas de la imposicin de capitales.
4.c Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epgrafe se incluye una lista
de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que
no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestacin de
asistencia tcnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y
los procedentes de la cesin del derecho a la imagen o del consentimiento o
autorizacin para su utilizacin.

Regla general
Estos rendimientos debern computarse por el importe total percibido por el
contribuyente.
Reglas especiales
1. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, a mortizacin, canje o
conversin de los ttulos que representan la cesin de capitales (bonos, letras,
pagars, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de
transmisin, amortizacin, canje o conversin, minorado en los gastos
accesorios a estas operaciones que estn justificados, y su valor de adquisicin
o suscripcin, incrementado en los gastos accesorios a la adquisicin.

EJEMPLO
Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:
c

Por 925 euros, un pagar de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un

valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses
por 875 euros con unos gastos de adquisicin de 12 euros.

Por 800 euros, un pagar de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un

valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses
por 875 euros y los gastos de adquisicin ascendieron a 12 euros.

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2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de

seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposicin de capitales.

La ley establece las siguientes reglas:

1.c Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital m obiliario
vendr determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de
las primas satisfechas.
2.c Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarn los
porcentajes establecidos en el artculo 25.3 al importe de la renta anual.
Gastos deducibles
Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. Cuando se
trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del
arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirn de los
rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el
importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos
procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin
que sea de aplicacin el lmite para los intereses y dems gastos de
financiacin.
Reducciones
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducir en el 40% de su importe
cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital
mobiliario (arrendamientos, cesin

de propiedad intelectual o industrial,

derechos de imagen...) y tengan un periodo de generacin superior a dos aos,

as como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constituci n de derechos
de uso vitalicios...).

EJEMPLO
El seor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa, de la
que posee 5.000 ttulos, las siguientes percepciones:
c

Un dividendo ntegro de 0,45 euros por accin.

Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por

accin.

200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas.

2.500 euros entregados con cargo a reservas.

El banco X le ha cobrado 150 euros por la administracin y custodia de los
ttulos.

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c

Rendimientos de actividades econmicas

Regulados en los artculos 27 a 32 de la LIRPF.
Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de
estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenacin por cuenta
propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos,
con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o
servicios.

En particular, se consideran actividades econ micas las actividades extractivas,

de fabricacin, de comercio, de prestacin de servicios, artesana, actividad
agrcola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad
de construccin, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones
artsticas y actividades deportivas.
Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que ser actividad
econmica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo
de la actividad se cuente al menos con un local exclus ivamente destinado a
llevar a cabo la gestin de la misma y que para el desempeo de aquella se
tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

3 1 Rgimen de determinacin del rendimiento neto de la

actividad econmica
Estimacin directa normal. Es el rgimen general. Consiste en determinar la
renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los
ingresos y gastos computables.
El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las
normas del impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta, adems, algunas
reglas especiales y sin computar las ganancias o prdidas patrimoniales
derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
El clculo del rendimiento gravable se realiza se gn el siguiente esquema:
(+)

Ingresos.

()

(Gastos).

()

(Reducciones).

(=) Rendimiento neto reducido.

Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:
1.c No tendrn la consideracin de gastos deducibles: las aportaciones a
mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional, salvo las
cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen
especial de la Seguridad Social de los trab ajadores por cuenta propia o
autnomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias

atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales (por
ejemplo, la Mutualidad General de la Abogaca).
2.c Tendrn la consideracin de gasto deducible, cuando resulte debidamente
acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen
correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del
contribuyente que convivan con l trabajan habitualmente y co n continuidad en
las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones
estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de
mercado correspondientes a su calificacin profesional y trabajo desempeado
(dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos
menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cnyuge o los
hijos menores del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de
bienes o derechos que sirvan al objeto de la activid ad econmica de que se
trate la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de
mercado, y podr deducirse la correspondiente a este ltimo a falta de aquella
(dichas cantidades se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los
hijos menores).
3.c Beneficios de las empresas de reducida dimensin. El Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para
las empresas de reducida dimensin, es decir, aquellas que en el ejercicio
anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros.
Estos beneficios sern de aplicacin en el IRPF siempre que el contribuyente no
supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus
actividades econmicas.
4.c En los ejercicios 2011 a 2015 se podr aplicar la libertad de amortizacin en la
adquisicin de activos materiales nuevos, en los mismos trminos que en el
Impuesto sobre Sociedades.
Reducciones
1.c El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en ms
de dos aos, as como aquellas que se califiquen reglamentariamente como
obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las
subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del inmovilizado no
amortizables).
2.c En las actividades econmicas en las que se cumplan los requisitos del artculo
32.2, el rendimiento neto se minorar en las cuantas establecidas en el artculo
20 para reducir el rendimiento neto del trabajo, sin que el saldo pueda resultar
negativo.

3.c Reduccin

por

mantenimiento

creacin

de

empleo.

En 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes con un importe neto de la cifra de

negocios para el conjunto de sus actividades econmicas inferior a cinco
millones de euros y con una plantilla media inferior a 25 emp leados podrn
reducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso
por

las

reducciones

anteriores,

cuando

mantengan

creen

empleo.

A estos efectos, se entender que el contribuyente mantiene o crea empleo

cuando en cada uno de los citados periodos impositivos la plantilla media
utilizada en el conjunto de sus actividades econmicas no sea inferior a la
unidad

la

plantilla

media

del

periodo

impositivo

2008.

El importe de la reduccin as calculada no podr ser superior al 50% de l

importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus
trabajadores.
Estimacin directa simplificada
La modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa es un sistema
alternativo a la modalidad normal de la estimacin directa . Se caracteriza por la
reduccin de las obligaciones formales (libros) y la simplificacin del cmputo
de algunos gastos (especialmente aquellos que segn las reglas generales
tendran mayores exigencias contables).
El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema:
(+)

Ingresos

computables.

()

(Gastos

deducibles).

(=)
()

Rendimiento
(5%

Rendimiento

()

neto

previo.
neto

previo).
(Reducciones).

(=) Rendimiento neto reducido.

1. mbito de aplicacin Esta modalidad ser de aplicac in a las actividades
econmicas desarrolladas por personas fsicas o entidades en rgimen de
atribucin de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas fsicas,
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
c

Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el rgimen de

estimacin objetiva.

Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus

actividades econmicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros
anuales.

Que no se haya renunciado a la modalidad simplif icada del rgimen de

estimacin directa.
2. Determinacin del rendimiento neto reducido Se aplican las mismas
normas que en estimacin directa normal, con las siguientes especialidades:

No tendrn la consideracin de gastos deducibles las provisiones (de terioros)

establecidas con carcter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso
cobro, cartera de valores, garantas...), ni tampoco la establecida con carcter
especial para las empresas de reducida dimensin (provisin global de dudoso
cobro).

Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material

se practicarn de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizacin aprobada
por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de marzo de 1998.

Gastos de difcil justificacin . El conjunto de las provisiones y los gastos de

difcil justificacin se sustituyen por la aplicacin de un porcentaje del 5% sobre
el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos).
3. Reducciones: Son las mismas que en estimacin directa normal, si bien la
segunda

reduccin

examinada

anteriormente

ser

incompatible

con

el

porcentaje del 5% de gastos de difcil justificacin.

Estimacin objetiva
El rgimen de estimacin objetiva se aplicar a las actividades empresariales
que renan los siguientes requisitos:
1.c Requisitos subjetivos Solo se aplica el mtodo de estimacin objetiva a las
actividades empresariales desarrolladas por personas fsicas y entidades en
rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus socios, herederos,
comuneros o partcipes sean personas fsicas.
2.c Requisitos objetivos
a.c Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que
desarrolla el rgimen de estimacin objetiva. La Orden EHA/3063/2010
(recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, r estaurantes, pequea
industria, hoteles, taxis...).

b.c No haber superado, en el ao inmediato anterior, los lmites fijados en la orden

ministerial.
c.c No haber sido excluido del rgimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
d.c No haber renunciado al rgimen.
3.c Determinacin del rendimiento neto

El rendimiento neto resultar de la

suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las

actividades, y se ajustarn a las siguientes reglas:
c

En el clculo del rendimiento neto de las actividades econmicas en estimacin

objetiva se utilizarn los signos, ndices o mdulos generales o referidos a
determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economa y
Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para
el desarrollo de la actividad.

La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al

gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse
por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados
de la correcta aplicacin de estos mtodos.

Ganancias y prdidas patrimoniales

Estn reguladas en los artculos 33 a 39 de la LIRPF.
Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del
patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de
cualquier alteracin en la composicin de aquel, salvo que por la Ley del IRPF
se califiquen como rendimientos.
Son

alteraciones

en

la

composicin

del

patrimonio,

entre

otras,

las

transmisiones, los premios, las prdidas justifica das que no se deban al

consumo o al juego.

4 1 ransmisiones onerosas y lucrativas

El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema:
(+)

Valor

de

transmisin.

()

Valor

de

adquisicin.

(=) Ganancia o prdida patrimonial.

Transmisiones a ttulo oneroso (existe contraprestacin)

1.c Valor

de

transmisin:

(+) Importe real de enajenacin (no podr ser inferior al normal de mercado).
() Gastos accesorios a la enajenacin (impuesto sobre el incremento del valor
de los terrenos de naturaleza urbana).
2.c Valor

de

(+)
(+)

adquisicin
Importe
El

ser

el

sumatorio

real
coste

de

las

de

siguientes
la

de

las

partidas:

adquisicin.
mejoras.

(+) Los gastos (notara, registro, gestora...) y tributos inherentes a la

adquisicin,
()

excluidos

los

Las

int ereses.
amortizaciones.

Las amortizaciones que minoran el valor de adquisicin son aquellas que en su

momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computndose,
en todo caso, la amortizacin mnima, con independencia de la efectiva
consideracin de esta como gasto.
ransmisiones a ttulo lucrativo (sin contraprestacin)
Se aplicarn los criterios establecidos para las transmisiones a ttulo oneroso,
tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del
impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de
transmisin como el de adquisicin, si la adquisicin fue tambin a ttulo
lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

EJEMPLO
Un contribuyente ha donado una finca rstica a un sobrino y la han valorado en
el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de
mercado). En este caso, el valor de transmisin para el contribuyente y el de
adquisicin para su sobrino ser de 150.000 euros.

Correccin por depreciacin monetaria

Los importes computados en los valores de transmisin y adquisicin
corresponden, en muchos casos, a aos distintos, por lo que la depreciacin
sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquiri el elemento hasta el

ao de su transmisin, afecta al clculo de la variacin patrimonial, por ello se

establecen normas de correccin.
1.c Actualizacin

del

valor

de

adquisicin

Exclusivamente

aplicable

transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de

adquisicin se le aplica el coeficiente de actualizacin que le corresponda segn
el ao en que se efectu el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada
cuota de amortizacin se le aplicar el coeficiente que corresponda al ao en
que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de
actualizacin se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de
cada ao.
2.c Reduccin en funcin del periodo de permanencia

Exclusivamente

aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de

elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas y adquiridos
antes del 31 de diciembre de 1994.
En general, la ganancia se calcular por diferencia entre el valor de transmisin
y el valor de adquisicin, actualizado tratndose de inmuebles, y se distinguir:
1.c La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se
reducir de la siguiente manera:
c

Se tomar como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el

nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31
de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles se

reducir en un 11,11% por cada ao de permanencia que exceda de dos.

Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen ac ciones admitidas a

negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores se
reducir en un 25% por cada ao de permanencia que exceda de dos.

Las restantes ganancias se reducirn en un 14,28% por cada ao de

permanencia que exceda de dos.

Estar no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de

enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de
1996, y en funcin de lo sealado en los prrafos anteriores, tuviesen un
periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 aos, respectivamente.

2.c La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de

transmisin no tendr reduccin.

4 2 Restantes variaciones patrimoniales

Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se val oran por
el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratndose de
premios en especie, al valor de mercado de la retribucin en especie se le
aadir el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

EJEMPLO
Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisin consistente
en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros deber
declarar:
c

Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a

cuenta se repercuten al perceptor.

Una ganancia de patrimonio de 19.907,75 euros [600 + 16.225 + (19% x

16.225)] si los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.

4 3 Normas especiales de valoracin

La Ley del IRPF establece normas especficas en algunos supuestos: acciones
con cotizacin en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas
a negociacin; aportaciones no dinerarias a sociedades; traspaso de locales de
negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en
elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de
elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas y participaciones en
instituciones de inversin colectiva.

4 4 Beneficios por reinversin

transmisin de vivienda habitual

en

los

supuestos

de

Podrn gozar de exencin las ganancias patrimoniales que se pongan de

manifiesto en la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente cuando el
importe total obtenido se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda
habitual. A estos efectos, se asimila a la a dquisicin de vivienda su
rehabilitacin.

La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse en los

dos aos anteriores o posteriores a la fecha de la transmisin.
En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total obtenido en
la enajenacin, solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la
ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.

EJEMPLO
Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para
adquirir, ese mismo ao, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor
de adquisicin actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que
no procede reduccin por periodo de permanencia) genera una ganancia de
patrimonio de 100.000 euros, que est exenta por reinversin, al reinvertir la
totalidad del precio de transmisin en la adquisicin de la que va a constituir su
nueva vivienda habitual.

Clases de renta
Segn los artculos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del clculo del impuesto, las
rentas del contribuyente se clasificarn como renta general o como renta del
ahorro.

1 Renta general
Formarn la renta general:
1.c Los rendimientos del trabajo.
2.c Los rendimientos de capital inmobiliario.
3.c Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de
capital mobiliario.
4.c Los rendimientos de actividades econmicas.
5.c Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen).
6.c Ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con
ocasin de transmisiones de ele mentos patrimoniales (premios, siniestros).

2 Renta del ahorro

Constituyen la renta del ahorro:

1.c Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participacin en los
fondos propios de cualquier tipo de entidad.
2.c Los rendimientos de capital mobil iario obtenidos por la cesin a terceros de
capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el
contribuyente.
3.c Los

rendimientos

de

capital

mobiliario

obtenidos

en

operaciones

de

capitalizacin, seguros de vida o invalidez y rentas der ivadas de imposicin de

capitales.
4.c Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales.

Base imponible
K 1 Base imponible general ntegracin y compensacin
de rentas
La base imponible general ser el resultado de sumar los siguientes saldos:
1.c El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en
cada periodo impositivo los rendimientos y las imputaciones de renta que
tienen la consideracin de renta ge neral.
2.c El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s,
en cada periodo impositivo las ganancias y prdidas patrimoniales que no se
pongan

de

manifiesto

con

ocasin

de

transmisiones

de

elementos

patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo

negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas
previstas en el apartado a), con el lmite del 25% de dicho saldo positivo. Si
tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en
los cuatro aos siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.
El exceso de prdida neta no compensada se compensar en los cuatro aos
siguientes en el mismo orden.

K2
Base
imponible
compensacin de rentas

del

ahorro

ntegracin

La base imponible del ahorro estar constituida por el saldo positivo de sumar
los siguientes saldos:
1.c El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s,
en cada periodo impositivo los rendimientos calificados como renta de l ahorro.

Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su

importe solo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto
durante los cuatro aos siguientes.
2.c El saldo positivo resultante de integrar y compensar, excl usivamente entre s,
en cada periodo impositivo las ganancias y prdidas patrimoniales que se
pongan

de

manifiesto

con

ocasin

de

transmisiones

de

elementos

patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo

negativo, su importe solo se podr compensar con el positivo que se ponga de
manifiesto durante los cuatro aos siguientes.

EJEMPLO
Un contribuyente ha obtenido durante 2011 las rentas siguientes con las
caractersticas que se detallan (en euros):

4  
c
c 
cc/
c

 c

4  
c
c 
cc! c 
/  
c

(*c

4  
c 8
ccc
 1 "cccc9

c

c

4  
c
c 
ccc+!
 "c.
 c

 c

4  
c
c 8 c !
.
 c

( * c

4c 
/   c ! c

 c

5 c! 
 c!
cc8cc
 c

( *c

- c! 
 c!
ccc8ccc
c

 c

5 c ! 

 c !
c c c 
c .
c c c  8 c
(* c

" c

SOLUCN

Rentas que componen la parte general de la base imponible del periodo:

4  
c
c 
cc/
c

 c

4  
c
c 
cc! c 
/  
c

(*c

4  
c
c 
ccc +!
 "c.
 c

 c

4  
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c 8 c!
.
c c

( * c

4c 
/   c ! c
%
cc  
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 c

 c
 c

- cc!5 c
c 8cc 
 c
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 /c' c
4c;c
!
cc!cc<

ccc/c !
 /cc!

= c

#c
 c

4  
c 8
ccc
 1 "cccc9

c

c

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 c!
cc8cc
 c

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5 c ! 

  c !
c c c 
c .
c c c  8 c
(* c

" c
- c! 
 c!
ccc8ccc
c

 c

%
cc' cc!5 c 8cc 
 c

( * c

Como el resultado de la integracin y compensacin d e las ganancias y

prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones resulta negativo ( 12.000
euros), este se compensar con las ganancias y prdidas patrimoniales que
correspondientes a este concepto se pongan de manifiesto durante los cuatro
aos siguientes.

:c !
 /cc<

c c

Base liquidable Reducciones

Regulada en los artculos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividir en
dos partes:
c

Base liquidable general.

Base liquidable del ahorro.

V 1 Base liquidable general

La base liquidable general estar constituida por el resultado de practicar en la
base imponible general, las reducciones aplicables, sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de dichas disminuciones.
Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe
podr ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que
se obtengan en los cuatro aos siguientes.
La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada
uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de
los cuatro aos mediante la acumulacin a bases liquidables generales
negativas de aos posteriores.

V 2 Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponi ble
del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones
compensatorias y aportaciones a partidos polticos, federaciones, coaliciones de
lectores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
disminucin.

V 3 Reducciones legales
Dentro de las mismas haremos referencia a:

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social

Podrn reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones
a sistemas de previsin social (planes de pensiones, plane s de previsin
asegurados...).
Como lmite mximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicar la
menor de las cantidades siguientes:
c

El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades

econmicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje ser del
50% para contribuyentes mayores de 50 aos.

10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 aos, la

cuanta anterior ser de 12.500 euros.
Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los lmites
anteriores, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rentas a integrar en la
base imponible, o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn
reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones,
a mutualidades de previsin social y a planes de previsin asegurados de los
que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de
2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al impuesto sobre
sucesiones y donaciones.

EJEMPLO
Un contribuyente de 55 aos, trabajador por cuenta ajena, aporta los
siguientes datos (en euros):

4 /
c&'c   c

 c

 "c
 1 "ccc%' c%
 c c

(*c

!
 "c!
cc!cc!
 c

c

>cc!c<c!


ccc!cc!
 c

c

SOLUCN

4  
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c c
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 c c

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4  
c
c

 c

4
 c

(  *c

4  
c
c 
c

c

:c !
 /c' c

c

4
 c
:c ; /c'c c

c

c

c

Reduccin por aportacin a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 = 11.500.

Lmite aportacin, menor de:

c

50% de 71.000 = 35.500.

12.500.

Reduccin: 11.500.

Por pensiones compensatorias

Las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anualidades por
alimentos, con excepcin de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente,
satisfechas ambas por decisin judicial, podrn ser objeto de reduccin en la
base imponible.

Reducciones en tributacin conjunta (artculo V4 de la LRPF)

La base imponible, con carcter previo a las reducciones por atenciones a
situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducir en 3.400 euros
anuales. En los supuestos de unidades fami liares monoparentales, la reduccin
ser de 2.150 euros anuales.

 Mnimo personal y familiar

El mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del
contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.

9 1 Mnimo del contribuyente (artculo 5K de la LRPF)

c

Con carcter general, el mnimo del contribuyente ser de 5.151 euros anuales.

Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 aos, el mnimo se

aumentar en 918 euros anuales (6.069 euros anuales).

Si la edad es superior a 75 aos, el mnimo se aumentar adicionalmente en

1.122 euros anuales (7.191 euros anuales).

En tributacin conjunta ser de 5.151 euros anuales, con independencia del

nmero de miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada
cnyuge (edad, discapacidad...).

9 2 Mnimo por descendientes (artculo 5V de la LRPF)

El mnimo por descendientes ser, por cada uno de ellos menor de 25 aos o
con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el
contribuyente, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a
8.000 euros, y no hayan presentado declaracin con rentas superiores a 1.800
euros, de:
c

1.836 euros anuales por el primero.

2.040 euros anuales por el segundo.

3.672 euros anuales por el terce ro.

4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres aos, el mnimo se aumentar en
2.244 euros anuales.

9 3 Mnimo por ascendientes (artculo 59 de la LRPF)

El mnimo por ascendientes ser de 918 euros anuales, p or cada uno de ellos
mayor de 65 aos o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva
con el contribuyente al menos seis meses, no tenga rentas anuales, excluidas
las exentas, superiores a 8.000 euros y no hayan presentado declaracin con
rentas anuales superiores a 1.800 euros.
Cuando el ascendiente sea mayor de 75 aos, el mnimo anterior se aumentar
en 1.122 euros anuales (2.040 euros anuales).

9 4 Mnimo por discapacidad (artculo 0 de la LRPF)

El mnimo por discapacidad ser la suma del mnimo por discapacidad del
contribuyente y del mnimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.
1.c El mnimo por discapacidad del contribuyente ser de 2.316 euros anuales y
7.038 euros anuales cuando acredite un grado de minusvala igual o superior al
65%. Este mnimo se aumentar en 2.316 euros anuales cuando acredite
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de
minusvala igual o superior al 65%.
2.c El mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes ser de 2.316
euros anuales y 7.038 euros cuando se acredite un grado de minusvala igual o
superior al 65%. Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de
asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que
acredite necesitar ayuda de tercera s personas o movilidad reducida, o un grado
de minusvala igual o superior al 65%.
Tendrn la consideracin de personas con discapacidad los contribuyentes que
acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33%.
c

Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la aplicacin del mnimo

por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos
ascendientes o descendientes, su importe se prorratear entre ellos por partes
iguales.

 Determinacin de la cuota ntegra

Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonmico,
siendo el punto de conexin de este ltimo la residencia habitual del
contribuyente en el territorio de la Comunidad Autnoma correspondiente, es

decir, cada Comunidad Autnoma recibir el gravamen autonmico

de los

residentes en su territorio. A estos efectos, el artculo 72 de la LIRPF considera

residentes en el territorio de una Comunidad Autnoma a los residentes en
territorio espaol:
c

Cuando permanezcan en su territorio un mayor nmero de das del periodo

impositivo.

Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, ser la

Comunidad Autnoma donde tenga su principal centro de intereses (donde
obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF).

Cuando no sea posible determinar la r esidencia por los criterios anteriores, ser
el lugar de su ltima residencia declarada a efectos del IRPF.

10 1 Determinacin de la cuota ntegra estatal

La cuota ntegra estatal (artculos 62 a 66 de la LIRPF) ser la suma de las
siguientes cantidades:

:c ; /c'c+c .cc?c

c&'c'c c
:c ; /cc<

c+c !
cc?c
c&'cc<

c c

c&'cc?c
c&'c'cc)c
c&'cc<

c c

La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base

liquidable general se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo
personal y familiar la escala general, determinando la cuota ntegra general
estatal.
  
  
   

c
 
c

c
 
c


 c

c

c

  c

c

  c

  c

 c

c

  c

  c

 c

c

  c

 c


 c

c

  c

 c

 c

c

  c

 c

c c

c

La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la

base liquidable del ahorro se minorar en el resultado de aplicar el tipo especial
al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable
general por insuficiencia de esta, determinando la cuota ntegra especial
estatal. Tipo especial:

Hasta

6.000

euros.........................................9,5%.

Desde 6.000,01 euros en adelante...............10,5%.

EJEMPLO
Don Francisco, con un mnimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una
base liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de
5.000 euros.

SOLUCN


c&'c'c c




c

c  c

 c

4
c(c#c *cc , c

 c

%c

 c

c  cc , c

(  * c

9
 c




c


c&'cc<

cccc
c, c

c&'cc( 


c)c* c

c

c

Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el

resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota
resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base
liquidable general. Dicho tipo medio se expresar con dos decimales.

10 2 Determinacin de la cuota ntegra autonmica

La cuota ntegra autonmica (artculos 74 a 77 de la LIRPF) ser la suma de las
siguientes cantidades (el IRPF se encuentra cedido en un 50%):

:c ; /c'c+c .c

" c?c
c&'c'c 
"  c
:c ; /cc<

c+c !
c
" 
c?c
c&'cc<

c
"  c

c &'c 
" c ?c 
c &'c 'c 
" c )c 
c &'c c
<

c
"  c

La cantidad resultante de aplicar la escala autonmica d el impuesto aprobada

por la Comunidad Autnoma respectiva se minorar en el importe derivado de
aplicar al mnimo personal y familiar la escala anterior, determinando la cuota
ntegra general autonmica, cada comunidad autnoma podr establecer el
importe de los mnimos aplicables.

La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la

base liquidable del ahorro se minorar en el resultado de aplicar el tipo especial
al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la bas e liquidable
general por insuficiencia de esta, determinando la cuota ntegra especial
estatal. Tipo especial:

uc Hasta 6.000 euros.........................................9.5%.

uc Desde 6.000,01 euros en adelante.............10,5%.

Si bien cada Comunidad Autnoma tendr que aprobar su escala de gravamen

y por tanto habr que estar a la que en cada caso se regule, a efectos de
realizar supuestos prcticos, supondremos que la Comunidad Autnoma ha
aprobado una escala semejante a la estatal.

  
  
   



 
c

c
 
c


 c
c

c

  c

c

  c

  c

 c

c

  c

  c

 c

c

  c

 c


 c

c

  c

 c

 c

c

  c

 c

c c

c

EJEMPLO
En el caso de don Francisco, la cuota ntegra autonmica ser la misma que la
cuota ntegra estatal.


c&'c'cc c




c

c
c  c

 c

c
4
c(c2c *cc , c

 c

%c

 c

c  cc , c

(  * c

c
9
 c




c

c

c&'cc<

cccc
c, c

c


c&'cc( 


c)c* c


c

Tipo medio de gravamen autonmico. El tipo medio de gravamen autonmico

es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota
obtenida de aplicar la escala autonmica a la base liquidable general por la
base liquidable general.

10 3 Especialidades aplicables en los supuestos de

anualidades por alimentos a favor de los hijos
La ley establece que se aplicarn las escalas estatal y autonmica de forma
separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base
liquidable general cuando el importe de las anualidades

por alimentos

satisfechas por decisin judicial sea inferior a la base liquidable general. La

cuanta total resultante se minorar en el importe derivado de aplicar las
escalas estatal y autonmica al mnimo personal y familiar, incrementado en
1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
minoracin.

 Determinacin de la cuota lquida

11 1 Deduccin por inversin
(artculos V 2 y KV de la LRPF)

en

vivienda

Con carcter general, se considera vivienda habitual

habitual

del contribuyente la

edificacin que constituya su residencia durante un plazo continuado de al

menos tres aos.
1.c Constituye la base de clculo de la deduccin el importe efectivamente
satisfecho en el periodo de la imposicin.
c

Cuando se adquiera una vivie nda habitual habiendo disfrutado de la deduccin

por adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podr practicar
deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva en tanto las cantidades
invertidas en la misma no superen las inverti das en las anteriores, en la medida
en que hubiesen sido objeto de deduccin.

Cuando la enajenacin de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia

patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin o
rehabilitacin de la nu eva se minorar en el importe de la ganancia patrimonial
a la que se aplique la exencin por reinversin.

2.c Los porcentajes de deduccin estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado
y las Comunidades Autnomas son:
c

El tramo estatal es el 7,5%.

El tramo autonmico, el porcentaje que haya sido aprobado por la Comunidad

Autnoma. Si la Comunidad Autnoma no hubiese aprobado porcentaje, ser
de aplicacin el 7,5%.

3.c La base mxima de esta deduccin, por declaracin, ser de:

c

Cuando la base imponible sea igua l o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040
euros anuales.

Cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros

anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia
entre la base imponible y 17.707,20 eur os anuales.
En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial, el
contribuyente podr seguir practicando esta deduccin por las cantidades
satisfechas en el periodo impositivo para la adquisicin de la que fue durante la
vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que contine teniendo
esta condicin para los hijos comunes y el progenitor en cuya compaa
queden.
Cuentas ahorro vivienda
Se considerar que se han destinado a la adquisicin o rehabilitacin de la
vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en
entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de
imposicin, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a
la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivien da habitual del contribuyente.
La deduccin se practica sobre la cantidad depositada en el periodo.
La base mxima de esta deduccin, por declaracin, ser de la misma que la
establecida en el apartado anterior para la deduccin por inversin en vivienda
habitual.
Los porcentajes de deduccin sern los siguientes:

Estatal: 7,5%.

Autonmico: si la Comunidad Autnoma no fijase ningn tipo se aplicar el

7,5%.

EJEMPLO
El seor A vende en

2011 su

vivienda

habitual por

106.000 euros,

determinando una ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de

deduccin practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses
despus de la venta, en el propio 2011, adquiri una nueva vivienda, que pasa
a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notar a y registro
incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto
mediante un prstamo hipotecario por el que en el ao 2012 ha pagado
9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El seor A decide
acoger la ganancia de patrimonio a la exencin por reinversin.

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En el ao 2012 se pagan 12.020 euros de prstamo, que supera junto con la

inversin de 2011 (106.000) la base de deduccin de la primera vivienda y la
ganancia exenta y se podr aplicar la deduccin por inversin. Suponiendo que
la base imponible del seor A ha sido en este ejercicio de 22.000 euros, la
deduccin sera:

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No obstante y en relacin a quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con

anterioridad a 1 de enero de 2011, la DT 18 de la LIRPF establece que los
contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales
que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de ener o de
2011 o satisfecho

cantidades con anterioridad a dicha

fecha para la

construccin de la misma, tendrn como base mxima de deduccin respecto

de dicha vivienda la establecida en la LIRPF en su redaccin en vigor a 31 de
diciembre de 2010, aun cuando su base imponible sea igual o superior a
24.107,20 euros anuales (es decir 9.015 euros). Igualmente, la base mxima
de deduccin ser la prevista en el prrafo anterior respecto de las obras de
rehabilitacin o ampliacin de la vivienda habitual, siempre que se hubieran
satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2011 y las citadas obras
estn terminadas antes del 1 de enero de 2015.

11 2 Deduccin en actividades econmicas (artculo V 2

de la LRPF)
Los contribuyentes que ejerzan actividades ec onmicas podrn aplicar los
incentivos y estmulos a la inversin empresarial establecidos o que se
establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad
de porcentajes y lmites de deduccin, excepto la deduccin por reinversin de
beneficios extraordinarios.
No obstante, los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva solo podrn
aplicar la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la
comunicacin.

11 3 Deduccin por donativos (artculo V 3 de la LRPF)

Los contribuyentes podrn aplicar dos clases de deducciones por donativos:

1.c Las previstas en la Ley de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos
y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se
incluyen las donac iones a partidos polticos con el lmite de 100.000 euros
anuales.
2.c Deduccin del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metlico) a:
c

Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano del

protectorado correspondiente y las asociacio nes declaradas de utilidad pblica.

11 4 Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

(artculo V 4 de la LRPF)
1.c Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la parte
de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a

las rentas

obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota ntegra total que

proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla
cuando, en este ltimo caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla
durante al menos tres aos y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto
del contribuyente est situado en dichas ciudades.
2.c Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla
deducirn el 50% de la cuota ntegra total que proporcionalment e corresponda
a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

11 5 Deduccin por actuaciones para la proteccin y

difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las
ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio
Mundial (artculo V 5 de la LRPF)
Se deducir el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los
mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.

11 Deduccin por cuenta ahorro empresa (artculo V

de la LRPF)
Se deducir el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crdito,
en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, destinadas a la
constitucin de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos
legales. La base mxima de deduccin ser de 9.000 euros anuales.

11 K Deduccin por alquiler de la vivienda habitual

Se deducir el 10,05% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la
vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere
24.020 euros anuales. La base mxima de deduccin ser de 9.015 euros
anuales si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015
(0,75 x (base imponible 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000,01 y
24.020.

11 V Deduccin obras mejoras

Esta deduccin podr ser practicada por aquellos contribuyentes con

base

imponible inferior a 53.007,20 euros, que podrn deducir hasta el 10% de las
cantidades satisfechas por las obras realizadas durante la fecha indicada, y
siempre que tengan por objeto, entre otros, la mejora energtica de la
vivienda, la sustitucin d e las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros
suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas (aplicable
hasta el 31 de diciembre de 2012).
La base de deduccin son las cantidades satisfechas mediante tarjeta de crdito
o dbito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en
entidades de crdito, a las personas que realicen tales obras.
Lmites:
1.c Por declaracin:
c

4.000 euros anuales, para contribuyentes con base imponible igual o inferior a
33.007,20 euros anuales.

Para contribuyentes con base imponible comprendida entre 33.007,20 euros y

53.007,20 euros anuales, la base de deduccin ser 4.000 euros 0,2 x (base
imponible 33.007,20 euros).

2.c Por vivienda:

La base acumulada de deduccin no podr exceder d e 12.000 euros por
vivienda habitual.

11 9 Lmites
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para
la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades,

conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversin) no podr

exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general
ms ahorro).
Los lmites de la deduccin por inversiones en actividades econmicas se
aplicarn sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuota s ntegras,
estatal y autonmica o complementaria en el importe total de las deducciones
por inversin en vivienda habitual estatal y autonmica, y por actuaciones para
la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades,
conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

11 10
Deducciones
Autnomas

propias

de

las

Comunidades

Determinadas Comunidades Autnomas (Madrid, Catalua, Baleares, Galicia, La

Rioja...) han publicado deducciones especficas aplicables a los contribuyentes
residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una
de ellas.

 Cuota diferencial
La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida total del
impuesto (estatal ms autonmica) en las siguientes partidas:
Cuota lquida
()

Deduccin

por

doble

imposicin

internacional.

() Deduccin por obtencin de rendimientos de trabajo o de actividades

econmicas.
()
()

Compensaciones
Pagos

Cuota
() Deduccin por maternidad.
Cuota resultante de la declaracin

fiscales.
a

cuenta.
diferencial.

12 1
Deduccin por doble
(artculo V0 de la LRPF)

imposicin

internacional

Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias

patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducir la menor de
las cantidades siguientes:
c

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto

de naturaleza idntica o anloga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimoniales.

El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a l a parte de base liquidable

gravada en el extranjero.

12 2 Deduccin por obtencin de rendimientos

trabajo o de actividades econmicas (artculo V0 bis)

del

Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales
que

obtengan

rendimiento s

del

trabajo

rendimientos

de

actividades

econmicas se deducirn la siguiente cuanta:

1.c Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros
anuales.
2.c Cuando la base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros
anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre
la base imponible y 8.000 euros anuales

12 3 Compensaciones fiscales (aplicables en 2010)

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 establece tres
compensaciones fiscales:
1.c Compensacin fiscal para contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda
habitual con anterioridad al 20 de enero de 2006.
2.c Compensacin fiscal por rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de
capitales propios procedentes de instrumentos financ ieros contratados con
anterioridad al 20 de enero de 2006.
3.c Compensacin fiscal por rendimientos derivados de percepciones en forma de
capital procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad
a 20 de enero de 2006.

12 4 Pagos a cuenta
Se

descontarn

las

retenciones,

ingresos

cuenta

soportados

por

el

contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por l mismo

cuando realice actividades econmicas.

12 5 Deduccin por maternidad

La deduccin ser de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:
c

Los hijos sean menores de tres aos el ltimo da del mes.

La mujer haya estado de alta en el correspondiente rgimen de la Seguridad

Social o mutualidad en cualquier da del mes.
La deduccin tendr como lmite para cada h ijo las cotizaciones y cuotas
totales, por sus importes ntegros, sin tomar en consideracin las bonificaciones
que pudieran corresponder, devengadas en cada mes.
Por ltimo, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono
anticipado de esta d educcin para contribuyentes que coticen los plazos
mnimos establecidos reglamentariamente (cotizacin al rgimen general de la
Seguridad Social, al menos 15 das de cada mes). La solicitud se presentar
(correo, va telemtica o va telefnica) con el mo delo 140 a partir del momento
en que, cumplindose los requisitos, se opte por el abono anticipado. En estos
supuestos, no se minorar la cuota diferencial del impuesto.

ema 3 - El impuesto sobre sociedades

ndice

c

I. Conceptos generales

c

II. Base imponible (I). Amortizaciones

c

III. Base imponible (II). Prdidas por deterioro, provisiones y gastos no

deducibles

c

IV. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Correccin de la inflacin

c

V. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases

imponibles negativas

c

VI. Tipo de gravamen. Cuota ntegra

c

VII. Deducciones para evitar la doble imposicin. Bonificaciones

c

VIII. Deducciones para incentivar la realizacin de deter minadas actividades

c

IX. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados. Obligaciones formales

c
c

Conceptos generales
1 1 Qu es el impuesto sobre sociedades?
La Constitucin espaola de 27 de diciembre de 1978 establece en su artculo
31: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con
su capacidad econmica ().
Si quien manifiesta su capacidad econmi ca obteniendo renta es una persona
jurdica (sociedad, asociacin, fundacin...), la obligacin constitucional de
contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS
viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el
que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS).
El IS constituye un complemento del impues to sobre la renta de las personas
fsicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir
una retencin en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las
personas fsicas a travs de su participacin en entidades j urdicas.
El artculo 1 del TRLIS define el IS como un tributo de carcter directo y
naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades
jurdicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
1.c Tributo de carcter directo. Grava una manifestacin directa de la capacidad de
pago del sujeto pasivo, la obtencin de renta.
2.c Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona
determinada, que es la persona jurdica receptora de la renta.
3.c Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo.
4.c Tributo que grava la renta de sociedades y dems entidades jurdicas, as como
la de cualquier entidad jurdica calificada como sujeto pasivo por las leyes.
5.c Tributo de devengo peridico, al establecerse cortes temp orales, periodos
impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pblica.

1 2 mbito de aplicacin
El artculo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigir en todo el territorio
espaol.
No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que
nos encontramos con regmenes especiales por razn del territorio. Estos son:
el concierto econmico con el Pas Vasco, el convenio con Navarra y los
convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.

1 3 Hecho imponible
Definicin. El TRLIS, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho
imponible en el IS la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u
origen, por el sujeto pasivo.
Delimitacin negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen
renta. El TRLIS seala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre
otros, cabe destacar:
1.c Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones,
no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.
2.c La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que estn
inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de
Bienes de Inters Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el
pago de deudas tributarias.
Presuncin de onerosidad . El artculo 5 del TRLIS indica que las cesiones de
bienes y derechos se presumirn retribuidas por su valor normal de mercado,
salvo prueba en contrario.

1 4 Sujeto pasivo
El criterio fundamental de delimitacin de los sujetos pasivos en el IS es la
personalidad jurdica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla
general mencionada:
c

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurdica tributan por el

rgimen

de

atribucin

de

rentas,

salvo

las

sociedades

transformacin que siendo sociedades civiles tributan por el IS.

agrarias

de

Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos
de capital riesgo, de pensiones, de regulacin del mercado hipotecario o los de
titulizacin hipotecaria o de activos, los fondos de garanta de inversiones, las
comunidades titulares de montes vecinales en mano comn y los grupos de
sociedades, aun careciendo de personalidad jurdica, son sujetos pasivos del IS.

EJEMPLO
1.c VEs sujeto pasivo del IS una sociedad en formacin? La sociedad en formacin
es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su
inscripcin en el Registro Mercantil. Por ello, no es sujeto pasivo del IS al
carecer de personalidad jurdica.
2.c VEs sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que e xplota un negocio? Las
comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil, carecen de
personalidad jurdica distinta de sus comuneros. No estn por tanto sujetas al
IS, tributando en rgimen de atribucin de rentas.
3.c VEs sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su
naturaleza jurdica es la de entidad pblica empresarial y no un organismo
autnomo del Estado.

Las rentas obtenidas por entidades residentes en Espaa tributarn por el IS,
mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarn
por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La
residencia ser lo que determine qu entidades tributan por un impuesto u
otro. El artculo 8 del TRLIS considera que son residentes en Es paa las
sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
1.c Estar constituida conforme a las leyes espaolas.
2.c Tener el domicilio social en territorio espaol.
3.c Tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol.
Se entiende que una e ntidad tiene la sede de su direccin efectiva en territorio
espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus
actividades.

1 5 Exenciones
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto
pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho
imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Es decir, una exencin no
impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se
produce el nacimiento de la obligaci n tributaria. En la normativa del IS existen
dos tipos de exenciones:
1.c Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la
obligacin tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la
doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 del TRLIS.
2.c Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la
obligacin tributaria. El TRLIS ha establecido una lista de entidades exentas, si
bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalme nte
exentas cabe destacar: el Estado, las Comunidades Autnomas y las entidades
locales (artculo 9 del TRLIS).

1 Periodo impositivo y devengo del impuesto

El artculo 10.1 del TRLIS seala que la base imponible estar constituida por
el importe de la renta en el periodo impositivo. Un periodo impositivo que
coincidir con el ejercicio econmico de la entidad, sin poder exceder en ningn
caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la
obligacin tributaria, corresponde al lti mo da del periodo impositivo (artculos
26 y 27 del TRLIS).

1 K Esquema de liquidacin
El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:

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Base imponible () Amortizaciones

2 1 Base imponible
El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible estar constituida por
el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin
de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores.
La base imponible del IS se determ inar, con carcter general, en rgimen de
estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que pueda
utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se
precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta
conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).
El TRLIS, en su artculo 10.3, establece que en el mtodo de estimacin
directa, la base imponible se calcular, corrigiendo, mediante la aplicacin de
los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes
relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas.
El Plan General de Contabil idad (PGC), aprobado por el Real Decreto
1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del IS en su
calidad de norma reglamentaria del Cdigo de Comercio en materia de
contabilidad.

Una vez determinado el resultado contable, la base imponi ble se obtendr

corrigindolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto
contabilizado

conforme al PGC y dems normas aplicables no resulta

fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deber realizar un ajuste positivo,

incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible.
Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos,
que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o
que el ingreso imputable es menor que el regi strado contablemente, el sujeto
pasivo realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe
correspondiente.

2 2 Amortizaciones
2 2 1 Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas relativas a las amortizaciones se e ncuentran recogidas en los
artculos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Segn lo dispuesto en el primer
apartado del citado artculo 11, sern deducibles las cantidades que, en
concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los
distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las
dotaciones a la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que
tal depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los
mtodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

2 2 2 Mtodos de amortizacin legalmente establecidos

Amortizacin segn tablas. Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los
coeficientes de amortizacin fijados en las tablas oficialmente aprobadas y
recogidas en el anexo del RIS.
Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de
amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que se
deriva el coeficiente de amortizacin lineal de carcter mnimo).
Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva cuando se
aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre
ellos.

Amortizacin segn porcentaje constante

Se encuentra regulado en la

letra b) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 3 del RIS. Tal y como su
propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base
de amortizacin de cada ejercicio, constituida esta por el valor pendiente de
amortizacin o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto, por lo que
este mtodo determina cuotas de amortizacin decrecientes.
Los pasos a seguir para su clculo son:
1.c El sujeto pasivo escoger el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho
periodo estar comprendido, como lmite superior, por el que fijen las tablas
oficiales de amortizacin, y como lmite inferior, por el tiempo en el cual estara
amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente mximo
que para el mismo fijan las tablas oficiales.
2.c Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir
100 entre el nmero de aos escogido.
3.c El coeficiente de amortizacin lineal elegido se ponderar en funcin de los
siguientes parmetros:
c

Periodo de amortizacin inferior a cinco aos: 1,5.

Periodo de amortizacin igual o mayor que cinco aos e inferior a ocho: 2,0.

Periodo de amortizacin igual o mayor a och o aos: 2,5.

4.c El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11%.

5.c El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de amortizacin,
obteniendo as la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortizacin
ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la amortizacin practicada
hasta ese ejercicio.
6.c El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se amortizar
ntegramente en ese periodo.
Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO
Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria
cuyo coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 15% y su periodo
mximo de amortizacin es de 14 aos. Su valor de adquisicin es de un milln
de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete aos.

Lo primero que hay que analizar es si el periodo escogido por la sociedad se

encuentra dentro de los lmites exigidos:
c

Lmite superior: 14 aos (el fijado en las tablas).

Lmite inferior: 6,66 aos (100/15).

Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites.
El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de
aos escogidos. Dicho coeficiente ser: 100/7 = 14,28%. La ponderacin a
aplicar ser la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho
aos, es decir, 2, por lo que el coeficiente de amortizacin ser:

14,28% x 2 = 28,56%.

c  

 c 

c 
 c

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c

 
 c

 
 c

c

Mtodo de nmeros dgitos Se encuentra regulado en la letra c) del artculo

11.1 del TRLIS y en el artculo 4 del RIS. Dicho mtodo permite determinar
cuotas de amortizacin tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir
para su clculo son:
1.c La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podr
ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mximo y el mnimo de
tablas.

2.c Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un valor

numrico, a partir de la unidad, a cada uno de los ao s que constituyen la vida
til o periodo de amortizacin. La suma de dichos valores determinar la suma
de dgitos.
3.c A continuacin, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dgitos
obtenida, determinndose as la cuota por dgito.
4.c La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de multiplicar la
cuota por dgito por el valor numrico que corresponda a cada periodo.
c

Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos de la vida til
se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortizacin crecientes.

En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de

amortizacin por nmeros dgitos decrecientes.
Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO
Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una mquina recreativa (grupo
932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea
acelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible.
c

Coeficiente mximo segn tablas: 20%.

Periodo mximo segn ta blas: 10 aos.

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La ficha de amortizacin de este elemento sera por tanto:



c :
c 


 c

c

c+c c?c c

c

c+c c?c c

c

c

c+c c?c  c

c

c+c c?c c

c

c+c c?c c c

En el caso de desear desacelerar al mximo la amortizacin fiscalmente

deducible, los dgitos deberan colocarse en orden creciente.

Libertad de amortizacin El artculo 11.2 del TRLIS seala la posibilidad de

amortizar libremente los siguientes elementos:
1.c Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias
de las sociedades annimas laborales y de las sociedades limitadas laborales,
afectos a la realizacin de sus actividades, adquiridos durante los cinco
primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales.
2.c Los activos mineros en los trminos establecidos en el artculo 97 del TRL IS.
3.c Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades
de investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden
amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 aos, en la parte en
que se hallen afe ctos a las actividades de investigacin y desarrollo.
4.c Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible,
excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de
amortizacin.

5.c Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que

tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo
dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las
Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de
la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria.

 
             El TRLIS
establece, en su disposicin adicional undcima, la libertad de amortizacin a
las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las
inversiones

inmobiliarias

afectos

actividades

econmicas,

puestos

disposicin del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los
aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Este beneficio fiscal tambin resulta aplicable a dichas inversiones realizadas
mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones
del artculo 115 del TRLIS, a condicin de que se ejercite la opcin de compra.
Planes de amortizacin

Para los supuestos en los que el sujeto pasivo

considere que la depreciacin efectiva de alguno de sus elementos de su

inmovilizado

material,

intangible

de

inversiones

inmobiliarias

no

se

corresponde con la amortizacin que pudiera resultar de la aplicacin de los

mtodos anteriormente estudiados, la Administracin ofrece la posibilidad de
computar como amortizacin el importe de dicha depreciacin. Para ello deber
formularse un plan de amortizacin que deber ser aceptado por esta.

2 2 3 Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida

Adems de las normas sobre amortizacin incluidas en el artculo 11, apartados
1 y 2, del TRLIS, el apartado 4 del mismo incluye determinados requisitos
especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida til defi nida. As, se
establece que las dotaciones contables a la amortizacin del inmovilizado
intangible con vida til definida sern deducibles hasta un lmite anual mximo
de la dcima parte de su importe (10 aos) siempre que:
c

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso.

Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de

sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el
contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la de duccin se aplicar
respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad

transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no

vinculadas.
En caso de no darse las condiciones citadas, la amortizacin del inmovilizado
intangible ser deducible solo si se acredita una prdida irreversible del mismo.
No obstante, el RIS, tras su modificacin por el RD 1793/2008, establece que
cuando la vida til de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 aos, el
lmite anual mximo se calcular atendiendo a dicha duracin, resultando, por
tanto, un lmite anual superior al 10% de su importe.

2 2 4 Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de

arrendamiento financiero
El artculo 11.3 del TRLIS regula el rgimen de amor tizacin de activos cuyo
uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, adems del derecho
al uso de los activos, una opcin de compra o renovacin del mismo, opcin
que posteriormente ser ejercitada. A su vez, el artculo 115 regula el rgime n
fiscal de los contratos de arrendamiento financiero.
Asimismo, el artculo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la
operacin en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra
o renovacin sea inferior al importe resulta nte de minorar el valor del activo en
la suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan a este
dentro del tiempo de duracin de la cesin. En estos casos, y siempre que se
cumplan los requisitos establecidos en el artculo que regula dicho

rgimen

especial, ser de aplicacin este, y no lo establecido en el artculo 11, segn lo

dispuesto en el apartado 9 del artculo 115 del TRLIS.
Al no establecerse ninguna condicin jurdico -tributaria, la imputacin de gastos
se efectuar con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 8
del PGC.
Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisin por la parte del
cesionario al cedente, la operacin se considerar como un mtodo de
financiacin y el cesionario continuar la amortizaci n de aquel en idnticas
condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisin.
Rgimen
financiero

especial
Se

de

trata

de

determinados
un

rgimen

contratos
especial

de

para

arrendamiento
los

contratos

de

arrendamiento financiero que viene a supone r un verdadero beneficio fiscal,

puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los bienes adquiridos.
Este rgimen se aplicar a los contratos de arrendamiento financiero a que se
refiere el apartado 1 de la disposicin adicional sptima de la Ley 26/1988, de
29 de julio, sobre Disciplina e Intervencin de Entidades de Crdito, teniendo
en cuenta las siguientes condiciones:
1.c Debern tener una duracin de al menos dos aos para bienes muebles, o de
10 aos para inmuebles o establecimientos industriales.
2.c Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse separadamente de las
cuotas financieras y de la opcin de compra.
3.c Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o
crecientes a lo largo de todo el contrato. No obs tante, este requisito no ser
exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos
anuales de duracin se inicien dentro de los aos 2009, 2010 y 2011. Si bien,
el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podr
exceder del 50% del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de
dicho coste, tratndose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.
Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la
siguiente manera:
1.c La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible.
2.c Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto
deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que
figure en las tablas oficiales aprobadas.
3.c La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr deducirse en los
periodos impositivos posteriores con el mismo lmite.
4.c La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su
imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura
del principio de inscripcin contable.
5.c No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que
correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.
Este rgimen especial seala que, para las entidades de reducida dimensin, el
lmite de la deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la
recuperacin del coste del bien ser el resultado de aplicar el triple del
coeficiente mximo de amortizacin previsto en las tablas, en lugar del dob le
establecido con carcter general para el resto de las entidades.

El rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin, o pymes, como

son conocidas comnmente, es de aplicacin a las entidades cuya cifra de
negocios en el periodo impositivo inme diato anterior sea inferior a 10 millones
de euros (artculo 108 del TRLIS), para los periodos impositivos iniciados a
partir del 1 de enero de 2011 (para los periodos impositivos iniciados entre el 1
de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2010 la cifra de negocios deba ser
inferior a 8 millones de euros).
No obstante lo expuesto anteriormente, para los periodos impositivos iniciados
a partir del 1 de enero de 2011, los incentivos fiscales establecidos para este
tipo de empresas sern aplicables en los t res periodos impositivos inmediatos y
siguientes a aqul periodo impositivo en que la entidad alcance la referida cifra
de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido
las condiciones para ser consideradas como de reducida dimens in tanto en
aqul periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este ltimo.
Resultarn igualmente aplicables cuando dicha cifra de negocios se alcance
como consecuencia de haber realizado una operacin de reestructuracin
acogida al rgimen fiscal especial regulado para ellas, siempre que las
entidades que hayan realizado tal operacin cumplan con el mismo requisito
que el exigido para el supuesto anterior.

EJEMPLO
Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en rgimen de
arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas:


cc;   " c  c

c.  
c

 c

 "cc

c c@
 c

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

cc

c

ac

c

c


c.   c

 c  c c c

4! "cc
 c  c  c  c  c


 c



c 

c 

c 

El coeficiente mximo de amortizacin del bien, segn tablas, es del 15%.

Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad
del sujeto pasivo sern:

cc

c
ac
c
c


c.   c

c  c  c c


 1 "c'Cc/ c c  c  c c

Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la
posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del
coeficiente lineal de amortizacin, segn tablas, es decir:
c

500.000 x 15% x 2 = 150.000 euros.

Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del
coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este
importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser:

125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de

duracin del contrato.

A partir del ejercicio en que te rmine el contrato, puesto que el bien se

encontrar totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero
la amortizacin contable contina realizndose (100/15 = 6,66 = 7 aos), las
cuotas de amortizacin contable que se doten (75.000 euros, exc epto el ltimo
ao que sern 50.000) no constituirn gasto deducible a efectos fiscales (ya se
han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado
contable.

2 2 5 Amortizaciones en el rgimen de incentivos a las empresas de

reducida dimensin
Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia
en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin
en el ritmo de la misma:
c

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo.

Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor.

Amortizacin acelerada para inversiones en elementos nuevos.

Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin.

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo Los
elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias,
puestos a disposicin del sujeto pasivo en el periodo impositivo en que se
cumplan las condiciones del artculo 108 del TRLIS para considerar a una
empresa como de reducida dimensin, podrn ser amortizados libremente
siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del
periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la
plantilla media total de la compaa se incremente respec to de la plantilla
media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un
periodo adicional de otros 24 meses (artculo 109 del TRLIS).
Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor En este caso,
y segn el artculo 110 de l TRLIS, los elementos del inmovilizado material
nuevos podrn amortizarse en su totalidad siempre que: su valor unitario no
exceda de 601,01 euros y la puesta a disposicin se realice en un periodo
impositivo en el que sea aplicable el rgimen especial de empresas de reducida

dimensin, hasta el lmite mximo de 12.020,24 euros de amortizacin por este

concepto por periodo impositivo.
Amortizacin acelerada para inversiones en elementos nuevos

Los

sujetos pasivos del IS podrn amortizar los elementos nuev os del inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias, as como de los elementos del
inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de
amortizacin como, por ejemplo, las aplicaciones informticas o producciones
cinematogrficas, en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el
coeficiente mximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de
vida til definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos
en los apartados 4 y 6 de los artculos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente,
podrn deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados.
Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin El artculo 113
del TRLIS fija un rgimen de amortizacin acelerad a de los bienes en que se
materialice una reinversin. As, el beneficio fiscal otorgado por el artculo 113
permite que los activos en que se materialice el importe obtenido en una
transmisin onerosa de un elemento del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias puedan ser amortizados en funcin del coeficiente que
resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortizacin lineal mximo
previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.

Base imponible () Prdidas

provisiones y gastos no deducibles

por

deterioro,

3 1 Prdidas por deterioro del valor de los elementos

patrimoniales
Contablemente, se producir una prdida por deterioro del valor de un
elemento del inmovilizado material, del inmovilizado intangible o de las
inversiones inmobiliarias cuando su valor contable supere a su importe
recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable
menos los costes de venta y su valor en uso.
En cualquier prdida por deterioro de valor rige el principio de

inscripcin

contable (artculo 19.3 del TRLIS), lo que supone que cualquier prdida no
contabilizada, con carcter general, no podr ser en ningn caso, gasto
fiscalmente deducible.

nsolvencias

El artculo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de la s

prdidas por deterioro de los crditos derivados de posibles insolvencias de

deudores siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto,
alguna de las siguientes circunstancias:
1.c Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimien to de la
obligacin.
2.c Que el deudor est declarado en situacin de concurso.
3.c Que el deudor est procesado por un delito de alzamiento de bienes.
4.c Que el crdito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya
suscitado litigio de cuya resolucin d ependa su cobro.
Sin embargo, aun cuando se den alguna de las circunstancias anteriores, no
sern deducibles las prdidas respecto de los que se citan a continuacin, salvo
que estos sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre
su existencia o cuanta:
1.c Los adeudados o afianzados por entidades de derecho pblico.
2.c Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca.
3.c Los que estn garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de
dominio y derecho de

retencin, excepto en los casos de prdida o

envilecimiento de la garanta.
4.c Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin.
5.c Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.

EJEMPLO
La sociedad M cuyo objeto social es la i nstalacin de aparatos de aire
acondicionado presta sus servicios a la sociedad A por valor de 180.00 euros, a
cobrar mediante 3 efectos a 30, 60 y 90 das.
Determinar la prdida por deterioro fiscalmente deducible en la sociedad M
sabiendo que:
c

La sociedad A ha sido declarada en situacin legal de concurso.

La sociedad M tiene contratado un seguro con una entidad de crdito y caucin

para sus operaciones con clientes hasta un valor de 150.000 euros por
operacin y cliente.

En principio, y dada la situacin legal de concurso en la que se encuentra

inmersa la sociedad A, la prdida por deterioro del crdito sera fiscalmente
deducible. No obstante, dado que la sociedad tiene contratado un seguro por
valor de 150.000 euros, la prdida por deterioro solo puede alcanzar los 30.000
euros, esto es, la diferencia entre el saldo de dudoso cobro y la cantidad
asegurada.

Asimismo, tampoco sern deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo
derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculada s con el
acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS es la no deducibilidad de
las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS s permite, como excepcin, la
deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida
dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores
existentes a la conclusin del periodo impositivo.

alores mobiliarios El TRLIS distingue en su regulacin entre la de duccin en
concepto de prdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la
deduccin de prdidas por deterioro de valores representativos de la
participacin en el capital de entidades.
  
       
 El TRLIS se remite exclusivamente a
valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que
se atender al criterio de valoracin previsto en la normativa contable en el
caso de ttulos admitidos a cotizacin en mercados regulados (norma de
registro y valoracin 9 del PGC), admitindose, por tanto, fiscalmente la
deducibilidad de la prdida por deterioro dotada conforme al criterio contable.
En cuanto a los valores no admitidos a cotizacin, el artculo 12.3 del TRLIS
seala un lmite de deducibilidad: e l deterioro fiscalmente deducible no podr
superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al
cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de
capital efectuadas en el mismo.
  
        . El artculo 12.4 del TRLIS considera como
deducibles las prdidas por deterioro de valores representativos de deuda
admitidos a cotizacin en mercados regulados, con el lmite de la prdida

global, obtenida tras el cmputo de las variaciones d e valor positivas y

negativas de todos los valores posedos por el sujeto pasivo admitidos a
cotizacin, sufrida en el periodo impositivo.
Asimismo determina la no deducibilidad de cantidad alguna para dichos valores
mobiliarios en el supuesto de no estar admitidos a cotizacin en mercados
regulados.
Deducibilidad fiscal del fondo de comercio

El precio de adquisicin

originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio ser

deducible hasta un 5% de su importe siempre que:
c

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso.

Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de

sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el
contrario, ambas sociedades forman par te de un grupo, la deduccin se aplicar
respecto del precio de adquisicin del fondo de comercio satisfecho por la
entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no
vinculadas.

Se haya dotado una reserva indispensable, al menos,

por el importe

fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deduccin

estar condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios
de ejercicios siguientes.
Dicha deduccin no est condicionada a su imputacin en la cu enta de prdidas
y ganancias, dada la inexistencia de amortizacin contable del fondo de
comercio. Las cantidades deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor de
dicho fondo.
Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida til indefinida
El inmovilizado intangible con vida til indefinida ser deducible con el lmite
anual mximo de la dcima parte de su importe siempre que se cumpla:
c

Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo

oneroso.

Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de

sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el
contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar
respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad

transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no

vinculadas.
Dado que el inmovilizado intangible con vida til indefinida no se puede
amortizar contablemente, se excepta el principio de inscripci n contable para
ser

considerado

gasto

fiscalmente deducible.

Las

cantidades

deducidas

minorarn, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.

3 2 Provisiones
Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan
obligaciones expr esas o tcitas, claramente especificadas en cuanto a su
naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a
su importe exacto o a la fecha en que se producirn.
Frente a este concepto de provisin proporcionado por la normativ a contable, la
normativa reguladora del IS establece un carcter ms restrictivo. De este
modo, una provisin contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A
ello hay que aadir que, mientras que una provisin no est contabilizada,
nunca podr ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el
principio de inscripcin contable.
Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmites
que se regulan en el artculo 13 del citado texto refundido.
Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redaccin del artculo
dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de
obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto
realizado se refiera a obligaciones l egales o contractuales, frente a la normativa
contable que permite el nacimiento de una provisin por disposicin legal,
contractual o por una obligacin implcita o tcita, situndose en este ltimo
caso en la expectativa vlida creada por la empresa fren te a terceros, de
asuncin de una obligacin por parte de aquella.
Se observa, por tanto, el carcter ms restrictivo del TRLIS ya que los gastos
derivados de obligaciones tcitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien
por haberlas hecho pblicas o bien por haberlas sealado a terceros, no son
gasto fiscalmente deducible para esta.

Junto a esta restriccin se establecen otros supuestos de gastos de provisiones

no deducibles fiscalmente. Estos son:
1.c Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, s sern
deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que
se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularizacin de los Planes y Fondos
de Pensiones, as como las realizadas a planes de previsin social empresarial.
2.c Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los
beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos.
3.c Los derivados de reestructur aciones, excepto si se refieren a obligaciones
legales o contractuales y no meramente tcitas.
4.c Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
5.c Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de
patrimonio, utilizados como frmula d e retribucin de empleados, tanto si se
satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
Adems, el artculo 13 seala la deducibilidad, con lmites, de los gastos por
actuaciones

medioambientales,

gastos

relativos

provisiones

tcnicas

realizadas por entidades aseguradoras, as como el importe de la dotacin a la

reserva de estabilizacin, gastos relativos a provisiones tcnicas efectuados por
las sociedades de garanta recproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo
objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garanta otorgadas por
las sociedades de garanta recproca y los inherentes a los riesgos derivados de
garantas de reparaciones y revisiones.

EJEMPLO
Una entidad realiza todas sus ventas con garanta de nueve mes es. Las ventas
se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes.
Las ventas realizadas durante los tres ltimos periodos, as como los gastos en
los que ha incurrido para cubrirlas garantas, han sido:

c  c

 c  

   c

6c2c c

 c

c

6c2c c

 c

c

6c

 c

c

El artculo 13.6 del TRLIS establece para los gastos inherentes a los riesgos
derivados de garantas de reparaciones y revisiones un lmite a la deducibilidad
fiscal de la provisin contable dotada que se cifra en el siguiente porcentaje a
aplicar sobre las ventas con garanta viva a la conclusin del periodo
impositivo:

-
c!
c'&c
( 
ccc
 "c)c c
* c
,c& c +c

?c c
Dc
c'&c c
( 
ccc
 ")c c
* c

Por tanto, en este caso, el importe lmite de la dotacin contable a la provisin

por garantas de reparacin fiscalmente deducible es:

c)c c)c c
?c , c
c)c c)c  c

Las ventas con garanta viva a final del ejercicio X son: (120.000/12) x 9 meses
= 90.000.
El saldo mximo de la provisin ser de 90.000 x 0,034375 = 3.093,75.

3 3 Gastos no deducibles
Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea
deducible se concretan en los siguientes:
c

Contabilizacin.

Justificacin.

Imputacin al ejercicio.
La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en
la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reserv as si
as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la
consideracin de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que
permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe
destacar los supuestos de libertad de amortizacin y de amortizacin acelerada
en el mbito de empresas de reducida dimensin y de los contratos de
arrendamiento financiero.
La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el
mismo. Esta justificacin se debe realizar mediante documento (como recibos,
nminas, escritura pblica) o factura, que deber ser completa conforme a lo
dispuesto en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el
reglamento por el que se regulan las operaciones de fa cturacin. Ahora bien, la
simple tenencia de la factura completa no implica que el gasto ya est
justificado sin ms, ya que la factura debe respaldar una operacin real y no
ficticia, de tal manera que la Administracin podr exigir de quien la exhibe
para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que
acredite la realidad de la misma, estoes, acudiendo al artculo 105 de la LGT en
el que se establece que en los procedimientos de aplicacin de los tributos
quien haga valer su derech o deber probar los hechos constitutivos del mismo.
La imputacin al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al
periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el
mismo. Con carcter general, son aplicables los

criterios de imputacin

contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de los

ingresos y los gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y
servicios, con independencia del momento en que se produzca la corrien te
monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece

ciertas reglas especiales que permiten la deduccin conforme a otros criterios

(criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin de ingresos).
Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen
determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de
deducibles en el IS. Estas partidas son:
1.c Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de retribucin a los
socios por su participacin en el capital social.
2.c El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de ingreso
fiscal su posible registro como ingreso contable.
3.c Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el
recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones -liquidaciones y
autoliquidaciones.
4.c Las prdidas en el juego.
c

Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los
siguientes:

Los de relaciones pblicas con clientes y proveedores.

Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten con respecto al
personal de la empresa.

Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes

y prestaciones de servicios.

Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

5.c Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de

contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de
la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
6.c Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs
de personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que
el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente
realizada.

Operaciones vinculadas
alor normal de mercado

Correccin de la inflacin
4 1 Operaciones vinculadas
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude
Fiscal, estableci una nueva regulacin para las operaciones vinculadas. Frente
al rgimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la

Administracin

valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o

entidades

vinculadas,

la

normativa

actual

establece

la

obligacin

al

contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a

valor de mercado.
Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por
personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la
Administracin tributaria la documentaci n establecida en el RIS. Sin embargo,
y con carcter general, como establece el artculo 16.2 del TRLIS, no ser
exigible dicha documentacin a las personas o entidades cuyo importe neto de
la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a 10 millones de
euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con
personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000
euros de valor de mercado.
No obstante, el RIS, en su artculo 18.3, incrementa la exo neracin de
documentacin, para todo tipo de entidades, respecto de las operaciones
realizadas en el periodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada,
cuando el total de esas operaciones realizadas en dicho periodo no supere el
importe conjunto de 250.000 euros de valor de mercado.
Supuestos de vinculacin Los supuestos de vinculacin estn recogidos en
el artculo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes:
Operaciones entre entidad y socios o partcipes o administradores [letras a) a
c) del artculo 16.3]
c

Operaciones entre una entidad y sus socios o partcipes.

Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores.

Operaciones entre una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones
de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta
el tercer grado de los socios o partcipes, consejeros o administradores.
Para los casos en los que la vinculacin viene establecida por la relacin socio o
partcipe-entidad ser necesario que la participacin sea igual o s uperior al 5%
cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando s lo
hagan.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artculo

16.3]
c

Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para formar parte de
un mismo grupo.

Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan al mismo grupo.

Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas

pertenezcan al mismo grupo.

Una entidad y los cnyuges o pe rsonas unidas por relaciones de parentesco, en

lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al
mismo grupo.
Existen, adems de los citados, otr os supuestos de vinculacin recogidos en el
artculo 16.3 del TRLIS.
Determinacin del valor de mercado

Para la determinacin del valor

normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos:

1.c Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el precio del
bien o servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el
precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas similares en una
operacin

entre personas o

entidades independientes en

circunstancias

equiparables.
2.c Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de adquisicin
o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones
idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto,
el margen que personas o e ntidades independientes aplican a operaciones
equiparables.
3.c Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de
un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones
idnticas o similares con personas o entidade s independientes o, en su defecto,
que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los
mtodos anteriores, el valor de mercado de la operacin se podr determ inar
aplicando los siguientes mtodos:
1.c Mtodo de la distribucin del resultado.

2.c Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones.

4 2 Cmputo por valor normal de mercado

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptacin de la Legislacin Mercantil
establece una regla general para la valoracin de los elementos patrimoniales.
Los bienes sern valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el
Cdigo

de

Comercio,

el

cual

remite

los

principios

de

contabilidad

generalmente aceptados. Los activos se conta bilizarn por el precio de

adquisicin o por el coste de produccin, y los pasivos por el valor de la
contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, ms los intereses
devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulacin marca una
serie de activos y pasivos financieros que se valorarn por su valor razonable.
El artculo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes
deben computarse fiscalmente a su valor de mercado.
Estos supuestos son:
1.c Los bienes que se adquieran o t ransmitan a ttulo gratuito.
2.c Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin.
3.c Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolucin, separacin
de los mismos, reduccin de capital con devolucin de aportaciones, reparto de
prima de emisin y distribucin de beneficios.
4.c Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin o escisin total o parcial.
5.c Los adquiridos por permuta.
6.c Los adquiridos por canje o conversin.

4 3 Correccin de la inflacin en la transmisin de

elementos patrimoniales: correccin monetaria de las
rentas positivas procedentes de la transmisin de
inmuebles
El TRLIS, en su artculo 15.9, prev la existencia de correcciones monetarias en
las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenacin de elementos
patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados
como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza
de bienes inmuebles. Esta correccin tiene por objeto reducir las plusvalas
generadas en la parte que e s debida a la inflacin acumulada. Las notas
caractersticas de esta correccin son:

1.c Solo afecta a los bienes inmuebles.

2.c Se aplica a las rentas generadas en la transmisin de los elementos citados sin
que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisin, es decir, la enajenacin
puede ser onerosa (con contraprestacin dineraria o no, es decir, se incluyen
las permutas) o lucrativa.
3.c Solo se tiene en cuenta para la imputacin a la base de rentas positivas, esto
es:
c

Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular
la parte correspondiente a la depreciacin monetaria.

La correccin monetaria no podr ser superior al importe de la renta previa

positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.
El procedimiento de correccin es el siguiente:
a) Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos
Generales del Estado se aplicarn sobre el valor de adquisicin y las
amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el ao 2011, son los
siguientes:
Coeficientes correctores para 2011 Ley de Presupuestos


 c

cc


 c

c
cc A A c

 
c

c

c

c

c

c

  c

c


 c

c



c

c


c

 c

  c

c

c

 c

  c

c

 c

c

  c


c

 c

cc

  c

c

 c

c

 c



c

c

c


 c

c

 c

c

 c

c


 c

c

 c

c

c


c

  c

c

 c

 c

 c

c

 c

 c

c

 c

Estos coeficientes se aplicarn atendiendo al ao de adquisicin del bien y al

ao en que se dot la amortizacin. La diferencia entre ambos valores nos dar
el valor contable actualizado del bien que se transmite.
b) Se obtendr la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor
contable del bien transmitido.
c) Sobre la anterior diferencia se aplicar el coeficiente resultante de dividir las
siguientes magnitudes:
c

En el numerador, el patrimonio neto.

En el denominador, el patrimonio neto ms el pasivo total menos la suma de

los derechos de crdito y tesorera.
Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de
tenencia del bien. No obstante, si este periodo fuera superior a cinco aos, el
sujeto pasivo podr optar por los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la
transmisin. Adems, el TRLIS establece un lmite: no se aplicar coeficiente
alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4.
d) El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el
valor contable actualizado y el valor contable nos dar la parte de plusvala
monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

EJEMPLO
Supongamos que la entidad X transmite a finales del ao 2011 un inmueble de
forma gratuita cuyo valor de adquis icin fue de 1.000.000 de euros.
La amortizacin acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de
1.200.000 euros.
La entidad debera realizar dos ajustes:
1.c Uno por la dotacin registrada en la cuenta de resultados por importe de
850.000 euros (valor contable del bien).
2.c Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el
valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros.
Este ltimo ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista.
Supuesto que el inmuebl e se adquiri el 1 de enero de 2007, y que se amortiz
a razn de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las
amortizaciones sern:



c

 c 


c

cc
c

 c

 c

  c

c

 c

 c

 
c


c

 c

  c

 c

 c

 c

 c

 c

 c

 c

 c


cc

 c



Por su parte, el valor de adquisicin actualizado ser: 1.000.000 x 1,0674 =

1.067.400 euros.
El valor contable actualizado ser: 1.067.400 153.411 = 913.989 euros.
Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido
obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector:
913.989 850.000 = 63.989 euros.
Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios
durante los ltimos cinco aos:

 

c
c
 8
c
c c

cc
 c
cc
 c

<
cc5 
c
cc
 c
9
&c

cc
 c

El coeficiente ser:

 c
?c  c
c)cc2c
c2c  c

Por tanto, el ajuste a realizar ser por importe de: 63.989 x 0,23 = 14.717,47
euros.

mputacin temporal de ingresos y
Compensacin de bases imponibles negativas

gastos

5 1 mputacin temporal de ingresos y gastos

El artculo 19 del TRLIS seala los criterios de imputacin de ingresos y gastos
a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo,
junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los
criterios de imputacin propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto
en los artculos 31 y 32 del RIS.
Criterio de devengo

El criterio del devengo es el criterio marcado como

general por el artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se
imputarn en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir,
atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios,
independientemente de cundo se produzca la corriente monetaria o financiera
derivada de los mismos.
Operaciones a plazos o con precio aplazado Se encuentran reguladas en
el artculo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realizacin de dichas
operaciones se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se
efecten los correspondientes cobros, sal vo que la entidad decida aplicar el
criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y
ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante
pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido
entre la entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior a un
ao.
El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio
aplazado. Por tanto, contablemente deber reconocerse la totalidad de l
resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya
cobrado o no la totalidad del precio.

EJEMPLO
La sociedad X enajena en el ao n una mquina, siendo el precio de venta de
10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisicin , de 5.000 u.m., y
la amortizacin acumulada, de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra
el 25% del importe total y el resto en los siguientes plazos:



c 
c
c)c c

 c

c)c c

 c

c)cc

 c

Resultado contable: 10.000 (5.000 3.000) = 8.000




c
 
cc

 

 c

 
!

 c

c+c( A *c?c  c

2cc

 
cc)c c c+c( A *c?c c

)cc

 
cc)c c c+c( A *c?c  c

)c c

 
cc)c c c+c(A *c?c c

)cc

En el ejercicio n en que se enajena la mquina se grava una renta de 2.000 ya

que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de
6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000. En los
siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el
ao n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra.

Principio de inscripcin contable Este principio establece que los gastos no

sern deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputacin en la
cuenta de prdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si as lo establece
una norma legal o reglamentaria.

No obstante, y como excepcin a lo anteriormente expuesto, no estar

condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias la
amortizacin

de los

elementos

patrimoniales

que

pudieran

amortizarse

libremente o travs de la amortizacin acelerada.

El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el
principio del devengo y el de inscripcin contable:
1.c Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable,
prevalece el del devengo, es decir, si hay algn gasto o ingreso que fiscalmente
corresponda a un periodo impositivo difere nte, se imputar desde el punto de
vista fiscal al periodo que corresponda segn el TRLIS, efectundose, por tanto,
los correspondientes ajustes.
2.c Prevalece el principio de inscripcin contable en dos casos:
c

Cuando un gasto se contabilice en periodo imposi tivo posterior a aquel en que

se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en el que figure contabilizado.

Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que

se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en aquel en el que figu re
contabilizado.
La prevalencia del principio de inscripcin contable sobre el del devengo est
condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributacin
inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

5 2 Compensacin de bases imponibles negativas

Segn el artculo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser
compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan
en los 15 aos inmediatos y sucesivos. Es decir, la normat iva del IS permite
instrumentar una compensacin de prdidas hacia delante, esto es, permite la
minoracin de los beneficios de un ejercicio con prdidas fiscales de ejercicios
anteriores.
Para que dicha compensacin sea posible se exige la acreditacin, p rocedencia
y cuanta que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentacin de
liquidaciones

autoliquidaciones,

la

contabilidad

otros

documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

ipo de gravamen Cuota ntegra

soportes

 1 ipo de gravamen
El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales,
ms reducidos que el tipo general, salvo excepciones.

1 1 ipo general
Tras la modificacin de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28
de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (Ley del
IRPF), en la normativa reguladora del IS, el tipo general aplicable para los
periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 es el 30%.

1 2 ipos de gravmenes especiales

1.c ipo del 35%

Las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y

explotacin de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos

tributarn al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos impositivos
que se inicien a partir de 2008.
2.c ipo del 25% Resulta aplicable a:
c

Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsin social y las

mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad
Social que cumplan los requisitos exigidos po r la normativa reguladora de la
materia.

Las sociedades de garanta recproca y sociedades de reafianzamiento inscritas

en el Registro Especial del Banco de Espaa.

Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales, excepto en lo

relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general.

Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los

sindicatos de trabajadores.

Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el rgimen
fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de
las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.

Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la

Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversin y Reindustrializacin.

Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

3.c ipo del 20%

Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente

protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos,

que tributan al tipo general.
4.c ipo del 10%

Tributarn al 10% las entidades a las que sea aplicable el

rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen

Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al

Mecenazgo. En particular, se aplicar a las fundaciones inscritas en el registro
correspondiente y a las asociacione s declaradas de utilidad pblica.
5.c ipo del 1% Resulta aplicable a:
c

Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la Ley 35/2003,

de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversin Colectiva, siempre que el
nmero de accionistas requerido s ea como mnimo de 100.

Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el nmero de

partcipes requerido sea como mnimo de 100.

Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria,

siempre que el nmero de accionist as o partcipes sea como mnimo de 100 y
que tengan por objeto exclusivo la inversin en cualquier tipo de inmueble de
naturaleza urbana para su arrendamiento.

El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario.

6.c ipo del 0% Se aplicar a los fondos de pensiones regulados por el Texto
Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
7.c ipo especial para las entidades que gozan del rgimen de incentivos a
las empresas de reducida dimensin El artculo 114 del TRLIS establece
dos tipos de gravmenes para estas empresas. Para los periodos impositivos
iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el tipo de gravamen ser el 25% para
los primeros 300.000 euros de base imponible y el 30% para la base imponible
restante.
8.c ipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de empleo
En los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010 y 2011, las
entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos
sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los mismos sea
inferior a 25 empleados, tributarn al tipo del 20% para los primeros
120.202,41 euros de base imponible (para los periodos impositivos iniciados en
2011, ese tipo se aplicar para los primeros 300.000 euros) y al tipo del 25%
para el resto de la base imponible, excepto si deben tributar a un tipo diferente
del general.

2 Cuota ntegra
La cuota ntegra del IS ser la cantidad resultante de aplicar a la base
imponible el tipo de gravamen. Siguiendo el esquema liquidato rio del impuesto,
el importe de las deducciones para evitar la doble imposicin que pudieran
existir, las bonificaciones, as como otras deducciones, minorarn el importe de
la cuota ntegra.


Deducciones
Bonificaciones

para

evitar

la

doble

imposicin

K 1 Deducciones para evitar la doble imposicin

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se
produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el
IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona
fsica, o en el IS si el socio es persona jurdica), bien por la percepcin de un
dividendo, bien como motivo de la transmisin de la participacin.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble
imposicin basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es,
integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o
de la transmisin de la participacin, pero permitiendo una deduccin sobre la
cuota ntegra resultante.
Deducciones para evitar la doble imposicin interna (artculo 30 del
RLS) Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se
computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades
residentes en Espaa, la deduccin a practicar ser del 50% de la cuota ntegra
derivada de la base imponible que corresponda a dichos dividendos o
participaciones en beneficios.
No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones:
1.c En funcin de la tenencia de una participacin significa tiva, siempre que se
cumplan los siguientes requisitos:
c

La participacin, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo

sea al menos del 5%.

La participacin de al menos el 5% debe haberse posedo de manera

ininterrumpida durante el ao a nterior al da en que sea exigible el beneficio
que se distribuye.
Esta deduccin ser tambin de aplicacin en los casos en que se haya tenido
dicho porcentaje de participacin pero, sin embargo, sin haberse transmitido la
participacin, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mnimo del 3%
como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operacin

acogida al rgimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de

activos y canje de valores.
2.c En funcin de la entidad q ue distribuye los dividendos, con independencia del
porcentaje de participacin y del periodo de tenencia. As, se aplicar esta
deduccin del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros
generales, entidades de previsin social, socieda des de garanta recproca y
asociaciones.
Adems,

el

TRLIS

establece

la

no

retencin

sobre

los

dividendos

participaciones en beneficios que gocen de la deduccin del 100%.

La base de la deduccin, respecto de los dividendos, la constituye el importe
ntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales
dividendos.

EJEMPLO
La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una
cuenta corriente por valor de 24.000 euros procedentes de dividendos
distribuidos por la sociedad Y.
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de
300 euros.
Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos,
sabiendo que la sociedad X tributa al 30%.
El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en
cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la
retencin practicada (19%).
Por tanto, tendremos:

c)c c
?c c
 c
( c2c
*c

As, la deduccin ser:

30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros.
Supongamos que se produce la liquidacin de la sociedad Y, que presenta el
balance siguiente:

"
c
9
&c
cc

cc




# "
c

cc

c !  c

cc

c

48c

c

9
c 8
c c 9
c! 

c
cc! 8
c c

Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el

60% y en el 40%, respectivamente.
Las participaciones se adquirieron por su valor nominal.
De acuerdo con lo anterior, las plusvalas generadas en las entidades X y Z
seran:

$ c

cc

cc %c

D
c / 
c

c cc D
c / 
c

c

D
c
!c

c cc D
c
!c

c

cc

4c' c c cc 4c' c c

Como vemos, estas plusvalas coinciden con el importe de los beneficios

generados por la entidad Y, no distribuidos y convertidos en reservas.
Las deducciones a practicar sern del 100% de la cuota ntegra (porcentaje de
participacin superior al 5% durante, al menos, el ao anterior):

 c6=c,c+cc+c ,c?c  c

 c7=c,c+cc+c ,c?c
 c

Deducciones para evitar la doble imposicin internacional (artculos 31

y 32 del RLS) El TRLIS establece la regulacin de las deducciones en la
cuota por doble imposicin internacional adems del mtodo de exencin en la
base imponible.
El artculo 31 trata de corregir la doble imposicin jurdica, es decir, el hecho de
que una misma renta sea gravada en dos Estados diferentes.
Por el contrario, el artculo 32 trata de corregir la doble imposicin econmica,
resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposicin por dos
sujetos en dos Estados.
As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se
integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota
ntegra la menor de las dos cantidades s iguientes:
1.c El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de
naturaleza idntica o anloga a este impuesto, si bien:
c

No podrn deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como

consecuencia de una exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal.

En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble
imposicin, la deduccin no podra superar al impuesto que resultara de dicho
convenio.

2.c El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera p agar por las
mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol.
Por su parte, el artculo 32 regula una deduccin en caso de percibir dividendos
o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en
territorio espaol, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al
porcentaje de participacin (al menos del 5%) y al periodo de tenencia de la
misma (un ao ininterrumpido).

EJEMPLO
Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 um en un pas extranjero,
soportando una tributacin por un impuesto anlogo al IS de 8.000 um.

:. 
c
/c( c 2c*c? c

c

0!
c+
c

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ccccccEc0!
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c( c+c,*c?c

c
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c

El exceso del impuesto extranjero (8.000 6.000) no es fiscalmente deducible.

K 2 Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya
que, si bien estas ltimas pretenden un objetivo claro de tcnica impositiva,
evitar la doble imposicin, sea esta de tipo interno o internacional, las
bonificaciones

pretenden

incentivar

determinados

comportamientos

econmicos.
Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consi stente en
aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas.
Adems, los casos de insuficiencia de cuota ntegra no se podrn trasladar para
su cmputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoracin de
las deducciones por doble imposicin.
Las bonificaciones aplicables son bsicamente las siguientes:
c

Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

El 50% sobre la

parte de la cuota ntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que
operen efectiva y ma terialmente en Ceuta y Melilla (artculo 33 del TRLIS).
c

Bonificacin por actividades exportadoras

El 99% sobre la parte de la

cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora

referente a determinadas actividades de tipo cultural: c inematogrficas,
editoriales (artculo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificacin es objeto
de derogacin por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su
supresin se har de forma paulatina, reducindose ao a ao el porcentaje de
bonificacin aplicable, hasta su total eliminacin a partir del 1 de enero de
2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el
porcentaje de bonificacin ser el resultado de multiplicar el 99% establecido
por el coeficiente 0,375, redondeado en la unidad superior.
c

Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales El 99% sobre la

parte de la cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la
prestacin de determinados servicios pblicos locales (artculo 34.2 de l TRLIS).

Deducciones para incentivar la realizacin de

determinadas actividades
La reduccin de los tipos de gravamen introducida en el IS por la reforma fiscal
de la Ley 35/2006, del IRPF, va acompaada por una supresin paulatina de
alguna de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas

actividades hasta ahora existentes en el impuesto. Para los ejercicios iniciados

a partir del 1 de enero de 2011 dejan de ser aplicables las siguientes
deducciones:
c

Deduccin para el fomento de la s tecnologas de la informacin y de la

comunicacin (artculo 36 del TRLIS).

Deduccin por actividades de exportacin (artculo 37 del TRLIS).

Deduccin por inversiones en sistemas de localizacin va satlite (artculo 38.4

del TRLIS).

Deduccin por inversiones para la movilidad de discapacitados (artculo 38.5 del

TRLIS).

Deduccin por gastos de guardera (artculo 38.6 del TRLIS).

Deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente (artculo 39

del TRLIS).

Deduccin por gastos de formacin profesional (artculo 40 del TRLIS). No

obstante, dicha deduccin prorroga su vigencia durante el ao 2011 para los
gastos e inversiones que tengan como finalidad habituar a los empleados en la
utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y la informacin.

Deduccin por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo,

o a mutualidades de previsin social que acten como instrumento de previsin
social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas
con discapacidad (artculo 43 del TRLIS).

V1
Deduccin por actividades de
desarrollo e innovacin tecnolgica

investigacin

Dentro de esta deduccin podemos distinguir dos tipos de actividades:

investigacin y desarrollo (I+D) e innovacin tecnolgica. El conjun to de estas
actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artculo
35 del TRLIS.
Para la aplicacin de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de
innovacin tecnolgica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen t ambin
la

consideracin

de gastos

desde

un

punto

de

vista

contable,

estn

directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a

la realizacin de estas, y se refieran a proyectos individualmente especificados.
Por otra parte, en lo s supuestos en los que existieran subvenciones destinadas
al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la

deduccin habr de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido

imputadas como ingreso en el periodo imposit ivo.
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el
porcentaje aplicable se multiplicar por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de
enero de 2008, por el coeficiente 0,85. El porcentaje de deduccin resultante se
redondear en la unidad inferior.
Actividades de D La base de la deduccin estar constituida por el importe
de los gastos de I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado
material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 30% de los gastos
efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los
gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos aos
anteriores, se aplicar el 30% hasta dicha media y el 5 0% sobre los gastos que
excedan de esa media.
Con independencia de estos porcentajes de deduccin podr practicarse otra
deduccin adicional del 20% sobre los gastos del personal de la entidad
correspondientes

investigadores

cualificados

adscritos

en

exc lusiva

actividades de I+D.
Adems, ser aplicable una deduccin del 10% de las inversiones en elementos
de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos,
siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de
investigacin y desarrollo.
Actividades de innovacin tecnolgica El porcentaje de deduccin ser el
10% aplicado sobre los gastos de innovacin tecnolgica efectuados en el
periodo impositivo.

V 2 Deduccin por actuaciones para la proteccin y

difusin del patrimonio histrico
Dan derecho a una deduccin en la cuota ntegra del 15% del importe de las
inversiones o gastos que se realicen para la adquisicin de bienes del
Patrimonio Histrico Espaol, fuera del territorio espaol para su introduccin
en Espaa, la conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de
los bienes declarados de inters cultural o la rehabilitacin de edificios o de los

conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y de los

bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en Espaa
(artculo38.1 del TRLIS).
Esta deduccin se suprimir paulatinamente hasta su desaparicin a partir del 1
de enero de 2014, resultando para 2011 un porcentaje de deduccin del 6%.

V3
Deduccin
por
inversiones
cinematogrficas o audiovisuales

en

producciones

Las inversiones que dan derecho a la deduccin son las realizadas en

producciones

espaolas

de

largometrajes

cinematogrficos

de

series

audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permit an la confeccin

de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada. El porcentaje de
la deduccin para el productor ser del 18% del importe de la inversin
realizada en el ejercicio o coste de la produccin, reducida en la parte
financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuanta total de las
subvenciones recibidas para su financiacin. Por su parte, el porcentaje de la
deduccin para dicho coproductor financiero ser del 5% sobre la parte de la
inversin por l financiada, con un lmite especfico del 5% de la renta del
periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor
como para el coproductor financiero, la aplicacin de la deduccin solo podr
realizarse a partir del periodo impositivo en el que hu biera finalizado la
produccin de la obra.
Esta deduccin se suprimir totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

V 4 Deduccin por inversiones en la edicin de libros

Dan derecho a esta deduccin las inversiones en la edicin de libros que
permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial
seriada.
El porcentaje de deduccin es el 5% (2% para 2011) del importe de la
inversin realizada en el ejercicio, minorado en la total cuanta de las
subvenciones recibidas para su financia cin (artculo 38.3 del TRLIS). Tambin
esta deduccin desaparecer de forma paulatina, hasta su total supresin a
partir del 1 de enero de 2014.

V 5 Deduccin por creacin de empleo para trabajadores

discapacitados
El importe de esta deduccin se calcula de la siguiente manera (artculo 41 del
TRLIS): 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de
discapacitados.
La contratacin debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y
jornada completa, en los trminos de la legislacin la boral. Es posible, por
tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya
trabajadores no discapacitados por otros que s lo sean, tenga derecho al
disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo
una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo,
sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados.
Esta deduccin, junto con la siguiente y con la deduccin por actividades de
investigacin y desarrollo e in novacin tecnolgica, son las nicas que se
mantienen y no se ven afectadas por la supresin paulatina de deducciones en
la cuota.

V
Deduccin
extraordinarios

por

reinversin

de

beneficios

Esta deduccin (artculo 42 del TRLIS) permite deducir de la cuota ntegra, con
carcter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la
transmisin onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material,
intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas que
hubiesen estado en funcionamiento al menos un ao dentro de los tres
anteriores a la transmisin, as como del financiero siempre que se cumplan
determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del
capital social en entidades otorgaran una participacin significativa no inferior al
5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al
menos, un ao de antelacin a dicha transmisin.
Para que pudiera entenderse cumplida la condicin de la reinversin que
justifica la aplicacin de esta deduccin es necesario que el importe obtenido
por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de
generar las rentas constitutivas de la base de la deduccin (elementos que se
enumeran en el artculo 42.2 del TR LIS) sea reinvertido en bienes del
inmovilizado

material,

intangible

inversiones

inmobiliarias,

afectos

actividades econmicas, o en valores representativos de la participacin en el

capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran

una

participacin igual o superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con

las exclusiones previstas en la ley.
La reinversin deber realizarse dentro del plazo comprendido entre el ao
anterior a la fecha de la puesta a disposicin del elemento

patrimonial

transmitido y los tres aos posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un

plan especial de reinversin aprobado por la Administracin Tributaria a
propuesta del sujeto pasivo.
La reinversin se entender efectuada en la fecha en que se pro duzca la puesta
a disposicin de los elementos patrimoniales en que se materialice.
La base de la deduccin est constituida por el importe de la renta obtenida en
la transmisin de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la
base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las
prdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la
libertad de amortizacin. Tampoco podrn integrarse las cantidades destinadas
a la recuperacin del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de
arrendamiento financiero. A los solos efectos del clculo de esta base de
deduccin, el valor de transmisin no podr superar el valor de mercado.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin debern permanec er en el
patrimonio del sujeto pasivo, salvo prdida justificada, hasta que se cumpla el
plazo de cinco aos, o de tres aos si se trata de bienes muebles, excepto en
los casos en que su vida til fuere inferior.

V K Normas comunes a todas las deducciones para

incentivar la realizacin de determinadas actividades
El artculo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los
lmites a efectos de la aplicacin de las citadas deducciones.
Estas deducciones se practicarn una vez realizadas la s deducciones por doble
imposicin y las bonificaciones previamente estudiadas.
El importe de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas
actividades,

aplicadas

en

el

periodo

impositivo,

no

podr

exceder

conjuntamente del 35% de la cuota ntegra minorada en las deducciones para

evitar la doble imposicin y en las bonificaciones. El citado coeficiente lmite se

elevar hasta el 50% cuando el importe de la deduccin por actividades de
investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica, que corresponda a gastos e
inversiones efectuadas en el propio periodo impositivo, exceda del 10% de la
cuota ntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble
imposicin interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la
deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios no est sometida a
ningn lmite.
Las cantidades no deducidas podrn aplicarse en las liquidaciones de los
periodos impositivos que concluyan en los 10 aos inmediatos y sucesivos. Sin
embargo, las cantid ades correspondientes a la deduccin por actividades de
investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica podrn aplicarse en las
liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos
inmediatos y sucesivos.

V V Rgimen transitorio: Deducciones pendientes

Las deducciones establecidas en los artculos 36, 37, apartados 4, 5 y 6 del
artculo 38, artculos 39, 40 y 43 de esta ley, pendientes de aplicacin al
comienzo del primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de
2011, podrn aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos, segn
redaccin vigente a 31 de diciembre de 2010. Dichos requisitos son igualmente
aplicables para consolidar las deducciones practicadas en periodos impositivos
iniciados antes de aquella fecha.


Retenciones
e
ingresos
a
fraccionados Obligaciones formales

cuenta

Pagos

9 1 Retenciones e ingresos a cuenta Pagos fraccionados

El artculo 46 del TRLIS seala la deduccin de la cuota ntegra del impuesto de
los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo estos:
c

Las retenciones e ingresos a cuenta.

Los pagos fraccionados.

Retenciones e ingresos a cuenta La retencin o ingreso a cuenta es una
obligacin legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las
entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o
ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las

entidades, incluidas las comunidades de bienes, que satisfagan o abonen rentas

sujetas al impuesto.
La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o
que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o
no la retencin. Pero, adems del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie
de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaracin de las
cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de
Economa y Hacienda.
Con carcter general, el porcentaje de retencin o ingreso a cuenta es el 19%.
Pagos fraccionados

La finalidad de los pagos fraccionados es anticipar el

impuesto que ser definitivamente satisfecho por el sujeto pasivo, siendo, por
ello, la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las
cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos
debern efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20
das naturales de los meses de ab ril, octubre y diciembre. Dichos pagos
fraccionados, que tendrn la naturaleza de deuda tributaria, se realizarn a
cuenta de la liquidacin que corresponda al periodo impositivo en curso el da
primero de cada uno de los meses citados.
Para la determinaci n de su importe se puede optar por uno de estos dos
sistemas:
c

Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo
cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que
comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota
ntegra en las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e
ingresos a cuenta correspondientes.

Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11

primeros meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de multiplicar
por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en
caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben
emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los p eriodos
impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad ser
obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04
euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.

La opcin por la segunda modalida d deber ser comunicada mediante la

correspondiente declaracin censal durante el mes de febrero del ao natural
en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad
para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras n o renuncie
expresamente a su aplicacin.

9 2 Obligaciones formales
Declaracin-autoliquidacin Los sujetos pasivos del IS debern presentar la
declaracin e ingresar la deuda determinada que corresponda dentro del plazo
de los 25 das naturales siguiente s a los seis meses posteriores a la conclusin
del periodo impositivo, con la nica excepcin de los sujetos pasivos totalmente
exentos. Las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artculo 9.3 del
TRLIS, estarn obligadas a declarar la totalid ad de sus rentas, exentas y no
exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:
1.c Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
2.c Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retencin
no superen 2.000 euros anuales.
3.c Que todas las rentas no exentas que obtengan estn sometidas a retencin.
Devoluciones Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a los pagos
anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administracin deber devolver
el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la
devolucin en el plazo indicado por cau sa imputable a la Administracin, deber
abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el
sujeto pasivo presente reclamacin alguna.

ema 4 - La fiscalidad internacional El impuesto sobre

la renta de no residentes
ndice

c

I. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El IRNR:

Vdnde se aplica? Vquin est obligado a tributar?

c

II. Sujecin al impuesto

c

III. Rentas obtenidas mediante establecimiento p ermanente

c

IV. Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente

c

V. Retenciones e ingresos a cuenta

c

VI. Gravamen especial. Entidades en rgimen de atribucin de rentas

c

VII. Los parasos fiscales

c

VIII. Los convenios de doble imposicin

Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad

internacional El RNR: dnde se aplica? quin est
obligado a tributar?
1 1 Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad
internacional
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respon di
en su da a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma
unitaria,

la

tributacin

de

los

no

residentes,

debido

la

creciente

internacionalizacin de las relaciones econmicas y a la integracin progresiva

de Espaa en la Unin Europea.
La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha
experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobacin de
un texto refundido. As, la normativa aplicable actualmente en esta materia se
encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario
mediante la integracin en un solo cuerpo normativo de la s disposiciones que
afectan a la tributacin de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar
la seguridad jurdica de los contribuyentes.
Tradicionalmente, los criterios de sujecin a un impuesto en nuestro Derecho
Tributario han sido:
c

La obligacin personal de contribuir, por la cual tributan en Espaa los sujetos

considerados residentes, por su renta mundial.

La obligacin real de contribuir, por la que tributan en Espaa los no residentes.

Pues bien, el IRNR es un tributo de carcter directo que grava la renta obtenida
en territorio espaol por las personas fsicas y entidades no residentes en este,
es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes
sujetos a la denominada obligacin real.

Sin embargo, esta no es la nica perspectiva desde la que hay que analizar la
tributacin de los contribuyentes no residentes en nuestro ordenamiento
jurdico, sino que adems de la normativa interna debemos tener en cuenta la
posible normativa internacional, va Convenios de Doble Impos icin, que se
haya aprobado, de tal modo que ante un determinado supuesto de hecho con
trascendencia

internacional,

deberemos

acudir

primero

la

normativa

convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisin de la

misma, a la normativa i nterna (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo), y no en otro orden,
como perfecta materializacin de la pirmide normativa sobre la que se asienta
nuestro ordenamiento jurdico.

EJEMPLO
Determinar la normativa tributaria que resulta aplicable en los siguientes
supuestos:
1.c Doa Mercedes Antn, residente en Espaa, acepta una oferta de trabajo por la
que pasar a prestar servicios como profesora para un centro educativo en
Paraguay a partir de feb rero de 2011.
2.c Juno BW, entidad residente en Pases Bajos, es titular de un inmueble en la isla
de Gran Canaria, por el que no percibe rendimiento alguno.

SOLUCN
1.c Doa Mercedes ser considerada como no residente a efectos de nuestro
ordenamiento jurdico tributario y, en concreto, la tributacin de las rentas que
pueda obtener en Espaa se regir por nuestra normativa interna, a falta de
Convenio de Doble Imposicin entre Espaa y Paraguay.
2.c La entidad Juno BW tambin ser considerada como no residente, au nque en
este caso su situacin tributaria no se va a regir por nuestra normativa interna
sino por el Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del
Estado espaol y el Gobierno del reino de los Pases Bajos para evitar la doble
imposicin en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y solo
a falta de regulacin concreta del convenio se aplicar nuestra normativa sobre
no residentes.

1 2 El RNR: dnde se aplica?

Este impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, s in perjuicio de:
c

Los regmenes tributarios forales de concierto y convenio econmico en vigor,

respectivamente, en el Pas Vasco y Navarra.

Las especialidades aplicables en virtud de normativa especfica en Canarias,

Ceuta y Melilla.

Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a

formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artculo 96 de la
Constitucin espaola.

13
Quin
personales

est

obligado

tributar?

Elementos

Contribuyentes. Son contribuyentes por es te impuesto:

c

Las personas fsicas y entidades no residentes en territorio espaol que

obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF.

Las personas fsicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en Espaa
por su cargo o emple o, como miembros de misiones diplomticas, oficinas
consulares, funcionarios en activo que ejerzan aqu cargo o empleo oficial,
siempre a ttulo de reciprocidad.

Las entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero

y con presencia en territorio espaol.
Residencia en territorio espaol. La residencia en territorio espaol se
determinar de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 8 a 10 de la Ley
35/2006 del IRPF y en el artculo 8.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que
regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto
supone que la sujecin al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir,
solo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o
sujeto pasivo del IS podr queda r sujeto al IRNR, adquiriendo la condicin de
contribuyente por este ltimo impuesto.
Residencia de las personas fsicas El artculo 9 del Texto Refundido de la
Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una
persona fsica en Espaa:

a) Permanencia durante ms de 183 das. Se entender que una persona tiene

su residencia habitual en territorio espaol cuando permanezca en Espaa ms
de 183 das durante el ao natural. Para determinar el periodo de permanencia
en Espaa se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente
acredite su residencia fiscal en otro pas.
En el supuesto de territorios o pases considerados parasos fiscales, la
Administracin podr exigir que se pruebe la residencia en este durante 183
das en el ao natural.

EJEMPLO
Un deportista de nacionalidad espaola acredita su residencia en Gibraltar. En
el presente ejercicio ha permanecido, disputando distintos torneos, 90 das en
EE UU, 30 das en Francia, 30 das en Australia, 30 das en Japn y otros 60
das en distintos pases africanos. VSer considerado residente en Espaa?

SOLUCN
Ser considerado residente en Espaa, ya que no puede probar su permanencia
en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal,
durante 183 das en el ao natural. Con ello se convierte en contribuyente por
el IRPF y por exclusin no ser contribuyente a efectos del IRNR.

b) Centro de intereses econmicos

Una persona se entender residente

cuando radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o

intereses econmicos, de forma directa o indirecta.

EJEMPLO
Un trabajador residente en E spaa es enviado por su empresa a Blgica para
realizar un curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla

entre los meses de marzo a noviembre. VSer considerado residente en

Espaa?

SOLUCN
Ser considerado residente en Espaa, ya q ue el ncleo de sus intereses
econmicos permanece en territorio espaol, que es donde tiene su empleo.
Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusin no ser
contribuyente a efectos del IRNR.

c) Residencia del cnyuge e hijos menores En tercer lugar, y salvo prueba

en contrario, se presumir que el contribuyente tiene su residencia habitual en
territorio espaol cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el
cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de
aquel residan habitualmente en Espaa.

EJEMPLO
Don Sebastin, casado con Doa ngeles, tiene una hija, Clara, de 16 aos,
que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid,
pero, durante este ao, don Sebastin ha sido envia do por su empresa a otro
Estado, no calificado como paraso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo
de

un

proyecto

informtico.

VCul

es

la

residencia

habitual

de

los

contribuyentes?

SOLUCN
Doa ngeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en Espaa y tambin
don Sebastin, por presuncin; ahora bien, dicha presuncin podra destruirse
por este acreditando su residencia fiscal en el pas donde ha estado destinado.

El ser considerado residente supone adquirir la condicin de contribuyente a

efectos del IRPF y la exclusin de la aplicacin de las normas del IRNR, que
precisamente se aplican a las personas fsicas no residentes.
La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser
residentes en Espaa, se considera contribu yentes a efectos del impuesto a:
a) Las personas de nacionalidad espaola, su cnyuge no separado legalmente
y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el
extranjero por su condicin de miembros de oficinas diplomticas o consulares ,
titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol o funcionarios en activo
que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

EJEMPLO
La Embajada espaola en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad
espaola, don Eugenio Nieto. VDebe r tributar en Espaa don Eugenio?

SOLUCN
Don Eugenio ser considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que
tiene nacionalidad espaola y su residencia fuera de Espaa se debe a su
condicin de miembro del personal de servicios de la Embajada.

Vase que el artculo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicacin del artculo al
personal diplomtico, pero tambin al personal tcnico, administrativo o de
servicios de la misin. Recurdese que al ser considerado contribuyente por el
IRPF, se excluye su tributacin por el IRNR.
b) No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de
nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal
durante el periodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y los
cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de
trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de
Andorra, cumplindose una serie de requisitos.

EJEMPLO
Una persona que histricamente ha sido resident e en Espaa traslada su
domicilio a otro Estado, calificado reglamentariamente como paraso fiscal, el
da 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo
el cambio carcter permanente.

SOLUCN
El sujeto no perder la condi cin de contribuyente por el IRPF durante ese
ejercicio y los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio
deber incluir en su declaracin del IRPF tanto las rentas obtenidas en Espaa
hasta el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al
ser contribuyente por el IRPF no lo ser a efectos del IRNR.

Asimismo, la Ley del IRPF, en su artculo 93, regula un rgimen especial

aplicable a trabajadores desplazados que supone que las personas fsicas que
adquieran

su

residencia

fiscal

en

Espaa

como

consecuencia

de

su

desplazamiento a territorio espaol podrn optar por tributar por el IRNR,

manteniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF durante el periodo
impositivo en que se efecte el cambio de residencia y d urante los cinco
periodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones:
1.c Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su
nuevo desplazamiento a territorio espaol.
2.c Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de
un contrato de trabajo.
3.c Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa.
4.c Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en
Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una
entidad no residente en territorio espaol. Se entender cumplida esta
condicin cuando los servicios redunden en su beneficio. En el caso de que el
desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, ser
necesario que el trabajador sea cont ratado por la empresa del grupo residente

en Espaa o que se produzca un desplazamiento a territorio espaol ordenado

por el empleador.
5.c Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no
estn exentos de tributacin por el impuest o sobre la renta de no residentes.
6.c Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno
de los periodos impositivos en los que se aplique el rgimen no superen la
cuanta de 600.000 euros anuales. No obstante, este lmite econmi co solo
opera para los trabajadores que adquieran su residencia fiscal en Espaa a
partir de 1 de enero de 2010 y que decidan acogerse a este rgimen de
tributacin, de tal modo que quienes ya se hubieran acogido antes de esa fecha
no quedarn excluidos de su aplicacin por la obtencin de un determinado
quantum de rendimientos del trabajo.
La aplicacin de este rgimen especial implicar la determinacin de la deuda
tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio
espaol, con arreglo a las normas establecidas en el TR de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediacin de
establecimiento permanente. En particular se aplicarn las siguientes reglas:
1.c Los contribuyentes tributarn de forma se parada por cada devengo total o
parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin
alguna entre aquellas.
2.c La base liquidable de cada renta se calcular para cada una de ellas de acuerdo
con lo establecido en el artculo 24 TR de la L ey del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes para las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento
permanente.
3.c La cuota ntegra se obtendr aplicando a la base liquidable los tipos de
gravamen previstos en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Rent a de no
Residentes.
4.c La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota ntegra del impuesto
en las deducciones en la cuota a que se refiere el TR de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes (deducciones por donativos y retenciones y
pagos a cuenta).
Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este
rgimen especial se practicarn de acuerdo con lo establecido en la normativa
del IRNR.

Este rgimen especial se aplicar durante el periodo impositivo en el que el

contribuyente adquiera su residencia fiscal en Espaa y durante los cinco
periodos impositivos siguientes.
El ejercicio de la opcin de tributar por este rgimen especial deber realizarse
mediante una comunicacin dirigida a la Administracin Tributaria, en e l plazo
mximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el
alta en la Seguridad Social en Espaa o en la documentacin que le permita, en
su caso, el mantenimiento de la legislacin de Seguridad Social de origen. No
obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este rgimen especial
podrn renunciar a su aplicacin durante los meses de noviembre y diciembre
anteriores al inicio del ao natural en que la renuncia deba surtir efectos,
teniendo en cuenta que quienes renuncien al rgimen no podrn optar de
nuevo por su aplicacin.
Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicacin de este
rgimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opcin, incumplan
alguna de las condiciones determinantes de su aplicacin, quedarn excluidos
de dicho rgimen, exclusin que surtir efectos en el periodo impositivo en que
se produzca el incumplimiento.
Residencia de las entidades y personas jurdicas El Texto Refundido de la
LIS establece que sern residentes en E spaa las entidades que: a) se hubiesen
constituido conforme a la ley espaola; b) tengan su domicilio social en
territorio espaol, y c) tengan en territorio espaol la sede de direccin
efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio espaol la direcc in y control
del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administracin
Tributaria podr presumir que una entidad radicada en un pas o territorio de
nula tributacin, o considerado como paraso fiscal, tiene su residencia en
territorio espaol cuando sus activos principales, directa o indirectamente,
consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en
territorio espaol o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo
que dicha entidad acredite que su direccin y efectiva gestin se realiza en ese
territorio, o que su operativa responde a motivos econmicamente vlidos y
razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestin de valores u
otros activos.

EJEMPLO

La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de

su direccin efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus
oficinas principales y residen los miembros de su Consejo de Administracin),
tiene un activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del
Sol espaola. VPuede ser considerada como contribuyente por el IRNR?

SOLUCN
A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha
constituido conforme a las normas espaolas, ni su domicilio social radica en
territorio espaol, ni su sede de direccin efectiva est en Espaa. No obstante,
la Administracin Tributaria espaola puede presumir e imputar su residencia
fiscal en ese Estado argumentando que sus principales activos son bienes
inmuebles situados en territorio e spaol y que la toma de decisiones se adopta
en sus oficinas de Mlaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo
de manifiesto que tanto su constitucin como su operativa desde Bermudas
obedece a razones que van ms all de la simple gestin de sus activos.

Entidades en rgimen de atribucin de rentas Finalmente, son tambin

contribuyentes por el IRNR las entidades en rgimen de atribucin de rentas
constituidas en el extranjero que realicen en territorio espaol una actividad
econmica y que tod a o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o
habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o que
acten en dicho territorio a travs de un agente autorizado para contratar en
nombre y por cuenta de la entidad.
Representantes El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un
sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administracin
Tributaria espaola sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del
tributo, los contribuyentes del IRNR estn obligados a designar una persona
fsica o jurdica, con residencia en territorio espaol, y antes del fin del plazo de
declaracin de la renta obtenida en Espaa, para que les represente ante la
Administracin Tributaria en los siguientes casos :
c

Cuando operen en Espaa mediante establecimiento permanente.

Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de

instalacin o montaje derivadas de contratos de ingeniera y, en general, de
actividades o explotaciones econmicas reali zadas en Espaa sin mediacin de
establecimiento permanente.

Cuando se trate de entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas

en el extranjero que realicen actividades econmicas.

Cuando, debido a la cuanta y caractersticas de la renta obteni da en territorio

espaol, as lo requiera la Administracin Tributaria.

Cuando se trate de personas o entidades residentes en pases o territorios con

los que no existe un efectivo intercambio de informacin tributaria, que sean
titulares de bienes situado s o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio
espaol, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios
oficiales.
El sujeto pasivo o el propio representante estarn obligados a poner en
conocimiento de la Administracin Tributaria el nombramiento debidamente
acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo.
Responsables La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura
del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo.
Establece la Ley del IRNR que respondern solidariamente del ingreso de las
deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o
a las rentas de los bienes o derechos cuyo depsito o gestin tengan
encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos d evengados sin
mediacin

de

establecimiento

permanente por

los

contribuyentes

el

depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a

un establecimiento permanente.
Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existir cuando r esulte de
aplicacin la obligacin de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el
pago anticipado es suficiente garanta del cobro para la Administracin.
Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel
secundario en el IRNR, quedando tan solo para pagadores que no tengan
obligacin de retener (por ejemplo, las personas fsicas arrendatarias de
viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo
que en muchos casos esta figura tendr carcter me ramente testimonial.

Asimismo, respondern solidariamente del ingreso de las deudas tributarias

correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no
residentes y a las entidades del artculo 38 del Texto Refundido de la Ley sus
representantes.
El retenedor Es una figura que cobra especial relevancia en relacin con este
impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a
los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retencin
y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada
del impuesto. De hecho, la cuanta de la retencin se hace coincidir con el
importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retencin es
propiamente la tributacin de l no residente.
As, conforme al artculo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a
retener debern retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que
resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda
tributaria

correspondiente

los

contribuyentes

por

este

impuesto

sin

establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la

doble imposicin que resulte aplicable.
El sustituto del contribuyente El sustituto del IRNR es uno de los escasos
supuestos de sustitucin que existen en el sistema tributario espaol. As, las
entidades gestoras del mercado de deuda pblica en anotaciones en cuenta
estn

obligadas

retener

ingresar

cuenta,

como

sustitutos

del

contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las

letras del Tesoro u otros valores pblicos obtenidos por inversores sin
establecimiento permanente y residentes en parasos fiscales.

EJEMPLO
Determine quin es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si
hay obligacin de nombrar representante en el siguiente supuesto: una
sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad
residente en Espaa. Las acciones estn gestionadas por la gestora de
patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han
adquirido por una persona fsica residente en Espaa.

SOLUCN
Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta.
Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por s er
gestora y este ltimo por ser depositario. Sustituto: no hay. Deber nombrar
representante si la Administracin Tributaria lo requiere.
El domicilio fiscal

En el caso de no residentes que operan a travs de

establecimiento permanente, su domicilio fisc al ser el lugar donde radique la

efectiva gestin administrativa y la direccin de sus negocios en Espaa. Si no
pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerar
como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor d el inmovilizado.

Sujecin al impuesto
2 1 Hecho imponible
espaol

Rentas obtenidas en territorio

Constituye el hecho imponible la obtencin de rentas, dinerarias o en especie,

en territorio espaol por los contribuyentes por este impuesto. Se conside ran
obtenidas en territorio espaol:
c

Las rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas mediante

establecimiento permanente situado en territorio espaol.

Los rendimientos de actividades o explotaciones econmicas, obtenidos sin

mediacin de e stablecimiento permanente, cuando se trate de actividades o
explotaciones econmicas realizadas en territorio espaol, o prestaciones de
servicios utilizadas en territorio espaol, o deriven, directa o indirectamente, de
la actuacin personal en territorio espaol de artistas y deportistas.

Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un

trabajo prestado en territorio espaol y cuando se trate de retribuciones
pblicas satisfechas por la Administracin espaola.

Las pensiones y dems prestaciones similares, cuando deriven de un empleo

prestado en territorio espaol o cuando se satisfagan por una persona o entidad
residente en territorio espaol o establecimiento permanente situado en el
mismo.

Las retribuciones de los administra dores y miembros de los Consejos de

Administracin, de las juntas que hagan sus veces o de rganos representativos
de una entidad residente en territorio espaol.

Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en los fondos

propios de entidades residentes en Espaa.

Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de

capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que
retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio espaol.

Los cnones o regalas satisfechos por personas o entidades residentes en

territorio espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o
que se utilicen en territorio espaol .

Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles

situados en territorio espaol o de derechos relativos a los mismos.

Las rentas imputadas a los contribuyentes personas fsicas titulares de bienes

inmuebles urbanos situados en te rritorio espaol no afectos a actividades
econmicas.

Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o

entidades residentes en territorio espaol o de otros bienes muebles o
inmuebles situados en territorio espaol.
Finalmente, para completar la delimitacin del hecho imponible, la ley establece
que:

Se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o

cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas
a este impuesto.

No estarn sujetas al impuesto las rentas que lo estn al impuesto sobre

sucesiones y donaciones.

2 2 Rentas exentas
Estarn exentas las siguientes rentas:
c

Las rentas mencionadas en el artculo 7 de la Ley del IRPF, percibidas por

personas fsicas (entre otras, prestaciones pblicas extraordinarias por actos de
terrorismo,

indemnizaciones

por

despido,

prestaciones

por

incapacidad

permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos... salvo la exencin de

1.500 euros referente a dividendos y participaciones en benef icios de
entidades), as como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en
favor de los emigrantes espaoles.
c

Las becas y otras cantidades percibidas por personas fsicas, satisfechas por las
Administraciones pblicas en virtud de acuerdos y c onvenios internacionales de

cooperacin cultural, educativa y cientfica o en virtud del plan anual de

cooperacin internacional aprobado en Consejo de Ministros.
c

Los intereses y dems rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de

capitales propios, as como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes
muebles,

obtenidos

sin

mediacin

de

establecimiento

permanente

por

residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea o por establecimientos

permanentes de dichos residentes situados en otro Estad o miembro de la Unin
Europea. En ningn caso ello ser de aplicacin a los rendimientos y ganancias
patrimoniales obtenidos a travs de los pases o territorios que tengan la
consideracin de paraso fiscal.
Asimismo, tampoco estarn exentas las ganancias patrimoniales derivadas de
la transmisin de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad
cuando:
1.c El activo de dicha entidad consista principalmente, de un modo directo o
indirecto, en bienes inmuebles situados en territorio espaol.
2.c En algn momento, durante los 12 meses anteriores a la transmisin, el
contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25%
del capital de dicha sociedad.
c

Los rendimientos derivados de la Deuda Pblica, obtenidos sin mediacin de

establecimiento permanente en Espaa, salvo que se obtengan a travs de los
pases o territorios que tengan la consideracin de paraso fiscal.

Las rentas derivadas de valores emitidos en Espaa por personas fsicas o

entidades

no

residentes

sin

mediacin

de

estable cimiento

permanente,

cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que

acten como agentes de pago o medien en la emisin o transmisin de los
valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR
sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como bonos
matador, estn constituidos por bonos, obligaciones, etctera, emitidos por
organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos
supranacionales no establecidos en territorio espaol.
c

Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a

contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un
establecimiento permanente situado en territorio espaol, por el Banco de
Espaa o por las entid ades registradas a que se refiere la normativa de
transacciones econmicas con el exterior.

Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio

espaol a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la

Unin Europea o a los establecimientos permanentes de estas ltimas situados

en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones:
1.c Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos que
gravan los beneficios de las entidades jurdicas en los Estados miembros de la
Unin Europea, mencionados en el artculo 2 c) de la directiva matriz -filial y los
establecimientos permanentes estn sujetos y no exentos a imposicin en el
Estado en el que estn situados.
2.c Que la distribucin del beneficio no sea consecuencia de la liquidacin de la
sociedad filial.
3.c Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de
la referida directiva.
Tendr la consideracin de sociedad matriz aquella entidad que posea en el
capital de otra sociedad una participacin directa o indirecta de, al menos, el
5%. Esta ltima entidad tendr la consideracin de sociedad filial.
No obstante, el ministro de Economa y Hacienda podr declarar, a condicin de
reciprocidad, que la exencin sea de aplicacin a las sociedades filiales que
revistan una forma jurdica diferente de las previstas en anexo de la directiva
matriz-filial y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en
el capital de una sociedad filial residente en Espaa una participa cin directa o
indirecta de, al menos, el 5%, siempre que se cumplan las restantes
condiciones relacionadas.
La

mencionada

participacin

deber

haberse

mantenido

de

forma

ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio

que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea
necesario para completar un ao.
Finalmente, la exencin no ser de aplicacin cuando la sociedad matriz tenga
su residencia fiscal o el establecimiento permanente est situado en un p araso
fiscal.
c

Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de

participaciones en fondos de inversin realizados en alguno de los mercados
secundarios oficiales de valores espaoles, obtenidas por personas fsicas o
entidades no residentes sin mediacin de establecimiento permanente en
territorio espaol, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con
Espaa un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio

de informacin. Esta exencin no se aplicar cu ando se trate de rendimientos

obtenidos a travs de un paraso fiscal.
c

Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el

artculo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF obtenidos sin mediacin de
establecimiento permanente, por perso nas fsicas residentes en otro Estado
miembro de la UE o en pases o territorios con los que exista un efectivo
intercambio de informacin tributaria, con el lmite de 1.000 euros, aplicable
sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el ao n atural.

Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediacin de

establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los
regulados en el TR de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por RD
Legislativo 1/2002, que sea n residentes en otro Estado miembro de la Unin
Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados
en otros Estado de la Unin Europea.
Son considerados fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de
previsin social que cumplan los siguientes requisitos:

1.c Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestacin complementaria
en el momento de la jubilacin, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los
trminos previstos en el TR de la Ley de Planes y Fondos de Pens iones.
2.c Que las contribuciones empresariales que se hagan se imputen fiscalmente al
partcipe al que se vincula la prestacin.
3.c Que cuenten con un rgimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo
respecto de las aportaciones y de las contribuciones emp resariales que se
realicen a los mismos.
c

Desde 1 de julio de 2011, tambin estarn exentos los cnones o regalas

satisfechos por una sociedad residente en territorio espaol o por un
establecimiento permanente situado en ste de una sociedad residente en otro
Estado miembro de la Unin Europea a una sociedad residente en otro Estado
miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro
de una sociedad residente de un Estado miembro cuando concurran los
siguientes requisitos:

1.c Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos
mencionados en el artculo 3.a.iii) de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3
de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de
intereses y cnones efectuados entr e sociedades asociadas de diferentes
Estados miembros.

2.c Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de
la Directiva 2003/49/CE.
3.c Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unin Europea y que, a
efectos de un convenio pa ra evitar la doble imposicin sobre la renta concluido
con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado.
4.c Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la
otra

una

participacin

directa

de,

al

menos,

el

25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participacin
directa de, al menos, el 25%).
5.c Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento
permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que est situado.
6.c Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no
como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y
que, tratndose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba
estn efectivamente relacionadas con

su actividad y constituyan ingreso

computable a efectos de la determinacin de su base imponible en el Estado en

el que est situado.
Esta exencin no ser de aplicacin cuando la mayora de los derechos de voto
de

la

sociedad

perceptora

de

los

rendimient os

se

posea,

directa

indirectamente, por personas fsicas o jurdicas que no residan en Estados

miembros de la Unin Europea, excepto cuando aqulla pruebe que se ha
constituido por motivos econmicos vlidos y no para disfrutar indebidamente
de este rgimen.
c

Dividendos y participaciones en

beneficios obtenidos sin

mediacin de

establecimiento permanente por las instituciones de inversin

colectiva

reguladas por la Directiva 2009/65/CE. Hay que tener en cuenta, no obstante,

que la aplicacin de esta exenc in podr dar lugar a una tributacin inferior a la
que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de
gravamen por el que tributan en el IS las instituciones de inversin colectiva
domiciliadas en territorio espaol.

EJEMPLO
Determine si estn exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio
espaol, de acuerdo con el TRLIRNR:

1.c Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en

territorio espaol.
2.c Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro

depositado en un

museo espaol por su propietario, persona fsica residente en Arabia Saud.

3.c Renta derivada del reembolso de letras del Tesoro en Espaa, obtenida por una
sociedad residente en Australia, que carece de establecimientos en Espaa.

SOLUCN
1.c No exento [(artculo 13.1 c)].
2.c No exento [(artculo 13.1 i)].
3.c Exento [(artculo 14.1 d)].
Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraso fiscal, ni forma parte
de la Unin Europea.

2 3 Formas de sujecin
Caben dos formas de sujecin al impuesto:
c

Con establecimiento permanente Los contribuyentes que obtengan rentas

mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol tributarn
por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que
sea el lugar de su obtencin.

Sin establecimiento permanente Los contribuyentes que obtengan rentas

sin mediacin de establecimiento permanente tributarn de forma separada por
cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible
compensacin alguna entre las mismas.
Como consecuencia, la ley establece tambin criterios distintos a la hora de
calcular la base imponible, de modo que, si opera establecimiento, la base
imponible se calcular conforme a la normativa del IS y, si se opera sin
establecimiento, el clculo se efectuar conforme a la normativa del IRPF.
Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones
realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades
vinculadas a ellos, les sern de aplic acin las normas contenidas en el artculo

16 del Texto Refundido de la LIS respecto de las operaciones vinculadas

asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculacin entre un
establecimiento permanente situado en territorio espaol con su casa central,
con otros establecimientos permanentes de su casa central y con otras
personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos
permanentes, ya estn situados en territorio espaol o en el extranjero.
Aparte de estos dos criterios de sujecin, en el artculo 46 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opcin
para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unin
Europea, que resulta aplicable a los contribuyentes por el impuesto que no
siendo residentes en un paraso fiscal cumplan las siguientes condiciones:
c

Que sean personas fsicas.

Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado

miembro de la Unin Europea.

Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo

impositivo est constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de
actividades econmicas obtenidos durante el mismo en territorio espaol.

Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente d urante el periodo por
el IRNR.
La Administracin Tributaria determinar el importe del IRPF correspondiente al
periodo en que el contribuyente haya solicitado la aplicacin del rgimen
opcional. El clculo se llevar a cabo teniendo en cuenta la totalidad

de las

rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias

personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas.
La Administracin Tributaria fijar el tipo medio de gravamen resultante, que
aplicar a la parte de la bas e liquidable correspondiente a las rentas obtenidas
durante el periodo en territorio espaol por el contribuyente a quien sea de
aplicacin el rgimen opcional.
Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuanta inferior al
importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el
contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las
rentas obtenidas en territorio espaol, la Administracin Tributaria proceder,
previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de
conformidad con el procedimiento reglamentario.


Rentas
permanente

obtenidas

mediante

establecimiento

3 1 Concepto de establecimiento permanente

Se entender que una persona fsica o una entidad operan mediante
establecimiento permanente en territorio espaol:
c

Cuando disponga en Espaa, por cualquier ttulo y de forma continuada o

habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole en los que se
realice toda o parte de la actividad.

Cuando acte en Espaa por med io de agente autorizado para contratar en

nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con
habitualidad dichos poderes.
En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de
direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes,
tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las
canteras, las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro
lugar de explotacin o de extraccin de recursos naturale s y las obras de
construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses.

EJEMPLO
Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados
a la explotacin forestal en Espaa. VPuede considerarse que la entidad no
residente dispone de un establecimiento permanente en Espaa?

SOLUCN
Podemos entender que la entidad no residente opera en Espaa mediante
establecimiento permanente, puesto que dispone aqu de una explotacin
forestal.

Cuando un contribuyente dispon ga de diversos centros de actividad en territorio

espaol que constituyan establecimientos permanentes distintos, deber
adoptar para cada uno de ellos una denominacin diferenciada y, si se trata de
contribuyentes personas jurdicas, debern adems obtene r un nmero de
identificacin fiscal diferente para cada establecimiento permanente.

32
Rentas
permanentes

imputables

los

establecimientos

Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes

conceptos:
c

Los rendimientos de las actividades o explotaciones econmicas desarrolladas

por dicho establecimiento permanente.

Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo.

Las

ganancias

prdidas

patrimoniales

derivadas

de

los

elementos

patrimoniales afectos al estable cimiento permanente.

3 3 Base imponible
La base imponible del establecimiento permanente se determinar con arreglo
a las disposiciones del Rgimen General del impuesto sobre sociedades, sin
perjuicio de lo dispuesto a continuacin:
c

No sern deducibles los pagos que el establecimiento permanente efecte a la

casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de
cnones, intereses o comisiones abonados en contraprestacin de servicios de
asistencia tcnica o por el uso o la cesin de bienes o derechos. No obstante,
sern deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes
de

bancos

extranjeros

su

casa

central

otros

establecimientos

permanentes para la realizacin de su actividad.

c

Ser deducible la parte razonab le de los gastos de direccin y generales de

administracin que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se
cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrn
solicitar a la Administracin Tributaria que determine la val oracin de los
mencionados gastos que resultan deducibles.

En ningn caso resultarn imputables cantidades correspondientes al coste de

los capitales propios de la entidad (intereses y dems cargas financieras)
afectos, directa o indirectamente, al estable cimiento permanente.

3 4 Deuda tributaria
A la base imponible se aplicar el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la
actividad

del

establecimiento

permanente

fuese

la

de

investigacin

explotacin de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen se r del 35%.

Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes
de entidades no residentes se transfieran al extranjero, salvo entidades con
residencia fiscal en Estados de la Unin Europea (que no sean pases o
territorios calificados como paraso fiscal) y entidades con residencia fiscal en
un Estado que haya suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble
imposicin, siempre que exista tratamiento recproco, ser exigible una
imposicin complementaria, al tipo del 19%, sobre las cuantas transferidas con
cargo a las rentas del establecimiento permanente (para aproximar su
gravamen al de las filiales).
En la cuota ntegra del impuesto podrn aplicarse:
c

El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los ar tculos

30 a 44 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos

fraccionados.

3 5 Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincidir con el ejercicio econmico declarado por el
establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no
se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entender referido
al ao natural. El impuesto se devengar el ltimo da del periodo impositivo.
La comunicacin del periodo impositivo deber formularse en el momento en
que deba presentarse la primera declaracin por este impuesto, entendindose
subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente.
Se entender concluido el periodo i mpositivo cuando el establecimiento
permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectacin de
la inversin en su da efectuada respecto del establecimiento permanente, as
como en los supuestos en que se produzca la transmisin del es tablecimiento
permanente a otra persona fsica o entidad, aquellos en que la casa central
traslade su residencia y cuando fallezca su titular.

3 Obligaciones formales
c

Los establecimientos permanentes estarn obligados a presentar declaracin,

determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el
modelo 200 o 201 simplificado. La declaracin se presentar en el plazo de 25
das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del
periodo impositivo.

Los establecimientos permanentes estarn obligados a llevar contabilidad

separada,

referida

a las operaciones que realicen

y a los elementos

patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.

c

Estarn, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obliga ciones de

ndole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en
territorio espaol por las normas del impuesto sobre sociedades.

3 K Pagos a cuenta
Los establecimientos permanentes estarn sometidos al rgimen de retenciones
del impuesto sobre sociedades por las rentas que perciban y quedarn
obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidacin de este
impuesto en los mismos trminos que las entidades sujetas al impuesto sobre
sociedades.
Asimismo, estarn obligados a pr acticar retenciones e ingresos a cuenta en los
mismos trminos que las entidades residentes en territorio espaol.

EJEMPLO
La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento
permanente en Valencia.
Los ingresos ntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el
establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros, de los cuales
hay una partida de 13.000 euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio
siguiente. Las retenciones soportadas ascienden a 50.75 0 euros.
Los gastos de direccin y administracin general del local de Valencia ascienden
a 3.600 euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales
propios de Arij BW, afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los
gastos de direccin del local de msterdam ascienden a 4.800 euros.

Los gastos del establecimiento permanente son:

c

Amortizacin del inmovilizado material, 6.500 euros.

Provisin para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial

en curso, 900 euros.

Gastos de servicios correspondientes a una operacin realizada con un

residente en las Bahamas, 2.000 euros.

Sancin administrativa, 100 euros.

Gastos de I + D, 4.000 euros (porcentaje de deduccin, 25,50% [30% x

0,85]).

Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se

pide realizar la liquidacin que corresponda.

SOLUCN
Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en Espaa.
Se

aplican

las

normas

del

IS

todas

las

rentas

obtenidas

por

el

establecimiento.

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; Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y

las operaciones con el residente en las Bahamas.

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Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento

permanente
4 1 Base imponible
1.c Regla general Con carcter general, la base imponible estar constituida por
su importe ntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF.
2.c Reglas especiales
a.c En los casos de prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de
instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y, en general, de
actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa sin mediacin de
establecimiento permanente, la base imponible ser igual a la diferencia entre
los ingresos ntegros y los siguientes gastos:
c

Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el

desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantic e el ingreso del
impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo
satisfechos.

Aprovisionamiento de materiales para su incorporacin definitiva a los trabajos

realizados en territorio espaol.

Suministros consumidos en territorio espaol para el desarrollo de las

actividades.

b.c La

base

imponible

correspondiente

las

ganancias

patrimoniales

se

determinar aplicando, a cada alteracin patrimonial que se produzca, las

normas

previstas

para

el

IRPF,

con

ciertas

excepciones.

En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga

de una adquisicin a ttulo lucrativo, su importe ser el valor normal de
mercado

del

elemento

adquirido.

Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados

en territorio espaol o de derechos relativos a estos, en concreto de la
transmisin de derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de
bienes residentes en pases o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de informacin tributaria, e sos bienes inmuebles situados en
territorio espaol quedarn afectos al pago del impuesto.
c.c En el caso de personas fsicas no residentes, la renta imputada de los bienes
inmuebles situados en territorio espaol se determinar con arreglo a lo
dispuesto en la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles
urbanos o rsticos con construcciones no indispensables para el ejercicio de
explotacin alguna, no afectos a actividades econmicas ni generadores de
rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% s i el valor catastral ha sido
revisado).
d.c Los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea
tienen una normativa especfica que les permite aplicar sus propias reglas
especiales, como son que:
c

Pueden deducirse los gastos previstos en la Ley del IRPF, cual si de residentes
estuviramos

hablando,

siempre

que

acrediten

que

estn

relacionados

directamente con los rendimientos obtenidos en Espaa.

c

La

base

imponible

correspondiente

las

ganancias

patrimoniales

se

determinar aplicando, a cada alteracin patrimonial que se produzca, con

carcter general, las normas de la Ley del IRPF que se aplicaran en caso de
que el contribuyente lo fuera por ese impuesto.

4 2 Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtendr aplicando a la base imponibl e, determinada
conforme a los puntos anteriores, entre otros los siguientes tipos de gravamen:
1. Con carcter general, el 24%.
2. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas fsicas no
residentes en territorio espaol, cualquiera que sea la pe rsona que haya

generado el derecho a su percepcin, sern gravados de acuerdo con la

siguiente tarifa progresiva:



 
  




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c

3. Los rendimientos del trabajo de personas fsicas no residentes en territorio

espaol, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus
servicios en misiones diplomticas y representaciones consulares de Espaa en
el extranjero, cuando no proceda la aplicacin de normas especficas derivadas
de los tratados internacionales en los que Espaa sea parte, se gravarn al 8%.
4. El 19% cuando se trate de:
c

Dividendos y rendimientos derivados de la participacin en fondos prop ios de

entidades.

Intereses y rendimientos derivados de la cesin a terceros de capitales propios.

Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasin de

transmisiones de elementos patrimoniales.
5. El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas fsicas no
residentes en territorio espaol en virtud de un contrato de duracin
determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la
legislacin laboral.
6. El tipo de gravamen aplicable (slo hasta 1 de julio de 2011, po rque a partir
de entonces estarn exentos) a los cnones o regalas satisfechos por una
sociedad residente en territorio espaol o por un establecimiento permanente
situado en ste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unin
Europea

una

sociedad

residente

en

otro

Estado

miembro

un

establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad

residente de un Estado miembro ser del 10% cuando concurran los siguientes
requisitos:
c

Que ambas sociedades estn sujetas y no exent as a alguno de los tributos

mencionados en el artculo 3.a.iii de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3
de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de
intereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferente s
Estados miembros.

Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de

la Directiva 2003/49/CE.

Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unin Europea y que, a

efectos de un convenio para evitar la doble imposicin sobre la renta concluido
con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado.

Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la

otra una participacin directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el
capital de cada una de ellas una participacin directa de, al menos, el 25%).

Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento

permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que est situado.

Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no

como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y
que, tratndose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba
estn efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingres o
computable a efectos de la determinacin de su base imponible en el Estado en
el que est situado.

EJEMPLO
1.c Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio
espaol durante un mes, percibiendo 2.000 euros.
2.c Una persona fsica residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en
Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de
adquisicin fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros.
El IBI satisfecho ascendi a 420 euros.
3.c Una persona fsica residente en Yemen es titular de un apartamento en
Marbella cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento

ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros
mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.

SOLUCN
1.c Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480.
2.c ; Base 1: 10% x 90.000 = 935. Tipo: 24%. Cuota: 224,40.
3.c Alquiler: Base 5.000 x 6 = 30.000. Tipo: 24%. Cuota: 7.200. Renta imputada:
2% x 40.000 x 6 / 12 = 400. Tipo: 24%. Cuota: 96.
; Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1%
del valor catastral revisado.

EJEMPLO
1.c Una persona fsica residente en Siria ha transmitido el 10 de abril de 2011 unas
participaciones en un fondo de inversin por importe de 14.000 euros. Dichas
participaciones las haba adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros.
2.c Una sociedad residente en la Repblica Sudafricana ha obtenido 4.000 euros de
dividendos por la participacin en los fondos propios de una sociedad resident e
en Espaa.
3.c Una sociedad residente en Taiwn ha realizado operaciones de asistencia
tcnica

para

una

empresa

residente

en

Espaa,

sin

establecimiento

permanente, por las que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El

importe de los sueldos satisfechos al personal desplazado a Espaa para
realizar los servicios asciende a 20.000 euros y el importe declarado en la
aduana por los materiales importados y utilizados en las operaciones es de
14.000 euros.Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones
en territorio espaol durante un mes, percibiendo 2.000 euros.

SOLUCN
1.c Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480.

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 c

; Se aplica a la ganancia el rgimen transitorio de clculo de las ganancias

patrimoniales aplicable a bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994
(ver Disposicin Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF).
2.c Base: 4.000 euros. Tipo: 19%. Cuota: 760 euros.
3.c Base: 100.000 20.000 14.000 = 66.000 euros. Tipo: 24%. Cuota: 15.840
euros.

4 3 Deducciones
De la cuota solo se deducirn:
c

Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los

trminos previstos en el artculo 68.3 del Texto Refundido de la Ley del IRPF.

Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas
del contribuyente.

4 4 Devengo
El impuesto se devengar:

Tratndose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro

si esta fuera anterior.

Tratndose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la altera cin

patrimonial.

Tratndose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles

urbanos, el 31 de diciembre de cada ao.

En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

En caso de fallecimiento del contribuyente, todas l as rentas pendientes de
imputacin se entendern exigibles en la fecha del fallecimiento.
4 5 Obligaciones formales

1.c Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio espaol sin mediacin de
establecimiento

permanente

estarn

obligados

presentar

declaracin,

determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este

impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratndose de
rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio,
la declaracin se presentar del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha
del

devengo.

Podrn tambin efectuar la declaracin e ingreso de la deuda los responsables

solidarios. No se exigir a los contribuyentes por este impuesto la presentacin
de la declaracin correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese
practicado retencin o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas
sujetas a retencin o ingreso a cuenta pero exentas.
2.c Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones
econmicas realizadas en Espaa estarn obligados a llevar libros registro de
ingresos y de gastos.
3.c Asimismo, debern conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas
emitidas y las facturas o justificantes recibidos.
4.c Estn obligados a practicar las retencio nes e ingresos a cuenta respecto de los
rendimientos del trabajo que satisfagan, as como de otros rendimientos
sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la obtencin de las
rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia tcnica , obras de
instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y en general de
actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa.
5.c Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarn
obligados a presentar la declaracin censal y a llevar los registros de ingresos y
gastos que reglamentariamente se determinan.

EJEMPLO
Rendimientos de actividades econmicas. Una sociedad con residencia fuera de
la UE percibe 60.000 euros por la prestacin de unos servicios de asistencia
tcnica en Espaa. Para la prestacin de este servicio contrat personal en
Espaa, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquiri materiales por
valor de 15.000 euros y pag en concepto de suministros (electricidad) 1.200
euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de
residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributacin que
corresponda.

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EJEMPLO
Rendimientos del trabajo. La empresa X, residente en Espaa, destina a
trabajar a un pas que no tiene suscrito un convenio de doble imposicin con
Espaa a los trabajadores que a continuacin se indican:

1.

don

Mariano

Gmez,

durante

cinco

meses.

2. A doa Tomasa Romero, durante tres aos, acreditando su residencia fiscal

en el extranjero.

VCmo tributarn estos trabajadores ?

SOLUCN
1.c Don Mariano Gmez, al mantener su residencia en Espaa, seguir tributando
por el IRPF. En el caso de que en el pas de destino tribute efectivamente por
razn de un impuesto de naturaleza idntica al nuestro, las retribuciones
recibidas como consecuencia de su destino temporal en dicho pas estarn
exentas en Espaa, con ciertos lmites, si se cumplen las condiciones que a
estos

efectos

se

prevn

en

la

normativa

del

IRPF.

Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendra de

seguir destinado en Espaa tendrn la consideracin de dietas exceptuadas de
gravamen. No obstante, deber optar por un rgimen u otro porque el disfrute
de ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible.
2.c Doa Tomasa Romero, por el contrario, al ac reditar su residencia fiscal en el
extranjero, pasar a tener la condicin de no residente. En este caso, los
rendimientos del trabajo que perciba de fuente espaola no se consideran renta
obtenida en Espaa, no debiendo tributar por ellos. En el caso de q ue no
soportara un impuesto personal en el extranjero, tributara en Espaa como
contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.

EJEMPLO
Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona fsica residente en Suecia es
titular de dos inmuebles en Espaa q ue adquiri el 6 de marzo de 1998 en
idnticas condiciones. El valor catastral de cada uno de ellos asciende a
200.000 euros.
El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo
tiene destinado para su uso, ya que realiza numeros os viajes a Espaa. El

segundo lo tiene arrendado por 40.000 euros al ao, habindole ocasionado

unos gastos de 10.000 euros (gastos de comunidad, reparaciones, etctera).

Se pide determinar la tributacin por estos inmuebles.

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Adems, si el propietario fuese una persona jurdica, se aplicara el gravamen

especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Retenciones e ingresos a cuenta

Regulado en los artculos 30 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del
IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencion
anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de tcnica
tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue
anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener
e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribucin se

realiza en especie) precisamente una cantid ad a cuenta de la futura liquidacin

por el impuesto que haga el contribuyente.
Pues bien, este es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata
de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho ms
difcil para la Hacienda Pblica. Es por ello que la cantidad a retener coincide
sustancialmente con la cuota resultante de la liquidacin, por lo que la
retencin correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto,
excluyendo incluso la obligacin de declarar en muchos casos.

5 1 Sujetos obligados a retener

Estn obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al
IRNR que satisfagan o abonen, con carcter general:
1.c Las entidades residentes en Espaa, incluidas las entidades en rgimen de
atribucin.
2.c Las personas fsicas residentes en Espaa que realicen actividades econmicas,
respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquellas.
3.c Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente.
4.c Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los
rendimientos

del

trabajo

que

satisfagan,

as

como

respecto

de

otros

rendimientos sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la

obtencin de las rentas de no residentes sin establecimiento perma nente
derivadas de actividades econmicas.
5.c Las entidades en rgimen de atribucin de rentas del artculo 38.
6.c En las operaciones sobre activos financieros:
a.c La persona o entidad emisora, o la entidad financiera encargada de la
operacin.
b.c El fedatario pblico o institucin financiera que intervenga en su presentacin al
cobro.
c.c El banco, caja o entidad financiera que acte por cuenta del transmitente (que
reciba de este la orden de venta).
d.c El fedatario pblico que obligatoriamente debe intervenir en la o peracin.
7.c En

las

transmisiones

reembolsos

de

acciones

participaciones

representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin

colectiva, las sociedades gestoras o entidades depositarias.
8.c En el caso de los premios, la persona o entida d que los satisfaga.

Todos estos obligados a retener ya no sern responsables solidarios, incluso en

los supuestos de exencin y consiguiente excepcin de retener.
Hay que aadir, por ltimo, una figura especial que opera exclusivamente en el
caso de transmisiones de bienes inmuebles. As, cuando los contribuyentes por
el IRNR que acten sin mediacin de establecimiento permanente transmitan
bienes inmuebles situados en Espaa, el adquirente estar obligado a retener e
ingresar el 3% de la contraprestacin acordada en concepto de pago a cuenta
del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda
tributaria en el caso de que la retencin o ingreso a cuenta no se hubiese
ingresado.
Ello no ser de aplicacin cuando el titular del inmu eble fuese una persona
fsica y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su
patrimonio ms de 10 aos, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.

5 2 Rentas sujetas a retencin

Con carcter general, estn sujetas a retencin tod as las rentas sujetas al
impuesto. No obstante, no existir obligacin de retener en relacin con rentas
como las siguientes:
1.c Rentas exentas conforme al artculo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR.
Es decir, cuando una renta est exenta de imposici n, tambin estar
exceptuada de retencin, a excepcin de la exencin de 1.000 euros referida a
dividendos y beneficios en entidades del artculo 25.1 a) y b) de la Ley del
IRPF.
2.c Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble
imposicin.
3.c Cuando se acredite el pago del impuesto (mediante la declaracin del impuesto
correspondiente a las rentas satisfechas, presentada por el contribuyente o su
representante) o la procedencia de la exencin (mediante los documentos
justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la
procedencia de su aplicacin).
4.c Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros
residentes en Espaa.
5.c Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:
c

Los premios derivados de la participacin en juegos, concursos, rifas o

combinaciones aleatorias.

Las derivadas de la transmisin de inmuebles en territorio espaol sujetas a la

retencin del 3%.

Las derivadas de la transmisin o reembolso de acciones o participacione s en el

capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, excepto las
procedentes de participaciones en los fondos de inversin cotizados.

6.c Excepciones de carcter tcnico:

c

Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de Espaa que constit uyan
instrumento regulador de intervencin en el mercado monetario y los
rendimientos de letras del Tesoro. No obstante, las entidades de crdito y
dems instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de
cuentas basadas en operaciones sobre letras del Tesoro s estarn obligadas a
retener.

Las primas de conversin de obligaciones en acciones.

Los rendimientos derivados de la transmisin o reembolso de activos

financieros con rendimiento explcito, cuando cumplan una serie de requisitos.

Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de

acuerdo con el Real Decreto 16/1977, de 25 de febrero, as como todos
aquellos cuya base de retencin no sea superior a 300 euros.

5 3 mporte de la retencin
Los sujetos obligados a retener debern retener o ingresar a cuenta una
cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda
para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en
cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la
doble imposicin que resulte aplicable.
La base para el clculo de la retencin con carcter general ser la base
imponible calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la
Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomar el
importe ntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar
prcticamente ninguna deduccin.
No obstante, hay reglas especiales establecidas respecto de algunos tipos de
renta, tales como:
1.c La base para el clculo de la retencin en el caso de los premios ser el importe
de estos.
2.c En el caso de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva,

la base de retencin ser l a diferencia entre el valor de transmisin o

reembolso y el valor de adquisicin de las acciones o participaciones,
considerndose

que

los

valores

transmitidos

reembolsados

por

el

contribuyente son aquellos que adquiri en primer lugar.

3.c Cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie, la base para el
clculo del ingreso a cuenta se determinar de acuerdo con las normas
establecidas en el IRPF.

EJEMPLO
Una entidad residente en un pas extranjero, sin convenio, percibe unos
intereses derivados de un prstamo de la sociedad X. VCul ser el importe de
la retencin?

EJEMPLO
En este caso, la sociedad X est abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin
mediacin de establecimiento permanente, por lo que deber retener e ingresar
una cantidad equiv alente al impuesto. En este caso retendr e ingresar el 19%
de los dividendos ntegros.

En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio

espaol por contribuyentes del impuesto que acten sin mediacin de
establecimiento perm anente, el adquirente estar obligado a retener e ingresar
el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestacin
acordada en concepto de pago a cuenta del IRNR correspondiente a aquellos.
No obstante, el adquirente no tendr esa o bligacin:
1.c Cuando el transmitente acredite su sujecin al impuesto sobre la renta de las
personas fsicas o al impuesto sobre sociedades mediante certificacin expedida
por el rgano competente de la Administracin Tributaria.
2.c En los casos de aportacin de bienes inmuebles, en la constitucin o aumento
de capitales de sociedades residentes en territorio espaol.

Por su parte, el contribuyente no residente en territorio espaol deber

declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la
cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente.
Si la retencin o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes
transmitidos quedarn afectos al pago del importe correspondiente.

5 4 Cundo debe practicarse la retencin?

Con carcter general, la obligacin de retener nacer cuando se devengue el
impuesto.
Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos:
1.c Con relacin a los rendimientos del capital mobiliario, la obligacin de retener o
ingresar a cuenta nacer en el momento de la exigibilidad de los mismos o en
el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular:
c

Los intereses se entendern exigibles : en las fechas de vencimiento sealadas

en la escritura o contrato para su liquidacin o cobro o cuando, de otra forma,
se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los
rendimientos se acumulen al principal de la operacin.

Los dividendos se entendern exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo

de distribucin o a partir del da siguiente al de su adopcin a falta de la
determinacin de la citada fecha.

En caso de transmisin, amortizacin o reembolso de activos financieros, la

obligacin nacer en el momento de la transmisin, amortizacin o reembolso.

2.c En relacin con las ganancias patrimoniales, la obligacin de retener nacer en

el momento en que se formalice la transmisin o reembolso de las acciones o
participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva,
cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

5 5 Otras obligaciones del retenedor

Los sujetos obligados a retener deben:
c

Presentar declaracin y efectuar el ingreso en el Tesoro.

Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta.

Conservar la documentacin correspondiente y expedir certificacin acreditativa

de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

5 Devolucin de los excesos de retencin

Cuando se haya sopor tado una retencin o ingreso a cuenta superior a la cuota
del impuesto, se podr solicitar a la Administracin Tributaria la devolucin del
exceso sobre la citada cuota, para lo cual se requiere la presentacin de la
correspondiente autoliquidacin del imp uesto en el modelo que determine el
ministro de Economa y Hacienda.
Adems de los contribuyentes, podrn presentar declaraciones con solicitud de
devolucin los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

5 K Retencin sobre las rentas del trabajo en supuestos

de cambio de residencia
Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el impuesto,
pero que vayan a adquirir dicha condicin como consecuencia de su
desplazamiento al extranjero por su empleador, podrn comunicar a

la

Administracin

la

Tributaria

dicha

circunstancia,

hacindole

constar

identificacin del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la

fecha de salida del territorio espaol, la fecha de comienzo de la prestacin del
trabajo en el extranje ro as como la existencia de datos objetivos en esa
relacin laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestacin
de trabajo en otro pas, la permanencia en dicho pas sea superior a 183 das
durante el ao natural en que se produce el desp lazamiento o, en su defecto,
en el siguiente.
La Administracin Tributaria, a la vista de todo ello, expedir al trabajador, si
procede, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual
se practicarn las retenciones por el IRNR y no por el IRPF, un ejemplar del
cual deber ser entregado al pagador de los rendimientos del trabajo, al objeto
de que este ltimo, a los efectos de la prctica de retenciones, le considere
contribuyente del impuesto.

Gravamen especial
atribucin de rentas
1 Gravamen especial
entidades no residentes

Entidades
sobre

en

bienes

rgimen

de

inmuebles

de

El artculo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no
residentes que sean propietarias o posean en Espaa, por cualquier ttulo,

bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos

estarn sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.
Exenciones. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no ser exigible a:
1.c Los

Estados

instituciones

pblicas

extranjeras

los

organismos

internacionales.
2.c Las entidades con derecho a la aplicacin de un convenio para evitar la doble
imposicin internacional, cuando el convenio aplicable contenga clusula de
intercambio de informacin, y siempre que las personas fsicas que en lti ma
instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la
entidad, sean residentes en territorio espaol o tengan derecho a la aplicacin
de un convenio para evitar la doble imposicin que contenga clusula de
intercambio de informac in.
3.c Las entidades que desarrollen en Espaa, de modo continuado o habitual,
explotaciones econmicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento
del inmueble, considerando que esto sucede cuando se d cualquiera de las
circunstancias siguientes:
c

Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la

entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos
patrimoniales afectos a una explotacin econmica.

Que el volumen anual de operaciones de la explot acin econmica sea igual o

superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial.

Que el volumen anual de operaciones de la explotacin econmica sea igual o

superior a 600.000 euros.

4.c Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente

reconocidos.
5.c Las entidades sin nimo de lucro de carcter benfico o cultural, reconocidas
con arreglo a la legislacin de un Estado que tenga suscrito con Espaa un
convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de
informacin, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las
actividades que constituyan su objeto.

EJEMPLO
Determine si estn sometidos o no al gravamen especial sobre bienes
inmuebles las siguientes propiedades:

1.c Un inmueble propiedad del consulado de EE UU en Sevilla.

2.c Un inmueble propiedad de una fundacin benfica extranjera, arrendado por
2.000 euros mensuales.
3.c Inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan
operaciones de compraventa de maqui naria usada.

SOLUCN
1.c No, porque estn exentos del impuesto los Estados extranjeros.
2.c S, porque en este caso la entidad benfica no destina el inmueble al ejercicio
de las actividades que constituyen su objeto.
3.c No, porque la sociedad realiza en Espaa un a explotacin econmica distinta de
la

tenencia

del

inmueble

(se

supone

que

se

cumplen

los

requisitos

reglamentarios).

Base imponible y tipo de gravamen

La base imponible del gravamen

especial estar constituida por el valor catastral de los bienes inmu ebles.
Cuando no existiese valor catastral, se utilizar el valor determinado con
arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el
patrimonio.
El tipo del gravamen especial ser del 3%.
En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de
los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen
especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en Espaa ser
exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que correspond a
proporcionalmente a su participacin en la titularidad de aquellos.
La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no
residentes tendr la consideracin de gasto deducible a efectos de la
determinacin de la base imponible del impuest o sobre no residentes que en su
caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la
explotacin del inmueble.

EJEMPLO
Una sociedad residente en Tnez es propietaria de un inmueble situado en
Santander. El valor de adquisicin es de 520.000 euros y su valor catastral
revisado es de 200.000 euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendi a 15.000
euros.

SOLUCN
La sociedad extranjera estar sujeta al gravamen especial sobre bienes
inmuebles de entidades no residentes. Se tomar como base imponible el valor
catastral, aplicndose el tipo de gravamen del 3% legalmente previsto.

:c

 c

9 !
cc'8 c ,c

c

c

Devengo y declaracin El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada

ao y deber declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.

2 Entidades en rgimen de atribucin de rentas

Las rentas correspondientes a las entidades en rgimen de atribucin de rentas
obtenidas por sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias
yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo
35.4 de la LGT, as como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan
soportado, se atribuirn a los socio s, herederos, comuneros o partcipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el rgimen especial de
entidades en rgimen de atribucin de rentas del IRPF y las especialidades

sealadas en la propia Ley del IRNR, segn se trate de entidades con stituidas
en Espaa o en el extranjero.
En relacin con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos:
1.c Entidad constituida en Espaa y que realiza actividad econmica en territorio
espaol. Si la entidad realiza actividad econmica en territorio es paol, los
miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes del impuesto
con establecimiento permanente.
2.c Entidad constituida en Espaa y que no realiza actividad econmica en territorio
espaol. Si la entidad no realiza en Espaa actividad econmica, los miembros
no residentes en territorio espaol sern contribuyentes por el impuesto sin
establecimiento permanente, resultando la entidad en rgimen de atribucin de
rentas obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la reten cin
soportada que le corresponda al miembro no residente y la retencin que
hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida.
3.c Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio espaol. Ser
contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos anteriores, en las
que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que
tiene presencia en territorio espaol cuando realice una actividad econmica en
dicho territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada
o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o
acte en l a travs de un agente aut orizado para contratar, en nombre y por
cuenta de la entidad. La tributacin de este tipo de entidades deber efectuarse
del siguiente modo:
c

La base imponible estar constituida por la parte de la renta, cualquiera que

sea el lugar de su obtencin, determ inada conforme a lo establecido en el
artculo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no
residentes de la entidad.

La cuota ntegra se determinar aplicando sobre la base imponible el tipo de

gravamen del 30%.

Dicha cuota se minorar aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables

para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, as
como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta
atribuible a los miembros no residentes.
Finalmente sealar que, en el caso de que alguno de los miembros no
residentes de esas entidades invoque un convenio de doble imposicin, se

considerar que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por
estos en la parte que les corresponda.
4.c Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio espaol. Cuando
una entidad en rgimen de atribucin de rentas constituida en el extranjero
obtenga rentas en territorio espaol sin desarrollar en el mismo una actividad
econmica en la forma descrita e n el apartado anterior, los miembros no
residentes en territorio espaol sern contribuyentes de este impuesto sin
establecimiento

permanente.

En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarn de la siguiente

forma:
c

Si se acredita al pagado r la residencia de los miembros de la entidad y la

proporcin en que se les atribuye la renta, se aplicar a cada miembro la
retencin que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su
impuesto respectivo.

Cuando el pagador no entienda acr editadas esas circunstancias, o bien cuando

la entidad en rgimen de atribucin de rentas est constituida en un pas o
territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, practicar la
retencin o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IR NR sin considerar
el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones por el impuesto.

Los parasos fiscales

Una constante debemos tener en cuenta en lo que tiene que ver con la
regulacin que del elemento internacional se ha producido en

nuestra

legislacin tributaria: la preocupacin y proteccin respecto de la existencia de

parasos fiscales.
Tradicionalmente contbamos con un listado cerrado en el que se enumeraban
todos y cada uno de los Estados y territorios que nuestro legislador con sideraba
parasos fiscales, territorios de escasa o nula tributacin, con los que no se
intercambiaba informacin respecto de la obtencin de rentas por quienes en
ellos residan fiscalmente o sencillamente obtenan rentas puntuales. Ese listado
se contena y contiene en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, y en l se
califican como parasos fiscales por ejemplo, al Principado de Andorra,
Gibraltar, la isla de Man, Chipre, Bahrein, Brunei, las Bahamas, Bermudas

Pero ese Real Decreto 1080/1991 inclua una salvedad segn la cual los pases
y territorios incluidos en ese listado de parasos fiscales que firmen con Espaa
un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria o un convenio
para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio

de informacin

dejarn de tener tal consideracin desde su entrada en vigor.

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude
fiscal, en su inters por la prevencin del fraude amparado por la falta de
informacin y opacidad de los parasos fiscales y otros territorios de nula
tributacin, viene a complementar la lista de parasos fiscales contenida en el
Real Decreto 1080/1991 con otros dos nuevos conceptos: nula tributacin y
efectivo intercambio de informacin tributaria.
1.c Existe nula tributacin cuando en el pas o territorio de que se trate no se
aplique un impuesto idntico o anlogo al IRPF, al IS o al IRNR, segn
corresponda; es decir, un impuesto que tenga como finalidad la imposicin de
la renta, siquiera parcialmente, c on independencia de que el objeto del mismo
lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario
de esta. As las cosas, es de lgica considerar como impuestos idnticos o
anlogos aquellos que aplican los pases o territorios c on los que Espaa ha
suscrito Convenios de Doble Imposicin.
2.c Efectivo intercambio de informacin lo hay con los pases o territorios a los que
resulta de aplicacin un Convenio de Doble Imposicin suscrito con Espaa con
clusula de intercambio de informac in suficiente o un acuerdo de intercambio
de informacin en materia tributaria con un nivel suficiente de intercambio.
Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el
intercambio de informacin en materia tributaria se han publica do acuerdos
sobre intercambio de informacin tributaria con Aruba y las Antillas Holandesas,
y recientsimamente con el Principado de Andorra (entra en vigor el 10 de
febrero de 2011), con lo que esos territorios han dejado de ser hostiles a
nuestro ordenamiento jurdico -tributario y por tanto a ellos no les resultan de
aplicacin las normas internas que castigan esa situacin con obligaciones ms
severas o con limitaciones o prdidas de beneficios fiscales.
La ley de medidas para la prevencin del fraude fiscal pretende proporcionar al
legislador la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la
fiscalidad internacional. As, permite que la norma interna de cada tributo se
remita en el futuro a uno o varios de estos conceptos para combati r as, de

manera ms eficaz y eficiente, las operaciones que se realizan con los pases o
territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributacin o por sus
limitaciones a la hora de intercambiar informacin, ejemplos que por supuesto
encontramos a lo largo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes.

EJEMPLO
La sociedad X reparte dividendos entre sus tres socios, todos ellos no
residentes sin establecimiento permanente con el siguiente detalle:
1.c Johan van Vermeer, r esidente en las Antillas Holandesas: 2.500 euros.
2.c Beatriz van der Vaart, residente en Pases Bajos: 3.000 euros.
3.c Albert Wijbosch, residente en Surinam (Guayana Holandesa): 1.000 euros.

SOLUCN
Conforme al artculo 14.1 j) Real Decreto Legislativo 5/2004:
1.c Tributar en Espaa por 1.500 euros en concepto de dividendos obtenidos sin
mediacin de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros, estarn
exentos de tributacin. Se trata de un residente en un territorio con el que
existe un efectivo inte rcambio de informacin tributaria.
2.c Si el Convenio de Doble Imposicin con los Pases Bajos no establece otra cosa,
tributar en Espaa por 2.000 euros en concepto de dividendos obtenidos sin
mediacin de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros, e starn
exentos de tributacin. Se trata de un residente en la UE.
3.c Tributar en Espaa por la totalidad de la renta obtenida, 1.000 euros, al no ser
residente en la UE o en un pas o territorio con el que exista un efectivo
intercambio de informacin tribut aria.

Los convenios de doble imposicin

Tal y como se seala en el apartado dedicado al Funcionamiento de la
normativa sobre fiscalidad internacional de este captulo, la resolucin de las

contingencias fiscales relacionadas con la no residencia no slo se realiza

mediante la aplicacin de nuestra normativa interna, representada actualmente
por el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su
normativa de desar rollo sino que, en caso de estar aprobada, se resolver en
primer lugar acudiendo a la normativa convencional (convenios de doble
imposicin) que pudiera resultar aplicable.
Al efecto, debemos tener en cuenta que Espaa tiene suscritos convenios de
doble imposicin con los siguientes Estados:

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Tal y como comentbamos en esa ocasin, ante un eventual hecho imponible

realizado por un no residente deberemos tener en cuenta en primer lugar la
posible regulacin convencional que pueda resultar aplicable y solo en su
defecto (por la inexistencia de convenio de doble imposicin o por la falta de
regulacin especfica del mismo del supuesto de hecho producido) acudiremos a
lo que nuestra normativa interna de no residentes establezca al respecto.

EJEMPLO
Albert

Heisenberg,

jubilado

alemn

con

residencia

habitual

en

Mainz

(Maguncia), y considerado, a efectos del impuesto sobre la renta de no

residentes, como uno de sus contribuyentes, obtiene las siguientes rentas:
1.c Es titular de un inmueble en Mallorca en el que pasa los periodos estivales.
2.c Es titular de una cuenta en un b anco espaol en el que dispone de una cantidad
de dinero para hacer frente a sus gastos en Espaa, que le genera una serie de
intereses.

SOLUCN
1.c El artculo 6 del Convenio Hispano -Alemn para evitar la doble imposicin y
prevenir la evasin fiscal en ma teria de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio seala que las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden
someterse a imposicin en el Estado contratante en que tales bienes estn
situados.
As las cosas, puesto que la norma convencional s ita en el Estado en el que se
encuentran los inmuebles la soberana sobre la imposicin derivada de los
mismos, deberemos acudir a nuestra normativa interna y comprobar qu se
establece

al

respecto.

Pues bien, es el artculo 13.1 g) del Real Decreto Legis lativo 5/2004 el que
seala que los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes
inmuebles situados en territorio espaol o de derechos relativos a estos se
consideran obtenidos en territorio espaol. Y, posteriormente, el artculo 24 de
la misma norma se remite a la Ley del IRPF para determinar su base imponible:

2% o 1,1% de su valor catastral, al que habr que aplicar el tipo general del
IRNR, el 24%, conforme a lo dispuesto en el artculo 25.
2.c El artculo 11 del Convenio Hispano -Alemn

seala que los intereses

procedentes de un Estado contratante (Espaa) pagados a un residente del otro

Estado contratante (Alemania) pueden someterse a imposicin en este ltimo
Estado. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposicin en el
Estado contratante del que procedan (Espaa) y de acuerdo con la legislacin
de este Estado, pero el impuesto as exigido no puede exceder del 10% del
importe

bruto

de

los

intereses.

Por tanto, la norma convencional atribuye una soberana compartida respecto

de la imposicin de este tipo de rentas, con un lmite del 10% para el impuesto
que

pueda

establecer

el

Estado

de

la

fuente

(Espaa).

As las cosas, con independencia de lo que Alemania pueda establecer al efecto,

y de la posible correccin por doble impos icin, la norma espaola al respecto
seala que los intereses son rentas obtenidas en territorio espaol cuando,
entre otros casos, son satisfechos por personas o entidades residentes en
territorio espaol, cual es el caso. Por tanto, en principio tributar an conforme al
tipo impositivo del 19%, que grava a ese tipo impositivo a los intereses y otros
rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, pero el
artculo 14.1 f) del Real Decreto Legislativo 5/2004 declara exentos los
rendimientos de las cuentas de no residentes, por lo que la imposicin final es
cero, por lo que, evidentemente, no se supera el lmite de imposicin mximo
sealado en el convenio (10%).

ema 5 - El impuesto sobre el valor aadido

ndice

c

I. Introduccin

c

II. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

c

III. Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB)

c

IV. Las importaciones de bienes

c

V. Deducciones. Requisitos de deducibilidad

c

VI. Deducciones. La regla de prorrata

c

VII. Devoluciones

c

VIII. Liquidacin

ntroduccin

El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava, en la forma

y condiciones previstas por la ley, las siguientes operaciones:
c

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios

o profesionales.

Las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB).

Las importaciones de bienes.

El mbito espacial de aplicacin del impuesto (en adelante el TAI) es el
territorio espaol, incluyendo en l las islas adyacentes, el mar territorial hasta
el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente.
Se excluyen del mbito de aplicacin las islas C anarias, Ceuta y Melilla.
Constituyen el hecho imponible del impuesto:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de

aplicacin del impuesto.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Las importaciones de bienes.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

2 1 Concepto
Para que una entrega de bienes o prestacin de servicios quede sujeta al IVA
deben concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley 37/1992, los siguientes
requisitos:

Que se realicen en el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las islas

Baleares.

Que se realicen por empresarios o profesionales.

Que la operacin se efecte a ttulo oneroso, aunque la propia ley establece una
excepcin a este requisito en el supuesto de autoconsumo.
Se exige siempre que la operacin se realice por el empresario o profesional en
el desarrollo de su actividad. La entrega o prestacin queda sujeta tanto si se
realiza la operacin con carcter habitual, como si es ocasional.

EJEMPLO

Una fbrica de cortinas radicada en Zamora vende una mquina de coser a otro
empresario.

SOLUCN
Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta en el
mbito espacial de aplicacin, es realizada por un empresario, reviste carcter
oneroso, puesto que recibe una contraprestacin por la mquina, y se trata de
un bien afecto a la actividad.

No impide que la operacin quede sujeta el que la venta de maquinaria no

constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica
que tributarn tambin las operaciones realizadas a ttulo ocasional.

2 1 1 Concepto de empresario o profesional

Tienen la condicin de empresarios o profesionales, segn dispone el artculo 5
de la ley:
c

Las

personas

entidades

que

realicen

actividades

empresariales

profesionales. Se excluye del concepto a quienes efecten exclusivamente

entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito.
c

Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

Los arrendadores de bienes.

Quienes

urbanicen

terrenos

promu evan,

construyan

rehabiliten

edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicacin o cesin

por cualquier ttulo.
c

Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro pas

comunitario de medios de transporte nuevos, considern dose nuevos los
vehculos que tengan menos de seis meses de antigedad o menos de 6.000
kilmetros recorridos.

A los solos efectos de lo dispuesto en los artculos 69, 70 y 72 de la ley, se

reputarn empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos
los servicios que les sean prestados:

1.c Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultneamente

con otras que no estn sujetas al impuesto.

2.c Las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales

siempre que tengan asignado un nmero de identificacin a efectos del
impuesto sobre el valor aadido suministrado por la Administracin espaola.

EJEMPLO
Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejerca su actividad a un
empresario que pone en l una papeler a.

SOLUCN
A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un
arrendador, la condicin de empresario o profesional, por lo que deber
repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operacin y expedir la
correspondiente factura.

EJEMPLO
Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigedad:
1.c A un residente en Oporto, Portugal.
2.c A un residente en Crdoba.
SOLUCN
1.c El transmitente adquiere la condicin de empresario a efectos de la Ley del IVA,
puesto que concurren los siguientes elementos:
c

Transmite ocasionalmente un vehculo considerado nuevo por tener menos de

seis meses de antigedad.

La entrega est exenta al t ratarse de una entrega con destino fuera del
territorio de aplicacin del impuesto, como se ver ms adelante.

2.c El vendedor no se convierte en empresario y, tratndose de un particular, la

operacin queda no sujeta al IVA.

2 1 2 Concepto de entrega de bienes

Segn el artculo 8 de la ley, se considerar entrega de bienes la transmisin
del poder de disposicin sobre bienes corporales (incluidos el calor, el fro, el
gas, la energa elctrica y dems modalidades de energa), as como las
siguientes operaciones:
a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o rehabilitacin
de una edificacin cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los
materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 33% de la base
imponible.

EJEMPLO
Un empresario encarga a un constructor la construccin de un edificio. La base
imponible de la operacin asciende a 4.000.000 euros. El constructor aporta
materiales cuyo valor asciende:
1.c A 1.250.000 euros.
2.c A 400.000 euros.

SOLUCN
1.c La ejecucin de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el
empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es
superior al 33% de la base imponible.
2.c El coste de los materiales aportados es inferior al 33% de la base imponible
total de la operacin, por lo que se calificar como prestacin de servicios.

b) Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias

efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a
sociedades o comunidades, o cual quier otro tipo de entidades, y las
adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total o
parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes.

EJEMPLO
Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar
una instalacin hotelera, a cambio de acciones de la entidad.

SOLUCN
Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes
del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deber
repercutir IVA en la operacin.

c) Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin

administrativa o jurisdiccional.
d) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO
Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservndose la propiedad de la
misma hasta el completo pago del precio.

SOLUCN
Aunque no se produzca la transmisin del poder de disposicin en el momento
de realizarse la operacin, sino cuando se complete el pago, la ley considera
que se produce una entrega de bienes que es tar sujeta al impuesto en el
momento de la puesta a disposicin.

e) Arrendamientos-venta y asimilados.

f) Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes

entre comitente y comisionista que acten en nombre propio, efectuadas en
virtud de contratos de comisin de venta o comisin de compra.
COMISIN DE VENTA
Comitente Comisionista en nombre propio Adquirente Se producen
dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del
comisionista al tercero adquirente.
COMISIN DE COMPRA
Comitente Comisionista en nombre propio Proveedor Se producen
dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del
comisionista al comitente.
g) Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los
autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:
1.c Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:
c

Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin

contraprestacin alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.

Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al

patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie
contraprestacin.

EJEMPLO
Un arquitecto adquiere un equipo informtico y lo afecta a su actividad
profesional, deducindose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su
patrimonio particular.

SOLUCN
Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes,
debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operacin realizada cuando el

elemento se desafecta de la actividad econmica para destinarse al uso

privado.

2.c Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

c

Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se

afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga un derec ho de
deduccin menor que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se
afect.

Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversin, un bien construido por

la propia empresa, evitndose as el gravamen que hubiera soportado de
haberse adquirido a terceros.
Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en rgimen de
prorrata.

2 1 3 Concepto de prestacin de servicios

Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no
constituyan

entregas

de

bienes,

adquisiciones

intracomunitarias

importaciones de bienes.
Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con
la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o,
lo que es lo mismo, los servicios pres tados para la propia empresa.

2 2 Supuestos de no sujecin
Conforme al artculo 7 estarn no sujetas y por ello no devengarn IVA:
1.c Transmisin de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio
empresarial o profesional que constituyan una unidad econmica autnoma
capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.
2.c Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:
c

Las entregas de muestras gratuitas de mercancas sin valor comercial

estimable, con fines de promocin de l as actividades empresariales o
profesionales.

La prestacin de servicios de demostracin a ttulo gratuito efectuados para la

promocin de las actividades empresariales o profesionales.

Las

entregas

sin

contraprestacin

de impresos

objetos

de

carcter

publicitario.
3.c El trabajo por cuenta ajena, en rgimen de dependencia administrativa o
laboral.
4.c Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo
prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones
internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones
realizadas para terceros estarn sujetas al IVA.
5.c Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

EJEMPLO
Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar
operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora
que haba adquirido para su consulta.

SOLUCN
La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando
fue adquirido para la actividad y, en co nsecuencia, ya qued ingresado, no
siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

6.c Operaciones realizadas por entes pblicos. Estn no sujetas las entregas de
bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes
pblicos sin contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza
tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades, como por
ejemplo, telecomunicaciones, distribucin de agua, gas, transporte de personas
y bienes, las de mata dero, etctera.
7.c Las concesiones y autorizaciones administrativas. No estn sujetas al IVA,
excepto las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio
pblico aeroportuario, la cesin de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la
cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestacin de
servicios al pblico y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales
en el mbito portuario.

8.c Prestaciones de servicios realizadas a ttulo gratuito, distinguiendo dos

supuestos de no sujecin:
c

Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurdicas o convenios

colectivos.

Los servicios telegrficos y telefnicos prestados en rgimen de franquicia.

9.c Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenacin y

aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
10.cEntregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.

2 3 Lugar de realizacin del hecho imponible

Lugar de realizacin en las entregas de bienes.
As se entienden realiz adas en el territorio de aplicacin (TAI) conforme al
artculo 68:
c

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte cuando

los bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio.
Tributarn, por tanto, en origen.

Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin, cuando la

expedicin o transporte se inicien en dicho territorio.

Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje antes
de su puesta a disposicin, se entienden realizadas en el territorio de aplicacin
del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

Que

la

instalacin

Que

implique

la

se

ultime

inmovilizacin

en
de

el
los

referido
bienes

territorio.
entregados.

Que el coste de la instalacin exceda del 1 5% de la total contraprestacin

correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
c

Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicacin.

EJEMPLO
Una constructora alemana vende chals en Sineu, Mallorca, a clientes de toda
Europa.

SOLUCN
Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizacin es el territorio de aplicacin
del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.

Entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de un buque, de un

avin o de un tren. Se localizarn en el TAI cuando el lugar de inicio se
encuentre en el mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro
punto de la Comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el
trayecto de vuelta se considerar como un t ransporte distinto.
Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios
Reglas generales
Las prestaciones de servicios se entendern realizadas (artculo 69):

Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no acte

como empresario o profesional.

Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que el

destinatario acte como empresario o profesional.
Reglas especiales

1.c Los

servicios

relacionados

con

inmuebles

Tributarn all donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el

arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por
arquitectos e ingenieros, la gestin de los bienes u operaciones sobre
inmuebles, vigilancia o seguridad, alquilere s de cajas de seguridad o la
utilizacin de vas de peaje y los de alojamiento en establecimientos de
hostelera, acampamento y balneario.
2.c Los servicios de transporte
c

Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancas,

cuando el destinatario sea consumidor final, tributarn en Espaa por la parte
de trayecto realizada en el TAI, incluidos su espacio areo y aguas
jurisdiccionales.

Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarn en

la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el
NIF-IVA.

Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea

empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia
en el TAI.

EJEMPLO
Un empresario de Huesca recibe mercancas procedentes de Holanda. El
transporte lo realiza un transportista holands.

SOLUCN
El transporte se entender realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el
adquirente.

3.c Los

servicios

culturales,

artsticos,

deportivos,

educativos

Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artsticas, deportivas,

cientficas, educativas, recreativas, juegos de azar, las ferias o exposiciones de
carcter comercial, incluyendo los servicios de organizacin de los mismos y l os
dems servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando
materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario sea un empresario
o profesional.
4.c Los servicios prestados por va electrnica, telecomunicaciones, radiodifusin y
televisin
Tributarn conforme a las reglas generales, si bien se entendern prestados en
el TAI los prestados por va electrnica desde la sede de actividad o un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia
habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la
Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando
como tal, siempre que este ltimo se encuentre establecido o tenga su
residencia o domicilio habitual en el TAI.

Se presumir que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es

residente cuando se efecte el pago de la contraprestacin del servicio con
cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crdito ubicadas
en el TAI.
5.c Los

servicios

de

restauracin

catering

Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante, los

prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la
Comunidad quedan sujetos a IVA espaol si el transporte se inicia en el TAI. En
un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte
distinto.
6.c Los
Los

servicios
servicios

de

publicidad,

asesora,

profesionales
auditora,

ingeniera,

abogaca,

tratamiento de datos y suministro de informaciones, traduccin, seguros,

expertos contables y fiscales tributarn conforme a la regla general, pero como
excepcin no se entendern realizados en el TAI cuando el destinatario de los
mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y est
establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad,
salvo en el caso de que dicho destinatario est establecido o tenga su domicilio
o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

EJEMPLO
Una empresa madrilea presta servicios de consultora a una empresa ubi cada
en Estonia.

SOLUCN
El hecho imponible no se entender realizado en el TAI, porque el empresario
destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora espaola facturar, por
tanto, sin IVA.

2 4 Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de

servicios
Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios estn
reguladas en el artculo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas, puesto
que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o
prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el
IVA soportado en las compras.
Exenciones de inters social
Se incluyen entre otras:
c

Servicios sanitarios, como los de hospitalizacin, la asistencia por profesionales

mdicos o sanitarios, servicios de estomatlogos y protsicos dentales o el
transporte de enfermos en ambulancia.

Servicios de asistencia social, como la proteccin de la infancia, reinsercin

social o asistencia a refugiados, transentes, ex reclusos, alcohlicos o minoras
tnicas.

La

enseanza, prestada por entidades de Derecho pblico o privadas

autorizadas.
Operaciones de seguros y financieras
Se benefician de exencin:
c

Las

operaciones

de

seguro,

reaseguro

capitalizacin,

as

como

las

prestaciones de servicios relativas a las misma s realizadas por agentes,

subagentes, corredores y dems intermediarios de seguros y reaseguros.
c

Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesin de prstamos,

la prestacin de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas.
Operaciones inmobiliarias
En entregas de bienes inmuebles.

Las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de

edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos
enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de

una explotacin

agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la

normativa urbanstica.

EJEMPLO
Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un edificio
destinado a guardar los aperos.

SOLUCN
Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse
de un terreno rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria para la
explotacin.

Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportacin

inicial a las juntas de compensacin por los propietarios de terrenos
comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica y las adjudicaciones de
terrenos que se efecten a los propietarios por las propias juntas en proporcin
a sus aportaciones.

Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en

que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su
construccin o rehabilitacin. Se considera primera entrega la realizada por el
promotor una vez terminada la construccin o rehabil itacin de la edificacin.
No tendr la consideracin de primera entrega la realizada por el promotor
despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o
superior a dos aos.

EJEMPLO
Una empresa constructora vende un piso construid o por ella misma y que
utilizaba como oficina de ventas desde hace tres aos.

SOLUCN

Se trata de segunda transmisin, al transmitirse el inmueble despus de haber

sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos aos, quedando
exenta.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20. Dos de la Ley
del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las
operaciones inmobiliarias siempre y cuando

se cumplan los siguientes

requisitos:
c

Que el adquiren te sea un sujeto pasivo con derecho a la deduccin de la

totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicacin suscrita por l
mismo, haciendo constar tal condicin.

Que la renuncia sea previa o simultnea a la entrega.

Que el transmitente sea empresario o profesional.

EJEMPLO
Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en
el mismo su estudio profesional.

SOLUCN
La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega. Ser
renunciable al ser el tra nsmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con
derecho a deduccin del IVA.

En arrendamientos de inmuebles.
c

Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de

vehculos, depsito o almacenaje, o para instalar elementos de un a actividad
empresarial.

Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y

anexos accesorios a estas ltimas y los muebles arrendados conjuntamente con
aquellos.

EJEMPLO
Se alquila un piso para ser destinado en parte a viviend a y en parte a despacho
profesional.

SOLUCN
El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina exclusivamente a
vivienda.

Exenciones tcnicas
Recogidas en los apartados 24 y 25 del artculo 20 se aplican a:
c

Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la

realizacin de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado
derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa
adquisicin o importacin.

EJEMPLO
Una empresa dedicada a la enseanza vende mesas y sillas usadas en la
actividad.

SOLUCN

Est exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el
artculo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin del
mobiliario.

Entregas de bienes cuya

prev ia adquisicin o importacin no hubiera

determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no
estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por
estar expresamente excluidos del derecho a deduccin conform e a los artculos
95 y 96 de la LIVA.
Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias
Enumeradas en los artculos 21 a 25 de la ley quedan exentas:
c

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el

transmitente, por un tercero que acte por cuenta de este o por el adquirente
no establecido en el TAI o por un tercero que acte por cuenta de este.

EJEMPLO
Una fbrica de conservas gallega vende productos a un hotel de Suiza.

SOLUCN
Se trata de una entrega de bienes re alizada en el TAI, dado que el transporte
se inicia en el citado territorio. Ser aplicable la ley espaola, que deja exenta
dicha entrega, en virtud del artculo 21, por ir destinada a un pas
extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportac in.

Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre
que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado
miembro de la UE distinto al Reino de Espaa.

Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el c oste de los productos

exportados, con el nimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar as
la produccin interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que
los

exportadores

quienes

realizan

entregas

intracomunitarias

pueden

deducirse el impuesto soportado en la adquisicin de los bienes exportados o

entregados.

2 5 Sujeto pasivo
Son sujetos pasivos, segn dispone el artculo 84, las personas fsicas o
jurdicas que tengan la condicin de empresarios o profesionales y realicen las
entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
No obstante, ser el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se
realicen las operaciones cuando las mismas se efecten por personas o
entidades no establecidas en el TAI.
Tambin sern sujetos pasivos las personas jurdicas que no acten como
empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de
servicios a que se refieren los artculos 69 y 70 de la ley.

2 El devengo
Regla general
En las entregas de bie nes, el devengo se produce con la puesta a disposicin de
los bienes.
En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efecten los
servicios.
Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada ao para las
prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un
plazo superior a un ao y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del
impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.
En el caso de las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el devengo
se producir en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a
disposicin

del

dueo

de la

obra.

Cuando

los

destinatarios

sean

Administraciones pblicas, se devenga en el momento de su recepcin.

las

EJEMPLO
Un empresario vende el da 10 de noviembre mercancas a un cliente. La
entrega se realiza el da 1 de diciembre. El cobro de la mercanca se verifica el
da 10 de diciembre.

SOLUCN
El devengo se produce el da 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales
Como reglas especiales, se establecen las siguientes:
c

Entregas de bienes sin transmisin de la propiedad, en virtud de contratos de

venta con reserva de dominio o cualquier otra condicin suspensiva, el devengo
se anticipa al momento en que se produce la entrega de l a posesin material,
aunque realmente la transmisin de la propiedad se produzca cuando se
cumpla la condicin.

Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes
muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligndose quien los
recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de
los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas
relativas a los bienes vendidos se producir cuando quien los recibe los ponga a
disposicin del adquirente.

Contratos de comisin de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se

producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al
tercero adquirente, retrasndose el devengo simultneo de ambas entregas
hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al
adquirente.

EJEMPLO

Un fabricante encarga a un comisionista, que acta en nombre propio, la venta

de una mquina. La mercanca es entregada por el fabricante al comisionista el
9 de noviembre de 2010. El 13 de marzo de 2011, el comisionista vende la
mquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2011 se verifica la
entrega al adquirente.

SOLUCN
Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda
del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se
devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.

Contratos de comisin de compra actuando el comisionista en nombre propio.

En estos contratos se adelanta el devengo simultn eo de las dos entregas (del
vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el
comisionista adquiere los bienes.

Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectan estas

operaciones. No obstante, se establecen unas reglas e speciales para el
autoconsumo interno por cambio de afectacin de bienes del circulante
(existencias) a bienes de inversin.

Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos

anticipados anteriores a la realizacin del hecho impon ible, el IVA se devengar
en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto
de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no
puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se
origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.

EJEMPLO
Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. 10.000 euros
se cobran el 18 de octubre de 2010; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de
2010, fecha de entrega de la mquina, y el importe restante se cobra en tres
plazos anuales iguales.

SOLUCN
El 18 de octubre de 2010 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en
concepto de anticipo, es decir 10.0 00 x 18%. El resto se devenga el 1 de
diciembre, esto es, 50.000 x 18%.

Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto

que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que
comprenda cada percepcin, in dependientemente de que efectivamente se
cobren o no.
Esta regla se aplicar, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles,
contratos de suministro de energa elctrica, gas, prestacin de servicios
telefnicos, servicios de asesoramiento permanentes, et ctera.

EJEMPLO
En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el
da 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino
no ha realizado el pago.

SOLUCN
El devengo se produce el da 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el
IVA correspondiente en la siguiente liquidacin peridica, mensual o trimestral,
independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

En aquellos supuestos en que no se haya pactado precio, o habindose pactado

no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la
exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al ao, el
devengo se producir el 31 de diciembre de cada ao por la parte que

correspondiera al periodo transcurrido desde la operacin o desde el anterior

devengo hasta la citada fecha.

2 K La base imponible
2 K 1 Clculo de la base imponible
Regla general
Conforma la base imponible el importe total de la contraprestacin de las
operaciones

sujetas

al

impuesto.

Se

incluyen

en

el

concepto

de

contraprestacin:
c

Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones

anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien realice la entrega
o preste el servicio, derivado de la prestacin prin cipal o de las accesorias a la
misma. No se incluirn en la contraprestacin los intereses por el aplazamiento
en el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a
la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios.

Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas

al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realizacin de la
operacin.

Los tributos y gravmenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre

matriculacin de deter minados medios de transporte.

Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la

prestacin en los casos de resolucin de las operaciones sujetas al impuesto.

EJEMPLO
En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una
seal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el
contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisin de la nave.

SOLUCN
Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impues to
cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA

correspondiente. Al resolverse la operacin, el vendedor tiene derecho a

retener para s la cantidad mencionada, no devolvindose tampoco el impuesto
ingresado.

El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de

devolucin y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

EJEMPLO
Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 20.000 euros; el
valor de los envases es de 1.000 euros .

SOLUCN
Base imponible: 20.000 + 1.000.

El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones

sujetas.
Se excluyen del concepto de contraprestacin para el clculo de la base
imponible:

Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que, por su naturaleza

y funcin, no constituyen contraprestacin o compensacin de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO
Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de
indemnizacin por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizacin.

Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultneamente a la

realizacin de la operacin.

Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de
mandato expreso del mismo.

EJEMPLO
La empresa Alcalde, SA, que vende papel, contrata un transporte para un
cliente, Grficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta
ltima, pero el transporte es pagado por Alcalde, SA.

SOLUCN
El importe del transporte constituir un suplido, que no se incluir en la base
imponible, y la empresa Alcalde no podr deducirse cuota alguna por cuanto no
las ha soportado. nicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la
venta del papel a Grficas Numa ncia no incluir el transporte en la base
imponible.

Reglas especiales
1. Contraprestacin no dineraria

En estos casos se tomar como base

imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos

independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestacin consiste
parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la p arte no
dineraria ms el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la
prestacin, tomando el mayor.

EJEMPLO
Permuta de una mquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en
60.000 euros y un pago en metlico de 70.000 euros.

SOLUCN
Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) =
130.000 euros.

Valor de mercado de la mquina entregada, 100.000 euros.

130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser de 130.000 euros, el
mayor de los dos valores comp arados.
2. Operaciones de diferente naturaleza a precio nico

Cuando en una

operacin, y por precio nico, se entregan bienes o se prestan servicios de

distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se
determinar en proporcin al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
3. Autoconsumo de bienes En este caso deben distinguirse:
c

Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformacin: la base imponible ser el

valor de adquisicin originario.

Bienes elaborados o transformado s por el sujeto pasivo: la base imponible

estar formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en
su obtencin.

Bienes que hayan sufrido una alteracin en su valor de adquisicin: la base

imponible estar constituida por el valor de los bienes en el momento en que se
efecte la entrega.

EJEMPLO
Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la
limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisicin
del aspirador para dicho empres ario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor
de mercado de 3.000 euros.

SOLUCN
La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600 euros.

4. Autoconsumo de servicios La base imponible estar formada por el coste

de la prestacin de los servicios, incluida en su caso la amortizacin de los
bienes cedidos.
5. Operaciones vinculadas

La base imponible ser su valor normal de

mercado, siendo aplicable esta regla de valoracin nicamente cuando se

cumplan los siguientes requisitos:
c

Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto

correspondiente a la misma y la contraprestacin pactada sea inferior a la que
correspondera en condiciones de libre competencia.

Cuando el empresario o profesional que realice la entrega

de bienes o

prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de

prorrata y, tratndose de una operacin que no genere el derecho a la
deduccin, la contraprestacin pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c

Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o

prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de
prorrata y, tratndose de una operacin que genere el derecho a la deduccin,
la contraprestacin pactada sea superior al valor normal d e mercado.
6. Contratos de comisin

La regla especial ser aplicable nicamente en

caso de que el comisionista acte en nombre propio:

c

Comisin de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente

al comisionista estar formada por el impo rte de la contraprestacin convenida
menos el importe de la comisin pactada.

EJEMPLO
Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe de
200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.

SOLUCN
Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000
euros.
IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 18%), 32.400 euros.

Comisin de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el

comisionista al comitente estar formada por el importe de la contraprestacin
convenida ms el importe de la comisin pactada.

EJEMPLO
Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por importe de
200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.

SOLUCN
Entrega comisionista -comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000
euros.
IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 18%), 39.600 euros.

2 K 2 Modificacin de la base imponible

La base imponible as determinada ser modificada, segn prev el artculo 80,
en los casos e importes siguientes:
1.

Devolucin de envases y

embalajes

Los

envases

embalajes

susceptibles de reutilizacin habrn formado parte de la base imponible como

un importe ms de la contraprestacin en las entregas de bienes gravadas.
Consecuencia lgica de esta inclusin es la posibilidad de rectificacin de la
base imponible cuando se proceda a su devolucin.
2. Descuentos y bonificaciones

Se trata de descuentos o bonificaciones

concedidos con posterioridad al momento en que la operacin se haya re alizado

dan lugar a la modificacin de la base imponible, siempre que se justifiquen

debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultneos a la
realizacin de la operacin no se integran en la base imponible.
3. Resolucin de operaciones La base imponible se modificar en la cuanta
correspondiente cuando por resolucin firme, judicial o administrativa, o con
arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o
parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio desp us del
momento en que la operacin se haya efectuado.

EJEMPLO
El 20 de mayo se entregan y cobran mercancas a un cliente con una base
imponible de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancas defectuosas por
5.000.

SOLUCN
El 20 de mayo, con la entrega, se deveng el IVA correspondiente a 30.000,
cobrndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base ms el 18% de IVA.
El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base imponible,
porque se trata de la resolucin de la operacin de acuerdo a los usos del
comercio por encontrarse la mercanca defectuosa. El proveedor deber
devolver el precio de las mercancas devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente.

4. nsolvencia del destinatario

Debe distinguirse:
c

Concurso de acreedores

La base imponible podr reducirse cuando el

destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las

cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operacin
se dicte auto de declaracin de concurso.

Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese

modificado su base imponible deber emitir una nueva factura rectificando la
cuota anteriormente modificada.
c

Crditos total o parcialmente incobrables

La calificacin de un crdito

como incobrable est condicionada a que rena las siguientes condiciones:

uc Que haya transcurrido un ao desde el devengo del impuesto repercutido sin

que se haya obtenido el cobro. (Seis meses si el titular del crdito tiene un
volumen de operaciones inferior a 6.010.121, 04 euros).
uc Que se haya reflejado en los libros registros de IVA.
uc Que el destinatario acte en la condicin de empresario o profesional, o, en

otro caso, que la base imponible de la operacin, IVA excluido, sea superior a
300 euros.
uc Que el sujeto pasivo hay a instado su cobro mediante reclamacin judicial o

requerimiento notarial al deudor. O certificacin expedida por el deudor si es un

ente pblico.
Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos sean
afianzados por entidades de crd ito o similares, se den entre personas o
entidades vinculadas, o disfruten de garanta real, en la parte garantizada.

EJEMPLO
Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre
de 2009 un crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000
frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de
octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a
ambas operaciones.

SOLUCN
Proceder la modificacin de la base imponibl e, pudiendo recuperar el IVA
correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar el
IVA adeudado por el Ayuntamiento, 30.000 euros, deber obtener certificacin
expedida por el mismo ente pblico.

2 V ipo de gravamen
Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la ley, los siguientes:
c

Tipo general, 18%.

Tipo reducido, 8%.

Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 8%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas
no alcohlicas, el agua, las viviendas o l os transportes de viajeros.
Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan,
leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de proteccin oficial, a
vehculos de minusvlidos, libros o medicamentos para uso humano.

Adquisiciones ntracomunitarias de Bienes (AB)

3 1 Concepto
Segn el artculo 15 de la Ley del IVA, una adquisicin intracomunitaria es la
obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos
o transportados al territorio de aplicacin del impuesto, con destino al
adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio
adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los
anteriores.
Por su parte, el artculo 13 afirma que estn sujetas al impuesto:
1.c Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por
empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales, es
decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un
empresario o profesional.
2.c Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera
que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del transmitente.
Estaremos, en consecuencia, ante una adquisicin intracomunitaria de bienes
cuando se cumplan los siguie ntes requisitos:
1.c Obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales.

2.c El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unin Europea.

3.c El transporte debe tener por destino la Pennsula o Baleares, que constituyen el
territorio de apli cacin del impuesto.
4.c No importa quin efecte el transporte.
5.c Se exige que la operacin sea a ttulo oneroso.
6.c Es

imprescindible

que

transmitente

adquirente

sean

empresarios

profesionales, con dos excepciones, ya que pueden realizar adquisiciones

intracomunitarias personas jurdicas que no tengan la condicin de empresario
o profesional, por ejemplo, un Ayuntamiento, y en el caso de la adquisicin de
medios de transporte nuevos no se exige tal condicin ni al transmitente ni al
adquirente.

EJEMPLO
Un ciudadano espaol viaja a Lisboa y adquiere all objetos para regalo por
importe de 400 euros con los que viaja a Valencia va area.

SOLUCN
No se trata de una adquisicin intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere
el poder de disposicin sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se
inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicacin del impuesto
(Pennsula o Baleares), el adquirente no acta como empresario.

32
Funcionamiento
de
ntracomunitarias de Bienes

las

Adquisiciones

Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el

pas de origen queda exenta del impuesto siendo en el pas de destino donde se
realiza el hecho imponible.
1.c Adquisicin
Pas

de

intracomunitaria
origen:

Pas

de
de

destino:

bienes:
Espaa.

Entrega intracomunitaria exenta N Adquisicin intracomunitaria sujeta en

Espaa.
2.c Entrega
Pas

intracomunitaria
de

origen:

Espaa

de
N

Pas

de

bienes:
destino:

UE.

Entrega intracomunitaria exenta N Adquisicin intracomunitaria sujeta en

destino.
Al no existir un control aduanero del trfico de estas mercancas las
adquisiciones intracomunitarias estn sometidas al rgimen de autoliquidacin
lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de
informacin.

3 3 Base imponible Sujeto pasivo Devengo

La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calcular
conforme a las mismas reglas previstas para las entregas de bienes y
prestaciones de servicios, segn el artculo 82 de la ley.
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos sern
quienes las realicen, es decir, el adquirente de los bienes que deber tener la
condicin de empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurdica
que no acte como empresario o profesi onal.
Se devengan igual que las operaciones interiores, con la nica salvedad de que
los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producir
en el momento de la adquisicin del bien.

EJEMPLO
Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000
euros a un proveedor francs a cuenta de una operacin, la adquisicin de
2.000 unidades de jabn de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La
mercanca se recibe en Huelva el 8 de mayo.

SOLUCN
El devengo se prod uce con la adquisicin, es decir, el 8 de mayo, siendo la base
imponible 60.000 euros. No deber autoliquidarse la operacin por el importe
anticipado el 20 de abril.

3 4 El rgimen especial de ventas a distancia

En este sistema, las ventas no se efectan directamente en establecimientos,
sino que los vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus
productos a los posibles compradores de otros Estados de la UE a travs de
catlogos, revistas, televisin, peridicos, Internet...
En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un
determinado volumen de ventas, que opera como lmite, de cada empresario a
cada Estado miembro y, a partir de dicho lmite, tributan en destino.
Los diferentes Estados miembros de la UE tienen estable cidos lmites distintos.
Algunos Estados, como Alemania, Austria o Francia, tienen establecido un lmite
de 100.000 euros.
Otros, como Espaa, Blgica o Polonia, eligieron un lmite de 35.000 euros.
Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a u n lmite u otro.
De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro enva bienes al
TAI espaol para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha
superado el lmite de 35.000 euros (elegido por Espaa), la entrega se entiende
realizada en el Estado miembro de origen, con aplicacin de los tipos de origen
y presentando las declaraciones ante la Administracin tributaria de aquel pas.
Cuando es un empresario espaol establecido en el TAI el que enva bienes a
otro Estado miembro, habr qu e tener en cuenta los lmites establecidos por
cada Estado miembro.

EJEMPLO

Un empresario holands vende a distancia con destino a Francia (lmite,

100.000 euros) y a Espaa (35.000 euros).

SOLUCN
En las ventas desde Holanda con destino a Francia apl icar el IVA holands
(tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas alcance los 100.000
euros. Cuando se alcance esta cifra, se aplicar el IVA francs (tributacin en
destino). En las ventas desde Holanda con destino a Espaa aplica el IVA
holands (tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas con
destino a Espaa alcance los 35.000 euros. A partir de esta cifra, se aplica el
IVA espaol (tributacin en destino).

35
Obligaciones
formales
ntracomunitarias de Bienes

de

las

Adquisiciones

Obligaciones de facturacin
Constituir documento acreditativo de la realizacin de la operacin la factura
original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrar en el
libro de facturas recibidas.
El sujeto pasivo deber autoliquidar la operacin, realizando el correspondiente
asiento contable y contabilizando simultneamente un IVA repercutido y un IVA
soportado, que ser deducible si cumple los requisitos de los artculos 92 y
siguientes de la Ley del IVA.
NF intracomunitario y censo
ES
Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan
exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el
proveedor en origen justifique la no repercusin del IVA y la aplicacin de la
exencin debe probar que el destino de la mercanca es otro pas comunitario.
As,

los

sujetos

que

intervienen

en

estas

operaciones

deben

quedar

identificados de forma especfica con el nmero de operador intracomunitario y

estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange
System).

Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de

bienes asegurarse de que el destinatario est registrado como operador
intracomunitario.

EJEMPLO
Un empresario portugus adquiere productos por importe de 20.000 euros en
un comercio situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en la
operacin, al considerarla una operacin intracomunitaria.

SOLUCN
El comerciante de Salamanca realizar una entrega exenta de IVA. Para el lo
deber confirmar que el cliente portugus acta como empresario o profesional.
Se asegurar de la validez del NIF -IVA atribuido al cliente por la Hacienda
portuguesa, dicha comprobacin puede hacerse a travs de la pgina de la
AEAT, www.aeat.es, ya que de lo contrario ser responsable por no haber
efectuado la repercusin del impuesto.

3 Obligaciones especficas de informacin en las AB

Modelo 349
El artculo 93 de la LGT establece que las personas fsicas o jurdicas, pblicas o
privadas, estn obligadas a proporcionar a la Administracin Tributaria toda
clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia
tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones
tributarias

deducidos

de

sus

relaciones

econmicas,

profesionales

financieras con otras personas.

Esta obligacin

se materializa en lo que se refiere a las operaciones

intracomunitarias en la necesidad de presentar la declaracin recapitulativa de

operaciones intracomunitaria mediante el modelo 349.

Con carcter general comprender las operaciones realizadas en cada m es

natural, y se presentar durante los 20 primeros das naturales del mes
inmediato siguiente al correspondiente periodo mensual.
No obstante, la presentacin podr ser:
c

Bimestral: Si al final del segundo mes de un trimestre natural el importe total

de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en
la declaracin recapitulativa supera 100.000 euros (a partir de 2012, el lmite
se fija en 50.000 euros).

rimestral: Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los

cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes
y

prestaciones

de

servicios

que

deban

consignarse

en

la

declaracin

recapitulativa sea superior a 100.000 euros.

c

Anual: Debe presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos pasivos

cuyo volumen de operaciones en el ao anterior no haya sobrepasado 35.000
euros y siempre que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas
realizadas durante el ao anterior no exceda de 15.000 euros.
A partir del ejercicio 2010 se incluyen en la declaracin las prestaciones
intracomunitarias de servicios que se entiendan localizadas en sede del
destinatario.

Las importaciones de bienes

4 1 Concepto de importacin
Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del
pas de un bien procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El
artculo 17 de la ley establece que estarn sujetas al impuesto las
importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la
condicin del importador.

EJEMPLO
Doa Eva Hernndez llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de
vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas all. Un
empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en
Sudfrica. La mercanca procedente de aquel pas llega al puerto de Algeciras.

SOLUCN
En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en
el primer caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley
del IVA no exige la condicin de empresario del importador.

La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla

constituye tambin una importacin, pues ambos territorios no forman parte de
la unin aduanera.

4 2 Funcionamiento de las operaciones de comercio

exterior
Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importacin de los
bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributacin
en destino que se aplica a las AIB. As, estas operaciones tributan en el pas de
destino de las mercancas, lo que podra dar lugar a una doble imposicin si
fuesen tambin gravadas en el pas de origen. Esto no es as porque los
distintos

Estados

tienden

dejar

libres

de

imposicin

indirecta

las

exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y aumentar de este

modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la produccin
interna de bienes.
Con este fin se aplica el sigu iente mecanismo:
c

Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan.

Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones

de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados
(exenciones plenas).

Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el supuesto de

tener un saldo favorable, obtener la devolucin de dicho saldo mediante
devoluciones mensuales, evitando as el coste financiero que se generara si el
sujeto tuviese que esperar a l final del ejercicio para obtener la devolucin.
En aplicacin de estos criterios, la ley espaola prev las siguientes exenciones:

4 3 Exenciones en exportaciones Regla general

Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o
transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el
territorio de aplicacin del impuesto o por un tercero que acte en nombre y
por cuenta de este, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia
al tratar del mbito de apli cacin del IVA, esto es Canarias, Ceuta y Melilla. Por
lo que se refiere al transporte, en este artculo 21.1 se establece que puede
realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de este.

EJEMPLO
Un empresario con sede de actividad en Jan vende aceites y conservas a un
empresario suizo, obligndose el vendedor de Jan a entregar la mercanca en
Ginebra, efectundose el transporte por el propio vendedor.

SOLUCN
Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21.

Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes expedidos
o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el
territorio de aplicacin del impuesto, o por un tercero que acte en nombre y
por cuenta de l. Se comprend en dos supuestos: expediciones de carcter
comercial y el denominado rgimen de viajeros.
1.c Expediciones de carcter comercial

El concepto de expedicin comercial

nos viene dado a contrario sensu en el mismo artculo 21.2, al considerar que
los bienes no constituyen una expedicin comercial cuando se trate de bienes
adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o fa miliar de los
viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no
pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
2.c Rgimen de viajeros

Los artculos 21.2 y 11.7 de la Ley y 9.2 del

Reglamento del IVA establecen un sistema de exencin y devolucin del

impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros

pases que adquieren bienes en el territorio de aplicacin del impuesto.

EJEMPLO
Un ciudadano residente en Mxico visita Toledo, reali zando compras en un
almacn por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus
parientes mexicanos.

SOLUCN
Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la devolucin
del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra
supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.

4 4 Exenciones en exportaciones Reglas especiales

La ley establece una amplia lista de exenciones en exportaciones u operaciones
asimiladas en los artculos 21 a 24, que son, en sntesis:
1.c Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a
territorios terceros.
2.c Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de
actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del
derecho a la exencin.
3.c Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de
trabajos en el territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser
expedidos o transportados fuera de la Comunidad.
4.c Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando
estn directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del
territorio de la Comunidad.

EJEMPLO

Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a u n

empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de
transportes de Sevilla.

SOLUCN
El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema est
exento.

5.c Entregas,

construcciones,

transformaciones,

reparaciones,

mantenimient o,

fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegacin

martima internacional, salvamento, asistencia martima, pesca costera y
buques de guerra, as como los objetos incorporados y productos de
avituallamiento para dichos buques y las pr estaciones de servicios que los
tengan por destino. Todo ello es de aplicacin tambin a las aeronaves.
6.c Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones
diplomticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por
Espaa o al personal de los mismos con estatuto diplomtico.
7.c Entregas destinadas a zonas francas y depsitos francos.
8.c Entregas en el marco de los regmenes aduaneros y fiscales.

4 5 Exenciones en importaciones
La ley del impuesto establece en los artcul os 27 a 67 una amplia relacin de
exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con las
concedidas en cuanto a los derechos de importacin (derechos de aduana o de
arancel), lo que facilita una gestin coordinada de ambos impuestos. Ent re
otras, estn exentas las importaciones de:
c

Bienes obtenidos por productores agrcolas o ganaderos en tierras situadas en

terceros pases.

Bienes por traslado de la sede de actividad.

Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrpicas.

Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas.

Animales de laboratorio.

Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes o personas con

minusvala.

Importaciones realizadas por viajeros contenidos en los equipajes hasta el

lmite de 300 euros, 430 euros si se introducen por va martima o area.

4 El sujeto pasivo
El artculo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las
importaciones es quien las realiza. Se considerarn importadores, siempre que
se cumplan en cad a caso los requisitos previstos en la legislacin aduanera:
c

Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o

propietarios de los mismos o bien consignatarios que acten en nombre propio
en la importacin de dichos bienes.

Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de

aplicacin del impuesto.

Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los nmeros

anteriores.

Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletador es de

los bienes a que se refiere el artculo 19 de la ley, en el supuesto de las
operaciones asimiladas a importaciones.

EJEMPLO
Doa Casilda Iriarte llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de
vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesana adquiridos all por
importe de 6.000 euros.

SOLUCN
La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser doa Casilda,
que acta en rgimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del TAI.

4 K El devengo en las importaciones

El devengo de las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el
momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de
importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera.

4 V La base imponible en las importaciones

Segn el artculo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible
resulta de adicionar al valor en aduana:
c

Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA, que se devenguen con
motivo de la importacin.

Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure
en la carta de porte.

EJEMPLO
Un importador espaol trae caf de Repblica Dominicana, abonando al
suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, puerto
de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo -Santander
40.000 euros y de seguro 5.000 euros.
Los gastos de descarga en el puerto -aduana de Santander son 2.000 euros. Los
gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros.
El agente de aduanas cobra al importador 2.500 eu ros por su gestin. El
transporte de Santander al almacn de Burgos, una vez despachada la
mercanca de importacin en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros.
Los derechos de arancel son del 2%.

SOLUCN

D
cc " c
Kc%
c
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c%
c
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c

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 " c


 c

4 9 El tipo de gravamen en las importaciones

En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercanca que se
importa segn viene establecido en los artculos 90.1 y 91 de la ley, que sera
el

mismo

que

grava

las

entregas

de

bienes

las

adquisiciones

intracomunitarias.

Deducciones Requisitos de deducibilidad

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecnica del impuesto.
La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en
las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos
deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes o
servicios.
Requisitos subjetivos
Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la
condicin de empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley, as
como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte
nuevos.
Requisitos objetivos
1.c Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin

Es

necesario que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto pasivo hayan sido

soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que vayan destinados a la

realizacin de las siguientes operaciones:
c

Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.

Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de la s

importaciones.

Las exportaciones.

Las entregas intracomunitarias de bienes.

En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas

del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las
cuotas deducibles lo son hasta el lmite de las que se hubiesen repercutido en
caso de no estar exenta la operacin.

EJEMPLO
Un particular adquiere un vehculo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses
despus lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA
soportado en la adquisicin: 20.000 x 18% = 3.600 euros.

SOLUCN
El vendedor espaol podr solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en la
adquisicin del vehculo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al
comprador francs de no estar exenta la operacin: 15.000 x 18% = 2.700
euros.

2.c Limitaciones del derecho a deducir

Los empresarios o profesionales no

podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o

importaciones de bienes o servicios que no se afecten direc ta y exclusivamente
a su actividad empresarial o profesional. Se entiende que la afectacin no es
directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza simultnea o alternativamente para
la actividad y otras de naturaleza no empresarial o profesional o para
necesidades privadas.
3.c Regla especial aplicable a bienes de inversin Cuando se trate de bienes
de

inversin,

la

deduccin

se

har

en

proporcin

la

afectacin.

Son bienes de inversin, conforme al artculo 108, aquellos que por su

naturaleza o funcin estn n ormalmente destinados a ser utilizados por un
periodo de tiempo superior a un ao y cuyo valor de adquisicin supere los
3.005,06 euros.
4.c Regla especial aplicable a los vehculos de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas

Estos elementos se pr esumen afectos en un

50%, salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen afectos al 100% los

vehculos mixtos, taxis, vehculos de autoescuela, vehculos de vigilancia y los
utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, as como los utilizados en
los desplazamientos profesionales de los comerciales. En la misma proporcin
sern deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados
vehculos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento,
renovacin y repara cin de aquellos.
5.c Prohibiciones de deducibilidad No puede deducirse el IVA soportado en la
adquisicin de ciertos bienes, o servicios, como son las joyas y alhajas; los
alimentos, bebidas y tabaco; los espectculos y servicios de carcter recreativo
y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, as como los
servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y restauracin, salvo que sean
gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS).
Requisitos formales
Solo podrn ejercitar el derecho a deduccin los empresarios o profesionales
que estn en posesin del documento justificativo. Es decir, la factura original,
el documento en que conste la liquidacin practicada por la Administracin en el
caso de las importaciones, la autof actura en el supuesto de inversin del sujeto
pasivo, o el recibo original firmado por el titular de la explotacin en el pago del
recargo de compensacin en el rgimen especial de la agricultura.

EJEMPLO
Un empresario ha realizado compras de material de papelera para su oficina y
dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una
mquina registradora.

SOLUCN

La cuota soportada no ser deducible en tanto no disponga de una factura

formal y completa.

Requisitos temporales
1.c Nacimiento del derecho a deducir

Por regla general se produce en el

momento en que se devenguen las cuotas deducibles.

2.c Ejercicio del derecho a deduccin

Las deducciones se practicarn en la

declaracin correspondiente al periodo de liquidacin en el cual se soportaron

las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido
ms de cuatro aos contados desde el nacimiento del referido derecho. Las
cuotas deducibles se entendern soportadas:
c

En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento

justificativo.

En los casos de inversin del sujeto pasivo cuando emita la autofactura.

Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la

recepcin de la factura, cuando se devenguen.

En los supuestos de inversin del sujeto pasivo, en el momento en que se

expida la autofactura.

En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigedades y

objetos de coleccin, las cuotas deducibles se entendern soportadas en el
momento en que nazca el derecho a la deduccin.
Si la cuanta global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas
devengadas en la declaracin -liquidacin de un determinado periodo, el exceso
podr ser objeto de compensacin en las declaraciones -liquidaciones de los
cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolucin.

3.c Caducidad

El derecho a la deduccin caduca cuando el titular no hubiese

ejercitado su derecho en el plazo de cuatro aos.

Deducciones La regla de prorrata

1 Causas de aplicacin
Procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales
o profesionales en las que efecte simultneamente entregas de bienes y
prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin y otras que no
atribuyan tal derecho.

EJEMPLO
Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:
c

Un empresario realiza exclusivamente actividades mdicas exentas por el

artculo 20.

Un empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en taxi y el

transporte de enfermos en ambulancia.

Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUCN
En el primer y tercer caso no ser de aplicacin la regla de prorrata, en cambio
el empresario que realiza simultneamente oper aciones sujetas y operaciones
exentas deber aplicar dicha regla.

2 Clases de prorrata
Prorrata general
El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se
determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la si guiente
fraccin, redondendose por exceso en la unidad superior:

B!
c;cc<
cc  c
,c ?c

+c c Oc+
c
9
c
!
cc 
c

Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a

deduccin.

Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin

derecho a deduccin.

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones:

c

Cuotas del IVA.

Entregas y exportaciones de bienes de inversin.

Operaciones inmobiliarias o finan cieras que no constituyan la actividad habitual

del sujeto pasivo
Procedimiento de aplicacin de la prorrata general
La ley prev el siguiente procedimiento:

Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del ao

anterior (prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje provisional
distinto

cuando

se

produzcan

circunstancias

que

puedan

alterarlo

significativamente.
c

En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a cada ao

natural, el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y regularizar
las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

EJEMPLO
Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en 2010 fue del 80%, ha
realizado en cada trimestre del ao 2011 las siguientes operaciones:

Dccc

c+ c  c
Dccc+ c  c
0D c
!

c

SOLUCN

 c

Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del
IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

J ;  "c c 

c
! 
c c c

 c 0D c
! 
c
(c+c ,* c

cc

0D c
 / c

cc

c ' c


!

c

 c

  c
 c

J ;  "c c !

c  c

c  =c .   8 c cAc c+c c?c, c
c@
c 
c>= c
cc

0D c
! 
c
(c+c ,* c

cc

0D c 
!
/c
(c+c,* c

 / c

 c

( * c

4' "=c
0'
c
 
= c
0D c
!

c 
c( *c 2c0D c /c( *c?cc+cc? c
c cAc c+c c?cc, c
cc

0D c! 
c

cc

0D c
!

cPc9 c

cc

0'
c
Pc PccPc9 c

cc

9
cc ' c

Prorrata especial

 c

' 1
 c

( * c
 c
 c

Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes

y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que dan
derecho a deducir, podrn deducirse ntegramente, en tanto que no podrn ser
objeto de deduccin las cuotas soportadas en la adquisicin e importacin de
bienes y servicios utilizados en la realizacin de operacion es que no dan
derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente
para la realizacin de ambas operaciones se aplicar la prorrata general.
La prorrata especial se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deduccin
exacta de las cuotas soportadas segn el uso que se d a los bienes y servicios
adquiridos o importados y se aplicar:
c

Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de
noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del
mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que
corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.

Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por

aplicacin de la prorrata general ex ceda en un 20% del que resultara por
aplicacin de la prorrata especial.
La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que
puede suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o una
desventaja para el contribuyent e. Si se ve perjudicado deber asumir el
perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para
la Hacienda pblica, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles
por aplicacin de la prorrata general sobre el que ha bra resultado de aplicar la
prorrata especial, entonces ser de obligatoria aplicacin la prorrata especial.
De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumindolo solo cuando no supera
el 20%.

EJEMPLO
Un sujeto pasivo realiza dos actividades:
Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas.
Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.

Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas

efectuadas por importe de 1.000 euro s; IVA soportado, 200 euros.
El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400
euros.

SOLUCN


c'= c

c+c,c?c c


c! = c

" c

c

"a c

c


c
c(c+c,* c

 c



 c

 c


 c

c

c' c

c


c! c c

 c

El exceso asciende a 120 (640 520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar
la regla de prorrata especial.

3
Regularizacin
inversin

de

deducciones

en

bienes

de

Cuando una entidad en rgimen de prorrata adquiera bienes de inversin

deber regularizar las cuotas deducidas en el ao de la adquisicin. Durante los
cuatro aos naturales siguientes, o nueve aos si se trata de inmuebles.

Se

considerarn

bienes

de

inversin

los

bienes

corporales,

muebles,

semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados a

ser utilizados por un periodo superior a un ao y cualquier otro bien cuyo valor
de adquisicin sea inferior a 3.005,06 euros. No tienen esa condicin lo s
accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y
embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.
La regularizacin solo proceder si:
c

La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de regularizacin

difieren en ms d e 10 puntos porcentuales.

En el ao de adquisicin de los bienes se realicen exclusivamente operaciones

que originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y posteriormente
se modifique esta situacin.
La regularizacin de las deducciones inicial es se practicar de la siguiente
forma:

1.c Se calcula el porcentaje de deduccin definitiva del ejercicio de la regularizacin

y se compara con la prorrata aplicada en el ao de la inversin.
2.c Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que
se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de
regularizacin.
3.c De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el ao de
la adquisicin.
4.c La cuanta resultante se dividir por 5 o por 10 si se trat a de un inmueble. El
cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO
En el ejercicio 2008 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un
importe de 100.000 euros.
Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Pror rata definitiva ao 2007: 59%.
Las prorratas definitivas han sido: 2008, 70%; 2009, 85%; 2010, 61%; 2011,
40%, y 2012, 60%.

SOLUCN
Ao 200V: ao de la inversin:
IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin (segundo trimestre
2008):

( c+c ,c+c
,* c

c



 cc!
c.   8cc 
c c
c&c /cc =c( c+c,* c
 "c
!  c

  c
c

Ao 2009: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos

porcentuales (85% 70%), por lo que procede regularizar:

&c  /c c c @

c c c 8 "= c
( c+c,* c

  c

&c /ccc@
ccc' 1 "= c
 c
( c+c* c
 "c
! =c(

 c 2c *cAc c

c

Ao 2010: No procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de 10

puntos (70% 61%)
Ao 2011: Procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10
puntos porcentuales (70% 40%)

&c  /c c c @

c c c 8 "= c
( c+c,* c

 c

&c /ccc@
ccc' 1 "= c
c
( c+c,*c c
0'
c
!
=c(

 c 2c*cAc c

c

Ao 2012: No procede regularizar.

La diferencia (70% 60%) no difiere en ms de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversin durante el periodo de regularizacin

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de
regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que
quede pendiente de acuerdo con las siguientes regla s:
ransmisin sujeta y no exenta La prorrata de los aos que queden por
regularizar y la del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora
bien, la deduccin complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de
la cuota repercutida en la transmisin del bien.
ransmisin sujeta y exenta La prorrata del ao en que se transmite y la de
los aos pendientes de regularizar ser del 0%.

EJEMPLO
Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el ao
2011 teniendo en cuenta:
1.c La enajenacin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de
2.000 euros.
2.c La transmisin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de
1.500 euros.

3.c La transmisin esta exenta del IVA.

SOLUCN
1.c La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmis in ser del
100%. Aos pendientes: 2011 y 2012.
2.c La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos
pendientes: 2011 y 2012.
3.c La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del
0%. Aos pendientes: 2011 y 2012.

Devoluciones
Los

sujetos

pasivos

cuyas

cuotas

soportadas

excedan

de

las

cuotas

repercutidas tienen a su favor un crdito frente a la Hacienda pblica, que

puede trasladarse a las declaraciones -liquidaciones siguientes para compensar
su importe con la cuota a ingresar resultante de aquellas, siempre y cuando no
hubiesen transcurrido cuatro aos.
Sin embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para
determinados sujetos pasivos, cuando la cuanta de las cuotas soportadas
exceda continuamente de la cuanta de las cuotas repercutidas. En este caso
proceder la devolucin de las cuotas soportadas en exceso.

K 1 Rgimen general
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en
un periodo de liqui dacin, por exceder continuamente las cuotas soportadas de
las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolucin del saldo
existente a su favor a 31 de diciembre de cada ao. La solicitud se formular
mediante la declaracin -liquidacin correspondiente al ltimo periodo de
liquidacin del ao, es decir, hay que esperar a la finalizacin del ejercicio.

K 2 Devoluciones al fin de cada periodo de liquidacin

Desde 2009 existe la posibilidad de que los sujetos pasivos opten por solicitar la
devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada periodo de

liquidacin, acogindose al rgimen de devoluciones mensuales. En este caso el

periodo de liquidacin ser mensual, con independencia de su volumen de
operaciones.

K 3 Rgimen de viajeros
Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de
bienes mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la
exencin en el rgimen de viajeros se realiza a travs del sistema de reembolso
de las cuotas soportadas.

K4
Devolucin
a
empresarios
o
profesionales
establecidos en el A de cuotas soportadas por
operaciones efectuadas en la Comunidad
Los empresarios o profesionales que estn establecidos en el territorio de
aplicacin del impuesto solicitarn la devolucin de la s cuotas soportadas por
adquisiciones

importaciones de bienes

servicios

efectuadas

en

la

Comunidad, con excepcin de las realizadas en dicho territorio, mediante la

presentacin por va electrnica de una solicitud a travs de los formularios
dispuestos al efecto en el portal electrnico de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria.
La recepcin y tramitacin de la solicitud a que se refiere este artculo se
llevarn

cabo

travs

del

procedimiento

que

se

establezca

reglamentariamente.

K 5 Devolucin a no establecidos en el A pero

establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o
Melilla
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin
del impuesto pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Mel illa
podrn solicitar la devolucin de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Aadido
que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en el artculo
119 y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan
reglamentariamente.
Debern reunir las siguientes condiciones:

1.c Estar establecidos en la Comunidad o en las islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.c Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones estab lecidos en la ley
para el ejercicio del derecho a la deduccin, en particular, los contenidos en los
artculos 95 y 96 de la misma.
3.c Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan
sido destinatarios en el territorio de aplicaci n del impuesto a la realizacin de
operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la
normativa vigente en el Estado miembro en donde estn establecidos y en
funcin del porcentaje de deduccin aplicable en dicho Estado.
4.c Presentar su solicitud de devolucin por va electrnica a travs del portal
electrnico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estn
establecidos.
La Administracin Tributaria podr exigir a los solicitantes, a la Administracin
del Estado miembro donde estn establecidos, o a terceros la aportacin de
informacin y justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de la
devolucin solicitada y para la correcta determinacin de su importe.

K
Devolucin a no establecidos en el A ni
establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o
Melilla
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin
del impuesto ni en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrn solicitar
la devolucin de las cuotas del I mpuesto sobre el Valor Aadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas
en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en
el artculo 119 de la ley sin ms especialidades que las que se indican a
continuacin:
1.c Los solicitantes debern nombrar con carcter previo un representante que sea
residente en el territorio de aplicacin del impuesto que habr de cumplir las
obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responder
solidariamente con aquellos en los casos de devolucin improcedente. La
Hacienda pblica podr exigir a dicho representante caucin suficiente a estos
efectos.
2.c Dichos solicitantes debern estar establecidos en un Estado en que exista
reciprocidad de trato.

Liquidacin

1.c Obligados a presentar declaracin

De acuerdo con el artculo 71 del

Reglamento del IVA, la obligacin de declarar afecta a todos los sujetos pasivos
excepto:
c

Importadores.

Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.

Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura, ganadera y pesca

y de recargo de equivalencia.

2.c Periodos de liquidacin El periodo de declaracin coincide con el trimestre

natural, con carcter general. No obstante, el periodo de liq uidacin ser
mensual en los siguientes casos:
c

Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones

hubiese excedido durante el ao natural anterior de 6.010.121,04 euros.

Exportadores y otros operadores econmicos. Estas declaraciones d ebern

presentarse durante los 20 primeros das naturales del mes siguiente al
correspondiente de liquidacin, ya sea trimestral o mensual.

3.c Plazos de declaracin La declaracin trimestral se presentar entre los das

1 al 20 del mes siguiente al periodo de liquidacin, si bien la del cuarto
trimestre

se

presentar

del

al

30

de

enero

siguiente.

La liquidacin mensual se presentar del 1 al 20 del mes siguiente, c on dos

excepciones:
c

La correspondiente al mes de julio se presentar entre el 1 de agosto y el 20 de

septiembre.

La liquidacin del mes de diciembre ser presentada del 1 al 30 de enero

siguiente.