ANLISIS Y OPININ

Control difuso de
convencionalidad
y su aplicacin
en
materia
fiscal

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Los criterios recientes de nuestros Tribunales, en los cuales se ha llegado

a aceptar de alguna manera que las personas morales son tambin titulares
de derechos humanos, aclaran por qu no pueden restringirse esos mismos
slo a las personas fsicas, toda vez que las afectaciones que sufran las morales pueden violar directamente los derechos humanos de los individuos
que las integran. He ah la importancia de esta trascendental reforma constitucional
INTRODUCCIN

PUNTOS FINOS

E
Lic. Roberto Cardona
Zapata, Asociado

DOCTRINA Noviembre 2012

l concepto de los derechos humanos ha tenido un desarrollo importante a lo largo de la

historia, hasta adoptar el significado como lo
conocemos en la actualidad. Esto, con la ayuda del
pensamiento liberal revolucionario del siglo XVIII,
las ideas iusnaturalistas y las declaraciones sobre
los derechos de los hombres en los modelos estadounidense, ingls y francs.

DERECHOS HUMANOS DE
PERSONAS MORALES
Aunque muchos de los derechos humanos se
reconocen en diversos cuerpos normativos, no
existe claridad sobre si stos se encuentran limitados o bien, resultan aplicables a la figura jurdica
denominada persona moral.
En el mbito internacional existen algunos instrumentos jurdicos en los cuales se reconocen
expresamente con sus limitaciones derechos
fundamentales a las personas morales, como son:
(i) La Ley Fundamental de Bonn (Alemania); (ii)
la Constitucin de Portugal, y (iii) la Convencin
Europea de los Derechos Humanos. En estos casos, el reconocimiento que se hace a las personas
morales como titulares de derechos humanos se
encuentra limitado a las particularidades de cada
caso o de su naturaleza, pudiendo ser titulares de
derechos a la propiedad, a la libre asociacin, al
trabajo, y un largo etctera.
Debido a la falta de ordenamientos jurdicos que
regulen de manera expresa y clara si las personas
morales deben ser sujetos o no de derechos humanos, y al haberse planteado esta opcin ante
diversos Tribunales locales e internacionales, los
jueces se han dado a la tarea de analizar el tema
y pronunciarse al respecto, asegurando en algunos casos que las personas morales pueden ser
susceptibles de contar con derechos humanos,
siempre y cuando se renan una serie de caractersticas.
Algunos casos importantes al respecto que se
han dado en el mbito internacional, son los siguientes:
1. Tribunal Constitucional de Espaa
En Espaa, al igual que en Mxico, carecen de
una legislacin en la cual expresamente se reconozcan los derechos humanos a las personas morales.
Sin embargo, en diversas ocasiones los rganos de
justicia han tenido que pronunciarse acerca de este
tema, y se han reconocido esos derechos fundamentales a las personas morales.

2. Caso Cantos vs Argentina

La Corte Interamericana de Derechos Humanos
(CIDH) conoci este caso, el cual se considera
uno de los ms importantes en el desarrollo del
tema sobre los derechos humanos, pues al analizar
la sentencia final se ha podido sostener que las
personas morales son titulares de derechos humanos, toda vez que sus derechos y obligaciones
finalmente se traducen en los derechos y obligaciones de las personas fsicas que las constituyen. Asimismo, se afirm que si bien las acciones legales
fueron presentadas por personas fsicas, los actos
impugnados se refieren a afectaciones y sanciones impuestas a personas morales.
CONTROL DIFUSO DE
CONSTITUCIONALIDAD
El control difuso o por va de excepcin consiste
o se distingue por el hecho de que cualquier juez
puede comparar el contenido de la norma legal
especfica con el de la Constitucin o los Tratados
internacionales y, en caso de hallar su incompatibilidad, abstenerse de aplicar la primera. Ahora bien,
existen dos tipos de control de constitucionalidad
a saber:
1. En sede internacional
Es la confrontacin derecho interno vs el tratado. En un caso concreto, la CIDH ordena la modificacin, derogacin, anulacin o reforma de las
normas internas.
2. En sede interna
El juez interno tiene competencia para no aplicar
el derecho interno y aplicar la Convencin u otro
Tratado.
Por otra parte, se ha hecho referencia a que la
interpretacin en el control difuso de constitucionalidad se debe dar de la siguiente manera:
a) Sentido amplio. Interpretar el orden jurdico
a la luz y conforme a los derechos humanos reconocidos en la Constitucin y en los Tratados internacionales en los cuales el Estado mexicano sea
parte, favoreciendo en todo tiempo a las personas
con la proteccin ms amplia.
b) Sentido estricto. Cuando hay varias interpretaciones jurdicamente vlidas, los jueces deben,
partiendo de la presuncin de constitucionalidad de
las leyes, preferir aquella que hace a la ley acorde
a los derechos humanos reconocidos en la Constitucin y en los Tratados internacionales en los que
el Estado mexicano sea parte.

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PUNTOS FINOS

A lo largo del tiempo se ha sostenido que los

derechos humanos no son creados por el poder
poltico ni por la Constitucin, sino que se trata de
derechos que se dan de forma natural, por el
simple hecho de ser hombre, los cuales son automticamente reconocidos por el Estado, independientemente de que se inscriban en un cuerpo
normativo.

Noviembre 2012 DOCTRINA

PUNTOS FINOS

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c) Inaplicacin de la ley cuando las alternativas

anteriores no son posibles
Aplicando lo anterior a nuestro pas, resulta que
en un principio el Pleno de la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin (SCJN) a travs de las tesis
de jurisprudencia P/J 73/1999, rubros: CONTROL
DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS GENERALES. NO LO AUTORIZA EL ARTCULO 133 DE LA CONSTITUCIN y la P/J 74/1999
CONTROL JUDICIAL DE LA CONSTITUCIN. ES
ATRIBUCIN EXCLUSIVA DEL PODER JUDICIAL
DE LA FEDERACIN, ratific su posicin en el sentido de proscribir de nuestro sistema de control
constitucional el control difuso.
En un primer momento, concluy que corresponde nicamente al Poder Judicial Federal, por medio de
la SCJN, el estudio y declaracin de inconstitucionalidad segn se establece en los artculos 103,
105, 107 y 124 de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).
En ese sentido, es importante precisar que el
control de constitucionalidad en nuestro pas se haba ejercido de manera exclusiva por el Poder Judicial Federal mediante los mecanismos de amparo,
controversias y acciones de inconstitucionalidad.
Sin embargo, el 15 de marzo de 2008 la Comisin
Interamericana de Derechos Humanos someti a
jurisdiccin de la CIDH una demanda en contra de
los Estados Unidos Mexicanos, referida a la desaparicin forzada del seor Rosendo Radilla Pacheco, la cual habra tenido lugar desde el 25 de agosto
de 1974, a manos de efectivos del Ejrcito en el
estado de Guerrero.
De acuerdo a la Comisin Interamericana, el Estado mexicano incurri en diversas violaciones, las
cuales continuaron hasta la fecha de resolucin del
asunto.
Al dictar sentencia, la CIDH determin una serie de
obligaciones para el Poder Judicial mexicano. Entre
ellas, se encuentra la referida en el punto 339 del fallo
en comento, que textualmente seala lo siguiente:
339. En relacin con las prcticas judiciales,
este Tribunal ha establecido en su jurisprudencia
que es consciente de que los jueces y tribunales internos estn sujetos al imperio de la ley
y, por ello, estn obligados a aplicar disposiciones vigentes en el ordenamiento jurdico. Pero
cuando un Estado ha ratificado un tratado
internacional como la Convencin Americana, sus jueces, como parte del aparato del
Estado, tambin estn sometidas a ella, lo

DOCTRINA Noviembre 2012

que les obligada a velar porque los efectos

de las disposiciones de la Convencin no se
vean mermados por la aplicacin de leyes
contrarias a su objeto y fin, que desde un inicio carecen de efectos jurdicos. En otras palabras, el Poder Judicial debe ejercer un control
de convencionalidad ex officio entre las normas
internas y la Convencin Americana, evidente en
el marco de sus respectivas competencias y de
las regulaciones procesales correspondientes.
En esta tarea, el Poder Judicial debe tener en
cuenta no solamente el tratado, sino tambin
la interpretacin que del mismo ha hecho la
Corte Interamericana, intrprete ltimo de
la Convencin Americana.

Como consecuencia de la sentencia referida,

mediante reforma publicada en el DOF los das 6
y 10 de junio de 2011, se modific la procedencia
del juicio de amparo para permitir la posibilidad de
impugnar cualquier norma general por violaciones
a los derechos humanos plasmados en Tratados
Internacionales de los que Mxico sea parte; y a
su vez se modific en el artculo 1 de la CPEUM el
trmino de garantas individuales por el de derechos humanos.
En trminos generales, en esa reforma se estableci la obligacin expresa de obedecer los
Tratados internacionales firmados por el Estado
mexicano, lo que da como resultado un control de
convencionalidad, as como un sistema de interpretacin conforme; es decir, armonizar las normas
generales con la CPEUM y los Tratados Internacionales de los que Mxico sea parte.
REFORMA CONSTITUCIONAL
Con la reforma publicada en el DOF el 10 de junio
de 2011 se estableci el tema de los derechos
humanos como fundamental. Dicha reforma modific el artculo 1 de la Constitucin Federal, para
establecer lo siguiente:
1. Que en Mxico todas las personas gozarn
de los derechos humanos reconocidos en nuestra
Constitucin y en los Tratados internacionales de
los que Mxico sea parte.
2. Tratndose de normas que regulen derechos
humanos, se interpretarn de conformidad con
nuestra Carta Magna y con los Tratados internacionales de la materia, favoreciendo en todo tiempo
a las personas la proteccin ms amplia.
3. Las autoridades se encuentran obligadas a promover, respetar, proteger y garantizar los derechos

APLICACIN DEL CONTROL DIFUSO DE

CONVENCIONALIDAD EN MATERIA FISCAL
Nuestro Mximo Tribunal ha aceptado que el mecanismo para el control de convencionalidad ex officio en materia de derechos humanos por los rganos
judiciales del pas, debe ser acorde con el modelo
general de control establecido constitucionalmente
en los artculos 1 y 133 de la CPEUM, siendo sta,
parte de la esencia de la funcin judicial.
Por otro lado, a causa de lo resuelto por la CIDH
en el caso Radilla Pacheco, el Pleno de nuestro
Mximo Tribunal instrument un procedimiento
para determinar la vinculacin de la sentencia y,
en su caso, las medidas o criterios necesarios para
su cumplimiento.
En efecto, mediante sentencia de 4 de octubre de
2011, los ministros del Pleno de la SCJN discutieron
lo resuelto por la Corte Interamericana, concluyendo que las sentencias condenatorias de la CIDH s
son obligatorias para el Poder Judicial de la Federacin, y que son criterios vinculantes de la Corte
Interamericana los establecidos en las sentencias
en las que el Estado mexicano haya sido parte.
Asimismo, los ministros de la SCJN determinaron
que todos los rganos del Estado mexicano deben
realizar un control de convencionalidad ex offcio,
teniendo la obligacin constitucional de interpretar
los Tratados de la manera ms beneficiosa para la
persona, pudiendo dejar de aplicar la norma local
por ser contraria a la Carta Magna o a los Tratados
Internacionales de Derechos Humanos.

la Suprema Corte ha reconocido que los derechos humanos establecidos en la CPEUM y en Tratados
internacionales de la materia, son
aplicables no slo a personas fsicas, sino a su vez a las personas
morales.
Finalmente, se orden modificar las jurisprudencias P/J 73/1999 y P/J 74/1999 anteriormente referidas, emitiendo en su lugar una jurisprudencia
en la cual se permite a jueces locales y federales
dejar de aplicar en los casos concretos que estn
resolviendo, las disposiciones que sean contrarias a
los derechos humanos garantizados por la CPEUM
o por Tratados internacionales de los que Mxico
sea parte.
De lo anterior, es claro que la SCJN ha establecido que los derechos humanos o fundamentales
resultan aplicables incluso para las personas morales siempre y cuando stos sean acordes con la
finalidad que persiguen al estar encaminados a
proteger su objeto social, as como de aquellos
derechos fundamentales que aparecan como medio o instrumento numerario para la conservacin
de esa finalidad.
Con los citados criterios, la Suprema Corte ha reconocido que los derechos humanos establecidos
en la CPEUM y en Tratados internacionales de la
materia, son aplicables no slo a personas fsicas,
sino a su vez a las personas morales. Por lo que
las mismas, a su vez, pueden reclamar violaciones
a esos derechos mediante los rganos y medios
de control internos e internacionales.
Con el desarrollo de este tema, los rganos del
Poder Judicial de la Federacin han comenzado a
analizar y pronunciarse respecto al control difuso
de convencionalidad en materia fiscal, bajo el marco de buscar siempre la mayor proteccin de los
derechos humanos del contribuyente.

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PUNTOS FINOS

humanos, de conformidad con los principios de

universalidad, interdependencia, indivisibilidad y
progresividad.
4. Las autoridades se encuentran obligadas a
respetar aquellos derechos humanos consagrados
tanto en la CPEUM como en los Tratados internacionales en los que Mxico sea parte, as como que
esa interpretacin deber efectuarse de la manera
ms amplia.
De tal reforma se desprende el Principio de Derecho conocido como pro homine, el cual es un
criterio que coincide con el rasgo fundamental de
los derechos humanos, y por virtud del cual debe
estarse siempre a favor del hombre.
Adems, ese criterio implica que debe acudirse
a la norma ms amplia o a la interpretacin extensiva, cuando se trata de derechos protegidos y, por
el contrario, a la norma o a la interpretacin ms
restringida, cuando se trata de establecer lmites
a su ejercicio.

Noviembre 2012 DOCTRINA

Al respecto, destacan las siguientes sentencias

pblicas que han sido emitidas en materia fiscal:
1. Juicio de amparo 782/2011
El contribuyente present un juicio de amparo en
el cual aleg que la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) viol
el derecho fundamental de acceso a la justicia.
El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito concluy que algunos de
los derechos humanos contenidos en la Convencin
Americana sobre Derechos Humanos son igualmente aplicables a las personas morales, siempre y cuando stos resulten idneos para tutelar sus intereses,
especialmente en lo concerniente a frenar el poder
estatal. As, se reconoci que las personas morales
pueden tener derechos humanos, ya que detrs de
stas siempre se encuentra una persona fsica.
2. Amparo directo en revisin 1662/2011

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En este caso, igualmente se contempla una proteccin de los derechos humanos de personas morales, pues la Primera Sala de la SCJN seal que
no deben existir formalismos para el ejercicio de
los derechos fundamentales de los contribuyentes,
dado que los derechos humanos y garantas deben
interpretarse de la forma ms favorable para las
personas.
A su vez, ese rgano estableci que el Estado
mexicano tendr la obligacin de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos y,
en consecuencia, resolvi que la actuacin de la
autoridad fiscal viol derechos humanos tutelados a favor de personas fsicas que conforman la
persona moral actora.
3. Amparo directo en revisin 2293/2011

PUNTOS FINOS

Es un asunto que conoci la Primera Sala de la

SCJN, en donde nuevamente se reconoci la aplicacin de los derechos humanos en personas morales, debido a que se consider que la actuacin
e interpretacin de la autoridad fiscal fue la ms
desfavorable para el contribuyente y, por tanto, se
estara contraviniendo el artculo 1 de la CPEUM
y el principio pro homine. Con ello, orden que se
emitiera una nueva resolucin en la cual se interpretara la ley favoreciendo en todo momento la
proteccin ms amplia a las personas.
CONCLUSIONES
En mi opinin resulta acertado que el Estado
mexicano haya plasmado en el artculo 1 de la

DOCTRINA Noviembre 2012

CPEUM el tema del control difuso de convencionalidad, al reconocer una situacin y realidad que se
discuta en los foros internacionales, aun incluyndose al Estado mexicano a travs del caso Radilla
Pacheco.
Lo acertado de esa reforma, publicada el 10 de
junio de 2011, es que se estableci en ella que
las autoridades se encuentran obligadas a respetar
aquellos derechos humanos consagrados tanto en
nuestra Constitucin Federal como en los Tratados
internacionales en los que Mxico sea parte, as
como que tal interpretacin deber efectuarse de
la manera ms amplia.
En esos trminos, tambin se reconoci el principio pro homine, el cual busca una aplicacin de
la ley siempre en favor del hombre e implica que
debe acudirse a la norma ms amplia o bien a la
interpretacin extensiva, cuando se trata de derechos protegidos y, por el contrario, a la norma o a
la interpretacin ms restringida, cuando se trata
de establecer lmites a su ejercicio.
La importancia de esa reforma se refleja en los
criterios que recientemente han emitido nuestros Tribunales, en los cuales se ha llegado a aceptar que si
bien no puede determinarse que las personas morales son titulares de derechos humanos como tal, se
puede afirmar que la titularidad de estos derechos,
no puede restringirse slo a personas fsicas, toda
vez que las afectaciones que sufran las personas
morales pueden violar directamente los derechos
humanos de los individuos que las integran.
Lo anterior ha provocado que el control difuso de
convencionalidad llegue a plantearse e incluso a
resolverse de manera favorable en diversos juicios
de carcter fiscal. Esto, sin duda, es una gran aportacin a la materia fiscal, toda vez que a la luz de los
derechos humanos que tienen los contribuyentes,
las autoridades fiscales, as como los Tribunales,
tienen la obligacin de aplicar la ley favoreciendo
en todo momento la proteccin ms amplia a los
pagadores de impuestos.
Me parece del todo acertado que los Tribunales
en Mxico comiencen a aplicar y reconocer los derechos humanos y el principio pro homine en los
contribuyentes, dado que esto permitir en gran
medida evitar que se violen los derechos ms fundamentales de los hombres o personas morales, y que
se conserve el Estado de Derecho en nuestro pas.
Por ltimo, esto refleja un gran avance de la forma como se est aplicando el Derecho Positivo en
nuestro pas, debido a que se est actuando a la
vanguardia de los pases ms desarrollados.