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RESUMEN
Este trabajo analiza los aspectos ms relevantes del nuevo Plan
General de Contabilidad Pblica (PGCP), estableciendo una compa
racin con el Plan General de Contabilidad (PGC), al objeto de poner
de manifiesto las principales diferencias entre ambos y las razones que
las fundamentan. A este respecto, cabe sealar que la reforma de la
Contabilidad Pblica ha tenido como punto de referencia la reforma
contable llevada a cabo en el sector empresarial tres aos antes, as
como las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pbli
co. Para ello el trabajo se centra en el contenido de tres reas de la
normativa contable: marco conceptual, criterios de reconocimiento y
valoracin de los elementos de los estados financieros y presentacin
de cuentas anuales.
PALABRAS CLAVE
Reforma Contable, Normalizacin, PGCP 2010 y PGC.
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ABSTRACT
This work analyses the most relevant aspects of the new Spanish
Gaap for public entites, comparing it with the one dedicated to private
business. The modifications that have taken place in public accounting
regulation have followed the path of the ones that took place for the
private accounting regulation in 2008 and also have considered the
International Standards for the Public Sector. The article focuses in three
main areas: conceptual framework, recognition and valuation and an
nual accounts.
KEYWORDS
Accounting reforms, Regulation, Spanish Accounting Standars for
Public entities, Spanish Accounting Standards.
1. Introduccin
Tradicionalmente, la normalizacin contable pblica en Espaa ha to
mado como referencia la normativa contable aplicable al sector empresa
rial, adaptndola a las caractersticas y particularidades de las Adminis
traciones Pblicas pero tratando de mantener una homogeneidad en los
principios contables.
Ya el primer Plan General de Contabilidad Pblica, aprobado de forma
provisional en 1981, tiene como origen el PGC de 1973, amparndose en la
importancia de poder comparar la informacin entre ambos sectores. Des
de entonces, la evolucin de la contabilidad pblica en Espaa ha venido
marcada por los cambios en la normativa contable empresarial. El ms re
ciente, ha sido la reforma del PGC como consecuencia del proceso de
adopcin por la Unin Europea de las Normas Internacionales de Contabi
lidad/Normas Internacionales de Informacin Financiera (en adelante
NIC/NIIF) de acuerdo al Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo,
y que concluy con la aprobacin, en noviembre de 2007, del Plan General
de Contabilidad y un Plan General de Contabilidad para las Pequeas y
Medianas Empresas. Al igual que ocurriera en 1990, la Intervencin Gene
ral de la Administracin del Estado (IGAE), organismo responsable de la
contabilidad pblica en Espaa, inici pronto un proceso de estudio para la
reforma del PGCP tomando como referencia la nueva normativa contable
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2. Marco conceptual
El marco conceptual constituye una novedad importante del PGCP en
relacin al PGCP94 que careca de l. Su contenido est dividido en seis
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con el PGC. El valor en uso se utiliza como una medida aproximativa del
importe recuperable de un activo a travs de su utilizacin en la entidad
frente al que podra lograse a travs de realizacin y que vendra represen
tado por el valor razonable menos los costes de venta. La doble naturaleza
de los activos de las AAPP obliga a contemplar un valor en uso para los
activos que incorporan rendimientos econmicos futuros, que, al igual que
sucede en la normativa privada, se calcula a partir del valor actual de los
flujos de efectivo que se esperan obtener durante la permanencia de dicho
activo en la entidad, y otro para los activos portadores de potencial servicio
para la entidad. En este ltimo caso, el valor en uso es el valor actual del
activo conservando su potencial de servicio y se determina a partir del
coste de reposicin neto. Es decir el coste de reposicin del activo menos la
amortizacin acumulada sobre la base dicho coste, para reflejar el uso ya
efectuado del activo.
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que con el lmite del valor razonable del recibido. De esta forma, el enfoque
adoptado por el ICAC est ms prximo a la aplicacin del criterio general
del precio de adquisicin y del principio de prudencia, dado que se opta por
el valor del bien entregado siempre que ste sea menor, mientras que en el
tratamiento de la IGAE subyace cierta aproximacin a valorar los activos
por su valor razonable, en lnea con la normativa internacional, tanto del
sector privado (NIC 16) como pblico (NICSP 17). Las diferencias de va
loracin que puedan surgir al dar de baja el activo entregado por su valor
neto contable, se llevarn al resultado econmico-patrimonial. Asimismo,
si las diferencias entre los valores razonables de los bienes intercambiados
no se compensan mediante efectivo, se tratarn como subvenciones recibi
das o entregadas.
Ejemplo 1: Supongamos una entidad A que adquiere una nave valorada en 1.000 u.m entregando a cambio un terreno que haba sido adquirido por 500 u.m. y que en estos momentos su valor razonable es de 900 u.m.
Se trata de una permuta de activos no similares, y en el caso de que
dicha entidad est sujeta a la aplicacin del PGCP valorar la nave por
1.000 u.m. generando un ingreso de 400 u.m. y una subvencin de 100 u.m.
(diferencia entre ambos valores razonables). Sin embargo, si le es de apli
cacin el Plan para empresa, la valoracin de la nave ser de 900 u.m. y el
ingreso de 400 u.m. a imputar ntegramente en el resultado del ejercicio.
En el caso de que la permuta se produzca entre activos similares, o no
sea posible obtener una valoracin fiable del valor razonable de ninguno de
los elementos intercambiados, el tratamiento contable del PGCP es el mis
mo que el previsto por el PGC para las permutas no comerciales, valorando
stos por el valor contable del activo entregado ms, en su caso, las contra
partidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el lmite del
valor razonable del inmovilizado recibido.
Sin embargo, la principal novedad del nuevo PGCP respecto al PGC
en el tratamiento contable del inmovilizado material concierne a la intro
duccin del modelo de revalorizacin como alternativa al modelo de coste.
De esta forma, el PGCP, en sintona con la NIC-SP 17 Propiedades, plan
ta y equipo, permite valorar los elementos del inmovilizado material por
su valor razonable, reconociendo incrementos en el valor contable. No obs
tante, la aplicacin del modelo de revalorizacin es bastante restrictiva33,
33. Junto a esto, hay que sealar que la disposicin adicional nica de la Orden del Ministe
rio de Economa y Hacienda que aprueba el PGCP seala en En el mbito del sector pbli
co administrativo estatal, la utilizacin del modelo de revalorizacin previsto en la norma de
reconocimiento y valoracin 2., Inmovilizado material, del Plan General de Contabilidad
Pblica para la valoracin posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
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ya que deben darse una serie de circunstancias, como que la evolucin del
mercado haya provocado un incremento del precio que haga que su valor
contable no sea representativo de su valor real y que exista un mercado
suficientemente significativo y transparente. En caso de que la entidad opte
por el modelo de revalorizacin deber aplicarlo a todos elementos que
pertenezcan a la misma clase de activos, siempre que se haya producido un
cambio de valor significativo.
Los incrementos en el valor contable de un elemento del inmovilizado se
registrarn con contrapartida en el patrimonio neto, salvo que dicho incre
mento refleje la reversin de una prdida de valor registrada anteriormente,
en cuyo caso se imputar directamente al resultado. Por su parte, las reduc
ciones de valor como consecuencia de un deterioro de valor se imputarn, al
igual que en el modelo de coste, como un gasto del ejercicio, salvo que pre
viamente se haya registrado una revalorizacin, en cuyo caso se reducir en
primera instancia la cuenta patrimonial utilizada para tal efecto.
De esta forma, los incrementos de valor reconocidos como consecuen
cia de una revalorizacin se irn dando de baja del patrimonio neto por:
a. Prdidas de valor del elemento como consecuencia de deterioros,
b. El consumo o utilizacin del elemento, ajustando el valor de la
amortizacin,
c. Por la baja o disposicin del mismo, imputndose su saldo al resul
tado.
Ejemplo 2: Una entidad dispone de un elemento de inmovilizado material cuyo valor contable a 31-12-X0 es de 1000 u.m. y una vida til restante de 10 aos. Si el valor razonable de dicho activo es de 1500 u.m y se
cumplen las condiciones requeridas para la aplicacin del modelo de revalorizacin, los asientos a realizar para reflejar el incremento de valor
del bien seran:
31/12/X0
a (920) Ajustes positivos en la valoracin del
inmovilizado no financiero por aumento de su
valor razonable
500 (920) Ajustes positivos en la valoracin del a (136) Ajustes por valoracin del inmovilizado
no financiero
inmovilizado no financiero por aumento de su
valor razonable
500
500
500
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PGC 2007
PGC PyMES
Activos financieros a
Inversiones mantenidas hasta coste amortizado
su vencimiento
Activos financieros a
coste
Activos financieros
mantenidos para negociar
Otros Activos financieros a
valor razonable con cambios
en la cuenta de prdidas y
ganancias
Activos financieros
mantenidos para
negociar
Activos financieros
disponibles para la venta
Como puede verse, la categora de activos financieros a valor razonable con cambios en resultados del PGCP aglutina las categoras de activos
financieros mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor
razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias que se pre
sentan en el PGC. Los criterios de valoracin aplicados a las distintas cate
goras tambin son muy similares en ambas normativas. As, como criterio
general en el momento inicial los activos financieros se valorarn por su
valor razonable ms los costes de transaccin que les sean directamente
atribuibles. No obstante, al igual que sucede en el plan para empresa, a esta
regla general se le aplican varias excepciones:
no est permitido incluir los costes de transaccin como parte del
valor de los Activos financieros a valor razonable con cambios en
resultados. Dichos costes debern de contabilizarse directamente
en el resultado del ejercicio en el que se produce la transaccin.
salvo para las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo,
multigrupo y asociadas, en el resto de categoras, los costes de
transaccin tambin se podrn imputar a resultados del ejercicio
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P.G.C.
Dbitos y partidas a pagar
Pasivos financieros
mantenidos para negociar
Otros Pasivos financieros a
valor razonable con
cambios en resultados
P.G.C. PyMES
Pasivos financieros a coste
amortizado
Pasivos financieros
mantenidos para negociar
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No Reintegrables
CRITERIOS IMPUTACIN
Reintegrables
Pasivos
Otorgadas por
socios o
propietarios
Otorgadas por
terceros distintos
a los socios o
propietarios
Privados
Fondos Propios
Pblicos
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TRATAMIENTO CONTABLE
Subvencin
Subvencin
Aportacin Patrimonial
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36. La NICSP 1 introduce una referencia a la duracin del ciclo normal operativo para cla
sificar los activos en corrientes y no corrientes, pero ha sido omitida en el PGCP debido a
que es difcil hablar de ciclo operativo y es el presupuesto anual el que regula la actividad de
las administraciones pblicas.
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ejercicio hemos podido cubrir la totalidad de los gastos de gestin, sin tener
en cuenta posibles resultados procedentes de operaciones financieras.
El resultado de operaciones financieras se deriva de los gastos e ingre
sos de carcter financiero, tal como ingresos financieros de participaciones
en instrumentos de patrimonio neto o de valores negociables, gastos finan
cieros derivados de deudas y variaciones de valor de activos y pasivos va
lorados a valor razonable con cambios en resultados, as como las diferen
cias de cambio. Muestra en qu medida se va a ver afectado el resultado del
ejercicio por la estructura financiera, una vez descontados posibles ingre
sos de carcter financiero.
Por ltimo, el resultado neto del ejercicio, ahorro o desahorro, se obtie
ne como suma del resultado de operaciones no financieras y el resultado de
operaciones financieras y que muestra por tanto en qu medida los ingresos
han permitido cubrir la totalidad de los gastos del ejercicio ya que el obje
tivo principal de las entidades del sector pblico no es la obtencin de be
neficios.
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4.6. La memoria
La memoria del PGCP pretende completar y ampliar la informacin de
los otros cinco estados financieros. El plan regula un contenido mnimo de
veintisiete puntos, algunos de ellos referentes a informacin ya contenida
en las cuentas anuales. En funcin de la clase de informacin que represen
tan los puntos consignados en el modelo de memoria, podran diferenciarse
ocho tipos distintos de notas:
Figura 5. Informacin de la Memoria en el PGCP.
I. NOTAS DE CARACTER GENERAL
1. Organizacin y actividad
2. Gestin indirecta de servicios pblicos, convenios y otras formas de gestin
3. Bases de presentacin de las cuentas anuales
4. Normas de reconocimiento y valoracin
II. INFORMACION SOBRE PARTIDAS DEL BALANCE
5. Inmovilizado material
6. Inversiones inmobiliarias
7. Inmovilizado intangible
8. Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar
9. Activos financieros
10. Pasivos financieros
11. Coberturas contables
12. Activos construidos o adquiridos para otras entidades y otras existencias.
13. Moneda extranjera
14. Transferencias, subvenciones y otros ingresos y gastos
15. Provisiones y contingencias
17. Activos en estado de venta
III. INFORMACION SOBRE PARTIDAS DEL RESULTADO
14. Transferencias, subvenciones y otros ingresos y gastos (circunstancia sus
tantiva que afecte a los ingresos o a los gastos)
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5. Conclusiones
El PGCP aprobado en 2010 se inspira tanto en el PGC de 2007 como
en las NICSP y mantiene la orientacin iniciada hace ya tres dcadas de
aproximar la normativa contable pblica a la empresarial, aunque ajustn
dola a las particularidades derivadas de las diferencias existentes entre am
bos tipos de entidades (Ver Anexo).
El principal objetivo de las AAPP no es obtener una rentabilidad eco
nmica a los mismos sino proporcionar servicios pblicos algunos de ellos
de inters general que garantice un determinado estado de bienestar a toda
la comunidad y al mismo tiempo mantener un equilibrio entre los intereses
de los ciudadanos actuales y los de futuras generaciones. En este contexto,
la definicin de activo en las AAPP no slo contempla aquellos elementos
destinados a obtener rendimientos econmicos sino que tambin incluye
aquellos destinados a la provisin de servicios.
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Referencias bibliogrficas
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CUENTAS ANUALES
AMBITO DE APLICACIN
Modelo de Revalorizacin (previa autorizacin de la IGAE): valoracin de los activos por su valor
razonable
Modelo de Coste
PASIVOS FINANCIEROS
De manera simtrica al tratamiento de los activos financieros, el PGCP reduce una categora de pasivos financieros y permite la imputacin a resultados de los costes de
transaccin en la valoracin inicial de los pasivos financieros a coste amortizado
Modelo de Coste: valor inicial + desembolsos posteriores correcciones por amortizacin y deterioro
MODELO DE VALORACIN
Administraciones Pblicas
ANEXO. Cuadro resumen de algunas de las principales diferencias en el tratamiento contable de determinadas partidas del PGC 07 y PGCP 10
INMOVILIZADO
ACTIVO CORRIENTE
INSTRUMENTOS FINANCIEROS
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