I

UNIVERSIDADE DE SO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E
CONTABILIDADE
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA

SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTO:

DIRETRIZES PARA INTEGRAO AO ORAMENTO
PBLICO E CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL.

Nelson Machado
Orientador: Dr. Nelson Petri
Tese apresentada Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da Universidade
de So Paulo, como parte dos requisitos para
obteno do ttulo de Doutor em Controladoria
e Contabilidade

So Paulo, dezembro de 2002

II

minha esposa,
Rona,
e
aos meus filhos:
Alexandre, Mara e Joo Guilherme.

III

Agradecimentos
Este trabalho resulta de duas vertentes: as inquietaes surgidas no
processo de implantao do SIAFEM no Estado de So Paulo e as reflexes
e os novos conhecimentos adquiridos no decorrer do curso de doutorado. O
Prof. Yoshiaki Nakano foi o grande apoiador e incentivador de ambas as
vertentes; a ele, o meu mais profundo agradecimento.
Agradeo ao Prof. Dr. Nelson Petri a orientao na conduo deste
trabalho, e aos membros da banca de qualificao, Prof. Dr. Haroldo
Clemente Giacometti e Prof. Dr. Wellington Rocha, as observaes crticas
e sugestes valiosas.
Agradecimento especial ao Prof. Dr. Wellington Rocha, pela
contribuio inestimvel na discusso e no aprofundamento deste trabalho.
Tambm agradeo equipe do PROMOCIAF, especialmente ao Prof.
Eurico Ueda, a Walter Soboll e a Adriano Queiroga, pelas discusses sobre
oramento pblico, contabilidade governamental e implantao de sistemas
de informao que de alguma forma permeiam este trabalho.
A realizao da pesquisa de campo somente foi possvel porque: o
Secretrio da Fazenda, Fernando Dall'Acqua, autorizou os procedimentos
necessrios para que os questionrios fossem enviados; Csar V. S.
Rodrigues e sua equipe, do DTI Departamento de Tecnologia da
Informao, programaram e disponibilizaram o questionrio no stio da
Secretaria da Fazenda; Carlos A. Pontelli e sua equipe empenharam-se na
comunicao com as UGOs, UGFs e UGEs; Antonio D. Gamba testou o
questionrio; Paulo Afonso Garcia auxiliou no tratamento estatstico dos
dados. A eles, portanto, muito obrigado.
Agradeo: aos colegas de trabalho Marcos Ide e Paulo Mariano dos
Santos, que leram os originais e muito contriburam com suas sugestes e
crticas; a Veruska E. Pereira e Heleny Uccello Gama, que revisaram o

IV

Abstract; a Vera Lygia, Lourdes e Matilde, que confeccionaram tabelas,

quadros e formataram o texto; ao Amandula, que fez a reviso final do texto.
Finalmente, quero agradecer Rona, companheira de todas as horas,
o incentivo e o apoio que tornaram possvel a realizao deste trabalho.

RESUMO

Os produtos finais deste trabalho so a proposio de diretrizes para

a construo de um sistema de informao de custo, integrado conceitual e
sistemicamente ao oramento pblico e contabilidade governamental, e a
anlise do sistema de informao do Estado de So Paulo com vistas sua
implantao. O sistema de custo proposto tem como objetivo principal
fornecer informaes alinhadas com a avaliao da eficincia, da eficcia e
da efetividade dos gestores no uso dos recursos pblicos.
A proposta foi construda a partir do estudo de trs reas de
conhecimento: oramento pblico, contabilidade governamental e gesto de
custos, de onde foram retirados os elementos constitutivos do sistema
integrado de informao de custo do setor pblico.
Nessa

proposta,

destacam-se

trs

pontos:

as

classificaes

oramentrias como base para a definio dos objetos de custo; o conceito

de despesas oramentrias liquidadas como elo entre o sistema de custos e
a contabilidade governamental; e a utilizao do mtodo de custeio direto
para estabelecer o relacionamento entre os recursos consumidos e os
objetos de custo.
Finalmente, a anlise do atual sistema de informao do Estado de
So Paulo, constitudo basicamente pelos mdulos SIAFEM, SIAFSICO,
SISTEMA ORAMENTRIO e SIGEO, revelou a forte integrao conceitual
e sistmica entre a contabilidade governamental e o sistema oramentrio.
Alm disso, pesquisa emprica indicou que os gestores percebem
claramente a importncia das informaes de custo em seu processo de
tomada de deciso. Esses dois fatos fortalecem as possibilidades de
implantao, no Estado de So Paulo, do sistema de informao de custo
construdo em conformidade com as diretrizes propostas neste trabalho.

VI

ABSTRACT

The final products of this paper are the proposition of directives to the
construction of a cost information system, conceptually and systematically
integrated to the public budget and to the governmental accountancy, and
the analysis of the information system of the State of So Paulo aiming its
implementation. The proposed cost system has as its main objective to
provide information aligned with the evaluation of efficiency, efficacy, and
effectiveness of the managers on the application of the public resources.

This proposal was built from a study of three knowledge areas: public
budget, governmental accountancy, and cost management, from whence the
essential elements of the cost integrated information system of the public
sector were extracted.

This proposal distinguishes three points: the budgetary classification

as a base to the definition of the cost objects, the concept of liquidated
budgetary expenses as a link between the cost system and the governmental
accountancy, and the utilization of the direct cost method in order to establish
the relationship between the consumed resources and the cost objects.

Finally, the analysis of the present information system of the State of

So Paulo, basically composed of SIAFEM, SIAFISICO, BUDGETARY
SYSTEM, and SIGEO, has disclosed a strong conceptual and systemic
integration between the governmental accountancy and the budgetary
system. Moreover, the empirical research has indicated that the managers
clearly perceive the importance of the cost information in their decision
making process. These two facts strengthen the possibility of the
implementation in the State of So Paulo of the cost information system
constructed in accordance to the directives proposed in this paper.

VII

SUMRIO

AGRADECIMENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RESUMO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ABSTRACT

Pgina
. . .III

. . . . . . . . . . . . . . . . .V

.....................................

SUMRIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . .VI
. . . . . . . . . .VII

LISTA DE QUADROS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. .XI

LISTA DE TABELAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XII

LISTA DE GRFICOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XII
CAPTULO 1
1. INTRODUO

1.1. Antecedentes
1.2. - Questes de Pesquisa
1.3. - Objetivos e Delimitao do Estudo
1.4. - Caractersticas do Trabalho
1.4.1. Metodologia
1.5. - Resultados Esperados
1.6. - Estrutura do Trabalho

2
5
10
12
12
15
15

CAPTULO 2
2. - SISTEMA DE INFORMAO CONTBIL: UM MODELO INTEGRADO
2.1. Introduo
2.2. - Modelo de Deciso
2.3. - Modelo de Mensurao
2.4. - Sistema de Informao
2.4.1. - Sistema de Informaes Contbeis Gerenciais e o
Sistema de Informao de Custo
2.5. - Sistema Organizacional
2.6. - Sistema Social

17
19
21
23
28
32
32

CAPTULO 3
3. -

ORAMENTO

PBLICO

MODELO

DE

DECISO

GOVERNAMENTAL
3.1. Introduo
3.2. - Os Sistemas Oramentrios
3.2.1. - Oramento Tradicional e Oramento Moderno
3.2.2. - Modelos Oramentrios Segundo a Principalidade de
suas Funes: Oramento Tradicional, Oramento de
Desempenho e Oramento-Programa

34
36
37

41

VIII

3.2.3. - Modelos Oramentrios Racional-compreensivos e a

Viso Incrementalista
42
3.2.4. - A Nova Gesto Pblica e as Reformas do Sistema
Oramentrio
44
3.2.5. Oramento Participativo
46
3.3. Oramento Pblico no Brasil
48
3.3.1. - Os Sistemas de Planejamento e Oramento aps a
Constituio de 1988.
49
3.3.2. - As Inovaes do Sistema de Planejamento e Oramento
no Brasil
56
3.3.2.1.
- Impactos da LRF no modelo de planejamento,
execuo e controle.
56
3.3.2.2.
- Novo modelo de integrao planejamento/
oramento
58
3.4. - A Atual Classificao da Despesa Oramentria
61
3.4.1. - Classificao Institucional
61
3.4.2. - Classificao Funcional
63
3.4.3. - Classificao por Programas
64
3.4.4. - Classificao Segundo a Natureza
66
3.4.5. - Classificao por Fonte de Recurso
70
3.5. - Modelo de Deciso Governamental
71
3.5.1. - Critrios de Avaliao: eficincia, eficcia e efetividade
72
3.5.2. Integrao entre Plano, Oramento, Execuo
e Avaliao
75
CAPTULO 4
4. - CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
4.1. - Campo de Atuao da Contabilidade Governamental
79
4.2. - Mtodo e Tcnicas de Escriturao da Contabilidade
Governamental
82
4.3. - Objeto e Tcnica de Escriturao da Contabilidade Pblica
no Brasil
86
4.3.1. - Movimentao de Contas
87
4.3.2. - Autonomia dos Sistemas
88
4.3.2.1.
- Relacionamento das fases da receita e despesa
pblica com os sistemas contbeis
89
4.3.3. - Sistema Oramentrio
92
4.3.4. - Sistema Financeiro
97
4.3.5. - Sistema Patrimonial
102
4.3.6. - Sistema de Compensao
108
4.4. - Regime Contbil da Contabilidade Governamental
109
4.4.1. - Reconhecimento das Receitas
115
4.4.2. - Reconhecimento das Despesas
117
4.5. - Correspondncia entre os Conceitos
da Contabilidade
Governamental e os da Contabilidade de Custos
118

IX

CAPTULO 5
5. - SISTEMAS DE CUSTO E SUA APLICAO AO SETOR PBLICO
5.1. Introduo
5.2. - Gesto Estratgica de Custos
5.2.1. - Custeio Baseado em Atividades e Gesto Baseada
Atividades
5.3. - Sistema de Custos
5.3.1. - Sistema de Acumulao de Custos
5.3.2. - Sistema de Custeio
5.3.3. - Mtodos de Custeio
5.3.3.1.
- Custeio por absoro
5.3.3.2.
- Custeio pleno
5.3.3.3.
- Custeio por atividades
5.3.3.4.
- Custeio varivel
5.3.3.5.
- Custeio direto
5.4. - Sistema de Custos do Setor Pblico
5.4.1. - Objetivos e Limites
5.4.2. - Sistema de Acumulao de Custos do Setor Pblico
5.4.3. - Sistema de Custeio do Setor Pblico
5.4.4. - Mtodo de Custeio do Setor Pblico
5.4.4.1.
- Mtodo de custeio direto no setor pblico
5.4.4.2.
- Custeio por atividades no setor pblico
5.4.4.3.
- Gesto por resultados
5.4.5. Sistema de Custos do Setor Pblico e os demais
Sistemas de Informao

125
127
nas
132
137
137
140
141
141
142
143
143
144
145
145
146
147
148
148
153
155
155

CAPTULO 6.
6. - SISTEMA DE INFORMAO CONTBIL GERENCIAL DO ESTADO
DE SO PAULO
6.1. Introduo
158
6.2. - SIAFEM-SP Sistema de Administrao Financeira para
Estados e Municpios
160
6.2.1. - Caractersticas Bsicas do SIAFEM-SP
161
6.2.2. - Sistema Organizacional do SIAFEM-SP
164
6.2.3. - Abrangncia do SIAFEM-SP e a Uniformizao de
Procedimentos
165
6.2.4. - SIAFEM-SP-SP: registro, acompanhamento e controle
dos fluxos oramentrio e financeiro
166
6.3. - SIAFSICO - Sistema Integrado de Informaes Fsicas
169
6.4. - SIGEO Sistema de Informaes Gerenciais da Execuo
Oramentria do Estado de So Paulo
171
6.5. - Sistema ORAMENTRIO do Estado de So Paulo
176
6.5.1. - Elaborao Oramentria
177
6.5.2. - Execuo Oramentria
179
6.5.3. - Acompanhamento da Execuo Oramentria
180

6.6. - Mdulo de Custo Integrado ao SIAFEM-SP, SIAFSICO,

SIGEO e SISTEMA ORAMENTRIO do Estado de
So Paulo
181
6.7. - Sistema de Informaes Contbeis Gerenciais do Estado de
So Paulo: a percepo dos gestores
187
6.7.1. - Caracterizao dos Gestores
187
6.7.2. - Utilizao dos Sistemas de Informao
189
6.7.3. - Percepo do Conceito de Despesas Oramentrias
como Aproximao do Conceito de Custo
189
6.7.4. - Percepo da Aderncia das Atividades Listadas no
OPA/2002 Realidade
193
6.7.5.
Processo de Tomada de Deciso
197
6.7.5.1.
- Uso atribudo s informaes de custo dos
insumos
198
6.7.5.2.
- Uso atribudo s informaes de custo das
atividades
200
6.7.5.3.
- Uso atribudo s informaes de custo das
unidades organizacionais.
202
6.7.6. - Identificao dos objetos de custo mais teis ao
processo de tomada de deciso
204
CAPTULO 7
7. - CONCLUSES E RECOMENDAES
7.1. Diretrizes para Construo do Sistema de Informao de
Custo do Setor Pblico: Sntese da Proposta.
7.2. Recomendaes para Implantao do Sistema de
Informao de Custo no Estado de So Paulo: Sntese
da Proposta
7.3. - Novas Questes de Pesquisa
7.4. - Consideraes Finais

206

208
210
211

BIBLIOGRAFIA

213

GLOSSRIO

220

ANEXO I

(Anexo I)

1a6

ANEXO II

(Anexo II)

1 a 20

ANEXO III

(Anexo III)

1 a 37

XI

LISTA DE QUADROS
Pgina
2.1

Sistema de Custo do Setor Pblico: integrao conceitual

e sistmica
31
3.1 Integrao entre PPA, LDO e LOA
52
3.2 Classificao Institucional - Estado de So Paulo
62
3.3 Classificao Segundo a Natureza da Despesa
69
3.4 Integrao entre Plano, Oramento, Execuo e Avaliao
76
4.1 Relacionamento: fases da despesa e sistemas contbeis
91
4.2
Principais Eventos do Sistema Oramentrio
93
4.3
Dirio Sistema Oramentrio
94
4.4
Razo - Sistema Oramentrio
95
4.5
Principais Eventos do Sistema Financeiro
99
4.6
Dirio - Sistema Financeiro
100
4.7
Razo - Sistema Financeiro
101
4.8
Principais Eventos do Sistema Patrimonial
105
4.9
Dirio - Sistema Patrimonial
106
4.10 Razo - Sistema Patrimonial
107
4.11 Relacionamento: gasto, investimento, custo e despesa
119
4.12 Contabilidade Governamental
X Contabilidade de Custos:
correspondncia terminolgica
120
4.13 Relacionamento: despesa liquidada, investimento e custo
121
5.1
Diferenas na Gesto de Custos Causadas por Diferentes
Estratgias
129
5.2
Relacionamento entre Determinantes de Custo, Recursos,
Atividades e Objetos de Custo
134
5.3
Agentes de Acumulao
140
5.4
Relacionamento: polticas pblicas, recursos, atividades e
objetos de custo
151
5.5
Sistema de Informao de Custo do Setor Pblico e os demais
Sistemas de Informao
157
6.1
SIGOF Sistema Integrado de Gesto Oramentria
e Financeira
159
6.2
SIAFEM : documentos e sua utilizao
163
6.3
SIAFEM/SP : fluxo oramentrio e financeiro do Estado de So
Paulo
168
6.4
SIGEO Sistema Gerencial de Execuo Oramentria
173
6.5
SIGEO Modelo Conceitual
175
6.6
Sistema Oramentrio
177
6.7
POS Proposta Oramentria Setorial
183
6.8
Modelo de Integrao: dimenses de mensurao e sistemas de
informao
186

XII

LISTA DE TABELAS
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
III.1
III.2
III.3
III.4
III.5
III.6
III.7
III.8
III.9

UGO/UGF Despesa Oramentria como Aproximao do Custo190

UGE - Despesa Oramentria como Aproximao do Custo
191
UGO/UGF - Aderncia das Atividades do OPA/2002 Realidade 193
UGE - Aderncia das Atividades do OPA/2002 Realidade
195
Objetos de Custo
205
UGO/UGF - Universo Pesquisado X Respostas Obtidas (Anexo III) 4
UGE - Universo Pesquisado X Respostas Obtidas
(Anexo III) 5
Caracterizao dos Gestores
(Anexo III) 6
Utilizao dos Sistemas de Informao
(Anexo III) 7
Despesa como Aproximao do Custo
(Anexo III) 8
Aderncia das Atividades do OPA/2002 Realidade
(Anexo III) 9
Uso das Informaes de Custo: insumos
(Anexo III) 10
Uso das Informaes de Custo: atividades
(Anexo III) 11
Uso das Informaes de Custo: unidade organizacional (Anexo III) 12

LISTA DE GRFICOS.
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
6.9
6.10
6.11
6.12
6.13
6.14

Caracterizao dos Gestores: faixa etria

Caracterizao dos Gestores: grau de instruo
UGO/UGF - Despesa Oramentria como Aproximao
do Custo
UGE - Despesa Oramentria como Aproximao do Custo
UGO/UGF - Aderncia das Atividades do Opa/2002
Realidade ( A )
UGO/UGF - Aderncia das Atividades do Opa/2002
Realidade ( B)
UGE - Aderncia das Atividades do OPA/2002 Realidade ( A )
UGE - Aderncia das Atividades do Opa/2002 Realidade ( B )
UGO/UGF Uso das Informaes de Custo : insumos
UGE - Uso das Informaes de Custo : insumos
UGO/UGF Uso do Custo das Atividades
UGE Uso do Custo das Atividades
UGO/UGF Uso das Informaes de Custo: unidade
organizacional
UGE Uso das Informaes de Custo: unidade
organizacional

188
188
191
192
194
195
196
197
199
199
201
202
203
203

1 - INTRODUO

O ponto central das propostas de reforma do Estado tem sido a

mudana do padro burocrtico de gesto para um padro gerencial
proativo. Essas propostas aliam-se aos anseios sociais por um Estado
cada vez mais transparente , no qual

as informaes sobre os gastos

pblicos e os benefcios correspondentes estejam disponveis, permitindo a

participao dos cidados no controle dos dispndios do Estado e
possibilitando, no decorrer desse processo, a

incluso de novos atores

sociais na formulao de polticas pblicas.

Os administradores do setor pblico necessitam de um conjunto de
informaes gerenciais para cumprirem com eficincia, eficcia e efetividade
as polticas pblicas. Num modelo gerencial, no se pode tomar deciso
sem conhecer as diferentes alternativas de ao, seus custos e seus
benefcios. Dessa forma, impe-se a necessidade de um sistema de
informao de custos capaz de auxiliar decises tpicas, tais como comprar
ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado servio ou
atividade. Ou, ainda, permitir comparaes entre os custos de atividades ou
servios iguais produzidos por unidades organizacionais
objetivando

conhecer e estimular a melhoria da

diferentes,

performance de seus

dirigentes. Alm disso, as informaes de custos e benefcios das polticas

pblicas deveriam ser a base para a formulao da proposta oramentria,
sendo o oramento o fio condutor que permite executar as despesas e
prestar os servios pblicos planejados.
notrio o anseio dos dirigentes pblicos por um sistema de
informaes capaz de informar os custos dos servios prestados, dos
processos de trabalho ou das obras concludas, auxiliando-os, por um lado,
na tomada de deciso operacional e permitindo-lhes, por outro lado,
acompanhar e avaliar o desempenho das realizaes governamentais.

Desde o ano de 2000, com a edio da Lei de Responsabilidade

Fiscal, o que era uma necessidade sentida pelos administradores pblicos
passou a ser tambm uma imposio legal. A Lei Complementar no 101, de
4 de maio daquele ano, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal
LRF, estabelece que a Administrao Pblica manter sistema de custos
que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria,
financeira e patrimonial (Art. 50, 3 in KHAIR, 2000: p. 105) e que a Lei de
Diretrizes Oramentrias dispor sobre normas relativas ao controle de
custos e avaliao de resultados dos programas financiados com recursos
dos oramentos (Art. 4, Inciso I, letra e in KHAIR, 2000: p. 79)
Diante dessa nova disposio legal, coloca-se a necessidade de
aprofundamento do debate nos meios acadmicos e no setor pblico
visando formulao de um sistema de informaes de custos e benefcios
que atenda aos anseios dos cidados, s necessidades dos administradores
pblicos e aos ditames da legislao.

1.1 - Antecedentes

Esta no a primeira vez que a legislao brasileira exige a

implantao de sistemas de custos no setor pblico. A Lei no 4.320, de
17/03/1964, ainda em vigor, que estabelece as normas gerais de direito
financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos de todos
os

entes

da

Federao

Unio,

especificamente de apurao de

Estados

Municpios

trata

custos, no captulo IX relativo

contabilidade, expressando-se da seguinte forma:

Art. 85 Os servios de contabilidade sero organizados de forma
a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento
da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios
industriais, .... (grifo nosso) (in MACHADO Jr., 1993: p. 146).

interessante observar que a exigncia de apurao de custos

refere-se apenas aos servios industriais, com o objetivo de orientar
decises na fixao de preos e correes de desvios detectados
(MACHADO Jr., 1993: p. 147). No caso, os principais servios industriais
aqui referidos so os de fornecimento de gua, coleta e tratamento de
esgoto, gerao e distribuio de energia, dos quais, conforme o modelo
decisrio da poca, era necessrio conhecer os custos para se determinar o
preo de venda.
Objetivando manter registros sistemticos de custos, o Art. 99 dessa
lei exigia que os servios pblicos industriais, ainda que no organizados
como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para
determinao dos custos (grifo nosso), ingressos, resultados, sem prejuzo
da escriturao patrimonial e financeira comum (in MACHADO Jr., 1993: p.
156).

Essa

exigncia

colocou

necessidade

de

contabilidade

governamental incluir um novo sistema de contas, denominado sistema de

custo industrial, atravs do qual sero apurados os custos dos servios...
(MACHADO Jr., 1993: p. 156), alm de manter os quatro sistemas de
escriturao Oramentrio, Financeiro, Patrimonial e de Compensao.
Na prtica, isso no ocorreu de forma generalizada. A tendncia no
perodo era descentralizar esses servios por meio da criao de sociedades
de economia mista e empresas pblicas, que passaram a utilizar, para
apurao de seus custos, mtodos similares aos do setor privado.
Embora no se disponha de um levantamento das experincias de
apurao de custos dos servios executados diretamente pela administrao
pblica, h o registro de algumas iniciativas: O Ministrio da Aeronutica
dispe de um sistema de custos desde os anos 70. Porm, tal sistema
apresenta-se defasado e j vem sendo objeto de reformulao pelo prprio
ministrio. O Ministrio da Marinha tambm dispe de um sistema de custos
(custo-padro) para as atividades de manuteno e reparo de embarcaes
... (ALONSO, 1999: p. 60).
PETER relata interessante experincia do Ministrio da Educao. No
final da dcada de 80, esse ministrio criou uma comisso para desenvolver

o Sistema de Apurao de Custos - SAC da rea da educao. Conforme as

diretrizes explicitadas para seu desenvolvimento, os objetivos desse sistema
eram apurar o custo das funes de ensino, pesquisa e extenso, bem como
o custo da produo de bens, servios e da atividade administrativa,
mediante o processo de apropriao de custos s unidades da estrutura
organizacional e aos produtos do sistema universitrio. Esse sistema deveria
adotar um modelo de processamento extracontbil, sem perder de vista o
objetivo final da integrao com a contabilidade pblica (PETER, 2001: p.
91), e utilizar o mtodo de custeio pleno, onde todos os custos incorridos
nas Instituies de Ensino Superior (IFES) so apropriados aos produtos ou
atividades, independentemente da fonte de obteno dos recursos (PETER,
2001: p. 91).
Independentemente da anlise crtica dos objetivos e conceitos
utilizados pelo SAC, a autora aponta entre os principais problemas desse
sistema o fato de ser mais uma ferramenta de controle externo s
instituies de ensino superior: a alimentao do sistema feita em cada
uma delas, mas a consolidao feita na Secretaria de Educao Superior
do Ministrio da Educao (SESu/MEC). Alm disso, como o repasse
dessas informaes ao MEC no obrigatrio, o uso do sistema ainda no
est generalizado. Conforme informaes de fevereiro de 2001 da
SESu/MEC, apenas 54% das IFES iniciaram a utilizao do SAC, no
havendo at o momento informaes precisas sobre os resultados obtidos
(PETER, 2001: p. 102).
Nos ltimos anos, o agravamento

da crise fiscal, em funo das

dificuldades de aumentar a carga tributria e da poltica de conteno do

dficit pblico, levou ao esgotamento da capacidade de investimento do
Estado e ao aumento dos conflitos alocativos na medida em que a
reivindicao por aumento e melhoria do servio era confrontada com as
necessidades de corte nos gastos pblicos. Como o controle do dficit
normalmente feito, em ltima anlise, na boca do caixa, os cortes das
despesas pblicas assumiram o carter de linearidade, com graves

conseqncias em termos de obras paralisadas, manutenes no

realizadas, queda na qualidade dos servios ou simplesmente interrupo.
Dados os efeitos indesejados desse modelo, a preocupao com a
qualidade do gasto pblico ganhou destaque no apenas entre os
economistas acadmicos, mas passou a integrar o discurso do Banco
Mundial e do prprio Fundo Monetrio Internacional - FMI (ALONSO, 1999:
p. 37).

1.2 - Questes de Pesquisa

Nesse contexto, foi gestada e aprovada a Lei de Responsabilidade

Fiscal. Da a sofisticao e a atualidade de suas exigncias. No se trata
mais de determinar custos para auxiliar na precificao dos servios, mas a
LRF requer a construo, implantao e manuteno de um sistema de
custos que permita a avaliao de resultados, de desempenhos

e o

acompanhamento das gestes oramentria, financeira e patrimonial.

O desafio da construo desse sistema comea a ser enfrentado,
como nos relatam alguns estudiosos do setor pblico.
Em 1999, ALONSO visualizou o sistema de custos como um dos
principais

indicadores

de

desempenho.

Segundo

autor,

quando

comparados a algum padro - custo de organizaes ou servios

congneres e at mesmo a padres estabelecidos pela prpria organizao
- , os custos podem orientar decises do tipo, melhoria ou reestruturao de
processos de trabalho, terceirizao, outorga de concesso, adoo de
parcerias, aes de descentralizao e adoo de contratos de gesto, entre
outros. Alm disso, ele destaca que a correta apurao dos custos dos
servios pblicos e sua publicidade so poderosos instrumentos de controle
social, permitindo aos usurios, aos auditores (internos e externos) a
avaliao da eficincia dos servios prestados (ALONSO, 1999: p. 45).

Quanto ao mtodo de custeio, ALONSO prope a utilizao do ABC

como forma de fugir dos problemas derivados dos rateios tradicionais,
potencializados pelos elevados custos fixos e indiretos do setor pblico. No
tocante aos aspectos relativos ao processamento de dados, pensando na
Unio, ele prope que o sistema se alimente dos dados sobre a despesa
informada pelo SIAFI1, e rode em rede local, no interferindo, portanto, no
processamento do sistema, que roda em grande porte. A proposta de
ALONSO defende, ainda, que os sistemas de custos no tenham estrutura
de dados padronizada, pois os custos de cada organizao governamental
dependem da natureza dos servios prestados e da forma pela qual so
executados (conforme o mapa dos processos de trabalho). Ou seja, os
sistemas de custos devem ser desenhados sob medida para as
necessidades de cada organizao governamental (ALONSO, 1999: p. 51).
J AFONSO, em 2000, defende o desenvolvimento de um sistema de
informaes objetivando criar um ambiente gerencial onde a informao se
torne um elemento indutor e facilitador das aes dos gestores para a
otimizao do resultado. (AFONSO, 2000: p. 2). Seu ponto de partida para
a construo desse modelo o Oramento Pblico, utilizado como fonte de
parmetros fsicos e monetrios e como base de comparao entre os
custos efetivamente incorridos e os projetados. O mtodo de custeio
proposto o ABC, j que esse sistema se adequa muito bem ao servio
pblico. Atravs da classificao funcional programtica pode-se
estabelecer direcionadores de custos para cada programa, subprograma, ...
(p. 2). Por ltimo, ao contrrio de ALONSO, o autor defende que o plano de
contas, as unidades de custo e seus respectivos geradores de custo
(direcionadores) devem ser os mesmos para todos os rgos afins, (por
exemplo: prefeituras), visando facilitar a comparabilidade (AFONSO, 2000:
p. 2).

SIAFI Sistema Integrado de Administrao Financeira: registra a contabilidade oramentria,

financeira e patrimonial do Governo Federal, inclusive unidades da administrao indireta
autarquias, fundaes e universidades

PETER, em 2001, estudando as universidades federais brasileiras,

desenvolve um modelo de gesto de custos fundamentado no Activity
Based Costing ABC e voltado ao aperfeioamento dos processos
institucionais, buscando auxiliar na racionalizao do uso dos recursos
disponibilizados para a consecuo de suas atividades (PETER, 2001: p.
239). Uma das etapas desse modelo o levantamento dos elementos de
custos

coletados

organizacionais,

por

meio

de

apontamento

junto

unidades

uma vez que as universidades no utilizam de forma

sistemtica a contabilidade de custos, embora disponham do SAC, e a

contabilidade oramentria e financeira trabalhada no SIAFI no fornece
esses dados em seus relatrios. (PETER, 2001: p. 185)
Em 1996, estudando a implantao de sistema de custo na
administrao pblica, Lino Martins da Silva props a adoo do custeio por
absoro que preconiza a determinao dos custos diretos das atividades e
projetos por meio da acumulao dos gastos com Pessoal, Encargos,
Materiais e Servios e a adio de determinada taxa que representa a
distribuio das despesas indiretas ou gerais (SILVA, 1996: p. 149).
No artigo intitulado Um sistema para gesto econmica de
organizaes governamentais empreendedoras, em 2001, CATELLI prope
a aplicao do modelo de Gesto Econmica - GECON s entidades
governamentais. A proposta parte da concepo de que as organizaes
pblicas so sistemas abertos e integrados ao sistema governamental e
sociedade, sendo constitudas para cumprir sua misso em continuidade e
criar valor para a sociedade. No cumprimento de sua misso a organizao
projeta objetivos, compartilhados por todos os nveis gerenciais, e interage
continuamente com os sistemas da sociedade, dela captando os insumos e
recursos de que necessita para a produo de bens e servios que devolve
sociedade, com valor superior ao dos recursos recebidos

(CATELLI,

2001: p. 88).
A avaliao da gesto pblica seria feita por meio da mensurao do
resultado econmico, que confronta o recurso oramentrio despendido com
seu custo de oportunidade. Para esse efeito, admite-se que as atividades

desempenhadas ou os servios prestados pelo Estado tenham um valor

econmico correspondente melhor alternativa disponvel na sociedade
para a obteno desse mesmo servio, podendo, portanto, ser considerados
receita da atividade do Estado.
O custo dos servios prestados pelo Estado, ou seja, o recurso
despendido, deve ser mensurado pelo mtodo do custeio direto, que
muito mais apropriado, porque evita que a gesto de uma determinada rea
seja penalizada por custos em que sua rea no incorreu e sobre os quais
no possui controle. Um sistema de gesto por resultados implica critrios
de mensurao aptos a identificar receitas e custos apenas com as reas e
decises que os originaram, evitando-se todo rateio (CATELLI, 2001: p. 92).
O sistema de informao proposto para as organizaes pblicas
prev a elaborao de dois subsistemas oramentrios: o SOP
Subsistema Oramentrio Pblico, que abrange todas as contas globais de
acordo com o plano de contas e critrios de mensurao do setor pblico; e
o SOG Subsistema de Oramento Gerencial, que define como os
recursos previstos nas contas globais sero melhor aplicados nas aes
concretas das diversas reas de responsabilidade (CATELLI, 2001: p. 95 ).
Em monografia premiada pela STN Secretaria do Tesouro Nacional,
em 1998, RIBEIRO FILHO defendeu a construo de um Sistema Integrado
de Informaes Gerenciais, a partir da agregao e combinao criativa de
dados mantidos pelo SIAFI/SIAFEM, com dados de fontes no formais
caractersticos de cada entidade, de forma a oferecer indicadores de
desempenho e resultado operacional para um conjunto de usurios, tanto
internos quanto externos, alm dos demonstrativos de evidenciao
obrigatria (RIBEIRO FILHO, 1998: p. 360). Sugeriu, tambm, uma
formulao prtica para a aplicao do modelo Conceitual do GECON no
setor pblico. Calculada por meio da utilizao dos valores de custo de
oportunidade disponibilizados em tabela do sistema no formal de
informaes cuja estrutura, manuteno e funcionamento ocorreria a partir
do ambiente SIAFI/SIAFEM, a receita econmica seria confrontada com a
despesa

oramentria

realizada

em

cada

programa

de

trabalho,

departamento, setor ou entidade, permitindo, dessa forma, o clculo do

resultado econmico (RIBEIRO FILHO, 1998: p. 393).
Observe-se a diversidade de pontos de vista:
a) no tocante aos objetivos - custo para otimizao de resultados,
custo para melhoria de processos, para anlise de alternativas;
b) quanto ao mtodo de custeio, enquanto alguns autores
preferem o ABC Custeio Baseado em Atividades, outros
defendem o custeio direto;
c) quanto obteno dos dados coleta nas unidades
organizacionais, utilizao dos dados do SIAFI/SIAFEM2;
d) quanto estrutura das contas, um defende a padronizao e
outro a liberdade total das unidades organizacionais;
e) quanto integrao a outros sistemas, um defende o
oramento pblico como ponto de partida do sistema de custos;
outro constata que a contabilidade oramentria no fornece os
dados necessrios ao sistema de custos.

Sintetizando, pode-se afirmar que as questes bsicas colocadas em

debate, neste momento, podem ser expressas da seguinte forma:
a) Que modelo de sistema de mensurao e de informao de
custos atende s exigncias da legislao atual e ao mesmo
tempo capaz de contribuir para a avaliao de resultados e
desempenhos no setor pblico?
b) desejvel e possvel integr-lo, em termos conceituais e
procedimentais, ao sistema de informaes preexistente no
setor pblico?

SIAFEM Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios. Derivado do

SIAFI, utilizado em alguns estados como So Paulo, Pernambuco e Mato Grosso do Sul, e alguns
municpios como Juiz de Fora MG e Piracicaba SP.

10

c) Se sim, como faz-lo? Quais os principais problemas e

dificuldades relativos implantao do sistema? Como
minimiz-los?

1.3 Objetivos e Delimitao do Estudo

O setor pblico brasileiro, como se v, enfrenta o problema

relevante e urgente da construo de um sistema de informao de custo.
A resoluo desse problema se desdobra em trs tarefas:
a) conceber um sistema de informao de custo integrado, de
forma sistmica, contabilidade e ao oramento e, de forma
conceitual,

aos

modelos

de

deciso

(planejamento,

execuo e controle) e de mensurao, e que atenda

legislao atual;
b) analisar e explicitar, de forma concreta, a possibilidade de
integrar o sistema de informao de custo proposto ao
sistema de informao j existente, em consonncia com o
subsistema de processamento de dados;
c) destacar propostas para implantao que minimizem as
possveis resistncias do subsistema social.

Compreendendo que a construo desse sistema de informao de

custo d-se na confluncia de trs reas de conhecimento - o oramento
pblico, a contabilidade governamental e a gesto de custos desenvolvida
para o setor privado - este trabalho pretende contribuir nessa tarefa
mediante o estudo e anlise dessas reas, buscando extrair

delas os

elementos constitutivos do sistema integrado de custo do setor pblico.

Nesse sentido, o objetivo principal deste trabalho explicitar um
conjunto de diretrizes para a construo de um sistema de informao de
custo integrado sistmica e conceitualmente ao oramento pblico e

11

contabilidade governamental, que atenda s exigncias legais e auxilie na

avaliao de resultados e desempenhos dos gestores do setor pblico.
Uma vez explicitado o conjunto de diretrizes para a construo do
sistema de informao de custo, para enfrentar a segunda tarefa,
necessrio escolher uma entidade pblica, analisar o seu sistema de
informaes, verificar e explicitar as alteraes necessrias implantao
do novo sistema.
Objetivando participar dessa tarefa, este trabalho tem como entidade
de referncia o Estado de So Paulo. A escolha se justifica porque este
Estado, a partir de 1996, implantou o

SIAFEM Sistema Integrado de

Administrao Financeira para Estados e Municpios, para controlar e

registrar a execuo oramentria e financeira da administrao direta,
autarquias e fundaes.
Esse sistema tem como centro a contabilidade governamental e
acompanha de forma integrada o fluxo da receita e despesa desde o
momento do crdito oramentrio at o recebimento da receita e o
pagamento da despesa, alm de registrar a movimentao financeira nooramentria. O SIAFEM atende tambm,

de

forma

integrada,

contabilizao patrimonial.
A partir do SIAFEM, que atua como sistema transacional e principal
base de dados, o Estado de So Paulo vem construindo e integrando novos
mdulos, objetivando atender s necessidades de gesto, tais como:
compras, folha de pagamento, preos unitrios e quantidades compradas,
acompanhamento da execuo de obras e informaes gerenciais sobre a
execuo oramentria e financeira, entre outros.
Dada a importncia do Estado no contexto do setor pblico nacional e
de seus avanos na implantao de sistemas integrados, a construo de
um sistema de informao de custo integrado contabilidade pblica e aos
outros sistemas j existentes seria de grande valia para o planejamento,
gesto e avaliao do setor pblico paulista, bem como poderia influenciar
os rumos da construo de sistemas de custos no setor pblico brasileiro.

12

Diante

disso, o presente trabalho tem como objetivo secundrio

analisar o atual sistema de informao do governo do Estado de So Paulo,

objetivando compreender as possibilidades de implantao, de forma
integrada, do sistema de informao de custo construdo de conformidade
com as diretrizes propostas.
A terceira tarefa no ser enfrentada neste trabalho, uma vez que
envolveria estudos nas reas comportamentais, especialmente na de
psicologia organizacional.

1.4 - Caractersticas do Trabalho

Este trabalho pode ser classificado como normativo, uma vez que no
pretende demonstrar como o sistema de informao de custo do setor
pblico, mas como deveria s-lo. A importncia da caracterstica de
trabalhos dessa natureza foi defendida por GUERREIRO, quando pontificou
que, no processo de implementao de sistemas de informao nas
organizaes, a postura normativa (o que deveria ser), na caracterizao
dos modelos de deciso, fundamental, e deve prevalecer sobre a postura
positiva ou descritiva (o que ) (GUERREIRO, 1989: p. 58).

1.4.1 Metodologia

O presente trabalho pretende enfrentar esse desafio por meio da

reviso bibliogrfica nas reas de oramento pblico, contabilidade pblica e
gesto de custos do setor privado, explicitando os pontos de contato e/ou
de divergncias conceituais e terminolgicas. Ao final do estudo de cada
uma dessas reas sero propostos os elementos constitutivos das diretrizes
para a construo do modelo do sistema de informao de custo aplicvel
ao setor pblico.

13

O estudo do sistema de informao em uso no Estado de So Paulo

ser feito em duas fontes bsicas: para compreender os sistemas do ponto
de vista do conjunto de informaes disponveis sero usados os manuais e
a legislao em vigor; para compreender at que ponto o atual sistema de
informao est implantado e qual a percepo dos gestores com relao
utilizao das informaes disponveis, ser feita uma pesquisa emprica de
carter exploratrio.
Para atingir o conjunto de dirigentes mais permanente do Estado de
So Paulo, a pesquisa pretende trabalhar com dois grupos de gestores da
administrao direta do Estado de So Paulo:
a) dirigentes das Unidades Gestoras Oramentrias - UGOs e
os dirigentes das Unidades Gestoras Financeiras - UGFs.
Do ponto de vista organizacional, essas unidades esto
subordinadas aos rgos (Secretarias de Estado) e seus
dirigentes

tm

misso

de

distribuir

os

recursos

oramentrios e financeiros aprovados na Lei Oramentria

Anual s Unidades Gestoras Executoras UGEs;
b) dirigentes das Unidades Gestoras Executoras UGEs. Em
termos organizacionais, as UGEs esto subordinadas s
UGO/UGF e seus dirigentes so geralmente encarregados
das unidades de finanas, cuja misso operar o
SIAFEM/SIAFSICO

adquirir

materiais

servios

necessrios ao funcionamento da administrao.

O universo pesquisado ser composto por todas as unidades

gestoras ativas. Considera-se ativa a unidade que apresentar dotao
oramentria no incio do ano de 2002. Conforme dados extrados do
SIAFEM, as UGO/UGF ativas so 89 (oitenta e nove) e as UGEs ativas so
774 (setecentos e setenta e quatro). Distribudo por rgo, o detalhamento
desse universo pode ser visto nas tabelas III.1 e III.2 do Anexo III.

14

A tcnica de pesquisa utilizada ser a de questionrio enviado a todos

os dirigentes de UGO/UGF e UGE. A comunicao inicial solicitando que os
questionrios sejam respondidos e indicando o endereo na Internet onde
eles esto hospedados ser enviada pelo mdulo comunica, do SIAFEM,
que acessado por todas as unidades. O questionrio ser respondido,
diretamente, pelos dirigentes, na pgina da Internet, e enviado para o
computador central, aps cada uma das perguntas ser respondida. Para
garantir a integridade dos dados, no ser permitido refazer respostas. O
gestor poder responder o questionrio em vrias etapas, mas cada vez que
reabrir o questionrio, este estar posicionado aps a ltima pergunta
respondida. Uma vez respondido, o questionrio relativo a cada unidade no
poder mais ser reaberto.
Objetivos do questionrio:
a) caracterizar o dirigente em termos de sexo, faixa etria e
grau de escolaridade;
b) identificar

os sistemas de informao utilizados nas

unidades;
c) identificar a percepo do gestor com relao proximidade
ou no dos conceitos da contabilidade governamental
despesas empenhadas e liquidadas - com o conceito de
custo;
d) identificar a percepo do gestor com relao aderncia
do rol de atividades descritas na Lei Oramentria Anual LOA e s atividades efetivamente realizadas;
e) identificar a percepo de gestor quanto ao uso ou inteno
de uso das informaes de custo relativamente a insumos,
atividades e unidade organizacional em seu processo de
tomada de deciso;
f) identificar os objetos de custos mais teis ao seu processo
de tomada de deciso.

15

As perguntas do questionrio sero fechadas utilizando-se a tcnica

de escalas de altitudes tipo Lickert, que procuram medir a intensidade das
opinies ou reaes de um indivduo (Martins, 1994: p. 43), exceto a
pergunta relacionada ao objetivo f, que ser aberta, dado seu carter
absolutamente exploratrio3.

1.5 - Resultados Esperados

Tendo presentes os objetivos explicitados no item 1.3, o resultado que

se espera que, ao final deste trabalho, se tenha um conjunto de diretrizes
para a construo de um sistema de informao de custo integrado
conceitualmente ao modelo de deciso do setor pblico e sistemicamente
contabilidade e ao oramento pblico, que atenda aos requisitos legais. O
segundo produto um conjunto de recomendaes para que esse sistema
possa ser implantado no Estado de So Paulo.

1.6 Estrutura do Trabalho

O presente estudo est estruturado em sete captulos.

No primeiro captulo Introduo buscou-se evidenciar as questes
de pesquisa, os objetivos e as delimitaes do objeto de estudo, bem como
a metodologia da pesquisa e os resultados esperados.
O Captulo 2 - Sistema de Informao Contbil: um modelo integrado
a partir da literatura referente ao sistema empresa, procura estabelecer um
quadro de referncia para a construo de um subsistema de custos do
setor pblico integrado ao sistema de informao contbil.

Ver descrio da aplicao do questionrio e do tratamento dos dados no Anexo III Relatrio de
Pesquisa.

16

O Captulo 3 - Oramento Pblico e o Modelo de Deciso

Governamental - faz uma breve reviso histrica do oramento pblico,
focalizando as experincias da Inglaterra e dos EUA; analisa os modelos de
oramento pblico e as principais crticas ao seu funcionamento; e explicita o
modelo de planejamento e oramento vigente no Brasil, bem como a
classificao das despesas oramentrias. Por ltimo, apresenta o modelo
normativo de integrao : deciso, plano, planejamento, execuo e
avaliao.
O captulo 4 - Contabilidade Governamental - trata da contabilidade
governamental enquanto sistema de informao, estuda seu mtodo e suas
tcnicas de escriturao, bem como o regime de reconhecimento da receita
e da despesa, objetivando a integrao conceitual com o sistema de
informao de custo.
O Captulo 5 - Sistemas de Custo e sua Aplicao ao Setor Pblico
faz uma breve anlise dos sistemas de informao de custo e de sua
aplicao gesto das empresas industriais e de servios. Analisa, tambm,
o desenvolvimento recente da gesto estratgica de custos e, por ltimo,
explicita a escolha dos conceitos que devem nortear a construo do
sistema integrado de informao de custo do setor pblico.
O Captulo 6 Sistema de Informao Contbil Gerencial do Estado
de So Paulo descreve os principais componentes do sistema de
informao paulista: SIAFEM-SP, SIAFSICO, SIGEO, POS, SAO e SAI,
analisa suas interaes e estabelece um conjunto de recomendaes para a
construo de um mdulo de custo integrado a esses sistemas. Analisa
tambm como os gestores paulistas percebem as possibilidades de uso das
informaes

disponveis nos atuais sistemas de informao em seu

processo de tomada de deciso.

No Captulo 7, so formuladas as concluses e recomendaes.

17

2- SISTEMA DE INFORMAO CONTBIL: UM MODELO

INTEGRADO.

O objetivo deste captulo estabelecer, a partir da literatura

referente ao sistema empresa, um quadro de referncia para a construo
de um subsistema de custos do setor pblico integrado ao sistema de
informao contbil.

2.1 - Introduo

A enorme complexidade do mundo atual, impulsionada pelos

avanos tecnolgicos, coloca em pauta necessidade de um enfoque
sistmico no tratamento dos numerosos problemas que esto surgindo
na produo, no comrcio e nos armamentos ( BERTALANFFY, 1975: p.
18). Para o fundador da Teoria dos Sistemas, Ludwig Von Bertalanffy ,
fundamental compreender a importncia do relacionamento entre o
homem e a mquina, entrando tambm em jogo inumerveis problemas
financeiros, econmicos, sociais e polticos ( BERTALANFFY, 1975: p.
18)
Os modernos sistemas de informao, apoiando-se na Teoria dos
Sistemas, tm como principal caracterstica a integrao entre os diversos
elementos que o compem e a interao com os outros sistemas da
organizao empresarial. A Teoria dos Sistemas, segundo Pereira,
estabelece

uma metodologia apropriada para a delimitao, estudo e

compreenso da empresa e da gesto empresarial.

Segundo

essa

teoria,

os

sistemas

tem

as

seguintes

caractersticas:
- compem-se de partes ou elementos que se relacionam de forma
a constituir um todo;

18

- possuem um objetivo ou uma razo que integra e justifica a

reunio de suas partes; e
- delimitam-se em determinado contexto, apesar da possibilidade
de serem decompostos de forma a permitir o estudo de suas interaes
com elementos externos ou entre elementos internos (Pereira, in Catelli,
1999: p. 37).
Os sistemas so abertos ou fechados, conforme sua capacidade
de interagirem ou no com o seu ambiente. Um sistema considerado
aberto quando realiza troca com o ambiente influenciando-o e sendo por
ele influenciado. Nesse sentido, as empresas so sistemas abertos e
dinmicos, pois podem ser compreendidas

como um

conjunto de

elementos interdependentes que interagem entre si para a consecuo de

um fim comum, em constante inter-relao com seu ambiente (PEREIRA,
in CATELLI, 1999: p. 38).
Na viso de GUERREIRO (GUERREIRO,1989: p. 154 e p. 165), o
sistema empresa composto pelos seguintes subsistemas:

Subsistema Institucional composto pela misso, crena e

valores da empresa;

Subsistema de Gesto trata do processo de gesto e das

atividades de planejamento, execuo e controle;

Subsistema Formal ou Organizacional trata da estrutura

administrativa da empresa agrupando as tarefas e atividades
em setores ou departamentos e definindo a autoridade e a
responsabilidade de cada um deles;

Subsistema Social composto pelos indivduos que fazem

parte do sistema empresa, bem como toda a cultura,
caractersticas e demais aspectos relacionados s pessoas
(PADOVEZE, 2000: p. 40);

19

Subsistema de Informao trata do processamento dos dados

derivados das atividades empresariais, gerao e comunicao
das informaes aos diversos nveis decisrios.

Subsistema Fsico Operacional composto pelas instalaes

fsicas e equipamentos da empresa. nesse subsistema que as
transaes

so

executadas

os

eventos

econmicos

acontecem (PADOVEZE, 2000: p. 41).

Considerando que as entidades governamentais so, tambm,
sistemas abertos e dinmicos, estudos recentes tm procurado aplicar essa
viso sistmica da empresa s entidades governamentais, principalmente
porque os paradigmas de eficcia gerencial vm sendo cada vez mais
aplicados gesto pblica (CATELLI, 2001: p.83).
A

partir

da

apropriao

dessa

viso

sistmica,

pelo

setor

governamental, delinear um sistema de informao de custo aplicvel ao

setor pblico passa, necessariamente, pela anlise e compreenso do
sistema de informao4, seu relacionamento com os demais subsistemas,
bem como com seus elementos constitutivos. Tambm inerente ao
enfoque sistmico a busca da integrao conceitual e sistmica do sistema
de custos com os demais subsistemas.

2.2 - Modelo de Deciso

O modelo de deciso pode ser conceituado como uma representao

da forma como so tomadas as decises (PEREIRA, in CATELLi, 1999: p.
250). Os modelos de deciso, segundo ALMEIDA, classificam-se em restrito
e amplo. O modelo de deciso restrito se caracteriza pela simplificao das
relaes empresariais, reduzindo as inmeras variveis complexas a um
nmero possvel de manipulao. Nestes termos a utilidade do modelo de
4

prprio do enfoque sistmico permitir a anlise dos componentes de um sistema seus

subsistemas como se fosse a totalidade. Assim, o sistema empresa tem entre seus componentes o
subsistema de informao, aqui tratado como um sistema que, por sua vez, poder ser decomposto em
subsistemas.

20

deciso est em prover uma representao da realidade, habilitando o

decisor a uma antecipao e mensurao dos efeitos das possveis
alternativas de ao de um dado evento ( ALMEIDA, 1996: p. 78). O modelo
de deciso amplo caracterizado pelo processo de gesto ou processo
decisrio.
Conforme GUERREIRO, para compreender

o processo decisrio,

pode-se percorrer dois caminhos: descobrir como as pessoas, em geral, e os

gestores, em particular, tomam suas decises, quer individualmente, quer
em grupos (campo da filosofia, psicologia); ou, estudar o conjunto de aes
alternativas e suas conseqncias que se apresentam em uma determinada
situao concreta, buscando

compreender a natureza e as etapas do

processo decisrio. O segundo caminho menos ambicioso e mais

promissor, uma vez que no se prope penetrar na mente dos tomadores de
deciso mas, ao invs, procura-se compreender a natureza de seu trabalho
e explorar o comportamento da empresa, que pautado por sua misso e
pelas crenas e valores de seus dirigentes e funcionrios.
Do ponto da vista da sua natureza, as
enquadradas

em

trs

categorias:

decises podem ser

estratgicas,

operacionais

administrativas. As estratgicas esto voltadas para os problemas externos,

ou seja, para o relacionamento empresa com o meio ambiente; as decises
operacionais visam maximizar a eficincia do processo de converso de
recursos da empresa; as administrativas preocupam-se com a estruturao
dos recursos da empresa de modo a criar possibilidades de execuo com
os melhores resultados (GUERREIRO, 1989: p. 53-54).
No tocante s etapas do processo de deciso no mundo
empresarial, GUERREIRO entende que elas podem ser identificadas com
cada uma das fases do ciclo gerencial:

Planejamento
Caracterizao da necessidade de deciso ou definio do
problema.
Formulao do objetivo e das alternativas de ao.

21

Obteno de informaes relevantes, necessrias s

alternativas de soluo.
Avaliao e classificao das alternativas em termos de
contribuio para o alcance do objetivo.
Escolher a melhor alternativa de ao.

Execuo
Implementao da alternativa escolhida (ao)

Controle
Avaliao dos resultados.
Implementao

de

medidas

corretivas

necessrias

(GUERREIRO, 1989: p. 56 57).

As etapas do processo de deciso, acima descritas, tambm se
aplicam s entidades governamentais, uma vez que o planejamento, o
oramento, a execuo e a avaliao da execuo

oramentria so

elementos fundamentais no processo de alocao dos gastos e

na

definio dos servios pblicos a serem executados.

O ciclo gerencial descrito como sendo de natureza circular. Ou seja,
da mesma forma que o planejamento condiciona a execuo e o controle,
tambm a avaliao dos resultados deve influenciar o planejamento.
importante salientar que o fio condutor desse

processo a busca da

realizao da misso da organizao, sendo o critrio de avaliao de

desempenho

elemento

fundamental

para

compreenso

do

comportamento da organizao, portanto, do processo decisrio.

2.3 Modelo de Mensurao

O processo de tomada de deciso requer mensuraes que

representem o mais fielmente possvel o estado da situao, do evento ou
da transao sobre as quais os tomadores de deciso devem atuar. A

22

representao de determinadas propriedades, observadas empiricamente,

feita por meio de atribuio de nmeros a essas propriedades. Nesse
sentido, GUERREIRO afirmou que mensurao simplesmente um
processo de atribuio, onde nmeros so atribudos para representar
alguns atributos de um objeto ou evento de interesse (GUERREIRO, 1989:
p. 82).
Embora o conceito de mensurao seja simples, a formalizao de
um modelo de mensurao precisa responder a questes do tipo, quais
objetos ou eventos devem ser medidos, quais atributos so relevantes e qual
escala deve ser utilizada.
Em 1987,

NAKAGAWA exemplificou como objetos a serem

mensurados as contas a receber, os imveis e os equipamentos. Como

eventos citou a venda de produtos, servios e o pagamento de dividendos.
No caso de contas a receber, os atributos escolhidos podem incluir a
quantidade de unidades monetrias a serem recebidas e a data da
cobrana. Atributos de um imvel podem incluir capacidades fsicas de
produo, recursos desembolsados para aquisio ou recursos necessrios
para repor os ativos correntemente (NAKAGAWA, 1987: p. 114).
A escala ou unidade de medida pode ser expressa em unidades
monetrias (real, dlar, peso) ou unidades fsicas (quilo, metro, tonelada,
litro) e assim por diante. GUERREIRO advertiu que a escala isolada
geralmente desprovida de significado. A escala quilos expressa o peso
dos carros, no deixando margem a dvidas; porm, a escala metros pode
se referir ao comprimento, largura e mesmo altura dos veculos
(GUERREIRO, 1989: p. 87). fundamental, portanto, associar a escala a
algum atributo do objeto que est sendo mensurado.
A escala monetria a mais utilizada em contabilidade, uma vez que
permite atribuir um significado comum a objetos e eventos diferentes a
respeito dos quais as decises de negcios so tomadas (GUERREIRO,
1989: p. 79). tpico da contabilidade

associar escala monetria um

atributo do objeto que est sendo mensurado. Por exemplo, na avaliao

dos ativos das entidades, a contabilidade utiliza valores de sada valores

23

esperados, valores correntes, custo de oportunidade; e valores de entrada

custo presente, custo corrente, custo histrico (NAKAGAWA, 1987: p.126).
Apesar da importncia da escala monetria, o uso de unidades fsicas
fundamental na construo dos sistemas de informao contbil gerencial.
Por ltimo, importante frisar que, tanto para o setor privado, quanto
para o pblico, os principais critrios para escolha dos objetos, atributos e
escala de mensurao so a relevncia e a aderncia ao processo de
tomada de deciso5.

2.4 Sistema de Informao

H consenso de que o sistema de informao composto por

subsistemas; no entanto, no existe acordo sobre quais seriam esses
subsistemas nem sobre o mtodo de defini-los.

Nesse sentido, duas

concepes se destacam; ambas compartilham a viso sistmica, mas

assumem postura distinta diante do fenmeno: a primeira analisa o
fenmeno a partir da posio do cientista e a segunda assume uma posio
pragmtica.
Em 1989, RICCIO em sua tese

Uma contribuio ao estudo da

contabilidade como sistema de informao, utilizando o Enfoque Sistmico

do Cientista da Administrao, conceitua o sistema de informao como
sendo um conjunto de subsistemas que atuam coordenadamente para, com
seu produto, permitirem s Organizaes o cumprimento de seus objetivos
principais (RICCIO: 1989, p.14).

Segundo GUERREIRO, as etapas bsicas necessrias caracterizao do modelo de mensurao

do sistema de informao de gesto econmica so identificar:
- o tipo de deciso a ser tomada;
- o sistema relacional emprico;
- a caracterstica de interesse da medio;
- a unidade de mensurao;
- a base conceitual (critrios de mensurao);
- sistema relacional numrico;
- caracterizar o sistema de mensurao luz do purpose view e do factual view
(GUERREIRO, 1989: p. 93).

24

O autor explicita os

elementos constitutivos de um sistema

de

informao, como sendo os seguintes:

Objetivos so o que o sistema deve cumprir ou fazer com os

recursos que administra. A escolha dos objetivos de um
sistema um processo arbitrrio, que envolve o conhecimento
da situao ideal desejada para o Sistema (RICCIO: 1989,
p.20).

Medidas de desempenho - devem ser estabelecidas para cada

objetivo do sistema, permitindo assim que se possa conhecer o
grau de adequao do mesmo em relao s expectativas, ou
qualidade dos resultados esperados (RICCIO: 1989, p.23).

Ambiente - o que est fora dos limites do Sistema. o

conjunto de todos os demais sistemas que fornecem e
recebem dados do Sistema em referncia, e sobre os quais
dificilmente podemos exercer alguma ao modificadora
(RICCIO: 1989, p.25). Os limites so fixados de acordo com a
convenincia do construtor do sistema permitindo escolher o
melhor nvel de enfoque para o problema que queremos tratar
(RICCIO: 1989, p.25). A ampliao dos limites implica a
ampliao

dos

objetivos

do

sistema

tornando-o,

conseqentemente maior e mais complexo.

Recursos do sistema so os meios, compreendendo, entre

outros,

as

pessoas

que

participam

computadores, os bancos de dados,

do

sistema,

os

os equipamentos de

telecomunicao, o software bsico e o software aplicativo que

o sistema dispe para seu funcionamento.

Componentes do sistema so os subsistemas. So eles que

produzem os resultados permitindo ao sistema atingir seus
objetivos. Um sistema de informao ter tantos subsistemas
quantos sejam necessrios pra cumprir os seus objetivos
propostos (RICCIO: 1989, p.31).

25

Administrao do sistema A administrao de um Sistema

de Informao exercida pelo usurio principal; ou seja, o
indivduo que, na Empresa, tem responsabilidade sobre o
objeto principal do sistema (RICCIO: 1989, p.34).

Aplicando esse enfoque contabilidade, RICCIO elegeu os objetivos

de um Sistema de Informao Contbil, que podem ser resumidos da
seguinte forma:
1 - Prover informaes monetrias e no monetrias,
destinadas s atividades e decises dos nveis Operacional,
Ttico e Estratgico da empresa, e tambm para os usurios
externos a ela.
2 Constituir-se na pea fundamental do Sistema de
Informao Gerencial da Empresa (RICCIO: 1989, p.57 e p.
58).
Segundo o autor, para atender a esses objetivos, o ambiente do
Sistema de Informao Contbil expande-se na medida em que cada novo
tipo de operao executado pela empresa. Isto significa que o Sistema de
Informao Contbil se estende at as fronteiras do Sistema Empresa e
que seus limites so os mesmos (RICCIO: 1989, p.62).
De conformidade com esses dois elementos, objetivo e ambiente, os
componentes do sistema de informao contbil so assim definidos:

Subsistema de Contabilidade Operacional - objetiva captar as

informaes relativas aos processos que decorrem dos
diferentes tipos de negcios e dos diferentes modos de
organizao da empresa. (Exemplos: compras, vendas,
produo, contas a receber, custos, folha de pagamento entre
outros).

Subsistema de Planejamento objetiva prefixar os critrios de

desempenho para cada uma das reas de responsabilidade,
planejar os resultados e compar-los com os resultados reais
provenientes do subsistema de contabilidade operacional.

26

Subsistema de Contabilidade Geral (tambm pode ser

chamado

de

Sistema

de

Contabilidade

Restrito

ou

Contabilidade Financeira) objetiva exercer o papel de ncleo

diretor de todo o sistema, fixando os padres contbeis e legais
e os parmetros de avaliao decorrentes das decises do
Administrador.

Subsistema de Banco de Dados objetiva reunir todas as

atividades de armazenamento de dados do sistema.

Subsistema de suporte deciso objetiva tornar o Sistema

de Informao Contbil um instrumento estratgico para a
empresa. Contm os processos da chamada Contabilidade
Gerencial e inclui tambm a utilizao da Inteligncia Artificial e
Subsistemas Especialistas.

A escolha e a utilizao desses objetivos determinam um sistema to

amplo que o Sistema de Informao Contbil passa a ser o prprio Sistema
de Informao.
Em 2000, PADOVEZE apontou que o conjunto de subsistemas do
sistema de informao deriva do processo de comunicao, que requisita
ininterruptamente inmeras informaes, e da atuao do subsistema social,
que obriga a gerao de inmeros subsistemas especficos (PADOVEZE:
2000, p. 40).
Segundo o autor, a configurao da abrangncia do Sistema de
Informao Contbil deve ter como linha norteadora a concepo da cincia
contbil que, apesar da unidade de seu arcabouo terico, especializou-se
em diversas reas, segmentando seu sistema de informao para atender
adequadamente aos diversos usurios e s diversas necessidades
informacionais (PADOVEZE: 2000, p. 133). Assim, os segmentos do
sistema contbil so os componentes do sistema maior, que a
contabilidade (PADOVEZE: 2000, p. 133).
A partir dessa posio, PADOVEZE no reconhece os sistemas
operacionais de compras, contas a pagar, tesouraria, entre outros, que, na

27

viso de RICCIO, esto contidos no subsistema de contabilidade

operacional, como parte do Sistema de Informao Contbil.
Por ltimo, de forma pragmtica, mostra que apesar de a cincia
contbil propugnar uma sistematizao nica para a informao contbil, as
empresas tm, de um modo geral, partilhado os sistemas de informao
contbil em duas grandes reas: (a) a rea societria e fiscal, a rea legal,
que denominamos de escriturao; e (b) a rea gerencial, que
denominamos de planejamento e controle (PADOVEZE: 2000, p. 134).
Outra forma de recortar o sistema de informao foi apresentada por
ROCHA, em sua tese Contribuio ao estudo de um modelo conceitual de
sistema de informao de gesto estratgica.
O autor destaca do sistema de informao o Sistema de Informao
de Gesto Estratgica, conceituando-o como sendo um

conjunto,

formalizado, de recursos intelectuais, materiais, financeiros, tecnolgicos,

informacionais e de procedimentos para coletar, analisar e selecionar dados,
gerar e transmitir informaes estratgicas (ROCHA, 1999: p. 88). Os
limites entre o sistema de informao de gesto estratgica e o sistema de
informaes gerenciais so que o primeiro se ocupa exclusivamente em
captar dados e gerar informaes sobre entidades e variveis do ambiente
prximo (ROCHA, 1999: p. 89), enquanto os sistemas de informaes
gerenciais atuam sobre os dados e informaes do ambiente interno.
Conforme esclarece ROCHA, essa proposio no de carter
conceitual, mas eminentemente pragmtico. Deve-se ao fato de que os
tradicionais sistemas de informao gerenciais foram concebidos, e vm
sendo h muito tempo utilizados, para contemplar aspectos operacionais,
econmicos, financeiros e patrimoniais das atividades da organizao;
preocupam-se com questes relativas alocao eficiente e eficaz de
recursos e avaliao de resultados e desempenhos (ROCHA, 1999: p.
90).
Para os efeitos deste trabalho, na definio dos componentes do
sistema de informao, adotada uma postura pragmtica. Assim,
acompanhando ROCHA, assume-se que o sistema de informao

28

composto pelo subsistema de informao de gesto estratgica e pelo

subsistema de informaes contbeis gerenciais com os limites e objetivos
explicitados acima.

2.4.1 Sistema de Informaes Contbeis Gerenciais e o Sistema de

Informao de Custo

O Sistema de Informaes Contbeis Gerenciais, aqui delineado, em

consonncia com o recorte colocado no item anterior, atua sobre os dados e
informaes do ambiente interno da organizao e objetiva propiciar
informaes de suporte s decises.
Segundo PADOVEZE, os componentes centrais deste sistema so a
contabilidade societria e fiscal, o sistema oramentrio e o sistema de
custo. Alm destes apresentam-se outros componentes, tais como: a
contabilidade em outras moedas, o controle patrimonial, o sistema de
valorizao de inventrios e a contabilidade por responsabilidade.
(PADOVEZE: 2000, p. 136).
Em 1987, BIO, de forma muito objetiva afirmou que o sistema de
informao contbil-gerencial tem sua estrutura fundamental determinada
pela integrao entre os subsistemas de oramentos, de custos e de
contabilidade (BIO: 1987, p. 133).
Para os propsitos deste trabalho, considera-se que os componentes
do sistema de informaes contbeis gerenciais para o setor pblico so o
subsistema de contabilidade governamental, o subsistema de oramento
pblico, o subsistema de processamento de dados e o subsistema de
custos. Isto porque:

a contabilidade governamental e o oramento pblico so

sistemas j implantados h muitos anos,

com legislao

prpria, objetivos e limites claramente definidos;

29

o sistema de processamento de dados que opera os recursos

de processamento e comunicao de dados (humanos e fsicos
tais como os bancos de dados, os aplicativos e as redes) esta
implantado na maioria das entidades governamentais e, no
caso do Estado de So Paulo, utilizado de forma integrada,
tanto pelo sistema contbil, quanto pelo sistema oramentrio;

o sistema de custos o componente que se pretende construir

completando, dessa forma, o sistema de informaes contbeis
gerenciais.

Enquanto subsistema do sistema de informaes contbeis, o sistema

de custos do setor pblico deve observar as caractersticas qualitativas
desse sistema de informao. HENDRIKSEN, em 1999 (p. 95 - 103),
destaca em sua anlise

da hierarquia de qualidade da informao em

contabilidade os seguintes aspectos:

os benefcios da informao devem superar seus custos;

as informaes devem ser relevantes; isto significa ter valor

preditivo, poder corrigir ou confirmar expectativas anteriores e
ser oportuna;

as informaes devem ser confiveis, ou seja, representar o

mundo real com fidelidade, ser verificveis e neutras.

Segundo o autor, extremamente difcil fazer uma anlise custobenefcio

das

informaes

contbeis;

talvez

seja

impossvel

(HENDRIKSEN: 1999, p. 96). No entanto, do ponto de vista prtico, quando

se pretende construir um sistema de informao, fundamental estar atento
a essa equao no processo de escolher critrios de mensurao e
abrangncia do sistema.
Finalmente, o relacionamento entre o sistema de custos e os demais
componentes do sistema de informaes contbeis gerenciais, bem como o
relacionamento deste com
Quadro 2.1.

os demais sistemas, esto sintetizados no

30

Os sistemas de oramento pblico, contabilidade governamental e de

custos sero analisados nos captulos 3, 4 e 5, respectivamente.

31
QUADRO 2.1 - Sistema

de Custo do Setor Pblico: integrao conceitual e sistmica

SISTEMA INSTITUCIONAL

MODELO DE DECISO

MODELO DE

Planejamento/Execuo/Controle

MENSURAO
SISTEMA DE GESTO
SISTEMA DE INFORMAO
SISTEMA

SISTEMA DE INFORMAES
CONTBEIS / GERENCIAIS

DE
Contabilidade Governamental

SISTEMA

INFORMAO

ORGANIZACIONAL

DE

Oramento Pblico

SISTEMA
SOCIAL

SISTEMA DE CUSTO
GESTO
Processamento de Dados
ESTRATGICA

SISTEMA FSICO OPERACIONAL

RECURSOS
FONTE: Adaptado de Podoveze, 2000: p. 42

PROCESSAMENTO

PRODUTOS / SERVIOS

32

2.5 Sistema organizacional

O sistema organizacional cuida da estrutura formal da organizao

definindo como as aes das entidades so agrupadas, seus nveis
hierrquicos, a forma e o grau de descentralizao das decises e a
delegao de autoridade. A formalizao desse sistema deve estar em
consonncia com o modelo de deciso da organizao e integrado ao
sistema de informao, permitindo que se

estruture a avaliao de

desempenho dos diversos nveis gerenciais.

O uso da noo de reas de responsabilidade, para avaliao de
desempenho dos nveis gerenciais, foi descrito por BIO da seguinte forma: 1)
identificar as reas responsveis pela tomada de decises que afeta os
resultados; 2) acumular os custos controlveis segundo os nveis decisrios.
Dessa forma, cada nvel da organizao s responsabilizado pelos custos
decorrentes de decises pelas quais for responsvel, ou seja, pelos
chamados custos controlveis6 (BIO: 1987, p. 127).
O sistema organizacional do setor pblico ser discutido no Captulo
3, relativo ao oramento pblico e ao modelo de deciso governamental.

2.6 Sistema Social

A implantao e a manuteno de um sistema de informao tm

forte impacto no subsistema social, que

se refere ao

conjunto dos

elementos humanos na organizao, bem como s caractersticas

prprias dos indivduos, tais como : necessidades , criatividade, objetivos
pessoais, motivao, liderana, etc. ... (PEREIRA, in CATELLI, 1999: p.
56).
6

BIO admite que os relatrios de uma determinada rea apresentem custos distribudos e de
responsabilidade de outros nveis organizacionais, desde que estejam segregados dos demais como
custos no controlveis.

33

Acompanhando a anlise de BIO, pode-se destacar dois conjuntos

de pessoas diferentemente envolvidas no processo de implantao de
sistemas contbeis gerenciais: os tomadores de deciso e o pessoal
operativo. Nos primeiros, o impacto emocional advm da possibilidade de
tomar decises com base na nova racionalidade; no segundo grupo, temse o emocional afetado pela possibilidade de modificao ou eliminao
de tarefas. claro que as reaes emocionais desses dois conjuntos se
intercambiam e se influenciam mutuamente.
Esses fatores emocionais podem ter como conseqncia um
processo de resistncia mudana (BIO: 1987, p. 163). Apoiado em
BENNIS, BIO lista algumas vises de diferentes tericos, indicando as
causas dessa resistncia:

percepo da mudana como ameaadora;

receio de perda de status, prestgio ou poder;

ameaa de desvalorizao do conhecimento e habilidades

atualmente

requeridos

ou

necessidades

de

novos

conhecimentos percebidos como difceis de serem adquiridos;

mudana proposta desafia crenas e valores existentes;

no-entendimento da mudana ( h evidncia de forte

correlao entre o desconhecido e elevada resistncia),

em alguns casos, uma situao referida como NIH (not

invented here) (BIO: 1987, p. 163).

Embora no faa parte do escopo deste trabalho analisar as

possveis resistncias do sistema social implantao do sistema de
custos, a pesquisa de campo realizada junto aos tomadores de deciso,
denominados gestores, procurar conhecer a cultura organizacional
relativamente aos conceitos da contabilidade governamental e
percepo quanto ao uso ou inteno de uso das informaes de custo.
Isto certamente facilitar as atividades de treinamento que so essenciais
em qualquer implantao de sistemas.

34

3 ORAMENTO PBLICO E O MODELO DE DECISO

GOVERNAMENTAL

O objetivo deste captulo fazer uma breve reviso histrica do

Oramento Pblico, focalizando as experincias da Inglaterra e dos Estados
Unidos da Amrica; analisar os modelos de oramento pblico e as
principais

crticas

ao

seu

funcionamento;

explicitar

modelo

de

planejamento e oramento vigente no Brasil, bem como a classificao das

despesas oramentrias. Por ltimo, apresentar os aspectos centrais do
modelo de deciso governamental enfatizando a

integrao plano,

planejamento, execuo e avaliao.

3.1 Introduo

Nas sociedades democrticas, o modelo de deciso do setor pblico,

em sua interveno na economia, tem se materializado nas prticas,
conceitos e normas que regem as finanas pblicas, destacando-se

oramento pblico. Nesse sentido, o oramento pblico percebido como

poderoso instrumento capaz de alcanar trs grandes objetivos: controle
poltico da arrecadao e dos gastos pblicos, interveno econmica e
administrao ou gesto pblica.
Entendido como imposio de limites sobre a autoridade que tem o
poder de arrecadar e gastar recursos arrecadados da sociedade, o controle
poltico pode ser encontrado j na origem do sistema oramentrio da GrBretanha. O desenvolvimento do oramento expressa, em parte, o
crescimento do controle popular sobre o rei ( BURKHEAD, 1971: p. 4) 7.

Uma breve historia do oramento na Gr-Bretanha, na Frana e nos Estados Unidos da Amrica
pode ser vista em BURKHEAD, op. cit. captulo I .

35

bem verdade que, inicialmente, a maior preocupao era controlar

o poder de arrecadar, sendo nesse sentido que se expressa o artigo 12 da
Carta Magna Inglesa de 1217. Nenhum tributo ou auxilio ser institudo no
Reino, seno pelo seu conselho comum, exceto com o fim de resgatar a
pessoa do Rei, fazer seu primognito cavaleiro e casar sua filha mais velha
uma vez, e os auxlios para esse fim sero razoveis em seu montante
(BURKHEAD, 1971: p.4).
Atualmente, o controle poltico exercido pelo Poder Legislativo em
dois momentos: na aprovao do oramento anual e, posteriormente, na
anlise e aprovao ou no das contas apresentadas pelo Poder Executivo.
Enquanto instrumento de interveno econmica, o oramento pblico
ganhou

fora

partir

do

keynesianismo, quando passou a ser

sistematicamente utilizado como instrumento da poltica fiscal do governo,

isto , de sua ao que visava estabilizao ou ampliao dos nveis da
atividade econmica. (GIACOMONI. 2001: p. 67). Em 1999, GUEDES
percebeu a influencia dessa fora ao afirmar que, durante a dcada de
cinqenta e a de sessenta, o Oramento foi apresentado como sendo uma
possibilidade

nica

da

sociedade

poder

de

fato

equacionar

desenvolvimento econmico (GUEDES, 1999: p.31).

Independentemente da teoria econmica dominante, intervencionista
ou liberal, as funes alocativas, distributivas e estabilizadoras do Estado
so, com maior ou menor intensidade, desempenhadas pelo oramento
pblico.
O uso do oramento como instrumento da administrao uma das
caractersticas do oramento moderno, que objetiva auxiliar o Executivo nas
vrias etapas do processo administrativo: programao, execuo e
controle (GIACOMONI. 2001: p. 67).
Portanto, o oramento pblico caracteriza-se por ser multifacetado ,
ou seja, possui caractersticas polticas, jurdicas, contbeis, econmicas e

36

administrativas. Sua

conceituao tem variado ao longo do tempo, na

medida que, em funo do processo histrico especifico, cada uma dessas

caractersticas ganha maior ou menor relevncia.

3.2- Os Sistemas Oramentrios.

No esforo para compreenderem o fenmeno, alguns autores tm

buscado classificar os sistemas oramentrios em funo de algumas
dimenses consideradas relevantes.
Em 2001, analisando a evoluo histrico-conceitual do oramento
pblico,

GIACOMONI

percebeu

claramente

duas

fases:

Oramento

Tradicional e o Oramento Moderno. No mesmo ano, fixando-se no

oramento enquanto instrumento de gesto, CORE trabalhou com a idia
de que as funes de controle, gerncia e planejamento esto presentes em
qualquer sistema oramentrio. Em decorrncia, classificou o oramento
pblico segundo a predominncia de uma dessas funes, detectando dessa
forma trs categorias de oramento: o tradicional, o de desempenho e o
oramento-programa.
Em 1999, estudando o modo como a administrao persegue seus
objetivos, PERES contraps o modelo oramentrio racional-compreensivo
viso incrementalista do oramento.
Uma sntese dessas conceituaes ser apresentada a seguir,
buscando-se ressaltar seus aspectos mais relevantes. Por ltimo, os
paradigmas da Nova Gesto

Pblica e suas propostas de reforma do

sistema oramentrio, bem como a experincia do Oramento Participativo,

sero discutidos brevemente.

37

3.2.1 - Oramento Tradicional e Oramento Moderno

O oramento tradicional tem como principal funo o controle poltico

sobre o Executivo. Analisando o desenvolvimento do oramento na
Inglaterra no perodo de 1868-74, no decorrer do primeiro Ministrio
Gladstone, GIACOMONI assevera que o oramento e os demais elementos
financeiros estavam a servio do Estado Liberal, preocupado em manter o
equilbrio financeiro e evitar ao mximo a expanso dos gastos
(GIACOMONI, 2001: p. 64). interessante, por outro lado, observar que,
mesmo quando Goshen, Chanceler do Errio de 1886 a 1892, alterou a
poltica programtica do Partido Liberal e passou a expandir as funes do
governo nacional , o oramento continuou a ser instrumento fundamental de
expresso do programa governamental; o debate parlamentar sobre a
poltica do Governo centralizava-se no oramento (BURKHEAD, 1971: p.9).
Ou seja, tanto nas fases de contrao, quanto na de expanso do gasto
pblico, o oramento o instrumento utilizado pelo Parlamento para controle
poltico de quanto e em que o Executivo gastar os recursos pblicos.
Dessa forma, no plano tcnico, eram suficientes a demonstrao da receita
e a classificao das despesas por unidades administrativas (rgos
responsveis pelos gastos) e por objeto ou item de despesa.
Segundo GIACOMONI, no oramento moderno, a principal funo do
oramento pblico ser um instrumento da administrao e, a partir da
dcada de 30, passou a ser utilizado, tambm, como instrumento da poltica
fiscal do governo.
O oramento moderno tem entre seus idealizadores a Comisso de
Economia e Eficincia, do presidente Taft (1910-12), dos Estados Unidos da
Amrica. Ressalte-se o surgimento da preocupao com os sistemas de
informao, mensurao dos custos, dos resultados

e a eficincia da

administrao pblica, presentes no relatrio daquela comisso: ....

administrador precisa ter diante de si informes regulares que reflitam

resultados em termos de qualidade e quantidade; ele deve estar habilitado a

38

medir qualidade e quantidade dos resultados por unidades de custo e

unidades de eficincia (in Lee Jr, R.D. Johnson, R.W. apud . GIACOMONI,
2001: p. 66).
Logo aps a 2 Guerra Mundial, foram introduzidas, nos EUA,
reformas oramentrias sob a designao de Oramento de Desempenho
(performance budget)8 , o qual, segundo BURKHEAD, busca classificar o
que o governo faz, dando preferncia a esta classificao quando cotejada
com a tradicional, que mostra o que o governo adquire. O oramento de
desempenho transfere a nfase dos meios de realizao para a realizao
em si mesma (BURKHEAD, 1971: p. 175).
Ao enfatizar a ao do governo, o oramento de desempenho procura
medir essas realizaes bem como o trabalho executado para alcan-las.
com esse objetivo que sero constitudas as unidades de desempenho. O
ideal que elas fossem constitudas em termos de produto final homogneo,
j que facilitariam enormemente os trabalhos de anlise e comparao. No
entanto, o critrio do produto final, (...) no pode dominar a classificao por
desempenho, por uma razo j citada: no existem, em nmero elevado,
produtos finais facilmente definveis, homogneos e significativos. Para
muitos programas, o processo de trabalho ou atividade devem servir como
unidade de desempenho (BURKHEAD, 1971: p. 188). Em sntese, as
unidades de desempenho podem ser constitudas em termos de atividades
ou de produtos finais9.
Defendendo a utilizao das atividades como categoria para anlise
de desempenho, BURKHEAD assim se expressa: Classificao por
desempenho, em termos de atividade, proporcionar grande quantidade de
informao acerca do que o Governo est fazendo, focalizar a ateno da
administrao no programa e deveria ajudar a administrao a ter mais

Adotado no servio pblico dos Estados Unidos aps recomendao da primeira (1949) e segunda
comisso Hoover ( 1955) vide BURKHEAD, 1971 p.175 - 182.
9
Analisando a pratica do oramento de desempenho nos EUA nesse perodo, o autor assim se
expressa: No Governo Federal, o termo atividade tem sido amplamente aplicado para significar,
segundo as circunstncias, processo, finalidade e projeto (BURKHEAD, 1971: p. 191).

39

conscincia dos custos. A classificao por atividade pode ser refinada at o

detalhe se assim se desejar (BURKHEAD, 1971: p.189).
importante salientar que o funcionamento do oramento de
desempenho se d em um determinado contexto organizacional e, nesse
sentido, independentemente de a unidade de desempenho ser estabelecida
com base nos produtos finais ou nas atividades, ser mais fcil desenvolver
esse tipo de tcnica oramentria se os programas e as estruturas
organizacionais estiverem sincronizados dentro dos departamentos e rgos
e das suas divises ou servios (BURKHEAD, 1971: p. 192).
Por ltimo, importante ressaltar que o oramento de desempenho
tambm utiliza a categoria programa, sendo que esta se distingue das
unidades de desempenho por ser definida em um nvel mais elevado da
organizao,

podendo,

portanto,

compreender

vrias

unidades

de

desempenho. Isto significa que a responsabilidade dos programas recai

sobre os nveis hierrquicos mais elevados, cabendo a execuo e a
responsabilidade pelo desempenho s unidades administrativas um nvel
abaixo.
BURKHEAD reconhece que o programa atende aos requisitos do
planejamento, servindo como instrumento de reviso das polticas pblicas
por parte dos chefes do Executivo e do Legislativo. Porm, o autor no
preconiza a integrao sistmica entre as unidades de desempenho e os
programas, na medida em que aceita que os custos dos programas podem
ser determinados pela soma dos custos das unidades de desempenho. No
entanto, a recproca pode no ser verdadeira, j que

um oramento-

programa pode limitar-se a custos em termos gerais; no h necessidade de

estend-lo unidade de desempenho, detalhe que em alguns casos no
possui utilidade alguma (BURKHEAD, 1971: . p.183).
Na dcada de 60, a constante preocupao com a integrao plano/
oramento materializou-se na tentativa de implantao do PPBS Planning,
Programming and Budgeting System, na administrao federal civil
americana, pelo presidente Johnson, em 1965.

40

O ideal desse sistema pode ser expresso da seguinte forma:

Planejamento, programao e oramentao constituem os processos por
meio dos quais os objetivos e os recursos, e suas inter-relaes, so
levados em conta visando obteno de um programa de ao, coerente e
compreensivo para o governo como um todo (in Smithies, Arthur, apud
GIACOMONI, 2001: p. 68).
Outra iniciativa importante para o desenvolvimento das prticas
oramentrias modernas foi a preparao e

divulgao, pela ONU

Organizao das Naes Unidas, em toda a Amrica Latina, do Oramento

por Programa e Realizaes10, que tem grande proximidade conceitual com
o oramento de desempenho. Segundo GIACOMONI, so elementos
essenciais do Oramento-Programa:
a) os objetivos e propsitos perseguidos pela instituio e para cuja
consecuo so utilizados os recursos oramentrios;
b) os programas, isto , os instrumentos de integrao dos esforos
governamentais no sentido da concretizao dos objetivos;
c) os custos dos programas medidos por meio da identificao dos
meios ou insumos (pessoal, material, equipamentos, servios etc.)
necessrios para a obteno dos resultados; e
d) medidas de desempenho com a finalidade de medir as realizaes
(produto final) e os esforos despendidos na execuo dos
programas (GIACOMONI, 2001: p. 153).
No entanto, com a influncia do PPBS, o Oramento-Programa vai
mais alm, buscando tornar-se
planejamento e

10

elemento de integrao entre o

a execuo da ao governamental, classificando e

Interessante observar o comentrio de Core a respeito de um dos manuais de implantao de

oramento da ONU- A Manual for Programe and Performance Budgeting, traduzido pelo Ministrio
do Planejamento e Coordenao Geral com o titulo de Manual de Oramento por Programas e
Realizaes: Muito embora fique relativamente claro que esse tipo de oramento preconizado pela
ONU obedeceria uma orientao para o planejamento, prximo portanto, de um oramento-programa,
em vrias partes do referido manual fica a impresso de que estaramos diante de uma concepo de
oramento funcional ou de desempenho (Core, 2001: p.21).

41

sistematizando informaes que permitam a anlise custo benefcio das

alternativas de ao.
Por ltimo, importante salientar que essa a matriz do OramentoPrograma - OP utilizado no Brasil. GIACOMONI afirma que, nos ltimos
anos, o Oramento-Programa perdeu parte das caractersticas do modelo da
ONU e incorporou novos conceitos, alguns retirados do prprio PPBS. Essa
concepo hbrida, dominante inclusive no Brasil, tornou o OramentoPrograma mais avanado, mais distanciado das possibilidades reais de
implantao, mais .... ideal (GIACOMONI, 2001: p. 152).

3.2.2 - Modelos Oramentrios Segundo a Principalidade de suas

Funes: Oramento Tradicional, Oramento de Desempenho e Oramento11

Programa

Citado por CORE, ALLEN SCHICK12 afirma que o planejamento, a

gerncia e o controle, embora sempre presentes no processo oramentrio,
raramente recebem igual ateno, tendendo em alguns momentos a serem
processos competitivos, na medida em que as necessidades de informao
diferem em termos de perodo de tempo, nveis de agregao, ligaes com
unidades organizacionais e operacionais e no enfoque insumo-produto (in
Allen Schick, op. cit. Apud CORE, 2001: p. 17).
O Oramento Tradicional, descrito por CORE, tem como funo
principal controlar os gastos, preocupando-se com o cumprimento de tetos
oramentrios estipulados para as unidades oramentrias em termos de
objetos de gasto como pessoal e servios de terceiros, entre outros. Utiliza-

11

Observar que o termo oramento-programa empregado aqui no sentido genrico do termo e no

se refere a nenhum modelo particular tal como o PPBS ou o Oramento-Programa aplicado no Brasil.
12

Bibliografia citada: Schik, Allen. ( 1966), The road to PPB. Public Administration Review. Vol.
26, n. 4, dez. Segundo Manual de Textos do CIPAD, sob o ttulo, O caminho para o PPO: os estgios
da reforma tributria.

42

se de uma classificao de despesa estruturada com base em itens

pormenorizados de objetos de gastos (CORE, 2001: p.18).
Na viso de CORE, o Oramento de Desempenho preocupa-se com
trabalho a ser a ser feito e as realizaes a serem alcanadas (CORE,
2001: p.18). Como conseqncia, as informaes, neste tipo de oramento,
devem

ser

organizadas

segundo

funes,

projetos

atividades,

evidenciando o trabalho a ser cumprido com os respectivos custos (CORE,

2001:

p.18), objetivando possibilitar a avaliao de desempenho das

atividades.
Por sua vez, o Oramento-Programa objetiva a racionalizao do
processo de fixao de polticas pblicas por meio da anlise custo-benefcio
das alternativas para se atingir os objetivos propostos, incorporando nesse
processo a mensurao dos produtos para propiciar eficcia no atingimento
desses objetivos (CORE, 2001: p.18).

3.2.3 Modelos Oramentrios Racional-compreensivos e a Viso

Incrementalista

corrente

de

pensamento

racional-compreensiva

trabalha

fundamentalmente com a possibilidade de se construirem modelos racionais

de deciso que tornem possvel a maximizao dos objetivos perseguidos.
Nesse campo, pontificam os exemplos clssicos do Oramento de
Desempenho, Oramento-Programa e do Oramento Base Zero, que tm
em comum a busca da maximizao de seus objetivos, pressupondo, para
tanto, a existncia de definio clara dos objetivos, mensurao dos custos
dos programas, anlise das relaes insumo-produto e sistemas de medio
e controle dos resultados. A utilizao desses modelos requer avanados
sistemas de organizao e comunicao, uma vez que necessria a
definio de linhas de autoridade, todos os participantes do processo
(independente do cargo ou funo) devem conhecer os objetivos, metas

43

polticas e padres de rendimento (PERES, 1999: p.8). Alm, claro,

de recursos humanos qualificados nas reas de contabilidade de custos,
avaliao de gesto, anlise econmica e acompanhamento fsico de
projetos.
Em contraposio, a vertente incrementalista descreve o processo
real de planejamento e oramento pblico procurando explicar como
efetivamente so construdos os oramentos. Em 1974, WILDAVSKY
descreveu a natureza fortemente competitiva da formulao oramentria:
Uma das constantes das programaes oramentrias a diviso de
papis entre gastadores e poupadores, como resultado da escassez
universal de recursos. As reivindicaes e as demandas sempre superam os
recursos para satisfaz-las. Por isso, sempre h pessoas que querem mais
do que tm, e outras que lhes mostram que elas no podem ter tudo que
gostariam. Os funcionrios encarregados de promover as funes do
governo so orientados na direo das necessidades. Eles esto sempre
sendo confrontados com coisas que no esto sendo feitas mas que
deveriam ser. Eles desempenham melhor suas tarefas quando defendem
essas necessidades. Por este motivo, o errio pblico precisa de guardies
que assegurem que o gasto no ultrapasse os recursos disponveis e que
todas as despesas assumidas recebam uma parte do que est disponvel
(WILDAVSKY, 1974: 187 apud KELLY, 2001: p 56).
De acordo com essa viso, a proposta oramentria resulta do
embate entre os gastadores e os guardies. Os primeiros so os dirigentes
que esto em contato com as necessidades da sociedade. So formuladores
e defensores das polticas pblicas e, portanto, detm conhecimento
especializado para a construo dos programas. Os segundos so dirigentes
das reas de planejamento e finanas responsveis pela projeo das
receitas e despesas e pelo desempenho econmico e fiscal do governo. A
interao entre esses dois lados refora o compromisso e exige que
justifiquem e defendam suas posies: a especializao e os conflitos
institucionais entre gastadores e guardies produzem oramentos melhores
( KELLY, 2001: p 56).

44

A dificuldade de se planejar em um ambiente de incerteza e de fortes

conflitos distributivos leva os homens que fazem o oramento, gastadores e
guardies, a buscarem reas de estabilidade e tcnicas de reduo de
conflitos. Nesse sentido, nada melhor que apoiar-se em experincias
anteriores; ou seja, tomar oramentos de anos anteriores como base e, a
partir deles, negociar pequenos incrementos. Dessa forma, a ateno dos
atores fica concentrada em um pequeno nmero de itens em funo dos
quais a batalha oramentria travada (WILDAVSKY, 1974: 187 apud
KELLY, 2001: p 58).
O mtodo de incremento das programaes oramentrias prope-se
a no subestimar a fora poltica dos grupos de presso no processo
decisrio, abstendo-se, portanto, de tentar enquadrar as grandes decises
de alocao de recursos em processos racionais e cientficos. Nesse
sentido,

a vertente incrementalista questiona a prpria possibilidade

conceitual da

integrao entre planejamento e oramento proposto pelo

Oramento-Programa, pois defende que a fora principal que move a

construo dos oramentos o incrementalismo, ou seja, grande parte dos
recursos apropriada em programas antigos, j objetos de anlise e
decises anteriores, e os novos programas tm que competir em busca dos
poucos recursos disponveis, o chamado incremento anual (WILDAVSKY,
apud GIACOMONI, 2001: p 159).
Alm disso, pode-se perceber uma contradio organizacional nos
modelos racional-compreensivos, na medida em que eles requerem uma
coordenao centralizada da mquina pblica para atingirem os objetivos
definidos

necessitam

ao

mesmo

tempo

de

uma

estratgia

descentralizante, marcada pela desburocratizao, agilizao e dinamizao

desta mquina, para implementao de um modelo oramentrio orgnico
(PERES, 1999: p.8).

3.2.4 - A Nova Gesto Pblica e as Reformas do Sistema

Oramentrio

45

No final dos anos 80 e incio dos 90, os pases membros da OCDE

Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico passaram por
uma onda de reformas da gesto pblica, freqentemente inspiradas,
segundo ORMOND (1999 p.68), pelo paradigma da Nova Gesto Pblica
(NPM New Public Management).
Os paradigmas da NPM decorrem basicamente de duas vertentes
tericas: a nova economia institucional e o gerencialismo. Para os novos
economistas institucionais, os sistemas oramentrios tradicionais produzem
alocao de despesas subotimizadas, na medida em que o custo dos
programas, cada vez mais numerosos, pode ser externalizado, acarretando
dficits, endividamento

ou aumento de impostos indesejveis. Como os

benefcios so concentrados e os custos pagos por toda a populao, as

aes coletivas de atores oramentrios individuais, comportando-se de
forma racional no processo oramentrio, resultaro em nveis totais de
despesas mais altos do que aqueles considerados como resultado coletivo
timo (KELLY, 2001: p. 60).
Em decorrncia dessa viso, as reformas oramentrias deveriam
criar regras e instituies que estimulassem, na formulao oramentria, a
busca de objetivos coletivos racionais. Assim, os nveis totais de despesas
deveriam ser centralmente determinados e depois usados para disciplinarem
as negociaes oramentrias subseqentes (KELLY, 2001: p 59).
Por sua vez, o gerencialismo identificou nos valores,

regras e

prticas da administrao pblica, a fonte da ineficincia governamental, j

que enfatizavam a

probidade e a condescendncia em detrimento da

eficincia. Conseqentemente, os burocratas de ambas as agncias,

gastadoras e guardis, administravam regras e regulamentos ao invs de
gerenciar seu programa e seus recursos de poltica. ( KELLY, 2001: p.
61). As solues propostas foram a adoo das tcnicas de gerenciamento
do setor privado, a melhoria da qualidade dos servios prestados e o
fortalecimento da responsabilizao do gerenciamento operacional, alm da

46

articulao entre os programas e seus objetivos e a ligao entre a avaliao

do programa e as alocaes oramentrias.
Segundo o estudo de KELLY, as reformas introduzidas pelos
governos membros da OCDE seguiram essas recomendaes de forma
variada, podendo ser agrupadas em trs categorias principais:

Reformulao do ambiente oramentrio objetiva

estabelecer

valores

debate

de

economia

parcimnia.

Desvia

do

desenvolvimento das polticas pblicas para as questes relativas aos

resultados financeiros ( combate ao dficit, ao endividamento etc).
Dessa forma , ao deslegitimar o debate sobre como gastar o dinheiro
do governo, enfatizando a importncia dos cortes de despesas e das
restries ( KELLY, 2001: p 64), fortalece a posio dos guardies
com novos argumentos.

Centralizao dos controles de despesas agregadas fortalecimento

dos rgos centrais para assegurar que as despesas agregadas
anuais e as prioridades sejam definidas antes de comear o processo
de alocao dos recursos aos programas especficos.

Delegao de responsabilidades para um gerenciamento detalhado

dos recursos nesta categoria, destacam-se dois grupos de medidas:
o primeiro visa delegar a gesto financeira e, o segundo, introduzir
novas formas de contratao de prestao de servios.

3.2.5 O Oramento Participativo

Oramento participativo no significa um novo modelo de oramento

em contraposio aos modelos estudados nos tpicos anteriores. Na
realidade, trata-se de incorporar novos atores ao processo de alocao de
recursos, ou seja, da construo da pea oramentria. Nesse sentido,
fazer o Oramento Participativo nada mais do que fazer o Oramento-

47

Programa ... tomando por base as decises polticas referenciadas em

processo de discusso de prioridades com a populao organizada...
(PIRES, 2001: p. 13).
O oramento pblico, elaborado nas democracias representativas,
considerado democrtico quando os poderes executivo e legislativo tm
instrumentos legais de interveno no processo decisrio, definindo as
receitas e fixando as despesas. A proposta do oramento participativo
radicalizar a democracia permitindo que representantes da comunidade e de
setores organizados da sociedade atuem como sujeitos desse processo.
A experincia brasileira com o oramento participativo est atrelada
ao processo de redemocratizao do pas, na dcada de 70, quando o
crescente movimento social urbano ao reivindicar solues para seus
problemas impulsionou a organizao das comunidades, os mecanismos de
consulta popular e formas mais democrticas de planejamento municipal.
Na dcada de 80, sob a liderana do Partido dos Trabalhadores,
muitas prefeituras passaram a adotar o Oramento Participativo, cujo
exemplo mais interessante, pela profundidade e longevidade do processo,
13

o da cidade de Porto Alegre .

Na dcada de 90, o tema oramento participativo extrapolou os limites
dos partidos populares, sendo aceito inclusive por outras correntes de
pensamento, principalmente aps

sua incluso entre as melhores

experincias de governos por ocasio da Habitat II (ocorrida em julho de

1996, em Istambul) (PIRES, 2001: p. 55).
Atualmente, o oramento participativo visto como uma metodologia
para lidar com a gesto financeira de municpios com forte potencial para:
-

1. trazer para dentro do governo os benefcios da presso e da

vigilncia populares para promover melhorias na racionalidade e na

democratizao da mquina governamental;

13

A evoluo dos critrios de participao da comunidade, escolha de representantes, formao do

Conselho do Oramento, bem como o funcionamento dessas instncias podem ser vistos em FEDOZI,
2001.

48

2. fortalecer, a partir do poder local, os eternos anseios de

construo de um federalismo mais justo e eficiente, capaz de

melhorar a perfomance do setor pblico em todo o pas;
3. ampliar a qualidade da gesto pblica atravs da inovao

nos mtodos de trabalho adotados pelas equipes de governo e pelo

funcionalismo (PIRES, 2001: p. 55).

3.3 Oramento Pblico no Brasil

Na experincia brasileira de planejamento e oramento pblico14, tem

papel de destaque a influncia dos manuais do Oramento-Programa
divulgados pela ONU. A Lei n 4.320/64, que estabelece as normas gerais
de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos
das entidades governamentais, e o Decreto-Lei n 200, de 25/02/67, que
coloca o planejamento como um dos princpios de orientao da
administrao federal, lanaram as bases para a implantao do OramentoPrograma em todas as esferas de governo no Brasil.
importante salientar que, no Brasil, o incio da implantao do
Oramento-Programa

coincide

com

perodo

autoritrio,

onde

predominncia do Executivo sobre os demais poderes pode ser observada,

principalmente, na excluso do Poder Legislativo do processo oramentrio
e na profunda centralizao, no Executivo Federal, da definio de normas,
regras e classificaes desse novo modelo oramentrio. A conseqncia
dessa

centralizao

foi

excessiva

padronizao

do

sistema

de

planejamento e das classificaes oramentrias, o que, de alguma maneira,

dificultou a implantao efetiva do Oramento-Programa em toda a sua
plenitude.

14

Ver breve histria do oramento nas constituies brasileiras, em Giacomoni, 2001: p 52-63.

49

No

Brasil,

padronizao

das

classificaes

programticas,

determinada pela Unio, mediante a Portaria n 9, de 28 de janeiro de 1974,

objetivando atender necessidade de informao consolidada sobre a
despesa pblica e buscando estabelecer uma linguagem nica para o
planejamento e o oramento, contribuiu decisivamente para que o programa
assumisse a caracterstica, apenas, de mais uma categoria de classificao
ligada estrutura da organizao, perdendo a flexibilidade necessria para
que, como instrumento de programao, concorresse para o atingimento de
um determinado objetivo ( CORE, 2001: p. 22).
Em 1999, GUEDES atribuiu as dificuldades do Oramento-Programa
em integrar planejamento e oramento, ao fato de as teorias derivadas da
programao econmica e da administrao para o desenvolvimento, se
apresentarem,

no

Brasil,

antes

da

reflexo

acadmica

relativa

concatenao do oramento ao planejamento ( GUEDES, 1999: p. 44). Em

funo disso, sugeriu que em certa medida, est a a gnese do fato das
novas tcnicas oramentrias no terem sido levadas a pleno efeito, visto
que as mesmas se apresentaram descompassadas de outras formulaes e
somente se refletiram em controles financeiros mais centralizados
(GUEDES, 1999: p. 44).

3.3.1 - Os Sistemas de Planejamento e Oramento aps a

Constituio de 1988.

A constituio aprovada pela Assemblia Nacional Constituinte, em 5

de outubro de 1988, cujo parmetro bsico era a instituio de um estado
democrtico, pautou-se, na seo dedicada ao oramento, em trs
princpios: recuperao das prerrogativas do Legislativo para dispor sobre
matria oramentria, unificao oramentria e integrao entre plano e
oramento.

50

As prerrogativas

do Legislativo para dispor sobre matria

oramentria esto previstas no Art. 166 e seus pargrafos. importante

ressaltar que o Legislativo pode apresentar emendas ao oramento, desde
que compatveis com as metas e diretrizes aprovadas pelo prprio
Congresso Nacional e que indiquem a origem dos recursos.
A unificao oramentria est prevista no Art. 165, 5 , incisos I, II
e III, onde se determina que a lei oramentria anual conter:

as receitas e as despesas tradicionais de todos os Poderes da Unio

bem como de seus rgos e entidades das administraes direta e
indireta;

o oramento de investimentos das empresas estatais em que a Unio

direta ou indiretamente mantenha a maioria do capital social com
direito a voto;

o oramento de seguridade social, abrangendo as despesas relativas

sade, assistncia e previdncia social, bem como as receitas de
contribuies sociais.
Alm disso, fundamental demonstrar, regionalmente, os efeitos

sobre as receitas e despesas decorrentes de isenes, anistias, remisses,

subsdios e benefcios de natureza financeira, creditcia e tributria. Essa
exigncia tem se materializado no anexo da lei oramentria, denominado
Oramento de Renncia Fiscal.
Buscando a integrao entre plano e oramento, a Constituio
definiu um sistema de planejamento e oramento composto por trs
instrumentos: Plano Plurianual PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias
LDO e a Lei Oramentria Anual LOA.
O Plano Plurianual tem por finalidade estabelecer, de forma
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica
federal para as despesas de capital e outras dela decorrentes e para as
relativas aos programas de durao continuada (CF, Art. 165, 1 ).

51

Espera-se que o PPA funcione como a materializao do plano de

governo e represente o balizamento de todas as atividades relativas
elaborao e execuo de planos e oramentos do setor pblico.
A Lei de Diretrizes Oramentrias tem como objetivo estabelecer as
metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo as despesas
de capital para o exerccio financeiro subseqente, orientando, dessa forma,
a elaborao da Lei Oramentria Anual, dispondo tambm sobre alteraes
na legislao tributria e estabelecendo a poltica de aplicao das agncias
oficiais de fomento (CF. Art. 165. 2). importante perceber que a LDO
funciona como elo entre o PPA e a LOA, e tem o mrito de alongar e ordenar
o ciclo oramentrio. Dessa forma, permite que o Congresso Nacional
discuta, primeiro, as prioridades e metas do prximo exerccio oramentrio
(na discusso da LDO) e, depois, analise a distribuio dos recursos entre
os programas, projetos e atividades ( na discusso da LOA). Isso relevante
pois, caso contrrio, o Congresso Nacional seria obrigado a discutir
conjuntamente as prioridades e o varejo do oramento (DALLACQUA,
1995: p. 25).
Finalmente, a Lei Oramentria Anual LOA dispe sobre a alocao
dos recursos previstos entre os diversos programas, projetos e atividades,
de acordo com as diretrizes do PPA e com as prioridades definidas na LDO.
O relacionamento e integrao entre o PPA, a LDO e a LOA so
destacados no Quadro 3.1, a seguir.

QUADRO 3.1 - Integrao entre PPA, LDO e LOA

PPA
PLANO PLURIANUAL

LDO
LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS

LOA
LEI DO ORAMENTO ANUAL

PROGRAMAO E EXECUO
ORAMENTRIA E FINANCEIRA

53

Embora as alteraes constitucionais

unificando o oramento, criando

novos instrumentos de planejamento, ampliando a participao do

Congresso Nacional, tenham criado as condies para uma melhor e mais
transparente alocao de recursos pblicos, essas reformas no resultaram
em substancial mudana das prticas vigentes que emergem do contexto
econmico e poltico em que se desenvolve o processo oramentrio
(DALLACQUA, 1995: p. 27).
Analisando o processo oramentrio dos governos federal e do
Estado de So Paulo, a pesquisa realizada por DALLACQUA e GUARDIA,
em 1995, aponta deficincias de duas naturezas: a) a lei oramentria no
se tem mostrado um instrumento eficiente na definio das prioridades de
gasto e na avaliao dos resultados obtidos; b) o processo de execuo do
oramento tem resultado na desfigurao da lei oramentria. Essas
deficincias advm de problemas existentes na elaborao da proposta
oramentria, na tramitao legislativa e na fase da execuo do oramento.
Conforme o estudo citado, os principais problemas na elaborao da
proposta oramentria so:

distoro dos valores orados como conseqncia do processo

inflacionrio;

ausncia de instrumentos de avaliao das despesas oramentrias

que permitam subsidiar a definio das prioridades de gastos dentro
dos limites globais de despesas.
Dessa forma, tanto os gestores setoriais, quanto os dirigentes dos

rgos centrais (Planejamento e Tesouro), no dispem de avaliao de

desempenho dos projetos, acarretando, em conseqncia, a cristalizao
dos programas existentes no oramento. Ou seja, uma vez incorporado ao
oramento, um programa dificilmente extinto em funo de uma avaliao
negativa de desempenho (DALLACQUA, 1995: p. 30).
No Congresso Nacional, os principais problemas apontados na
tramitao da proposta oramentria que ocorrem basicamente na

54

Comisso Mista de Oramento, so: alterao da previso de receitas

constantes da proposta do Executivo, descumprimento dos prazos definidos
pela Constituio Federal e emendas pulverizando os escassos recursos
existentes entre milhares de projetos e atividades de interesse poltico dos
parlamentares.
Evidncia

dessa

pulverizao

foi

apresentao

de

aproximadamente 75.000 emendas ao Oramento Geral da Unio OGU de

1993, que contm aproximadamente 200 subprogramas, significando,
portanto, 375 emendas por subprograma.
Por ltimo, assumindo que a importncia do oramento, enquanto
instrumento de planejamento, cresce na medida em que os valores das
despesas efetivamente realizadas se aproximam dos valores orados, podese perceber as profundas distores que ocorrem na fase da execuo
oramentria. Ao invs de

seguir pari passu os valores orados, a

execuo do oramento parece ter vida prpria, invertendo muitas vezes as

prioridades iniciais. Exemplo disso a execuo oramentria da Unio
relativa aos anos de 1990 a 1992, onde apenas 55% das despesas
inicialmente previstas no oramento foram, em mdia, realizadas pelo Poder
Executivo ... (DALLACQUA, 1995: p. 41). Outro exemplo de flagrante
inverso de prioridades pode ser observado na execuo de 1990, onde as
despesas com pessoal atingiram aproximadamente 90% do montante
inicialmente previsto na lei oramentria, ao passo que os gastos com
investimentos restringiram-se a 45% da dotao inicial (DALLACQUA,
1995: p. 41).
Os mecanismos, segundo PERES (1999 p. 77-78), que permitem o
Executivo concretizar a execuo oramentria so os seguintes:

No perodo inflacionrio - subestimao da taxa de inflao que

implica a corroso das dotaes como um todo e a possibilidade de
suplementao por excesso de arrecadao da dotao de interesse
do Executivo.

55

Perodo no-inflacionrio - contingenciamento das dotaes como um

todo, seguido de suplementao da dotao de interesse do
Executivo, ancorada na autorizao de remanejamento de dotao
aprovada

na

lei

oramentria,

conhecida

como

margem

oramentria15
Essas distores no processo de planejamento oramento
execuo oramentria podem ser compreendidas luz da explicao de
WILDAVSKY: disputa entre gastadores e guardies. Enquanto os primeiros
buscam superestimar as receitas previstas e incorporar milhares de
pequenas obras de interesse de suas reas de atuao, os segundos
defendem o errio e o controle das contas pblicas, reduzindo os gastos
totais e redirecionando-os para as despesas incomprimveis.
No entanto, o resultado desse embate no tem sido um melhor
oramento. Na realidade, tem trazido enormes prejuzos, como atesta o
relatrio Retrato do Desperdcio no Brasil, da Comisso Temporria de
Obras Inacabadas, do Senado Federal (Brasil. Senado Federal, 1995), em
que se constata, no perodo de 1990 a 1995, a existncia de milhares de
obras que foram iniciadas, absorveram grande soma de recursos e no
esto cumprindo a sua finalidade. A Comisso cadastrou 2.214 obras, onde
foram aplicados R$ 15,0 Bilhes (...). O inventrio no completo, por
insuficincia de informaes e falta de controle... (GARCIA, 2000: p. 12).
Outra componente explicativa dessas distores que a combinao
da falta de dados confiveis com a incerteza do cenrio poltico - econmico
e a inflexibilidade do oramento-programa, reduzem a capacidade do
Executivo de atender s demandas sociais que surgem no decorrer da
execuo oramentria. Em funo disso o Executivo busca sempre
mecanismos de flexibilizao que permitam realocar recursos em funo de
seus prprios interesses e de mudanas no seu diagnstico inicial, durante a
execuo do oramento (PERES, 1999: p. 82). Todavia, aqui

15

O estudo de Peres refere-se execuo oramentria do Estado de So Paulo, no perodo de 1995 a

1997, mas as concluses podem ser estendidas execuo oramentria de todos os entes pblicos
brasileiros.

56

fundamental ter presente o alerta de DALLACQUA: Quanto ao papel do

Poder Legislativo, a redefinio das prioridades pelo Executivo durante a
execuo do oramento caracteriza uma violao s prprias prerrogativas
atribudas

ao

Congresso

Nacional

pela

Constituio

de

1988

(DALLACQUA, 1995: p. 40).

3.3.2 - As Inovaes do Sistema de Planejamento e Oramento no

Brasil

No final da dcada de 90, fortemente influenciadas pelos paradigmas

da Nova Gesto Pblica e pressionadas pelos constantes dficits do setor
pblico, surgiram duas inovaes: a Lei de Responsabilidade Fiscal e o
conjunto de decretos e portarias da Unio que estabelecem normas para
elaborao e gesto do PPA que tero enorme influncia no sistema de
planejamento e oramento no Brasil.

3.3.2.1 Impactos da LRF no modelo de planejamento, execuo e

controle.
Os objetivos da LRF so impactar o modelo de gesto do setor
pblico, na direo de: fortalecer o controle centralizado das dotaes
oramentrias, na medida em que exige o estabelecimento de limites totais
de gasto e define limites especficos para algumas despesas; estreitar os
vnculos entre PPA, LDO e LOA, criando mecanismos para que a fase da
execuo no se desvie do planejamento inicial; fortalecer os instrumentos
de avaliao e controle da ao governamental.
Esses objetivos se materializam em comandos legais da LRF, que:

Definem um contedo mnimo para a LDO (LRF, Art. 4), que deve
dispor sobre:

57

o o equilbrio entre receitas e despesas;

o o estabelecimento de metas anuais, em valores correntes e
constantes, para receitas, despesas, resultado nominal,
resultado primrio e montante da dvida pblica;
o critrios e forma de limitao de empenho;
o

normas relativas ao controle de custos e avaliao dos

resultados dos programas financiados com recursos dos
oramentos.

Definem limites para gastos com pessoal e contratao de terceiros

(LRF. Art. 18 e 72);

Exigem o estabelecimento da programao financeira e cronograma

mensal de desembolso, de forma a permitir a limitao efetiva dos
empenhos, quando necessrio (Art. 8 e 9);

Exigem que

a criao, expanso ou aperfeioamento da ao

governamental que acarrete despesa, tenham dotao oramentria

(LOA) e compatibilidade com o PPA e a LDO. Ou seja, a fase da
execuo oramentria deve observar a compatibilidade entre os
instrumentos de planejamento (LRF. Art. 15 e 16);

Enfatizam o acompanhamento e o controle do cumprimento das

metas estabelecidas na LDO (LRF, art. 59).
interessante observar que o conjunto das normas da LRF e, mais

especificamente, o captulo que trata da transparncia, controle e

fiscalizao, podem estar criando as condies objetivas para que os rgos
de controle interno dos poderes Legislativo, Executivo e Judicirio avaliem a
eficcia e a eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial do
setor pblico, conforme j definia a Constituio Federal em seu artigo 74.

58

3.3.2.2 - Novo modelo de integrao planejamento/oramento.

As novas normas para elaborao do PPA/2000, do governo federal,

vm

ao

encontro

governamentais,

da

quanto

crescente

preocupao,

acadmicas,

em

tanto

fortalecer

nas

reas

funo

do

planejamento. No mais nos moldes autoritrios da dcada de 70, mas,

agora, de forma mais democrtica, no sentido de estabelecer um dilogo
entre as necessidades da sociedade e as potencialidades do governo na
soluo dos problemas. Problemas que, sob forte influncia dos conceitos
do PES - Planejamento Estratgico Situacional16, deixam de ser um
elemento do diagnstico e so elevados categoria central para a
estruturao do plano. Por outro lado, ao arrefecer a viso intervencionista
do Estado na economia, perde importncia o papel de regulao econmica
atribudo fixao dos gastos pblicos, reassumindo o oramento o seu
papel contratual bsico, com perodo determinado, para condicionar as
aes futuras de governo com os anseios da sociedade (GUEDES, 1999:
p.32)
Esse novo modelo baseia-se nas recomendaes do GTI Grupo de
Trabalho Interministerial, criado pela Portaria Interministerial n 270, de
14/10/97, cuja misso era elaborar subsdios para o projeto de lei
complementar de que trata o art. 165, 9, da Constituio Federal.
Materializa-se no Decreto n 2.829, de 28/10/98, que estabelece normas
para a elaborao e gesto do PPA e dos oramentos da Unio, e na
Portaria n 42, de 14/4/99, do Ministrio de Oramento e Gesto, que altera
a classificao funcional e programtica aplicvel a todos os nveis da
Federao.

16

O PES Plano Estratgico Situacional concebe os problemas econmicos, polticos e sociais como
problemas quase estruturados ( incerteza dura onde o nmero de possibilidades e as suas
probabilidades so desconhecidas) e o planejamento para solucion-los deve levar em conta a verdade
e a declarao de problema de cada um dos diversos atores que compem o cenrio (HUERTAS,
1996).

59

O ponto de partida desse modelo a perspectiva de que a integrao

plano/oramento s possvel quando ambos se materializam em
documentos especficos, estruturados de uma forma modular, indicando a
correspondncia precisa entre os dois nveis de atuao plano /oramento.
Diante das estruturas modulares dos PES (problemas, subproblemas,
projetos de ao) e da estrutura tambm modular do oramento-programa
(programa, subprograma, projeto, atividades), em 2001, CORE props como
forma de integrao, primeiro uma simplificao dessas estruturas,
mediante, por exemplo, a utilizao de apenas um mdulo, que transitasse
do plano para o oramento, sem precisar estabelecer qualquer exerccio de
correspondncia. Tal mdulo seria, ento o programa, que surgiria do plano,
e, migrando para os oramentos, daria origem especificao da despesa
oramentria (CORE, 2001: p.27).
Essa concepo tornou-se aplicvel com a edio da Portaria n 42,
de 14/4/1999 que, retirando o programa da classificao padronizada,
permitiu que cada ente pblico (Estado, Unio e Municpio) estabelecesse os
programas em consonncia com os problemas reais a serem trabalhados.
Por outro lado, as concepes do Planejamento Estratgico
Situacional e da nova gesto pblica se incorporam ao processo de
planejamento e oramento por meio do Manual Tcnico de Oramento
(2000) da Secretaria de Oramento Federal, resumidas por CORE (p. 32-33)
da seguinte forma:
a) viso estratgica, com o estabelecimento de objetivos;
b) identificao dos problemas a enfrentar ou oportunidades a
aproveitar, objetivando tornar realidade essa viso estratgica;
c) concepo dos programas que devero ser implementados, com
vistas ao atingimento dos objetivos que implicaro a soluo dos
problemas ou aproveitamento das oportunidades;

60

d) especificao das diferentes aes do programa, com identificao

dos respectivos produtos que daro origem, quando couber, aos
projetos e s atividades;
e) atribuio de indicadores aos objetivos, aos produtos e s metas;
f) programas como unidades autnomas de gesto; e
g) responsabilidades personalizadas com a designao de gerentes
para os programas.
Esse modelo ressalta a necessidade da integrao do sistema
organizacional aos modelos de planejamento e oramento, na medida em
que exige designao de um gerente para os programas (item g). Assim,
ampliam-se as possibilidades de iniciar um processo de avaliao das
polticas pblicas e de cobrana de resultados no setor pblico, no de um
rgo ou instituio, mas de uma pessoa perfeitamente identificada, que o
gerente do programa (CORE, 2001: p.32).
Essa nfase na avaliao da gesto dos programas se torna mais
evidente quando o Governo Federal ordena que eles sejam dotados de um
modelo de gerenciamento, com definio da unidade responsvel, com
controle de prazos e custos, com sistemas de informaes gerenciais e com
designao de um gerente do programa pelo ministro pertinente. A avaliao
compreender tanto o desempenho fsico-financeiro quanto a obteno de
resultados e o grau de satisfao da sociedade em relao aos produtos
ofertados pelo poder pblico (GARCIA, 2000: p. 22).
Finalmente, preciso salientar que esse modelo de integrao
plano/oramento est submetido realidade da escassez de recursos e
jungido s definies iniciais dos volumes globais de despesa, como ressalta
GARCIA: a seleo dos programas deve observar os recursos disponveis,
orientados pela previso de recursos da Unio, acrescidos das parcerias
pblicas e privadas (GARCIA, 2000: p. 28).

61

3.4 A Atual Classificao da Despesa Oramentria.

O oramento pblico utiliza um modelo de classificao da despesa

oramentria construdo no formato do plano de contas contbil, sendo que
cada conta pode ser representada por um cdigo no qual a posio de cada
dgito tem um significado especfico.
Regulamentada pela Lei n 4.320/64, pela Portaria n 42, de
13/4/1999, do Ministrio do Oramento e Gesto, e pela Portaria
Interministerial n 163, de 4/5/2001, da Secretaria do Tesouro Nacional
(STN) e da Secretaria de Oramento Federal

(SOF), essa classificao

permite identificar as despesas oramentrias por cinco perspectivas

diferentes: institucional, funcional, por programas, pela natureza e pela fonte
de recursos.

3.4.1 Classificao Institucional

Essa classificao procura identificar a unidade administrativa

responsvel pela execuo da despesa. A Lei n 4320/64, nos artigos 13 e
14, explicita duas categorias dessa classificao: rgo e unidade
oramentria. A organizao pblica brasileira constituda pelos poderes
Executivo, Legislativo e Judicirio, os quais desdobram-se em rgos que
constituem o primeiro nvel organizacional de cada um desses poderes do
sistema de governo. Por exemplo, so rgos os ministrios do governo
federal e as Secretarias de Estado dos governos estaduais. J as unidades
oramentrias referem-se a um conjunto de servios subordinados ao
mesmo rgo ou, em casos excepcionais, a uma repartio do rgo, tais
como coordenadorias ou diretorias.
Em 1993, MACHADO Jr. propunha como critrio bsico para se
constituir as unidades oramentrias, que elas possussem dois atributos:

62

responsabilidade pelo planejamento e execuo de certos projetos e

atividades e

competncia para autorizar despesa e/ou empenhar

(MACHADO Jr.: 1993, p.49), objetivando dessa forma que elas se tornassem
um centro de planejamento, elaborao oramentria, controle interno e de
custos.
Isto praticamente no aconteceu, porque a definio de unidade
oramentria seguiu, na maioria das vezes, a estrutura organizacional
formal, distante, portanto, das aes efetivas dos rgos. Alm disso, faltou
outro elemento essencial, como a explicitao dos objetivos e dos produtos
dessas unidades oramentrias.
Embora a legislao explicite apenas duas categorias, nada impede
que se estabelea uma classificao institucional acompanhando de perto a
estrutura administrativa. Nesse sentido, no Estado de So Paulo, a
classificao institucional mais detalhada e pode ser vista no quadro 3.2
abaixo:

Quadro 3.2 - Classificao Institucional : Estado de So Paulo

PODER
RGO
UGO Unidade Gestora Oramentria
UGE Unidade Gestora Executora

63

importante salientar que a proposta oramentria enviada

Assemblia Legislativa e transformada em lei apresenta apenas os trs
primeiros nveis da classificao institucional. O quarto nvel, tambm
denominado unidade de despesa, utilizado apenas para efeito interno.

3.4.2 Classificao Funcional

O objetivo da classificao funcional mostrar, de maneira sinttica,

em que reas de atuao o governo est aplicando os recursos pblicos e
que interesses econmicos ou grupos esto sendo atendidos. Essa
classificao se presta e tem sido usada pelo Legislativo para definir
patamares mnimos de gasto em determinadas reas como sade,
educao e habitao, entre outras.
Definida pela Portaria n 42/99, a classificao funcional estabelece
apenas duas categorias:

funo - Como funo deve entender-se o maior nvel de agregao

das diversas reas de despesa que competem ao setor pblico
(Portaria n 42/99, Art. 1, 1); e,

subfuno A subfuno representa uma partio da funo,

visando agregar determinado subconjunto de despesa do setor
pblico (Portaria n 42/99, Art. 1, 3).
importante perceber aqui a quebra da estrutura da antiga

classificao de despesa denominada funcional programtica 17. A Portaria

n 42/99 separa a classificao funcional da estrutura programtica,
reassumindo a primeira a sua concepo original da Lei n 4.320/64, como
classificador que , com validade para todos os entes da Federao e
assumindo o papel de consolidar as reas de despesas de todas as aes

17

Ver evoluo da classificao funcional em Giacomoni, Op. cit. p. 12 - 14 .

64

pblicas (CORE, 2001: p.28); e a segunda, a estrutura programtica, fica

livre para ser construda de acordo com as necessidades do planejamento
de cada ente da Federao, como ser visto no tpico 3.4.3.
Coerente, tambm, com o objetivo de integrar plano e oramento,
essa portaria criou uma funo denominada Encargos Especiais para
englobar as despesas que no podem ser associadas a um bem ou servio
gerado no processo produtivo corrente, tais como dvidas, ressarcimentos,
indenizaes e outras afins. Isto tornar mais claro o contedo das outras
funes, permitindo, portanto, comparaes teis de sries histricas de
gastos, por exemplo, com sade, segurana, educao e outras.
Outro aspecto relevante que as 109 subfunes podem, em
princpio, ser combinadas com quaisquer das 28 funes (Anexo I). Essa
flexibilidade permite conhecer, por exemplo, que parcela da funo sade foi
gasta na subfuno Planejamento e Oramento. Agregando-se todos os
gastos com a subfuno Planejamento e Oramento, pode-se conhecer o
montante desses gastos para o ente pblico como um todo.

3.4.3 Classificao por Programas.

Redesenhada pela Portaria n 42/99, essa classificao especifica

quatro categorias (programa, projeto, atividade e operaes especiais)
conceituadas em seu artigo 2o da seguinte forma:
a) Programa: instrumento de organizao da ao governamental,
visando

concretizao

dos

objetivos

pretendidos,

sendo

mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual.

b) Projeto: instrumento de programao para alcanar o objetivo de um
programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no

65

tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso

ou aperfeioamento da ao governamental.
c) Atividade: instrumento de programao para alcanar o objetivo de
um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam
de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto
necessrio manuteno da ao de governo.
d) Operaes Especiais: despesas que no contribuem para a
manuteno das aes de governo, das quais no resulta um produto
e no geram contraprestao direta sob a forma de bens ou servios (
Portaria n 42/99, Art. 2, sem negrito no original).
Coerente com o papel de ligao entre os processos de planejamento
e de oramento, o programa18, apresenta, derivados desse processo, os
objetivos pretendidos e os indicadores relativos situao que se quer
transformar. Observe-se que esses indicadores so os mesmos que
constam do plano de mdio prazo denominado Plano Plurianual. Outra
dimenso fundamental dos programas so os produtos (bens e/ou servios)
necessrios ao atingimento dos objetivos ou resoluo dos problemas.
Tanto dos projetos, quanto das atividades que so os instrumentos
para execuo dos programas, deve resultar um produto. Isto significa dizer
que todos os insumos utilizados nos projetos e nas atividades devem
resultar em um produto claramente especificado. Como, evidentemente, h
uma srie de gastos do governo que demandam recursos oramentrios e
no podem ser associados a nenhum produto executado no perodo corrente
tais como servio da dvida (principal e juros), aposentadorias, precatrios,

18

Para o PPA/2000 do Governo Federal foram definidos quatro tipos de programas:

Programas finalsticos ( bens e servios a serem oferecidos diretamente sociedade);
Programa de servio ao Estado ( bens e servios ofertados diretamente ao Estado por
instituies criadas para esse fim);
Programa de gesto de polticas pblicas (formulao, coordenao, superviso, avaliao e
divulgao de polticas pblicas); h previso de apenas um desse programa por ministrio; e
Programa de apoio administrativo (aes de natureza tipicamente administrativa que, embora
colaborem para a consecuo dos programas finalsticos e outros, no tm suas despesas passveis, no
momento, de apropriao queles programas). Haver um nico programa desse tipo por unidade
oramentria (GARCIA, 2000: p. 28).

66

transferncias para outros poderes, entre outros, foi criada a categoria

operaes especiais para segregar esses gastos, evitando assim a poluio
das informaes relativas aos projetos e atividades.
Analisando as definies de projeto e atividade, percebe-se que, na
realidade, ambos possuem a mesma natureza, no sentido de representarem
um conjunto de operaes ou aes necessrias execuo dos
programas. A diferena que o projeto concorre para a expanso ou
aperfeioamento da ao governamental e limitado no tempo, enquanto a
atividade visa manter a ao governamental de modo permanente e
contnuo.
Em

sntese,

essa

classificao

requer

todos

os

elementos

necessrios avaliao da efetividade, eficcia e eficincia: objetivos e

indicadores dos programas; metas e produtos dos projetos e atividades;
produtos e custos dos projetos, atividades e programas.

3.4.4 - Classificao Segundo a Natureza

A classificao segundo a natureza da despesa est historicamente,

associada ao objetivo de proporcionar ao Governo informaes teis que
possam conduzir a decises sobre polticas, afetando a composio do nvel
de atividade econmica ( BURKHEAD: 1971, 277). Portanto, em termos de
sistema de informao, est vinculada aos conceitos da contabilidade da
renda nacional: Produto, Renda , Consumo e Investimento.
Objetivando demonstrar os efeitos que os gastos pblicos exercem
sobre os agregados econmicos Consumo e Investimento, as despesas
so segregadas em duas categorias:

Despesas Correntes - destinadas manuteno dos servios

anteriormente criados, inclusive as destinadas atender a obras de

67

conservao e adaptao de imveis; e as

Transferncias

Correntes, destinadas a atender manuteno de outras entidades

de direito pblico ou

privado (Lei 4.320/64, Art. 12, 1o e 2o, in

MACHADO Jr., 1993: p.37 38). Dessa forma, grosso modo, as

Despesas Correntes possibilitam determinar a participao do setor
pblico no consumo (GIACOMONI, 2001: p. 107).

Despesas de Capital destinadas a contribuir para formao ou

aquisio de bem de capital e de produtos para a revenda; a
concesso

de

emprstimos;

amortizao

de

dvidas

(GIACOMONI, 2001: p. 107).

O exposto acima o propsito fundamental subjacente no modelo de
classificao estabelecido pela Portaria Interministerial n 163, de 4/5/2001,
que define quatro blocos:
a) Categorias econmicas, compostas por Despesas Correntes e de
Capital.
b) Grupos de despesa, que so parties das categorias econmicas e
buscam representar os principais conjuntos de despesa.
c) Modalidades de aplicao, que tm por objetivo especfico facilitar a
consolidao

das contas do setor pblico Unio, Estados e

Municpios , permitindo eliminar a dupla contagem dos recursos

transferidos de um ente da Federao para outro.
d) Elementos de despesa, que identificam os tipos de recursos utilizados
no processo de produo de bens e servios do setor pblico, tais
como pessoal, material de consumo, servios de terceiros;
a. Itens de despesa conforme o Art. 3o, 3o , da Portaria 163,
facultado o desdobramento suplementar dos elementos de
despesa para o atendimento das necessidades de escriturao
contbil

controle

da

execuo

oramentria.

desdobramento importante para especificar os recursos

Esse

68

utilizados e permitir melhor controle sobre eles. No Estado de

So Paulo, esse desdobramento recebe a denominao de
Itens de Despesa19 (ver quadro 3.3).

19

Portaria CPO Coordenadoria de Programao Oramentria n 2, de 5/10/2001, estabelece que:

A Classificao Econmica da Despesa Oramentria deve ser identificada pelo conjunto de cdigos
na seqncia a seguir indicada:
1o. dgito: indica a categoria econmica da despesa - X.0.00.00.00;
2o. dgito: indica o grupo de natureza da despesa - 0.X.00.00.00;
3o / 4o. dgitos: indicam a modalidade de aplicao - 0.0.XX.00.00;
5o / 6o. dgitos: indicam o elemento da despesa
- 0.0.00.XX.00;
7o / 8o. dgitos: indicam o item de despesa
- 0.0.00.00.XX;
( grifo nosso)

69

Quadro 3.3 - Classificao Segundo a Natureza da Despesa

CATEGORIAS
ECONMICAS:

GRUPOS :
1 Pessoal e Encargos Sociais

3 - DESPESAS CORRENTES

2 Juros e Encargos da Dvida

3 _ Outras Despesas Correntes

4 Investimento

4 - DESPESAS DE CAPITAL

5 Inverses Financeiras
6 Amortizao da Dvida

Modalidades de Aplicao:
20 Transferncias Unio
30 Transferncias a Estados e ao Distrito
Federal
40 Transferncias a Municpios
.
.
.
90 Aplicaes Diretas
Elementos de Despesa :
01 Aposentadorias e Reformas
03 Penses
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
30 Material de Consumo
39 Outros Servios de Terceiros a Pessoa Jurdica.
48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoa Fsica
61 Aquisio de Imveis
92 Despesas de Exerccios Anteriores
99 A classificar

70

Com o advento dessa portaria, a classificao segundo a natureza

adquiriu enorme flexibilidade, j que um mesmo elemento de despesa , por
exemplo, material de consumo ou servio de terceiros, pode fazer parte de
qualquer modalidade aplicao direta ou transferncia - e esta de qualquer
grupo de despesas e, assim, compor tanto a despesa de capital, quanto a
corrente, dependendo, em ltima anlise, no da qualidade em si do
elemento de despesa, mas de seu impacto sobre os agregados econmicos
Consumo ou Investimento.
No entanto, conforme esclarece GIACOMONI, essa flexibilidade tem
limites; esse modelo configura um progresso em relao ao classificador da
Lei 4320/64, j que um mesmo elemento est presente em diferentes grupos
(...). Continua no novo modelo, entretanto, sua principal deficincia: as
despesas com pessoal do quadro da instituio devem ser classificadas
sempre como Pessoal e Encargos Sociais, grupo de despesa vinculado
apenas s despesas correntes (GIACOMONI, 2001: p. 112).
Outro aspecto inovador para Estados e Municpios que, para efeitos
da lei oramentria, a especificao da despesa, no tocante sua natureza,
pode ser feita apenas por categoria, grupo e modalidade de aplicao.
Dessa forma, a classificao por elemento e item da despesa pode ser
utilizada apenas para efeito de controle interno, desonerando o Executivo
de submeter esse excessivo detalhamento da despesa oramentria ao
crivo do Legislativo. Isto facilita enormemente a gesto da execuo
oramentria, pois permite, sem maiores burocracias, o remanejamento das
dotaes entre elementos e itens.

3.4.5 Classificao por Fonte de Recurso

Essa classificao permite conhecer a origem dos recursos que sero

destinados execuo dos programas.

71

A codificao das fontes de

recursos utilizada no Estado de So

Paulo pode ser vista a seguir:

1. Recursos do Tesouro do Estado;
2. Recursos Vinculados Estaduais;
3. Recursos Vinculados Fundo Especial de Despesa;
4. Recursos Prprios da Administrao Indireta;
5. Recursos Vinculados Federais;
6. Outras Fontes de Recursos;
7. Operaes de Crdito.

3.5 - Modelo de Deciso Governamental

O modelo de deciso governamental caracterizado por sua
excessiva formalizao, no sendo, portanto, mutvel com a simples troca
dos governantes. Os princpios que devem balizar a deciso dos gestores
pblicos, inscritos na constituio brasileira, so os seguintes: legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia.

importante destacar aqui dois princpios: o da legalidade e o da

eficincia. O princpio da legalidade aplicvel ao administrador pblico
significa que este somente poder fazer o que estiver expressamente
autorizado em lei e nas demais espcies normativas, . diferentemente da
esfera particular, onde ser permitida a realizao de tudo que a lei no
proba (MORAES, 2001: p. 306). Nesse sentido, decises, por exemplo, de
compra e venda de bens ou servios, contratao e dispensa de
funcionrios, so minuciosamente reguladas em lei. Regra geral, as
primeiras decises baseiam-se no menor preo, ou qualidade e preo,
enquanto as outras esto atreladas a concurso pblico e, no caso de
demisses, observncia da ampla defesa. Utilizando-se a terminologia

72

adotada no Captulo 2, pode-se dizer que essas regras fazem parte do

modelo de deciso restrito.
O princpio da eficincia, introduzido no arcabouo jurdico nacional
pela Emenda Constitucional n o 19/98, preocupa-se com a melhor utilizao
possvel dos recursos pblicos, coibindo desperdcios. Esse princpio est
voltado para a razo fim do Estado, ou seja, prestao dos servios
essenciais populao, visando adoo de todos os meios legais e morais
possveis para a satisfao do bem comum (MORAES, 2001: p. 312).
Decises de alocao de recursos devem seguir os procedimentos legais
estabelecidos na legislao oramentria e descritos nos tpicos 3.3 e 3.4,
sendo o princpio da eficincia

regra bsica de alocao de recursos e

avaliao de resultados. Nesse sentido, pode-se dizer que, o princpio da

eficincia, juntamente com toda a legislao que disciplina o oramento
pblico, integram o modelo de deciso amplo do setor governamental.

3.5.1 - Critrios de Avaliao: eficincia, eficcia e efetividade

No campo jurdico, o termo eficincia20 tem um significado muito mais
amplo que no campo da administrao. Para os propsitos deste trabalho, a
discusso ficar restrita ao campo da administrao, buscando destacar as
diferenas entre os critrios de avaliao do setor pblico e do setor privado.
Essa diferenciao fica muito clara quando se observa o conceito de eficcia
declarado por GUERREIRO:
Todas as estratgias, planos, metas e aes que a empresa
implementa devem objetivar, em ltima instncia, a otimizao do lucro. O
lucro, portanto, a melhor e mais consistente medida de eficcia da
organizao (GUERREIRO, in CATELLI, 1999: p. 315).

20

O principio da eficincia tem as seguintes caractersticas bsicas: direcionamento da atividade e

dos servios pblicos efetividade do bem comum, imparcialidade, neutralidade, transparncia,
participao e aproximao dos servios pblicos da populao, eficcia, desburocratizao e busca da
qualidade (MORAES, 2001: p. 313). No h grifos no original.

73

Essa formulao simples e concisa destaca o principal critrio de

eficcia das organizaes do setor privado, que a sobrevivncia, j que as
foras mais ou menos impessoais do mercado demonstraro que

as

empresas que operam sem xito em termos de lucro lquido no

sobrevivem (BURKHEAD: 1971: p. 48).
Por outro lado, no setor pblico, os critrios que orientam as decises
partem de pressupostos bem diferentes, conforme observou COLM:
A essncia do principio oramentrio est em que os servios nesta
esfera so determinados, no pela expectativa de lucro, nem pelo desejo
dos indivduos de gastar seu dinheiro para adquirir os servios, mas por
decises tomadas atravs de processos polticos e administrativos,
baseados em objetivos sociais comuns ( BURKHEAD, 1971: p. 46 apud
COLM, Gerhard. Why Public Finance? In : Essays in Public Finance and
Fiscal Policy. Nova Iorque, Oxford University Press, 1955. p. 9).
Alm da inexistncia das medidas de lucro no setor pblico, o prprio
critrio de sobrevivncia pode ser inconsistente para avaliao de
programas governamentais. Isto porque estes

so criados para resolver

problemas e, quanto mais rpido e melhor os problemas forem resolvidos e,

portanto, os objetivos dos programas forem alcanados, mais rapidamente
esses programas sero extintos. Burkhead taxativo a esse respeito: a
sobrevivncia no o teste adequado, pois quanto mais depressa for
cumprida a misso, tanto mais imediato ser o cancelamento do programa.
Inversamente, um programa governamental ou uma administrao podem
sobreviver politicamente, a despeito do fato de conduzir certos programas
especficos de maneira muito ineficiente (BURKHEAD, 1971: p. 48).
Essa diferena de pressupostos tem levado a formulaes diferentes
dos critrios de avaliao. No setor privado, a idia que a noo de
eficcia multidimensional e inclui entre outras as noes de produtividade
e eficincia (MARCOVITH, 1972: p. 36). H, portanto, do ponto de vista do
mtodo de anlise, uma preocupao em distinguir eficcia de eficincia.

74

Segundo NAKAGAWA, a eficcia est associada diretamente com a

idia de resultados e produtos decorrentes da atividade principal de uma
empresa, realizao de suas metas e objetivos com vistas ao atendimento
do que ela considera sua misso e propsitos bsicos (NAKAGAWA, 1987:
p. 34), enquanto a eficincia est relacionada a mtodo, processo,
operao, enfim, ao modo certo de se fazer as coisas e pode ser definida
pela relao entre quantidade produzida e recursos (NAKAGAWA, 1987:p.
39). Nesse sentido, uma organizao eficaz quando alcana os produtos e
os resultados adequados sua misso, e eficiente quando o faz com o
menor custo possvel.
J no setor pblico, ultimamente, tem-se procurado avaliar as
polticas pblicas em termos de eficincia, eficcia e efetividade. Essa
distino basicamente um recurso analtico, destinado a separar aspectos
distintos dos objetivos e, por conseqncia, da abordagem e dos mtodos e
tcnicas de avaliao (ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31) .
A distino entre efetividade e eficcia feita separando-se a
avaliao do grau de realizao das metas de produtos previstos, em um
dado programa, da avaliao dos resultados efetivamente alcanados com
esse mesmo programa. Nesse sentido, entende-se por avaliao da
efetividade o exame da relao entre a implementao de um determinado
programa e seus impactos e/ou resultados ... em termos de uma efetiva
mudana nas condies sociais prvias da vida das populaes atingidas
pelo programa sob avaliao (ARRETCHE, in RICO, 2001: p. 31). Por
avaliao da eficcia a comparao entre as metas anunciadas por um
programa e as metas alcanadas, explicitando metas em termos de produtos
ou servios executados no mbito do programa.
ARRETCHE exemplifica essa distino da seguinte forma: um
programa de vacinao pode ser muito bem sucedido, ... em termos de sua
eficcia, vale dizer, da possibilidade de efetivamente atingir uma quantidade
satisfatria de suas metas de vacinao; por exemplo, vacinar x crianas em
um prazo dado. ... Isso no significa necessariamente que o programa seja

75

bem sucedido do ponto de vista dos resultados dele esperados, vale dizer,
da possibilidade de efetivamente reduzir a incidncia da doena que se
propunha a erradicar ou diminuir substancialmente num horizonte de tempo
(ARRETCHE, in RICO: p. 32).
Avaliao da eficincia tem como escopo verificar o uso com
economia, zelo e dedicao os bens e os recursos pblicos (ANDR, 1999:
p. 43). Dessa forma, o conceito de eficincia se relaciona forma pela qual
os recursos so geridos, podendo ser expresso da seguinte forma:
eficincia a relao existente entre os produtos resultantes da realizao
de uma ao governamental programada e os custos incorrridos diretamente
em sua execuo (GARCIA, 1997: p.10)
Sintetizando, pode-se dizer que os critrios e as informaes
necessrias para avaliao das polticas pblicas so:

efetividade objetivos e indicadores de seus impactos

(resultados) na realidade que se quer transformar.

eficcia produtos e suas metas.

eficincia - produtos e seus custos.

3.5.2 Integrao entre Plano, Oramento, Execuo e Avaliao

A partir das discusses acima apontadas, possvel descrever a

integrao e as interaes entre o Plano, Oramento, Execuo e Avaliao,
sintetizadas no Quadro 3.4, a seguir.

76
QUADRO 3.4 - Integrao entre Plano, Oramento, Execuo e Avaliao

SOCIEDADE
PODER
LEGISLATIVO
RGOS
CENTRAIS

DECISES
POLTICAS /
ESTRATGICAS

VISO /
OBJETIVO
IDENTIFICAO
DE PROBLEMAS

FEEDBACK

PLANO

RGOS
SETORIAIS
PROGRAMAS

GERENTES DE
PROGRAMAS

DECISES
OPERACIONAIS
ORDENADORE ADMINISTRATIVAS
S DE
DESPESAS

OBJETIVOS E
INDICADORE

EFETIVIDADE

PRODUTOS E
METAS

EFICCIA

PRODUTOS /
AES
CUSTOS

EFICINCIA

ORAMENTO

AES
PROJETOS /
ATIVIDADES

EXECUO

OBJETO DE
MENSURAO

CRITRIOS DE
AVALIAO

77

Como visto no tpico 3.3.2.2, programas so o elo entre o plano e o

oramento. Pertencem ao plano as decises polticas e estratgicas,
informadas pela percepo do ambiente externo, que definem a viso e os
objetivos da entidade. A identificao de problemas, a construo dos
programas de mdio e longo prazos ( PPA) e a alocao centralizada de
recursos tambm esto entre as decises estratgicas. Uma vez definidos
os programas no campo do planejamento, eles prprios so o ponto de
partida da construo do oramento, que se desdobram em aes, projetos
e atividades, estas j no campo das decises operacionais administrativas.
No h uma fronteira clara; no entanto, pode-se afirmar que quanto mais
caminhamos no sentido das atividades e dos projetos, predominam as
decises operacionais; e, quanto mais caminhamos no sentido inverso,
predominam as decises estratgicas. Isto equivale dizer que, indo em
direo aos rgos centrais do Poder Executivo e ao Poder Legislativo,
predominam as decises estratgicas; e, indo em direo dos ordenadores
de despesas, predominam as decises operacionais.
A execuo oramentria materializa-se na concretizao das aes
governamentais (projetos e atividades), levadas a efeito pelos gerentes de
programas e ordenadores de despesas, predominando aqui as decises
operacionais e administrativas modo de organizar as atividades, materiais
a serem utilizados, compras, contratos, terceirizaes e outras.
A gesto governamental avaliada em termos de eficincia, eficcia e
efetividade. A avaliao da eficincia requer que se mensure, em termos
fsicos, os produtos/aes e seus custos. Para avaliar a eficcia,
necessrio medir as metas a produzir e os produtos alcanados de cada um
dos projetos e atividades. Por ltimo, a efetividade apenas se conhece
mensurando os objetivos dos programas e os indicadores de seu impacto
sobre a realidade que se quer transformar ou problema que se quer resolver.
importante ressaltar o carter circular e interativo

entre

oramento, execuo e avaliao, servindo como um fator

plano,

que deve

influenciar a identificao de novos problemas e o redesenho dos programas

78

ou construo de novos programas e, em alguns casos, redefinir at mesmo

os objetivos da entidade.
O Quadro 3.4 deixa de mostrar, para no poluir a figura, circuitos
menores de avaliao que poderiam ser construdos. Uma vez que
possvel e desejvel avaliar os ordenadores de despesas em termos de
eficincia e eficcia de suas aes, bem como os gerentes de programas e
os secretrios ou ministros em termos de eficincia, eficcia e efetividade
do conjunto de aes sob seu comando.

79

4 - CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL.

O presente captulo trata da Contabilidade Governamental enquanto

sistema de informao, estudando seu mtodo e suas tcnicas de
escriturao, bem como o regime de reconhecimento da receita e da
despesa, objetivando a integrao conceitual com o sistema de informao
de custo.

4.1 - Campo de Atuao da Contabilidade Governamental

No Brasil, os termos contabilidade pblica e contabilidade

governamental so utilizados como sinnimos21. O termo Contabilidade
Pblica associa-se diretamente a entidades do setor pblico e, para delimitar
o seu campo de atuao, necessrio distinguir as entidades do setor
pblico das do setor privado. Uma forma de faz-lo analisar a relao
dessas organizaes com o lucro.
Nesse sentido, JONES, resumindo o trabalho de ANTONY, R.N.
(Financial Accounting in Nonbusiness Organizations, 1978), sugere que,
para fins de anlise, seria til colocar as organizaes em trs categorias:

orientadas para o lucro organizao cujo objetivo principal a

busca do lucro;

sem fins lucrativos tipo A organizao sem fins lucrativos,

cujos recursos financeiros so obtidos inteiramente, ou quase, a
partir da venda de produtos e servios;

sem fins lucrativos tipo B organizao sem fins lucrativos, que

obtm uma quantia significativa de recursos financeiros de
outras fontes que no a venda de produtos e servios (JONES,
p. 113).

21

Segundo JOO ANGLICO, as denominaes da Contabilidade Pblica variam conforme o nvel

de governo, sendo tambm conhecida como Contabilidade Nacional ou Federal, Contabilidade
Municipal e Contabilidade Autrquica ( ANGLICO, 1981: p. 156).

80

Segundo o FASB22 - conceito n 4 (1985), as entidades sem fins

lucrativos se caracterizam por:

receberem quantias significativas de recursos de provedores

que no esperam o retorno de qualquer devoluo ou benefcios
econmicos proporcionais aos recursos providos;

terem outros objetivos operacionais, alm de providenciar bens

e servios com lucro ou equivalente;

inexistncia de interesses de propriedade que possam ser

vendidos,

transferidos

ou

remidos

ou

que

estabeleam

titularidade para repartio dos recursos residuais no caso de

liquidao da organizao (Apud HAY, 1989: p. 2).
Como se pode verificar, essas caractersticas recobrem uma gama
significativa de entidades sem fins lucrativos, compondo um grupo nohomogneo de organizaes, tais como os governos central, estadual e
municipal, empresas pblicas, organizaes de caridade, cooperativas e
sindicatos, entre outras. Portanto, necessrio recortar as entidades sem
fins lucrativos, destacando desse conjunto as entidades governamentais.
O GASB23 faz essa distino enfatizando que as entidades
governamentais existem em um ambiente em que o poder, em ltima
anlise, reside nas mos do povo. Os eleitores delegam o poder para os
servidores pblicos atravs do processo eleitoral; o poder dividido entre
Executivo, Legislativo e Judicirio braos do Governo, de tal forma que as
aes financeiras e outras, do Executivo, sofrem restries pelas aes do
Legislativo; e as aes do Executivo e do Legislativo submetem-se reviso
do Judicirio (HAY, 1989: p. 3).
No Brasil, a literatura contbil estabelece que o campo de aplicao
da contabilidade pblica restrito administrao pblica nos seus trs
nveis de governo: Governo Federal, Governos Estaduais, Municipais e
22

FASB Financial Accounting Standards Board, Statement of financial Accounting Concepts

n 4, Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations (Stamford, Conn. 1980)
p. 19-23.
23
GASB Governmental Accounting Standards Board, Concepts Statements n 1, p. 8.

81

correspondentes autarquias (ANGLICO, 1981: p. 156). Essa lista

ampliada por SLOMSKI (2001: p.26), que acrescenta os fundos e as
fundaes, e por PISCITELLI, que inclui tambm as empresas pblicas
quando utilizam recursos conta do Oramento Pblico (PISCITELLI,
1999: p 21).
Em sntese e para os propsitos deste trabalho, pode-se dizer que a
contabilidade governamental ocupa-se, exclusivamente, das entidades
governamentais - governos federal, estadual e municipal e seus rgos de
administrao indireta, tais como fundos, autarquias, fundaes e empresas
pblicas que utilizam recursos do Oramento Pblico24.
As entidades governamentais se diferenciam das outras entidades
sem fins lucrativos pelos aspectos a seguir:

nas sociedades democrticas, o poder e a responsabilidade das

organizaes do setor pblico derivam da delegao do poder,
pelos eleitores, ao Legislativo e ao Executivo;

os recursos financeiros advm dos tributos compostos por

impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies
especiais e emprstimos compulsrios; das transferncias de
outras esferas de poder; da receita pela prestao de servios,
compreendidas de forma ampla, envolvendo as receitas
patrimoniais e industriais. A alocao desses recursos pode
sofrer restries em funo de sua origem;

no caso de extino da entidade, no h proprietrios que

possam reclamar parcelas de capital.

24

A Lei de Responsabilidade Fiscal denominou essas empresas de empresas estatais dependentes. Lei
Complementar n 101, de 4/05/2000, artigo 2, inciso III.

82

4.2 - Mtodo e Tcnicas de Escriturao da Contabilidade

Governamental

A prtica da contabilidade governamental fortemente determinada

pelas legislaes econmica e financeira do setor pblico. A legislao atual
determina o uso do

mtodo de escriturao das partidas dobradas25.

interessante observar que o primeiro ordenamento jurdico da contabilidade

pblica brasileira - Alvar de D. Joo VI, de 28 de junho de 1808 - j previa o
uso do mtodo das partidas dobradas, a inalterabilidade dos registros e o
princpio da evidenciao das contas dos devedores e dos exatores da
Fazenda Pblica (ALOE, 1970: p.173).
Esse alvar, que tambm criou o Errio Rgio, estabeleceu as
primeiras regras de escriturao das operaes financeiras:
I Para que o mtodo de escriturao e frmulas de contabilidade da
minha Real Fazenda no fique arbitrrio, e sujeito maneira de
pensar de cada um dos contadores gerais, que sou servido criar
para o referido Errio: ordeno que a escriturao seja a mercantil por
partidas dobradas, por ser a nica seguida pelas naes mais
civilizadas, assim pela sua brevidade para o manejo de grandes
somas, como, por ser a mais clara, e a que menos lugar d a erros
subterfgios, onde se esconde a malcia e a fraude dos
prevaricadores.
II Portanto, haver em cada uma das contadorias gerais um Dirio,
um livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, alm de um livro
auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos rendimentos das
estaes de arrecadao, tesourarias, recebedorias, contratos ou
administraes de minha Real Fazenda. E isto para que sem
delongas se veja, logo que precisar, o estado de conta de cada um

25

Art. 86, da Lei Federal n 4.320/64.

83

dos devedores ou exatores das rendas de minha coroa e fundos

pblicos.
III - Ordeno que os referidos livros de escriturao sejam inalterveis,
e que para ela no se possa aumentar ou diminuir nenhuma, sem se
fazer saber, por consulta do Presidente, a necessidade que houver
para se diminuir ou acrescentar o seu nmero ( Apud ALOE, 1970:
p.173-174).
Embora seja unnime o reconhecimento do sistema de partidas
dobradas como o mtodo de escriturao da contabilidade, isto no
suficiente para descrever a atual complexidade das tcnicas utilizadas pela
contabilidade governamental. Essa diversidade exposta com muita clareza
no estudo de JONES a respeito da prtica contbil das entidades
governamentais dos Estados Unidos da Amrica e do Reino Unido. Segundo
o autor, diferentes organizaes do setor pblico adotam diferentes prticas
contbeis, sendo as principais: contabilidade oramentria, contabilidade de
caixa,

contabilidade

por

competncia,

contabilidade

por

empenho

(commitment) e contabilidade de fundos.

As cinco prticas no so mutuamente exclusivas. Por exemplo, uma
organizao pode adotar a contabilidade oramentria, a de caixa e a de
fundos simultaneamente. tambm possvel que uma organizao adote
todas as cinco simultaneamente (JONES, p.139).
Segundo JONES, a expresso contabilidade oramentria descreve
a prtica de contabilizar os valores orados e os valores realizados pelo
mtodo das partidas dobradas. O modelo bsico de escriturao lanar as
despesas oradas a crdito de contas apropriadas e, na medida em que as
despesas ocorrem, so debitadas naquelas contas, de forma que seus
saldos representem, a todo momento, os valores do oramento ainda no
gasto. Deixando de lado as complexidades desses registros ns podemos
ver a filosofia do sistema: as contas devem apresentar de forma contnua e
sistemtica a comparao entre os montantes orados e os gastos efetivos
(JONES, p.139). De maneira anloga, as receitas oradas so lanadas a

84

dbito de contas especficas e, na medida em que se realizam,

so

registradas a crdito dessas mesmas contas.

A principal distino entre contabilidade de caixa, contabilidade por
competncia e contabilidade por empenho pode ser feita em funo do
momento em que as receitas e despesas so reconhecidas pela
contabilidade, isto , o momento no qual uma dada transao gera um
registro contbil (JONES, p.140).

No entanto, preciso ressaltar que, ao

reconhecer apenas a movimentao do dinheiro, a contabilidade de caixa

resume todas as contas do sistema ao livro caixa. Conseqentemente,
nesse sistema no h balano, porque no h ativos nem obrigaes. H,
apenas, demonstrao de caixa, j que as vendas apenas so
reconhecidas quando recebidas (portanto no h devedores); as compras
apenas so reconhecidas quando pagas (portanto no h credores); no h
ajuste de estoques porque as contas no esto preparadas para registrar os
usos dos bens comprados, no h ativos fixos pela mesma razo (JONES,
p.143).
A contabilidade por competncia registra as receitas e as despesas
de conformidade com o princpio contbil geralmente aceito da competncia
dos exerccios. De forma geral, isto significa reconhecer a receita e a
despesa

um

passo

antes

que

seu

recebimento

pagamento.

Conseqentemente, necessrio um sistema de contas para registrar os

valores a receber, a pagar, estoques, outros ativos, outros passivos, lucro
do perodo e capital.
Esse assunto ser retomado no tpico 4.4 em que se analisaro no
mais as tcnicas de escriturao e, sim, os regimes de caixa e competncia
como princpios norteadores do momento do reconhecimento das receitas e
despesas governamentais.
A contabilidade por empenho descreve a prtica de registrar as
despesas no momento em que a entidade se compromete com ela.
Considerando o ciclo - contratar ou pedir, receber a encomenda e pagar - a
contabilidade por empenho registra a despesa no primeiro ato do ciclo, ou
seja, no momento em que o pedido de compra emitido. Segundo JONES,

85

essa forma de contabilidade usada em conjunto com o regime de caixa ou

com o regime de competncia. Dessa forma, ela freqentemente um
subsistema do sistema principal de contabilidade (JONES, p. 156).
A contabilidade de fundos refere-se prtica das entidades pblicas
de contabilizarem, de forma separada, as partes constituintes dessas
organizaes. Cada uma dessas partes so chamadas de fundos. Segundo
COE, o fundo pode ser definido como uma entidade fiscal e contbil com
conjunto prprio de contas, para registro do caixa e outros recursos
financeiros, juntamente com as obrigaes e saldos do patrimnio lquido
(....) que so segregados com o propsito de serem utilizados em atividades
especficas ou atingir determinados objetivos... (COE, 1989: p. 10)
O poder pblico, mediante imposies legais, ao vincular a utilizao
de determinados recursos prestao servios especficos, torna esses
recursos infungveis. Essa falta de fungibilidade dos recursos reflete-se nos
objetivos da contabilidade de fundos, que so:

assegurar que todos os dbitos e crditos sejam mantidos

separadamente nos fundos cujos recursos so no fungveis;

produzir relatrios operacionais e balanos especficos para

cada um dos fundos no fungveis (JONES, p. 163).

JONES observa que muitas entidades locais americanas no

conseguem atingir esses objetivos, deixando de publicar balanos
separados para os fundos e mantendo, em muitos casos, apenas um livro
caixa. claro que, com a utilizao da tecnologia da informao, possvel,
hoje, utilizar o caixa nico sem perder a informao do fluxo dos recursos
no fungveis, de fundos especficos. Nesse sentido, argumenta que

profuso de livros caixa e contas bancrias trar mais problemas que

solues, particularmente para os administradores financeiros responsveis
pela administrao dos recursos de caixa da organizao como um todo
(JONES, p.163).

86

4.3 - Objeto e Tcnica de Escriturao da Contabilidade Pblica

no Brasil
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC reconhece o patrimnio
das entidades como objeto da contabilidade em seu comentrio a respeito
do

princpio da entidade26 (CRC-SP, 1999: p. 37). Embora esteja se

referindo contabilidade de forma geral, diversos autores assumem a idia

do patrimnio como objeto da contabilidade governamental. PISCITELLI
afirma que os rgos e entidades (pblicas)... apresentam configurao
jurdica determinada e especfica, sendo possvel atribuir-lhes e identificar
seu patrimnio - que o objeto da contabilidade (grifo nosso) como o
conjunto de bens, direitos e obrigaes a eles vinculados (PISCITELLI,
1999: p. 24,). Na mesma linha, SILVA diz simplesmente que o objeto da
contabilidade pblica o Patrimnio (SILVA, 1997: p. 91).
Em 2000, LIMA reconhece o patrimnio como objeto da contabilidade
pblica quando esclarece que esta a cincia que se presta a coletar,
registrar e controlar os atos e fatos que afetam o patrimnio pblico e
amplia esse objeto quando reconhece que nesta relao destacam-se os
atos e fatos de natureza oramentria, pois deles resulta a maior parte dos
demais atos e fatos controlados pela contabilidade governamental (LIMA,
2000: p. 17).
Por sua vez, SLOMSKI privilegia o aspecto oramentrio afirmando
que a Contabilidade Pblica essencialmente uma contabilidade
oramentria, ou seja, o registro contbil da receita e da despesa feito de
acordo com as especificaes constantes da Lei do Oramento...
(SLOMSKI, 2001: p. 34).
Longe de refletir contradio entre os autores, essa diversidade de
posies espelha apenas a complexidade do objeto e da tcnica de
escriturao da contabilidade governamental brasileira. Isto se torna claro
quando MACHADO Jr afirma, categoricamente, que toda contabilidade
basicamente patrimonial, o mais so especializaes atravs de sistemas de
contas apropriadas, agrupadas de tal forma que permitam refletir os fatos
26

Res. CFC 774/94

87

resultantes ou no da execuo do oramento, sejam ou no de natureza

financeira, com repercusses sobre o patrimnio como conseqncia de
atos praticados pela Administrao. Deste modo, para registro, controle e
anlise dos fatos ligados Administrao Pblica - dependendo do porte da
entidade a contabilidade tradicionalmente utiliza-se de contas estruturais
nos seguintes sistemas:
sistema oramentrio;
sistema financeiro;
sistema patrimonial;
sistema de compensao.
Este conjunto conhecido sob a denominao de contabilidade
pblica (MACHADO Jr., 1993: p. 150).
Para se compreender a aplicao do mtodo das partidas dobradas
na contabilidade pblica, ou seja, o funcionamento desses sistemas,
necessrio levar em conta trs aspectos: a mecnica de movimentao das
contas, a autonomia dos sistemas, as fases da receita e da despesa pblica
e seu relacionamento com os sistemas contbeis.

4.3.1 Movimentao de Contas

Na contabilidade governamental, a movimentao das contas
exatamente igual da contabilidade empresarial, e pode ser explicitada
seguindo o modelo apresentado no livro Contabilidade Introdutria Equipe
FEA/USP, da seguinte forma:

A mecnica de lanamento a dbito e a crdito das contas pode

ser explicada a partir da equao fundamental da contabilidade:
Ativo = (Passivo + Situao Lquida). Os ativos aumentam por

88

dbitos e diminuem por crditos; o passivo e a situao lquida

aumentam por crditos e diminuem por dbitos, mantendo dessa
forma a igualdade da equao fundamental.

Os fatos contbeis permutativos movimentam

os valores do

Ativo e do Passivo sem modificarem a Situao Lquida da

entidade;

Os fatos contbeis modificativos podem ser aumentativos

quando aumentam a situao lquida e, diminutivos, quando
diminuem a situao lquida.

Normalmente a contabilidade pblica no utiliza fatos mistos.

Para maior clareza e para manter coerncia com os valores
oramentrios, utiliza a tcnica de decomp-los em fatos
permutativos e modificativos.

4.3.2 - Autonomia dos Sistemas

A autonomia dos sistemas de contas tem sido uma pea fundamental

no

arcabouo

da

contabilidade

governamental.

PETRI,

em

1980,

estabeleceu que, nesse campo, deve-se conceituar sistema de contas como

um conjunto de contas autnomo, isto , um conjunto de contas da mesma
espcie que s podem ser movimentadas em contrapartida com as demais
contas desse mesmo grupo (PETRI, 1980: p.18).
Portanto, independncia ou autonomia dos sistemas significa que as
contas de cada um dos sistemas no se misturam, isto , no se pode
realizar lanamento adotando-se contas de dois ou mais sistemas.
(ANGLICO, 1981: p. 226) Ou seja, ...quando se debita uma conta de um
determinado sistema, a conta creditada, tambm, tem de pertencer ao
mesmo sistema... (FORTES, 1996: p.129). Dessa forma, os sistemas so
compartimentos estanques (LIMA, 2000: p. 100).

89

Essa viso de independncia dos sistemas compartilhada pela

maioria dos autores. No entanto, essa condio j comea a ser abrandada;
talvez, em funo do desenvolvimento de sistemas integrados de
contabilidade. No entendimento de SILVA, ...os sistemas contbeis s
devem prevalecer durante a contabilizao e a elaborao dos balancetes.
Findo o exerccio financeiro estes so desprezados, podendo, por ocasio
do encerramento das contas de resultado ter contabilizao entre sistemas
diferentes. (SILVA, 1997: p. 93). No desenvolvimento deste trabalho adotouse a abordagem clssica: autonomia dos sistemas.
Apesar funcionarem de maneira independente, o sistema financeiro e
o sistema patrimonial tm uma ligao muito especial: so as contas
transferncias

financeiras

no

sistema

financeiro

transferncias

patrimoniais no sistema patrimonial. Essas contas tm funcionamento

espelhado e so utilizadas para transpor as fronteiras entre esses dois
sistemas sem macularem a autonomia e a independncia que os
caracterizam.

4.3.2.1 - Relacionamento das fases da receita e despesa pblica com

os sistemas contbeis

O objetivo aqui apenas compreender as fases

da receita e da

despesa pblica e como cada uma delas se relaciona com os sistemas

oramentrio, financeiro e patrimonial. As classificaes da receita e da
despesa, bem como seu relacionamento com o planejamento e avaliao da
gesto das entidades pblicas foram apresentados nos tpicos 3.4 e 3.5,
respectivamente.
A receita pblica possui trs fases: previso da arrecadao so os
valores que alimentam o processo oramentrio at a aprovao pelo Poder
Legislativo, lanamento do crdito tributrio (esta fase aplica-se apenas s

90

receitas tributrias)27 e

arrecadao - efetivo recebimento das receitas

oramentrias.
No tocante despesa, os autores divergem com relao aos seus
estgios. Alguns autores reconhecem apenas trs estgios : empenho,
liquidao e pagamento (LIMA, 2000: p. 26, SILVA, 1997: p.52 e FORTES,
1996: p.81). Outros, como ALOE, entendem que

a despesa pblica

percorre seis estgios: programao da despesa, licitao, empenho,

liquidao, suprimento e pagamento (ALOE, 1981: p. 100). J FRANCISCO
DURIA nos ensinava que as fases da despesa so: fixao, empenho,
liquidao e pagamento (DURIA, 1942: p. 28). PETRI tambm discrimina
quatro fases da despesa: autorizao, empenho, liquidao e pagamento
(PETRI, 1980: p.137).
Neste trabalho, adotou-se o ltimo ponto de vista, uma vez que a fase
da fixao ou autorizao fundamental para a compreenso dos registros
do sistema oramentrio, e as fases da programao da despesa, licitao,
e suprimentos de fundos so simplesmente procedimentos administrativos
que podem ocorrer ou no em situaes especficas de determinadas
organizaes pblicas.
Fixao ato do Poder Legislativo que define os valores das
despesas consignados no oramento autorizando os crditos oramentrios.
No incio do perodo, corresponde dotao inicial.
Empenho o ato emanado de autoridade competente que cria para o
Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de
condio (Art. 58 da Lei 4320/64, in MACHADO Jr., 1993: p. 113).
Liquidao a verificao do implemento de condio. Isto significa,
de um lado, verificar o direito do credor e, de outro, se este cumpriu
efetivamente sua obrigao contratual. Quando se tratar de fornecimentos
de material ou prestao de servios, a legislao diz claramente que a
27

Lanamento tributrio o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato

gerador da obrigao correspondente, identificar o sujeito passivo, determinar a matria tributvel e
calcular ou, por outra forma, definir o montante do crdito tributrio, aplicando, se for o caso, a
penalidade cabvel ( MACHADO H, 2000: p. 131). Existem trs modalidades de lanamento: de
ofcio, por declarao e por homologao. ( MACHADO H, 2000: p. 135)

91

liquidao ter por base os comprovantes da entrega do material ou da

prestao efetiva do servio ( Artigo 63, 2, inciso III da Lei 4320/64, in
MACHADO Jr., 1993: p. 121).28
Finalmente, pagamento a efetiva entrega de numerrio ao credor.
O quadro a seguir mostra em quais sistemas essas fases so
registradas.

Quadro 4.1 - Relacionamento: fases da despesa e sistemas contbeis

FASES
DESPESA
1a. FIXAO
a

SISTEMAS CONTBEIS
Oramentrio

Financeiro

Patrimonial

sim

2 . EMPENHO

sim

3a. LIQUIDAO *

sim

4a. PAGAMENTO

sim

sim **

sim

RECEITA
a

1 . PREVISO

sim

2a. LANAMENTO
3a. ARRECADAO

( *)

sim
sim

sim

sim **

No encerramento do perodo contbil, em funo da liquidao forada, o

montante das despesas liquidadas se iguala ao montante das despesas
empenhadas.

(**)

Esses valores so registrados no sistema patrimonial por transferncia do

sistema financeiro.

28

A proposta de consolidao da legislao oramentria e financeira do Estado de So Paulo, em

tramitao, deixa muito claro o conceito de liquidao: Art. 35 - A liquidao da despesa consiste no
atestamento de sua regularidade, aps a verificao do direito adquirido pelo credor, decorrente do
efetivo cumprimento de sua obrigao, seja pela entrega do material, pela prestao do servio ou
execuo da obra, seja pelo implemento de condio contratual (Processo SF n 63
9003785/2000, fls 14).

92

4.3.3 - Sistema Oramentrio

Nesse sistema, so registrados os atos e fatos relacionados fixao,

empenho e liquidao da despesa, bem como a previso e arrecadao da
receita, de acordo com as especificaes constantes da Lei do Oramento e
dos crditos adicionais (Art. 91 Lei n 4320/64 in MACHADO Jr. 1993: p.
151),.
interessante observar que ao explicitar, no Artigo 90, que o sistema
oramentrio

dever evidenciar o montante dos crditos oramentrios

vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, conta dos

mesmos crditos, e as dotaes disponveis, a Lei n 4.320/64 (in
MACHADO Jr. 1993: p. 150) atribui a esse sistema as mesmas funes da
Contabilidade Oramentria, conforme a descrio de JONES.
Objetivando atender a esse comando legal, o sistema oramentrio
registra as fases da despesa e da receita da seguinte forma:
A abertura do oramento registra a primeira fase da despesa
fixao - e a primeira fase da receita previso.
No decorrer do exerccio contbil ou da execuo oramentria so
registradas:
A segunda fase da despesa pelo comprometimento: o empenho
(esta fase registrada exclusivamente neste sistema)29 ;
A terceira fase da despesa: a liquidao;
A terceira fase da receita: a arrecadao.
Vale ressaltar que todas as alteraes da fixao inicial da despesa,
por meio de crditos suplementares, especiais ou extraordinrios, so
lanadas em contas especficas, mas seguem o modelo do lanamento
inicial da fixao da despesa. Por outro lado, no se pode olvidar que a
29

O registro do empenho cumpre as funes da contabilidade por empenho descritas por JONES (p.
156).

93

segunda fase da receita, o lanamento do crdito tributrio, e a quarta fase

da despesa, o pagamento, no so registradas no sistema oramentrio.
Para

facilitar

compreenso

do

funcionamento

do

sistema

oramentrio30, mostra-se a seguir um conjunto simplificado dos principais

eventos (Quadro 4.2) - abertura, execuo, encerramento e apurao dos
resultados oramentrios, que esto registrados esquematicamente no
Dirio (Quadro 4.3 ) e no Razo, onde as letras em negrito identificam o
lanamento (Quadro 4.4 ).

Quadro 4.2 - Principais Eventos do Sistema Oramentrio

Previso da Receita e Fixao da Despesa
A - Abertura do Oramento da Receita
B - Abertura do Oramento da Despesa
Comprometimento da Despesa
C - Empenhamento da Despesa
Execuo do Oramento
D - Liquidao da Despesa
E - Arrecadao da Receita
Encerramento do Exerccio Contbil
1 - Liquidao forada do saldo da conta despesa empenhada (transferncia
do saldo da conta despesa empenhada para a conta execuo da despesa).
Apuraes

30

Resultado de previso

Economia Oramentria

Excesso ou Insuficincia de Arrecadao

Resultado de Execuo

Esse modelo didtico de apresentar a integrao dos sistemas oramentrio, financeiro e patrimonial
foi construdo a partir das discusses ocorridas na disciplina Contabilidade Governamental, ministrada
pelo Prof. Dr. NELSON PETRI, no segundo semestre de 1999.

94

Quadro 4.3 - Dirio - Sistema Oramentrio

A - Abertura do Oramento da Receita
Receita Prevista
a Oramento da Receita
B - Abertura do Oramento da Despesa
Crditos Oramentrios
a Crditos Disponveis
C - Empenhamento da Despesa
Crditos Disponveis
a Despesa Empenhada
D - Liquidao da Despesa
Despesa Empenhada
a Execuo da Despesa
E - Arrecadao da Receita
Execuo da Receita
a Receita Prevista
1 - Liquidao forada do saldo da conta de despesa empenhada
Despesa Empenhada
a Execuo da Despesa

95

Quadro 4.4 Razo - Sistema Oramentrio

DESPESA

RECEITA

CRDITOS
ORAMENTRIOS
B

ORAMENTO
DA RECEITA
A

RESULTADO DE PREVISO
Saldo Saldo
Dficit

Supervit

CRDITOS
DISPONVEIS
C

RECEITAS PREVISTAS

Saldo

Saldo

Economia
Oramentria

Saldo

Insuficincia de Excesso de
Arrecadao
Arrecadao

DESPESAS
EMPENHADAS
D

1
EXECUO DA
DESPESA

EXECUO DA
RECEITA

D
1

RESULTADO EXECUO

Supervit

Dficit

96

O objetivo do lanamento 1 garantir que, no encerramento do

perodo contbil, os montantes da despesa empenhada e liquidada sejam
iguais. A razo e a importncia desse procedimento ficaro mais claras nos
tpicos 4.4 e 4.5.
Findo o exerccio, as contas do sistema oramentrio so utilizadas
para produzir os relatrios oramentrios, sendo o principal deles o Balano
Oramentrio Anexo 12 da Lei n 4.320/64. Esses relatrios podem ser
feitos utilizando-se a tcnica de transferncias e encerramento das contas
para apurao dos resultados de previso e de execuo.
Destaca-se, a seguir, o significado das principais apuraes do
sistema oramentrio:

A conta resultado de previso: compara a despesa fixada

crditos oramentrios com a receita prevista oramento da
receita. Se o saldo for devedor, significa que a despesa fixada
foi maior que a receita prevista, ocorrendo, portanto, um dficit
de previso. Se o saldo for credor, ter-se- um supervit de
previso31.

Saldo credor da conta crditos disponveis: indica economia

oramentria. Isto , parte da dotao disponvel deixou de ser
utilizada. Note-se que essa conta sempre apresentar saldo
zero ou credor, j que vedado entidade pblica
comprometer-se com despesa empenhar sem crdito
oramentrio.

Saldo da conta receita prevista: quando credor, indica excesso

de arrecadao, ou seja, a arrecadao realizada foi maior que
a previso da receita. Saldo devedor indica o contrrio
insuficincia de arrecadao.

A conta resultado de execuo: compara a receita realizada

com a despesa executada. Seu saldo devedor indica supervit

31

Normalmente, essa conta apresenta dficit de previso, em virtude da prtica corrente de manter
inalterada a previso inicial da receita e registrar novas autorizaes de despesas por meio dos crditos
adicionais.

97

da execuo oramentria, enquanto que o saldo credor indica

dficit.

importante lembrar que, apesar do equilbrio

oramentrio inicial, possvel contabilmente ocorrer dficit na

execuo oramentria, quando as receitas no se realizarem
nos montantes previstos e no houver economia oramentria
suficiente para retomar o equilbrio.32

4.3.4 - Sistema Financeiro

Esse sistema composto das contas necessrias preparao do

Balano Financeiro Anexo 13 da Lei n 4.320/64. Embora chamado de
balano, este relatrio , na realidade, um fluxo financeiro, necessitando,
portanto, registrar apenas aqueles fatos que envolvem entrada e sada de
recursos financeiros de qualquer espcie (SILVA, 1997: p.94). Dessa forma,
as principais contas do sistema financeiro esto relacionadas com as
contrapartidas do grupo Disponvel (FORTES, 1996: p. 129). importante
ressaltar, ainda, que o o Balano Financeiro demonstrar a receita e a
despesa oramentria, bem como os recebimentos e os pagamentos de
natureza extra-oramentria (Art. 103 da Lei n. 4.320/64, in MACHADO Jr.,
1993 : p. 159). Em funo disso, necessrio discriminar

os eventos

relacionados execuo oramentria da movimentao proveniente de

transaes no previstas ou autorizadas no oramento denominado de
Movimento Extra-oramentrio.
No tocante s fases da despesa e receita oramentrias, ilustradas no
Quadro 4.1, o sistema financeiro registra a terceira e a quarta

fase da

despesa - a liquidao e o pagamento - e a terceira fase da receita a

arrecadao. Isto por fora do art. 35 da Lei n 4.320/64, que diz
textualmente:
32

Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, a tendncia reduzir as ocorrncias de dficits

de execuo oramentria devido melhoria dos sistemas de controle e transparncia dos gastos
pblicos e da previso e arrecadao das receitas oramentrias.

98

Art. 35 Pertencem ao exerccio financeiro:

I as receitas nele arrecadadas; e
II as despesas nele legalmente empenhadas
importante lembrar que as fases de liquidao da despesa e de
arrecadao da receita tambm so lanadas no sistema oramentrio;
portanto, como se trata das mesmas fases, a despesa liquidada e a receita
arrecadada devem ter os mesmos valores, nos sistemas financeiro e
oramentrio.
Ao comentar os artigos 90 e 91 da Lei n 4.320/64, MACHADO Jr
expressa com clareza que a contabilidade financeira no pode afastar-se
das especificaes constantes da lei do oramento e dos crditos adicionais,
facilitando, destarte, melhor cotejo entre os registros oramentrios e
financeiros (MACHADO Jr. 1993, p. 151).
Objetivando facilitar a compreenso do funcionamento do sistema
financeiro apresenta-se a seguir (Quadro 4.5) um conjunto simplificado dos
principais eventos (liquidao e pagamento de despesa oramentria,
arrecadao

de

extraoramentrios

receita

oramentria,

encerramento

recebimentos
do

pagamentos

exerccio)

registrados

esquematicamente no Dirio (Quadro 4.6 ) e no Razo, onde as letras em

negrito identificam o lanamento (Quadro 4.7 )33.

33

Notar que os eventos que j foram registrados no sistema oramentrio so identificados, neste
quadro, pela mesma letra ou nmero acrescido de ( )

99

Quadro 4.5 - Principais Eventos do Sistema Financeiro

Execuo do Oramento
D - Liquidao da Despesa
E - Arrecadao da Receita
F - Pagamento de Despesa
Recebimentos e Pagamentos Extra-oramentrios
G - Recebimento de depsitos e caues (aumento de Passivo Financeiro)
H - Pagamentos de restos a pagar (diminuio de Passivo Financeiro)
Outros Movimentos Extra-oramentrios
I - Reteno de Consignaes
Encerramento do Exerccio Contbil
1 - Registro do montante da Liquidao forada como Restos a Pagar do
Exerccio no Processado
2 - Registro de Restos a Pagar do Exerccio ( processado) pelo saldo da conta
Despesa Oramentria a Pagar.
3 - Transferncias do saldo das Receitas Oramentrias para o sistema
patrimonial
4 - Transferncias do saldo das Despesas Oramentrias para o sistema
patrimonial

100

Quadro 4.6 Dirio - Sistema Financeiro

D - Liquidao da Despesa
[ PL- P+ ]
Despesa Oramentria
a Despesa Oramentria a Pagar
E - Arrecadao da Receita
Caixa
a Receita Oramentria
F -

[ A+ PL+ ]

Pagamento de Despesa
[ P- A- ]
Despesa Oramentria a pagar
a Caixa

G - Recebimento de depsitos e caues (aumento de Passivo financeiro)

[ A+ P+ ]
Caixa
a Depsitos Diversos
H - Pagamentos de restos a pagar (diminuio de Passivo Financeiro)
[ P- A- ]
Restos a Pagar
a Caixa
I-

Reteno de Consignaes
[ P - P+ ]
Despesa Oramentria a pagar
a Consignaes

1 - Registro do montante da Liquidao forada como Restos a Pagar do

Exerccio no Processado
[ PL- P+ ]
Despesas Oramentrias
a Restos a Pagar no processados
2 - Registro de Restos a Pagar do Exerccio ( processado) pelo saldo da conta
Despesa Oramentria a Pagar.
[ P- P+ ]
Despesa Oramentria a Pagar
a Restos a Pagar
3 - Transferncias do saldo das Receitas Oramentrias para o sistema
patrimonial
[ PL - PL+ ]
Receita Oramentria
a Transferncia Financeira
4 - Transferncias do saldo das Despesas Oramentrias para o sistema
patrimonial
[ PL PL+ ]
Transferncia Financeira
a Despesa Oramentria

101

Quadro 4.7 Razo - Sistema Financeiro

ATIVO FINANCEIRO
CAIXA / BANCOS
E
F
G

PASSIVO FINANCEIRO
DEPSITOS DIVERSOS

CONSIGNAES

H
RESTOS A PAGAR
NO PROCESSADOS

RESTOS A PAGAR
H 2

CONTAS

TRANSITRIAS
DESPESAS
ORAMENTRIAS
A PAGAR
F

I
2

DESPESAS
ORAMENTRIAS
D

RECEITAS
ORAMENTRIAS
3
E

TRANSFERNCIAS
FINANCEIRAS
4 3

102

Uma vez concludos todos os lanamentos do sistema financeiro,

pode-se construir o Balano Financeiro (Anexo 13) cuja montagem
relativamente simples. Por tratar-se de um fluxo de recursos financeiros,
basta adicionar ao saldo inicial de caixa/bancos todas as fontes de recursos
- receitas oramentrias e receita extraoramentria, - sendo esta
constituda de financiamentos de curto prazo, tais como restos a pagar do
exerccio, depsitos diversos e consignaes. Em seguida, subtraindo todas
as aplicaes de recursos relativas s despesas oramentrias e s
despesas extra-oramentrias34, chegar-se- ao saldo final de caixa e
bancos. importante considerar que, para montar o fluxo, utiliza-se o
montante da movimentao das contas no perodo e, no, seu saldo.
Por ltimo, no tocante ao sistema financeiro, dois aspectos merecem
destaque:

Todas as contas transitrias - despesas oramentrias a pagar,

receitas

oramentrias,

despesas

oramentrias

transferncias financeiras - estaro com saldo zero. Exceto a

conta transferncia financeira, que mostrar saldo com o
mesmo valor e com sinal invertido em relao conta
transferncia patrimonial, pertencente ao sistema patrimonial
(ver Quadro 4.10).

Os saldos das contas do ativo e passivo financeiro iro compor

com as contas do ativo e passivo permanentes, pertencentes ao
sistema patrimonial, o Balano Patrimonial da entidade (Anexo
14 da Lei n 4.320/64).

4.3.5 - Sistema Patrimonial

O sistema patrimonial registra a movimentao dos seguintes grupos:

34

Despesas extra-oramentrias so sadas de recursos, para pagamento de passivos financeiros, como

restos a pagar de exerccios anteriores ou para aplicaes em ativos financeiros.

103

ativo permanente, formado por estoques, bens mveis e

imveis, valores e crditos a receber;

passivo permanente, constitudo por dvida fundada, interna

e externa35; e

patrimnio lquido ou saldo patrimonial.

So elementos do ltimo grupo saldo patrimonial - as alteraes da

situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo
oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as
supervenincias e insubsistncias ativas e passivas... (art. 100, Lei

4.320/64, in MACHADO Jr, 1993 : p. 156).

Esse artigo destaca o objetivo da contabilidade pblica de explicitar o
patrimnio das entidades e evidenciar as suas alteraes no decorrer do
perodo contbil. Para tanto, necessrio analisar o significado dos termos
Receitas e Despesas Oramentrias luz de seus impactos no
patrimnio lquido da entidade pblica.
Por fora do princpio da universalidade do oramento e do disposto
no

art. 3. da Lei n 4.320/64 estabelecendo que a Lei do Oramento

compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito

autorizadas em lei (in MACHADO Jr, 1993: p. 17), o conjunto das Receitas
Oramentrias formado pelas: a) receitas efetivas, que provm
essencialmente tanto do poder tributante do Estado como da renda de
fatores... Representam um aumento do ativo sem reduo concomitante do
mesmo ou sem aumento do passivo (PISCITELLI, 1999: p.117); b) outras
fontes de recursos, tais como operaes de crdito e venda de ativo
permanente, sem impacto efetivo no patrimnio lquido da entidade.
Do lado das despesas oramentrias ocorre fenmeno similar: a) tmse as despesas efetivas, que representa(m) a utilizao ou consumo de
bens e servios no processo de produzir receitas (IUDCIBUS, 1980: p.
35

A definio legal de que dvida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a

doze meses (Art. 98 da lei 4.320/64) foi alterada pela Lei de Responsabilidade Fiscal Art. 29,
3. Tambm integram a dvida pblica consolidada (ou fundada) as operaes de crdito de prazo
inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do oramento (in KHAIR, 2000: p. 94).

104

132), e correspondem a fatos modificativos (diminutivos) na Contabilidade

Empresarial (PISCITELLI, 1999: p.145); b) outras aplicaes de recursos,
tais como investimentos em obras pblicas,

aquisio de imveis,

amortizao de dvidas, sem impacto efetivo no patrimnio da entidade.

Dessa forma, para que as receitas e as despesas oramentrias no
maculem a apurao do resultado patrimonial, necessrio expurgar delas
as movimentaes que no se enquadrem no conceito das receitas e
despesas efetivas. Isto feito com o auxilio de contas retificadoras das
receitas oramentrias, denominadas mutaes patrimoniais passivas, e
das contas retificadoras das despesas oramentrias, denominadas
mutaes patrimoniais ativas .
Alm disso, importante salientar a existncia de atos e fatos que
provocam alteraes no patrimnio lquido e no integram o oramento
exatamente por no terem impacto no fluxo de recursos financeiros e,
portanto, no esto includos nas receitas e despesas oramentrias.
Exemplos disso so: o reconhecimento das receitas tributrias a receber,
inscritas na dvida ativa; as baixas de ativo e passivo permanentes por
insubsistncia e a incorporao de ativos por supervenincia. Esse conjunto
de eventos denominado Variaes Patrimoniais Independentes da
Execuo Oramentria.
Em sntese, a apurao do resultado patrimonial do exerccio feita
conjugando-se trs grupos de contas:

Variaes Patrimoniais Oramentrias, formado pelas contas

Despesas Oramentrias e Receitas Oramentrias;

Variaes Patrimoniais por Mutaes, formado pelas contas

Mutaes Passivas e Mutaes Ativas, que so, na
realidade, contas retificadoras das Receitas Oramentrias e
das Despesas Oramentrias, respectivamente;

Variaes

Patrimoniais

Independentes

da

Execuo

Oramentria, formado pelas Variaes Ativas e Variaes

Passivas.

105

Objetivando facilitar a compreenso do funcionamento do sistema

patrimonial, elaborou-se o Quadro 4.8, que mostra um conjunto simplificado
de eventos referentes : movimentao oramentria, que impacta o ativo e
passivo

permanentes;

movimentao

independente

da

execuo

oramentria e transferncias para encerramento do exerccio contbil. Tais

eventos esto registrados esquematicamente no Dirio (Quadro 4.9) e no
Razo, onde as letras em negrito identificam o lanamento (Quadro 4.10).

Quadro 4.8 - Principais Eventos do Sistema Patrimonial

Movimentao oramentria - Mutaes
J Incorporao de um bem imvel adquirido
K Desincorporao de um bem imvel alienado
Movimentao Independente da Execuo Oramentria
L Inscrio da Dvida Ativa
M Atualizao cambial da dvida fundada externa
Encerramento do Exerccio Contbil
3 - Transferncias do saldo das Receitas Oramentrias do sistema financeiro
4 - Transferncias do saldo das Despesas Oramentrias do sistema financeiro

106

Quadro 4.9 - Dirio - Sistema Patrimonial

J Incorporao de um bem imvel adquirido
Ativo Permanente Bens Imveis

[ A+ PL+ ]

a Mutaes Patrimoniais Ativas

K Desincorporao de um bem imvel alienado

[ PL- PL+ ]

Mutaes Patrimoniais Passivas

a Ativo Permanente Bens Imveis
L Inscrio da Dvida Ativa

[ A+ PL+ ]

Ativo Permanente Dvida Ativa

a Variaes Patrimoniais Independentes da Execuo Oramentria - Ativa
M Atualizao cambial da dvida fundada externa

[ PL+ P+ ]

Variaes Patrimoniais Independentes da Execuo Oramentria

Passiva
a Passivo Permanente Dvida Fundada Externa.
3 - Transferncias do saldo das Receitas Oramentrias do sistema financeiro
[ PL- PL+ ]
Transferncias Patrimoniais
a Receitas Oramentrias
4 - Transferncias do saldo das Despesas Oramentrias do sistema financeiro
[ PL- PL+ ]
Despesas Oramentrias
a Transferncias Patrimoniais.

107

Quadro 4.10 Razo - Sistema Patrimonial

ATIVO PERMANENTE

PASSIVO PERMANENTE

BENS / IMVEIS
J

DVIDA FUNDADA EXTERNA

M
SALDO PATRIMONIAL

DVIDA ATIVA
L

VARIAES PATRIMONIAIS
ORAMENTRIA
RECEITAS
ORAMENTRIAS

DESPESAS
ORAMENTRIAS
4

MUTAES PATRIMONIAIS
PASSIVAS
K

MUTAES PATRIMONIAIS
ATIVAS
J

INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA

I.E.O. ATIVA

I.E.O. PASSIVA
M

RESULTADO
PATRIMONIAL
Dficit
TRANSFERNCIAS
PATRIMONIAIS
3

Supervit

108

Concludos os lanamentos do sistema patrimonial, pode-se observar

que todas as contas transitrias estaro com saldo zero, exceto a conta de
transferncia patrimonial, que mostrar saldo com o mesmo valor e com
sinal invertido que a conta transferncia financeira, pertencente ao sistema
financeiro (Quadro 4.7), fato que, do ponto de vista global do sistema de
contas, equivale a saldo zero.

O Balano Patrimonial (Anexo 14 da Lei n 4.320/64) composto

com os saldos das contas do ativo e passivo permanentes (sistema
patrimonial) e os saldos do ativo e passivo financeiros (sistema financeiro).
A demonstrao das variaes patrimoniais (Anexo 15 da Lei n
4.320/64) explicitando o resultado patrimonial do perodo contbil, por se
tratar de um fluxo de resultado, montada utilizando-se a movimentao
anual das contas de variaes patrimoniais Receitas e Despesas
Oramentrias, Mutaes Ativas e Passivas e Variaes Independentes da
Execuo Oramentria.

4.3.6 - Sistema de Compensao

Nesse sistema, so registrados os atos de gesto que no afetam, de

imediato, o patrimnio da entidade, mas que podero faz-lo no futuro. As
contas de compensao registram as responsabilidades contratuais do
Estado para com terceiros e vice-versa, os bens ou valores em poder de
terceiros, a ttulo de emprstimo, de garantia e vice-versa etc (PISCITELLI,
1999: p. 283).
Segundo PETRI, o contedo desse sistema compreende:

terceiros;

responsabilidades por bens e valores da entidade em poder de

109

- responsabilidades por bens e valores de terceiros em poder da

entidade;
- responsabilidade pela guarda de valores nominais emitidos pela
entidade;
- outras responsabilidades, garantias, riscos e contingncias (PETRI,
1980: p. 22).
O funcionamento das contas desse grupo exatamente igual ao do
antigo grupo de compensao da contabilidade empresarial. Em funo
disso, apesar da importncia desse grupo para o controle das entidades
pblicas, deixa-se de apresentar exemplo de sua movimentao.

4.4 Regime Contbil da Contabilidade Governamental

Por meio da Resoluo n 750/93, o Conselho Federal de

Contabilidade tornou obrigatria, no Brasil, a observncia dos Princpios
Fundamentais da Contabilidade no exerccio da profisso dos contadores.
Dentre esses princpios, o da competncia tem o seguinte enunciado:
Art. 9. As receitas e as despesas devem ser includas na apurao
do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente do recebimento ou
pagamento (in CRC SP, 1999 p. 29).
A literatura contbil tambm inclui a competncia dos exerccios entre
os princpios contbeis geralmente aceitos. Conforme IUDCIBUS, este
princpio estabelece que o reconhecimento de receitas e despesas est
identificado com perodos especficos e associado ao surgimento de fatos
geradores de natureza econmica, legal e institucional, no sendo evento
fundamental para tal reconhecimento o desembolso de caixa ou recebimento
de numerrio (IUDCIBUS, 1979: p.76). Dessa forma, possvel afirmar que
o regime contbil recomendado teoricamente e adotado legalmente no Brasil

110

o da competncia dos exerccios. No entanto, essa afirmao s acatada

de forma unnime quando se trata da contabilidade empresarial.
No tocante Contabilidade Governamental, h autores que
questionam at o conceito de receita atribudo aos recursos tributrios. Ao
tratar do assunto, SLOMSKI assim se expressa: Os cidados, por sua vez,
passam a manter essa sociedade atravs do pagamento de impostos,
tratados contabilmente, no Estado, como receita. No entanto, deve-se
verificar que a teoria da contabilidade no corrobora tal procedimento...
(SLOMSKI, 2000: p. 59). A linha de argumentao embutida nessa
afirmao se escuda nos conceitos de receita que exigem a presena do
mercado, que dever validar o esforo desenvolvido pela empresa,
atribuindo valor de troca produo de bens e servios (IUDCIBUS, 1980:
p 128).
Por outro lado, os modernos planos de contabilidade pblica, como o
da Espanha, aprovado em 6 de maio de 1994 e j adaptado s diretivas da
Comunidade Europia, reconhecem as receitas tributrias no campo das
receitas efetivas ao especificarem que esse grupo compreende os recursos
procedentes da capacidade impositiva da entidade e os rendimentos do
exerccio de sua atividade... (Plan General de Contabilidad Publica, 1998: p.
229).
Alm disso, a Contabilidade Governamental da Espanha acredita que
a observncia dos princpios contbeis levar as contas anuais, formuladas
com clareza, a expressarem

a imagem fiel do patrimnio, a situao

financeira, e a execuo do oramento e os resultados da entidade. Dentre

esses

princpios,

encontra-se

da

competncia

dos

exerccios,

estabelecendo que o reconhecimento temporal de gastos e ingressos deve

ser feito em funo da corrente real de bens e servios que os mesmos
representam e no no momento em que se produza a corrente monetria ou
financeira derivada deles. Elemento importante desse princpio a
confrontao, j que o sistema contbil deve explicitar a relao entre os
gastos realizados por uma entidade e as receitas necessrias para seu
financiamento (Plan General de Contabilidad Publica, 1998: p. 41 43 - 44).

111

Nos Estados Unidos da Amrica, o Governmental Accounting

Standards Board (GASB) coloca entre os princpios contbeis geralmente
aceitos da contabilidade governamental o regime de competncia ou regime
de competncia modificado. Esse regime que deve ser utilizado na
mensurao da posio financeira e dos resultados operacionais
enunciado da seguinte forma:
As receitas e gastos dos Fundos Governamentais devem ser
reconhecidos de acordo com o regime de competncia modificado. As
receitas devem ser reconhecidas no perodo contbil no qual elas tornam
alcanveis e mensurveis. Gastos devem ser reconhecidos no perodo
contbil no qual a obrigao de pagar incorrida, se mensurvel, exceto
juros proporcionais sobre dbitos de longo prazo, os quais devem ser
reconhecidos quando devidos ( HAY, 1989: p.15).
De acordo com JONES, o GASB desenvolve a idia de um conjunto
de contas o qual no puramente o sistema caixa e tambm no
totalmente sistema de competncia do modo que as melhores prticas
comerciais poderiam imaginar. A formulao desse principio passa pela
distino entre o foco na mensurao e o regime contbil. Entende-se por
foco na mensurao a explicitao do o qu est sendo expresso nos
relatrios de posio e de desempenho financeiro da entidade e por
regimes contbeis, a definio do - quando - os efeitos das transaes ou
eventos devero ser reconhecidos para fins de relatrios financeiros
(JONES, p. 152).
O principal problema terico colocado por esse sistema que a
definio do foco na mensurao poltica; portanto, arbitrria. Apesar
disso, a definio do fluxo de recursos financeiros como foco da mensurao
(GASB,1994 p. A-17 in JONES p.152) possibilita que a organizao
governamental adote o regime de competncia nos seus relatrios
operacionais (isto , eles podem reconhecer os efeitos das transaes ou
eventos nos recursos da entidade quando eles acontecem, ao invs de
quando o dinheiro pago ou recebido), mas no tem que lanar a
depreciao. Depreciao no relevante porque est relacionada com um

112

ativo no monetrio fora do fluxo de recursos financeiros como o foco de

mensurao (JONES, p.153).
No Brasil, aps a promulgao da Lei n 4.320/6436, posio quase
unnime dos autores afirmar que o regime contbil adotado no Brasil o
regime misto, isto , adota-se ao mesmo tempo o regime de caixa e o
regime de competncia ( ANGLICO, p. 164). Assim se manifestam: ...no
Brasil, utiliza-se, para escriturao contbil, um regime misto (SLOMSKI,
2001: p.29); ... no regime misto, h uma combinao entre o regime de
gesto anual ou de caixa e o de exerccio ou de competncia (ANDRADE,
1976: p. 125); ...no Brasil, a administrao pblica deve adotar o regime
contbil de escriturao Misto, ou seja, o regime de caixa para a
arrecadao das receitas e o regime de competncia para a realizao das
despesas (KOHAMA, 2001 : p.59), entre outros.
A matriz desse pensamento est na interpretao do art. 35 da Lei n
4.320/64, j citado no tpico 4.3.4 Sistema Financeiro, ao estabelecer que
pertencem ao exerccio financeiro as receitas nele arrecadadas e as
despesas nele legalmente empenhadas.
No entanto, interessante observar que, ao anunciar que se adota o
regime misto, sendo de caixa para as receitas efetivamente obtidas ou
recebidas, desde logo MACHADO Jr. faz uma ressalva: Sucede apenas,
porm, que as receitas lanadas, embora no arrecadadas, pertencem ao
exerccio, figurando quando no recebidas, como dvida ativa (MACHADO
Jr. 1993: p. 77). Essa ressalva questiona o significado do regime de caixa
para o reconhecimento das receitas e, de certo modo, acena com a
possibilidade de se levar em conta o regime de competncia para o
reconhecimento das receitas.
PETRI aprofunda essa viso e destaca que a Contabilidade Pblica
est submetida aos regimes financeiro e contbil. O regime financeiro
36

Interessante observar que antes da promulgao dessa lei, o professor MELLO admitia, em 1962, o
uso e explicitava com clareza o regime de competncia no Brasil : de acordo com o regime de
competncia adotado, o confronto deve ser estabelecido entre a receita escriturada, isto , entre a
receita arrecadada mais a que ficou por arrecadar e passou a constituir dvida ativa e entre a despesa
realizada, ou antes, entre a despesa paga mais a que ficou por pagar e j se encontra empenhada e
liquidada e que passou a constituir restos a pagar ou dvida flutuante (MELLO, 1962: p.101).

113

vlido exclusivamente no que diz respeito execuo oramentria e est

expresso no art. 35 da Lei 4.320... (PETRI 1980: p.132). Neste caso, aplicase o sistema misto: caixa para receita e competncia para a despesa. Por
outro lado, o autor considera que o regime contbil da Contabilidade de
Competncia, tanto para a receita, quanto para a despesa... (PETRI 1980:
p.140/141), e defende que as as receitas tributrias no inscritas como
Dvida Ativa tambm devero, quando lanadas, ser registradas como um
direito no Ativo Permanente,... (PETRI 1980: p.145).
FORTES tem posio

semelhante nessa

discusso. Primeiro,

esclarece que ... o legislador, quando se referiu, no art.35, da Lei 4320/64,

s receitas e despesas queria, apenas, atingir as receitas e despesas que
poderiam afetar o oramento e no a situao patrimonial que dever ser
norteada pelo Princpio da Competncia (FORTES, 1996: p. 100). Dessa
formulao, pode-se inferir que na contabilidade pblica brasileira, o regime
contbil deveria ser classificado em funo do sistema de contas em que
utilizado. Assim, para os sistemas oramentrio e financeiro, as receitas e
despesas seriam reconhecidas e registradas de acordo com as normas do
artigo 35; para o sistema patrimonial, deveria ser adotado o princpio da
competncia, em obedincia ao Conselho Federal de Contabilidade, que
prescreveu

obrigatoriedade

de

as

receitas

despesas

serem

consideradas em funo do seu fato gerador e no em funo do seu

recebimento ou pagamento (FORTES, 1996: p. 101).
Em sntese, essa formulao substitui o surrado regime misto - caixa
para as receitas e competncia para as despesas - aplicado a todos os
eventos da contabilidade pblica como forma de explicar a prtica da
contabilidade governamental brasileira, por uma nova abordagem que
busca caracterizar o regime contbil em funo do sistema de escriturao
em pauta.
Essa posio sedutora. Desde logo concordamos que o objetivo do
Artigo 35 disciplinar o reconhecimento e o registro do fluxo financeiro, bem
como o formato de seu relatrio, regulando apenas a escriturao dos
sistemas oramentrio e financeiro. No entanto, a defesa do uso pleno do

114

regime de competncia, no sistema patrimonial, em obedincia ao CFC,

uma bandeira que pode ser levantada, mas no ajuda a compreender e
explicar a nossa contabilidade governamental, j que no praticado pelos
contadores

pblicos

na

movimentao

do

sistema

patrimonial,

principalmente porque no se registra a depreciao nem se distribuem os

encargos financeiros de acordo com os perodos de competncia.
A outra abordagem consiste em classificar a prtica da contabilidade
governamental brasileira a partir dos modelos de escriturao apresentados
por JONES. Nesse sentido,

pode-se

afirmar

que

contabilidade

governamental brasileira adota a contabilidade por competncia (tpico 4.2),

uma vez que os quatro sistemas de escriturao utilizados - autnomos mas
integrados - contm todas as contas prprias desse modelo.
No entanto, o foco de mensurao da contabilidade governamental
no o fluxo de lucros - que prprio da contabilidade empresarial e, por
conseguinte, do regime de competncia pleno utilizado nas empresas com
fins lucrativos. Nosso foco, na verdade, o fluxo de recursos financeiros
definido de conformidade com o Art. 35 da Lei n 4.320/64. Diante disso,
pode-se argumentar que pratica-se, no Brasil, um Regime de Competncia
Modificado. Quais so as modificaes? Basicamente o no-lanamento da
depreciao37, a ausncia da distribuio das despesas financeiras relativas
a dbitos de longo prazo e o reconhecimento das despesas empenhadas e
no liquidadas.
importante ter presente que o fluxo de recursos financeiros o foco
central de mensurao. Isto significa que ele, alm de utilizar um conjunto de
contas especfico o sistema financeiro, - condiciona todos os outros
objetos de mensurao que a contabilidade governamental se proponha a
relatar. Isto significa que os fluxos tais como resultado econmico ou
patrimonial, custos dos servios prestados no perodo e outros, estaro
subordinados ao foco principal nos aspectos em que houver conflito sobre
37

PETRI justifica o no-lanamento da depreciao da seguinte forma: ... bens no susceptveis de

depreciao ( pelo menos no sentido de transferncia de parte do custo para o resultado do exerccio
de acordo com o tempo de vida til, obsolescncia etc.) , eis que no existe o objetivo de apurar o
resultado, mas o de mensurar quais os benefcios transferidos coletividade ( PETRI, 1980: p.122).

115

qual o momento mais adequado para reconhecer e registrar determinado

evento. Portanto, os interessados nesses outros fluxos devem compreender
suas limitaes e efetuar os ajustes necessrios aos seus objetivos38.
Como corolrio dessa abordagem, resume-se, a seguir, o modelo de
reconhecimento das Receitas e Despesas na contabilidade governamental.

4.4.1 Reconhecimento das Receitas

As receitas (no sentido restrito do termo, ou seja, as receitas

oramentarias efetivas) deveriam ser reconhecidas e registradas no
perodo em que so realizadas. Entende-se como fato gerador da
realizao o lanamento para as receitas impositivas e a venda ou
faturamento para as receitas derivadas das atividades da entidade.
Relao entre as fases da receita e o sistema contbil em que so
registradas:
Primeira fase: a previso da arrecadao registrada no sistema
oramentrio.
Segunda fase: o lanamento tributrio ou venda registrado no
sistema patrimonial. Embora pouco usada, esta formulao no nova. O
Artigo 97 da Lei n 4.320/64 comanda esse lanamento para as receitas
patrimoniais. E o comentarista MACHADO Jr. entende tambm que o
lanamento fiscal da receita tributria, ... deve ter seu registro ratificado na
contabilidade. ... a contabilidade deve receber as informaes necessrias
para os seus registros de dbito e baixa por cobrana (MACHADO Jr.,

38

A anlise dos ajustes necessrios para a construo de um sistema de custos ser feita no tpico
4.5. O estudo dos ajustes para efeito da anlise de resultado do perodo no faz parte do objeto deste
trabalho.

116

1993: p. 154)

39

. Em ltima anlise, os contadores mais conservadores

podem reconhecer apenas aquelas

receitas que se encontram em

condies de serem inscritas na Dvida Ativa.

Terceira fase: A arrecadao ou recebimento

registrada nos

sistemas oramentrio e financeiro.

As receitas decorrentes das variaes patrimoniais independentes
da execuo oramentria ativa, aquelas que aumentam o patrimnio
lquido em funo de aumentos no ativo permanente ou reduo do
passivo permanente (sem alterar o fluxo financeiro), so reconhecidas no
perodo em que ocorrerem e/ou puderem ser medidas. So registradas no
sistema patrimonial.
Outras entradas de recursos financeiros consignadas no oramento:
as receitas oramentrias no efetivas so reconhecidas no momento do
recebimento. So registradas nos sistemas oramentrio e financeiro,
sendo a anulao do seu impacto na apurao do resultado econmico
registrada em contas retificadoras do Patrimnio Lquido no sistema
patrimonial
Outras entradas de recursos financeiros no consignadas no
oramento: as receitas extra-oramentrias so reconhecidas no momento
do recebimento. So registradas apenas no sistema financeiro.

39

Os lanamentos contbeis mostrados nos tpicos 3.3.2 e 3.3.3 expressam o modelo de lanamento
tradicional e mais freqente; se adotada esta nova prtica, aqueles lanamentos teriam a seguinte
configurao:
a) Pela realizao, no sistema patrimonial Receitas a Receber (a) Variaes Independentes da
Execuo Oramentrias Ativas;
b) Pelo recebimento, no sistema financeiro - Caixa (a) Receitas Oramentrias , e no sistema
patrimonial - Mutaes Patrimoniais Passivas (a) Receitas a Receber; e
c) Quando da inscrio na Dvida Ativa, no sistema patrimonial Dvida Ativa a Receitas a
Receber (formulao baseada em PETRI, 1980: p. 141).

117

4.4.2 Reconhecimento das Despesas

As despesas (no sentido restrito do termo, ou seja, as despesas

oramentrias efetivas) so reconhecidas e registradas no perodo em que
so legalmente empenhadas e, portanto, geram uma reduo de recursos
financeiros, quer pelo pagamento, quer pela assuno de um passivo
financeiro. Entende-se como fato gerador da despesa o empenho legal
executado pela autoridade competente. com esta caracterstica que as
despesas vo impactar tanto o fluxo de recursos financeiros, quanto o
fluxo do resultado patrimonial. Essa a razo pela qual, no encerramento
do perodo contbil, feita a liquidao forada das despesas
empenhadas e no liquidadas at aquele momento. Esse lanamento no
sistema financeiro tem o objetivo de garantir que todas as despesas
empenhadas no perodo contbil estejam computadas na conta despesa
oramentria, impactando assim o Balano Financeiro e o Balano
Patrimonial, quando transferidas para o sistema patrimonial.
As variaes patrimoniais independentes da execuo oramentria
passiva, ou seja, as que diminuem o Patrimnio Lquido em funo de
diminuies

no ativo permanente ou aumento do passivo permanente

(sem alterar o fluxo financeiro), so registradas no perodo em ocorrerem

ou puderem ser medidas. O registro feito apenas no sistema patrimonial.
Outras sadas de recursos financeiros consignadas no oramento;
isto , as despesas oramentrias no efetivas, tambm so reconhecidas
e registradas no perodo do empenhamento (sistema oramentrio e
financeiro)

40

. A anulao do seu impacto na apurao do resultado

econmico registrada, em contas retificadoras do Patrimnio Lquido, no

sistema patrimonial.

40

Neste caso e tambm pelos mesmos motivos ocorre a liquidao forada dos empenhos no
liquidados at o momento do encerramento do perodo contbil.

118

Outras sadas de recursos financeiros no consignadas no

oramento; ou seja, as despesas extra-oramentrias so reconhecidas e
registradas no sistema financeiro, no momento do pagamento.

4.5 Correspondncia entre os Conceitos da Contabilidade

Governamental e os da Contabilidade de Custos

Para que seja possvel o uso das informaes da contabilidade

governamental na construo de um sistema de custos, necessria uma
aproximao terminolgica e conceitual entre a contabilidade governamental
e a de custos.
Ao analisar a terminologia da contabilidade de custos, Eliseu
MARTINS destaca os seguintes conceitos:
Gasto - Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a
obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado
por entrega ou promessa de entrega de ativos (MARTINS, 1996: p 25);
Investimentos Gasto ativado em funo de sua vida til ou de
benefcios atribuveis a futuros perodos (MARTINS, 1996: p 25);
Custo Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de
outros bens ou servios (MARTINS, 1996: p 25);
Despesa Bem ou servio consumido direta ou indiretamente para
obteno de receitas (MARTINS, 1996: p 25);
Desembolso Pagamento resultante da aquisio do bem ou
servio (MARTINS, 1996: p 26).
Esses conceitos podem ser pensados como um ciclo, como bem
demonstra Eliseu:

O equipamento usado na fbrica, que fora gasto

transformado em investimento e posteriormente considerado parcialmente

como custo torna-se na venda do produto feito, uma despesa. (MARTINS,
1996: p. 26). claro, tambm, que

o gasto pode se transformar

119

imediatamente em despesa ou custo sem passar pela fase do investimento.

O mais freqente que o gasto se distribua em investimentos, custo e
despesa. O quadro 4.11, a seguir, mostra esse relacionamento.

Quadro 4.11 Relacionamento: gasto, investimento,custo e despesa

CUSTO

GASTO

DESPESA

INVESTI
MENTO

CUSTO

No mbito da contabilidade empresarial, importante destacar

distino entre custo e despesa. Objetivando apurar custo para efeito de

avaliao de estoques, a contabilidade de custos tradicional tem colocado
uma fronteira relativamente simples entre esses dois conceitos, ou seja,
todos os gastos ocorridos at que o produto fique pronto para a venda, so
custos de produo. A partir desse ponto, os gastos so considerados
despesas. Nesse sentido, os gastos com comercializao so considerados
despesas e vo impactar o resultado do perodo.
Por outro lado, como apresentado no tpico 4.3.2.1, as despesas
oramentrias tm um ciclo prprio, passando

pelas fases de

fixao,

empenho, liquidao e pagamento

Traando um paralelo entre os mundos empresarial e pblico, podese perceber algumas semelhanas ou correspondncias entre os conceitos:

A fase da fixao, em termos genricos, pode ser compreendida

e praticada da mesma forma que o estabelecimento do custo-

120

padro, uma vez que ... O custo-padro no deixa de ser uma

espcie de oramento... (MARTINS, 1996: p 336).

A fase do empenho no encontra correspondncia nos conceitos

normalmente utilizados pela contabilidade de custos.

A fase da liquidao cria os valores liquidados, significando que

foi analisado o direito de receber do credor, bem como atestado
que este cumpriu sua obrigao contratual. Essa fase equivale
ao conceito de Gasto, uma vez que a despesa liquidada
representa o sacrifcio financeiro da entidade para obter um
produto ou servio qualquer.

A fase do pagamento, obviamente idntica ao conceito de

desembolso, observando-se apenas que, na contabilidade
pblica, o pagamento deve ser precedido normalmente por todas
as fases anteriores, enquanto que na contabilidade empresarial,
o desembolso pode ser feito antes, durante ou aps a entrada
da utilidade comprada, portanto, defasada ou no do gasto
(MARTINS, 1996: p. 26).

O Quadro 4.12, a seguir, mostra o resumo dessa correspondncia

terminolgica.

Quadro 4.12 - Contabilidade Governamental

x Contabilidade de

Custos: correspondncia terminolgica

Fixao = Padro
Empenho = Liquidao = Gasto
Pagamento = Desembolso
Assumindo, ento, que o conceito de gastos e valores liquidados
se equivalem, pode-se tomar a despesa oramentria liquidada como ponto
de partida para a construo do sistema de informao de custo. As

121

despesas oramentrias liquidadas sero custos quando relativas a

bens ou servios utilizados e consumidos no exerccio corrente, e
investimento quando beneficiar exerccios futuros. Os investimentos, da
mesma forma que no setor privado, transformam-se posteriormente em
custos. O Quadro 4.13 mostra esse relacionamento.

Quadro 4.13 - Relacionamento: despesas liquidadas, investimento e

custo

DESPESA
ORAMENTRI
A

CUSTO

INVESTI
MENTO

importante salientar que, no setor pblico, diferentemente do

privado, no h a necessidade de se distinguir entre o custo dos produtos e
servios e a despesa do perodo. Essa separao muito importante
quando o objetivo da apurao do custo a avaliao de estoque dos
produtos que sero vendidos no perodo seguinte. No setor pblico, essa
distino irrelevante, j que o objetivo apurar o custo servios pblicos
prestados no perodo e o pressuposto a inexistncia de

estoques de

servios ou produtos em processamento e/ou acabados.

Identificar os investimentos a partir das despesas liquidadas
relativamente simples. A classificao das despesas oramentrias por
categorias econmicas41 estabelece desde logo a distino entre as
despesas correntes e as despesas de capital, estando os investimentos
destacados dentro das despesas de capital.

41

A classificao econmica da despesa tem as seguintes categorias:

Despesas Correntes : Despesa de Custeio e Transferncias Correntes
Despesas de Capital : Investimentos, Inverses Financeiras, Transferncias de Capital

122

J a identificao dos custos a partir das despesas liquidadas pode

ser feita a utilizando-se as despesas classificadas como custeio. Assumindo
que o objetivo das entidades pblicas produzir bens e servios para
entreg-los comunidade e que a anlise dos custos feita dentro de
perodos anuais, a primeira aproximao com a contabilidade governamental
leva a afirmar que todos os gastos ou valores liquidados, classificados
como despesas de custeio, so custos de algum bem ou servio produzido
pela entidade governamental nesse perodo. No entanto, para que essa
afirmao seja verdadeira so necessrios os ajustes destacados a seguir.
Os gastos com obras de conservao e adaptao de bens imveis
podem beneficiar mais de um perodo e, portanto, so investimentos, mas
como esto classificados como despesa de custeio, necessrio
reclassific-los para no distorcer os custos dos servios prestados no
perodo.
Os gastos com pessoal do quadro da entidade, mesmo quando
aplicados em investimento, estaro sempre classificados no grupo das
despesas correntes. Portanto, necessrio identific-los e reclassific-los.
Nos valores liquidados, h parcelas que necessitam tratamento
especial para se tornarem adequadas ao conceito de custo dos produtos e
servios do perodo: liquidao forada, compra de materiais para
estoques e despesas de exerccios anteriores.
A liquidao forada registrada no encerramento do exerccio,
tendo como contrapartida a conta Restos a Pagar No Processados. Seu
objetivo levar todas as despesas legalmente empenhadas a comporem
as despesas do exerccio financeiro (Art. 35 da Lei n 4320).
H duas causas bsicas geradoras da liquidao forada42: a
primeira quando os servios foram prestados. So, portanto, custos do
perodo, mas no h documentao hbil para se processar a liquidao
normal. Exemplo dessa situao so os fornecimentos de gua, luz,
42

A liquidao forada das obras em andamento no tratada aqui porque no interfere na apurao
dos custos dos servios do perodo. Alm disso, tambm no tm impacto na ativao das obras
quando concludas, j que isto feito aps a ltima medio e pelo valor acumulado ao longo de todo
o contrato.

123

telefone relativos ao ms de Dezembro. Nesse caso, como a liquidao

forada feita por estimativa, necessrio observar o valor efetivamente
pago no incio do exerccio seguinte. Se o valor pago menor que o da
liquidao forada, ento ocorrer o cancelamento de uma parcela dos
restos a pagar no processados, devendo essa parcela ser utilizada para
o ajuste dos custos dos fornecimentos em anlise. Se o valor a ser pago
for maior que o montante da liquidao forada, ser necessrio fazer
novo empenho utilizando-se a dotao relativa a despesas de exerccios
anteriores.
A segunda se refere a fornecimentos de materiais de consumo em
trnsito; como a mercadoria no chegou, obviamente no pode ser
consumida. Logo, no custo do perodo. Nesse caso, o tratamento mais
adequado seria considerar todas as compras em andamento como sendo
materiais para estoque, no impactando, portanto, os custos desse
perodo, como pode ser visto no item a seguir.
Nas compras de materiais de consumo, deve-se discriminar as de
consumo imediato

das que transitam pelo almoxarifado, constituindo,

portanto, estoque durante algum perodo. As compras para consumo

imediato no oferecem maiores dificuldades: uma vez liquidadas, so
gastos que se transformam imediatamente em custos. Por outro lado,
como material de consumo em estoque (almoxarifado), faz parte do ativo
permanente, a contabilidade governamental d a ele um tratamento
especial. No momento da liquidao feito, normalmente, no sistema
financeiro,

lanamento

Despesa

Oramentria

Despesa

Oramentria a Pagar. Entretanto, esse evento vai impactar tambm o

sistema patrimonial, onde no ato da liquidao lanado Almoxarifado a
Mutaes Patrimoniais Ativas (Aquisio de Bens para o Almoxarifado) e,
no momento do consumo, o lanamento Mutaes Patrimoniais
Passivas ( Baixa de Bens Mveis por Consumo) a Almoxarifado. Dessa
forma, o saldo da conta almoxarifado mostrar, no Balano Patrimonial, a
existncia de material de consumo, ao passo que a conta Baixa de Bens
Mveis por Consumo, do grupo Variaes Patrimoniais, mostrar os

124

materiais utilizados no perodo. Logo, o ajuste nesse caso, simples:

basta substituir o montante das compras de materiais para estoque do
grupo das despesas oramentrias pelo valor dos materiais efetivamente
consumidos registrados na conta Baixa de Bens Mveis por Consumo43.
Despesas de Exerccios Anteriores. A legislao reconhece a
possibilidade de ocorrerem situaes em que despesas relativas a
exerccios anteriores possam ser empenhadas, liquidadas e pagas no
exerccio corrente44. Essas despesas so escrituradas em contas
claramente segregadas e devem ser expurgadas, caso o objetivo seja
apurar o custo dos servios do exerccio.
Por ltimo, necessrio ter presente que existem custos do perodo
que no esto includos nos gastos ou valores liquidados, classificados
como despesas de custeio, j que no fazem parte do sistema oramentrio,
tais como a depreciao do ativo permanente e provises de encargos
trabalhistas como, por exemplo, as licenas remuneradas. Se necessrio,
essas informaes podem ser registradas no sistema patrimonial da
contabilidade governamental e incorporadas ao custo dos servios
prestados.

43

Neste pargrafo, utilizaram-se modelo de contabilizao e os ttulos das contas de SLOMSKI,

2001: p 79 e 93.
44
Ver art. 37 da Lei n. 4320/64.

125

5 SISTEMAS DE CUSTO

E SUA APLICAO AO SETOR

PBLICO

O objetivo deste captulo fazer uma breve anlise dos principais

conceitos de custo desenvolvidos e aplicados gesto das empresas
industriais e de servios, inclusive os recentes desenvolvimentos da Gesto
Estratgica de Custos, e explicitar a escolha dos conceitos que devem
nortear a construo do sistema de custos do setor pblico.

5.1 Introduo

Os primeiros sistemas de apurao de custos, desenvolvidos a partir

da Revoluo Industrial, no sculo XVIII, respondiam necessidade de
avaliao de estoques do produto acabado e apurao de resultados do
perodo contbil.
At a Revoluo Industrial, para a apurao do resultado de cada
perodo, bem como para o levantamento do balano em seu final, bastava o
levantamento dos estoques em termos fsicos, j que sua medida em valores
monetrios era extremamente simples: o Contador verificava o montante
pago por item estocado... (MARTINS p. 19). Ou seja, o contador avaliava
sua mercadoria pelo valor de compra.
importante essa percepo, porque, com o desenvolvimento
industrial, o contador deixa de dispor desse objeto de mensurao e em seu
lugar surge um conjunto de valores pagos pelos fatores de produo
utilizados; porm, ele continuar usando, durante muito tempo, o mesmo
conceito de produto - um todo pronto e acabado que pode ser estocado e
avaliado pelo custo dos fatores de produo utilizados para sua obteno; e
a mesma unidade de medida - o custo histrico.

126

Com a sofisticao e o crescimento do parque produtivo, o

desenvolvimento da sociedade industrial exigiu a evoluo da contabilidade
de custos, atribuindo-lhe novos objetivos.
Pode-se enumerar os seguintes objetivos do clculo do custo
industrial:

planejamento e controle das operaes;

tomada de decises;

avaliao de estoques;

determinao do preo de venda(QUILICI,1975: p. 5).

Nesse perodo, ganham destaque a administrao cientfica com

seus modelos de medio e anlise de tempos e movimentos, e os modelos
de organizao, onde se estabelecem as relaes de hierarquia, linhas de
comando, delegao de autoridade, e torna clara a necessidade de
avaliao de desempenho dos dirigentes. A prtica das empresas
dominada pelos sistemas de apurao de custos dos produtos, onde se
destacam: o custo-padro, o RKW45, o custeio por absoro e o custeio
varivel.
A literatura contbil marcada pela discusso entre os defensores do
custeio por absoro versus os defensores do custeio varivel. A anlise de
custos desenvolve-se atrelada a decises, por exemplo, sobre qual o melhor
mix de produtos, descontinuao de produtos e linhas de produtos, critrios
de aceitao de encomendas para mercados diferentes. A premissa central
desse tipo de anlise que o principal determinante dos custos o volume
de produo. Conseqentemente, suas principais ferramentas so: anlise
de custo, volume, lucro; custo mdio x custo marginal; anlise da
variabilidade dos custos e despesas. Alm disso, como esse tipo de anlise
adota o

foco

interno empresa, ganha relevo o conceito de valor

adicionado pelas operaes da empresa.

45

Conforme ELISEU MARTINS, RKW a abreviatura de Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit

(MARTINS, 1996: p.236).

127

Nas ltimas dcadas do sculo passado, acelerou-se o processo de

globalizao econmica, marcado pelo acirramento da concorrncia entre as
empresas em escala mundial, pelo ciclo de inovaes nas comunicaes,
computao e na robtica, gerando novos sistemas de produo,
distribuio e, conseqentemente, novos mtodos de gesto das empresas.
Essas fortes mudanas no cenrio econmico impulsionaram duas
tendncias que tm forte impacto na gesto de custo: a) o incremento dos
custos indiretos de produo e b) a formao de parcerias entre empresas
participantes da mesma cadeia de valor ou de um segmento relevante dela.
O incremento dos custos indiretos de produo coloca em cheque os
mtodos tradicionais de gesto desses custos e dos critrios de rateio. Por
outro lado, a formao de parcerias torna premente a necessidade de
ampliar o foco da anlise dos custos, iluminando agora, alm das operaes
da empresa, os custos de toda a cadeia de valor.
nesse contexto que surgem a Gesto Estratgica de Custos, a
Gesto Baseada nas Atividades e o Custeio Baseado nas Atividades.

5.2 - Gesto Estratgica de Custos

Segundo SHANK (1993), a Gesto Estratgica de Custos integra trs

temas chaves: anlise da cadeia de valor, anlise do posicionamento
estratgico da empresa e anlise dos determinantes de custo.
A cadeia de valor de um ramo de negcio materializa-se no valor
criado pelo conjunto de todas as atividades, desde a fonte de recursos do
fornecedor de componente da indstria, at o produto entregue ao
consumidor final. A anlise dessa cadeia contrape-se anlise do valor
adicionado, interno da empresa. Quando se olha apenas para dentro da
empresa, pode-se perder excelentes oportunidades de reduzir o custo total
do produto, atravs da troca de informaes e eliminao de gargalos ou

128

restries ao longo dos elos que formam a cadeia de valor desse ramo de
negcio. Todo custo empurrado para o fornecedor (formao de estoques,
exigncias desnecessrias na entrega dos suprimentos, na documentao),
cedo ou tarde, retorna ao comprador, atravs do aumento de preo dos
fornecimentos ou reduo da qualidade.
O termo estratgia comporta diversos significados. Aqui se considera
que estratgia um plano para atingir determinado objetivo em situao de
incerteza quanto ao comportamento das entidades e das variveis
ambientais. E, gesto estratgica, definida como o conjunto de decises e
aes que compreendem a formulao, a implementao e o monitoramento
das estratgias.46
A anlise do posicionamento estratgico da empresa fundamental
para compreender sua posio de rentabilidade dentro do conjunto da
indstria, uma vez que a base fundamental do desempenho acima da mdia
a longo prazo a vantagem competitiva sustentvel (PORTER: 1989, p.9).
Esse autor especifica duas estratgias bsicas que podem ser adotadas
pela empresa: liderana em custo e diferenciao do produto. Diferentes
estratgias causaro diferenas na gesto de custos das empresas.
As escolhas estratgicas impactam, tambm, a forma e a intensidade
do uso das informaes de custo pelas empresas. Uma empresa cuja
estratgia seja liderana em custo, dar muito mais ateno engenharia do
custo alvo de seus produtos que outra empresa cuja estratgia seja
diferenciao de produtos. O Quadro 5.1 resume as diferenas de nfase no
sistema de controle ou administrao de custos em funo da escolha
estratgica da empresa.

46

Esses conceitos foram explicitados durante as discusses em sala de aula na disciplina Gesto
Estratgica de Custos, ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, no primeiro semestre de
2000.

129

Quadro 5.1 - Diferenas na Gesto de Custos Causadas por

Diferentes Estratgias
ESTRATGIAS PRIMRIAS
DIFERENCIAO
DO PRODUTO
-

Papel do custo da
engenharia do produto na

Pouco

LIDERANA DE
CUSTO
Muito importante

Importante

definio da performance.
-

Importncia do conceito de
oramento flexvel para o
controle de custo da
manufatura.

baixa
De moderada a
baixa

Percepo da importncia
de se fazer oramentos.

De moderada a

Importncia da anlise de

Crtica para o
sucesso

De alta a muito
alta

De alta a muito
alta
Freqentemente
no feita de
maneira formal

custo do marketing.
-

Baixa

Alta

Baixa

Alta

Importncia do custo do
produto para o processo de
deciso do preo.

Importncia da anlise do
custo do competidor

Fonte : SHANK, 1993: p. 18.

A anlise dos determinantes de custos o terceiro aspecto da gesto
estratgica de custos. O objetivo aqui no analisar a relao de causa e
efeito imediatos entre o custo da produo e o volume produzido. Observar
apenas o relacionamento dos custos com o volume produzido perder a
riqueza da anlise do comportamento dos custos. Os determinantes de
custos devem ser procurados nas decises que, muitas vezes, antecedem o

130

incio da produo e nas condies e formas de organizar a produo que,

na vida real, se inter-relacionam de forma complexa.
A literatura atual separa os determinantes de custos em duas
categorias: determinantes estruturais e determinantes operacionais.
A primeira categoria compreende os determinantes de custos
estruturais, advindos da literatura relativa organizao industrial. Dessa
perspectiva, h pelo menos cinco escolhas estratgicas pela firma a respeito
de sua estrutura econmica que determina a posio de custo para um dado
grupo de produtos:
1. Escala: tamanho do investimento na manufatura, na pesquisa e
desenvolvimento e em recursos de marketing.
2. Escopo : grau de integrao vertical.
3. Experincia: h quanto tempo a empresa j fazia o que est
fazendo agora.
4. Tecnologia: qual processo tecnolgico usado em cada passo da
cadeia de valor da empresa.
5. Complexidade: qual o tamanho da linha de produtos ou servios
oferecido aos seus consumidores (SHANK, 1993: p. 20).
A

essas

escolhas

de

estratgias

estruturais

podem

ser

acrescentados, segundo ROCHA (2001):

Modelo de Gesto: refere-se ao conjunto de princpios, crenas e

valores que orientam e impactam a gesto da organizao,
notadamente o processo de tomada de deciso;

Estrutura de Capital : refere-se ao volume de recursos disponveis,

bem como sua estrutura por origem (prprios, de terceiros, grau
de balanceamento) (ROCHA, 2001: p. 22).

importante observar que a escolha estratgica da escala do

empreendimento, da tecnologia a ser utilizada ou da complexidade da linha
de produtos ir influenciar na estrutura de custos da empresa e, fatalmente,
no custo dos produtos. No entanto, para cada determinante estrutural, maior

131

quantidade nem sempre o melhor. H economias e deseconomias de

escala e de escopo. Muita experincia pode ser pior que pouca experincia
em um meio ambiente dinmico se, por experincia, entende-se apenas a
quantidade de tempo acumulada.
Por outro lado, os determinantes operacionais de custo da empresa
esto relacionados com

sua habilidade de operar com sucesso. Nesse

sentido, quanto maior e melhor forem essas habilidades, melhor para

empresa, que ter menores custos e/ou maior qualidade nos produtos.
Resumidamente, os determinantes operacionais de custos, segundo
SHANK, so:
1)

Participao envolvimento da fora de trabalho. O conceito

significa que a fora de trabalho est comprometida com a melhoria
contnua;

2)

Administrao pela qualidade total (crenas e descobertas a

respeito da qualidade dos produtos e processos);

3)

Utilizao da capacidade instalada (dada pela escolha de

escala na construo da fbrica);

4)

Layout eficiente da fbrica;

5)

Configurao do produto;

6)

Explorao das ligaes entre fornecedores e/ou consumidores

atravs da cadeia de valor da empresa (SHANK: 1993, p. 23-24).

ROCHA, acrescenta a essa lista os determinantes:

Competncias e habilidades: referem-se explorao prtica do
potencial da fora de trabalho quanto execuo de suas atribuies; e
Capacidade de aprendizagem: refere-se capacidade de assimilao
e aplicao de novos conhecimentos ditados pela dinmica dos negcios, ou
seja, adaptao, s novas realidades, da experincia acumulada (ROCHA,
2001: p. 23).

132

5.2.1 - Custeio Baseado em Atividades e Gesto Baseada nas

Atividades

Como visto anteriormente, nas ltimas dcadas do sculo passado, o

crescimento

dos

custos

indiretos

de

produo

tem

desafiado

os

administradores a encontrarem novas formas de gesto de custos. Das

diversas ferramentas que tm se apresentado para auxiliar os gestores
nessa tarefa, duas se destacam: o Custeio Baseado em Atividades (ABC) e
a Gesto Baseada nas Atividades (ABM)47. O ABC tem como objetivo central
proporcionar aos administradores informao sobre o custo do produto,
para anlise da lucratividade e outras decises. O ABM objetiva o
gerenciamento do custo para o aperfeioamento do processo de produo e
inovao (SAKURAI: 1997, p. 97).
Embora essas ferramentas tenham objetivos individuais diferentes,
elas devem ser utilizadas em conjunto para se obter maior eficcia.
O Quadro 5.2 um fluxograma que, baseado nos conceitos da
Gesto Estratgica de Custos e do ABC, mostra o relacionamento entre os
determinantes de custo, recursos, atividades e objetos de custo.48

No

primeiro plano, destacam-se os determinantes de custo, discutidos na seo

anterior, que moldam o conjunto de recursos, o tipo de atividades
necessrias a uma dada produo, com tecnologia especfica e escala
definidas. Em suma, os recursos necessrios a um determinado modelo de
produo.
Uma vez definido o modelo de produo, as atividades assumem na
empresa o papel central na induo dos volumes de recursos necessrios
produo. Isto porque a funo principal das atividades converter recursos
(material, mo-de-obra e tecnologia) em produo (BRIMSON: 1996, p. 63).
47

ABC Activity Based Costing; e

ABM - Activity Based Management .

48

Viso construda a partir das discusses em sala de aula na disciplina Gesto Estratgica de
Custos, ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, primeiro semestre de 2000.

133

Ou seja, os recursos so entradas do sistema atividade e o produto sua

sada.
Coerente com essa viso, primeiro, o ABC direciona os recursos
consumidos na atividade, de acordo com a sua medida de consumo. E, em
seguida, direciona os custos das atividades aos objetos de custo de acordo
com uma medida de produto da atividade. importante salientar que uma
medida de atividade uma entrada, uma sada ou um atributo fsico de uma
atividade (BRIMSON,1996: p. 137).

134

Quadro 5.2 Relacionamento entre Determinantes de Custo,

Recursos, Atividades e Objetos de Custo

Determinantes de Custo Determinam as atividades e os

recursos necessrios para execut-las

Recur
sos

Atividades

Estruturais:
- Escala
- Escopo
- Experincia

- Tecnologia
- Complexidade
- Modelo de Gesto
- Estrutura de Capital
Operacionais:
- Participao
- Admin.Qual. Total
- Utilizao

Desenho de
produtos

Pessoal

Treinamento

Tecnologia
Usinagem
Mquinas
Montagem
Materiais
Etc.

Direcionadores
de

Custo

Recursos

Gerenciamento

dos

Etc.

capacidade instalada
- Layout da fbrica
- Configurao do

Medidas
de
Atividade
(consumo)

produto
- Ligaes na cadeia
de valor
- Competncias e
habilidades
- Capacidade de
aprendizagem

Objetos de custo:
Produto

Linha de Produto
Cliente
rea de Responsabilidade
Centro de Resultado
Etc.

Direcionadores de
Custo das Atividades
Medidas
de
Atividade
(produto)

135

Ao descrever esse processo, SAKURAI especifica que, no primeiro

estgio, ocorre a apropriao do custo dos recursos

aos principais

processos de produo ... ou centros de atividade... (SAKURAI: 1997, p.

99), atravs dos direcionadores de recursos horas de mo-de-obra, horas
de mquina ou materiais utilizados nas atividades. No segundo estgio, os
custos de cada diferente atividade, cumprida em cada centro, so
apropriados aos produtos com base na quantidade de operaes
necessrias para cumprir cada atividade, para cada produto (SAKURAI,
1997: p. 99).
Para o desenvolvimento do ABC em uma empresa, KAPLAN prope
quatro passos :

Desenvolver um dicionrio de atividades. Atividades so descritas

por verbos associados a substantivos: programar produo, mover
materiais, comprar materiais, inspecionar itens, responder aos
consumidores, ... (KAPLAN, 1997: p. 85). No h uma quantidade
definida de atividades; pode variar de 10 a 30 atividades ou chegar
a centenas.

Determinar quanto a organizao est gastando em cada uma de

suas atividades. Isto feito utilizando os direcionadores de custo
dos recursos como descreve SAKURAI. Ao final dessa fase,
atravs de atributos adequadamente selecionados, podem-se
observar os gastos com as atividades em vrias perspectivas,
incluindo hierarquia das atividades, processos de negcios, grau
de variabilidade e grau de eficincia (KAPLAN, 1997: p. 94).

Identificar os produtos, servios e clientes da organizao.

Selecionar os direcionadores de custo das atividades que liguem

os custos das atividades aos produtos, servios e clientes da
organizao. A escolha dos direcionadores reflete um trade-off
subjetivo entre a acurcia e o custo de medir (KAPLAN: 1997, p.
95).

136

Alm do modelo de apropriao de custo, outro aspecto relevante do

ABC que ele no apropria todas as despesas da organizao aos objetos
de custo. O ABC separa o custo dos recursos adquiridos em duas
categorias: custo dos recursos utilizados e custo da capacidade no usada.
A importncia dessa separao, que pode ser utilizada para a identificao e
eliminao do desperdcio, reconhecida e relatada da seguinte forma: De
fato, a apurao da capacidade no usada pode ser uma das mais
importantes contribuies do ABC s empresas japonesas. A Sanyo Electric,
importante fabricante de produtos eletrnicos, adotou o ABC/ABM em julho
de 1994 e usou com sucesso o custo ABC para determinar capacidade novalor (SAKURAI, 1997: p. 102).
O gerenciamento com base nas atividades concentra-se na anlise
dos determinantes de custo, dos direcionadores de custo e das atividades,
buscando reduzir os custos. Mas a informao do ABC identificando o custo
da capacidade no utilizada a porta de entrada para o ABM, que analisa as
atividades buscando identificar:

as no-essenciais ou que no agregam valor;

as mais significativas para adio de valor;

as melhores prticas (de se executar a atividade);

as conexes entre as atividades.

Feita essa anlise, o gerenciamento ocupa-se fundamentalmente em

mudar o modo de desempenhar as atividades e redistribuir ou cortar os
recursos liberados por essa mudana. Tais procedimentos so descritos nos
modelos de qualidade total: reduzir tempo e esforo, eliminar atividades
desnecessrias, compartilhar atividades quando possvel, redistribuir ou
cortar os recursos ociosos.

137

5.3 Sistema de Custos

Ao longo do tempo, os termos sistema de custos, sistema de custeio,

mtodo de custeio e tcnica de custeio, entre outros, tm sido descritos na
literatura contbil com significados distintos ou similares, dependendo do
autor, do objetivo e do momento em que aparecem. Neste trabalho, adotouse a terminologia de GUERREIRO, apresentada por PETER (2001), para o
qual um sistema de custo formado basicamente por trs elementos:

Sistema de Acumulao de Custos cuida do processo de

acumulao dos custos e o seu desenho est associado ao
sistema de produo da entidade. Os sistemas de produo mais
conhecidos so o de produo contnua e o por ordem, de onde
derivam os sistemas de acumulao por etapa do processo e por
ordem de produo, respectivamente.

Sistema de Custeio est associado ao modelo de mensurao e

depende do tipo de informao que os gestores necessitam: se
baseado em dados reais, atuais, histricos, estimados e/ou
predeterminados.

Mtodo de custeio ou mtodo de apropriao de custos associase ao processo de identificar e associar o custo ao objeto que est
sendo custeado

5.3.1. - Sistema de Acumulao de Custos

O sistema de acumulao de custos est fortemente associado

forma de produzir e aos sistemas de controle da produo. Ou seja, o fluxo
da informao de custos tende a seguir o fluxo do controle da produo que,
por sua vez, deve estar aderente ao fluxo fsico, real, da produo.
O controle de produo industrial, conforme BURBIDGE (1971), utiliza
o conceito de programao da produo (Ordering), em que a solicitao
dos produtos que devem ser completados em um perodo de tempo

138

especfico decomposta em ordens de produo, indicando-se a quantidade

a ser produzida, os materiais a serem processados e a forma de faz-lo.
Na viso do autor, h diversas formas de se produzir, gerando formas
diferentes de programao, como:

por projetos (Contract Scheduling) - para produtos complexos ou

com desenhos especiais;

por encomenda (Job loading) - para controlar o trabalho em

indstrias e prestadores de servios que manufaturam lotes de
materiais especiais e componentes, freqentemente para outras
indstrias;

por controle de estoque (Stock Control) - quando a compra e a

produo so controladas pelo nvel de estoques no ponto de
venda;

por programao de lotes de componentes (Component Batch

Scheduling) - um sistema multifsico no qual cada componente
tem um lote com quantidade especfica e o intervalo entre os lotes
ajustado para permitir o atendimento demanda.

por lotes controlados por perodo (Period Batch Control) - o

sistema no qual o ano dividido em perodos de igual durao e a
requisio

de partes para montagem ou venda feita por

perodos.

Esse conjunto de possibilidades de programao da produo tem

sido resumido

em dois modelos bsicos de acumulao de custos: por

processo e por ordem.

Quando a empresa produz de forma contnua, geralmente para
estoque ou venda, tal como as indstrias de cimento, qumica, petrleo,
lcool e outros, o custo da produo acumulado por etapas do processo.
Dessa forma, os custos so acumulados em contas representativas das
diversas linhas de produo; so encerradas essas contas sempre no fim de

139

cada perodo (ms, semana, trimestre, ano...) e o custo do produto

apurado como o custo mdio do perodo (MARTINS, 1996: p. 158).
Quando a empresa trabalha atendendo a pedidos externos ou
internos, o custo da produo acumulado por encomenda, ou seja, por
ordem. Assim, o sistema coleta os dados de custo para cada unidade fsica
ou lote de produto, identificando e acumulando o consumo dos fatores de
produo durante o processo de transformao. A ordem encerrada ao
trmino do processo produtivo, apurando-se o custo respectivo.
A abordagem da gesto econmica (GECON) prope um conjunto de
agentes de acumulao de custos, receitas e resultados. Essa proposta
ancora-se na diversidade das formas de produzir, tem presente que a
transao a entidade geradora de resultados e que a eficcia empresarial
obtida pela eficcia de cada transao realizada dentro de um evento
econmico e cada evento por possuir um modelo de deciso especfico,
deve ter um modelo de identificao e acumulao coerente com suas
particularidades (Catelli, 1999: p. 361). O Quadro 5.3, a seguir, mostra esse
conjunto de agentes de acumulao.

140

Quadro 5.3 - Agentes de Acumulao

- Unidade de Produto ( * )
- Lote de Produto
- Produto por Turno
- Produto
- Centro de Resultado
- rea de Responsabilidade
- Diviso/ Empresa

Fonte: Parisi e outros Modelo de Identificao e Acumulao de Resultado

sob a tica do Gecon
* Acrescentado aps discusso no seminrio Anlise de Custos, 2 semestre
de 1999 Prof. Catelli.

5.3.2 Sistema de Custeio

Conforme a terminologia adotada, o termo sistema de custeio est

associado ao modelo de mensurao. Dessa forma, podemos custear os
diversos agentes de acumulao de acordo com diferentes unidades de
medida, dependendo das necessidades dos tomadores de deciso. As
unidades mais utilizadas so: custo histrico, custo corrente, custo estimado,
custo-padro, entre outros.
Saliente-se que a elaborao do custo-padro independe do mtodo
(tpico 5.3.3) utilizado para custear os produtos/servios. Na realidade, o
custo-padro uma ferramenta utilizada juntamente com o mtodo de
custeamento adotado (ASSOLARI, 2001: p.3).

141

5.3.3 - Mtodos de Custeio

Os principais mtodos de custeio, para efeito deste trabalho49, so:

Custeio por Absoro;

Custeio Pleno;

Custeio por Atividades;

Custeio Varivel;

Custeio Direto.

5.3.3.1 Custeio por absoro

.
O custeio por absoro

o mtodo derivado da aplicao dos

princpios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situao

histrica... (MARTINS, 1996: p. 41), sendo seu uso amplamente
disseminado, principalmente, pela contabilidade financeira para preparar
relatrios destinados ao pblico externo a empresa. O custeio por absoro
resume-se no critrio em que se apropriam todos os custos de produo
quer fixos, quer variveis, quer diretos ou indiretos, e to somente os custos
de produo, aos produtos elaborados (MARTINS,1996: p. 214).
Ressalte-se que, nesse mtodo, so reconhecidos como custo do
produto elaborado apenas os custos de produo, sendo os demais gastos
considerados como despesas, impactando o resultado do perodo em que
ocorreram.
A forma clssica, porm, no necessariamente correta, de associar os
custos indiretos aos produtos a utilizao de rateios com base no consumo
dos custos diretos mais significativos, como mo-de-obra direta e horas de
mquinas. Quando se trata de organizaes mais complexas, primeiro, os
49

A formulao do conjunto dos principais mtodos de custeio no unnime. A lista aqui proposta
foi formulada durante as discusses em sala de aula na disciplina Gesto Estratgica de Custos,
ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, no primeiro semestre de 2000.

142

custos indiretos so associados a todos departamentos; depois, distribudos

dos departamentos de apoio aos de produo e finalmente destes para os
produtos.
Em sntese, o Custeio por Absoro consiste na apropriao de todos
os custos de produo aos produtos e servios. Trabalha com a
classificao de custos diretos e indiretos, sendo os ltimos atribudos aos
produtos mediante rateio. Atende aos Princpios Contbeis Geralmente
Aceitos e legislao tributria e societria do Brasil e em muitos outros
pases.

5.3.3.2 Custeio pleno

Tambm denominado integral ou RKW, o custeio pleno difere do

custeio por absoro, porque trabalha com a idia de que ao custo do
produto devem ser agregados no apenas os custos de produo, mas
tambm todas as demais despesas da organizao, inclusive as financeiras.
Dessa forma, ignora as fronteiras, s vezes obscuras, entre o custo do
produto e as despesas do perodo. Assim, segue a tendncia de ampliao
do conceito de custo de produto, incluindo as fases do esforo de venda, os
canais de distribuio, inclusive as fases de ps-venda, como garantia e
assistncia tcnica.
A forma de associar os custos indiretos e as despesas aos produtos
a mesma que a do custeio por absoro. Ressalte-se que esse mtodo
utilizado apenas para fins gerenciais, no sendo admitido para fins tributrios
nem societrios.

143

5.3.3.3 Custeio por atividades

A formulao do custeio por atividades possui alguns componentes

do custeio pleno, na medida em que trabalha com todos os custos,
independentemente de estarem associados fase de produo, distribuio
e assistncia ps-venda, porm s apropriando os custos rastreveis
atravs de direcionadores.
A sua especificidade trabalhar com a premissa segundo a qual so
as atividades desenvolvidas nas empresas que geram custos, pois
consomem os recursos; por sua vez, os produtos, clientes ou outro objeto
de custo consomem as atividades. O custeio por atividades procura, ento,
estabelecer a relao entre atividades e os objetos de custo atravs de
indicadores que determinam quanto de cada atividade consumido por eles
(PETER, 2001: p. 129)
O funcionamento desse mtodo de custeio foi apresentado, com
maiores detalhes, no tpico 5.2.1
5.3.3.4 Custeio varivel

Quando se utiliza o custeio varivel, so apropriados aos produtos

apenas os custos variveis, ficando os custos fixos separados e
considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o
Resultado; para estoques s vo, como conseqncia, custos variveis
(MARTINS, 1996: p. 216).
O uso do custeio varivel tem sido indicado apenas para relatrios
internos, objetivando evidenciar a margem de contribuio por produto, para
a tomada de deciso sobre mix de produo e atendimento de pedidos a
preos especiais para novos mercados etc.
H uma extensa discusso a favor e contra o uso do custeio varivel,
no apenas para relatrios internos, mas tambm para os externos. A

144

argumentao de JAMES M. FREMGEN, (in QUILICI: 1973, p. 121 a 123)

resumida da seguir.
A favor do custeio varivel:

O custeio varivel implica a elaborao de demonstraes

especficas de custos fixos e custos variveis.

O custeio varivel facilita a anlise do lucro incremental.

O custeio varivel retira do lucro o efeito das variaes de

estoques (o argumento , na realidade, derivado da noo de
que os custos fixos de produo so custos do perodo e no
dos produtos).

Contra o custeio varivel:

difcil, na prtica, separar custos variveis e fixos.

O custeio varivel tende a ignorar ou subestimar a importncia

dos custos fixos.

O custeio varivel subestima os valores do estoque.

Esses argumentos apenas tangenciam o verdadeiro problema, uma

vez que a controvrsia principal entre o custeio varivel e o por absoro
saber se os custos fixos de fabricao so custos do produto fabricado ou do
perodo durante o qual foram incorridos. Portanto, o que se discute o
momento e forma que os custos fixos de produo vo impactar o lucro da
empresa.

5.3.3.5 Custeio direto

PETER conceitua o custeio direto como sendo aquele que apropria

aos produtos apenas os custos diretos, quer fixos ou variveis, desde que
possam ser perfeitamente identificveis com o produto (PETER, 2001: p.
121).
O conceito exposto foca exclusivamente o produto como objeto de
custeio. No entanto, na medida em que surge a necessidade de apurar
custos de novos agentes de acumulao, pode-se entender o custeio direto

145

como sendo aquele que apropria os custos diretos, quer fixos, quer
variveis, a quaisquer objetos de custo, sejam eles produtos, lotes de
produtos, centros de responsabilidade, centros de resultado, sejam
quaisquer outros de interesse do gestor. fundamental, no entanto,
ressaltar que essa apropriao no admite qualquer tipo de rateio.

5.4 Sistema de Custos do Setor Pblico

A partir da discusso sobre gesto estratgica de custos e sistemas

de custos (apresentada nos tpicos anteriores) e tendo presente o modelo
de deciso governamental (discutido no tpico 3.5), possvel iniciar a
escolha dos conceitos que devem nortear um sistema de custo desse setor.

5.4.1 Objetivos e Limites

Como vimos no Captulo 3, a questo central do modelo de deciso

do setor pblico identificar os problemas a serem enfrentados e construir
os programas para resolv-los.
Embora no se tenham pesquisas empricas a respeito dos Cost
Drivers do setor pblico50, foroso reconhecer que o custo dos programas
determinado, em primeira instncia, pela escala desejada, pela tecnologia
escolhida e pelo grau de integrao vertical das aes previstas nos planos
plurianuais. Outros condicionantes como a participao dos funcionrios, o
grau de utilizao das instalaes e o seu layout tambm tero forte
influncia no custo dos produtos e servios prestados pelo setor pblico.
Nesse sentido, a gesto estratgica dos custos das aes de governo
deve iniciar-se bem antes da discusso do oramento anual. Ou seja,
50

Em funo da estabilidade dos funcionrios pblicos, decises no passado sobre contrataes de

funcionrios e concesses de benefcios constituem um forte determinante dos custos dos servios
prestados no presente.

146

poderia iniciar no momento em que se tomam as decises dos programas de

governo materializados no Plano Plurianual. Ou, em termos ideais, deveria
iniciar-se na campanha eleitoral, pois em uma sociedade democrtica,
quando se elegem os governantes, tambm est escolhido o programa de
ao do governo do prximo perodo.
As

informaes

necessrias

para

embasar

essas

decises

estratgicas devem estar contidas no sistema de informao estratgica,

sendo que o sistema de informao de custos do setor pblico, com o
recorte proposto no item 2.4.1, apenas subsidiariamente poderia auxiliar
nessas decises.
Nesse sentido, o objetivo do sistema de custo do setor pblico, aqui
proposto, prover informaes que auxiliem a tomada de deciso do gestor
pblico, bem como o controle e a avaliao da eficincia, eficcia e da
efetividade relativos aos programas em execuo ou j executados.
Conseqentemente, esse sistema limita-se a coligir, mensurar, resumir e
relatar apenas dados internos s entidades governamentais.

5.4.2 Sistema de Acumulao de Custos do Setor Pblico

O setor pblico, particularmente a administrao direta, objeto deste

trabalho, opera fundamentalmente prestando servios comunidade e
criando capacidade para prestar servios.
Servios tpicos do setor pblico como ensino, assistncia mdica,
distribuio da justia, cuidado com a segurana pblica e a defesa nacional,
entre outros, so prestados de forma contnua, requerendo, portanto, um
sistema de acumulao de custos por processo. Isto significa que os custos
desses servios devem ser acumulados durante um determinado perodo
ms, trimestre, semestre, por exemplo - sendo o custo unitrio desses
servios apurado pela comparao entre o custo do perodo e as unidades
produzidas nesse mesmo perodo. No final do perodo contbil, todas as
contas que acumulam custos do perodo devem ser encerradas.

147

Por outro lado, o setor pblico tambm, cria capacidade para prestar
servio quando constri uma escola, um hospital, uma ponte, um conjunto
habitacional, uma estrada. Esse tipo de atuao se caracteriza como
encomenda especfica, com data inicial e final de execuo, significando,
portanto, que o sistema de acumulao de custos requerido neste caso o
sistema por ordem de servio. Os custos relativos a essa obra devem ser
acumulados nessa ordem at que a obra termine, quando ento ser
apurado o custo total da ordem ou custos unitrios, quando for o caso.
Ressalte-se que o trmino do perodo contbil no encerra a ordem; os
custos relativos ordem em andamento devem ser ativados como obras em
andamento ou ttulo assemelhado.
Tendo presente a conceituao de projeto e atividade (tpico 3.4.3),
pode-se concluir que o custo do projeto deve ser acumulado por ordem, e o
custo da atividade, acumulado por processo.

5.4.3 Sistema de Custeio do Setor Pblico

O sistema de custeio do setor pblico assenta-se nos custos histrico

e orado. O custo histrico elemento fundamental na integrao entre o
sistema de custos e os sistemas de oramento e contabilidade pblica.
Por sua vez, o custo orado poder basear-se em simples estimativas
ou utilizar a ferramenta do custo-padro. O ideal que se construssem
padres para todas as atividades e produtos a serem executados pelo setor
pblico; no entanto, isto no praticvel no incio do processo de
implantao de custos, mas ideal a ser perseguido. importante, todavia,
que o sistema de informao de custo crie condies de especificar, no
custo orado, quando se trata de padro ou de mera estimativa.

148

5.4.4 Mtodo de Custeio do Setor Pblico.

A escolha do mtodo de custeio do setor pblico no tarefa fcil, na

medida em que h defensores para quase todos os mtodos, como visto no
Captulo 1. Alm disso, no setor pblico, diferentemente do setor privado,
no h limitao legal quanto ao uso dos mtodos de custeio51. Nesse
sentido, qualquer um dos cinco mtodos descritos no tpico 5.3.3 pode ser
adotado.

5.4.4.1

Mtodo de custeio direto no setor pblico

A proposta deste trabalho adotar como mtodo de custeio do

sistema integrado de custos do setor pblico o custeio direto, conceituado
aqui como sendo o mtodo que aloca todos os custos52 - fixos e variveis diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou
apropriao.
O primeiro argumento em defesa do custeio direto que esse
mtodo, por no conter qualquer tipo de rateio, permite analisar o
desempenho dos gestores e das polticas pblicas com maior objetividade e
sem as interminveis discusses a respeito dos custos gerais transferidos.
Esse o objetivo central do sistema integrado de custos.
O segundo argumento que esse mtodo est entranhado no
sistema de planejamento/ oramento e contabilizao da execuo
oramentria, o que facilita a implantao do sistema integrado de custos.
Esse fato pode ser demonstrado da seguinte forma:

51

At o presente momento a Unio e o Estado de So Paulo, foco deste trabalho, ainda no

estabeleceram normas relativas ao controle de custo e avaliao dos resultados dos programas
financiados com recursos oramentrios. Essa normatizao deve ocorrer por meio das LDOs
conforme estabelece o Art. 4, Inciso I, alnea e, da Lei de Responsabilidade Fiscal.
52
Ressalte-se que a contabilidade governamental, normalmente, no registra a depreciao do
imobilizado e a amortizao das despesas financeiras relativas a dbito de longo prazo,conforme
discutido no tpico 4.4.

149

A ao do governo - projetos e atividades - a categoria utilizada

para a programao das despesas oramentrias.

Os recursos necessrios execuo dessas aes, classificados

conforme sua natureza econmica, so estimados e detalhados
por projetos e atividades. Dessa forma, os recursos a serem
consumidos associam-se diretamente com as atividades a serem
executadas.

A ao de governo se desenvolve em um determinado espao

organizacional perfeitamente identificvel sendo, portanto, possvel
acumular

diretamente

as

despesas

executadas

por

atividades/projetos, por rgos, por gerentes de programas ou

ordenadores de despesas. Como os projetos/atividades devem
cumprir uma funo de governo, so tambm facilmente
identificveis com a classificao funcional.

O modelo de acumulao direta das despesas oramentrias pode

ser transformado em modelo de acumulao do custo do perodo
ou da ordem, uma vez feitos os ajustes das despesas
oramentrias liquidadas e dos investimentos (principalmente
consumo dos estoques), conforme discutiu-se no tpico 4.5.

O terceiro argumento que a relao custo-benefcio da informao,

embora difcil de ser quantificada, claramente favorvel ao mtodo do
custeio direto, uma vez que sua implantao pode ser feita muito
rapidamente e com baixo custo de treinamento, j que aos funcionrios e
gestores esse mtodo soa familiar.
O relacionamento direto entre as polticas pblicas, recursos,
atividades e objetos de custos pode ser visto no Quadro 5.4. Esse quadro
mostra sinteticamente que a definio das polticas pblicas o principal
determinante dos custos do setor pblico, derivando da os programas e as
aes, bem como a identificao dos recursos necessrios para execut-los.
Os recursos estimados e consumidos so acumulados diretamente nos
projetos ou atividades. A partir dos custos acumulados por projeto ou

150

atividade, por um processo simples de agregao, possvel encontrar os

custos das funes e dos centros de responsabilidade. Os custos unitrios
dos produtos ou servios derivam da relao entre os custos das atividades
e as quantidades fsicas executadas.

151
Quadro 5.4 - Relacionamento: polticas pblicas, recursos,
atividades e objetos de custo.

POLTICAS PBLICAS - determinam os

programas, as atividades e os recursos para
execut-las
OBJETOS DE CUSTO
CLASSIFICAO
FUNCIONAL

PPA

LDO

LOA

- Funes

PROGRAMAS

- Subfunes

PROJETOS

RECURSOS
NECESSRIOS

ATIVIDADES

- PESSOAL
- MATERIAL E
SERVIOS

CLASSIFICAO
INSTITUCIONAL
(Centros de
responsabilidade)
- PODER
- RGO
- UGO
- UGE

EQUIPAMENTOS

PRODUTOS/SERVIOS

152

Alguns questionamentos podem ser feitos a essa proposta. O primeiro

que os custos apurados dessa forma podem conter distores, sendo a
mais significativa a falta de critrios rigorosos na vinculao do pessoal aos
projetos e atividades em que realmente atua (COMERLATO, 1978: p. 17)
Todavia, importante salientar que a qualidade das informaes do
sistema integrado de custos depende, fundamentalmente, do rigor com que
na

fase

do

oramento

so

associados

os

recursos

com

as

atividades/projetos e, posteriormente, na fase da execuo, depende do

esmero do lanamento contbil utilizando-se as classificaes corretas para
cada transao.
Alm disso, a melhor garantia do aperfeioamento do sistema de
custos so o clculo e a divulgao dos custos unitrios dos bens e servios
entregues populao, pois eles foraro os gestores envolvidos a
analisarem as informaes buscando, de um lado, corrigir as distores de
classificao e, de outro, tornar mais eficiente o uso dos recursos.
O segundo questionamento que as atividades e projetos so
excessivamente genricos ou globais no permitindo uma associao direta
dos recursos consumidos com os seus produtos.
Aqui

necessrio

ter

presente

diversidade

das

aes

governamentais. H casos em que a atividade, mesmo genrica, tem um

nico produto final, entregue aos cidados ou usurios do servio pblico.
Nesse caso, a apropriao do custo ao produto d-se diretamente sem
maiores problemas. Quando houver mais de um produto resultante de uma
mesma atividade, recomenda-se trat-lo como produo conjunta. Isto ,
indicar o custo total da atividade e as quantidades produzidas de cada um
dos produtos diferentes. A eficincia do gestor seria analisada a partir da
comparao do efetivamente produzido com o padro ou o orado.
Por outro lado, no se pode olvidar que o rol dos projetos e atividades
prerrogativa de cada um dos entes pblicos; dessa forma, possvel criar
um dicionrio de atividades mais genricas ou mais especficas de acordo

153

com as necessidades de informao. Apesar disso, seguramente, haver

atividades cujos produtos sero de difcil de explicitao, enumerao e
quantificao; nesse caso, obviamente, no h como calcular o custo
unitrio, qualquer que seja o mtodo de custeio adotado.

5.4.4.2

Custeio por atividades no setor pblico.

Outro questionamento possvel que o mtodo de custeio direto

proposto no incorpora os avanos da gesto por atividades.
Essa ferramenta de gesto preocupa-se, fundamentalmente, com a
capacidade no utilizada e com as atividades que no agregam valor,
buscando reduzir os desperdcios e eliminar as atividades desnecessrias.
E, como visto no tpico 5.2.1, est associada contabilidade por atividades
e ao custeio por atividades.
primeira vista, no haveria maiores dificuldades em adotar o custeio
por atividades no setor pblico, j que:

toda ao governamental decomposta em atividades/projetos.

As atividades/projetos so o elemento-chave nos sistemas de
oramento e de contabilidade;

o conceito de atividade do setor pblico muito semelhante ao

formulado por BRIMSON:
o Conceito Legal -

um instrumento de programao para

alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um

conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo,
das quais resulta um produto necessrio manuteno da
ao de governo (Art. 2, Portaria n 42 de 14/4/1999).
o Conceito de BRIMSON atividades so processos que
consomem recursos substanciais para gerar uma produo
ou ainda, um critrio bsico da contabilidade por atividades
a capacidade de relacionar uma atividade a um produto,

154

processo, projeto ou outro objetivo a reportar do qual a

administrao necessita informao de custo (BRIMSON,
1996: p.63 e 64).

No entanto, necessrio considerar que a adoo do mtodo de

custeio por atividades ampliaria as dificuldades para implantao de um
sistema integrado - custo, oramento e contabilidade - por diversas razes:

o processo de implantao exigiria a identificao das atividades

relevantes, tempos mdios de execuo de cada uma delas e
horrio de trabalho de cada um dos funcionrios, entre outros
aspectos;

o treinamento deveria ser intensivo para uniformizar os critrios a

serem adotados em todos rgos ou centros de custo;

o perodo de tempo necessrio para que o sistema se

estabilizasse

produzisse

benefcios

seria

ampliado

enormemente;

o sistema geraria uma quantidade de informaes praticamente

impossvel de ser analisada pelos rgos gestores centrais
(Secretarias de Governo, Planejamento e Fazenda).

Porm, implantado o sistema de custo proposto (custeio direto), nada

impede - sendo at desejvel - que, sem retrabalho, rgos especficos, a
partir das informaes extradas do sistema de informao contbilgerencial, construam modelos especficos de anlise e gerenciamento de
seus custos, seguindo o modelo ABC/ABM.
Nesse sentido, trabalhando com a idia de hierarquia de atividades,
pode-se assumir que as atividades/projetos correspondem ao conceito de
macroatividades, podendo ser decompostas em atividades menores. A partir
dos custos acumulados nas atividades/projetos ou nos departamentos,
identificam-se os direcionadores de consumo dos recursos por essas

155

atividades menores. Em seguida, identificam-se os direcionadores dos

custos dessas atividades aos produtos e servios. No decorrer desse
processo busca-se, tambm, a identificao da capacidade no usada,
possibilitando identificar as atividades que no agregam valor aos produtos
ou servios.

5.4.4.3 - Gesto por resultados

Ao adotar o mtodo de custeio direto, o sistema de custos proposto

abre caminho para a aplicao da gesto de resultados no setor pblico. Isto
porque, determinados rgos, programas ou atividades podero calcular a
receita econmica, confront-la com os custos diretos e sem qualquer
retrabalho, criar os demonstrativos do resultado econmico propostos por
SLOMSKI (2001) ou o clculo do resultado econmico sugerido por
RIBEIRO FILHO (1998).
Finalmente, mister deixar claro que o sistema integrado de custos
utilizando o mtodo de custeio direto, o ponto de partida para a melhoria
do sistema de informao contbil gerencial do setor pblico mas, no, seu
ponto final.

5.4.5 Sistema de Custos do Setor Pblico e os demais Sistemas de

Informao

Sintetizando as diretrizes propostas neste trabalho, o Quadro 5.5

mostra o relacionamento entre as principais aes do modelo de deciso
amplo e o sistema de informao. Nesse quadro pode ser vista, tambm, a
integrao do sistema de custos do setor pblico aos demais sistemas de
informaes: oramento e contabilidade.
interessante observar que o sistema de informao de custo
absorve os dados do sistema oramentrio e do sistema contbil. Para tanto,

156

necessrio apenas efetuar os ajustes contbeis, discutidos no Captulo 4,

transformando a despesa em custo. Alm dos dados absorvidos desses
sistemas, o sistema de informao de custo necessita registrar, apenas, os
dados relativos aos produtos e s atividades executadas.
Por ltimo, observe-se que os objetos de custo, como j foi dito, so
agregados utilizando-se as mesmas regras de acumulao das despesas
oramentrias.

157
Quadro 5.5 - Sistema de Informao de Custo do Setor Pblico e os demais Sistemas de Informao
AES

SISTEMA DE INFORMAO

Identificar problema
Definir programa

Definir:
Aes
Unidade executora
Fonte de recursos
Recursos
necessrios

Adquirir/utilizar recursos

Executar Atividades

PLANO
ORAMENTO
Classificaes:
Funo/Subfuno
Programa, Projeto/
Atividade
Unidades organizacionais
Natureza dos recursos
Fontes dos recursos
Objetos de Mensurao
Recursos
Produtos
Metas
Unidades de medida
Quantidade
Unidade Monetria

CONTABILIDADE
Recursos
adquiridos
consumidos
Classificaes acima
Unidades de Medida acima

Produzir Outputs
Quantidades:
executadas/ produzidas

Objetivos

CUSTOS

AJUSTES
CONTBEIS:
Despesas
X
Custos

Objetos de custo
Funo,
Subfuno
Programas,
Projetos,
Atividades
Unidades
organizacionais
Produtos
Unidades de
Medida
Custo Histrico
Custo Orado
Quantidades

158

6 SISTEMA DE INFORMAO CONTBIL GERENCIAL DO

ESTADO DE SO PAULO

6.1 Introduo

A estrutura administrativa do Estado de So Paulo composta pela

Administrao Direta, que congrega os rgos dos poderes Executivo,
Legislativo, Judicirio e Ministrio Pblico, e pela Administrao Indireta, que
contempla as autarquias, fundaes, universidades e empresas pblicas.
Embora tenham autonomia oramentria e financeira, os entes da
Administrao Indireta esto sujeitos s mesmas regras de controle da
Administrao Direta.
Os sistemas de informao descritos neste captulo aplicam-se
integralmente Administrao Direta e s autarquias. O processo de
implantao desses sistemas nas fundaes, universidades e empresas
pblicas ainda est em andamento.
Em 1995, a Secretaria da Fazenda e a Secretaria de Economia e
Planejamento do Estado de So Paulo iniciaram um conjunto de aes
direcionadas modernizao dos sistemas de planejamento, execuo e
controle da ao pblica. Esse processo foi coordenado pelo Programa de
Modernizao do Controle Interno e da Administrao Financeira
PROMOCIAF, financiado pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento
BID.
A modernizao, neste caso, pode ser descrita como o processo de
construo de um sistema integrado de gesto oramentria e financeira dos
recursos pblicos do Estado de So Paulo, apoiado na utilizao intensiva
da informatizao e da telecomunicao e na capacitao dos usurios dos
sistemas. A implantao foi modular: primeiro, os sistemas de contabilidade

159

e de oramento; depois, a agregao integrada dos sistemas de informaes

gerenciais e dos mdulos de administrao de materiais, administrao do
patrimnio, administrao de recursos humanos e recursos financeiros.
Nesse sentido, o SIGOF Sistema Integrado de Gesto
Oramentria e Financeira o resultado da integrao dos subsistemas
SIAFEM-SP Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados
e Municpios, SIAFSICO Sistema Integrado de Informaes Fsicas,
SIGEO Sistema de Informaes Gerenciais da Execuo Oramentria, e
do Sistema ORAMENTRIO, ilustrado no Quadro 6.1.
O objetivo deste captulo descrever os componentes centrais do
sistema de informao contbil gerencial do Estado de So Paulo
SIAFEM-SP, SIAFSICO, SIGEO E SISTEMA ORAMENTRIO53, e apontar
as diretrizes para a construo integrada do SISTEMA DE CUSTOS.

Quadro 6.1 - SIGOF - Sistema Integrado de Gesto Oramentria e Financeira

SIAFEM/
Mdulos
Administrao

SIAFSICO

SISTEMA
ORA
MENTRIO

Administrao

Administrao
de Recursos

de materiais
e servios

Mdulos

Outras
Bases de
Dados

Humanos

Administrao
Financeira

de
Patrimnio

SIGEO
(DATA WAREHOUSE)
Prestao de Servios e
Informaes

Fonte: Adaptado de Governo Eletrnico Apres. 18/10/2000, Campos de Jordo

53

Os mdulos de administrao de materiais e servios, patrimnio, recursos humanos e de

administrao financeira no so descritos, aqui, porque esto fora do escopo deste trabalho

160

6.2 SIAFEM-SP Sistema de Administrao Financeira para

Estados e Municpios.

O SIAFEM-SP, implantado no Estado de So Paulo, foi desenvolvido

por uma empresa pblica brasileira, o SERPRO -

Servio Federal de

Processamento de Dados, a partir de sua experincia no desenvolvimento e

manuteno do SIAFI Sistema de Administrao Financeira do Governo
Federal. Esses aplicativos

tm concepes e objetivos iguais, diferindo

apenas quanto a seus usurios: o SIAFI exclusivo do Governo Federal e o

SIAFEM-SP foi criado com o objetivo de ser utilizado pelos estados e
municpios brasileiros.
A escolha desse sistema pelo Programa de Modernizao foi feita a
partir da anlise do sistema de contabilidade governamental do Estado de
So Paulo que, no decorrer das dcadas de 70 e 80, ficou margem do
processo de informatizao que ocorria nos setores pblico e privado
nacional. Isto se deveu, em grande medida, forte inflao do perodo, no
qual as informaes contbeis e oramentrias perdiam rapidamente sua
validade para o controle e a tomada de deciso.
Formou-se um crculo vicioso: o retardo em prestar a informao
retirava-lhe a validade e os dirigentes deixavam de investir na melhoria do
sistema, o que acarretava maiores atrasos e dificuldades na produo da
informao. Como resultado, no incio de 1995, a situao do Departamento
de Contabilidade do Estado era de completo abandono, com o pessoal
desmotivado e o mtodos de trabalho arcaicos, podendo ser resumidos da
seguinte forma:

os poucos sistemas informatizados eram estanques e geravam

bancos de dados em plataformas diferentes e com estruturas
diferentes;

o procedimento de execuo da despesa dependia da aprovao

a priori da contabilidade, que realizava uma conferncia

161

burocrtica e legalista, gerando uma grande movimentao de

papis entre a unidade administrativa, executora da despesa, e a
unidade de contabilidade;

a execuo financeira, que dependia da prvia execuo

oramentria, era feita de forma descentralizada, acarretando a
abertura de diversas contas bancrias em cada uma das unidades
administrativas, gerando milhares de transferncias entre as
contas das unidades e as contas do Tesouro Estadual;

cada entidade da Administrao Indireta mantinha seu prprio

sistema de contabilidade;

os relatrios consolidados da ao governamental balancetes

oramentrios, financeiros e patrimoniais, eram concludos com 3
a 4 meses de atraso.

Diante desse cenrio, ficou clara a necessidade de se dotar a

administrao pblica paulista de um sistema de informao que fosse
capaz de otimizar a utilizao dos recursos financeiros, melhorar o controle
sobre a execuo oramentria, e sobre o uso e a guarda do patrimnio
pblico. Enfim, um sistema que desse maior transparncia aos gastos
pblicos, possibilitando a ampliao do controle social sobre as aes do
Estado de So Paulo.

6.2.1 Caractersticas Bsicas do SIAFEM-SP

A caracterstica central do SIAFEM-SP ser, ao mesmo tempo, um

sistema de informao e um sistema transacional. Enquanto sistema de
informao, seus pontos fortes so:

integrao da informao - utiliza uma nica base de dados para

todos os sistemas oramentrios, financeiros e contbeis;

registro nico da informao - evita todo o retrabalho de entrada

de dados;

162

registro da informao no momento de sua ocorrncia e pelo

responsvel primrio da ao, o que aumenta a velocidade de
disponibilidade da informao e reduz as possibilidades de erro;

preparao

dos

relatrios

contbeis:

balanos

demais

demonstrativos exigidos por lei;

acesso permanente a todas as informaes.

Enquanto sistema transacional, o SIAFEM-SP cuida das transaes

relativas s execues oramentrias e financeiras. Dentre as transaes
oramentrias, merecem destaque a distribuio da dotao oramentria,
entre os rgos executores da ao pblica, a reserva dos recursos
oramentrios para a realizao de uma despesa especfica, bem como a
emisso do respectivo empenho (documento de compromisso entregue pelo
Estado ao fornecedor).
Essas transaes so imediata e automaticamente contabilizadas,
baixando os saldos das dotaes oramentrias e registrando os crditos
dos fornecedores. So esses registros que do sustentao e segurana s
transaes financeiras de pagamentos executados pelo SIAFEM-SP,
utilizando recursos da conta nica de caixa, que so transferidos
eletronicamente para a conta bancria dos fornecedores.
Os instrumentos que permitem a realizao dessas transaes so:

a conta caixa nica, que centraliza em uma nica conta bancria

todos os recursos financeiros do Tesouro, dos fundos especiais,
autarquias e fundaes (funciona como um banco virtual dentro do
sistema);

a adoo de um plano de contas nico e de uma tabela de eventos

que permite que o usurio leigo, ao identificar o evento (fato) que
est ocorrendo e sendo registrado, dispare automaticamente todos
os lanamentos contbeis;

a operao por meio da teleinformtica, permitindo que as

transaes sejam feitas e registradas no sistema em tempo real.

163

importante destacar, ainda, que a rvore do sistema do SIAFEMSP,

composta por funes, mdulos e transaes (vide Anexo II), atua

sobre um conjunto de tabelas facilmente atualizveis, tais como Bancos,

Classificaes da Despesa e da Receita, Equaes, Gesto, UGEs, entre
outras. Essa flexibilidade permite aos gestores do sistema atuarem com
grande agilidade diante de mudanas decorrentes de alteraes legais ou de
necessidades gerenciais.
Por ltimo, toda a movimentao no SIAFEM-SP executada
utilizando-se documentos eletrnicos especficos. Esses documentos e seus
usos esto relacionados no Quadro 6.2, a seguir.

Quadro 6.2 - SIAFEM: documentos e sua utilizao.

Documento
ND - Nota de dotao

Utilizado para
i t
Dotao oramentria inicial e suas alteraes;
Liberao de cota financeira e suas alteraes.

NC - Nota de crdito

Eventos vinculados transferncia de crditos ora

mentrios entre UGEs.

NR - Nota de Reserva

Reserva de dotao para futuro empenhamento

NE - Nota de empenho

Empenho das despesas oramentrias.

NL - Nota de lanamento

Liquidao das despesas oramentrias e outros

eventos relacionados com apropriao/realizao de
Receitas e Despesas.

PD - Programao de
Desembolso

Programao de pagamentos das despesas

autorizadas por NLs

OB - Ordem Bancria

Efetua e registra o pagamento dos compromissos.

GR - Guia de Recebimento Arrecadao de receitas prprias, recolhimento de

depsitos de diversas origens e estorno de OBs.

164

6.2.2 Sistema Organizacional do SIAFEM-SP

O sistema

organizacional do SIAFEM-SP estruturado de forma

hierrquica, permitindo a acumulao de valores e, conseqentemente, a

apurao de relatrios e demonstrativos em qualquer um de seus nveis.
Os componentes dessa estrutura, so:
Gesto uma gesto corresponde a uma entidade especifica. O
SIAFEM-SP trabalha com diversas entidades Administrao direta,
Autarquias, Fundaes, mas cada entidade representada por uma nica
Gesto.

Dessa

forma,

possvel

contabilizar

as

transaes

da

Administrao Direta, de cada uma das fundaes, de cada uma das

autarquias e, respeitando o princpio da entidade, preparar relatrios ou
balanos de cada uma delas ou consolidado de acordo com as
necessidades de informao.
Unidade Gestora Oramentria - UGO54, unidade gerenciadora e
controladora dos recursos oramentrios de cada Unidade Oramentria,
centraliza todas as operaes de natureza oramentria, dentre as quais a
distribuio de recursos s Unidades Gestoras Executoras e aos Fundos
Especiais de Despesa. Cada UGO pertence a uma nica Gesto, mas uma
Gesto pode ter uma ou mais UGOs.
Unidade Gestora Financeira - UGF, unidade com atributos legais de
gerir e controlar os recursos financeiros, centraliza as operaes e
transaes de suas contas bancrias. Cada UGF pertence a uma nica
Gesto. A UGO e a UGF esto no mesmo nvel hierrquico, diferindo
apenas em termos de atributos para realizarem transaes no sistema.
Enquanto a primeira opera o fluxo oramentrio, a segunda atua sobre o
fluxo financeiro do rgo.

54

Os conceitos de UGO,UGF E UGE apresentados aqui esto baseados no artigo 3o. da proposta de
consolidao da legislao oramentria e financeira do Estado de So Paulo. Processo SF No. 63
9003785/2000.

165

Unidade Gestora Executora - UGE, unidade codificada no sistema

componente da estrutura dos rgos da Administrao Direta, autarquias e
fundaes incumbida das execues oramentria e financeira da despesa
propriamente dita. Toda unidade de despesa constitui uma UGE; entretanto,
possvel haver unidades administrativas que, embora no sejam unidades
de despesa, recebam as atribuies de UGE, quando for necessrio, do
ponto de vista gerencial.
As operaes dos fundos especiais de despesa so realizadas por
UGEs especiais que acumulam tambm os atributos das Unidades Gestoras
Financeiras.

6.2.3 Abrangncia do SIAFEM-SP e a Uniformizao de

Procedimentos
O processo de implantao, iniciado em

novembro de 1995, foi

referendado pelo Decreto Estadual paulista n 40.566, de 21/12/95, que

determinou a implantao do SIAFEM-SP a partir de 02/01/96 e estendeu
sua abrangncia s administraes Direta e Indireta. Os poderes Legislativo
e Judicirio aderiram ao sistema na mesma data.
No incio de 2002, o SIAFEM-SP estava implantado em todos os
rgos da Administrao Direta e parcialmente na Administrao Indireta
(faltando as universidades, as empresas pblicas e algumas fundaes).
Nessa poca, apenas a Administrao Direta contava com 89 UGO/UGF e
774 UGEs ativas55. Segundo estimativas da Contadoria Geral do Estado
gravitam em torno do computador central, onde est alojado o SIAFEM-SP,
aproximadamente 3.500 estaes de trabalho e 10.000 usurios.
Essa capilaridade do sistema, aliada aos esforos de capacitao,
permitiu que fosse implantado tambm um novo paradigma de trabalho no
55

So consideradas UGO/UGF e UGEs ativas aquelas que tinham saldos oramentrios no inicio do
exerccio contbil de 2002. Aps sete anos de funcionamento h, no SIAFEM-SP, inmeras UGEs
inativas que precisam ser encerradas mas ainda no o foram.

166

Departamento de Contabilidade Geral do Estado: a centralizao normativa

e a descentralizao operativa, eliminando-se com isso diferenas
procedimentais entre os diversos departamentos da Contadoria e o passeio
dos processos de despesas entre a unidade executora e o Departamento de
contabilidade. Agora, quem registra a informao o prprio gestor,
utilizando a tabela de eventos.
Esse procedimento revoluciona a rotina contbil medida que a
contabilidade governamental

passa a atuar como verdadeiro sistema de

informao, pois o fato registrado no momento em que ocorre e o controle

da legalidade dos atos passa a ser feito a posteriori. Alm disso, a
disponibilidade da informao dos saldos oramentrios em tempo real
fortaleceu os gestores de cada rgo (Secretaria de Estado) em sua misso
de gerenciar os gastos nas aes de governo em sua pasta. Com esse
mesmo objetivo, os rgos centrais (Secretarias da Fazenda e de Economia
e Planejamento) transferiram aos gestores de cada rgo a competncia
para remanejar recursos entre as diversas unidades de despesa,
observados os programas de trabalho e os grupos de despesa (ver tpico
3.4) aprovados pelo Poder Legislativo56, gerando, assim, maior flexibilidade
na execuo oramentria e ampliando o controle dos gestores sobre as
despesas de cada unidade subordinada.

6.2.4 SIAFEM-SP: registro, acompanhamento e controle do fluxo

oramentrio e financeiro.

A execuo oramentria inicia-se com a aprovao do oramento

pela

Assemblia

Legislativa.

oramento

aprovado

carregado

eletronicamente no SIAFEM-SP, abrindo crditos oramentrios para os

rgos (Secretarias de Estado) e dentro destes para as UGOs - Unidades
Gestoras Oramentrias.

56

As alteraes oramentrias so feitas eletronicamente no SAO Sistema de Alteraes

Oramentrias, descrito no tpico 6.5.

167

O gestor de cada UGO Unidade Gestora Oramentria tem a

flexibilidade de analisar o desempenho de cada UGE - Unidade Gestora
Executora e distribuir as dotaes em funo de suas necessidades57.
O fluxo financeiro tem seu ponto de partida na definio das cotas de
realizao financeira. Aqui, o papel das secretarias da Fazenda e de
Economia e Planejamento estimar a sazonalidade da realizao das
receitas e indicar o montante de despesa que poder ser realizado
mensalmente, de forma a compatibilizar a dotao anual com o fluxo de
caixa mensal.
O passo seguinte distribuir essas cotas entre os rgos e unidades
oramentrias especificando o quanto se poder comprometer mensalmente
por categoria de gastos (pessoal, investimento, custeio) e por fontes de
recursos (prprios, operaes de crdito).
O dirigente da UGO (em muitos casos tambm o dirigente da UGF)
distribui as cotas financeiras para as UGEs.
na UGE - Unidade Gestora Executora que os fluxos oramentrios
e financeiros se encontram. O dirigente da unidade executora s poder
executar um determinado programa de trabalho se possuir saldo
oramentrio e cota financeira. Em outras palavras, o saldo oramentrio
indica quais programas e gastos podem ser realizados e a cota financeira
define em que ms eles podero ser executados.
Por sua vez, utilizando as transaes e documentos do SIAFEM-SPSP, o dirigente da UGE ordena a despesa por meio do empenho (NE). Ao
receber o material ou servio, registra a liquidao (NL) e, em seguida,
programa o pagamento (PD).
A partir desse ponto, encerra-se o fluxo oramentrio e o fluxo
financeiro passa a ser conduzido pelo gestor financeiro de cada rgo em
parceria com o dirigente do Tesouro Estadual. O fluxo financeiro completa-

57

A Lei Oramentria Anual aprova o oramento por unidade oramentria (UGO), sendo a
distribuio da dotao inicial por UGE e suas alteraes posteriores prerrogativa do Poder
Executivo.

168

se com o crdito, pelo agente financeiro Nossa Caixa Nosso Banco, na

conta do fornecedor.
Esse fluxo da execuo oramentria e financeira do Estado de So
Paulo, registrado e controlado pelo SIAFEM-SP, pode ser visto no Quadro
6.3, a seguir.

Quadro 6.3 - SIAFEM/SP: Fluxo Oramentrio e Financeiro do Estado de So

Paulo

Fluxo Oramentrio
Assemblia
Legislativa
SEPLAN
(CPO)
UGO de
cada rgo

Definio das Cotas

de Realizao
Financeira

SEFAZ/
SEPLAN

Oramento
Aprovado
Procede Carga do
Oramento
Por: rgo e UO

Analisa E Distribui
o Oramento
por UGE

UGE

Fluxo Financeiro

SEFAZ
(CAF)

Carga Das Cotas Por:

rgo, UO, Categoria de
Gastos e Fonte de Recursos

Distribui as Cotas por

UGE, conforme
suas Prioridades

Ordena a Despesa
Empenha (NE)
Liquida(PL)
Programa Desembolso (PD)

UGF de
cada rgo

EMITE OB ASSINALADA
PELO DFE

UGF de cada
rgo

EMITE RE E LEVA
AGNCIA BANCRIA
PARA CONFRONTO

CRDITO NA
CONTA DO CREDOR

Fonte: Adaptado de MACHADO, N: 2.000

SEFAZ
(DFE)

Nossa
Caixa

INDICA O QUE SER PAGO

EXECUTANDO AS PDs.
TRANSFERE OBs NOSSA
CAIXA ELETRONICAMENTE

PROCESSA AS OBs E ENVIA

RELAO DE PAGAMENTO
PARA A AGNCIA
BANCRIA DA UGF
(PARA CONFRONTO)

169

6.3 SIAFSICO - Sistema Integrado de Informaes Fsicas

A implantao do SIAFEM-SP gerou uma grande massa de

informao, permitindo estabelecer diversos indicadores dos gastos
pblicos. Era possvel saber, por exemplo, quanto se gastou com remdios e
comparar o gasto de um ano com o outro, com outras unidades hospitalares,
mas no se conseguia saber os preos mximo, mnimo ou mdio
praticados em um determinado perodo de tempo ou em uma determinada
unidade hospitalar.
Essa dificuldade advm do uso exclusivo da unidade monetria como
escala de mensurao da contabilidade governamental e, em grande parte,
da contabilidade empresarial. Mesmo quando os histricos dos lanamentos
especificam as quantidades compradas, como o caso do SIAFEM-SP,
esses dados so colocados de forma literal, no podendo, portanto, ser
recuperados como informaes para serem comparadas, resumidas e
relatadas. Dessa forma, o uso gerencial das informaes da contabilidade
governamental fica restrito s medidas monetrias.
Objetivando controlar os preos das compras praticadas pelo
governo, foi criado o SIAFISICO Sistema Integrado de Informaes
Fsicas. Esse sistema funciona integradamente ao SIAFEM-SP, permitindo
que as quantidades fsicas constantes dos histricos dos lanamentos sejam
recuperadas e transformadas em informaes.
Na rvore do sistema do SIAFISICO (Anexo II), estruturada da mesma
forma que a rvore do SIAFEM-SP, merecem destaque os mdulos
CADMAT Cadastro de

Materiais e Servios, CADFOR - Cadastro de

Fornecedores e PREOS.
O CADMAT contm a relao dos materiais e servios que podem ser
adquiridos pelo Estado, classificados de acordo com o mtodo de
classificao do Federal Suply Catalogue, ou seja, utilizando os conceitos de
grupo, classe e item.

170

O CADFOR

inscreve os fornecedores de materiais e servios

tornando-os aptos a transacionar com o governo. Nesse cadastro, esto

disponveis todos os dados requeridos pela legislao em vigor, tais como
nomes dos scios, registro na Junta Comercial,

inscrio na Receita

Federal, no INSS e certides de recolhimento de tributos, entre muitos

outros.
O mdulo PREOS registra os preos de aquisio dos materiais e
servios cadastrados no CADMAT.
O funcionamento do sistema bastante simples: no momento do
empenhamento da despesa, o gestor informa, normalmente, a quantidade e
o preo unitrio dos materiais ou servios adquiridos. A novidade que o
gestor informa tambm o cdigo do material ou servio que est sendo
adquirido. A partir da informao do cdigo do material, o mdulo de preos
praticados registra os preos e quantidades adquiridas em cada compra
especfica, formando um banco de dados que pode ser consultado de
diversas formas, por rgo adquirente, por produto, por regio, por
fornecedor e por freqncia de compras entre outras.
A implantao do SIAFSICO s foi possvel graas parceria entre a
Secretaria da Fazenda e a Secretaria da Administrao, que era responsvel
pela edio de normas relativas a contrataes e ao cadastramento dos
fornecedores. Os trabalhos mais rduos na implantao e, atualmente, na
manuteno desse sistema, so a descrio e a catalogao dos materiais e
servios que compem o CADMAT.
importante salientar que o Cadastro de Materiais abre a
possibilidade de aprofundar a padronizao dos materiais e servios
utilizados pelo Estado. Nesse sentido, h inclusive

um processo de

incorporao no CADMAT do Cadastro de Servios Terceirizados, que

estabelece unidades de medida e preos de referncia para servios tais
como vigilncia e limpeza, entre outros.

171

Atualmente, esse cadastro composto de 51.934 itens de materiais e

3.431 itens de servios58.
6.4 - SIGEO Sistema de Informaes Gerenciais da Execuo
Oramentria do Estado de So Paulo

A criao de

relatrios gerenciais a partir de grandes sistemas

informatizados muito difcil, porque os gerentes requerem informaes com

diversos formatos e com muita flexibilidade.
Muitas vezes ocorre de um relatrio crtico hoje ser irrelevante
amanh. Isso gera a necessidade de programaes recorrentes de novos
relatrios ou de consultas diretas aos bancos de dados atravs de
ferramentas extratoras. Esse problema agravado quando sistemas como o
SIAFEM-SP e o SIAFSICO, alm de rodarem em mainframe, so tambm
sistemas transacionais, uma vez que a prioridade do sistema, geralmente,
est voltada para a execuo das transaes. As consultas que precisam
varrer os bancos de dados so colocadas em segundo plano.
Diante dessa situao, no primeiro semestre de 1997, foi criado, no
Estado de So Paulo, um sistema especfico de informaes gerenciais a
partir dos enormes bancos de dados existentes, denominado SIGEO
Sistema de Informaes Gerenciais da Execuo Oramentria.
A construo do SIGEO assenta-se em dois princpios bsicos:

subordinao
SIAFSICO)

dos
e

do

sistemas
sistema

transacionais
de

(SIAFEM-SP

informaes

(SIGEO)

Coordenadoria Estadual do Controle Interno CECI, garantindo

dessa forma a uniformidade conceitual;

uma nica extrao diria de dados SIAFEM-SP/SIAFSICO e

conseqentemente uma nica alimentao de dados do SIGEO,

58

Conforme informaes extradas do CADMAT, em julho/2002, havia 92.218 itens de materiais,

dos quais 40.284 estavam inativos. O total de itens de servios era de 5.949, do quais 2.518 estavam
inativos.

172

garantindo a uniformidade temporal das informaes para todos os

usurios, internos e externos.
O SIGEO utiliza a tecnologia de bancos de dados relacionais e o
conceito de business intelligence, no qual possvel modelar os dados e,
paulatinamente,

agregar

novos

bancos

de

dados,

ampliando

as

possibilidades de criao de parmetros e indicadores que melhorem a

eficincia, a eficcia e a efetividade da utilizao dos recursos oramentrios
do Estado.
O SIGEO modela os dados levando em conta o fato e suas
dimenses. Assim, por exemplo, na execuo do oramento, podem-se
observar receitas e despesas em diversas dimenses: tempo indica o ms
e o ano em que ocorreu; fonte indica se a despesa foi executada com
recursos prprios, de fundos especiais ou operaes de crdito; natureza da
despesa indica se a despesa de custeio, de pessoal, de material de
consumo, de servios adquiridos etc; institucional indica a alocao das
despesas conforme a unidade administrativa em que foram executadas.
Atendendo s necessidades gerenciais e de transparncia do gasto
pblico, o SIGEO pode alcanar dimenses especficas, tais como: credor
mostrando a empresa fornecedora; classificao de materiais e servios
especificando os materiais e servios adquiridos, conforme o grupo, classe,
material e item a que pertencem, bem como preos e quantidades
adquiridas.
O conjunto dos fatos e de suas dimenses disponveis no SIGEO
pode ser observado no Quadro 6.4, a seguir.

173

Fatos
Saldos Contbeis

Despesas e Receitas

Documentos Contbeis
Preos praticados

Dimenses
Tempo
Institucional

Classificao:
Econmica
Funcional
Programtica
Fonte de recursos
Regio e Municpios
Modalidades de licitao

Credor/Fornecedor
Classificao de materiais e
servios

Quadro 6.4 - SIGEO - Sistema Gerencial de Execuo Oramentria.

Uma vez modelado o banco de dados e feita a carga diria, as

informaes so extradas utilizando-se uma ferramenta da Oracle,
denominada Discoverer, que permite formatar os relatrios utilizados com
maior freqncia ou compor relatrios especficos de acordo com as
necessidades imediatas dos gestores.
Note-se que o SIGEO foi construdo objetivando propiciar informaes
aos trs nveis de tomadores de decises: estratgico, no qual se situam o
Poder Legislativo, os rgos centrais de governo, notadamente, as
secretarias de Economia e Planejamento, Fazenda e Gesto Estratgica,
que tm acesso amplo a todas as informaes disponveis no sistema;
gerencial, no qual se situam os gerentes dos programas de governo e os
administradores das Secretarias de Estado, que tm acesso apenas s
informaes relativas sua rea de atuao; e operacional, no qual se
situam os ordenadores de despesas ou gerentes das Unidades Gestoras

174

(UGEs), que recebem apenas as informaes relativas sua unidade de

despesa.
Essa segmentao da informao era, inicialmente, definida por
nveis de acessos e pela diferenciao das ferramentas disponibilizadas aos
usurios. Assim, os usurios estratgicos dispunham de acesso integral ao
banco de dados do SIGEO e da ferramenta Discoverer, que possibilita
extrair qualquer tipo de relatrio, acessando, portanto, o ambiente
denominado SIGEO DISCOVERER EXECUO. Os gerentes de
programas

tambm

tinham

acesso

ao

SIGEO

DISCOVERER

EXECUO, mas acessavam apenas os bancos de dados relativos sua

Secretaria. Atualmente, com a implantao da rede de comunicao do
governo do Estado de So Paulo, denominada Intragov, todos os dirigentes
de programas ou de secretarias tm possibilidade de acesso integral s
informaes do SIGEO.
J os ordenadores de despesa acessam o SIGEO OPERACIONAL
UGE e contam apenas com relatrios pr-formatados.
importante salientar que o modelo de construo do SIGEO
modular, permitindo a incorporao paulatina dos bancos de dados. O
Quadro 6.5, a seguir, indica que j esto modelados e em operao os
bancos dados relativos a alteraes oramentrias, execuo oramentria,
execuo financeira, contas patrimoniais, preos e quantidades de materiais
e servios adquiridos. Mostra tambm a previso de modelagem dos bancos
de dados relativos folha de pagamento59, aos sistemas de arrecadao
tributria60 e elaborao oramentria.

59

No final de 2001, foi concluda a modelagem das informaes da Folha de Pagamento. Essas
informaes no esto ainda disponveis a todos os usurios. Elas constituem um ambiente prprio
denominado SIGEPE Sistema de Gesto de Pessoal, de acesso restrito aos profissionais do
Departamento de Despesa de Pessoal do Estado e do Grupo de Gesto de Pessoal da Secretaria da
Fazenda do Estado de So Paulo.
60
Os sistemas de arrecadao e fiscalizao tambm esto sendo modelados, constituindo um sistema
de informao independente, dadas as suas caractersticas especficas em funo do sigilo fiscal.

175

Quadro 6.5 - SIGEO: - Modelo Conceitual.

Fonte: Adaptado do Manual do Sigeo, maro de 2000

176

6.5 - Sistema Oramentrio do Estado de So Paulo

O atual Sistema Oramentrio do Estado de So Paulo a resultante

do processo de modernizao iniciado em 1995 na Secretaria de Economia
e Planejamento, com o objetivo de substituir as formas de trabalho arcaicas
e burocrticas empregadas nas vrias esferas governamentais por meios
eletrnicos e informatizados. Esse sistema, tambm foi financiado pelo BID
Banco Interamericano de Desenvolvimento.
O sistema oramentrio, como mostra o Quadro 6.1, integra-se
conceitual e sistemicamente ao SIAFEM-SP/SIAFSICO e ao SIGEO, e foi
construdo utilizando-se a plataforma de rede com microcomputadores
preparados

para operar em rede via Internet. Todas as unidades do

Governo do Estado que participam do sistema oramentrio receberam

estaes de trabalho e seus funcionrios foram treinados para utilizarem as
novas ferramentas, possibilitando que, por meio da rede intranet/Internet,
todos esses rgos veiculem informaes com agilidade, segurana e
confiabilidade, facilitando os processos de tomada de deciso.
Essa tecnologia permitiu colocar em um mesmo sistema todas as
fases do processo oramentrio: elaborao, execuo e avaliao, como
mostra o Quadro 6.6, a seguir.

177

Quadro 6.6 Sistema Oramentrio

Fonte: www.planejamento.sp.gov.br, Um jogo de muita ttica e tcnica SEP, Julho/ 2002

6.5.1 Elaborao Oramentria

A fase da elaborao oramentria comea com a anlise histrica

dos dados relativos execuo oramentria de todos os rgos do Estado.
Nesse momento, feito o Ajustamento da Srie Histrica s Novas Bases
Institucionais

Normativas,

pois

cada

ano

ocorrem

alteraes

institucionais, como criao ou extino de rgos e de Programas de

Trabalho (SEP, julho/2002). Incorporam-se a essa anlise histrica
informaes qualitativas produzidas pelos analistas da SEP, o que possibilita
o estabelecimento dos valores de referncia para as despesas de custeio
relativas a cada atividade a ser executada pelos rgos no decorrer do ano
seguinte. Essa previso, denominada Definio dos Valores Referenciais de
Custeio, enviada eletronicamente, via Internet, a todos os GPS Grupos

178

de Planejamento Setorial61 para auxili-los em suas tarefas de elaborao da

Proposta Oramentria Setorial POS.
A elaborao da proposta oramentria setorial executada por meio
de um sofisticado sistema informatizado, on line, no qual o GPS Grupo de
Planejamento Setorial coordena a participao dos gerentes de programas,
gestores das UGOs e UGEs na definio das metas das atividades e dos
projetos, bem como na distribuio das despesas de custeio conforme suas
prioridades.
No tocante ao sistema de elaborao da POS, fundamental
destacar os seguintes aspectos:

permite

recuperar

informao

referente

ao

relacionamento

estabelecido entre as metas, entendida como descrio e

quantidade de bens ou servios produzidos ou executados no
mbito das aes do programa, e cada uma das atividades ou
projetos executados em uma determinada UGE Unidade Gestora
Executora. Alm disso, cada meta (produto ou servio) se
relaciona com os recursos necessrios sua execuo,
classificados de acordo com a natureza da despesa e agrupados
em cinco grandes grupos: Outros Itens de Custeio, Transferncia a
Municpios, Equipamento / Material Permanente e Obras (ver
quadro 6.7);

introduz unidades de medida para trs categorias distintas: a

primeira relativa aos produtos ou servios executados (metas); a
segunda relativa ao detalhamento dos insumos especificados nos
Outros Itens de Custeio e a terceira relativa ao detalhamento das
obras;

permite a agregao desse conjunto de informaes de acordo

com a hierarquia dos centros de responsabilidade (organizao) e
a hierarquia de funes ( programa de trabalho).

61

Cada Secretaria de Estado tem um GPS Grupo de Planejamento Setorial, cuja misso preparar a
proposta oramentria da pasta e envi-la para a Secretaria do Planejamento. O coordenador do GPS
geralmente tambm o gestor da UGF Unidade Gestora Financeira ou da UGO- Unidade Gestora
Oramentria.

179

Aps a aprovao pelo titular da pasta, a POS enviada,

eletronicamente, via Internet, para a Secretaria do Planejamento, onde
feita a consolidao de todas as propostas setoriais. J consolidada, a
proposta

oramentria

anual

apresentada

ao

Governador,

para

apreciao. Uma vez aprovada pelo Governador, enviada para a

Assemblia Legislativa do Estado de So Paulo.
Na

Assemblia,

mdulo

emendas

oramentrias

permite

acompanhar, via Internet, todo o processo legislativo relativo Proposta

Oramentria Anual. Uma vez aprovada pela Assemblia, o sistema,
eletronicamente, incorpora as emendas e emite o texto final da Lei
Oramentria (Livro), que encaminhado digitalmente para a Imprensa
Oficial, que providencia a publicao (SEP, julho/2002).

6.5.2 Execuo Oramentria

A fase da execuo oramentria desenvolve-se, concomitantemente,

em vrios sistemas. Todas as transaes relativas ao empenhamento,
liquidao e pagamento das despesas, bem como as transaes relativas s
receitas, so executadas no SIAFEM-SP/SIAFSICO.
No

decorrer

da

execuo

oramentria,

normalmente,

so

necessrios ajustes nas dotaes. O SAO - Sistema de Alterao

Oramentria uma aplicao que abrange, via Internet, todas as etapas
de uma alterao oramentria desde a solicitao feita na UGE, passando
por todas as instncias decisrias e, quando for o caso, gerando
eletronicamente o texto do decreto que ser enviado Imprensa Oficial para
publicao. Este sistema, criado com a ferramenta Lotus Notes, agilizou os
procedimentos e permitiu uma melhoria na qualidade das anlises tcnicas
necessrias para aprovao de uma alterao oramentria (SEP,
julho/2002).

180

O SAO controla, tambm, as margens oramentrias autorizadas pela

Assemblia e os percentuais legais vinculados a determinados tipos de
gasto como educao, pessoal, sade e segurana.
O Sistema de Manifestao Prvia SMP um poderoso processo
eletrnico, via Internet, que permite aos secretrios da Fazenda e do
Planejamento manifestarem-se previamente em qualquer celebrao,
alterao e prorrogao de convnios, contratos de servios e de obras,
bem como na aquisio de equipamentos e de material permanente, de
valor

igual ou superior a R$150 mil. A manifestao prvia, que visa

melhorar o controle dos gastos, exigncia do Decreto n 41.165, de

20/09/1996.

6.5.3 Acompanhamento da Execuo Oramentria

O acompanhamento da execuo oramentria feito pelo SIGEO, a

partir do qual a Secretaria de Planejamento compe o Banco de Execuo e
o REO Relatrio da Execuo Oramentria, elementos fundamentais para
a anlise histrica da fase da elaborao oramentria descrita, no incio
deste tpico. Alm disso, o REO apresenta e disponibiliza consultas e
relatrios

gerenciais

para

simulaes

projees

da

execuo

oramentria.
O Sistema de Acompanhamento de Investimentos - SAI, desenvolvido
pela SEP em colaborao com a Secretaria de Governo e Gesto
Estratgica

Secretaria

da

Fazenda,

permite

acompanhar

os

investimentos do Estado de forma mais detalhada, incluindo cronograma

fsico-financeiro das obras. Esse sistema est integrado ao SIGEO, de onde
importa eletronicamente os valores empenhados, os liquidados e os pagos
de cada contrato; ao SIAFEM-SP, que s permite empenhamento de
dotao relativa a contrato de obras cadastradas no SAI; e ao Sistema de
Obras e Aes do Governo, que d ateno especial s obras consideradas
prioritrias.

181

Objetivando evitar retrabalho, a POS est preparada para importar os

dados relativos s obras em execuo no corrente exerccio, para mais
facilmente preparar as estimativas para o exerccio seguinte.

6.6 Mdulo de

Custo Integrado ao SIAFEM-SP,SIAFSICO,

SIGEO e SISTEMA ORAMENTRIO do Estado de So Paulo.

Diante do conjunto de sistemas analisados neste captulo, fcil

perceber que o processo de construo do mdulo de custo para a
Administrao Direta do Estado de So Paulo , na verdade, a articulao
dos sistemas de informaes

j existentes sob os conceitos de custo

discutidos nos captulos 4 e 5.

Trata-se, na realidade, de construir um novo Fato no

SIGEO,

denominado Custo. Para tanto, necessrio desenvolver trs aes

detalhadas a seguir.
A primeira modelar as despesas oramentrias liquidadas, extradas
do SIAFEM-SP, transformando-as em custos de acordo com os parmetros
de ajuste estabelecidos a partir da correspondncia entre os conceitos da
contabilidade governamental e os conceitos de custos analisados no tpico
4.5, permitindo acompanhar o custo nas dimenses de tempo, classificao
institucional, funcional, programtica e por natureza da despesa. Recorde-se
que os custos das atividades so acumulados por processo, e o custo dos
projetos, por ordem, conforme discutido no tpico 5.4.1.
A segunda incorporar no SIGEO, como j est previsto em seu
modelo conceitual (Quadro 6.5),
Oramentria

as informaes da POS Proposta

Setorial. Atualmente, a POS, vista no tpico 6.5.1,

preenchida pelos gestores apenas no momento da elaborao oramentria.

O sistema de custos requer que seja criado um mdulo da POS para os
gestores informarem as quantidades de produtos e servios realizados, de
acordo com uma periodicidade definida mensal, trimestral ou quadrimestral
ou semestral.

182

A incorporao e modelagem das informaes relativas aos produtos

e servios, unidades de medidas e quantidades, permitem acrescentar a
dimenso custo unitrio dos produtos e servios estimados e realizados.
Dessa forma, esse sistema de custos tornaria possvel a anlise da
eficincia e da eficcia dos gestores, uma vez que nele estariam disponveis
os objetos de mensurao necessrios: custos orados e realizados dos
produtos e aes - para a eficincia, e metas previstas e realizadas dos
produtos para a eficcia (Quadro 3.4).
A terceira ao modelar e incorporar ao SIGEO as informaes
relativas aos objetivos e indicadores dos programas62, descritas no PPA
Plano Plurianual. Como a anlise da efetividade apenas faz sentido em
intervalos mais dilatados, basta incorporar ao sistema as informaes
estimadas para os quatro anos do PPA e os indicadores realizados
anualmente.
A incorporao e a modelagem das informaes relativas ao Outros
Itens de Custeio constantes da POS (Quadro 6.7) permitiriam iniciar um
processo de construo de padres de consumo de materiais e servios por
atividades, produtos e UGEs. As quantidades estimadas ou padres
constariam da POS, enquanto as quantidades efetivamente consumidas e
seus preos seriam capturados pelo SIAFEM-SP/SIAFSICO.

62

Importante ter presente que, no tocante aos programas, teremos duas informaes distintas: a)
somatrio ou agregao dos produtos e servios executados por atividade relativo ao programa; b)
objetivos dos programas e seus indicadores em termos de impacto na realidade ou na resoluo dos
problemas que embasam o planejamento das polticas pblicas.

183

QUADRO 6.7 - POS - Proposta Oramentria Setorial

RELACIONAMENTO: ORGANIZAO, PROGRAMA DE TRABALHO, METAS E RECURSOS.

ORGANIZAO
RGO

UO

PROGRAMA DE TRABALHO
UGE

FUNO

RECURSOS: NATUREZA DESPESA

SUBFUNO

PROGRAMA

META: PRODUTOS/SERVIOS

CUSTEIO - OUTROS ITENS

Justificativa, Unidade Medida, Quantidade, Valor
Mensal, Valor Total.

Descrio

TRANSFERNCIA MUNICPIO
Finalidade, Municpios, Valor Total.

Unidade Medida

EQUIPAMENTO/ MATERIAL PERMANENTE

Descrio do Bem, Municpio, Quantidade, Valor
Unitrio, Valor Total.
OBRAS
Descrio, Estgio, % Execuo, Municpio, N
Contrato, Data de Trmino, Quantidade, Unidade
de Medida, Valor Obra no Ano, Valor Obra aps
Ano.

PROJETO

Quantidade

Tipo: - Valor Referencial de

Custeio
- Expanso

ATIVIDADE

184

Por ltimo, ateno especial deve ser dada s despesas de pessoal e

aos encargos. Atualmente, o sistema de folha de pagamento informa ao
SIAFEM-SP, por meio magntico, as despesas de pessoal e encargos
classificadas de acordo com a hierarquia funcional (rgo, UGO, UGE) e
hierarquia do programa de trabalho: funo, subfuno, programa e
atividade.
Dessa forma, do ponto de vista do sistema de informao, possvel
alocar diretamente o custo de pessoal aos produtos e servios executados
pelas atividades, desde que se faa a integrao da POS ao SIGEO,
explicitada acima. No entanto, necessrio estar atento para alguns
problemas que distorcem brutalmente essas informaes:

As despesas de pessoal e encargos, por exigncia legal, s

podem ser classificadas como despesas correntes e, como
conseqncia, no podem integrar os projetos na classificao
programtica. Assim, em uma dada UGE, os salrios e encargos
dos funcionrios alocados para trabalharem em projetos, sero
aplicados

aos

produtos

servios

executados,

superdimensionando seus custos e subdimensionando o custo dos

investimentos.

O retardo no registro da movimentao de pessoal dentro da

organizao leva a contabilizar salrios e encargos em uma
determinada UGE, quando o funcionrio j est trabalhando em
outra UGE e, provavelmente, em outras atividades.

H tendncia, na elaborao do oramento, em alocar as

despesas de pessoal e encargos em apenas algumas atividades
do rgo, principalmente nas atividades de suporte administrativo,
deixando outras atividades sem nenhuma alocao, como pode
ser visto no OPA/2002.

soluo

desses

problemas

passa

necessariamente

pelo

aperfeioamento da legislao e pelo treinamento dos usurios para,

185

de um lado, reduzirem as distores e, de outro, aprenderem a lidar com

elas.
A implantao das propostas atrs elencadas resultaria em um
sistema de informao de custo integrado aos atuais sistemas, cujo
relacionamento e dimenses podem ser vistos no Quadro 6.8, a seguir.

186

QUADRO 6.8 - Modelo de Integrao: dimenses de mensurao e sistemas de informao

CUSTOS DO SETOR PBLICO PARA O ESTADO DE SO PAULO - ADMINISTRAO DIRETA

INPUTS

PROCESSAMENTO

MATERIAIS/SERVIOS

PROGRAMAS

Custo histrico orado

em Reais
realizado

- ATIVIDADES
- PROJETOS

Quantidades

oradas
padro

POS
SIAFSICO

Custos diretos estimados

OUTPUTS

OBRAS / INVESTIMENTOS

Custo direto
por ordem

orado
realizado

Custos diretos realizados

- Quantidades realizadas
Quantidade de produtos
Quantidade de servios

PESSOAL E ENCARGOS

Custo histrico
em Reais

orado
realizado

SIAFEM
RH

POS
SIAFEM

(Folha pagt)

SIGEO: CUSTO

PRODUTOS/ SERVIOS

Custo direto
unitrio

orado
padro
realizado

SAI

187

6.7 Sistema de Informaes Contbeis Gerenciais do

Estado de So Paulo: a percepo dos gestores.
Neste tpico, sero apresentadas as principais informaes extradas
da pesquisa

feita junto aos dirigentes das UGO/UGF e UGE da

Administrao Direta do Estado de So Paulo. O questionrio e a tabulao

das respostas obtidas esto no Anexo III Relatrio da Pesquisa: os
sistemas de informao e a percepo dos gestores das UGO/UGF e UGE.
Os gestores das UGO/UGF apresentaram uma quantidade de
questionrios respondidos relativamente baixa - 24 respostas para um
universo de 89, enquanto os gestores de UGE

participaram mais

efetivamente, apresentando 434 respostas em um universo de 774 (ver

tabelas III.1 e III.2).

6.7.1 Caracterizao dos Gestores

Os gestores das UGO/UGFs e UGEs apresentam caractersticas

muito semelhantes em termos de sexo, faixa etria e grau de instruo. A
maioria do sexo masculino 62%, como pode ser observado na Tabela
III.3.
No tocante faixa etria, h uma grande concentrao de gestores na
faixa de 40 a 50 anos, que participa com 42% e 47% do total dos dirigentes
das UGO/UGFs e UGEs, respectivamente. A curva de distribuio por faixa
etria, pode ser observada no Grfico 6.1, a seguir.
Em termos de grau de instruo, interessante observar que a soma
das observaes relativas a superior completo e ps-graduao atinge 79%

188

dos gestores tanto das UGO/UGFs quanto das UGEs. A curva da

distribuio por grau de instruo pode ser vista no Grfico 6.2, a seguir.
Grfico 6.1 Caracterizao dos Gestores: faixa etria
Caracterizao dos gestores:
Faixa Etria
0,50
0,45
0,40
percentagem

0,35
0,30

UGO/UGF

0,25

UGE

0,20
0,15
0,10
0,05
0,00
at 20
anos.

20 a 30 a 40 a 50 a mais
30
40
50
60
de 60
anos. anos. anos. anos. anos.

Grfico 6.2 Caracterizao dos Gestores: grau de instruo

Caracterizao dos gestores:
Grau de Instruo
0,80
0,60
0,50
UGO/UGF
UGE

0,40
0,30
0,20
0,10
0,00
Su
p.
In
co
m
pl
.
Su
p.
C
om
pl
.

percentagem

0,70

189

6.7.2 Utilizao dos Sistemas de Informao

O SIAFEM-SP e o SIAFSICO so os sistemas mais difundidos na

Administrao Direta do Estado de So Paulo, atingindo quase 100% nas
UGO/UGFs e nas UGEs. Isto est de acordo com a expectativa, uma vez
que, como viu-se no tpico 6.2.1, esses sistemas tambm so utilizados
para realizar transaes.
A utilizao do SIGEO DISCOVERER

mais intensa nas

UGO/UGFs que nas UGEs: 38% e 6%, respectivamente. A maior utilizao

pelas

UGO/UGFs

era

esperada,

que

esse

sistema

destina-se

prioritariamente para seus dirigentes. O SIGEO OPERACIONAL UGE tem

difuso maior, estando disponvel em aproximadamente 70% de todas a
unidades do Estado.
Os sistemas

ligados elaborao, execuo e acompanhamento

oramentrio POS, SAO, SAI, SMP - esto muito mais difundidos nas
UGO/UGFs que nas UGEs, o que coerente com as funes tradicionais
dessas unidades. Pode-se perceber, tambm, que a elaborao da proposta
oramentria setorial

ainda no foi descentralizada para as UGEs,

possibilidade colocada no sistema POS e estimulada pela Secretaria de

Economia e Planejamento, j que apenas 16% das UGEs utilizam a POS.
Os dados referidos nesse tpico podem ser vistos na Tabela III.4.

6.7.3 Percepo do Conceito de Despesas Oramentrias como

aproximao do Conceito de Custo.

Este conjunto de questes - 2 a 7 - objetiva identificar a percepo do

gestor com relao proximidade ou no dos conceitos da contabilidade
governamental despesas empenhadas e liquidadas - com o conceito de
custo.

190

Tabulando-se os dados de forma a somar todas as manifestaes de

concordncia (mais concordo que discordo,

concordo muito e concordo

totalmente), observa-se que 83% dos dirigentes das UGO/UGFs concordam

que as despesas empenhada e a liquidada so boas aproximaes do custo
das unidades organizacionais e dos projetos/atividades (Tabela 6.1).

Tabela 6.1 - UGO/UGF Despesa Oramentria como Aproximao

do Custo.
CONCORDNCIA
Estgio da Despesa
Classificao:

Empenhada

Liquidada

Institucional
Programtica

83%
83%

83%
83%

Despesa
Empenhada mais prxima
que a Liquidada
58%
54%

Para 58% desses dirigentes, a despesa empenhada apresenta uma

melhor aproximao do custo das unidades organizacionais que a despesa
liquidada, enquanto apenas 54% deles tm essa mesma opinio quando se
trata do custo dos projetos/atividades. Analisando mais detalhadamente
essa preferncia,

percebe-se um nmero expressivo de dirigentes,

aproximadamente 25%, que discordam totalmente dessa afirmao,

enquanto apenas 4% concordam totalmente, conforme ilustra o Grfico 6.3.

191

Grfico 6.3 UGO/ UGF Despesa Oramentria como Aproximao

do Custo

percentagem

UGO/UGF: DESPESA ORAMENTRIA COMO

APROXIMAO DO CUSTO
0,35
0,30
0,25
0,20
0,15
0,10
0,05
0,00

Institucional:
Empenhada mais
prxima que
Liquidada

Programtica:
Empenhada mais
prxima que
Liquidada

Grau de discordncia/concordncia

A percepo dos dirigentes de UGEs semelhante dos dirigentes

das UGO/UGFs, quanto aproximao das despesas empenhadas e
liquidadas ao custo das unidades organizacionais e dos projetos/atividades,
como mostra a Tabela 6.2.

Tabela: 6.2 - UGE - Despesa Oramentria como Aproximao do

Custo
CONCORDNCIA
Classificao:
Institucional
Programtica

Estgio da Despesa
Empenhada
Liquidada
82%
81%

84%
84%

Despesa
Empenhada mais prxima
que a Liquidada
72%
71%

192

No entanto, uma parcela maior de dirigentes de UGEs, mais de 70%,

concorda que a despesa empenhada se aproxima mais do custo que a
despesa liquidada (Tabela 6.2).
O Grfico 6.4 mostra que, diferentemente dos dirigentes das
UGO/UGFs, aqui no h concentrao na resposta discordo totalmente.

Grfico 6.4 UGE - Despesa Oramentria como Aproximao do Custo

UGE: DESPESA ORAMENTRIA COMO

APROXIMAO DO CUSTO

percentagem

0,40
Institucional:
Empenhada mais
prxima que
Liquidada

0,30
0,20
0,10
0,00
1

Programtica:
Empenhada mais
prxima que
Liquidada

Grau de discordncia/concordncia

Tendo presentes os conceitos de custos e de despesas empenhadas

e liquidadas, apresentados no tpico 4.5, pode-se afirmar que a percepo
da maioria dos dirigentes unidades gestoras, principalmente dos dirigentes
das UGEs, difere do esperado, j que a despesa empenhada necessita de
muito mais ajustes para se transformar em custo, que as despesas
liquidadas.
A redao completa das questes e os dados utilizados nesse tpico
podem ser vistos na Tabela III.5.

193

6.7.4 - Percepo da Aderncia das Atividades Listadas no OPA/2002

Realidade.
O objetivo deste conjunto de questes identificar a percepo do
gestor com relao aderncia entre o rol de atividades descritas na Lei
Oramentria Anual - LOA

as atividades efetivamente realizadas.

Perguntas feitas de forma antagnica mostram que os gestores das

UGO/UGFs e das UGES so coerentes ao expressarem sua percepo de
que h forte

aderncia das atividades listadas no Oramento Programa

Anual 2002 s atividades efetivamente realizadas em suas unidades.

Assim, por um lado, 79% dos gestores das UGO/UGFs concordam que as
atividades do OPA/2002 so iguais s realizadas em suas unidades; por
outro lado, 88% discordam que elas sejam diferentes.
Esses dirigentes, tambm em sua grande maioria, discordam da
necessidade de decompor atividades (67%) e da necessidade de agrup-las
(79%) para que essas possam descrever exatamente as atividades
executadas em suas unidades. Ou seja, reafirmam que as atividades
previstas no oramento descrevem as atividades efetivamente realizadas
(Tabela 6.3).

Tabela 6.3 UGO/UGF Aderncia das Atividades do OPA2002

Realidade
DISCORDAM

CONCORDAM

As atividades descritas so:

exatamente iguais,
nada tm a ver com as atividades executadas

21%
88%

79%
13%

As atividades deveriam ser:

decompostas,
agrupadas para descreverem as ativ. executadas

67%
79%

33%
21%

194

O Grfico 6.5 destaca que mais 60% dos gestores discordam

totalmente que as atividades do OPA/2002 no tenham nada a ver com as
atividades efetivamente executadas em suas UGOs, mostrando portanto
grande convico nesse ponto de vista.

Grfico 6.5 UGO/UGF Aderncia das Atividades do OPA/2002

Realidade. ( A)

UGO/UGF
Aderncia das atividades do OPA/2002 realidade

percetagem

0,80
0,60

8 - exatamente
iguais

0,40

11 - nada tem a
ver

0,20
0,00
1

Grau de
discordncia/concordncia

O Grfico 6.6 indica que esses gestores discordam tanto em agrupar

quanto decompor as atividades do OPA para ajust-las realidade. No
entanto, do maior nfase discordncia em agrupar as atividades que a
decomp-las.

195

Grfico 6.6 UGO/UGF Aderncia das Atividades do OPA/2002

Realidade. ( B )

UGO/UGF
Aderncia das atividades do OPA/2002 realidade

percentagem

0,40
0,30
9 - decomposta

0,20

10 - agrupadas

0,10
0,00
1

Grau de
discordncia/concordncia

Analisando, agora, as respostas dos gestores das UGEs, percebe-se

a mesma tendncia dos dirigentes das UGO/UGFs: as atividades listadas no
OPA/2002 so aderentes realidade da UGE.
Os dados da Tabela 6.4 mostram que

75% concordam que as

atividades descritas no OPA/2002 so exatamente iguais realidade,

enquanto 77% discordam da afirmao de que as atividades executadas
nada tm a ver com as atividades listadas no OPA/2002.

Tabela 6.4 UGE Aderncia das Atividades do OPA/2002

Realidade
DISCORDAM

CONCORDAM

As atividades descritas so:

exatamente iguais,
nada tm a ver com as atividades executadas

25%
77%

75%
23%

As atividades deveriam ser:

decompostas,
agrupadas para descreverem as ativ. executadas

39%
53%

61%
47%

196

O Grfico 6.7 mostra que apenas

aproximadamente 40%

dos

dirigentes das UGEs discordam totalmente da afirmao de que as

atividades listadas no OPA/2002 nada tm a ver com as atividades
efetivamente executadas.

Grfico 6.7 UGE Aderncia das Atividades do OPA/2002

Realidade ( A)

UGE
Aderncia das atividades do OPA/2002 realidade

percentagem

0,40
0,30

8 - exatamente
iguais
11 - nada tem a
ver

0,20
0,10
0,00
1

Grau de
discordncia/concordncia

Por sua vez, o Grfico 6.8 mostra que cerca de 50% das respostas
relativas necessidade de agrupar ou de decompor as atividades
concentram-se nas opes : mais discordo que concordo e mais concordo
do que discordo. Isto indica que os gestores das UGEs, embora concordem,
no esto muito seguros se as atividades listadas no OPA/2002 representam
fielmente as atividades executadas em suas UGEs, ou no.

197

Grfico 6.8 UGE Aderncia das Atividades do OPA/2002

Realidade (B)

UGE
Aderncia das atividades do OPA/2002 realidade
0,30
0,25
0,20
9 - decomposta

0,15

10 - agrupadas

0,10
0,05
0,00
1

Em sntese, pode-se afirmar que tanto os gestores das UGO/UGFs,

quanto os gestores das UGEs, concordam que as atividades listadas no
OPA/2002 so aderentes realidade; no entanto, os gestores das UGEs
mostraram-se menos convictos dessa idia.

6.7.5 - Percepo do uso das informaes de custo no processo de tomada

de deciso
O objetivo deste conjunto de perguntas identificar que uso o gestor
atribui s informaes de custo em seu processo de tomada de deciso. So
colocadas em foco algumas decises tpicas dos gestores pblicos
associadas a informaes relativas a elementos das trs classificaes da
despesa oramentria: insumos (classificao quanto natureza da

198

despesa); atividades (classificao programtica) e UGE Unidade Gestora

Executora ( classificao institucional).

6.7.5.1 - Uso atribudo s informaes de custo dos insumos.

A rotina bsica dos gestores, exigida pela legislao, relativamente

aquisio de insumos (material e servios de terceiros) verificar a
existncia de dotao disponvel, efetuar uma pesquisa de preos e iniciar
o processo de compra. Tendo isto presente, as perguntas deste tpico foram
no sentido de saber se os gestores tendem a usar as informaes de custo
dos insumos apenas para a rotina burocrtica ou se

julgam importante

analisar a relao custo x benefcio dessas aquisies.

Os gestores das UGO/UGFs, em sua grande maioria (75%),
discordaram do uso apenas burocrtico das informaes de custo e foram
enfticos em concordar - mais de 80% - com a importncia da anlise custo
x benefcio (Tabela III.7).
Os gestores das UGEs apresentam tendncia semelhante. No
entanto, so menos enfticos quanto discordncia do uso apenas
burocrtico das informaes de custo dos insumos: 60% discordam. Alm
disso, como pode ser observado na comparao dos grficos 6.9 e 6.10, a
curva relativa resposta dessa pergunta (n.12) mostra-se bem mais
achatada quando se trata dos gestores das UGEs, indicando uma
distribuio mais equilibrada entre os graus de concordncia e discordncia.

199

Grfico 6.9 UGO/UGF Uso das Informaes de Custo: insumos

UGO/UGF
USO DAS INFORMAES DE CUSTO:
INSUMOS

percentagem

0,40

12 -Dot.Disponvel e
Pesquisa de Preo

0,30
0,20

13 -Dot. Disp./ Pesq.

Preo e Anlise Custo x
Benefcio
14 -Isolado no ajuda a
tomar deciso

0,10
0,00
1

Grau de discordncia/concordncia

Grfico 6.10 UGE Uso das Informaes de Custo: insumos

UGE
USO DAS INFORMAES DE CUSTO:
INSUMOS
percentagem

0,50
12 -Dot.Disponvel e
Pesquisa de Preo

0,40
0,30

13 -Dot. Disp./ Pesq.

Preo e Anlise Custo x
Benefcio

0,20
0,10
0,00
1

Grau de discordncia/concordncia

14 -Isolado no ajuda a
tomar deciso

200

6.7.5.2 Uso atribudo s informaes de custo das atividades

O oramento-programa, implantado no Brasil h quase quatro

dcadas, trouxe consigo o conceito de atividades como um dos elementos
centrais desse sistema oramentrio. Fruto das dificuldades de implantao,
como vimos no tpico 3.3, essa classificao tem sido utilizada de forma
excessivamente centralizada e burocrtica. Apenas mais recentemente
surgiu a possibilidade de as informaes relativas s atividades serem
utilizadas no processo de tomada de deciso.
Diante disso, o objetivo deste conjunto de questes identificar se os
gestores atribuem informao de custo das atividades apenas uma funo
burocrtica verificar a existncia de dotao disponvel - ou se atribuem
funes gerenciais como analisar custo x benefcio para decidir por
continuidade ou paralisao, ou para encontrar formas de reduo de custo.
Tanto os gestores das UGO/UGFs quanto os das UGEs, tm o
mesmo padro de concordncia/discordncia. Aproximadamente 80%
desses gestores no concordam que o custo das atividades sirva apenas
para verificar a existncia de dotao disponvel. Tambm 92% deles
discordam que o custo das atividades no ajuda a tomar nenhum tipo de
deciso. importante perceber, no entanto, que os dirigentes das UGEs
so mais enfticos nessa discordncia, como mostram as curvas dos
grficos 6.11 e 6.12, a seguir.

201

Grfico 6.11 UGO/UGF Uso do Custo das Atividades

UGO/ UGF
USO DO CUSTO DAS ATIVIDADES

percentagem

0,80
15 - Apenas verificar
Dot. Disponvel

0,60
0,40
0,20

16 -Decidir Cont. x
Paralizar

0,00

17 -Buscar reduo
de Custo
1

18 -No ajuda tomar

deciso

Grau de
discordncia/concordncia

Grfico 6.12 UGE Uso do Custo das Atividades

UGE
USO DO CUSTO DAS ATIVIDADES

percentagem

0,80
15 - Apenas verificar
Dot. Disponvel

0,60
0,40
0,20

16 -Decidir Cont. x
Paralizar

0,00

17 -Buscar reduo
de Custo
1

Grau de
discordncia/concordncia

18 -No ajuda tomar

deciso

No tocante ao uso dessas informaes para deciso de continuidade

ou no das atividades e de buscar formas de reduo de custo, os gestores
das UGO/UGFs tm um percentual de concordncia de 83% e 96%,
respectivamente. Os dirigentes das UGEs tambm mostram elevado
percentual de concordncia, 91% e 95 %, respectivamente, para deciso

202

sobre continuidade das atividades e para buscar formas de reduo de custo

(Tabela III.8).

6.7.5.3 Uso atribudo s informaes de custo das unidades

organizacionais.

O uso das informaes de custo dos centros de responsabilidade tem

sido visto como forma de avaliar o desempenho de seus dirigentes e
encontrar alternativas de reduo. Tambm pode ser utilizado como
argumento para disputar maiores parcelas de recursos nas disputas de
alocao oramentria discutidas no tpico 3.2.3.
A UGE o menor nvel da classificao institucional e as perguntas
desse bloco a colocam no centro da discusso. A grande maioria dos
gestores discorda que o uso das informaes de custo no sirva para a
tomada de deciso - 96% e 93%, respectivamente, para os dirigentes das
UGO/UGFs e UGEs.
Os gestores das UGO/UGFs enfatizam o uso das informaes de
custo para anlise de desempenho dos dirigentes 71% de concordncia.
J os gestores das UGEs colocam maior nfase na busca de formas para
reduo de custo, apresentando 86% de concordncia, enquanto apenas
67% dos dirigentes das UGO/UGFs concordam com essa afirmao.
O uso das informaes de custo para solicitar mais recursos
Secretria de Economia e Planejamento admitido por 75% dos dirigentes
das UGEs e por apenas 54% dos dirigentes das UGO/UGFs.
Os dados citados neste tpico podem ser vistos na Tabela III.9 e os
grficos

6.13 e 6.14, a seguir, mostram os detalhes das respostas dos

gestores das UGO/UGFs e dos gestores das UGEs.

203

Grfico 6.13 UGO/UGF Uso das Informaes de Custo: unidade

organizacional

percentagem

UGO/UGF
USO DAS INFORMAES DE CUSTO:
Unidade Organizacional - UGE
0,80

19 - Reduzir Custos

0,60
0,40

20 - Analisar
Desempenho

0,20
0,00
1

21 - Solicitar
Recursos
22 - No ajuda a
tomar deciso

Grau de
discordncia/concordncia

Grfico 6.14 UGE Uso das Informaes de Custo: unidade

organizacional

percentagem

UGE
USO DAS INFORMAES DE CUSTO:
Unidade Organizacional - UGE
0,80

19 - Reduzir Custos

0,60
0,40

20 - Analisar
Desempenho

0,20
0,00
1

Grau de
discordncia/concordncia

21 - Solicitar
Recursos
22 - No ajuda a
tomar deciso

204

6.7.6 Identificao dos Objetos de Custo mais teis ao Processo de

Tomada de Deciso

O objetivo desta questo identificar os principais agentes de

acumulao de custos percebidos como de maior utilidade ao processo de
deciso dos gestores.
A pergunta aberta solicita a indicao dos principais objetos de custo
e abre a possibilidade de no mximo 5 objetos. Para que no houvesse
dvida quanto ao conceito de objeto de custo, este foi apresentado de forma
bem sinttica: Os custos podem ser apurados por produto, por turno de
produo, por atividade executada, por cliente atendido. Esses itens de
apurao so denominados objeto de custo
O mtodo de anlise das respostas consistiu em index-las por ordem
alfabtica e depois agrup-las em tipos de objetos de custo.
O conjunto de respostas dos gestores das UGO/UGFs totalizou 52
observaes, o que significa 2,16 indicaes em mdia por questionrio. O
grupo denominado atividades foi o mais numeroso, com 23 observaes,
totalizando 44%. Parte das respostas no permitiram uma tipificao e foram
classificadas como outros, que totalizaram 23%. Esses dados podem ser
vistos na Tabela 6.5. A listagem dos objetos de custo encontra-se no Anexo
III - Lista 1.
As indicaes de objetos de custo por parte dos gestores das UGEs
totalizaram 970, ou seja, 2,23 indicaes em mdia por questionrio
respondido.
A Tabela 6.5 mostra os grupos e as quantidades dessas indicaes.
interessante

observar que, entre os grupos mais numerosos, esto

atividade e cliente 348 e 138 indicaes, respectivamente, refletindo,

talvez, a maior familiaridade dos dirigentes de UGEs com as atividades e a
crescente preocupao com os usurios dos servios pblicos os clientes.
O grupo produto obteve apenas 68 indicaes, um claro reflexo da
dificuldade de identificar produtos no mbito dos servios pblicos.

205

Tabela 6.5 Objetos de Custo

UGO/UGF
Tipologia

Quantidade

atividade
outros
insumo
cliente
produto
unidade administrativa
total de observaes

23
12
6
5
4
2
52

44%
23%
12%
10%
8%
4%
100%

UGE
Tipologia

Quantidade

atividade
cliente
insumo
outros
prejudicado
produto
projeto
regio
unidade administrativa
unidade de tempo
total de observaes

348
138
161
184
23
68
5
2
12
29
970

36%
14%
17%
19%
2%
7%
1%
0%
1%
3%
100%

Apesar de os insumos no estarem sugeridos como objeto de custo,

na definio apresentada no questionrio, esse grupo obteve 161
indicaes. A preocupao dos dirigentes das UGEs com os insumos,
provavelmente se deva ao fato de a responsabilidade de adquirir bens e
servios fazer parte de sua misso, sendo o principal critrio legal para
deciso o menor custo.
A listagem dos objetos de custos apontados pelos dirigentes das
UGEs encontra-se no Anexo III Lista 2.

206

7 CONCLUSES E RECOMENDAES

O presente trabalho se props a enfrentar duplo desafio: explicitar um

conjunto de diretrizes para nortear a construo de um sistema de
informao de custo aplicvel ao setor pblico e analisar o atual sistema de
informao do Estado de So Paulo com vistas a destacar recomendaes
no sentido de permitir a implantao desse sistema de informao de custo.
Seguindo a metodologia indicada no Captulo 1, em cada uma das
reas de conhecimento objeto deste estudo oramento pblico,
contabilidade

pblica

gesto

de

custos

(Captulos

3,

respectivamente) foram indicados os elementos constitutivos dessas

diretrizes. Tambm, conforme a metodologia proposta, foi realizado o estudo
do sistema de informao do Estado de So Paulo. Sua anlise e os
achados da pesquisa de campo esto relatados no Captulo 6.
Para maior clareza deste trabalho, seus resultados so sintetizados a
seguir .

7.1 Diretrizes para Construo do Sistema de Informao de

Custo do Setor Pblico: sntese da proposta.

O sistema de informao de custo, delineado no tpico 2.4.1, integrase conceitual e sistemicamente aos subsistemas de oramento pblico, de
contabilidade governamental e de processamento de dados. Esses
subsistemas compem o sistema de informaes contbeis gerenciais do
ente pblico e tm como limite de atuao os dados e informaes internas.
Praticado no Brasil h mais de 30 anos, o sistema de oramento
pblico o receptculo das decises sobre as polticas pblicas e o
balizador de sua execuo. O tpico 3.5 discute o modelo de deciso amplo
do setor governamental e esquematiza o relacionamento entre plano,

207

oramento, execuo e avaliao do setor pblico. Em funo disso, as

informaes dos valores e quantidades oradas, classificadas sob o prisma
institucional, funcional e programtico, so o ponto de partida do sistema de
informao de custo e, consequentemente, da avaliao dos gestores do
ponto de vista da eficincia, eficcia e efetividade.
O sistema de contabilidade governamental registra os fatos contbeis
em quatro subsistemas de contas autnomos: oramentrio, financeiro,
patrimonial e de compensao. Nesse sistema, pode-se constatar que o
reconhecimento das receitas e despesas feito mediante o Regime de
Competncia Modificado (tpico 4.4) e que elas so registradas conforme as
especificaes oramentrias. Essas constataes permitiram estabelecer a
correspondncia entre os conceitos da contabilidade governamental e os
conceitos da contabilidade empresarial, que um dos elementos centrais da
construo do sistema de informao de custo. A principal concluso aqui
extrada que as despesas liquidadas oramentrias equivalem ao conceito
de gasto e podem ser consideradas como custo dos produtos ou servios
prestados no perodo aps as reclassificaes e ajustes apresentados no
tpico 4.5.
O estudo da gesto estratgica de custos permitiu compreender a
importncia dos determinantes de custo tais como, escala, tecnologia e
integrao vertical das aes de governo, na conformao do custo dos
programas de governo materializados no Plano Plurianual. Ou seja, decises
tomadas na configurao dos programas determinaro, em primeira
instncia, os custos dos produtos e servios prestados pelo setor pblico.
No por outra razo que, como foi visto no tpico 3.5, o programa o
elemento que liga o plano de governo ao sistema oramentrio, sendo
tambm o principal foco de ateno quando se trata de avaliar o impacto
das aes governamentais. Em funo disso, o programa (e seu
detalhamento: projeto e atividade) converte-se, ento, no principal objeto de
custo do sistema aqui proposto.
O conjunto de objetos de custo do sistema proposto formado por
todas as categorias j utilizadas pelo sistema oramentrio programtica,

208

funcional, institucional - inclusive seus detalhamentos, e pelos produtos e

servios prestados, identificados e mensurados no sistema oramentrio.
O sistema de acumulao de custos prev que, em primeiro lugar, os
custos dos projetos sejam acumulados por ordem e que os custos das
atividades sejam acumulados por processo. A partir do custo dos projetos e
das atividades, a acumulao se faz de acordo com a hierarquia das contas
do sistema contbil-oramentrio.
O sistema de custeio baseia-se nos custos histrico e orado.
O mtodo de custeio proposto o direto, que aloca todos os custos fixos e variveis - diretamente aos objetos de custo sem qualquer tipo de
rateio ou apropriao. A argumentao em defesa dessa proposta encontrase no tpico 5.4.4.
imperioso destacar que o sistema proposto atende aos objetivos da
Lei de Responsabilidade Fiscal, uma vez que possibilita a avaliao objetiva
dos programas financiados com recursos oramentrios e no enfrenta
qualquer restrio legal no tocante ao mtodo de custeio adotado.

7.2

Recomendaes

para

Implantao

do

Sistema

de

Informao de Custo no Estado de So Paulo: sntese da proposta.

A anlise do sistema de informao contbil gerencial do Estado de
So Paulo revelou a profunda integrao conceitual e sistmica da
contabilidade governamental e do oramento pblico, materializada nos
sistemas SIAFEM-SP, SIAFSICO e ORAMENTRIO. Ficou patente,
tambm, a escalabilidade do SIGEO, que permite a incorporao de novos
bancos de dados, bem como sua flexibilidade, que possibilita a modelagem
de novos bancos de dados e novas configuraes de dados preexistentes.
Diante disso, do ponto de vista do sistema de processamento de
dados, a construo do sistema de informao de custo no Estado de So
Paulo pode ser tratada como uma ampliao do SIGEO: ou seja, a
modelagem e incorporao de um novo fato CUSTO
dimenses os objetos de custos.

e suas

209

As tarefas principais para essa construo, vistas no tpico 6.6, so: a

modelagem dos custos a partir dos ajustes e reclassificaes das despesas
oramentrias liquidadas extradas do SIAFEM-SP; modelagem das
informaes relativas s quantidades de produtos e servios previstos e
executados, extradas do POS; modelagem das informaes relativas aos
objetivos e indicadores dos programas extrados do PPA.
Com a incorporao e a modelagem dessas informaes, o sistema
de informao de custos conter os elementos necessrios para a avaliao
da eficincia, eficcia e efetividade das polticas pblicas, conforme
explicitado no Quadro 3.4.
A implantao desse sistema de informao de custo, no Estado de
So Paulo, pode ser facilitada pelas condies favorveis reveladas pela
pesquisa de campo relatada no tpico 6.7.
Nesse sentido, merecem destaque, os seguintes aspectos:

a disseminao dos sistemas SIAFEM-SP e o SIAFSICO que

esto em uso em, praticamente, 100% das unidades gestoras
(tpico 6.7.2);

o elevado grau de instruo dos gestores, j que os graduados e

ps- graduados somam cerca de 80% (tpico 6.7.1);

a aderncia, percebida pelos gestores, do rol de atividades

constantes do OPA/2002 s atividades efetivamente realizadas em
suas unidades organizacionais ( tpico 6.7.4);

os gestores percebem a importncia da informao de custo para

a tomada de deciso, valorizando: a relao custo x benefcio na
deciso de compra de insumos (tpico 6.7.5.1); a busca da
reduo de custo e decises relativas continuidade x
descontinuidade das atividades (tpico 6.7.5.2); a busca da
reduo de custo e anlise de desempenho dos dirigentes das
unidades organizacionais ( tpico 6.7.53).

A pesquisa revelou, tambm, algumas dificuldades que precisam ser

superadas para o sucesso dessa implantao:

210

a baixa disseminao dos sistemas SIGEO-DISCOVERER,

POS e SAI requer esforo da administrao no sentido de
incentivar o uso desses sistemas, principalmente do POS nas
UGEs. Isto requer investimentos em estaes de trabalho, licenas
de uso de softwares e treinamento dos gestores;

os gestores percebem que o conceito de despesa empenhada

est mais prximo do conceito de custo que o conceito de despesa
liquidada. Essa percepo contraria o embasamento conceitual do
sistema de informao de custo proposto e requer treinamento
focado na diferenciao conceitual das fases da despesa pblica
enfatizando o conceito de liquidao (tpico 6.7.3).

Por ltimo, importante ressaltar que os gestores indicaram as

atividades como objeto de custo mais til ao seu processo de tomada de
deciso, corroborando o sistema proposto que, tambm, coloca os
programas, projetos e atividades como principais objetos de custo (tpico
6.7.8).
7.3 Novas Questes de Pesquisa.

Atuar na fronteira de trs reas de conhecimento, uma das

caractersticas desta tese, fez com que ao longo da pesquisa surgissem
questes que no puderam ser aprofundadas sob pena de se perder o foco
do trabalho. Em funo disso e objetivando contribuir para ampliar o
conhecimento da gesto governamental, so apontadas, a seguir, algumas
questes relacionadas a dois temas relevantes nesse campo: equilbrio
oramentrio e transparncia na gesto pblica.

Equilbrio

oramentrio.

LRF

fortaleceu

exigncia

da

apresentao e execuo do oramento equilibrado.

o Qual o impacto na execuo oramentria de estados e
municpios?

211

o Ocorreu

fortalecimento

dos

guardies

frente

aos

gastadores ?
o Ocorreu realocao de recursos entre os setores beneficiados
pelo gasto pblico?
o O Poder Legislativo defende os guardies ou fortalece os
gastadores?
o H correlao entre reeleio de governadores e prefeitos e
gesto oramentria equilibrada?

Transparncia na gesto pblica. O debate sobre este

tema tem

ampliado o conjunto de informaes contbeis e financeiras das

entidades governamentais disposio dos cidados.
o Essas informaes so compreendidas pelos cidados?
o Que informaes interessam s entidades da sociedade civil,
tais como conselhos tutelares, de sade, e de educao entre
outros?
o H demanda por cursos de anlise das demonstraes
contbeis e financeiras das entidades governamentais? H
oferta?
o H preocupao da sociedade com a eficincia, eficcia e
efetividade do uso dos recursos pblicos?

Esses conceitos

so amplamente difundidos?

7.4 Consideraes Finais

Tendo presente a situao problema apresentada no Captulo 1, as
principais concluses deste trabalho so:
Os principais objetivos do sistema de informao de custo so prover
informaes que permitam avaliar a eficincia do uso dos recursos, a
eficcia dos gestores na obteno de suas metas e a efetividade das
polticas pblicas na resoluo dos problemas apresentados pela sociedade.
O sistema de informao de custo deve ser integrado conceitual e
sistemicamente ao oramento pblico e contabilidade governamental, deve

212

utilizar o mtodo de custeio direto e no padronizar o sistema de contas, na

medida que o programa, que o principal objeto de custo do sistema, deve
ser construdo de acordo com os problemas concretos de cada entidade
governamental.
Finalmente, constatou-se que o sistema de informao de custo
proposto pode ser implantado no Estado de So Paulo, integrando-se com
facilidade aos sistemas de informao preexistentes e no enfrentando
dificuldades com os gestores, j que estes percebem a importncia do
sistema de informao de custo em seu processo de tomada de deciso.

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GLOSSRIO
ABC
ABM
ALESP
BEC
BID
CADFOR
CADMAT
CAF
CECI
CFC
CPO
DFE
FASB
FMI
GASB
GECON
GPS
GR
GTI
IFES
LDO
LOA
LRF
NC
ND
NE
NGP (NPM)
NL
NR
OB
OCDE
OGU
ONU
OP
OPA
PD
PES
POS
PPA
PPBS

Activity Based Costing (Custeio Baseado Em Atividades)

Activity Based Management (Gesto Baseada em Atividades )
Assemblia Legislativa do Estado de So Paulo
Bolsa Eletrnica de Compras
Banco Interamericano de Desenvolvimento
Cadastro de Fornecedores
Cadastro de Materiais e Servios
Coordenadoria de Administrao Financeira
Coordenadoria Estadual de Controle Interno
Conselho Federal de Contabilidade
Coordenadoria de Programao Oramentria
Departamento de Finanas do Estado
Financial Accounting Standards Board
Fundo Monetrio Internacional
Governmental Accounting Standards Board
Gesto Econmica
Grupo de Planejamento Setorial
Guia de Recebimento
Grupo de Trabalho Interministerial
Instituies Federais de Ensino Superior
Lei de Diretrizes Oramentrias
Lei Oramentria Anual
Lei de Responsabilidade Fiscal
Nota de Crdito
Nota de Dotao
Nota de Empenho
Nova Gesto Pblica (New Public Management )
Nota de Lanamento
Nota de Reserva
Ordem Bancria
Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico
Oramento Geral da Unio
Organizao das Naes Unidas
Oramento - Programa
Oramento Programa Anual
Programao de Desembolso
Planejamento Estratgico Situacional
Proposta Oramentria Setorial
Plano Plurianual
Planning, Programming And Budgeting System

221

PPO
PROMOCIAF
RE
REO
RH
RKW
SAC
SAI
SAO
SEFAZ
SEP
SEPLAN
SERPRO
SESu/MEC
SIAFEM
SIAFI
SIAFISICO
SIGEPE
SIGOF
SMP
SOF
SOG
SOP
STN
UGE
UGF
UGO
UO

Planejamento e Programao Oramentria

Programa de Modernizao do Controle Interno e da Administrao
Financeira
Relao de Ordem Bancria
Relatrio da Execuo Oramentria
Recursos Humanos
Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit
Sistema de Apurao de Custos
Sistema de Acompanhamento de Investimento
Sistema de Alterao Oramentria
Secretaria da Fazenda
Secretaria de Economia e Planejamento
Secretaria de Planejamento
Servio Federal de Processamento de Dados
Secretaria de Educao Superior do Ministrio da Educao
Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e
Municpios
Sistema Integrado de Administrao Financeira
Sistema Integrado de Informaes Fsico - Financeiras
Sistema de Gesto de Pessoal
Sistema Integrado de Gesto Oramentria e Financeira
Sistema de Manifestao Prvia
Secretaria de Oramento Federal
Subsistema de Oramento Gerencial
Subsistema Oramentrio Pblico
Secretaria do Tesouro Nacional
Unidade Gestora Executora
Unidade Gestora Financeira
Unidade Gestora Oramentria
Unidade Oramentria