I

Tratamiento tributario del contrato de

mutuo de bienes
rea Tributaria

Ficha Tcnica
Autor : Br. Jenny Pea Castillo
Ttulo : Tratamiento tributario del contrato de
mutuo de bienes
Fuente : Actualidad Empresarial, N 241 - Segunda
Quincena de Octubre 2011

1. Concepto de mutuo de bienes

El artculo 1648 del Cdigo Civil vigente califica al mutuo de bienes como un
contrato nominado, en virtud del cual,
el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de
dinero o bienes consumibles1, a cambio
de que se le devuelvan otros de la misma
especie, calidad o cantidad; cabe indicar
que, nos podemos encontrar ante un
mutuo de dinero, sobre el cual las partes
podran determinar intereses, salvo pacto
en contrario.
Siguiendo la lnea de anlisis, de acuerdo
con lo establecido en el artculo 1645

Recprocas

del Cdigo Civil, la consecuencia de la

entrega de los bienes por parte del mutuante es que la propiedad se transfiera
al mutuatario, correspondindole a partir
de dicha fecha la mejora, el deterioro o
destruccin que sobrevengan sobre dichos bienes. Siendo ello as, el mutuatario aplicando las normas de contabilidad
deber reconocer los bienes recibidos
con un activo, y el mutuante deber
retirarlos de su contabilidad.

2. La perspectiva contable de
una operacin de mutuo de
bienes
En este punto, debemos establecer los
valores de entrada de dichas existencias
y el reconocimiento de las diferencias
correspondientes, para lo cual debemos
determinar el tipo de operacin realizada
a efectos de conocer el tratamiento contable que le corresponde. Para ello primero
debe reconocerse que las transferencias
pueden ser:

Transferencia la que cada

parte recibe y/o entrega
activos, pasivos o servicios.

Transferencia

No Recprocas

De lo antes indicado, podemos concluir

que la operacin de mutuo de bienes
deviene en una trasferencia recproca
o un intercambio, puesto que, existen
obligaciones para las dos partes que
intervienen en la operacin; el mutuante
se compromete a entregar determinados
bienes, mientras que la persona que los
recibe (mutuatario) se compromete a
devolver bienes similares a los recibidos.
En segundo lugar debe determinarse qu
tipo de intercambio es esa transferencia
de bienes, ya que existen tres tipos de intercambios: intercambios monetarios, no
monetarios y una combinacin de ambos.
Desde nuestro punto de vista, una operacin de mutuo de bienes califica como
un intercambio no monetario por ser
una transaccin comercial que supone
la transferencia de activos o pasivos
1 Bien consumible es aquel que no puede servir a su destino final
sin destruirse o que su existencia termina con el primer uso o que
terminan para quin deja de poseerlas.

N 241

Segunda Quincena - Octubre 2011

Transferencia de bienes en un
solo sentido.

debe reconocerse ninguna ganancia en

la operacin de mutuo de bienes porque no surge una venta; por lo tanto,
tampoco genera un costo de venta, es
por ello que no hablamos de la existencia de una utilidad. Sin embargo, qu
pasara si se hubiese pactado intereses
por la transaccin s correspondera
reconocer el ingreso pero slo por los
intereses.
Respecto al valor de bienes transferidos, el
APB 292 en su prrafo 22 establece que la
contabilidad de intercambio no monetario
se basa en los valores registrados, a no ser
que se detecte una prdida, situacin en
la cual sera aplicable el valor razonable,
determinado segn el valor estimado realizable de activo similares que se venden a
cambio de dinero en efectivo, con precios
cotizados oficialmente, tasaciones independientes y otras pruebas disponibles.

3. La perspectiva tributaria de
una operacin de mutuo de
bienes
Desde el punto de vista del Impuesto
a la Renta, si bien contablemente no
existe utilidad, desde una perspectiva
legal se trata de una operacin onerosa
por el que se transfiere el dominio de
un bien consumible y en consecuencia
califica como enajenacin tal como lo
establece el artculo 5 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que,
se encontrara gravada la operacin
tanto para el mutuante como para el
mutuatario.

no monetarios, tales como inventarios,

inversiones en acciones, propiedades,
planta y equipos y obligaciones por pagos
recibidos por adelantado; que no son
fijos en trminos monetarios. Entonces,
al no completar el proceso de utilidades
no hay que registrar ninguna ganancia,
encontrndose, en este caso, entre las
dos excepciones de intercambio que no
generan una utilidad, las cuales son:

Desde el punto de vista del IGV, tenemos

que hacer un recuento en el tiempo pues
en principio la operacin de mutuo de
bienes se regul como venta de bienes,
luego se regul bajo la figura de una
prestacin de servicio y en la actualidad,
nuevamente estamos ante una venta de
bienes. En el siguiente punto desarrollaremos ello con mayor detalle.

Intercambio de propiedades destinadas a la venta por propiedades

similares con igual propsito.
Intercambio de activos productivos
utilizados en el negocio, pero que no
se tienen para la venta, a cambio de
propiedades similares con la misma
finalidad.
En ese sentido, hemos respondido a la
pregunta que muchos suscriptores nos
hacen de que si la operacin de mutuo
de bienes genera utilidad, pues de lo
antes expuesto no queda duda que no

4. La evaluacin del tratamiento

legislativo de una operacin
de mutuo de bienes
Partiendo de la premisa que estamos ante
una operacin onerosa por encontrarnos
ante una transferencia de propiedad; la
regulacin inicial del numeral 5 del artculo 5 del Decreto Supremo N 29-94-EF
estableca que la operacin de mutuo
de bienes calificaba como una venta de
2 Contabilidad de transacciones no monetarias, mencionado por la
Gua Miller de PCGA.

Actualidad Empresarial

I-15

Actualidad y Aplicacin Prctica

bienes conforme a lo indicado en el inciso

a) del artculo 3 del TUO de la Ley del
IGV que conceptualiza a la venta como
todo acto por el que se transfieren bienes
a ttulo oneroso, independientemente
de la designacin que le den las partes
a los contratos o negocios que originen
esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes. Por ello, antes de
la modificacin se consideraba que haba
dos transferencias o ventas separadas,
de tal manera que se gravaban ambas
transferencias.
Posteriormente, se public el Decreto
Supremo N 136-96-EF el cual modific

el numeral 5 del artculo 5 del Decreto

Supremo N 29-94-EF, y que estuvo vigente hasta el 31.03.07, indicando que
nicamente se encontrar gravado con
el IGV el inters pactado o el mayor valor
entregado al recibir el bien devuelto, por
considerar el mutuo de bienes como una
prestacin de servicios.

Ahora, en la operacin descrita no se

advierte que sta tenga fines comerciales,
dado que lo que en realidad se produce
es un prstamo en bienes, en este sentido,
no se reconoce ingreso alguno como consecuencia de la transferencia inicial, salvo
que se hubiera pactado inters adicional
por la transaccin.

Actualmente, a raz de la dacin del Decreto Legislativo N 980 vigente a partir del
01.04.07 el tratamiento a seguirse para el
caso de operaciones de mutuo de bienes es
idntico a la venta de bienes; por lo que,
se entiende que se produce dos ventas
separadas.

Cuando se produzca la adquisicin de los

bienes en la misma cantidad y calidad la
empresa mutuataria no debe efectuar
asiento por ello, lo que s deber considerar al registrar la factura que le emita
su proveedor ser el Impuesto General a
las Ventas y la cancelacin de la misma.

Venta de
bienes

Decreto Supremo
N 29-94-EF

Prestacin
de servicios

Decreto Supremo
N 136-96-EF

Venta de
bienes

Decreto Legislativo
N 980

Antes
Mutuo de bienes

Actualmente

5. Base imponible en las operaciones de mutuo de bienes

consumibles
El 9 de junio de 2007 se public el Decreto Supremo N 069-2007-EF, el cual
modifica el Reglamento de la Ley del IGV
e ISC a fin de adecuar su contenido a los
cambios incorporados por el Decreto Legislativo N 980, publicado en el diario
oficial El Peruano con fecha 15.03.07 y
vigente desde el 01.04.07.
Especficamente respecto de las operaciones de mutuos de bienes, conforme
lo sealamos anteriormente, mediante
Decreto Legislativo N 980 se derog el
primer prrafo del numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV e
ISC3, incorporndose en la mencionada
Ley una regla especial para determinar
la base imponible en las operaciones de
mutuo de bienes consumibles, el cual
consiste en que en el caso de mutuo de
bienes consumibles, la base imponible
correspondiente a las ventas que efectan el mutuante a favor del mutuatario
y ste a favor de aquel sera fijada de
acuerdo al valor de mercado de dichos
bienes4. Agregndose adems que en
los casos en que no resulte posible su
3 El dispositivo derogado sealaba que en el caso de mutuo de bienes
consumibles, la base imponible est constituida por la diferencia de
valor entre los bienes consumibles entregados en calidad de mutuo
y los devueltos, incluyendo los intereses y dems pagos abonados
al mutuante.
4 Es preciso recordar que de acuerdo a lo sealado por la nica
Disposicin Complementaria Transitoria, sta modificacin ser de
aplicacin respecto de los contratos de mutuo que se celebren a
partir del 01.04.07.

I-16

Instituto Pacfico

aplicacin, la base imponible se determinar de acuerdo a lo que establezca

el Reglamento.
Es ese sentido que el Decreto Supremo
N 069-2007-EF dispone que en los
casos en que no sea posible aplicar el
valor de mercado en el mutuo de bienes
consumibles, la base imponible ser el
costo de produccin o adquisicin de
los bienes segn corresponda, o en su
defecto, se determinar de acuerdo a los
antecedentes que obren en poder de la
SUNAT.

6. Caso prctico
La empresa Empowering S.A., dedicada
a la venta y distribucin de enciclopedias, prest, en agosto de 2011,
materiales (empastados de libros) a la
imprenta Technology S.A. Estos bienes
tienen un valor en libros de S/.20,000 y
su valor en el mercado al momento de
la entrega de los bienes es de S/.25,000.
En setiembre de este ao le devuelven
la misma cantidad pero el valor en el
mercado es de S/.30,000 Cmo sera
el tratamiento contable y tributario para
ambas empresas?
Solucin
Tratamiento contable
Conforme a lo indicado en lneas anteriores, la operacin descrita en el caso
califica como mutuo al encajar en el
supuesto de hecho del artculo 1648
del Cdigo Civil.

De lo anterior, tenemos que los asientos

por la salida y devolucin de los bienes prestados tanto para el mutuante
(Empowering S.A .) como para el
mutuatario (Technology S.A.) seran los
siguientes:
(1) Tomando en cuenta al mutuo de
bienes como prestacin de servicios
Empresa mutuante
Emite una factura con base imponible de
S/.25,000 e IGV de S/.4,750 y recibe por
el contrario una factura del mutuatario
por S/.30,000 e IGV de S/.5,700.
Empresa mutuataria
Recibe una factura con base imponible
de S/.25,000 e IGV de S/.4,7505 y emite
al devolver los bienes una factura con
base imponible de S/.30,000 e IGV de
S/.5,700.
Las cuentas T se mostraran de la siguiente
manera:

Mutuante

Crdito fiscal
5,700

Dbito fiscal
4,750

Efecto
Crdito
fiscal : S/.950

Mutuatario

Crdito Fiscal
4,750

Dbito Fiscal
5,700

Efecto
Crdito
fiscal : S/.950

Ahora, por el contrario en aplicacin del

D.S. N 136-96-EF, que toma como base
5 Es preciso indicar que como estamos analizando el rgimen anterior,
estamos aplicando la tasa del IGV del 19%.

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rea Tributaria
imponible la diferencia entre lo entregado
y lo devuelto, la situacin se presentar
de la siguiente forma (enfoque de venta
simplificada):

x
Mutuatario

Crdito fiscal

Dbito fiscal

5,700
950
Mutuante

Crdito fiscal

Efecto
Crdito

Dbito fiscal

fiscal: S/.6,650

950
Efecto

(2) Tratamiento actual del mutuo de

bienes

Crdito
fiscal: S/.950

Empresa mutuante
x

Mutuatario

Crdito fiscal

Dbito fiscal

5,700

950

Efecto
Crdito
fiscal: S/.4,750

Si se aplicara el criterio que el mutuo

es una prestacin de servicios, entonces
el mutuante deber emitir una nota de
dbito y gravar con el IGV el monto de
la diferencia entre los precios de entrega
y los precios de devolucin tal como a
continuacin se detalla:
DEBE HABER

16 CUENTAS POR COBRAR

DIVERSAS
950
168 Otras cuentas por

cobrar diversas
40 TRIBUTOS POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
x/x Por el Impuesto General a las
Ventas determinado en funcin de la
diferencia de valor entre los bienes
consumibles entregados en calidad
de mutuo y los devueltos, de acuerdo
a lo dispuesto por el numeral 5 del
artculo 5 del Reglamento del IGV.

950

Mutuante

Crdito fiscal

Dbito fiscal
950

Efecto
Crdito
fiscal: S/.950

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Segunda Quincena - Octubre 2011

DEBE HABER

16 CUENTAS POR COBRAR

DIVERSAS
24,500
168 Otras cuentas por

cobrar diversas
40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,500
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
24 MATERIAS PRIMAS 20,000
241 Empastados de
libros
x/x Por el prstamo de las
mercancas.
x
24 MATERIAS PRIMAS
20,000
241 Empastados de
libros
40 TRIBUTOS POR PAGAR
5,400
401 Gobierno Central
401.1 IGV e IPM
16 CUENTAS POR COBRAR
DIVERSAS
24,500
168 Otras cuentas por

cobrar diversas
77 INGRESOS FINANCIEROS 900
771 Intereses sobre

prstamos otorg.
x/x Por la recepcin de los bienes
prestados.

Empresa mutuataria
x

DEBE HABER

60 COMPRAS
25,000
604 Materias primas
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4,500
401 Gobierno Central
401.1 IGV e IPM
46 CUENTAS POR PAGAR
DIVERSAS
29,500
469 Otras cuentas por

pagar diversas
x/x Por los bienes recibidos
por mutuo.

DEBE HABER

46 CUENTAS POR PAGAR

DIVERSAS
29,500
469 Otras cuentas por

pagar diversas
67 CARGAS FINANCIERAS
5,900
671 Intereses y gastos

de prstamos
40 TRIBUTOS POR PAGAR 5,400
401 Gobierno Central
401.1 IGV e IPM
42 PROVEEDORES 30,000
421 Facturas por pagar
x/x Por la devolucin del mutuo.

Tratamiento tributario
Antes de la modificacin, no existe
venta ni retiro de bienes, sino un
mero prstamo (servicio), que de
generarse algn tipo de inters por
el financiamiento se gravar con el
IGV respecto del inters pactado
o sobre la parte mayor del valor
entregado, de ser el caso. Por ello,
el numeral 5 del artculo 5 del
Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas sealaba que
la base imponible en este tipo de
operaciones estara constituida
por la diferencia de valor entre los
bienes consumibles entregados en
calidad de mutuo y los devueltos,
incluyendo los intereses y dems
pagos abonados al mutuante. Consecuencia de ello, EMPOWERING
S.A. slo emitira el comprobante
de pago a la culminacin del contrato de mutuo consignando el
IGV correspondiente de existir un
inters pactado o un incremento
en el valor del bien.
Sin embargo, con la modificacin
del Decreto Legislativo N 980
vigente a partir del 01.04.07, se ha
cambiado el enfoque calificando
el mutuo de bienes como venta
de bienes, por consiguiente, tanto
la entrega que realiza el mutuante
en favor del mutuatario y de este a
favor de aquel se encuentra gravado, por ello se modifica el segundo
prrafo del artculo 15 del TUO
de la Ley del Impuesto General
a las Ventas manifestndose que
la base es el valor de mercado
de tales bienes. Sin embargo, el
mutuante y el mutuatario igual
debern emitir comprobantes de
pago en cada oportunidad en que
se entreguen los bienes consignando el IGV correspondiente en cada
operacin.

Actualidad Empresarial

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