1.

Delimitri teoretice privind subveniile

1.1. Noiuni generale privind subveniile i clasificarea acestora
Subveniile sunt surse de cheltuieli guvernamentale, n cazul crora poate s nu existe nici o
legtur ntre sursa de venit i cheltuial. Primitorii primari de subvenii sunt uniti de la nivel
local. Subveniile sunt acordate pe baza unei politici specifice. Preferinele au prioritate i sunt
adugate altor surse de diferite nivele. Deciziile privitoare la transfer sunt luate n cadrul unor
forumuri publice. Mai nti, sunt elaborate legile, atunci cand este nevoie de o cerere, iar
deciziile specifice sunt luate n cadrul autoritii unitii de guvernare. Acest lucru reprezint o
garanie mpotriva atitudinilor prtinitoare i a potenialului lobby n favoarea unor anumite
interese. Subveniile pot servi unui singur scop sau mai multor scopuri. Subveniile care servesc
unui singur scop, uneori numite subvenii directe, suport anumite sarcini specifice la alt nivel de
guvernare. Subveniile cu mai multe scopuri pot suporta un numr de activiti n cadrul unei
sfere funcionale definite, cum ar fi educaia sau sntatea. Deciziile privind cheltuielile se afl la
discreia primitorului subveniei. Acest tip de subvenie se numete deseori subvenie n bloc.
Subveniile n bloc sunt n general transferuri cu scop general care nu prevd stipulaii privitoare
la folosirea fondurilor.
Din punct de vedere a incidenei pe care o au asupra activitii agen ilor economici
distingem:
-

Subvenii pentru instituiile publice;

Plile pentru subvenii i diferene de pre acordate regiilor autonome, companiilor

naionale i societilor comerciale cu capital de stat;

Subvenii pentru protecie social;
Subvenii de exploare sau de echilibru;
Subvenii pentru investiii;

Subveniile pentru instituiile publice se acord in conformitate cu Legea Finan elor Publice
si Legea Finanelor Publice Locale(Legea 273/2006 cu modificrile i completrile ulterioareOug 63/2010). Finanarea instituiilor publice se asigura pentru cheltuielile de func ionare si
investiii ale acestora integral de la bugetul de stat sau bugetele locale, in func ie de
subordonarea acestora fie din subvenii acodate de la buget pentru completarea veniturilor
extrabugetare, n cazul n care o parte din cheltuielile instituiei sunt acordate din venituri propri.
Subveniile se aprob distinct n bugetele de venituri i cheltuieli de ordonatorii de credite i se
acord pe msura necesitiilor de finanare la instituiile respective. Pentru aceasta ordonatorii
de credite care acord subvenia examineaz situaia financiar a instituiei subvenionate,
1

urmrindu-se realizarea veniturilor proprii si efectuarea cheltuielilor. Aceast operaiune se

efectueaz pe baza notelor justificative.
Pentru subveniile aferente diferenelor de pre acordate regiilor autonome companiilor
naionale i societilor comerciale cu capital de stat se respect prevederile legale n sensul c
acestea se acord acelor companii sau regii autonome care presteaz servicii pentru
colectivitiile locale. Pentru aceasta se prevd norme metodologice privind modul de cuprindere
n buget a subveniilor i acordarea acestora n cursul execuiei bugetare.
Alocarea subveniilor se asigur de ctre ministere att n cazul n care ministerele nu au
uniti n subordine care s indeplineasc atribuiile de ordonatori de credite fie prin unit i
bugetare din teritoriu n acror buget se prevd sume cu aceast destinaie.
Subveniile de exploatare sau de echilibru sunt acele care au destinaia compensrii
insuficienei anumitor produse de exploatare. Dintre subveniile de exploatare enumerm:
-

Indemnizaii compensatorii pentru insuficiena preului de vnzare;

Sume primare pentru crearea de noi locuri de munca;
Subvenii destinate a face fa cheltuielilor de exploatare.

Subveniile de echilibru antreneaz o cretere a activului net al exerciiului n curs.

Subveniile pentru investiii reprezint ajutoare financiare care permit achiziioanarea sau
crearea de imobilizri precum i finanarea activitiilor pe termen lung.
O alt modalitate de clasificare a subveniilor este aceea ntalnit in Legea bugetului de stat
pe 2006 care s-au acordat n perioada resprectiv, unele acordndu-se i n prezent:

subvenionarea energiei termice livrate populaiei;

subvenii pe produse;

subvenii pe activiti;

subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre i tarif;

subvenii pentru susinerea transportului feroviar public de cltori;

subvenii pentru transportul de cltori cu metroul;

aciuni de ecologizare;

subvenii pentru dobnzi la credite bancare;

prime acordate productorilor agricoli;

2

subvenii pentru completarea primelor de asigurare pentru factorii de risc din

agricultur;

stimularea exporturilor;

susinerea infrastructurii de transport;

sprijinirea productorilor agricoli;

programe de conservare sau de nchidere a minelor;

programe de protecie social i integrare socioprofesional a persoanelor cu handicap;

protecie social n sectorul minier;

sprijinirea organizaiilor cetenilor aparinnd minoritilor naionale altele dect cele

care primesc subvenii de la bugetul de stat;

susinerea infrastructurii de transport;

alte subvenii.
*
1.2. Rolul subveiilor in dezvoltarea unei entiti
Subvenia implic ideea de ajutor de sprijin financiar acordat de o manier unilateral i fr
cotrapartid,dar, deseori, condiionat i grevat de o utilizare anume. Ea presupune existena, pe
de o parte a unei nevoi financiare i a cererii de asisten ,iar pe de alt parte, necesit existen a
unei capaciti financiare i a voinei de a acorda sprijin. Aceasta este suficient pentru ai conferi
subveniei unitatea sa economic i financiar, puternic modelat de funciile pe care le
ndeplinete n cadrul sistemului public, contrar teoriei juridice care o gsete incomplet i
fragil. Subveniile ndeplinesc diferite funcii n cadrul finanelor administraiei locale. nti,
egalizarea garanteaz c zone mai puin bogate pot finana un nivel acceptabile de servicii n
ciuda unor resurse de venit limitate. Acestea servesc ca mecanism de echilibrare ntre diferitele
nivele de guvernare sau ntre diferitele zone ale unei ri, prin preferina artat fa de zonele
mai srace (cu mai puine venituri).
Credite de subvenie au credite limitative, nscrise in Legea finanelor publice sau n buget n
funcie de alegerea politic sau economic. Administraia trebuie sa aleag n limitele sumelor i
n funcie de anumite criterii beneficiarii efectivi ai subveniilor. Uneori cererile sunt superioare
comparativ cu mijloacele disponibile. ntregul mecanism financiar i inclusiv puterea organelor
bugetare vor fi diferite, dup cum este cazul satisfaceri drepturilor.

1. Contabilitatea i gestiunea subveniilor

2.1. Particularitile finanrii activitii prin subvenii
Aa cum am mai artat subveniile reprezint un ajutor acordat de ctre stat prin intermediu
instituiilor sale, diverselor entitii pentru ca acestea s deruleze sau s porneasc o activitate.
Acordarea de subvenii este nsoit de anumite condiii care sunt impuse primitorilor subveniei
att din punct de vedere tehnic ct i din punct de vedere al respectrii legislaiei n vigoare.
Condiiile care se impun sunt trecute n contracte care se ncheie cu ocazia nceperii derulrii
activitiilor de subvenionare.
n cadrul activitii de subvenionare ntalnim acea clasificare a subveniilor din punct de vedere
al destinaiei acestora cu toate caracteristicile. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii
pentru acordarea crora principala condiie este ca societatea s cumpere, s construiasc sau s
achiziioneze active imobilizate.
Subveniile privind activitatea de exploatare sunt acordate n vederea mbuntirii rezultatului
activitii.
O alt particularitate a subveniilor este i aceea c ele sunt acordate de guvern administra iilor
locale pentru completarea veniturilor sau unor societi care realizeaz programe sociale.
Asadar instituiile publice primesc subvenii atat pentru investiii ct i pentru exploatare.
La unele instituii publice finanarea se face att din venituri proprii ct i din subvenii.
n acest domeniu avem o serie de reglementri legale sau norme emise de cel care acord
subvenia.
In general se urmrete maximizarea veniturilor proprii pentru ca astfel s fie redusa valoarea
subveniilor.
Finaarea din venituri proprii si subvenii se face pe baza bugetelor ntocmite conform normelor.
Legislaia n domeniu are o prevedere n privina determinrii cuantumului veniturilor proprii ca
surs de finanare.
Astfel OUG 63/2010 care completeaz i modific legea 273/2006, precizeaz c n situaia n
care gradul de realizare a veniturilor proprii programate n bugetele prevzute la art.1 alin.2 n
ultimi 2 ani este mai mic de 97% pe fiecare an, ordonatorii de credite fundamenteaz veniturile
proprii pentru anul curet cel mult la nivelul realizrilor din anul precedent1.
O alt particularitate a finantrii activitii prin subvenii este i aceea privind tratamentul
contabil al subveniilor.
2.2. Contabilitatea i gestiunea subveniilor pentru finanarea activelor
4

2.2.1. Etapele i documentaia necesar finanrii activelor din subvenii

Pentru tratarea acestui subcapitol este necesar s reluam defini ia prin aceea c cel ce
primete subvenia trebuie s cumpere,s construiasc sau s dobndesc in alt mod active
imobilizate2.
Legislaia n domeniu a fost revizuit n sensul c sa prevazut pe lang transferurile de resurse
ctre o entitate acordate sub forma subveniilor i active primite prin transfer de la clieni3.
Pentru obinea acestor subvenii privind activele, entitaile sunt obligate s stabileasc seturi de
proceduri i politici contabile prin care s se respecte att principiile legale ct i prevederile
contractuale ntre pri.
Putem remarca o situaie specific tratamentului contabil pentru investiii:
-

Regula de baz obligatorie este aceea de a corela cheltuielile finan ate din subven ii
cu veniturile din subvenii;

Veniturile din subvenii se recunosc concomitent cu cheltuielile pe care le finaneaz i nu la

ncasarea subveniei.
O categorie asimilat subveniei este reprezentat de fondurile speciale create cu scopul de a
finana anumite obiective de investiii.
De asemenea o situaie n care se ncaseaz subvenii aferente unor cheltuieli care nu au fost nc
efectuate, acestea nu reprezint veniturii ale perioadei curente.
2.2.2. Conturile utilizate pentru reflectarea subveniilor pentru investiii
n acest categorie ntlnim conturile: 445 Subvenii care este un cont de activ i n
care se evideniaz subvenia primit. Contul are dezvoltarea n analitic:

4451 Subvenii guvernamentale

4452 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii

4458 Alte sume primite cu caracter de subvenii

Contul 475 Subvenii pentru investiii, cont de pasiv are dezvoltarea n analitic:

4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii

4752 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii

4753 Donaii pentru investiii

4758 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii

n cadrul conturilor utilizate de societile comerciale au capital majoritar de stat 7584 Venituri
din subvenii pentru investiii.

Specific instituiilor publice este c sumele consttnd n subvenii pentru investiii sunt
nregistrate n 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii si subvenii i
contul 772 Venituri din subvenii cu defalcarea pe cele 2 analitice:

7721

7722.

Sumele se colecteaz n contul de disponibil de unde se utilizeaz la plile prevzute n buget

ntocmit n anul curent pentru anul urmtor n funcie de evoluia activitii i necesitile de
active aprobate prin buget.
2.2.3. Metodologia contabil specific subveniilor pentru investiii
Revenind la societile comerciale cu capital majoritar de stat (societi de interes local
create pentru a satisface anumite cerine sociale) analizm mai multe situaii.
Prerile sunt mprite i sunt exprimate n monografii contabile dup cum este privit
subvenionarea.
Exemplificm diverse situaii dou sunt metodele regsite n normele IAS 20:
a) nregistrarea subveniei ca venit amnat;
b) Deducerea subventiei din costul activelor.
a) nregistrarea subveniei ca venit amnat
Societatea A primete o subvenie guvernamental. Cu aceasta societatea finaneaz parial
procurarea unui echipament tehnlogic, TVA 24%. Amortizarea se face liniar n 6 ani.
nregistrri contabile:
*Se nregistreaz dreptul de subvenie:
4451 Subvenii guvernamentale

4751 Subvenii guvernamentale

pentru investiii

*Se inregistreaz ncasarea subveniei:

5121 Conturi curente
la bnci in lei

4451 Subvenii guvernamentale

*Se inregistreaz achiziionarea echipamentului tehnologic:

%

404 Furnizori de imobilizri

2131 Echipamente tehnologice

6

4426 TVA deductibil

*Se nregistreaza achitarea furnizorului:

404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi curente la bnci

n lei

*Se nregistreaza amortizarea:

6811Cheltuieli de exploatare

2831 Amortizarea instalaiilor,

privind amortizarea

mijloacelor de transport,

imobilizrilor

animalelor i plantaiilor

*Astfel trecem o parte din subvenie la venituri n proporie de 1/6 din subvenie conform
cheltuielilor cu amortizarea:
4751 Subvenii guvernamentale

7584 Venituri din subvenii

pentru investiii

pentru investiii

i aa vom proceda timp de 6 ani pn cnd echipamentul se amortizeaz.

*Dac echipamentul se vinde nainte de perioada de amortizare (spre exemlpu dup 3 ani) este
nevoie s restituim o parte din subvenie:
4751 Subvenii guvernamentale

5121 Conturi curente la bnci

pentru investiii

n lei

b) Metoda a-II-a pe care am expus-o este aceea a deducerii subveniei din costul
activelor:

*Se nregistrez achiziionarea echipamentului:

%

404 Furnizori de imobilizri

2131 Echipamente tehnologice

2131 Echipamente tehnologice

4426 Tax pe valoare adaugat
deductibil
*Se nregistreaz subvenia primit:
5121 Conturi curente la bnci
n lei
7

*Se nregistreaz achitarea furnizorului de echipament tehnologic:

404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi curente la bnci in

lei

*Se nregistreaz amortizarea anual:

6811 Cheltuieli de exploatare

2813 Amortizarea instalaiilor,

privind amortizarea

mijloacelor de transport,

imobilizrilor

animalelor i plantaiilor

Un alt exemplu pentru subvenionarea investiiilor este acela n care o societate primete o
subvenie pentru achiziionarea unui mijloc de transport.Suma de achiziionare a mijlocului de
transport fiind mare, societatea primete la nceput o suma sub form de avans.
*Se nregistrez avansul cu titlu de subvenie:
445 Subvenii

475 Subvenii pentru investiii

445 Subvenii

*Se nregistreaz ncasarea sumei:

512 Conturi curente la bnci

*Se nregistrez achiziionarea utilajului:

2131 Echipamente tehnologice

404 Furnizori de imobilizri

*Se nregistreaz diferena de subvenie pe care societatea o primete ultelior:

445 Subvenii

475 Subvenii pentru investiii

445 Subvenii

5121 Conturi curente la bnci

*Se nregistreaz primirea subveniei:

5121 Conturi curente la bnci
n lei
Se nregistreaz achitarea furnizorului:
404 Furnizori de imobilizri

n lei
Amortizarea utilajului se realizeaz n 10 ani.
*Se nregistreaz amortizarea care se calculeaz i se nregistreaz lunar:
8

6811 Cheltuieli de exploatare

2813 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea

privind ajustarile pentru

imibilizrilor

ajustarile pentru
depreciere

*Se nregistreaz recunoaterea subveniei ca venit pe parcursul nregistrrii cheltuielilor:

475 Subvenii pentru investii

7584 Venituri din subvenii

pentru investiii

Aceast nregistrare se repet pn la amortizarea complet a utilajului.

Reflectarea n contabilitate a subveniilor pentru active nemonetare (direct utilaje). Se efectueaz
ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat cu ajutorul contului 475
Subvenii pentru investiii astfel:
O societate primete 10 maini de cusut pentru efectuarea unor cursuri de reconversie
profesional.
*Se nregistreaz primirea mainilor de cusut:
2131 Echipamente tehnologice

475 Subvenii pentru investiii

*Se nregistreaz amortizarea liniar a mainilor de cusut:

6811 Cheltuieli de exploatare

2813 Amortizarea instalaiilor,

privind amortizarea

mijloacelor de transport,

imobilizrilor

animalelor i plantaiilor

*Se nregistreaz recunoaterea venitul din subvenii:

475 Subvenii pentru investiii

7584 Venituri din subvenii pentru

investiii

Acest articol se repeta n fiecare lun pn la amortizarea complet a utilajelor.

O alt situaie este i aceea c societile pot primi de la cleni active sub form de imobilizri
corporale.
Pentru evidena contabil s-a creat contul 478 Venituri n avans aferete activelor primite prin
transfer de la clieni.
Exemplu: O societate comercial deschide o secie de producie intr-o zon cu resursele necesare
dar unde nu este linie electrificat. De aceea ofer celor de la Electrica structuri metalice pentru
ca acetia s realizeze o reea electric pn la secie. Amortizarea liniar n 10 ani.
9

*Se nregistreaz primirea structurilor metalice:

212 Construcii

478 Venituri n avans aferente

activelor primite prin transfer
de la clieni

*Se nregistreaz amortizarea pe lun:

6811 Cheltuieli de exploatare

2812 Amortizarea construciilor

privind amortizarea
imobilizrilor
*Se nregistreaz valoare veniturilor n avans trecut n fiecare lun asupra veniturilor:
478 Venituri n avans aferente

758 Alte venituri din exploatare

activelor primite prin

transfer de la clieni
Concluzia ce se trage din aceste situaii este aceea c att n cazul subveniilor guvernamentale
ct i n cazul activelor primite de entitate de la clieni si, se va urmri ca modul de
contabilizare a operaiunilor s respecte clauzele nscrise n contracte i legislaia n vigoare.
2.3. Contabilitatea i gestionarea subveniilor pentru finanarea activitii de
exploatare
2.3.1. Etapele i documentaia necesar finanrii activitii de exploatare
Subvenia pentru activitatea de exploatare (Subvenia privind veniturile) aa cum este
tratat de IAS 20 sunt diferite de cele privind activele.
n OMFP 3055/2009 sunt prevzute normele i modalitile de contabilizare a acestor forme de
subvenie.
Fiind acordate pentru desfaurarea activitii curente aceste subvenii sunt solicitate pe baza unor
note justificative din care reiese valoarea ce trebuie cheltuit, suma reprezentnd veniturile
proprii i prin diferen necesarul de subvenie.
Pentru realizarea activitii subvenionate ntre finanatori i societatea finanat se ncheie un
contract care s stipuleze obligaiile fiecrei pri contractante i condiiile de reziliere a
contractului.
10

Lunar se analizeaz indicatorii care conditioneaz acordarea de subvenii i se regularizeaz

trimestrial acest acordare.
2.3.2. Sistemul de conturi utilizat pentru reflectarea subveniilor aferente
activitii se exploatare
Conturile utilizate sunt cele comune i n plus contul 741 Venituri din subvenii de
exploatare.
Dac utilizm metoda recunoaterii subveniilor de exploatare venit n contul de profit i pierdere
(de altfel aceasta este metoda utilizat de Romania reglementat fiind de OMFP 3055/2009)
folosim contul 741 Venituri din subvenii de exploatare.
O alt abordare a acestor subvenii este i aceea dac cheltuielile curente care urmeaz s fie
acoperite din subvenii au fost sau nu efectuate.
2.3.3. Particularitile contabile referitoare la subvenionarea activitii de
exploatare
Petru cheltuieli de personal subvenionate utilizm contul 7414 Venituri din subvenii
de exploatare pentru plata personalului
Exemplu:

*Se nregistreaz salariile:

641 Cheltuieli cu salariile

421 Personal - salarii

personalului

datorate

*Se nregistreaz primirea subveniei:

5121 Conturi curente la bnci

7414 Venituri din subvenii

n lei

de exploatare pentru
plata personalului

Un alt aspect al acestei teme este acela n care o societate primete subvenie pentru remedierea
unei hale distruse de inundaii. Subvenia este acordat parial nu la valoarea integrala a
distrugerii.
*Se nregistreaz subvenia:
11

445 Subvenii

771 Venituri din subvenii

pentru evenimente
extraordinare si altele
similare

Restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz prin reducerea veniturilor amnate
dac exist sau n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.
*Se nregistreaz primirea subveniei:
5121 Conturi curente la bnci

641 Cheltuieli cu salariile

n lei

personalului

Un alt aspect care consider c trebuie specificat este acela c o subvenie guvermanental sub
form de compensarea a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o perioad precedent este
recunoscuta ca venit n perioada n care se poate ncasa:
445 Subvenii

741 Cheltuieli nregistrate in avans

Dac subvenia este pentru acoperirea unor pierderi cauzate de calamiti fr s mai existe
costuri anterioare se nregistreaz astfel:
445 Subvenii

771 Venituri din subvenii pentru

evenimente extraordinare i
altele similare

12