ANLISIS Y OPININ

Momento de deducibilidad
del costo de
lo vendido

El costo de lo vendido debe entenderse

como las erogaciones en que directa o indirectamente incurre una sociedad para adquirir y dejar el producto en condiciones de ser
enajenado, ya sea por comercializacin o produccin de mercancas, entre las cuales se
encuentran los fletes, gastos aduanales, impuestos de importacin, seguros, acarreos,
empaques o envases, entre otros. Por su parte, la ley de la materia seala que la fecha de
expedicin de los comprobantes fiscales de un
gasto deducible deber corresponder al ejercicio por el que se efecta la deduccin. Sin
embargo, ese requisito no resulta aplicable
en el caso del costo de lo vendido, toda vez
que no estamos frente a un gasto, sino que
se trata de costo de lo vendido; es decir, se
trata de un requisito exclusivo para los gastos, y no para el resto de conceptos deducibles, como lo es el costo de lo vendido

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Lic. Claudio Gonzlez

Betancourt, Socio de
Gonzlez, Hernndez &
Asociados, Abogados, S.C.

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INTRODUCCIN

s comn que con motivo de la enajenacin de

bienes que realizan las personas morales, stas
contraigan obligaciones que se encuentran relacionadas con el ingreso derivado de esa operacin.
La realizacin de tales actos puede darse antes de la
entrega de los bienes o bien, despus de la entrega
de los mismos o incluso despus de percibir el ingreso mismo o de la expedicin del comprobante fiscal
respectivo, por lo que en atencin a la naturaleza y
complejidad de los bienes a entregar, y las obligaciones contradas por las partes, stas pueden realizarse
en el ejercicio siguiente al que se percibi el ingreso,
se entreg el bien o se expidi la factura.
Es evidente que la realizacin de tales actos representa erogaciones para los contribuyentes que
enajenan los bienes. Sin embargo, stos son indispensables para el cumplimiento de sus obligaciones
contractuales, y dejar el producto en condiciones de
ser enajenado.
El presente artculo estudiar la posibilidad de
considerar dentro del costo de lo vendido a las
erogaciones mencionadas, en el ejercicio en que se
acumul el ingreso, independientemente de que la
erogacin y el comprobante fiscal sean de un ejercicio posterior.
COSTO DE LO VENDIDO
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El artculo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

(LISR) establece diversas deducciones que las personas morales pueden realizar, dentro de las cuales
se encuentra el costo de lo vendido, al sealar textualmente lo siguiente:
Artculo 25. Los contribuyentes podrn efectuar
las deducciones siguientes:

II. El costo de lo vendido.

De conformidad con una tesis del Poder Judicial

Federal,1 el costo de lo vendido debe entenderse
como las erogaciones en que directa o directamente

incurre una sociedad para adquirir y dejar el producto en condiciones de ser enajenado, ya sea por
comercializacin o produccin de mercancas, entre
las cuales se encuentran los fletes, gastos aduanales, impuestos de importacin, seguros, acarreos,
empaques o envases, entre otras.
Por su parte, el artculo 39 de la LISR, seala que
dentro del costo de lo vendido se consideran nicamente determinadas erogaciones, atendiendo a la
naturaleza de las actividades que realiza el contribuyente, en los siguientes trminos:
Artculo 39. El costo de las mercancas que se
enajenen, as como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar conforme al
sistema de costeo absorbente sobre la base de costos histricos o predeterminados. En todo caso,
el costo se deducir en el ejercicio en el que se
acumulen los ingresos que se deriven de la enajenacin de los bienes de que se trate.
Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisicin y enajenacin de mercancas, considerarn nicamente
dentro del costo lo siguiente:
a) El importe de las adquisiciones de mercancas,
disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.
b) Los gastos incurridos para adquirir y dejar las
mercancas en condiciones de ser enajenadas.
Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las sealadas en el segundo prrafo de
este artculo, considerarn nicamente dentro del
costo lo siguiente:
a) Las adquisiciones de materias primas, productos
semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.
b) Las remuneraciones por la prestacin de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la produccin o la prestacin de servicios.

1
RENTA. EL ARTCULO 29, FRACCIN II, AS COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIN III DEL CAPTULO II DEL TTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EN LO GENERAL EL SISTEMA DE DEDUCCIN DEL COSTO DE LO VENDIDO, NO VIOLAN LA GARANTA DE
LEGALIDAD TRIBUTARIA, PUES DELIMITAN SUFICIENTEMENTE LA FORMA DE CALCULAR EL COSTO DE VENTAS DEDUCIBLE (LEGISLACIN
VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2005).

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c) Los gastos netos de descuentos, bonificaciones

o devoluciones, directamente relacionados con la
produccin o la prestacin de servicios.
d) La deduccin de las inversiones directamente
relacionadas con la produccin de mercancas o
la prestacin de servicios, calculada conforme a la
Seccin II, del Captulo II, del Ttulo II de esta Ley.

(nfasis aadido.)

De esa manera, tenemos que dentro del costo de

lo vendido se incluyen diversos conceptos los cuales
estn contemplados en el artculo 39 de la LISR, tales como los gastos incurridos para adquirir y dejar
las mercancas en condiciones de ser enajenadas.
REQUISITOS PARA DEDUCIR EL
COSTO DE LO VENDIDO
Para que las deducciones establecidas en la LISR
sean procedentes, es necesario cumplir con los requisitos generales y especficos que seala ese ordenamiento.
Requisitos especficos
En el caso concreto del costo de lo vendido, el artculo 39 de la multicitada ley seala como requisito
especfico para la deduccin del costo, que la misma
sea efectuada en el ejercicio en que se acumule el
ingreso que deriv de la enajenacin de los bienes
de que se trate.
Artculo 39. El costo de las mercancas que se
enajenen, as como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar conforme al
sistema de costeo absorbente sobre la base de costos histricos o predeterminados. En todo caso,
el costo se deducir en el ejercicio en el que se
acumulen los ingresos que se deriven de la enajenacin de los bienes de que se trate.
(nfasis aadido.)

Como se observar ms adelante, este requisito de

acumulacin para la deduccin del costo de lo vendido puede contradecirse con algunos requisitos
generales para las deducciones, cuando el ingreso
se acumula en un ejercicio fiscal, y tanto la erogacin
como el comprobante fiscal se efectan y se obtiene,
respectivamente, en el ejercicio siguiente, como a
continuacin detalla:

Requisitos generales
Es el artculo 27 de la LISR, el que establece los
requisitos que deben cumplir las deducciones en general. Para efectos del citado numeral, nos interesa
el contenido en su fraccin XVIII, la cual seala:
Artculo 27. Las deducciones autorizadas en este
Ttulo debern reunir los siguientes requisitos:

XVIII. Que al realizar las operaciones correspondientes o a ms tardar el ltimo da del ejercicio se
renan los requisitos que para cada deduccin en
particular establece esta Ley. Tratndose del comprobante fiscal a que se refiere el primer prrafo
de la fraccin III de este artculo, ste se obtenga
a ms tardar el da en que el contribuyente deba
presentar su declaracin. Respecto de la documentacin comprobatoria de las retenciones y de
los pagos a que se refieren las fracciones V y VI
de este artculo, respectivamente, los mismos se
realicen en los plazos que al efecto establecen las
disposiciones fiscales, y la documentacin comprobatoria se obtenga en dicha fecha. Tratndose
de las declaraciones informativas a que se refieren
los artculos 76 de esta Ley, y 32, fracciones V y VIII
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, stas
se debern presentar en los plazos que al efecto
establece el citado artculo 76 y contar a partir de
esa fecha con los comprobantes fiscales correspondientes. Adems, la fecha de expedicin de
los comprobantes fiscales de un gasto deducible deber corresponder al ejercicio por el que se
efecta la deduccin.

(nfasis aadido.)

As, en este orden de ideas, entre otros requisitos

generales que deben reunir las deducciones, est
el de obtener el comprobante fiscal que respalde
la deduccin a ms tardar el da en que el contribuyente deba presentar su declaracin anual, y que los
comprobantes fiscales de los gastos correspondan
al ejercicio por el que se efecta la deduccin.
En ese sentido, considero que este ltimo requisito es decir, que el comprobante fiscal del gasto
que pretenda deducir, corresponda al ejercicio en que
se acumul el ingreso, no es aplicable para el caso
del costo de lo vendido.
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En efecto, el artculo 27 de la LISR seala que la

fecha de expedicin de los comprobantes fiscales de
un gasto deducible deber corresponder al ejercicio
por el que se efecta la deduccin.
Sin embargo, ese requisito no resulta aplicable en
el caso del costo de lo vendido, toda vez que no estamos frente a un gasto (fraccin III del artculo 25
de la LISR), sino que se trata del costo de lo vendido
(fraccin II del artculo 25 de la LISR), es decir, se
trata de un requisito exclusivo para los gastos, y no
para el resto de conceptos deducibles, como lo es el
costo de lo vendido.
As las cosas, desde mi punto de vista, el requisito
de tener un comprobante fiscal que ampare la deduccin que corresponda al mismo ejercicio en que
se acumul el ingreso, no resulta aplicable para el
costo de ventas.
Este criterio es compartido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA),
a travs de la siguiente tesis:

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DEDUCCIONES PREVISTAS EN LAS FRACCIONES II Y III DEL ARTCULO 22 DE LA LEY

DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN
2001. BAJO LA INTERPRETACIN ESTRICTA
QUE PROCEDE EN TRMINOS DEL ARTCULO
5 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. SON
DIFERENTES LOS REQUISITOS DE CADA UNA.
De la interpretacin sistemtica que se efecta a
los artculos 10, 22, fracciones II y III, 24, fracciones
III y XXII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 5
del Cdigo Fiscal de la Federacin, se llega a las
siguientes conclusiones: a) En cuanto a las deducciones que legalmente puede efectuar un contribuyente, a efecto de determinar la utilidad fiscal para
el clculo del impuesto sobre la renta, se encuentran:
Las adquisiciones y los gastos; b) Es obligacin del
contribuyente, que al realizar las operaciones correspondientes o a ms tardar el da en que deba
presentar su declaracin, se renan los requisitos
legales; c) La Ley del Impuesto sobre la Renta establece requisitos para cada deduccin en particular;
d) Tratndose de adquisiciones, el requerimiento es
estar amparadas con documentacin que rena los
requisitos que sealen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien las expida;
e) Tratndose de gastos, la fecha de expedicin de la

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documentacin comprobatoria deber corresponder al ejercicio por el que se efecta la deduccin;

f) Una deduccin es un elemento que incide directamente en el clculo del impuesto sobre la renta,
dado que, la tasa relativa se aplica al resultado fiscal,
el cual se determina disminuyendo de la totalidad de
los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio,
las deducciones autorizadas, a fin de obtener la utilidad fiscal del ejercicio a la cual se le disminuirn, en
su caso, las prdidas fiscales pendientes de aplicar;
g) Una deduccin se refiere a la base del impuesto sobre la renta, por lo que debe considerarse que
establece una carga al particular y h) Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares son de aplicacin estricta. Por tanto, es
incuestionable que no existe disposicin que expresamente obligue a la actora a que, en el caso
de una deduccin por concepto de adquisicin, el
comprobante fiscal deba ser expedido y pagado
en el mismo ejercicio fiscal en el que se pretende
deducir, y por el contrario, el nico requisito que
se advierte es que al realizar las operaciones
correspondientes o a ms tardar el da en que
deba presentar su declaracin, se cuente con el
comprobante fiscal. Lo anterior se afirma en virtud de que, la obligacin que impone la fraccin
XXII del artculo 24 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, se encuentra referida expresa y nicamente a las deducciones por concepto de gastos, que
por su parte fueron establecidas en la fraccin III
del artculo 22 de la citada ley, por lo que, al ser
estricta la interpretacin que debe hacerse al
respecto, se tiene que el requisito consistente en
que la fecha de expedicin de la documentacin
comprobatoria deber corresponder al ejercicio
por el que se efecta la deduccin, es de manera
exclusiva para dicho concepto de deduccin.
Juicio Contencioso Administrativo No. 14615/0517-03-4. Resuelto por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, el 6 de noviembre de 2006, por unanimidad de votos. Magistrada Instructora: Esther
Severo Cruz, Primera Secretaria de Acuerdos de la
Primera Ponencia, en funciones de Magistrada, en
los trminos del artculo 5o., segundo prrafo, de la
Ley Orgnica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal

y Administrativa. Secretaria: Lic. Thelma Semramis

Calva Garca.
RTFJFA. Quinta poca. Ao VII. Tomo IV. No. 73.
Enero, 2007. Pg. 1933
(nfasis aadido.)

De lo transcrito, se advierte que el requisito establecido en la fraccin XVIII del artculo 27 de la referida ley es exclusivo de las deducciones por gastos,
por lo que, desde mi punto de vista, no es aplicable
al costo de lo vendido.
Lo anterior, siempre y cuando se cumpla con el
resto de los requisitos de las deducciones; es decir, que se obtenga el comprobante fiscal antes del
da que el contribuyente presente su declaracin
anual; se encuentre relacionada con el ingreso de
que se trate y, evidentemente, se haya acumulado
el ingreso respectivo.
Es importante sealar que existe una tesis de
aos anteriores (de la LISR vigente en 1996) de la
Sala Superior del TFJFA, que mantiene el criterio de

deduccin de la entonces denominada adquisicin

de mercancas, que es considerada como un gasto
y, por ende, se deba cumplir con el requisito de que
el comprobante fiscal corresponda al ejercicio en
que se efectu la deduccin.
DEDUCCIN DE ADQUISICIN DE COMPRAS.
CONFORME A LOS ARTCULOS 22, FRACCIONES II Y III, Y 24, FRACCIN XXII, DE LA LEY
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN
1996, LA DOCUMENTACIN COMPROBATORIA
DEBER CORRESPONDER AL EJERCICIO POR
EL QUE SE EFECTA. A fin de determinar procedente la deduccin de adquisicin de compras
en trminos de los artculos 22, fracciones II y III,
y 24, fraccin XXII, de la Ley del Impuesto sobre la
Renta vigente en el ao de 1996, es imperativo que
la documentacin comprobatoria de ese gasto corresponda al ejercicio por el que se efecta, puesto
que una adquisicin efectivamente corresponde a
un gasto, en cuanto a que representa una partida
para las empresas que disminuyen su utilidad fiscal,

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esto es, se trata de operaciones que representan una

erogacin o, una disminucin del patrimonio de
la contribuyente necesario para el desarrollo propio
de su actividad, por lo que no es dable considerar
que una compra no sea un gasto. Por tanto, la inclusin de las adquisiciones reguladas en el artculo
22, fraccin II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
debe conceptuarse bajo un mismo concepto: el de
operaciones, entendidas stas como todas y cada
una de las partidas que la ley fiscal permite se resten
de la utilidad fiscal de la contribuyente, para que se
integre la base gravable, sobre la cual se va a enterar el impuesto. En esos trminos, en el artculo 24,
fraccin XXII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
claramente se establece como requisito general de
todas las operaciones indicadas, y no slo de los
gastos deducibles a que se refiere el artculo 22,
fraccin III, del mismo cuerpo legal, que la fecha de
expedicin de la documentacin comprobatoria del
gasto corresponda al ejercicio por el que se efecta
la deduccin.

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Juicio Contencioso Administrativo Nm.

6982/04-17-01-3/ac1/533/07-PL-03-04. Resuelto
por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesin de 10 de
septiembre de 2007, por mayora de 6 votos a favor
y 2 votos en contra. Magistrado Ponente: Manuel
Luciano Hallivis Pelayo. Secretaria: Lic. Alma Rosa
Navarro Godnez. (Tesis aprobada en sesin de 11
de febrero de 2008).
RTFJFA. Sexta poca. Ao I. No. 3. Marzo 2008.
Pg. 265.

Considero que la citada tesis, no resulta aplicable para el costo de lo vendido, por las siguientes
razones:
1. El mencionado criterio considera que las adquisiciones son un gasto, toda vez que representa
una erogacin o una disminucin del patrimonio del
contribuyente necesario para el desarrollo propio de
su actividad.
Desde mi personal punto de vista, ese criterio
no aplica al costo de ventas, toda vez que el patrimonio de un contribuyente que adquiere un bien no

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se ve disminuido por tal adquisicin, sino que ste se

transforma de un bien (dinero) a otro (mercanca).
2. La tesis seala que los comprobantes fiscales
deben ser expedidos en el mismo ejercicio por el
que se pretende realizar la deduccin, y es un requisito genrico de todas las operaciones concepto
que, segn la tesis, integra todas y cada una de las
partidas que la ley fiscal permite restar a la utilidad
fiscal del contribuyente para integrar la base gravable y no slo de los gastos deducibles.
Ahora bien, en el supuesto de que se trate de aplicar al costo de ventas el obtener el comprobante
en el ejercicio que se hizo la deduccin, ira contra
la naturaleza de este sistema de deduccin, pues
desconocera la deduccin de esa erogacin y, en el
caso que se plantea, podra llegar al absurdo de no
deducir erogacin alguna.
3. La tesis en comento hace referencia a la ley vigente en 1996.
La tesis hace una interpretacin de la LISR vigente en 1996, y es necesario tomar en cuenta que
el sistema de costo de ventas se incorpor a la LISR
en 2005, por lo que los argumentos sealados en la
misma no son aplicables al costo de ventas.
CONCLUSIONES
Soy de la opinin que, en el supuesto que se plantea, los gastos relacionados incurridos para adquirir y
dejar las mercancas en condiciones de ser enajenadas, abarca una serie de erogaciones por conceptos
tales como: fletes, gastos aduanales, impuestos de
importacin, seguros, acarreos, empaques o envases, entre otros, los cuales estn ntimamente relacionados con las condiciones de la venta, de manera
tal que forman parte del costo de ventas.
En ese sentido, si las erogaciones mencionadas en
el prrafo anterior, se efectan en un ejercicio posterior y se obtuvo el comprobante fiscal en ese mismo
ejercicio, tales gastos deben considerarse dentro
del costo de lo vendido y, por tanto, deducirse en
el ejercicio en que se acumul el ingreso, independientemente de que el comprobante fiscal no sea
del mismo ejercicio.